Tribunal: CARF
Processo: 15746.720368/2021-84
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUILHERME PAES DE BARROS GERALDI
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-11-07
Data de publicação: 2023-12-11

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2018, 2019
ADMISSIBILIDADE. RECURSO DE OFÍCIO. SÚMULA CARF no103
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. EMOLUMENTOS AUFERIDOS POR TABELIÃO. APURAÇÃO DOS VALORES.
Tributam-se como rendimentos omitidos os recebidos a título de emolumentos pelo exercício do cargo de titular de cartório, detectadas pelo Fisco por meio de documentos hábeis e idôneos, que não foram informados na Declaração de Ajuste Anual.
LIVRO CAIXA. DESPESAS NÃO DECLARADAS. INÍCIO DA AÇÃO FISCAL. DIREITO DE DEDUÇÃO. PRECLUSÃO.
As despesas necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora podem ser deduzidas das receitas decorrentes do exercício da atividade do contribuinte, desde que o sujeito passivo as tenha escriturado no livro caixa e informado na declaração de ajuste antes de iniciado o
INVENTÁRIO. PENALIDADES. INFRAÇÕES COMETIDAS PELO INVENTARIANTE. APLICAÇÃO RESTRITA.
As infrações cometidas pelo inventariante serão punidas com as penalidades previstas nos art. 944 a 968 do RIR/99. A aplicação das penalidades previstas no art. 964 é restrita aos casos do art. 23, § 1o do mesmo diploma.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INVENTARIANTE. ART. 134, IV DO CNT. NECESSIDADE DE INCLUSÃO NO POLO PASSIVO DO LANÇAMENTO.
A responsabilidade tributária prevista pelo art. 134, IV do CTN exige dois requisitos: a omissão no encargo de inventariante, somado à impossibilidade econômica de o espólio arcar com o tributo devido pelo de cujus. Contudo, em se tratando de responsabilidade solidária, por força do art. 142 do CTN, deve o responsável ser incluído no polo passivo do lançamento sob pena de vício material.

Inteiro teor:
S2-C 4T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15746.720368/2021-84
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
2401-011.494 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
8 de novembro de 2023
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

JOSE LUIZ TEIXEIRA DE CAMARGO

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2018, 2019
ADMISSIBILIDADE. RECURSO DE OFÍCIO. SÚMULA CARF no103
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada
vigente na data de sua apreciação em segunda instância”
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. EMOLUMENTOS AUFERIDOS POR
TABELIÃO. APURAÇÃO DOS VALORES.
Tributam-se como rendimentos omitidos os recebidos a título de emolumentos
pelo exercício do cargo de titular de cartório, detectadas pelo Fisco por meio de
documentos hábeis e idôneos, que não foram informados na Declaração de
Ajuste Anual.
LIVRO CAIXA. DESPESAS NÃO DECLARADAS. INÍCIO DA AÇÃO
FISCAL. DIREITO DE DEDUÇÃO. PRECLUSÃO.
As despesas necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte
produtora podem ser deduzidas das receitas decorrentes do exercício da
atividade do contribuinte, desde que o sujeito passivo as tenha escriturado no
livro caixa e informado na declaração de ajuste antes de iniciado o
INVENTÁRIO.
PENALIDADES.
INFRAÇÕES
COMETIDAS
PELO
INVENTARIANTE. APLICAÇÃO RESTRITA.
As infrações cometidas pelo inventariante serão punidas com as penalidades
previstas nos art. 944 a 968 do RIR/99. A aplicação das penalidades previstas
no art. 964 é restrita aos casos do art. 23, § 1o do mesmo diploma.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INVENTARIANTE. ART. 134, IV DO
CNT. NECESSIDADE DE INCLUSÃO NO POLO PASSIVO DO
LANÇAMENTO.
A responsabilidade tributária prevista pelo art. 134, IV do CTN exige dois
requisitos: a omissão no encargo de inventariante, somado à impossibilidade
econômica de o espólio arcar com o tributo devido pelo de cujus. Contudo, em
se tratando de responsabilidade solidária, por força do art. 142 do CTN, deve o
responsável ser incluído no polo passivo do lançamento sob pena de vício
material.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15746.720368/2021-84
Fl. 5871
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2401-011.494 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720368/2021-84

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, Acordam os membros do colegiado, por
unanimidade de votos, não conhecer do recurso de ofício. Por unanimidade de votos, negar
provimento ao recurso voluntário do contribuinte/espólio. Por maioria de votos, negar
provimento ao recurso voluntário do responsável solidário. Vencidos os conselheiros Guilherme
Paes de Barros Geraldi (relator) que dava provimento parcial ao recurso voluntário do
responsável solidário e o conselheiro Matheus Soares Leite que dava-lhe provimento. Designada
para redigir o voto vencedor, quanto à responsabilidade solidária, a conselheira Ana Carolina da
Silva Barbosa.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Paes de Barros Geraldi - Relator
(documento assinado digitalmente)
Ana Carolina da Silva Barbosa - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Luis Hentsch
Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Wilsom de Moraes Filho, Ana Carolina da Silva
Barbosa, Guilherme Paes de Barros Geraldi, Miriam Denise Xavier (Presidente)

Relatório
Tratam-se de recursos de ofício e voluntários, estes interpostos pelo espólio de
José Luiz Teixeira de Camargo (contribuinte) e por José Luiz Teixeira de Camargo Júnior
(inventariante e responsável solidário), em face do acórdão de e-fls. 4.253/4.273, que julgou
parcialmente procedentes as impugnações apresentadas às fls. 230/238 e 175/185.
Na origem, trata-se de auto de infração (fls. 105/119) lavrado para a cobrança de
imposto sobre a renda de pessoa física (IRPF) relativo aos exercícios 2018 e 2019, anos-
calendário 2017 e 2018.
Conforme o Termo de Verificação Fiscal (fls. 85/96), o sujeito passivo teria:
i.
omitido, no período em questão, a totalidade dos rendimentos por ele
auferidos na atividade de Oficial de Registro de Imóveis, de Registro de
Títulos e Documentos e Registro Civil de Pessoa Jurídica da Comarca de
Indaiatuba/SP; e
ii.
deixado de promover os recolhimentos mensais via carnê-leão dos
rendimentos oriundos da mesma atividade.
Fl. 5872
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2401-011.494 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720368/2021-84

Em razão disso, lavrou-se o auto de infração cobrando:
i.
o tributo, acrescido de multa de ofício de 75%; e
ii.
multa isolada de 50%, em razão da falta de recolhimento mensal via carnê-
leão.
Além disso, houve a imputação de reponsabilidade solidária a José Luiz Teixeira
de Camargo Júnior – filho do contribuinte, falecido em 30/03/2018, e inventariante de seu
espólio – nos termos do art. 134, IV do CTN, pela totalidade do crédito tributário lançado.
Às fls.57/65 e 66/77, verifica-se que o espólio apresentou Declarações de Ajuste
Anual do IRPF relativas aos anos calendários de 2017 e 2018, com os campos relativos a
rendimentos de trabalho não assalariado, a deduções de livro caixa e de carnê-leão “zerados”.
Com efeito, conforme o Termo de Verificação Fiscal, em 09/09/2020, o responsável solidário
respondeu ao Termo de Início de Procedimento Fiscal informando que:
apesar de ser o inventariante do espólio do Sr. Jose Luiz Teixeira de Camargo, não tem
‘acesso às informações relativas às atividades de Oficial Delegado exercidas pelo
falecido, Sr. Jose Luiz Teixeira de Camargo, junto ao Registro de Imóveis, Títulos e
Documentos e Registro Civil de Pessoa Jurídica da Comarca de Indaiatuba/SP, bem
como aos movimentos financeiros daquela serventia”; não possuindo, portanto, meios
bastantes para “atender aos questionamentos elencados nas letra “A”, ‘B’, ‘C’, ‘F” e ‘G’
do mandado de intimação em referência’. (e-fls. 86/87)
Ante a inviabilidade de se auditar as receitas e despesas escrituradas em livro
caixa e sem outros elementos de prova apresentados pelo sujeito passivo, para apurar o imposto
devido, a fiscalização solicitou informações à Corregedoria Geral da Justiça do Tribunal de
Justiça do Estado de São Paulo, que enviou à fiscalização os rendimentos declarados pelo
contribuinte àquele órgão (e-fls. 97/103), que se encontram sintetizados na tabela de e-fls. 92/93.
Tais valores foram considerados como a base de cálculo do tributo, não tendo sido “considerada
qualquer dedução decorrente do exercício da referida atividade notarial (como remuneração paga
a terceiros, repasses, despesas de custeio e outras) ante a ausência de apresentação do livro-caixa
e dos respectivos comprovantes das receitas e despesas nele escrituradas” (e-fl. 94).
Considerando a ocorrência do óbito em 30/03/2018, o auto foi lavrado em face do
espólio, nos termos do art. 131, III do CTN.
Além disso, imputou-se responsabilidade tributária solidária ao inventariante, nos
termos dos arts. 134, IV do CTN, 11, §1o do RIR/99 e 9o, § 1o do RIR/2018, eis que as DAAs dos
dois exercícios autuados foram entregues após a abertura da sucessão.
Intimado, o espólio apresentou a impugnação de e-fls. 230/238, alegando, em
síntese:
1. A indevida exigência de IRPF sobre ingressos e não sobre a renda, eis que
a fiscalização não teria deduzido as despesas necessárias para a obtenção
da renda (para tanto, instruiu a impugnação com os livros-caixa dos anos
autuados, acompanhados de parte da documentação comprobatória das
despesas neles escrituradas);
Fl. 5873
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2401-011.494 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720368/2021-84

2. A necessidade do deferimento de posterior juntada de documentos
adicionais e de realização de diligência em razão da dificuldade de acesso
à integralidade da documentação comprobatória, que se encontra sob a
guarda do Ofício de Registro de Imóveis, Títulos e Documentos e Civil de
Pessoa Jurídica da Comarca de Indaiatuba/SP;
3. Equívoco na aplicação da multa de ofício de 75%, eis que o correto seria a
aplicação da multa de 10% prevista no art. 49 do Decreto-lei no 5.443/44
(multa específica vs. Multa genérica); e
4. A necessidade de afastamento da multa isolada aplicada em decorrência da
falta de recolhimento mensal via carnê-leão, eis que sua cumulação com a
multa de ofício resultaria dupla penalização por uma única infração;
Por sua vez, o responsável solidário apresentou a impugnação de e-fls. 175/185,
alegando, em síntese:
1. Que o inventariante só poderia ser responsabilizado pelos fatos geradores
ocorridos após sua nomeação, a qual aconteceu em 10/08/2018;
2. Que a responsabilidade tributária do art. 134 do CTN é subsidiária e
restrita ao tributo, não alcançando multas tributárias;
3. Que, nos termos do art. 131, III do CTN é o espólio e não o inventariante
quem deve responder pelos tributos devidos pelo falecido;
4. Que as multas por infrações do falecido não podem ser atribuídas ao
inventariante; e
5. Por fim, repete as alegações de mérito trazidas na impugnação do espólio.
Em razão dos documentos apresentados, a DRJ proferiu o despacho de e-
fls. 4.080/4.082, determinando a realização de diligência para sua análise e elaboração de
“relatório circunstanciado informando as despesas dedutíveis a título de livro-caixa, bem como a
base de cálculo do imposto de renda, no período fiscalizado”.
Em resposta, a fiscalização lavrou o Termo de Informação Fiscal de e-
fls. 4.085/4.087, consignando que a diligência restou infrutífera, devido às seguintes
inconsistências:
1. A escrituração dos Livros-caixa apresentados, relativos aos anos-calendários de 2017
e 2018, não está em ordem cronológica – por exemplo, no ano-calendário de 2017
começa no mês 04/2017 e termina no mês 09/2017;
2. Os documentos, também, não foram apresentados em ordem cronológica de
escrituração das despesas/receitas escrituradas nos livros-caixa, ou seja, “foram
entregues de forma aleatória”;
3. Algumas despesas escrituradas nos livros-caixa se referem a vários comprovantes os
quais não vieram agrupados;
4. Alguns comprovantes estão “inelegíveis ou com digitalização sobreposta”;
Fl. 5874
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2401-011.494 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720368/2021-84

5. Alguns comprovantes estão duplicados, apresentados mais de uma vez.
Intimado do Termo de Informação Fiscal, o espólio apresentou a manifestação de
e-fls. 4.092/4.097. Nesta, reiterou que a apresentação da documentação comprobatória é “tarefa
de extrema dificuldade”, visto que todos os documentos do cartório estão sob a guarda do
tabelião interino, não tendo o inventariante livre acesso e disponibilidade a eles, nos termos do
Tomo II das Normas de Serviços da Corregedoria Geral da Justiça. Informou que a
documentação foi apresentada “na forma de organização mantida pelo tabelião e determinada
pela Corregedoria Geral da Justiça” e que “é extraordinário o volume da documentação que
pretende o Auditor-Fiscal que seja reorganizado e reapresentado”. Afirmou que os documentos
originais estão perfeitamente legíveis e com fácil identificação das informações e que a
digitalização destes prejudica sua qualidade, sugerindo que a fiscalização se dirija ao cartório
para exame físico da documentação no local.
Remetidos os autos à DRJ, foi proferido o acórdão de e-fls. 4.253/4.273, que
julgou as impugnações procedentes em parte, apenas para cancelar a multa isolada do carnê-leão.
Transcrevem-se, abaixo, a ementa e os trechos mais relevantes do voto condutor do acórdão:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Exercício: 2018, 2019
JUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTOS. PRECLUSÃO.
A prova documental deverá ser apresentada na impugnação, precluindo o direito do
interessado em fazê-lo em outro momento processual, a menos que demonstre, com
fundamentos, a impossibilidade de apresentação por motivo de força maior; refira-se a
fato ou direito superveniente ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente
trazidas aos autos.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INVENTARIANTE.
Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo
contribuinte, responde solidariamente o inventariante, pelos tributos devidos pelo
espólio, nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Exercício: 2018, 2019
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. EMOLUMENTOS AUFERIDOS POR TABELIÃO.
APURAÇÃO DOS VALORES.
Tributam-se como rendimentos omitidos os recebidos a título de emolumentos pelo
exercício do cargo de titular de cartório, detectadas pelo Fisco por meio de documentos
hábeis e idôneos, que não foram informados na Declaração de Ajuste Anual.
LIVRO CAIXA. DESPESAS NÃO DECLARADAS. INÍCIO DA AÇÃO FISCAL.
DIREITO DE DEDUÇÃO. PRECLUSÃO.
As despesas necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora
podem ser deduzidas das receitas decorrentes do exercício da atividade do contribuinte,
desde que o sujeito passivo as tenha escriturado no livro caixa e informado na
declaração de ajuste antes de iniciado o procedimento fiscal, uma vez que após o início
da ação fiscal o contribuinte já não goza da espontaneidade necessária ao exercício do
direito de deduzi-las.
Fl. 5875
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2401-011.494 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720368/2021-84

MULTA ISOLADA DO CARNÊ LEÃO. PERÍODO ANTERIOR À ABERTURA DA
SUCESSÃO. LANÇAMENTO NO ESPÓLIO. INCABÍVEL.
É incabível a aplicação da multa isolada do carnê leão ao espólio, quando a infração for
referente a período anterior à abertura da sucessão.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
[...]
De fato, constata-se que a Fiscalização não considerou nenhuma dedução decorrente do
exercício da atividade notarial do contribuinte, como remuneração paga a terceiros,
repasses, despesas de custeio e outras, porquanto não fora apresentado, durante o
procedimento fiscal, o livro caixa e os respectivos comprovantes das receitas e despesas
nele escrituradas. Verifica-se também que o contribuinte não declarou absolutamente
nada de deduções do livro caixa, consoante declarações de ajuste anual dos exercícios
2018 e 2019 (fls. 57/77).
Assim, não cabe a essa instância julgadora promover análise de documentos que
objetivam comprovar despesas não declaradas. Acatar, nesse momento processual, a
dedução de despesas não informadas em sua declaração de ajuste anual, seria uma
forma de efetuar uma revisão de ofício, o que não é permitido a esse órgão de
julgamento. Destaque-se que, uma vez instaurado o procedimento fiscal, não há como
incluir novas deduções por solicitação do contribuinte.
[...]
Por sua vez, em relação à multa isolada do carnê leão, entendo que ela deve ser
cancelada, pois, nesse caso, o espólio, representado pelo inventariante, não lhe deu
causa. O infrator, no caso, foi o de cujus, pois não recolheu os valores de carnê leão a
que estavam sujeitos os seus rendimentos, no prazo legal (mês seguinte ao auferimento
dos rendimentos recebidos de pessoas físicas). Ressalte-se que, no caso do carnê leão,
tanto a apuração como o recolhimento do imposto devido são mensais, diferentemente
do imposto de renda do exercício, cuja apuração é anual, como já exposto.
Assim, nos casos de infrações cometidas pelo de cujus, ao espólio somente seria cabível
a multa de mora de 10% prevista no art. 964, I, “b”, do RIR/99, que incidiria apenas
sobre o imposto omitido pelo falecido. Como aqui se trata apenas de multas isoladas por
falta de recolhimento do IRPF devido a título de carnê leão, sem cobrança de imposto,
não há como aplicá-las e essa infração deve ser cancelada.
[...]
Alega, ainda, o recorrente que, conforme a doutrina e a jurisprudência, a
responsabilidade do artigo 134 do CTN é subsidiária, uma vez que somente será
atribuída “nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação
principal pelo contribuinte”.
Nesse ponto está correto o entendimento do recorrente, contudo, a própria autoridade
fiscal reconheceu isso e fez constar essa informação no Auto de Infração (fl. 106),
conforme reproduzimos abaixo.
[...]
Segundo consta no Auto de Infração, o responsável tributário indicado responderá pelo
crédito tributário somente na impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo sujeito passivo principal, ou seja, trata-se de responsabilidade
subsidiária.
Fl. 5876
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2401-011.494 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720368/2021-84

[...]
A autoridade fiscal autuante deixou claro no Auto de Infração (fl. 106) que o
responsável solidário deve responder, de forma subsidiária, pelo crédito tributário
constituído pelo lançamento, à exceção da multa de ofício, a qual é substituída por
multa de mora.
A substituição da multa de ofício pela multa de mora somente deve ocorrer no caso de
eventual responsabilidade por parte do sujeito passivo solidário, quando restar
impossível a exigência do cumprimento da obrigação pelo sujeito passivo principal.
Dessarte, o lançamento de ofício deve permanecer com a aplicação da multa de ofício,
pois direcionado primeiramente ao sujeito passivo José Luiz Teixeira de Camargo, CPF
[...], e apenas de forma subsidiária ao seu filho, José Luiz Teixeira de Camargo Junior,
CPF [...], sendo que, para esse último, a multa a ser aplicada é a multa de mora, como
exposto pelo autuante.
CONCLUSÃO
Ante o exposto, voto por julgar procedente em parte a impugnação, para cancelar a
multa exigida isoladamente pela falta de recolhimento do carnê leão.
A DRF de origem deverá cobrar do responsável solidário o imposto acrescido de juros
de mora e multa de mora, de forma subsidiária.
Intimados, o espólio e o responsável solidário interpuseram os recursos
voluntários de e-fls. 4.349/4.364 e 4.280/4.314, respectivamente.
No recurso voluntário do espólio, reiteraram-se as alegações de sua peça
impugnatória, acrescentando-se unicamente que os montantes dos encargos de custeio das
atividades do falecido não eram desconhecidos da fiscalização, pois tais informações eram
rotineiramente transmitidas ao TJSP, mesmo órgão que transmitiu à fiscalização os valores das
receitas por ele auferidas.
Por sua vez, no recurso voluntário do inventariante, foram reiteradas as razões de
sua peça impugnatória.
Na sequência, os autos foram encaminhados ao CARF e a mim distribuídos.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Guilherme Paes de Barros Geraldi, Relator.
1. Recurso de ofício
1.1. Admissibilidade
Nos termos da Súmula CARF no103, “para fins de conhecimento de recurso de
ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância”.
Fl. 5877
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2401-011.494 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720368/2021-84

Nos termos da Portaria MF no2/2023, haverá recurso de ofício “sempre que a
decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total
superior a R$ 15.000.000,00” ou quando “a decisão excluir sujeito passivo da lide, ainda que
mantida a totalidade da exigência do crédito tributário”. Nos presentes autos, verifica-se que o
acórdão recorrido cancelou a multa isolada imposta pelo lançamento, cujo valor era de
R$ 3.144.607,83 (vide e-fl.105), valor inferior ao atual limite de alçada.
Ante o exposto, NÃO CONHEÇO o recurso de ofício.
2. Recursos Voluntários
2.1. Recurso Voluntário do Contribuinte/Espólio
2.1.1. Admissibilidade
O recurso é tempestivo1 e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo
pelo qual dele tomo conhecimento. Inexistindo preliminares, passo ao exame do mérito.
2.1.2. Mérito
Conforme relatado, em seu recurso voluntário, o espólio reitera as alegações de
sua peça impugnatória. Ou seja, pleiteia: (i) a anulação do auto em razão da dedução das
despesas com a atividade cartorária escrituradas em livro caixa ou, subsidiariamente, a redução
da base de cálculo; (ii) a anulação do auto em razão da aplicação da multa de ofício de 75%, eis
que o correto, em sua visão, seria a aplicação da multa de 10% prevista no art.49 do Decreto-lei
no5.443/44 (multa específica vs. Multa genérica) ou, subsidiariamente a redução da multa; e (iii)
a necessidade de afastamento da multa isolada aplicada em decorrência da falta de recolhimento
mensal via carnê-leão, eis que sua cumulação com a multa de ofício resultaria dupla penalização
por uma única infração.
De início, é necessário consignar que não existe interesse recursal em relação ao
afastamento da multa isolada, eis que esta já foi cancelada pelo acórdão recorrido.
Em relação ao alegado erro na apuração da base tributável, entendo que não
assiste razão ao Recorrente, visto que as despesas cuja dedução é pretendida não foram por ele
declaradas nas DAAs dos exercícios de 2018 e 2019 (e-fls. 57/77). Como relatado, as DAAs em
questão foram entregues, tanto com os rendimentos como com as despesas escrituradas em livro
caixa, “zerados”, não tendo o contribuinte promovido sua retificação nem antes nem depois do
início da fiscalização. Assim, não sendo possível, na fase contenciosa do lançamento, retificar-se
a declaração feita pelo próprio contribuinte, entendo que o acórdão recorrido não merece reparos.
É essa a inteligência dos arts. 894 e 895 do RIR/2018, dos arts. 832 e 833 do
RIR/99 e do art. 147, §1o e 149 do CTN.
Vale dizer que a situação que ora se apresenta já foi objeto de análise por outras
turmas julgadoras deste Conselho, incluindo-se a 2a Turma da Câmara Superior de Recursos

1 Conforme o AR de e-fls. 4.277, os Recorrentes foram intimados do acórdão da DRj em 22/08/2022, tendo
apresentado recursos voluntários em 16/09/2022, conforme Termos de Solicitação de Juntada de e-fls. 4.278 e
4.347.
Fl. 5878
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2401-011.494 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720368/2021-84

Fiscais (CSRF). Transcrevem-se, abaixo, as ementas e os principais trechos dos acórdãos em
questão:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2010
[...]
LIVRO CAIXA. ENTREGA APÓS NOTIFICADO O LANÇAMENTO. TENTATIVA
TRANSVERSA DE RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO DE AJUSTE SEM
RESPALDO NA LEGISLAÇÃO.
A entrega de livro caixa ou documento similar após notificado o lançamento fiscal
consubstancia-se, na prática, em tentativa de aproveitamento de deduções via retificação
extemporânea da Declaração de Ajuste Anual, sem amparo na legislação aplicável.
[...]
No caso em exame, apurou-se omissão de rendimentos recebidos de pessoa física, sendo
certo que o recorrente não havia declarado qualquer valor a esse título, tampouco
qualquer despesa com livro caixa. Nesse ponto, cumpre destacar que tais rendimentos
teriam sido auferidos pelo Sr Moarcir Santana, ora recorrente, que constou como
cônjuge e dependente na declaração da Sra, Rosangela, então autuada e devedora
principal.
[...]
Aqui, não vejo que a discussão repouse na aplicação do artigo 145, III c/c 149, V e VIII,
ambos do CTN. A uma, porque a alteração do lançamento, no curso do contencioso, dá-
se com fulcro nos incisos I e II daquele artigo 145, nos limites da lide inaugurada na
impugnação naquilo que se relaciona ao lançamento atacado, sendo que o inciso III
seria reservado à autoridade administrativa, em relação à matéria não submetida à
instância julgadora; a duas, porque o que se pretende, ao fim e ao cabo, é a retificação
da DIRPF após iniciado o procedimento de ofício e mesmo após o lançamento.
Apenas como registro, veja-se que a declaração entregue após o início do procedimento
fiscal não produz quaisquer efeitos sobre o lançamento de oficio, nos exatos termos da
Súmula CARF no 33.
[...]
Aperceba-se que a primeira condição já se monstra suficiente para rechaçar o pleito sob
análise. Exige-se, aqui, a comprovação do “erro em que se funde”, o que não se
confunde com a escolha tomada pelo recorrente de não declarar qualquer rendimento
recebido de pessoa física sem vínculo empregatício, o que o levou a, de igual forma e
coerentemente, a não declarar eventuais despesas com livro caixa.
Note-se, não se trata de retificação para rearranjar despesas declaradas em rubricas
erradas ou para corrigir equívocos na designação da parcela a deduzir da base de
cálculo, a exemplo do remanejamento das ARL e APP no âmbito da apuração do ITR.
Nesse rumo, apresentado pela declarante o recibo onde ficou configurada a omissão de
rendimentos, demonstrando conhecimento da atividade desenvolvida por seu cônjuge,
ora recorrente, poderia aquela ter apresentado o pretenso livro caixa antes de notificado
o lançamento.
(Acórdão no 9202-010.074, 2a Turma da CSRF, Sessão de 29/10/2021)
Fl. 5879
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2401-011.494 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720368/2021-84

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício:
2017
DEDUÇÃO.
MOMENTO.
DECLARAÇÃO
DE
AJUSTE
ANUAL.
IMPOSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO DE DESPESAS NÃO INFORMADAS NA
DIRPF. O contribuinte exerce seu direito a deduzir despesas na Declaração de Ajuste
Anual, sujeitando-se, desta forma, ao dever de comprovar à fiscalização, quando
intimado para tanto. Não é admitida a inclusão de deduções não registradas na DIRPF e
somente pleiteadas na fase contenciosa.
(Acórdão no 2402-011.850, 2a TO da 4a Câmara da 2a Seção, Sessão de 13/07/2023)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício:
2004 [...] DEDUÇÃO. MOMENTO. DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL.
IMPOSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO DE DESPESAS NÃO INFORMADAS NA
DIRPF. O contribuinte exerce seu direito a deduzir despesas na Declaração de Ajuste
Anual, sujeitando-se, desta forma, ao dever de comprovar à fiscalização, quando
intimado para tanto. Não é admitida a inclusão de deduções não registradas na DIRPF e
somente pleiteadas na fase contenciosa.
(Acórdão no2002-006.285, 2aTE da 2aSeção, Sessão de 25/05/2021)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício:
2012, 2013, 2014 [...] LIVRO-CAIXA. DESPESAS NÃO ESCRITURADAS. INÍCIO
DA AÇÃO FISCAL. DIREITO DE DEDUÇÃO. PRECLUSÃO. As despesas
necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora podem deduzir as
receitas decorrentes do exercício da atividade do contribuinte desde que o sujeito
passivo as tenha escriturado no livro-caixa e informado na declaração de ajuste antes de
iniciado o procedimento fiscal, uma vez que após o início da ação fiscal o contribuinte
já não goza da espontaneidade necessária ao exercício do direito de deduzi-las
(Acórdão no2402-008.155, 2aTO da 4a Câmara da 2aSeção, Sessão de 06/02/2020)
Diante do exposto, não prosperam as alegações do Recorrente, não havendo
reparos a serem feitos em relação à base tributável lançada no auto de infração.
Por fim, sustenta o Recorrente que multa de ofício de 75% aplicada pelo auto de
infração seria indevida, eis que a situação concreta atrairia a aplicação da multa moratória de
10%, prevista no art. 49 do Decreto-lei no5.844/43, e no art. 23, II e § I°, c/c com o art. 964, I do
RIR/99. A alegação se pauta na premissa de que, havendo previsão legal específica para o caso
concreto (multa de 10%), não se deve aplicar a multa genérica, de 75%.
O acórdão recorrido afastou a alegação do Recorrente com base nos seguintes
fundamentos:
[...]
Observa-se que a aplicação da multa de mora de 10% ao espólio (art. 964, I, “b”), como
pretendem os recorrentes, somente é cabível quando se apurar que o de cujus não
apresentou a declaração de exercícios anteriores ou o fez com omissão de rendimentos
até a abertura da sucessão, consoante § 1o do art. 23 do RIR/99, acima transcrito. Tal
dispositivo visa justamente a não penalizar com a multa de ofício o espólio, que não deu
causa à infração, quando quem infringira a legislação fora o de cujus.
No entanto, no presente caso, o óbito ocorreu em 30/03/2018, antes, portanto, do prazo
final de entrega da declaração do exercício 2018, que foi em 30/04/2018, e a referida
declaração de ajuste anual foi entregue em 06/04/2018 pelo responsável pelo espólio. A
DIRPF do exercício 2019 foi entregue em 25/04/2019, já como declaração de espólio
(fl. 67).
Fl. 5880
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2401-011.494 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720368/2021-84

Vê-se, desse modo, que a responsabilidade pela apuração do imposto de renda do
contribuinte (de cujus), submetida ao ajuste anual, era do administrador do
espólio/inventariante, o qual omitiu os rendimentos da atividade de tabelião do falecido
na declaração, assim como não efetuou o recolhimento devido do imposto de renda
apurado anualmente, dando causa à infração.
[...]
Portanto, quem deveria ter apurado o imposto anual devido pelo contribuinte fiscalizado
e efetuado o devido recolhimento era o responsável pelo espólio. Não o tendo feito, foi
o espólio quem cometeu a infração de omissão de rendimentos, sujeitando-se à multa de
ofício de 75%.
[...]
Analisando a questão, entendo que ao acórdão recorrido não merece reparos.
O art. 11 do RIR/99, correspondente ao art. 9o do RIR/20182, estabelece o
seguinte:
Art. 11. Ao espólio serão aplicadas as normas a que estão sujeitas as pessoas físicas,
observado o disposto nesta Seção e, no que se refere à responsabilidade tributária, nos
arts. 23 a 25 (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 45, § 3o, e Lei no 154, de 25 de
novembro de 1947, art. 1o).
§ 1o A partir da abertura da sucessão, as obrigações estabelecidas neste Decreto ficam a
cargo do inventariante (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 46).
§ 2o As infrações cometidas pelo inventariante serão punidas com as penalidades
previstas nos arts. 944 a 968 (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 49, parágrafo único).
Vê-se, assim, que, a partir da abertura da sucessão (ou seja, a partir do óbito), as
penas decorrentes de infrações cometidas pelo inventariante ficam a cargo do espólio.
Como bem consignou o acórdão recorrido, a despeito de o fato imponível
tributário ter sido praticado pelo de cujus, quem omitiu rendimentos nas DAAs não foi o de
cujus, mas sim o espólio, por meio de seu representante, o inventariante. Tendo tal omissão sido
constatada em sede de lançamento de ofício, correta a aplicação da multa de 75%, prevista no
art. 957, I do RIR/99 (art. 998, I do RIR/2018).
Ademais, é necessário destacar que a aplicação da multa moratória de 10%,
prevista no art. 964, I, “b” do RIR/99 é restrita aos casos do § 1o do art. 23 do mesmo diploma,
aos quais não amoldam os fatos do presente caso concreto. Transcrevem-se, abaixo, os
dispositivos legais em referência para melhor compreensão da questão:
Art. 23. São pessoalmente responsáveis (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 50, e Lei no
5.172, de 1966, art. 131, incisos II e III):

2 Art. 9o Ao espólio serão aplicadas as mesmas normas a que ficam sujeitas as pessoas físicas, observado o disposto
nesta Seção e, no que se refere à responsabilidade tributária, no art. 21 ao art. 23 (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art.
45, § 3o ; e Lei no 154, de 25 de novembro de 1947, art. 1o) .
§ 1o A partir da abertura da sucessão, as obrigações estabelecidas neste Regulamento ficam a cargo do inventariante
(Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 46).
§ 2o As infrações cometidas pelo inventariante serão punidas em seu nome com as penalidades previstas no art. 989
ao art. 1.013 (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 49, parágrafo único).
Fl. 5881
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2401-011.494 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720368/2021-84

[...]
II - o espólio, pelo tributo devido pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
§1oQuando se apurar, pela abertura da sucessão, que o de cujus não apresentou
declaração de exercícios anteriores, ou o fez com omissão de rendimentos até a abertura
da sucessão, cobrar-se-á do espólio o imposto respectivo, acrescido de juros moratórios
e da multa de mora prevista no art. 964, I, "b", observado, quando for o caso, o disposto
no art. 874(Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 49).
§2oApurada a falta de pagamento de imposto devido pelo de cujus até a data da abertura
da sucessão, será ele exigido do espólio acrescido de juros moratórios e da multa
prevista no art. 950, observado, quando for o caso, o disposto no art. 874.
§3oOs créditos tributários, notificados ao de cujus antes da abertura da sucessão, ainda
que neles incluídos encargos e penalidades, serão exigidos do espólio ou dos sucessores,
observado o disposto no inciso I.
O § 1o descreve a situação de não apresentação de declaração ou apresentação de
declaração com omissão de rendimentos pelo de cujus em exercícios anteriores ao falecimento
(abertura da sucessão). Para tal situação, a consequência jurídica prescrita é a responsabilização
do espólio pelo pagamento do tributo, acrescido da multa de mora prevista no art. 964, I, "b" (de
10%). Não é essa a situação do caso concreto, vez o óbito ocorreu em 30/03/2018, antes,
portanto, do fim do prazo para a entrega das DAAs de 2018 e 2019. Assim, não foi o de cujus
quem apresentou as DAAs com omissão de rendimentos, mas o inventariante, como bem
observado pelo acórdão recorrido.
O § 2o descreve a hipótese de mero inadimplemento do imposto e prescreve, como
consequência jurídica, a imputação de responsabilidade do espólio pelo pagamento do tributo,
dos juros e da multa moratória prevista no art. 950 do RIR/99. Todavia, no presente caso não se
está diante de situação de mero inadimplemento do imposto, mas de omissão de rendimentos,
como já esclarecido.
Já o § 3o prevê, no antecedente normativo, a situação de o de cujus ter sido
notificado pela RFB antes da abertura da sucessão (ou seja, antes do óbito). A consequência
jurídica prescrita para essa situação é a responsabilização do espólio pelo tributo, encargos e
penalidades. A penalidade em questão, tratando-se de lançamento de ofício, seria a multa de
ofício, de 75%. Todavia, a situação descrita no antecedente normativo também não se amolda ao
caso concreto, já que o lançamento foi feito diretamente em face do espólio, ou seja, ocorreu
após a abertura da sucessão.
Assim, conclui-se que foi correta a aplicação da multa de ofício de 75%.
Diante o exposto, voto por dar negar provimento ao recurso voluntário do
contribuinte/espólio.
2.2. O recurso voluntário do responsável tributário/inventariante
2.2.1. Admissibilidade
Fl. 5882
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2401-011.494 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720368/2021-84

O recurso é tempestivo3 e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo
pelo qual dele tomo conhecimento. Inexistindo preliminares, passo ao exame do mérito.
2.2.2. Mérito
Sustenta o recorrente que não se fazem presentes as condições para a sua
responsabilização, na condição de inventariante, pelos créditos tributários imputados ao espólio.
Alega que o CTN teria imputado ao espólio a responsabilidade pelos créditos tributários cujos
fatos geradores tenham ocorrido até o falecimento (art. 131, II) e ao inventariante a
responsabilidade pelos créditos tributários cujos fatos geradores tenham ocorrido após o
falecimento (art. 134, IV). Ou seja, a tese do Recorrente é que o espólio seria responsável pelo de
cujus e o inventariante seria responsável pelo espólio. Adotando essa tese como premissa, o
Recorrente defende que ele, na condição de inventariante, não poderia ser responsabilizado pelos
créditos tributários objetos do presente processo, visto que estes tiveram como origem fatos
geradores praticados pelo de cujus e não pelo espólio.
Sustenta, subsidiariamente, que nem sequer era inventariante no momento da
entrega da DAA de 2018, visto que somente foi nomeado como tal em 10/08/2018. Desse modo,
só poderia ser responsabilizado pelo IRPF do exercício de 2019.
Além disso, defende que a responsabilidade do art. 134 do CTN é subsidiária,
pressupondo prévia demonstração de impossibilidade de cumprimento da obrigação principal
pelo contribuinte e que as multas por infrações do falecido não podem ser atribuídas ao
inventariante.
Por fim, sustenta a improcedência do lançamento em razão dos mesmos
argumentos apresentados pelo devedor principal, ou seja, o erro na base de cálculo, que não
levou em conta as deduções e o equívoco na aplicação da multa de ofício de 75%.
Pois bem.
Em relação as alegações atinentes à base de cálculo e à multa de ofício, remeto-
me aos fundamentos apresentados no item 2.1 deste voto para refutá-las.
Em relação à tese principal defendida pelo Recorrente, de que a responsabilidade
do inventariante é limitada aos fatos geradores ocorridos entre o óbito e a partilha, entendo serem
necessários alguns apontamentos.
Em primeiro lugar, destaca-se que, no entendimento deste relator, a diferença
entre a responsabilidade de sucessores, prescrita pelo art. 131, II e III do CTN e responsabilidade
de terceiros prescrita pelo art. 134, IV não é cronológica, mas material – isto é, não é o momento
da ocorrência dos fatos imponíveis que atrairá a incidência de uma ou de outra, mas a
materialidade concretamente verificada.
O art. 131, II e III do CTN prescreve hipótese clássica de responsabilidade por
sucessão:

3 Conforme o AR de e-fls. 4.277, os Recorrentes foram intimados do acórdão da DRj em 22/08/2022, tendo
apresentado recursos voluntários em 16/09/2022, conforme Termos de Solicitação de Juntada de e-fls. 4.278 e
4.347.
Fl. 5883
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2401-011.494 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720368/2021-84

Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
[...]
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus
até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do
quinhão do legado ou da meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
A leitura do dispositivo revela que os tributos devidos pelo de cujus serão de
responsabilidade de espólio. Como este deixa de existir com a partilha, a partir desse momento,
se não forem integralmente adimplidos, tais débitos passam a ser de responsabilidade dos
herdeiros ou meeiros, nos limites do legado ou da meação.
Já a hipótese normativa descrita pelo art. 134, IV do CTN não é de mera
responsabilização por sucessão, mas de sanção pelo mau exercício do encargo de inventariante,
somado à impossibilidade econômica de o espólio arcar com o tributo devido pelo de cujus.
Senão vejamos:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação
principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
[...]
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
[...]
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de
caráter moratório.
Ou seja, havendo impossibilidade econômica de o espólio arcar com o tributo em
decorrência de atos ou omissões do inventariante, este torna-se responsável pelo pagamento do
tributo originalmente devido pelo espólio. Vale mencionar, neste sentido, a doutrina de Renato
Lopes Becho,4 Hugo de Brito Machado,5 Luis Eduardo Schoueri,6 Aliomar Baleeiro,7 e Misabel
Derzi,8 entre outros.

4 Em relação ao art. 134 do CTN, entendemos que existem dois pressupostos para sua aplicação: a impossibilidade
econômica de o contribuinte solver o débito e a atuação culposa do responsável para que isso ocorresse. Além disso,
após refletir sobre o assunto, parece-nos razoável sustentar o caráter subsidiário da res- ponsabilidade de terceiros.
Talvez o legislador, por equívoco, tenha estipulado uma aparente solidariedade apenas no intuito de manter o
contribuinte no polo passivo da ação de cobrança do crédito tributário. Mas a subsidiariedade (e não a solidariedade)
é identificada racionalmente, pois o primeiro pressuposto para o redire- cionamento da cobrança do contribuinte
para o responsável é a impossibilidade de a dívida ser cobrada do primeiro (Responsabilidade tributária de terceiros:
CTN, arts. 134 e 135. São Paulo: Saraiva, 2014. p.88).
5 A responsabilidade de terceiros, prevista no art. 134 do CTN, pressupõe duas condições: a primeira é que o
contribuinte não possa cumprir sua obrigação, e a segunda é que o terceiro tenha participado do ato que configure o
fato gerador do tributo, ou em relação a este se tenha indevidamente omitido. De modo nenhum se pode concluir
que os pais sejam sempre responsáveis pelos tributos devidos por seus filhos menores. Nem que os tutores ou
curadores sejam sempre responsáveis pelos tributos devidos pelos seus tutelados ou curatelados etc. É preciso que
exista uma relação entre a obrigação tributária e o comportamento daquele a quem a lei atribui a responsabilidade”
(MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 36. ed. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 162--163)
6 “... a imputação do dever ao terceiro decorre de ter praticado fato ilícito, sempre. [...] tem caráter de
ressarcimento. [...] a responsabilidade não surge em virtude do fato jurídico tributário. Este implica, apenas, a
Fl. 5884
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2401-011.494 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720368/2021-84

Diante deste panorama normativo, que exige a constatação da inadimplência do
espólio para a responsabilização do inventariante, entendo que a responsabilização do Recorrente
na atual fase processual é prematura, já que tal constatação só poderá ser feita em eventual
execução fiscal.9
Ante o exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário do
responsável/inventariante para excluir a responsabilidade tributária a ele imputada, nos termos
do voto.
3. Conclusão
Ante o exposto, voto por NÃO CONHECER o recurso de ofício, CONHECER os
recursos voluntários, NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário do contribuinte e DAR
PARCIAL PROVIMENTO ao recurso voluntário do responsável, para excluir sua
responsabilidade, nos termos do voto.
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Paes de Barros Geraldi

obrigação do contribuinte (ou eventualmente de seu substituto); a responsabilidade a que se refere o artigo 134 exige
a prática de um ato por parte do responsável, ou uma omissão a este imputada, quando lhe incumbia alguma ação.
Por meio de tal ação ou omissão, torna--se responsável quem antes não o era. O seja: não se há de entender o
dispositivo acima no sentido de tornar as pessoas arroladas responsáveis por qualquer tributo devido; é necessário
que uma ação ou omissão dessas pessoas tenha o efeito de gerar a impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo sujeito passivo originário” (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 2. ed. São Paulo:
Saraiva, 2012, p. 518 e 535)
7 “... a solidariedade prevista nesse dispositivo pressupõe duas condições: a impossibilidade, naturalmente
econômica, de o contribuinte satisfazer seu débito, e a participação do terceiro, pai, tutor etc., nos atos tributados ou
nas omissões verificadas. À de existir essa relação de causa e efeito” (BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário
brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense,1999, p. 753).
8 “... a responsabilidade dos terceiros, arrolados no art. 134, depende da ocorrência de fato ilícito, posto em norma
secundária: ter havido, em ação ou omissão, descumprimento do dever, legalmente previsto ou contratualmente
nascido, de providenciar o recolhimento do tributo devido pelo contribuinte ou de fiscalizar o seu pagamento”
(DERZI, Misabel. Nota de atualização à obra de Aliomar Balleiro. Direito tributário brasileiro. 11. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1999, p. 754)
9 A responsabilidade tributária de terceiros, notadamente a do art. 134 do CTN, é um tema que envolverá a execução
fiscal e um procedimento cognitivo, admi- nistrativo ou judicial. Como o primeiro pressuposto para sua incidência é
a impos- sibilidade econômica de o contribuinte recolher o tributo, ela será verificada jus- tamente no processo
executivo. A responsabilidade tributária poderá ser discutida em um procedimento administrativo incidental à
execução. Caso contrário, o imputado que não tiver se defendido anteriormente ao redirecionamento da exe- cução
poderá se defender, tanto em exceção de pré-executividade quanto em embargos à execução fiscal, dependendo das
provas que possua. (BECHO, Renato lopes. Responsabilidade tributária de terceiros: CTN, arts. 134 e 135. São
Paulo: Saraiva, 2014. p. 88.

Voto Vencedor
Conselheira Ana Carolina da Silva Barbosa – Redatora Designada
Fl. 5885
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2401-011.494 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720368/2021-84

Não obstante as sempre bem fundamentadas razões do ilustre Conselheiro
Relator, peço vênia para manifestar entendimento divergente, na hipótese vertente,
especificamente no tocante ao recurso voluntário do responsável tributário/inventariante.
Conforme relatado, o inventariante foi considerado responsável solidário pelos
débitos, tendo apresentado recurso sustentando, em síntese:
 que não se fazem presentes as condições para a sua responsabilização, na
condição de inventariante, pelos créditos tributários imputados ao espólio;
 que, na condição de inventariante, não poderia ser responsabilizado pelos
créditos tributários objetos do presente processo, visto que estes tiveram
como origem fatos geradores praticados pelo de cujus e não pelo espólio;
 subsidiariamente, sequer era inventariante no momento da entrega da DAA
de 2018, visto que somente foi nomeado como tal em 10/08/2018, de
modo que, só poderia ser responsabilizado pelo IRPF do exercício de
2019.
O ilustre Relator entendeu que deveria ser dado provimento ao recurso voluntário
do inventariante, excluindo-o do polo passivo, por que ainda não seria o momento para
considerá-lo como responsável, e que o inventariante apenas poderia ser chamado a responder
pelos débitos em fase de execução fiscal, subsidiariamente, caso ficasse constatada a
inadimplência do espólio.
Entendo, por outro lado, que a autoridade lançadora agiu corretamente ao
promover o lançamento identificando os sujeitos que respondem pelo crédito tributário.
Considerou-se, conforme disposto no art. 134, inciso IV do CTN, que o inventariante
responderia solidariamente pelos débitos nos atos em que intervier ou pelas omissões de que for
responsável.
As Declarações do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (DIRPF’s – anos-
calendários 2017 e 2018) foram entregues após a abertura da sucessão, e apesar de as DAA’s de
2017 e 2018 terem sido entregues antes da sua nomeação como inventariante, nenhuma
providência foi tomada para retificá-las com as informações corretas. O inventariante alega que
somente foi nomeado como tal em 10/08/2018 e portanto, não poderia ser responsabilizado.
Contudo, as providências para a obtenção das informações necessárias para declaração do
Imposto de Renda apenas foram tomadas após a abertura do procedimento fiscal, o que evidencia
a omissão do inventariante quanto ao devido cumprimento de obrigações acessórias relativas ao
Imposto de Renda e justificou a sua inclusão no polo passivo do lançamento.
A inclusão do responsável solidário no polo passivo do lançamento é necessário e
legal, como explicita Maria Rita Ferragut10:
De acordo com o art. 142 do CTN, lançamento é ato privativo da autoridade
administrativa, vinculado e obrigatório, e visa a verificar a ocorrência do fato jurídico,

10 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária. 4a edição revista, atualizada e ampliada. São Paulo:
Noeses, 2020. p. 61/63.
Fl. 5886
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2401-011.494 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720368/2021-84

determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, quando for o caso, aplicar a penalidade cabível.
(...)
Portanto, a autoridade administrativa, por ocasião da lavratura de auto de infração, está
obrigada a identificar todos os sujeitos que eventualmente devam responder pelo
crédito tributário na condição de contribuintes e responsáveis.
Se a regra-matriz de incidência tributária, combinada com as regras de responsabilidade,
indicam pluralidade de devedores unidos pelo laço de solidariedade para o caso
concreto, e há um enunciado expresso determinando a correta identificação do sujeito
passivo no lançamento, a Autoridade Fiscal deve expedir norma individual e concreta
indicando todas essas pessoas, sob pena de restar viciado o ato de positivação. É nesse
sentido, inclusive, a Instrução Normativa RFB 1.862/2018, que dispõe sobre o
procedimento de imputação de responsabilidade tributária no âmbito da Receita
Federal do Brasil, e determina que quando o Auditor Fiscal identificar hipótese de
pluralidade
de
sujeitos
passivos,
deverá
formalizar
a
imputação
de
responsabilidade já no lançamento tributário (art. 2o).
A não indicação de todos os sujeitos obrigados ao inadimplemento da obrigação é
exemplo típico de vício material, já que o defeito está relacionado ao conteúdo do ato,
não ao procedimento quanto à sua confecção. Nesses casos, é nítido o descompasso
entre o critério pessoal da regra-matriz de incidência e os sujeitos passivos definidos na
norma que constitui o crédito tributário.
(...)
A indisponibilidade do interesse público impede a aplicação, em matéria tributária, do
art. 282 do Código Civil. O campo de discricionariedade da Fazenda Pública, diante de
obrigações tributárias solidárias, se resume à prerrogativa de escolha da ordem de
execução dos codevedores, o que não equivale à possibilidade de excluir, do polo
passivo das relações tributárias, um ou alguns dos co-obrigados.
Portanto, se a parte não é intimada de ato relevante praticado pela Administração –
provavelmente pelo fato de ainda se entender desnecessária a intimação, como se o
lançamento visasse tão somente a identificar o contribuinte originário e o montante
de tributo a pagar, muito embora o art. 142 do CTN exija a identificação do sujeito
passivo, conceito que engloba tanto o contribuinte quanto o responsável – não lhe
poderão ser opostos os atos subsequentes. (grifos acrescidos)
Portanto, entendo que agiu corretamente a Autoridade Lançadora, e apesar de a
responsabilização do inventariante depender da não satisfação do crédito pelo espólio, entendo
que a Autoridade Fiscal não poderia ter deixado de inclui-lo no polo passivo como responsável,
uma vez verificada a omissão na correção das DAA’s. Ademais, a inclusão do inventariante no
polo passivo do processo administrativo ainda tem o condão de garantir o direito à ampla defesa
e ao contraditório na esfera administrativa.
É fato que, uma vez finalizado o processo administrativo e confirmado o débito, o
espólio será chamado a responder primeiramente, e apenas na falta da quitação pelo espólio, será
o inventariante chamado a responder pelo débito.
Diante do exposto, considero correta a inclusão do inventariante como
responsável solidário, e portanto, nego provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 5887
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2401-011.494 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720368/2021-84

Ana Carolina da Silva Barbosa

Fl. 5888
DF CARF MF
Original