Tribunal: CARF
Processo: 10920.721761/2015-65
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-05-10
Data de publicação: 2023-06-06

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS NO CONTEXTO DA ROTULADA GUERRA FISCAL SOB A FORMA DE CRÉDITO PRESUMIDO. EQUIPARAÇÃO AO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DE SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ARTIGO 30 DA LEI No 12.973/14 E LEI COMPLEMENTAR No 160/2017. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL. LEGITIMIDADE.
Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos em favor da contribuinte cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar no 160/2017 e no artigo 30 da Lei no 12.973/2014, correta a manutenção do tratamento fiscal aplicável à subvenções para investimento, podendo, assim, as receitas dali decorrentes serem excluídas do Lucro Real.
CSLL. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. LANÇAMENTO REFLEXO.
Por se tratar de exigência reflexa, a decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do IRPJ deve ser aplicada ao lançamento decorrente, relativo à CSLL.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS NO CONTEXTO DA ROTULADA GUERRA FISCAL. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. LEGITIMIDADE.
Considerando que, a partir da edição da Lei 11.941/2009, foi autorizada expressamente a exclusão das receitas contabilizadas como subvenções para investimentos, destinadas para conta de Reserva de Incentivos Fiscais, da base de cálculo da COFINS, o presente lançamento deve ser considerado improcedente.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS NO CONTEXTO DA ROTULADA GUERRA FISCAL. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. LEGITIMIDADE.
Considerando que, a partir da edição da Lei 11.941/2009, foi autorizada expressamente a exclusão das receitas contabilizadas como subvenções para investimentos, destinadas para conta de Reserva de Incentivos Fiscais, da base de cálculo da contribuição ao PIS, o presente lançamento deve ser considerado improcedente.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10920.721761/2015-65
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.583 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
10 de maio de 2023
Recorrente
BRITANIA ELETRONICOS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS NO CONTEXTO DA
ROTULADA “GUERRA FISCAL” SOB A FORMA DE CRÉDITO
PRESUMIDO. EQUIPARAÇÃO AO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DE
SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ARTIGO 30 DA LEI No 12.973/14 E
LEI COMPLEMENTAR No 160/2017. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL.
LEGITIMIDADE.
Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos em favor
da contribuinte cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar no
160/2017 e no artigo 30 da Lei no 12.973/2014, correta a manutenção do
tratamento fiscal aplicável à subvenções para investimento, podendo, assim, as
receitas dali decorrentes serem excluídas do Lucro Real.
CSLL. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO
LÍQUIDO.
LANÇAMENTO REFLEXO.
Por se tratar de exigência reflexa, a decisão de mérito prolatada quanto ao
lançamento do IRPJ deve ser aplicada ao lançamento decorrente, relativo à
CSLL.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS NO CONTEXTO DA
ROTULADA “GUERRA FISCAL”. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
LEGITIMIDADE.
Considerando que, a partir da edição da Lei 11.941/2009, foi autorizada
expressamente a exclusão das receitas contabilizadas como subvenções para
investimentos, destinadas para conta de Reserva de Incentivos Fiscais, da base
de cálculo da COFINS, o presente lançamento deve ser considerado
improcedente.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10920.721761/2015-65
Fl. 1888
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.583 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.721761/2015-65

INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS NO CONTEXTO DA
ROTULADA “GUERRA FISCAL”. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
LEGITIMIDADE.
Considerando que, a partir da edição da Lei 11.941/2009, foi autorizada
expressamente a exclusão das receitas contabilizadas como subvenções para
investimentos, destinadas para conta de Reserva de Incentivos Fiscais, da base
de cálculo da contribuição ao PIS, o presente lançamento deve ser considerado
improcedente.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, em dar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os
conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado, e, por fundamentos distintos,
o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Prejudicado o exame de mérito quanto à
exigência de “multa isolada”.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

Fl. 1889
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.583 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.721761/2015-65

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência (fls. 1.273/1.346) interposto pelo
Contribuinte acima indicado em face do acórdão no 1301-002-132 (fls. 1.169/1.196),
complementado pelo acórdão no 1301-002.510, este último proferido em sede de embargos de
declaração.
Transcrevo a seguir a amenta da decisão ora recorrida:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. CARACTERIZAÇÃO.
Para caracterização das subvenções para investimento necessária a intenção do ente
subvencionador em destinálas para investimento, assim como , a efetiva e específica
aplicação, pelo beneficiário, dos valores subvencionados em investimentos para
implantação ou expansão do empreendimento econômico.
PROGRAMA DO ESTADO DE SANTA CATARINA. BENEFÍCIOS FISCAIS.
INEXISTÊNCIA DE OBRIGAÇÕES ESPECÍFICAS PARA APLICAÇÃO EM
INVESTIMENTOS. SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO.
Inexistentes no ato legal concessório dos benefícios fiscais do Estado de Santa Catarina
quaisquer obrigações específicas para o beneficiário, de forma a garantir a aplicação dos
valores subvencionados em investimentos, estes benefícios fiscais devem ser
classificados como subvenções para custeio.
CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO.
Aplica-se a mesma solução em razão de ambos lançamentos estarem apoiados nos
mesmos elementos de convicção
COFINS. PIS. SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO. RECEITAS TRIBUTÁVEIS.
Incluem-se dentre as receitas tributáveis pela COFINS e PIS as subvenções para custeio
face à inexistência de previsão legal para exclusão destas receitas da base de cálculo das
contribuições.
MULTA
ISOLADA.
MULTA
DE
OFÍCIO.
CONCOMITÂNCIA.
APLICABILIDADE.
Cabível a aplicação da multa isolada prevista no art. 44, inciso II, alínea "b" da Lei no
9.430/96 concomitantemente com a multa de ofício por se tratarem de penalidades
distintas e com previsões legais específicas. A Súmula CARF no 105 não é aplicável aos
fatos geradores a partir de 2007 em virtude das alterações legislativas ao art. 44, § 1o,
inciso IV, da Lei no 9.430/96, sobre o qual se fundamenta referida súmula.
MULTA ISOLADA. EXONERAÇÃO. INEXATIDÃO NA APURAÇÃO.
Correto o acórdão recorrido que exonerou a multa isolada sobre a estimativa de CSLL
do mês de outubro/2012 quando identificado erro na base de cálculo da estimativa
apurada pela fiscalização.

No recurso especial, a contribuinte sustenta existir dissídio jurisprudencial entre o
acórdão recorrido e os paradigmas em relação às seguintes matérias: 1) Da classificação das
subvenções estaduais de ICMS como custeio ou investimento para fins de incidência do
IRPJ/CSLL; 2) Da cumulatividade da Multa isolada sobre as estimativas pagas com a multa de
Fl. 1890
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.583 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.721761/2015-65

ofício; 3) Da incidência do PIS e da COFINS sobre valores de créditos de ICMS decorrentes de
subvenção estadual.
Despacho de fls. 1.560/1.575 admitiu o apelo nos seguintes termos:
1) Da classificação das subvenções estaduais de ICMS como custeio ou
investimento para fins de incidência do IRPJ/CSLL
Aponta a Recorrente divergência de interpretação da legislação tributária em relação à
tributação de receitas de subvenção ICMS de Santa Catarina.
Em relação a essa primeira matéria, foram indicados como paradigmas os Acórdão no o
9101-002.348 e o de no 1401-001.622, cujas ementas dispõem o seguinte:
1o Paradigma: - Acórdão no 9101-002.348 – 1a Turma da CSRF
(...)
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a recorrente obteve êxito ao demonstrar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial.
O núcleo essencial da controvérsia é bastante assemelhado em ambos os casos
confrontados, seja pelo aspecto fático ou jurídico, mesmo porque ainda se trata do
mesmo contribuinte.
O arcabouço jurídico envolveu a possibilidade de inclusão na base de cálculo do
tributo das receitas concedidas à pessoa jurídica por um ente estatal na forma de
subvenção ligado ao crédito presumido do ICMS. No presente caso, analisou-se a
aplicação os dispositivos do § 2° do art. 38 do DL n° 1.598/77 e do artigo 392 do
RIR/99.
A situação fática, da mesma forma é assemelhada, envolve programas estaduais que
preveem a dispensa do pagamento de parte do valor mutuado pelo contribuinte para
pagamento do ICMS devido. No primeiro paradigma, o programa estadual é
exatamente o mesmo do recorrido, envolvendo o Estado de Santa Catarina, uma
vez que se trata até do mesmo contribuinte, mudando apenas o período da
autuação.
Da divergência constatada
Dessa forma, enquanto no recorrido adotou-se entendimento literal do Parecer
Normativo no 112, sem estabelecer qualquer relativização na aplicação de seus
parâmetros; e, em cima das premissas lá estabelecidas, entendeu também que na
legislação estadual de Santa Catarina não constava critérios objetivos que se permitisse
fazer a vinculação e controle dos valores recebidos com a aplicação específica dos
recursos em bens ou direitos referentes à implantação ou expansão de empreendimento
e, portanto, tratar-se-ia de subvenção para custeio; no primeiro acórdão paradigma,
ao contrário, houve certa flexibilização do entendimento consignado no referido
Parecer, bem assim considerou que nessa mesma legislação estadual do Estado de Santa
Catarina havia, sim, critérios objetivos que se permitisse fazer essa efetiva vinculação,
possuindo então a natureza de subvenção para Investimento.
Como já se disse, apesar de a análise se dar de forma direta através da análise do
mesmo programa estadual do Estado de Santa Catarina, referente inclusive ao mesmo
contribuinte, os acórdãos chegaram a conclusões opostas no sentido de estabelecer a
natureza desse benefício fiscal para fins de tributação do IRPJ/CSLL.
Isso porque, enquanto na decisão do primeiro paradigma a norma em tese, no caso o
decreto estadual que regulamenta a concessão do benefício, segundo o entendimento do
relator, estabelece regras claras que permitem averiguar se, de fato, está se consumando
a implantação ou expansão do empreendimento econômico por meio de mecanismos de
controle e acompanhamento do projeto; no recorrido, ao contrário, interpretou-se a
mesma lei concessiva do benefício fiscal, não permitiria garantir que os recursos
Fl. 1891
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.583 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.721761/2015-65

vertidos pelo ente subvencionador, ou próprios em montante equivalente, foram
efetivamente destinados à implantação ou expansão do empreendimento
Esse para mim é o principal fundamento do recorrido contraposto ao paradigma que fez
com que se mantivesse a autuação. Considero tudo o mais como argumento subsidiário
não influenciando a divergência acima constatada. Ou seja, o fato de o recorrido de
certa forma não ter adotado o entendimento do paradigma que foi levado na ocasião
como argumento de defesa, sob o fundamento que os fatos ainda seriam divergentes em
uma nível de detalhe ainda maior do que esse aqui estabelecido, não desfaz a
divergência ora apontada. Primeiro porque, como já se disse, trata-se de argumento
subsidiário, mesmo que não enfrentado não daria inclusive ensejo para ser acolhido em
sede de embargos; e, por último, porque os fatos em tese referente à mesma empresa
com um mesmo modus operandis, espera-se que não discrepe muito de um ano para o
outro, e o aprofundamento mais detalhado de peculiaridades deve ser enfrentado pela
CSRF caso a mesma ratifique a divergência aqui apontada em juízo prelibatório e então
faça a subsunção específica desses fatos à interpretação da(s) norma(s).
No segundo paradigma, não considero haver divergência, pois como já se disse, a
discussão mais relevante travou-se justamente em cima das minúcias da legislação
específica do Estado de Santa Catarina concessora do referido benefício fiscal, o que
não é o caso deste último paradigma, em que o crédito presumido de ICMS em debate
foi concedido pelo Estado do Paraná cuja legislação, por óbvio, possui teor
diferenciado.
Pelo exposto, opino por admitir o Recurso Especial em relação a esta matéria, mas
apenas através do Paradigma no 9101-002.348.
2) Da cumulatividade da Multa isolada sobre as estimativas pagas com a multa de
ofício após o ano-calendário de 2007
Em relação a esta matéria, foram indicados como paradigmas os Acórdão no 1401-
001.367 e de n° 1201-001.450, cujas ementas dispõem o seguinte, na parte que
interessa:
(...)
Examinando-se os acórdãos paradigmas, verifica-se que os mesmos abraçam o
entendimento de que não é cabível o lançamento da multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas mensais do IRPJ e CSLL em concomitância com a multa
de ofício aplicada sobre o imposto devido anualmente, ainda que para os anos-
calendário a partir de 2007, não alcançados pela Súmula CARF no 105, depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996.
De outra parte, o acórdão recorrido diverge da interpretação dos acórdãos trazidos como
paradigma, por considerar devida a multa isolada quando aplicada cumulada com a
multa de ofício aplicada sobre o valor apurado ao final do exercício, para os anos-
calendário a partir de 2007, justamente por levar em consideração que os fatos
geradores são posteriores à vigência das alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-
se divergentes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial apontada
pela recorrente.
Cabe salientar que a Súmula CARF no 105, pela sua própria redação, não alcança os
anos-calendário de 2007 e posteriores, em face de nova redação dada ao art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996, pela Lei no 11.488, de 2007, não sendo óbice, portanto, para o
conhecimento da matéria.
Pelo exposto, opino por admitir o Recurso Especial em relação a esta matéria.
3) Da incidência do PIS e da COFINS sobre valores de créditos de ICMS
decorrentes de Subvenção Estadual
Fl. 1892
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.583 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.721761/2015-65

A recorrente alega divergência jurisprudencial quanto à possibilidade de não tributação
pelo PIS e pela Cofins dos recursos advindos de incentivo estadual sob a forma de
restituição de ICMS.
Em relação a esta matéria, foram indicados como paradigmas os Acórdão no 9303-
005.503 e de n° 3201-002.229, cujas ementas dispõem o seguinte, na parte que
interessa:
(...)
Da Divergência
Da contraposição das ementas e dos respectivos votos, verifica-se haver similitude
fática e divergência na interpretação da legislação pelos respectivos julgados.
Enquanto no acórdão recorrido entendeu-se que incentivo fiscal concedido por
Estado sob a forma de estornos de ICMS (créditos presumidos) teria natureza de
subvenção para custeio e na legislação específica das contribuições, na forma não
cumulativa, não haveria previsão legal para excluí-las; de outra banda, nos
paradigmas assentou-se o entendimento de que tal tipo de incentivo fiscal concedido
pelo Estado que reduz ICMS nem de receita tratar-se-ia, mas sim de uma redução de
custo, motivo pelo qual não seria tributado pelo PIS e pela COFINS seja qual for o
regime.
(...)
Diante do exposto, em juízo prelibatório, OPINO por DAR SEGUIMENTO ao
Recurso Especial, interposto pelo Sujeito Passivo e submeto à consideração da Sra.
Presidente da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF, em relação a todas as
3(três) matérias contestadas.

Ato contínuo, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 1.577/1.597). Não questiona o
conhecimento recursal, pugnando apenas pela manutenção do acórdão recorrido.
Encaminhados os autos à CSRF, foi proferida a Resolução no 9101-000.062 (fls.
1.600/1.610), por meio do qual o Colegiado, por unanimidade de votos, resolveu sobrestar o
presente processo até o término do prazo definido pela Cláusula 4a do Convênio ICMS no 190,
de 2017, com retorno dos autos à Unidade de Origem, para que esta intime contribuinte a fim de
que este comprove, assim que tiver conhecimento, o cumprimento dos requisitos tratados pelas
Cláusulas 2a, 3a e 4a do citado convênio.
Intimado a comprovar tais requisitos, a contribuinte apresentou Petição de fls.
1.648/1.653 e documentos de fls. 1.654/1.732.
Em seguida nova petição do contribuinte foi apresentada (fls. 1.735/1.736), tendo
sido também proferida nova Resolução (9101-000.088 - fls. 1.737/1.784), resolução esta que
converteu o julgamento do recurso em diligência à Unidade de Origem, para que se aguarde o
prazo de que trata o convênio ICMS no 190/2017, alterado pelo Convênio ICMS no 51/2018.
Posteriormente, a contribuinte reitera o cumprimento dos requisitos em questão
(fls. 1.762/1.772), trazendo aos autos os documentos de fls. 1.773/1.874.
Chamada a se manifestar acerca desses documentos (fls. 1.880/1.881), a PGFN se
manifestou no sentido de que caberia à Unidade de Origem examiná-los.
É o relatório.

Fl. 1893
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.583 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.721761/2015-65

Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator.

Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e atendeu os demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida quanto ao seu
seguimento.
Tendo isso em vista, e apoiado também no permissivo previsto no §1o do art. 50
da Lei no 9.784/99, conheço do presente recurso nos termos do despacho de admissibilidade de
fls. 1.560/1.575, ressaltando apenas que, com relação à terceira matéria - Da incidência do PIS e
da COFINS sobre valores de créditos de ICMS decorrentes de subvenção estadual -, considero o
primeiro paradigma (Acórdão no 9303-005.503 – fls. 1.535 e seguintes) inábil a caracterizar o
alegado dissídio, tendo em vista que tal precedente analisou o tema em situação de contribuinte
sujeito ao regime cumulativo da contribuição, o que colocou a discussão em um plano legislativo
distinto do presente.
Registrada a ressalva, conheço integralmente do recurso especial.

Mérito

Do IRPJ/CSLL
Trata-se de tema amplamente conhecido e já debatido neste Conselho, consistente
no tratamento fiscal que deve ser conferido aos incentivos fiscais de ICMS, no caso concedido
pelo Governo do Estado de Santa Catarina em favor da contribuinte sob a forma de créditos
presumidos do referido imposto.
Na decisão ora recorrida, prevaleceu o entendimento de que: inexistentes no ato
legal concessório dos benefícios fiscais do Estado de Santa Catarina quaisquer obrigações
específicas para o beneficiário, de forma a garantir a aplicação dos valores subvencionados em
investimentos, estes benefícios fiscais devem ser classificados como subvenções para custeio.
Mais precisamente, a manutenção do lançamento em sede de segunda instância
teve por fundamentos: (i) a qualificação do incentivo fiscal de ICMS como receita tributável
auferida a título de subvenção; e (ii) seu enquadramento enquanto subvenção de custeio, e não
para investimento, em razão da não comprovação de sincronia ou efetiva aplicação dos recursos
nos investimentos previstos no projeto, requisito este considerado essencial com base no Parecer
Normativo CST no 112/78.
Não concordo, porém, com esse racional. Senão, vejamos:
Dispunha o artigo 392, I, do RIR/99 (atual artigo 441, I, do RIR/18), que:
Art. 392 - Serão computadas na determinação do lucro operacional:
I - as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de
direito público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei no 4.506, de 1964, art. 44, inciso
IV);
Fl. 1894
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.583 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.721761/2015-65

II - as recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões, quando dedutíveis
(Lei no 4.506, de 1964, art. 44, inciso III);
III - as importâncias levantadas das contas vinculadas a que se refere a legislação do
Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (Lei no 8.036, de 1990, art. 29).

Nesse ponto, a Lei no 4.320/1964, que estatui normas gerais de Direito
Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos
Municípios e do Distrito Federal, esclarece que:
Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas:
- Despesas de Custeio
- Transferências Correntes
- Investimentos
- Inversões Financeiras
- Transferências de Capital
§ 1o Classificam-se como Despesas de Custeio as dotações para manutenção de serviços
anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e
adaptação de bens imóveis.
§ 2o Classificam-se como Transferências Correntes as dotações para despesas as quais
não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para
contribuições e subvenções destinadas a atender à manutenção de outras entidades de
direito público ou privado.
§ 3o Consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as transferências
destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se
como:
I - subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de caráter
assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa;
II - subvenções econômicas, as que se destinem a emprêsas públicas ou privadas de
caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril.

Posteriormente, coube à Lei no 6.404/761 (Lei das S/A) estabelecer que
subvenções para investimento deverão ser classificadas como reservas de capital, compondo o
Capital Social das sociedades.
Em seguida o Legislador definiu o tratamento fiscal das subvenções de
investimento, conforme dispunha o artigo 443 do RIR/99, in verbis:
Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para
investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações,
feitas pelo Poder Público, desde que (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 38, § 2o,
e Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 1o, inciso VIII):
I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver
prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus
parágrafos; ou

1 Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.
§ 1o - Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
(...)
d) as doações e as subvenções para investimento.
Fl. 1895
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.583 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.721761/2015-65

II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.
(grifamos)

Foi, então, publicado o Parecer Normativo (PN) CST no 112/1978, o qual
procurou distinguir o conceito de subvenções para custeio, das subvenções para investimentos:
enquanto estas têm por origem o estímulo para implantação ou expansão de empreendimento
econômico, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, aquelas correspondem a
recursos destinados a pessoas jurídicas para fazer frente às suas despesas correntes.
É curioso notar que o PN CST no 112/1978, após afirmar categoricamente, no
item 2.3, que Tecnicamente, na linguagem orçamentária, a isenção ou redução de impostos
jamais poderiam ser intituladas de subvenção, assim dispôs sobre a subvenção para
investimentos,
(...)
2.11. Uma das fontes para se pesquisar o adequado conceito de Subvenções para
Investimento é o Parecer Normativo CST no 2/78 (DOU 16.01.1978). No item 5.1 do
Parecer encontramos, por exemplo, menção de que a Subvenção para Investimento seria
a destinada à aplicação em bens ou direitos. Já no item 7, subentende-se um confronto
entre as Subvenções para Custeio ou Operação e as Subvenções para Investimento,
tendo sido caracterizadas as primeiras pela não vinculação a aplicações específica. Já o
Parecer Normativo CST no 143/73 (DOU 16.10.1973), sempre que se refere a
investimento complementa-o com a expressão em ativo fixo. Desses subsídios podemos
inferir que Subvenção para Investimento é a transferência de recursos para uma pessoa
jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas mas sim na aplicação
específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos
econômicos. Essa concepção está inteiramente de acordo com o próprio § 2o do art. 38
do DL 1.598/77.
2.12. Observa-se que a Subvenção para Investimento apresenta características bem
marcantes exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a
ação do subvencionado. Não basta apenas o animus de subvencionar para investimento.
Impõe-se também a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do
beneficiário, nos investimentos previstos
na implantação ou expansão do
empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos
decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como
Subvenção para Investimento.
2.13. Outra característica bem nítida da Subvenção para Investimento, para fins do gozo
dos favores previstos no § 2o do art. 38 do DL 1.598/77, é a que seu beneficiário terá
que ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Em outras palavras:
quem está suportando o ônus de implantar ou expandir o empreendimento econômico é
que deverá ser tido como beneficiário da subvenção e por decorrência dos favores
legais. Essa característica está muito bem observada nos desdobramentos do item 5 do
PN CST no 2/78.
2.14. Com o objetivo de promover a interação dos dois diplomas legais ora dissecados
podemos resumir a matéria relacionada com as Subvenções nos seguintes termos: as
Subvenções, em princípio, serão, todas elas, computadas na determinação do lucro
líquido: as Subvenções para Custeio ou Operação, na qualidade de integrantes do
resultado operacional; as Subvenções para Investimento, como parcelas do resultado
não operacional. As primeiras integram sempre o resultado do exercício e devem ser
contabilizados como tal; as últimas, se efetivamente aplicadas em investimentos, podem
ser registradas como reserva de capital e, neste caso, não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que obedecidas as restrições para a utilização dessa
reserva.
Fl. 1896
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.583 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.721761/2015-65

(...)

Verifica-se, assim, uma certa contradição no próprio Parecer Normativo, que
corretamente reconhece que a natureza jurídica das isenções/reduções de impostos não se
confunde com subvenções, mas em seguida conclui que elas devem ser classificadas como
subvenções (seja de custeio – tributável; seja para investimento – isento). Em suas palavras: as
Subvenções Correntes para Custeio ou Operação integram o resultado operacional da pessoa
jurídica; as Subvenções para Investimento, o resultado não operacional. Subvenções para
Investimento são aquelas que apresentam características específicas, realçadas no presente
Parecer. As Isenções ou Reduções de impostos só se classificam como subvenções para
investimento, se presentes todas as características exigidas para tal.
Na prática, a experiência demonstra que a interpretação conferida pelo Parecer
Normativo em questão, notadamente a necessidade de sincronismo entre o montante objeto do
incentivo fiscal e sua efetiva aplicação em implementação ou expansão do empreendimento,
serviu de gatilho para inúmeras autuações fiscais, o que acabou também por contribuir para um
cenário de insegurança jurídica sobre a não incidência ou isenção (plena ou condicional) dos
ganhos provenientes de incentivos fiscais.
Como bem observou o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto2:
(...)
Ainda no que diz respeito ao PN CST no 112/78, e já iniciando a exposição sobre o
entendimento do Carf sobre o tema, talvez o ponto de maior controvérsia seja a
exigência de sincronismo entre o recebimento da subvenção para investimento e sua
aplicação na implantação ou expansão do empreendimento.
Nos Acórdãos 9101-002.329 e 9101-002.335, julgados na sessão de 04/05/2016, por
unanimidade de votos, negou-se provimento aos recursos especiais da Fazenda
Nacional, confirmando-se o cancelamento integral das exigências. Nesses precedentes
entendeu-se que não seria suficiente para caracterizar como subvenção para
investimento a norma estadual que concedeu o incentivo fiscal estabelecer critérios de
implantação e expansão como condição para sua concessão, havendo necessidade de
comprovação do efetivo investimento nas operações da pessoa jurídica beneficiária
desse benefício, o que teria restado caracterizado naquela operação. No que diz respeito
ao sincronismo entre recebimento/gozo da subvenção e a aplicação dos recursos,
decidiu-se ainda que, em caso de implantação de investimento, não haveria como se
exigir o perfeito sincronismo entre o gozo do benefício e sua efetiva aplicação,
relativizando tal exigência do PN CST no 112/78. Tal conclusão funda-se no raciocínio
de que, tratando-se, muitas vezes, de incentivo fiscal em forma de créditos presumidos
de ICMS, haveria necessidade prévia do investimento para somente após o início das
operações da empresa falar-se em gozo de benefício fiscal em forma de redução do
ICMS a recolher.
Na sessão de 13/03/2017, em julgamento de recurso especial interposto pela Fazenda
nacional, a 1a Turma da CSRF decidiu que seria desnecessária a aplicação exclusiva da
subvenção recebida em ativo fixo para que essa fosse classificada como sendo para
investimento, podendo o investimento ser realizado também em estoques, mantendo o
mesmo entendimento dos precedentes citados no que diz respeito à relativização do
sincronismo entre benefício e aplicação dos recursos, exigindo como requisito para não
tributação para fins de IRPJ e de CSLL o cumprimento do compromisso de
investimento previsto na lei estadual instituidora do benefício fiscal (Acórdão 9101-

2 “Carf avança no debate sobre tributação de subvenções para investimento". In: Revista Consultor Jurídico, 24 de
abril
de
2019.
Disponível
em:
https://www.conjur.com.br/2019-abr-24/direto-carf-carf-debate-tributacao-
subvencoes-investimento
Fl. 1897
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.583 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.721761/2015-65

002.566). A exigência tratava de três incentivos fiscais distintos, sendo restabelecida a
exigência apenas em relação àquele em que “a norma estadual, em tese, não apresenta
exigência mensurável para a aplicação dos recursos. Não há condição objetiva a ser
cumprida, não se fala sobre valores e muito menos sobre o tempo em que deveriam ser
aplicados na implantação ou expansão do empreendimento econômico. Tampouco há
menção a controle na aplicação de recursos, o que não causa estranheza, considerando
os requisitos vagos apresentados pela legislação estadual”, concluindo a turma julgadora
tratar-se de subvenção para custeio.
Ainda no ano de 2017, nos Acórdãos 9101-003.084, 9101-003.167 e 9101-003.171
firmou-se o entendimento que para a possibilidade de exclusão das subvenções tidas
como para investimento haveria se cumprir três requisitos, a saber: (a) a intenção do
Poder Público (ente subvencionador) em estimular a implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos; (b) registro da subvenção para investimentos como
Reserva de Capital; e (c) efetiva implantação e/ou expansão de empreendimentos
econômicos.

Essa linha interpretativa mais restrita acerca do enquadramento de incentivos
fiscais de ICMS enquanto subvenções para investimento – tese esta que, conforme visto,
consistiu nas próprias razões de decidir do acórdão ora recorrido -, porém, definitivamente não
mais se sustenta à luz dos “novos” regramentos veiculados pela lei após a adoção do IFRS no
Brasil.
Isso porque, com a edição da Lei no 11.638/2007, a alínea “d” do artigo 182 da
Lei no 6.404/76 – dispositivo este que, conforme mencionado, previa o registro das subvenções
para investimento em conta de reserva integrante do Capital Social - foi revogado, passando tais
subvenções transitarem diretamente pelo resultado do exercício da companhia, o que se faz sob o
registro de receitas, não obstante a autorização legal3 para sua exclusão no LALUR, desde que
mantidas em conta de reserva de lucros sob a rubrica de reserva de incentivos fiscais.
Nesses termos, o artigo 30 da Lei no 12.973/2014 (atual artigo 523 do RIR/2019)
prescreveu que:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se
refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente
poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas
as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à
medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista
no caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;

3 Prevista originariamente pelo artigo 18, da Lei no 11.941/2009, que foi revogado pela Lei no 12.973/2014.
Fl. 1898
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.583 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.721761/2015-65

II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos
5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização
do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de
subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro
líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos
termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes.

(grifamos)

As razões de política fiscal apresentada na Exposição de Motivos para esse
dispositivo merecem ser destacadas:
40.
O art. 29 [na lei, o artigo 30] mantém o tratamento tributário previsto
anteriormente, isentando do IRPJ as importâncias relativas a subvenções para
investimento e doações recebidas do Poder Público, desde que tais valores sejam
mantidos em conta de reserva de lucros específica, ainda que tenham transitado pelo
resultado da empresa.

(grifamos)

Ora, da leitura do artigo 30 da Lei no 12.973/2014 (que possui redação muito
semelhante ao do artigo 443 do RIR/99), integrado com a sua ratio legis, constata-se que o
Legislador ratificou que benefícios de isenção ou redução de impostos, desde que registrados em
reserva de lucros, continuam sujeitos ao mesmo tratamento fiscal aplicável às subvenções para
investimento.
E na tentativa de mitigar litígios relacionados ao tratamento fiscal dos mais
variados incentivos fiscais de ICMS, o Poder Legislativo ainda editou a Lei Complementar no
160/2017, a qual, por meio do seu artigo 9o, inseriu dois novos parágrafos ao artigo 30 da Lei no
12.973/2014, in verbis:
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento,
vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (grifamos)

Como se nota, a Lei Complementar no 160/2017, que tem efeitos retroativos para
aplicação aos processos administrativos pendentes de julgamento – como é o caso presente -,
prescreveu que os benefícios concedidos pelos Estados e Distrito Federal, na forma do artigo
155, II, da CF4, devem ser considerados como subvenções para investimento, não devendo
nenhum outro eventual requisito ser exigido, salvo aqueles previstos no próprio artigo 30.

4 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior;
[...]
Fl. 1899
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.583 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.721761/2015-65

O próprio Legislador, portanto, mediante edição de lei especial, de caráter
nacional, equiparou os incentivos fiscais concedidos no contexto da rotulada “guerra fiscal” a
subvenções para investimentos, mantendo como único requisito para a sua não inclusão no Lucro
Real o registro dos respectivos recursos incentivados em conta de patrimônio líquido (reserva)
da contribuinte beneficiada5.
Mas, não é só.
Outro fato que chama atenção é o de que o Legislador nacional, por intermédio do
§ 5o do artigo 30, também introduzido pela LC 160/2017, ainda fez questão de determinar que a
equiparação dos incentivos ou benefícios fiscais ou financeiros relativos ao ICMS à subvenção
de investimentos vincula os Julgadores do CARF.
A LC 160, aliás, também expressamente reconheceu a aplicabilidade das regras
dos §§ 4o e 5o, do artigo 30, aos benefícios anteriormente concedidos em desacordo com o
referido artigo 155, desde que atendidas exigências de registro e depósito de novo Convênio
entre os Estados, conforme previsto nos seus artigos 10 e 3o, verbis:
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014,
aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS
instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do §2o do art. 155
da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de
produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas
exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar.

Art. 3o O convênio de que trata o art. 1o desta Lei Complementar atenderá, no mínimo,
às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas unidades federadas:
I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os
atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais abrangidos pelo art. 1o desta Lei Complementar;
II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de
Política Fazendária (Confaz), da documentação comprobatória correspondente aos atos
concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados no Portal Nacional da
Transparência Tributária, que será instituído pelo Confaz e disponibilizado em seu sítio
eletrônico.
§ 1o O disposto no art. 1o desta Lei Complementar não se aplica aos atos relativos às
isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) cujas
exigências de publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, não tenham sido
atendidas, devendo ser revogados os respectivos atos concessivos.

§ 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
[...]
XII cabe à lei complementar:
[...]
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios
fiscais serão concedidos e revogados.
5 Mais precisamente, a lei exige que os benefícios financeiros de ICMS, equiparados definitivamente como
subvenções para investimento, sejam registrados em conta destinada a reserva de incentivos fiscais, podendo os
recursos aí contabilizados serem utilizados exclusivamente para absorção de prejuízos (desde que posteriormente à
absorção das demais reservas de lucros, com exceção a legal) ou para aumento do capital social.
Fl. 1900
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.583 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.721761/2015-65

§ 2o A unidade federada que editou o ato concessivo relativo às isenções, aos incentivos
e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS de que trata o art. 1o
desta Lei Complementar cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos
deste artigo, foram atendidas é autorizada a concedê-los e a prorrogá-los, nos termos do
ato vigente na data de publicação do respectivo convênio, não podendo seu prazo de
fruição ultrapassar:
I - 31 de dezembro do décimo quinto ano posterior à produção de efeitos do respectivo
convênio, quanto àqueles destinados ao fomento das atividades agropecuária e
industrial, inclusive agroindustrial, e ao investimento em infraestrutura rodoviária,
aquaviária, ferroviária, portuária, aeroportuária e de transporte urbano;
II - 31 de dezembro do oitavo ano posterior à produção de efeitos do respectivo
convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades
portuária e aeroportuária vinculadas ao comércio internacional, incluída a operação
subsequente à da importação, praticada pelo contribuinte importador;
III - 31 de dezembro do quinto ano posterior à produção de efeitos do respectivo
convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades
comerciais, desde que o beneficiário seja o real remetente da mercadoria;
IV - 31 de dezembro do terceiro ano posterior à produção de efeitos do respectivo
convênio, quanto àqueles destinados às operações e prestações interestaduais com
produtos agropecuários e extrativos vegetais in natura;
V - 31 de dezembro do primeiro ano posterior à produção de efeitos do respectivo
convênio, quanto aos demais.
§ 3o Os atos concessivos cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos
deste artigo, foram atendidas permanecerão vigentes e produzindo efeitos como normas
regulamentadoras nas respectivas unidades federadas concedentes das isenções, dos
incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS, nos termos
do § 2o deste artigo.
§ 4o A unidade federada concedente poderá revogar ou modificar o ato concessivo ou
reduzir o seu alcance ou o montante das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais
ou financeiro-fiscais antes do termo final de fruição.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo não poderá resultar em isenções, incentivos ou
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais em valor superior ao que o contribuinte podia
usufruir antes da modificação do ato concessivo.
§ 6o As unidades federadas deverão prestar informações sobre as isenções, os incentivos
e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS e mantê-las atualizadas
no Portal Nacional da Transparência Tributária a que se refere o inciso II do caput deste
artigo.
§ 7o As unidades federadas poderão estender a concessão das isenções, dos incentivos e
dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais referidos no § 2o deste artigo a outros
contribuintes estabelecidos em seu território, sob as mesmas condições e nos prazos-
limites de fruição.
§ 8o As unidades federadas poderão aderir às isenções, aos incentivos e aos benefícios
fiscais ou financeiro-fiscais concedidos ou prorrogados por outra unidade federada da
mesma região na forma do § 2o, enquanto vigentes.

Nesse contexto, e considerando que: (i) a fiscalização nunca colocou em xeque a
forma de contabilização do incentivo fiscal aqui tratado; (ii) não houve qualquer alegação de
desvio dos recursos incentivados; e (iii) a contribuinte comprovou o registro e depósito do ato
que instituiu o beneficio fiscal em questão (fls. 1.654/1.732 e 1.773/1.874), cumprindo, assim, o
Fl. 1901
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.583 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.721761/2015-65

comando previsto pelo artigo 3o da Lei Complementar 160 e sua regulamentação6, forçoso
concluir que o presente julgador deve aplicar a lei complementar, equiparando tal benesse
estadual à subvenção para investimentos, de forma que nenhum reparo cabe ao procedimento da
contribuinte em excluir tais receitas para efeitos de apuração do Lucro Real.
Esse entendimento, aliás, vinha prevalecendo7 na 1a Turma, da 2a Câmara, desta 1a
Seção do CARF, conforme atestam as ementas dos seguintes julgados (além do já referenciado
Acórdão no 1201-003.799):
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2012, 2013
IRPJ. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR 160/2017.
BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. ESTADO DE SANTA CATARINA.
Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado de
Santa Catarina cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar no 160/2017,
correto seu enquadramento enquanto subvenção para investimento, podendo as receitas
dali decorrentes serem excluídas do cômputo do Lucro Real.
CSLL. PIS E COFINS. LANÇAMENTOS DECORRENTES.
Por se tratarem de exigências reflexas, a decisão de mérito prolatada quanto ao
lançamento do IRPJ deve ser aplicada aos lançamentos decorrentes, relativo à CSLL,
PIS e COFINS.
(Acórdão no 1201-002.896. Relator: Cons. Luis Henrique Marotti Toselli. Sessão de
16/04/2019).

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ

6 O artigo 3o foi regulamentado pelo Convênio ICMS 190, de 15 de dezembro de 2017, sendo que as suas cláusulas
segunda e terceira trataram, respectivamente, do procedimento para reconhecimento dos benefícios fiscais enquanto
subvenção para investimento e o prazo para atendimento por parte das pessoas políticas. Veja-se:
Cláusula segunda - As unidades federadas, para a remissão, para a anistia e para a reinstituição de que trata este
convênio, devem atender as seguintes condicionantes:
I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os atos normativos, conforme
modelo constante no Anexo Único, relativos aos benefícios fiscais, instituídos por legislação estadual ou distrital
publicada até 8 de agosto de 2017, em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da
Constituição Federal;
II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ,
da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos benefícios fiscais mencionados no inciso I
do caput desta cláusula, inclusive os correspondentes atos normativos, que devem ser publicados no Portal Nacional
da Transparência Tributária instituído nos termos da cláusula sétima e disponibilizado no sítio eletrônico do
CONFAZ.
§ 1o O disposto nos incisos I e II do caput estendem-se aos atos que não se encontrem mais em vigor, observando
quanto à reinstituição o disposto na cláusula nona.
§ 2o Na hipótese de um ato ser, cumulativamente, de natureza normativa e concessiva, deve-se atender ao disposto
nos incisos I e II do caput desta cláusula.
§ 3o A Secretaria Executiva do CONFAZ responsabiliza-se pela guarda da relação e da documentação
comprobatória de que trata o inciso III do § 2o da cláusula primeira e deve certificar o registro e o depósito.
[...]
Cláusula terceira - A publicação no Diário Oficial do Estado ou do Distrito Federal da relação com a identificação
de todos os atos normativos de que trata o inciso I do caput da cláusula segunda deve ser feita até as seguintes datas:
I - 29 de março de 2018, para os atos vigentes em 8 de agosto de 2017;
Nova redação dada ao inciso II do caput da cláusula terceira pelo Conv. ICMS 51/18, efeitos a partir de 26.07.18.
II - 28 de dezembro de 2018, para os atos não vigentes em 8 de agosto de 2017.
7 Ao menos no tempo em que o presente Julgador compunha o Colegiado.
Fl. 1902
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.583 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.721761/2015-65

Ano-calendário: 2012
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LC 160/2017. LEI 12.973/2014, ART. 30.
EXIGÊNCIAS LEGAIS. ATENDIMENTO.
Os artigos 9o e 10o, da LC 160/17, dispõem de forma expressa que os incentivos e os
benefícios fiscais ou financeiros-fiscais relativos ao ICMS serão considerados sempre
como subvenções para investimento, independente de outros requisitos ou condições
não previstas no artigo 30 da Lei 12.973/14. No mais, o artigo 30, §5o, da Lei no
12.973/14, deixa claro que tal entendimento aplica-se, inclusive, aos processo
administrativos ainda não definitivamente julgados. Uma vez atendidas as exigências de
registro e depósito, nos termos do artigo 3o da LC 160/17, deve ser afastada a exigência
fiscal de IRPJ e reflexos sobre os valores recebidos pela contribuinte no ano-calendário
de 2012 a título dos benefícios fiscais de ICMS decorrentes do Programa de Incentivo
ao Desenvolvimento Industrial/Fundo de desenvolvimento Industrial- PROVIN/FDI.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. COFINS.
Dada a íntima relação de causa e efeito, aplica-se aos lançamentos reflexos o decidido
no principal.
(Acórdão no 1201-002.936. Relatora: Cons. Gisele Barra Bossa. Sessão de 15/05/2019).

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LC 160/2017. LEI 12.973/2014, ART. 30.
EXIGÊNCIAS LEGAIS. ATENDIMENTO.
Os artigos 9o e 10o, da LC 160/17, dispõem de forma expressa que os incentivos e os
benefícios fiscais ou financeiros-fiscais relativos ao ICMS serão considerados sempre
como subvenções para investimento, independente de outros requisitos ou condições
não previstas no artigo 30 da Lei 12.973/14. No mais, o artigo 30, §5o, da Lei no
12.973/14, deixa claro que tal entendimento aplica-se, inclusive, aos processos
administrativos ainda não definitivamente julgados. Uma vez atendidas as exigências de
registro e depósito, nos termos do artigo 3o da LC 160/17, deve ser afastada a exigência
fiscal de IRPJ e reflexos sobre os valores recebidos pela contribuinte a título dos
benefícios fiscais de ICMS.
(Acórdão no 1201-003.019. Relator: Cons. Alexandre Evaristo Pinto. Sessão de
16/07/2019).

A propósito, esta 1a Turma da CSRF também já decidiu nesse mesmo sentido no
Acórdão no 9101-005.508. Do voto vencedor, da lavra do I. ex. Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e que por mim foi acompanhado, transcrevo as seguintes passagens:
É certo que, após a edição da nova Lei Complementar, todos os incentivos e os
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do
caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito
Federal, são considerados subvenções para investimento.
Primeiramente, a vontade do Legislador e a justificativa dessas novas normas nacionais,
principalmente aquelas veiculadas nos seus arts. 9 e 10 - inicialmente vetados pela
Presidência da República, mas endossados e promulgados pelo Congresso Nacional - é
a cessação do contencioso na esfera federal, referente à tributação de benefícios de
ICMS concedidos pelos próprios Estados da Federação.
Se analisado o conteúdo das disposições da Lei Complementar no 160/17 sob prisma
hermenêutico finalístico, dentro da devida contextualização política de esforços para
acabar ou mitigar os efeitos da guerra fiscal entre os Estados e o Distrito Federal –
assim como o seu indesejado dano colateral em esfera federal – resta evidente que não
Fl. 1903
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.583 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.721761/2015-65

há mais margens para continuar se procedendo à rotulação casuística desses incentivos
como subvenção de custeio.
Com a edição da Lei Complementar, o Poder Legislativo acabou por resolver, de
maneira objetiva, certa e concreta, a questão da qualificação jurídica, para fins de
tributação federal, das subvenções concedidas por meio de incentivos e benefícios
fiscais de ICMS, de modo que haveria um verdadeiro conflito republicano se as
Autoridades do Poder Executivo arrogarem-se competência que, legalmente, não é mais
sua.
Desse modo, data maxima venia, a conclusão, alcançada através da análise jurisdicional
das Leis, Decretos e demais normativos estaduais e distritais, de que não houve a efetiva
intenção de determinado Ente conceder subvenção de investimento, mas, sim, benesse
de custeio, levando à imediata determinação de tributação de tais rubricas pelos tributos
federais incidentes sobre o lucro e as receitas, tornou-se descabida e ilegítima nos
julgamentos sobre o tema.
O que deve ser verificado é o tratamento contábil dado pelo contribuinte a tais valores e
a sua utilização, conforme expressamente regida pelo art. 30 da Lei no 12.973/14; e,
tratando-se de benesse concedida em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso
XII do §2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual, a confirmação
do atendimento às exigências de registro e depósito, conforme pormenorizado no texto
do Convênio ICMS no 190/17.

Caminhando nessa mesma direção, a minha opinião é a de que o IRPJ e CSLL
exigidos não têm cabimento, razão pela qual tais exigências devem ser exoneradas.

PIS/COFINS
Nesse ponto, cumpre observar que o presente Relator acompanhou o voto da I. ex
Conselheira Bárbara Melo Carneiro, no Acórdão no 1201-003.799, o qual, por unanimidade de
votos, deu provimento ao recurso voluntário em autuação fiscal que também exigiu PIS e
COFINS sobre esse tipo de incentivo fiscal, nos seguintes termos:
Os incentivos fiscais outorgados pelos Estados, ainda mais quando concedidos na forma
de financiamento para possibilitar a quitação do ICMS e, posteriormente, na concessão
de desconto para a sua liquidação, não podem ser considerados como receita, já que a
sua verdadeira natureza é a de redução de despesa.
A fim de elucidar melhor esse ponto, é importante esclarecer que é preciso mais do que
simples “ganho” registrado na contabilidade do contribuinte para que se configure
receita sob a ótica do Direito Tributário. Até porque a sua definição foi consolidada pelo
próprio Supremo Tribunal Federal, fixada a partir da discussão sobre o conceito
constitucional de receita, no sentido de que, para que seja configurada como tal, deve
haver o ingresso definitivo no patrimônio de quem os recebe. Sobre o tema, confira-se
trecho do voto proferido pelo i. Ministro Marco Aurélio no julgamento do RE no.
240.785 (que decidiu sobre se o ICMS poderia ou não ser considerado faturamento para
fins de incidência das contribuições para o PIS e da Cofins)8:
A base de cálculo da Cofins não pode extravasar, desse modo, sob o ângulo do
faturamento, o valor do negócio, ou seja, a parcela percebida com a operação mercantil
ou similar. O conceito de faturamento diz com riqueza própria, quantia que tem ingresso
nos cofres de quem procede à venda de mercadorias ou à prestação dos serviços,
implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se entende como
receita bruta.

8 STF, Recurso Extraordinário no. 240.785, Tribunal Pleno, Voto do Ministro Relator Marco Aurélio, julgado em
08/10/2014.
Fl. 1904
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.583 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.721761/2015-65

Portanto, o significado do termo “receita” para o Direito Tributário (gênero da espécie
faturamento/receita bruta) corresponde ao “ingresso financeiro que se integra no
patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições”,
conforme se depreende do voto da Ministra Rosa Weber, no RE no 606.107.2.
Sendo assim, em se tratando de redução de despesas, jamais poderia ser tratado como
receita, pois lhe falta elemento essencial para que seja possível considerá-lo com essa
natureza, qual seja, o ingresso. Ora, as subvenções não se integram ao patrimônio do
contribuinte de forma inaugural, de modo que não é possível afirmar que haveria
ingresso financeiro na condição de elemento novo e positivo, mas apenas eliminação de
um comprometimento patrimonial existente.
Sobre o tema já se manifestou a Câmara Superior de Recursos Fiscais, adotando
entendimento no mesmo sentido do que foi exposto no presente voto. Confira-se:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
¬ COFINS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2007
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS DECORRENTE DE INCENTIVO FISCAL
CONCEDIDO PELOS ESTADOS E PELO DISTRITO FEDERAL NÃO OSTENTA
NATUREZA JURÍDICA DE RECEITA OU FATURAMENTO, MAS DE RECUPERAÇÃO
DE CUSTOS OU DESPESAS.
Benefício fiscal decorrente de crédito presumido do Imposto sobre Operações relativas à
Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação ICMS, concedido pelo Estado da Bahia não configura
receita ou faturamento das empresas beneficiadas do regime.
COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. BENEFÍCIO FISCAL DECORRENTE DE
CRÉDITO PRESIMIDO DO ICMS. NÃO INCIDÊNCIA.
Não incide a Cofins apurada no regime não cumulativo sobre crédito presumido do
ICMS, denominado de subvenção governamental, pois não configura receita ou
faturamento, mas recuperação de custo ou despesa da pessoa jurídica.
(Ac. no 9303-007.650. Sessão de 21/11/2018)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2003 a 30/06/2003, 01/02/2004 a 31/12/2004, 01/02/2005 a
28/02/2005, 01/04/2005 a 31/12/2005
PIS. NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. INCENTIVO FISCAL ESTATAL. ICMS
DIFERIDO.
Não integram a base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS não-cumulativos os valores
relativos aos incentivos fiscais concedidos pelos Estados da Federação à pessoa jurídica,
sob a forma de ICMS diferido, por não se enquadrarem no conceito de faturamento ou
receita bruta.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
¬ COFINS
Período de apuração: 01/01/2003 a 30/06/2003, 01/02/2004 a 31/12/2004, 01/02/2005 a
28/02/2005, 01/04/2005 a 31/12/2005
COFINS. BASE DE CÁLCULO. ICMS DIFERIDO. SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO.
Não integram a base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS não-cumulativos os valores
relativos aos incentivos fiscais concedidos pelos Estados da Federação à pessoa jurídica,
sob a forma de ICMS diferido, por não se enquadrarem no conceito de faturamento ou
receita bruta.
(Ac. no 9303-006.541. Sessão de 15/03/2018)
Feitas essas considerações, tenho que não haveria como considerar as subvenções como
integrante da base de cálculo das contribuições para o PIS e da Cofins, ainda que
houvesse discussão sobre a natureza dessa subvenção – se subvenção para custeio ou
subvenção para investimento. Ademais, também é importante observar que as
discussões em torno desse tema foram solucionadas com a edição da Lei Complementar
Fl. 1905
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.583 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.721761/2015-65

no 160/2017, que acrescentou os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei no 12.973/14, com a
seguinte redação:

Registrada, porém, a posição pessoal do presente Relator – que atribui natureza de
redução de custos/despesas ao incentivo fiscal em comento -, mas reconhecendo que esse
entendimento não é acompanhado pela maioria deste Colegiado, cabe pontuar que esta C.
Turma, por unanimidade de votos, afastou a incidência das aludidas contribuições para fatos
geradores posteriores a 2008 pelas razões expostas no Acórdão no 9101-005.880, cuja ementa ora
reproduzo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2011
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS. DESTINAÇÃO PARA RESERVAS DE
INCENTIVOS FISCAIS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. CABIMENTO.
A partir da edição da Lei 11.941/2009, no âmbito do Regime Tributário de Transição -
RTT, foi autorizada a exclusão da base de cálculo da Cofins as receitas contabilizadas
como subvenções para investimentos, quando estas tenham sido destinadas para conta
de Reserva de Incentivos Fiscais, nos termos do art. 195-A da Lei no 6.404/1976.

Do voto condutor, de relatoria do I. Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado,
cito as seguintes passagens:
Com efeito, em face das novas determinações da lei societária quanto a necessidade de
reconhecimento contábil das subvenções recebidas para investimento como receitas,
com posterior destinação para conta de Reservas, a referida Lei no 11.941/2009, trouxe
previsão expressa em seu artigo 21 de exclusão das referidas subvenções das bases de
cálculo do PIS e da Cofins, nos termos dos art. 15 a 17 da mesma lei, desde que
observados os requisitos previstos no se art. 18, notadamente a manutenção em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, da
“parcela decorrente de doações ou subvenções governamentais, apurada até o limite do
lucro líquido do exercício”
(...)
Assim, considerando-se que as subvenções em discussão foram auferidas no ano-
calendário 2011 e, já tendo sido superada a controvérsia quanto à sua natureza de
subvenção para investimentos e, ainda, confirmado que os valores das respectivas
receitas foram transferidos para Reservas de Incentivos Fiscais, há que se aplicar o
disposto no art. 18 da Lei no 11.941/2009 e confirmar a exclusão dos valores das bases
de cálculo do PIS e da Cofins.

Conclusão
Pelo exposto, voto por dar provimento ao recurso especial da contribuinte,
restando prejudicado o exame de mérito quanto à exigência de “multa isolada”.

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 1906
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.583 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.721761/2015-65

Fl. 1907
DF CARF MF
Original