Tribunal: CARF
Processo: 10940.904531/2011-78
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURITANIA ELVIRA DE SOUSA MENDONCA
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-04
Data de publicação: 2023-10-19

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006
DIREITO SUPERVENIENTE. SÚMULA CARF No 177.
Estimativas compensadas e confessadas mediante Declaração de Compensação (DCOMP) integram o saldo negativo de IRPJ ou CSLL ainda que não homologadas ou pendentes de homologação
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
A apresentação do Per/DComp não está amparada pela denúncia espontânea por se tratar de compensação e não de pagamento do débito. Esses institutos não são equivalentes para fins de reconhecimento da denúncia espontânea prevista no art. 138 do Código Tributário Nacional, não podendo afastar, por consequência, a aplicação da multa de mora.

Inteiro teor:
S1-TE03
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10940.904531/2011-78
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1003-004.009 – 1a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária
Sessão de
04 de outubro de 2023
Recorrente
ACOME DO BRASIL LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006
DIREITO SUPERVENIENTE. SÚMULA CARF No 177.
Estimativas compensadas e confessadas mediante Declaração de Compensação
(DCOMP) integram o saldo negativo de IRPJ ou CSLL ainda que não
homologadas ou pendentes de homologação
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
A apresentação do Per/DComp não está amparada pela denúncia espontânea
por se tratar de compensação e não de pagamento do débito. Esses institutos
não são equivalentes para fins de reconhecimento da denúncia espontânea
prevista no art. 138 do Código Tributário Nacional, não podendo afastar, por
consequência, a aplicação da multa de mora.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário para aplicação do direito superveniente previsto nas
determinações da Súmula CARF no 177 para fins de reconhecimento da possibilidade de
formação de indébito, mas sem homologar a compensação por ausência de análise do mérito,
com o consequente retorno dos autos à DRF de Origem para verificação da existência,
suficiência e disponibilidade do direito creditório pleiteado no Per/DComp devendo o rito
processual ser retomado desde o início.
(documento assinado digitalmente)
Carmen Ferreira Saraiva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mauritânia Elvira de Sousa
Mendonça, Márcio Avito Ribeiro Faria, Gustavo de Oliveira Machado, Carmen Ferreira Saraiva
(Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10940.904531/2011-78
Fl. 230
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

Relatório
Trata-se de recurso voluntário contra acórdão de no 11-59.546, proferido pela 4a
Tuma da DRJ/REC, 20 de abril de 2018, que julgou procedente em parte a manifestação de
inconformidade apresentada pela Recorrente.
Por bem descrever os fatos e por economia processual, adoto o relatório da
decisão da DRJ, nos termos abaixo, que será complementado com os fatos que se sucederam:
“Tratam os autos de análise das Declarações de Compensação (Dcomp) nos
35223.12654.200307.1.3.02-2700,
30057.25675.160309.1.7.02-4470
e
28551.89467.280307.1.3.02-5685, por intermédio das quais o contribuinte compensou
estimativa de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) referente a janeiro de
2007, estimativa de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) referente a
janeiro de 2007, débito de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(Cofins) referente a fevereiro de 2007, débito de Contribuição para o Programa de
Integração Social (PIS) referente a fevereiro de 2007, e débito de Imposto sobre a
Renda Retido na Fonte (IRRF) referente a 21 a 31de dezembro de 2006, com suposto
crédito de saldo negativo de IRPJ apurado em 31/12/2006 no montante original de R$
226.070,40 na data de transmissão.
2. O despacho decisório às fls. 150, 152 a 154 decidiu por reconhecer parcialmente o
direito creditório no montante de R$ 131.231,75 e, por conseguinte, homologar as
compensações
declaradas
nas
Dcomp
no
35223.12654.200307.1.3.02-2700,
30057.25675.160309.1.7.02-4470, e homologar parcialmente a compensação declarada
na Dcomp no 28551.89467.280307.1.3.02-5685.
2.1. Segundo consta no referido despacho, o contribuinte declarou que o crédito de
saldo negativo pretendido era composto por estimativas pagas no montante de R$
532.571,47 e por estimativas compensadas com saldo negativo de períodos anteriores
no valor de R$ 202.350,16. As estimativas pagas foram validadas parcialmente, no
montante de R$ 515.371,05, o mesmo ocorrendo em relação às estimativas
compensadas, sendo confirmado o montante de R$ 124.741,94. Em razão disso, e uma
vez que o IRPJ devido apurado na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da
Pessoa Jurídica (DIPJ) foi de R$ 508.881,24, o saldo negativo reconhecido foi de R$
131.231,75 (=R$ 508.881,24 - R$ 515.371,05 - R$ 124.741,94):

Fl. 231
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

3. Cientificado da decisão em 21/12/2011 conforme fl. 151, em 19/01/2012 o
contribuinte apresentou a manifestação de inconformidade às fls. 2 a 16, instruída com
os documentos às fls. 17 a 136, onde argumenta o que segue:
3.1. Tempestividade da manifestação;
3.2. Apurou estimativas no ano de 2006 e efetuou os pagamentos nos valores indicados
abaixo. Os pagamentos referentes a janeiro a março de 2006 foram efetuados por meio
de denúncia espontânea nos termos do art. 138 do CTN, com o acréscimo apenas de
juros de mora em função do atraso:

3.3. Além dos pagamentos, compensou valores de estimativa com saldos negativos de
períodos anteriores conforme segue:
Fl. 232
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

3.4. Assim, os valores pagos somados aos compensados perfazem o total de R$
734.951,63, R$ 30,00 a mais que as estimativas apuradas;
3.5. A autoridade fiscal desconsiderou que os pagamentos foram feitos na forma de
denúncia espontânea e aplicou imputação proporcional aos pagamentos;
3.6. Em relação à parcela da estimativa de julho de 2006, compensada via Dcomp no
29203.48693.250806.1.3.02-0652, o despacho decisório no 916017224 a homologou
parcialmente (processo no 10940.900544/2011-78). Em face desse despacho decisório,
apresentou manifestação de inconformidade, a qual está pendente de julgamento na
DRJ/Curitiba, estando o débito com exigibilidade suspensa nos termos do art. 151, III
do Código Tributário Nacional (CTN), não podendo ser objeto de cobrança indireta no
presente despacho decisório;
3.7. Em relação à parcela da estimativa de agosto de 2006, compensada via Dcomp no
19895.61382.280906.1.3.03-1480, o despacho decisório no 916017238 a homologou
parcialmente (processo no 10940.900545/2011-12). Em face desse despacho decisório,
apresentou manifestação de inconformidade, a qual está pendente de julgamento na
DRJ/Curitiba, estando o débito com exigibilidade suspensa nos termos do art. 151, III
do CTN, não podendo ser objeto de cobrança indireta no presente despacho decisório;
3.8. O art. 61 da Lei no 9.430, de 1996, ao prescrever, irrestritamente, a incidência de
multa de mora para o caso de pagamento espontâneo do tributo apenas com acréscimos
de juros, colide frontalmente com o art. 138 do CTN, o qual afasta o dever do sujeito
passivo de pagar a multa quando recolhe a prestação tributária com juros moratórios
antes da instauração de procedimento de fiscalização (espontaneamente). A matéria foi
submetida há muito ao crivo do poder judiciário, cujo entendimento se pacificou no
sentido de reconhecer o direito de denúncia espontânea ao contribuinte (Superior
Tribunal de Justiça - STJ, Recurso Especial Representativo de Controvérsia no
1.149.022/SP; REsp 774.058/PR; REsp 805753/RJ; REsp 908086/RS). Nesse sentido
também o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), na Súmula no 31, e a
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), no Ato Declaratório no 04/2011.
Assim, em dois momentos a denúncia espontânea se fez presente: nos pagamentos e nas
compensações;
3.9. As decisões a serem proferidas nos processos 10940.900544/2011-78 e
10940.900545/2011-12 não terão efeito quanto aos créditos em discussão nestes autos,
vez que, com o julgamento procedente das manifestações de inconformidade lá
apresentadas, as parcelas das estimativas de julho e agosto no presente despacho
decisório se confirmaria. Por outro lado, na hipótese de serem julgadas improcedentes
as manifestações de inconformidade, não teria outra alternativa a não ser pagar tais
débitos naqueles processos com multas e os juros cobrados. Assim, ao fazer o
pagamento, o manifestante criaria o crédito para ser utilizado no presente processo.
Haveria dupla cobrança do mesmo débito se mantivesse a decisão recorrida, o que é
improcedente em razão da suspensão da exigibilidade do crédito;
3.10. Protesta pela produção de provas por todos os meios admitidos no Direito,
inclusive a juntada de novos documentos”.
Fl. 233
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

Por usa vez, a 4a Tuma da DRJ/REC julgou procedente em parte a manifestação
de inconformidade apresentada pela Recorrente reconhecendo o direito creditório de R$
41.192,12 e homologar a compensação declarada na Dcomp no 28551.89467.280307.1.3.02-5685
(relativamente ao débito ainda em aberto) até o limite deste.
Inconformada, a Recorrente apresentou recurso voluntário contendo, em síntese,
as seguintes razões de recorrer:
“(...)
II – DO DIREITO
III. A - SALDOS NEGATIVOS DE PERÍODOS ANTERIORES - DCOMP’S EM
DISCUSSÃO
ADMINISTRATIVA
-
PROCEDÊNCIA
DOS
CRÉDITOS
-
COBRANÇA EM DUPLICIDADE
Para a composição do saldo negativo de IRPJ, a Recorrente utilizou saldos negativos de
anos anteriores, parcialmente compostos por estimativas adimplidas mediante
compensação. Contudo, conforme mencionado, o Fisco reconheceu parcialmente os
créditos, os quais são objetos de discussão nos PAF’s n° 10940.900.544/2011-78 e n°
10940.900.545/2011-12.
Estes casos foram julgados pela 4a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento no Recife (acórdãos no 11-59.548 e n° 11-59.549, respectivamente).
A Recorrente demonstrou, contudo, que se trata de cobrança em duplicidade, afirmando
que o que ocorre com um dos processos reflete diretamente e na mesma proporção no
outro. Tanto que se houvesse decisão favorável ou o pagamento, haveria crédito para o
PAF n° 10940.904.531/2011-78).
Nos itens 21 e 22 do v. acordão combatido, a autoridade fiscal faz referência ao acórdão
n° 11-59.548, vinculado ao PAF n° 10940.900.544/2011-78, no qual houve
reconhecimento parcial do crédito de R$ 35.002,49 (trinta e cinco mil e dois reais e
quarenta e nove centavos), o qual, corrigido, resultou no montante de R$ 41.192,12
(quarenta e um mil, cento e noventa e dois reais e doze centavos).
Inclusive, o referido cálculo está equivocado, conforme se verificará no próximo item.
Na conclusão do v. acordão, consta a “procedência parcial da manifestação de
inconformidade para reconhecer o direito creditório de R$ 41.192,12” (destacou-se).
Ou seja, o valor homologado no presente processo foi reflexo direto da decisão emitida
em outro processo administrativo, confirmando- se, dessa forma, que a cobrança é feita
em duplicidade. Embora tenha reflexo, o que se demonstra é que não se pode manter a
cobrança nos presentes autos, pois já faz parte de outro processo.
Veja-se, contudo, o que entendeu a autoridade fiscal:
Fl. 234
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

“31. Não procede o argumento pelas razões que se passa a expor.
32. Após a decisão definitiva na esfera administrativa relativamente aos
processos acima mencionados, o contribuinte poderá aderir a parcelamento
ordinário ou especial, contestar judicialmente a exigência com base em
argumento de que a estimativa não é tributo devido (prática usual) e, ainda que
venha a efetuar o pagamento da estimativa em decorrência de cobrança
administrativa ou judicial, a data para a ocorrência de tal fato é imprevisível,
podendo ocorrer anos depois. Não se sabe se ou quando este valor será recebido
pela Fazenda Nacional.
(...)
34. Se a exigência for questionada judicialmente, o que é a prática comum entre
os contribuintes, a utilização do tributo como crédito em compensação somente
será possível após trânsito em julgado de decisão desfavorável ao contribuinte,
conforme o art. 170-A do CTN antes transcrito. Ainda assim, poderá ser
parcelado o valor, o que implicará a possibilidade de restituição/compensação
somente à medida do pagamento das parcelas conforme dito acima. E, se a
decisão for favorável a ele, nem pagamento ou parcelamento haverá.” (destacou-
se)
O Fisco reconhece o argumento e até amplia as possibilidades de que a Recorrente teria
para exercício dos seus direitos, porém, o direito creditório pela duplicidade na cobrança
não é reconhecido.
O não reconhecimento se dá em razão da incerteza do Fisco de “quando” ocorrerá o
recebimento de valores ou da emissão de decisão favorável ao contribuinte (tanto na
esfera administrativa quanto na judicial) no processo anterior, para que haja reflexo no
processo posterior.
Ora, não é porque a União não sabe quando o valor será recebido que lhe é permitido
realizar a cobrança duas vezes.
Ademais, os débitos objetos dos PAFs n° 10940.900.544/2011- 78 e n°
10940.900.545/2011-12 estão com a sua exigibilidade suspensa, nos termos no artigo
151, III, do Código Tributário Nacional e as decisões a serem proferidas naqueles PAFs
não podem ser impeditivos para homologação dos créditos em discussão nos presentes
autos. Isso porque:
a) a compensação regularmente declarada extingue o crédito tributário, equivalendo ao
pagamento para todos os fins (inclusive a composição do saldo negativo);
b) em caso de não homologação da compensação, abre-se ao contribuinte a
possibilidade de interposição de recurso administrativo dotado de efeito suspensivo, de
modo que o ato administrativo (despacho decisório) que não homologa a compensação
deve ter todos os seus efeitos suspensos até que sobrevenha decisão final na esfera
administrativa;
c) caso a compensação seja definitivamente não homologada, ou o contribuinte pagará o
tributo cobrado, ou a Fazenda exigirá o débito compensado pelas vias ordinárias,
ajuizando a competente execução fiscal; e d) a postura adotada pelo Fisco acarreta dupla
cobrança do mesmo débito, uma vez que de um lado, terá prosseguimento a cobrança do
débito decorrente da estimativa não homologada; de outro, haverá a redução do saldo
negativo gerando outro débito com a mesma origem. (...)
Fl. 235
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

Portanto, as estimativas compensadas devem ser consideradas como pagas, até porque,
caso ao final não sejam homologadas, nenhum prejuízo haverá ao Fisco, que poderá
exigir o débito decorrente da não homologação através de cobrança amigável e por meio
de execução fiscal.
O que não se pode admitir é a dupla cobrança da estimativa por meio da redução do
saldo negativo do exercício sob o argumento de não saber quando os valores serão
recebidos.
Dessa forma, é imperiosa a reforma do r. acórdão recorrido, para o fim de reconhecer o
crédito da Recorrente e homologar integralmente as compensações transmitidas.
III.B
-
SALDOS
NEGATIVOS
DE
PERÍODOS
ANTERIORES
-
RECONHECIMENTO PARCIAL - ERRO MATERIAL NO CÁLCULO DA
AUTORIDADE NA IMPUTAÇÃO DO VALOR PROCEDENTE
Conforme mencionado, nos itens 21 e 22 do v. acordão ora combatido, a autoridade
fiscal
faz
referência
ao
acordão
n°
11-59.548,
vinculado
ao
PAF
n°
10940.900.544/2011-78, no qual houve reconhecimento parcial do crédito de R$
35.002,49 (trinta e cinco mil e dois reais e quarenta e nove centavos), que corrigido
atingiu o montante de R$ 41.192,12 (quarenta e um mil, cento e noventa e dois reais e
doze centavos).
Ocorre que o cálculo realizado pelo Fisco está equivocado. Veja-se a memória de
cálculo apresentada:

Conforme se verifica, a autoridade cometeu erro material no momento de efetuar o
cálculo, pois adotou como valor de crédito original o montante de R$ 32.365,93 (trinta e
dois mil, trezentos e sessenta e cinco reais e noventa e três centavos), quando o valor
correto seria de R$ 35.002,49 (trinta e cinco mil e dois reais e quarenta e nove
centavos), conforme apontado na própria decisão.
Dessa forma, aplicando-se o valor correto na planilha acima, o montante do crédito a ser
reconhecido é de R$ 44.547,67 (quarenta e quatro mil e quinhentos e quarenta e sete
reais e sessenta e sete centavos) e não o valor descrito na conclusão do acórdão.
É necessária, assim, a reforma do r. acórdão recorrido, para o fim de corrigir o cálculo
acima e de reconhecer o crédito correto da Recorrente.
Fl. 236
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

III.C – DÉBITOS COMPENSADOS POR MEIO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA
A Recorrente apurou crédito de “saldo negativo de IRPJ” e, em razão do crédito
apurado, efetuou a transmissão de três DCOMP’s, sendo uma delas a de n°
28551.89467.280307.1.3.02-5685, objetivando a compensação de IRRF (cód. 9453) do
período dezembro/2006.
Ocorre que a referida DCOMP foi transmitida com a utilização do benefício da
denúncia espontânea, a que a Recorrente faz jus, excluindo, assim, a multa de mora e
computando somente os juros.
A autoridade fiscal e o julgador de primeira instância desconsideraram, contudo, a
espontaneidade, alegando que o direito à denúncia espontânea só se dá para pagamentos
em pecúnia e não para outras formas de extinção do crédito tributário (como a
compensação).
Todavia, o CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS - CARF já se
manifestou em diversas oportunidades afirmando que é aplicável o instituto da denúncia
espontânea em pagamentos por meio de compensação, conforme se pode verificar das
decisões abaixo: (...)
O referido entendimento do CARF decorre, como visto, da denúncia espontânea de que
trata o artigo 138, do CTN, que é perfeitamente aplicável ao presente caso, devendo ser
afastada qualquer cobrança de penalidade decorrente do pagamento, voluntário, do valor
integral do tributo, ainda que este tenha se dado por compensação.
A Constituição Federal de 1988 contempla o enunciado do seu artigo 146, II, e III,
alínea “b”, que prescreve: (...)
O Código Tributário Nacional – CTN – é, por excelência, o veículo de normas gerais
em matéria tributária, pelo que foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988, e
com eficácia jurídica da lei complementar a que se refere o seu artigo 146.
A Constituição Federal de 1988, além de não vedar a recepção do CTN, ainda
contemplou a regra do § 5o, do artigo 34, do Ato das suas Disposições Constitucionais
Transitórias – ADCT – pelo qual o Legislador Constituinte fez questão de consagrar
expressamente o princípio da recepção das leis em relação à legislação tributária.2
Irrelevante, ainda, o fato de o Código Tributário Nacional ter ingressado no sistema
jurídico pretérito por meio da Lei Ordinária da União no 5.172/66, pois, uma vez
recepcionado pela Carta de 1988, a análise volta-se ao conteúdo material de suas
prescrições, o qual irá determinar o encaixe do enunciado em um dos níveis hierárquico
normativos previstos pelo sistema recepcionante.
Tratando, portanto, de “normas gerais em matéria tributária”, o Código Tributário
Nacional adquiriu, por conta de sua recepção pelo atual sistema jurídico, eficácia
normativa de lei complementar tributária e, assim, hierarquicamente superior, sob o
aspecto material, à lei ordinária da União, nos termos do artigo 146, da Constituição
Federal de 1988.
Partindo dessas premissas hermenêuticas, a conclusão cientificamente verdadeira a que
se chega é a de que a incidência de multa para o caso de pagamento espontâneo do
tributo, via compensação, apenas com os acréscimos de juros (quando devidos), colidiu
frontalmente com a regra expressa do artigo 138 do Código Tributário Nacional, que
estabelece: (...)
Fl. 237
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

Por tal regra jurídica, afasta-se o dever do sujeito passivo de pagar multa, da natureza
que for, quando ele, espontaneamente, pagar ou compensar o valor da prestação
tributária, desde que o faça anteriormente à instauração de procedimento de fiscalização
tendente à apuração do tributo devido.
A compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de obrigação são formas
de pagamento que acarretam a extinção da obrigação. No caso dos autos, a regra do
artigo 138 do CTN tem, portanto, plena aplicação.
Não há, pois, como negar à Recorrente o exercício do seu direito à “denúncia
espontânea”, eis que ela cumpriu exatamente o que determina o artigo 138 do CTN,
pelo que dever ser reformado o v. acórdão recorrido neste ponto, devendo as multas de
mora serem excluídas do cálculo da autoridade fiscal.
III. D – DÉBITOS PAGOS EM DARF POR MEIO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA
Para a composição do saldo negativo de IRPJ, a Recorrente também efetuou
pagamentos em DARF com exclusão da multa, em razão do benefício da denúncia
espontânea.
A autoridade fiscal desconsiderou tal benefício alegando que a Recorrente teria efetuado
a declaração dos débitos e somente depois disto efetuado o pagamento do débito,
deixado de existir, nesse caso, a espontaneidade.
Ora, conforme determina a legislação, como visto, pela denúncia espontânea é afastado
o dever do sujeito passivo de pagar multa, da natureza que for, quando ele,
espontaneamente, pagar o valor da prestação tributária, desde que o faça anteriormente à
instauração de procedimento de fiscalização tendente à apuração do tributo devido, ou
seja, não há óbice quanto ao momento da declaração.
No presente caso, a regra do artigo 138 do CTN tem pleno cabimento, haja vista que a
Recorrente não estava em meio a qualquer procedimento de fiscalização. Não há, pois,
como negar à Requerente o exercício do seu direito à “denúncia espontânea”, eis que ela
cumpriu exatamente o que determina o artigo 138 do CTN, pelo que a multa neste caso
também deve ser afastada.
IV – DO PEDIDO
Por todo o exposto, requer-se seja integralmente provido o presente Recurso Voluntário,
para o fim de reformar o v. acórdão recorrido, reconhecendo a integralidade do crédito
pleiteado
com
a
consequente
homologação
das
DCOMP’s
n°
35223.12654.200307.1.3.02- 2700, n° 30057.25675.160309.1.7.02-4470 (retificadora
da DCOMP n° 36940.56589.280207.1.3.02-4649) e n° 28551.89467.280307.1.3.02-
5685.”
É o relatório.
Fl. 238
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

Voto
Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Relatora.
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de
admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional.
Assim, dele tomo conhecimento.
DAS ESTIMATIVAS COMPENSADAS
Conforme
já
relatado,
os
autos
versam
a
respeito
Dcomp
nos
35223.12654.200307.1.3.02-2700,
30057.25675.160309.1.7.02-4470
e
28551.89467.280307.1.3.02-5685, por intermédio das quais a Recorrente compensou estimativa
de CSLL referente a janeiro de 2007, débito de Cofins referente a fevereiro de 2007, débito de
Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) referente a fevereiro de 2007, e débito
de IRRF referente a 21 a 31de dezembro de 2006, com suposto crédito de saldo negativo de IRPJ
apurado em 31/12/2006 no montante original de R$ 226.070,40 na data de transmissão. O
despacho decisório reconheceu parcialmente o direito creditório no montante de R$ 131.231,75 e
homologou as compensações declaradas nas Dcomp no 35223.12654.200307.1.3.02-2700,
30057.25675.160309.1.7.02-4470, bem como homologou parcialmente a compensação declarada
na Dcomp no 28551.89467.280307.1.3.02-5685.
Inconformada, a Recorrente apresentou manifestação de inconformidade.
Já na decisão de piso, assim constou:
“(...)
Estimativas pagas
6. Conforme consta resumido no relatório que acompanha este voto, o contribuinte
informou estimativas pagas no montante de R$ 532.571,47 na composição do saldo
negativo, contudo o despacho decisório validou apenas parcialmente as estimativas
pagas relativas aos meses de janeiro a março, o que acarretou uma confirmação de R$
515.371,05.
7. Os recolhimentos relativos a esses meses foram realizados em atraso com acréscimo
tão somente dos juros de mora. Em vista disso, a autoridade administrativa considerou
ser devido o acréscimo da multa de mora pelo atraso no pagamento, fazendo a
imputação proporcional do valor recolhido entre principal, juros e multa de mora. Por
conseguinte, o montante do principal considerado quitado no despacho decisório foi
inferior ao indicado no Darf: (...)
8. A previsão para a incidência de juros e de multa de mora consta no art. 28 da IN RFB
no 600, de 2005 (vigente à época da transmissão da Dcomp), c/c o art. 61, caput e §§ ,
da Lei no 9.430, de 1996, que trata de acréscimos moratórios incidentes sobre débitos
não pagos no prazo legal. Conforme tais normativos, o débito sofre incidência de juros e
multa de mora até a data de transmissão da Dcomp, quando se considera ocorrida a sua
extinção (sob condição resolutória) nos termos do art. 74, §2o da referida lei. (...)
Fl. 239
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

9. Contrapondo-se ao entendimento da autoridade administrativa, o contribuinte defende
que tais pagamentos foram espontâneos, subsumindo-se ao disposto no art. 138 do
CTN, que afasta a incidência de multa de mora. Como reforço de seu entendimento, cita
decisões do STJ, Ato Declaratório PGFN no 04/2011, e Súmula 31 do Carf.
10. Em função de decisões reiteradas no âmbito do Superior Tribunal de Justiça (STJ)
no sentido de não haver diferença entre a multa moratória e a multa punitiva, estando
ambas excluídas em caso de configuração de denúncia espontânea, nos moldes do art.
138 do CTN, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), entendendo presentes
os pressupostos estabelecidos no art. 19, II, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o art. 5o do
Decreto no 2.346, de 1997, expediu o Parecer PGFN/CRJ/No 2113/2011, recomendando
a não interposição de recursos e a desistência dos já interpostos relativamente a ações e
decisões judiciais que fixassem entendimento pela exclusão da multa moratória com
base nesse fundamento. Tal parecer foi aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda,
tendo sido emitido o Ato Declaratório no 04/2011 da PGFN.
11. Além disso, em razão de existência de decisão do STJ, com fulcro no art. 543 - C do
Código de Processo Civil (CPC) instituído pela Lei no 5.869, de 1973, incluído pela Lei
no 11.672, de 2008, expressando que a denúncia espontânea resta configurada na
hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a antes de qualquer
procedimento fiscal, notificando a existência de diferença a maior, com concomitante
quitação desta; a PGFN expediu o Parecer PGFN/CRJ/No 2124/2011, entendendo
presentes os pressupostos do art. 19, II, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o art. 5o do
Decreto no 2.346, de 1997, recomendando a não apresentação de contestação, a não
interposição de recursos e a desistência dos já interpostos nas ações judiciais que
versem sobre tal situação. Este parecer foi aprovado pelo Ministro de Estado da
Fazenda, tendo sido emitido o Ato Declaratório no 04/2011 da PGFN.
12. Uma vez que tais atos declaratórios, com fulcro no art. 19 da Lei no 10.522, de 2003,
têm o condão de vincular a Receita Federal, impedindo-a de constituir o crédito
tributário relativo às hipóteses nele tratadas, bem assim obrigando-a a rever de ofício os
lançamentos já efetuados, conforme §§ 4o e 5o da referida lei, surgiu a necessidade de
orientar internamente o alcance desses atos, razão pela qual a Coordenação-Geral de
Tributação (Cosit) expediu a Nota Técnica (NT) Cosit no 01, de 18/01/2012,
posteriormente reformada pela NT Cosit no 19, de 12/06/2012. (...)
14. Na espécie o contribuinte apresentou duas DCTFs relativas ao 1o semestre de 2006,
uma original e uma retificadora, exatamente iguais no que se refere aos valores de
estimativas declarados, consoante pode ser visto nos extratos dessas declarações abaixo
copiados: (...)
15. Então, a situação do contribuinte se subsume ao disposto no item c.4 da referida
nota técnica, que, ao interpretar o alcance dos atos declaratórios da PGFN, estabelece
não se considera ocorrida denúncia espontânea, para fins de aplicação do art. 19 da Lei
no 10.522/ 2002, quando o contribuinte declara débito, mas o paga a destempo.
16. Como se trata de ato exclusivamente interpretativo, o mesmo se aplica
retroativamente, razão pela qual é devido considerar não ter fundamento a alegação do
contribuinte, devendo-se manter a incidência da multa de mora sobre estimativa
recolhida em atraso. Acertada a decisão nesta parte.
17. No que se refere à Súmula no 31 do Carf, além de não vincular a 1a instância do
contencioso administrativo, vez que não há ato do Ministro de Estado da Fazenda
estabelecendo caráter vinculante, tal súmula não trata da matéria ora discutida, mas sim
de exigência de multa de ofício isolada. (...)
Fl. 240
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

Estimativa compensada
18. A partir da síntese dos fatos contida no relatório que acompanha este voto, extrai-se
que o contribuinte informou estimativas compensadas no montante de R$ 202.350,16 na
composição do saldo negativo, contudo o despacho decisório validou apenas
parcialmente as estimativas compensadas relativas aos meses de julho e agosto,
decorrentes
das
Dcomp
nos
29203.48693.250806.1.3.02-0652
e
19895.61382.280906.1.3.03-1480, respectivamente, o que acarretou uma confirmação
de R$ 124.741,94 para compor o saldo negativo.
Estimativa de Julho
19.
A
estimativa
de
julho
de
2006
foi
declarada
na
Dcomp
no
29203.48693.250806.1.3.02-0652, que foi objeto de apreciação nos autos do processo no
10940.900544/2011-78, juntamente com a Dcomp no 23502.95386.210806.1.3.02-7515.
20. Em relação a tais compensações foi expedido despacho decisório que reconheceu
parcialmente o direito creditório, que se demonstrou suficiente para homologar
integralmente as compensações declaradas na Dcomp no 23502.95386.210806.1.3.02-
7515, e homologar parcialmente as compensações declaradas na Dcomp no
29203.48693.250806.1.3.02-0652, entre elas a da estimativa de julho de 2006 aqui
tratada. Foi amortizada a parcela de R$ 8.431,95 da estimativa de julho com o crédito
reconhecido, restando sem liquidação o saldo de R$ 72.662,88. (...)
21. Destaque-se que, nos cálculos de vinculação do crédito reconhecido aos débitos
declarados, a decisão fez incidir acréscimo de multa de mora relativamente aos débitos
confessados na Dcomp no 23502.95386.210806.1.3.02-7515.
22. Inconformado, o contribuinte apresentou manifestação de inconformidade naquele
processo, a qual foi apreciada por este colegiado, tendo sido considerada procedente em
parte pelo Acórdão no 11-59.548, de 12 de abril de 2018. Por meio dessa decisão
reconheceu-se o direito creditório de R$ 35.002,49, suficiente para liquidar a parcela de
R$ 41.192,12 do saldo da estimativa de julho, permanecendo um resíduo não liquidado
de R$ 31.470,76, o qual não pode compor o saldo negativo objeto da presente Dcomp.
Não há incidência de juros e multa de mora sobre a estimativa, vez que a Dcomp foi
transmitida em 25/08/2006, antes do seu vencimento (31/08/2006): (...)
23. O contribuinte entende que a incidência da multa de mora na estimativa é indevida
em virtude do disposto no art. 138 do CTN, fundamentada no fato de a extinção do
débito por compensação ter ocorrido antes de qualquer procedimento fiscal, ou seja,
espontaneamente.
24. A NT Cosit no 19 antes mencionada esclareceu no seu item c.3 que os atos
declaratórios da PGFN não abrangem a situação em que o contribuinte compensa débito
confessado mediante a apresentação de Dcomp, ou seja, que a denúncia espontânea do
art. 138 do CTN não resta configurada nesta hipótese.
25. Entendo que a interpretação por ele realizada está em consonância com o disposto
no art. 138 do CTN. Isto porque tal normativo fixa o pagamento do débito acrescido de
juros de mora como condição para a caracterização da denúncia espontânea, não
fazendo qualquer menção à compensação. Pretendesse incluir a compensação, o
legislador a teria expressamente mencionado, ou teria feito menção à "extinção" do
débito, que é gênero do qual o pagamento e a compensação são espécies. Ressalte-se
que se tivesse utilizado a expressão "extinção", todas as hipóteses de extinção do art.
156 do CTN configurariam denúncia espontânea.
Fl. 241
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

Estimativa de Agosto
26.
A
estimativa
de
agosto
de
2006
foi
declarada
na
Dcomp
no
19895.61382.280906.1.3.03-1480, que foi objeto de apreciação nos autos do processo no
10940.900545/2011-12, juntamente com a Dcomp no 15077.00088.280806.1.3.03-3936.
27. Em relação a tais compensações foi expedido despacho decisório que reconheceu
parcialmente o direito creditório, que se demonstrou suficiente para homologar
integralmente a compensação declarada na Dcomp no 15077.00088.280806.1.3.03-
3936, e homologar parcialmente a compensação declarada na Dcomp no
19895.61382.280906.1.3.03- 1480. Foi amortizada a parcela de R$ 79.548,61 da
estimativa de agosto com o crédito reconhecido, restando sem liquidação o saldo de R$
4.945,34. (...)
28. Inconformado, o contribuinte apresentou manifestação de inconformidade naquele
processo, a qual foi apreciada por este colegiado, tendo sido considerada improcedente
pelo Acórdão no 11-59.549, de 12 de abril de 2018. Assim, há que se considerar devida
a glosa da parcela de R$ 4.945,34 da estimativa de agosto na composição do saldo
negativo de 2006, efetuada no despacho decisório ora recorrido.
Efeito
das
decisões
proferidas
nos
processos
10940.900544/2011-78
e
10940.900545/2011-12
29. Ainda em relação às estimativas compensadas, o contribuinte argumenta que as
decisões
a
serem
proferidas
nos
processos
10940.900544/2011-78
e
10940.900545/2011-12 não têm efeito na inclusão das estimativas de julho e agosto na
composição do saldo negativo de 2006, crédito objeto da Dcomp analisada no presente
processo, vez que, para ele:
29.1. Com o julgamento procedente das manifestações de inconformidade lá
apresentadas, as quitação das referidas estimativas se confirmaria; e 29.2. Na hipótese
de serem julgados improcedentes as manifestações de inconformidade, não teria outra
alternativa a não ser pagar tais débitos naqueles processos com multas e os juros
cobrados. Assim, ao fazer o pagamento, "criaria" o crédito para ser utilizado no presente
processo.
30. Segundo entende, glosar as parcelas das estimativas não homologadas naqueles
processos, com contencioso instaurado, acarretaria dupla cobrança do mesmo débito, o
que é improcedente em razão da suspensão da exigibilidade do crédito.
31. Não procede o argumento pelas razões que se passa a expor.
32. Após a decisão definitiva na esfera administrativa relativamente aos processos
acima mencionados, o contribuinte poderá aderir a parcelamento ordinário ou especial,
contestar judicialmente a exigência com base em argumento de que a estimativa não é
tributo devido (prática usual) e, ainda que venha a efetuar o pagamento da estimativa
em decorrência de cobrança administrativa ou judicial, a data para a ocorrência de tal
fato é imprevisível, podendo ocorrer anos depois. Não se sabe se ou quando este valor
será recebido pela Fazenda Nacional:
33. Se o valor for parcelado, por exemplo, a possibilidade de utilização da parcela
correspondente do saldo negativo em compensação somente ocorrerá após o pagamento.
As parcelas pendentes de pagamento não poderão servir de crédito para compensação
por não serem líquidas e certas. Na instrução de preenchimento da DIPJ este
entendimento está expresso: (...)
Fl. 242
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

34. Se a exigência for questionada judicialmente, o que é a prática comum entre os
contribuintes, a utilização do tributo como crédito em compensação somente será
possível após trânsito em julgado de decisão desfavorável ao contribuinte, conforme o
art. 170- A do CTN antes transcrito. Ainda assim, poderá ser parcelado o valor, o que
implicará a possibilidade de restituição/compensação somente à medida do pagamento
das parcelas conforme dito acima. E, se a decisão for favorável a ele, nem pagamento ou
parcelamento haverá.
35. E, ainda que se considere o improvável pagamento integral da estimativa após a
exigência por parte da Receita Federal e sem discussão judicial, esta cobrança somente
poderá ocorrer na hipótese de compensação não homologada com decisão definitiva na
esfera administrativa (trânsito em julgado), situação que somente irá ocorrer em um
futuro indeterminado. Logo, mais uma vez, o direito creditório não é líquido e certo.
36. Então, sendo incerto o recebimento do valor relativo à estimativa de julho de 2006,
há que se considerar que a condição estabelecida no art. 170 do CTN não está presente
na situação aqui discutida: NÃO HÁ A CERTEZA da existência do crédito, vez que
este ainda não foi pago e não se sabe se e quando será recolhido ou se a sua liquidação
por compensação será homologada.
37. Ademais, o CTN, em seu art. 165, estabeleceu que o direito à restituição e, por
consequência à compensação, pressupõe a ocorrência de prévio pagamento indevido ou
a maior. Pergunta-se: ONDE ESTÁ O RECOLHIMENTO DA ESTIMATIVA
QUESTIONADA ADMINISTRATIVAMENTE QUE COMPÔS O SALDO
NEGATIVO NO PRESENTE CASO? ESTE MONTANTE TEVE SUA
COMPENSAÇÃO HOMOLOGADA? (...)
38. Não é passível de compor o saldo negativo para fins de restituição/compensação a
estimativa que ainda não foi liquidada, seja por compensação ou por recolhimento, pois
até então não terá havido o pagamento indevido ou a maior, requisito essencial para a
restituição/compensação. Não há que se falar em excedente de pagamento e, por
conseguinte, de existência de crédito, se aquele ainda nem ocorreu. Promessa futura de
pagamento não autoriza o reconhecimento prévio do direito creditório.
39. Por definição, a devolução (restituição) de algo pressupõe prévio recebimento.
Entregar numerário simplesmente com base em promessa futura de recebimento não
consiste em devolução/restituição, mas, sim, representa um empréstimo.
40. Considerar liquidado um débito por uma compensação não homologada, cuja
decisão pode vir ou não a ser reformada, ou por um pagamento futuro que poderá vir a
se realizar ou não (pois há a via judicial para contestar a execução de débito decorrente
de estimativa), como pretende o contribuinte, é equivalente a entender que o Tesouro
Nacional pode emprestar ao contribuinte dinheiro para que quite suas obrigações
tributárias sob a promessa de pagamento futuro deste empréstimo. Convenhamos, esta
pretensão beira o absurdo e não tem qualquer amparo em lei.
41. Não se alegue que na compensação não há restituição/devolução de numerário e,
portanto, o raciocínio acima não se aplicaria. Ora, a compensação nada mais é do que a
execução em etapa única de duas operações: a) restituição; cumulada com b) pagamento
de dívida utilizando-se o valor restituído. Funciona como um conta-corrente, um
encontro de contas.
Fl. 243
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

42. Nesse sentido, o entendimento de Luciano Amaro, que, de forma bastante didática e
clara, refere-se à compensação como um encontro de contas por meio do qual o
contribuinte “recebe” seu crédito e “recolhe” sua dívida. (...)
43. Como já mencionado, o CTN, em seu art. 170, estabelece que o crédito passível de
ser utilizado em compensação deve ser líquido e certo. Onde há liquidez e a certeza de
um crédito ainda indeterminado quantitativamente e inexistente na data de transmissão
da Dcomp? Não existe compensação com utilização de expectativa de direito que pode
vir a se confirmar ou não.
44. Adicionalmente, é devido esclarecer que a compensação extingue o débito declarado
sob condição resolutória de ulterior homologação. Ou seja, enquanto não houver
pronunciamento da Receita Federal, considera-se o débito extinto para todos os fins.
45. Por outro lado, não se realizando a condição resolutiva de homologação, como no
presente caso, onde a compensação não foi homologada, o negócio jurídico deixa de
vigorar, ou seja, a partir da decisão da autoridade administrativa os débitos declarados
passam de imediato a não serem mais considerados extintos. A decisão tem eficácia
imediata. Este é o entendimento que se extrai do art. 127 do Código Civil mencionado
pelo contribuinte em sua defesa:
Art. 127. Se for resolutiva a condição, enquanto esta se não realizar, vigorará o
negócio jurídico, podendo exercer-se desde a conclusão deste o direito por ele
estabelecido.
46. Havendo a interposição de manifestação de inconformidade, esta não tem o condão
de alterar o status do débito novamente para liquidado, mas tão somente de suspender a
sua exigibilidade, ou seja, a possibilidade da Receita Federal proceder à sua cobrança.
Esta é a inteligência das disposições contidas no §11 da Lei no 9.430, de 18996, com
redação dada pela Lei no 10.833, de 2003, c/c o inciso III do art. 151 do CTN. (...)
47. Assim, conclui-se não ser passível de restituição/compensação a parcela do saldo
negativo decorrente de estimativa cuja compensação não foi homologada, com decisão
confirmada pela primeira instância de julgamento administrativo, mas ainda sem
trânsito em julgado.
48. Destaque-se que o fato de o contencioso administrativo não ser definitivo em
relação à estimativa que compõe o saldo negativo objeto dos autos não impede o
julgamento por este colegiado de 1a instância. O que não poderia ocorrer seria o
julgamento deste contencioso previamente ao pronunciamento em mesma instância no
outro processo, o que não é o caso. Não há, pois, motivo para sobrestar o julgamento.
Crédito a ser reconhecido
49. Ante o exposto, há que se considerar que o contribuinte fazia jus à dedução no ajuste
anual de estimativas pagas montante de R$ 515.371,05, e de estimativas compensadas
no valor de R$ 165.934,06 (= R$ 124.741,94, validado no despacho decisório, + R$
41.192,12, validado neste voto), totalizando R$ 681.305,11.
50. Uma vez que o contribuinte apurou IRPJ devido no ajuste anual de 508.881,24, tais
deduções geram um saldo negativo de R$ 172.423,87 (= R$ 681.305,11 - 508.881,24), o
qual é crédito líquido e certo passível de ser utilizado em compensação nos termos do
art. 170 do CTN.
Fl. 244
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

51. Como o despacho decisório já reconheceu o direito creditório de R$ 131.231,75,
cabe aqui reconhecer apenas a diferença de R$ 41.192,12. (...)
Conclusão
54. Voto, pois, pela procedência parcial da manifestação de inconformidade para
reconhecer o direito creditório de R$ 41.192,12 e homologar a compensação declarada
na Dcomp no 28551.89467.280307.1.3.02-5685 (relativamente ao débito ainda em
aberto) até o limite deste.”
Ocorre que a Recorrente apresentou recurso voluntário alegando que:
“Para a composição do saldo negativo de IRPJ, a Recorrente utilizou saldos negativos
de anos anteriores, parcialmente compostos por estimativas adimplidas mediante
compensação. Contudo, conforme mencionado, o Fisco reconheceu parcialmente os
créditos, os quais são objetos de discussão nos PAF’s n° 10940.900.544/2011-78 e n°
10940.900.545/2011-12.
Estes casos foram julgados pela 4a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento no Recife (acórdãos no 11-59.548 e n° 11-59.549, respectivamente).
A Recorrente demonstrou, contudo, que se trata de cobrança em duplicidade, afirmando
que o que ocorre com um dos processos reflete diretamente e na mesma proporção no
outro. Tanto que se houvesse decisão favorável ou o pagamento, haveria crédito para o
PAF n° 10940.904.531/2011-78).
Nos itens 21 e 22 do v. acordão combatido, a autoridade fiscal faz referência ao acórdão
n° 11-59.548, vinculado ao PAF n° 10940.900.544/2011-78, no qual houve
reconhecimento parcial do crédito de R$ 35.002,49 (trinta e cinco mil e dois reais e
quarenta e nove centavos), o qual, corrigido, resultou no montante de R$ 41.192,12
(quarenta e um mil, cento e noventa e dois reais e doze centavos).
Inclusive, o referido cálculo está equivocado, conforme se verificará no próximo item.
Na conclusão do v. acordão, consta a “procedência parcial da manifestação de
inconformidade para reconhecer o direito creditório de R$ 41.192,12” (destacou-se).
Ou seja, o valor homologado no presente processo foi reflexo direto da decisão emitida
em outro processo administrativo, confirmando- se, dessa forma, que a cobrança é feita
em duplicidade. Embora tenha reflexo, o que se demonstra é que não se pode manter a
cobrança nos presentes autos, pois já faz parte de outro processo.
O Fisco reconhece o argumento e até amplia as possibilidades de que a Recorrente teria
para exercício dos seus direitos, porém, o direito creditório pela duplicidade na cobrança
não é reconhecido.
O não reconhecimento se dá em razão da incerteza do Fisco de “quando” ocorrerá o
recebimento de valores ou da emissão de decisão favorável ao contribuinte (tanto na
esfera administrativa quanto na judicial) no processo anterior, para que haja reflexo no
processo posterior.
Ora, não é porque a União não sabe quando o valor será recebido que lhe é permitido
realizar a cobrança duas vezes.
Fl. 245
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

Ademais, os débitos objetos dos PAFs n° 10940.900.544/2011- 78 e n°
10940.900.545/2011-12 estão com a sua exigibilidade suspensa, nos termos no artigo
151, III, do Código Tributário Nacional e as decisões a serem proferidas naqueles PAFs
não podem ser impeditivos para homologação dos créditos em discussão nos presentes
autos. Isso porque:
a) a compensação regularmente declarada extingue o crédito tributário, equivalendo ao
pagamento para todos os fins (inclusive a composição do saldo negativo);
b) em caso de não homologação da compensação, abre-se ao contribuinte a
possibilidade de interposição de recurso administrativo dotado de efeito suspensivo, de
modo que o ato administrativo (despacho decisório) que não homologa a compensação
deve ter todos os seus efeitos suspensos até que sobrevenha decisão final na esfera
administrativa;
c) caso a compensação seja definitivamente não homologada, ou o contribuinte pagará o
tributo cobrado, ou a Fazenda exigirá o débito compensado pelas vias ordinárias,
ajuizando a competente execução fiscal; e
d) a postura adotada pelo Fisco acarreta dupla cobrança do mesmo débito, uma vez que
de um lado, terá prosseguimento a cobrança do débito decorrente da estimativa não
homologada; de outro, haverá a redução do saldo negativo gerando outro débito com a
mesma origem.”
Neste tocante, ou seja, quanto aos valores oriundos de estimativas compensadas, o
Parecer Normativo Cosit no 02, de 03 de dezembro de 2018, prevê que até 31.05.2018 o débito
de tributo determinado pela base de cálculo estimada compensado pode ser considerado como
integrante do direito creditório pleiteado, uma vez que pode ser exigido como tributo devido:
Síntese conclusiva
13.De todo o exposto, conclui-se:
a) os valores apurados mensalmente por estimativa podiam ser quitados por Dcomp até
30 de maio de 2018, data que entrou em vigor a Lei no 13.670, de 2018, que passou a vedar a
compensação de débitos tributários concernentes a estimativas;
b) os valores apurados por estimativa constituem mera antecipação do IRPJ e da CSLL,
cujos fatos jurídicos tributários se efetivam em 31 de dezembro do respectivo ano-calendário;
não é passível de cobrança a estimativa tampouco sua inscrição em DAU antes desta data;
c) no caso de Dcomp não declarada, deve-se efetuar o lançamento da multa por
estimativa não paga; os valores dessas estimativas devem ser glosados; não há como cobrar o
valor correspondente a essas estimativas, e este tampouco pode compor o saldo negativo de
IRPJ ou a base de cálculo negativa da CSLL.
d) no caso de Dcomp não homologada, se o despacho decisório que não homologou a
compensação for prolatado antes de 31 de dezembro, e não foi objeto de manifestação de
inconformidade, não há formação do crédito tributário nem a sua extinção; não há como cobrar
o valor não homologado na Dcomp, e este tampouco pode compor o saldo negativo de IRPJ ou
a base de cálculo negativa da CSLL;
Fl. 246
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

e) no caso de Dcomp não homologada, se o despacho decisório for prolatado após 31 de
dezembro do ano-calendário, ou até esta data e for objeto de manifestação de inconformidade
pendente de julgamento, então o crédito tributário continua extinto e está com a exigibilidade
suspensa (§ 11 do art. 74 da Lei no 9.430, de 1996), pois ocorrem três situações jurídicas
concomitantes quando da ocorrência do fato jurídico tributário: (i) o valor confessado a título
de estimativas deixa de ser mera antecipação e passa a ser crédito tributário constituído pela
apuração em 31/12; (ii) a confissão em DCTF/Dcomp constitui o crédito tributário; (iii) o
crédito tributário está extinto via compensação; não é necessário glosar o valor confessado,
caso o tributo devido seja maior que os valores das estimativas, devendo ser as então
estimativas cobradas como tributo devido;
f) se o valor objeto de Dcomp não homologada integrar saldo negativo de IRPJ ou a
base negativa da CSLL, o direito creditório destes decorrentes deve ser deferido, pois em 31 de
dezembro o débito tributário referente à estimativa restou constituído pela confissão e será
objeto de cobrança;
Os valores confessados a título de estimativas deixa de ser mera antecipação e
passa a ser crédito tributário constituído definitivamente pela confissão de dívida em
Per/DComp. Se o valor confessado integrar saldo negativo de IRPJ ou [...] da CSLL, o direito
creditório destes decorrentes deve ser deferido, pois em 31 de dezembro o débito tributário
referente à estimativa restou constituído pela confissão de dívida e será objeto de cobrança.
Para a análise da matéria, cabe a aplicação do enunciado estabelecido nos termos
do art. 72 do Anexo II do Regimento Interno do Regimento Interno do CARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015:
Súmula CARF no 177
Estimativas compensadas e confessadas mediante Declaração de Compensação
(DCOMP) integram o saldo negativo de IRPJ ou CSLL ainda que não homologadas ou
pendentes de homologação.
Desta feita, tendo em vista as divergências identificadas no recurso voluntário é
possível analisar a possibilidade de deferimento do indébito pleiteado. Por esta razão a suspensão
de julgamento dos presentes autos até a decisão definitiva do exame da compensação dos
tributos determinados sobre a base de cálculo estimada fica prejudicada em face das
determinações do referido Parecer Normativo Cosit no 02, de 2018 e da Súmula CARF no 177.
Logo, os valores apurados mensalmente por estimativa podem integrar saldo
negativo correspondente e o direito creditório destes decorrentes pode ser deferido, quando em
31 de dezembro o débito tributário referente à estimativa restar constituído pela confissão e
passível de ser objeto de cobrança, conforme consta expressamente no Despacho Decisório.
Os efeitos da aplicação do direito superveniente fixa a relação de causalidade com
a possibilidade de deferimento da Per/DComp. Esta legislação impõe, pois, o retorno dos autos a
DRF de origem que inaugurou o litígio sob esse fundamento para que seja analisado o conjunto
probatório produzido junto com o recurso voluntário referente ao mérito do pedido, ou seja, a
origem e a procedência do crédito pleiteado, em conformidade com a escrituração mantida com
observância das disposições legais, desde que evidenciada por documentos hábeis, segundo sua
natureza, ou assim definidos em preceitos legais em cotejo com os registros internos da RFB.
Fl. 247
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

O procedimento previsto no rito do art. 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, pode ser revisto no caso em que foi instaurada a fase litigiosa no procedimento ou ainda
que pela autoridade administrativa quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não
provado por ocasião ao ato original decorrente de fato ou a direito superveniente, e ainda se
destine a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos, caso em que é elaborado
ato administrativo complementar com efeito retroativo ao tempo de sua execução.
DA ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA
Ademais, a Recorrente entende, também, que a incidência da multa de mora na
estimativa é indevida, em virtude do disposto no art. 138 do CTN, fundamentada no fato de a
extinção do débito por compensação ter ocorrido antes de qualquer procedimento fiscal, ou seja,
espontaneamente. A discussão, pois, envolve a possibilidade ou não do uso do instituto da
denúncia espontânea em pedido de compensação.
Para melhor compreensão, em relação a não aplicação de multa de mora sob o
argumento de se tratar de denúncia espontânea, devemos analisar a aplicação do art. 138 do
CTN, vejamos:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
A Solução de Consulta Cosit no 233, de 16 de agosto de 2019, esclarece:
“Conclusão
36. Pelo exposto, respondendo objetivamente às proposições apresentadas:
36.1 A configuração da denúncia espontânea deve necessariamente obedecer aos
preceitos do artigo 138 do CTN, sob pena de sua inocorrência. Já a forma de sua
instrumentalização está prevista na legislação tributária na forma das declarações das
obrigações acessórias. Assim, a comunicação da infração tributária e pagamento do
tributo nos termos do art. 138 do CTN não impede o lançamento da multa pelo atraso no
descumprimento das obrigações acessórias.
36.2 Atendidos os requisitos do art. 138 do CTN, a denúncia espontânea afasta a
aplicação de multa, inexistindo diferença, nesse caso, entre multa moratória e multa
punitiva.
36.3 A prestação a destempo da obrigação acessória pelo sujeito passivo, para
configurar denúncia espontânea da obrigação principal, não o elide da multa referente
ao descumprimento da obrigação acessória, posto que, são obrigações autônomas.
Fl. 248
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

36.4. A comunicação da infração tributária e pagamento do tributo nos termos do art.
138 do CTN não impede o lançamento da multa pelo atraso no descumprimento das
obrigações acessórias a que estava sujeita A denúncia espontânea da infração
acompanhada do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, exclui a
responsabilidade do sujeito passivo pela penalidade pecuniária em função da
inobservância da conduta prescrita na norma jurídica primária. A exteriorização de
vontade alcança a obrigação principal em que o tributo sujeito ao lançamento por
homologação ou auto lançamento que não esteja declarado à época e o recolhimento
seja efetuado antes de qualquer procedimento fiscal.
De aplicação obrigatória por força do art. 62 do Anexo II do Regimento Interno do
CARF, tem-se no Recurso Especial Repetitivo no 1149022/SP, DJe 24.06.2010,
proferido pelo STJ está registrado:
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação)
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer
procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.2. Deveras, a denúncia espontânea não
resta caracterizada, com a consequente exclusão da multa moratória, nos casos de
tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e
recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que
anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da
Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp
962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008).3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição
formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se
exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação
ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção,
julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).4. Destarte, quando o contribuinte procede à
retificação do valor declarado a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de
o Fisco constituir o crédito tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época
da retificação), razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN. 5.
In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls.
127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento
do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base
1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver
reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso,
antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório. Assim, não houve a
declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e
pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia espontânea, nos termos
do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional." 6. Consequentemente,
merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a configuração da denúncia
espontânea na hipótese sub examine. 7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção
premial contida no instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias,
ou seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas
moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte.8. Recurso especial provido.
Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008”.
Fl. 249
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

O pressuposto da denúncia espontânea é o pagamento efetuado antes de qualquer
procedimento administrativo relacionado com a infração, nos termos do inciso I do art. 156 do
Código Tributário Nacional. Ordinariamente o pagamento é levado a efeito em dinheiro pela
rede arrecadadora na forma, no lugar e no tempo determinados na legislação. Modalidade
diferente é a compensação prevista no inciso II do art. 156 do Código Tributário Nacional. A
compensação presume a extinção do débito sob condição resolutória de sua ulterior
homologação (art. 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996). Ambos institutos são
distintos por força de determinação legal expressa, embora já tenha entendido de forma diferente.
Embora não estejam sujeitos ao regime do art. 1036 da Lei no 13.105, de 16 de
março de 2015 - Código de Processo Civil, cabe mencionar julgados do STJ que expressam
entendimento pacificado:
1. A Primeira Seção desta Corte, ao julgar o REsp 886.462/RS, de relatoria do Ministro
TEORI ALBINO ZAVASCKI, mediante o rito dos recursos repetitivos, entendeu que,
nos termos da Súmula 360/STJ, para fins de reconhecimento da denúncia espontânea
nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, é
necessário o pagamento integral do débito. 2. Na hipótese dos autos, o colegiado
regional reconheceu que não foram cumpridos os requisitos para ensejar a aplicação do
art. 138 do CTN, pois o contribuinte apresentou a declaração para fins de valer-se do
instituto da denúncia espontânea, sem, contudo, efetuar o pagamento integral do débito,
pois apenas apresentou o pedido de ressarcimento e compensação. 3. Ainda que seja
viável a compensação tributária postulada, a extinção do crédito tributário ficaria
condicionada à ulterior homologação pelo fisco, motivo pelo qual não há falar em
pagamento integral, antes de iniciado qualquer procedimento fiscal, condição
indispensável para a caracterização do benefício concedido pelo art. 138 do CTN. A
propósito, citam-se os seguintes julgados: AgInt no AREsp 1270551/RS, Rel. Ministro
GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/10/2020, DJe 30/11/2020;
AgInt no AREsp 1687605/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 30/11/2020, DJe 03/12/2020.4. Ademais, consoante
orientação firmada por ambas as turmas integrantes da Seção de Direito Público do STJ,
rever o entendimento do Tribunal de origem, que, ao afastar o cabimento da denúncia
espontânea, assentou a ausência de comprovação do pagamento integral dos tributos em
atraso, porque dependente de posterior homologação, pelo fisco, de pedido de
compensação formulado pela contribuinte, demandaria necessário revolvimento de
matéria fática, o que é inviável em recurso especial, à luz do óbice contido na Súmula n.
7/STJ (AgInt no AREsp 915.431/SP, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO,
SEGUNDA TURMA, julgado em 22/11/2016, DJe 19/12/2016). Precedente: AgInt no
AREsp 859.151/SP, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 17/05/2016, DJe 31/05/2016.5. Agravo interno da contribuinte a que se nega
provimento. (Agravo Interno no Agravo Interno nos Embargos de Declaração no
Agravo em Recurso Especial no 1197301/ES – DEJe de 22.06.2022) (g. n.)
II. Na origem, trata-se de Ação de Repetição de Indébito, visando a restituição de
valores recolhidos supostamente de maneira indevida, a título de multa de mora, de cuja
petição inicial colhe-se a alegação de que "a autora efetuou a quitação de diversos
impostos através da denúncia espontânea, conforme previsto no art. 138 do CTN, como
se verifica nas cópias das Dcomp - Declarações de Compensação (...) na forma prevista
no art. 138 do CTN, que nos termos do referido artigo exclui a responsabilidade pela
infração à legislação tributária, sendo esta no caso em comento a liquidação
extemporânea dos impostos, contudo anterior à entrega da Declaração de Débitos e
Créditos Tributários Federais - DCTF, conforme se comprova com as cópias das
respectivas DCTF (doc. 7). (...) que a exclusão de responsabilidade gerada pela
denúncia espontânea consiste na não incidência de multa punitiva quando da liquidação
do tributo. Ocorre que a Itaueira, ao proceder à liquidação de diversos tributos através
Fl. 250
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

de compensação, incluiu em seu valor final, além dos juros e atualização devidos, a
incidência de multa, no montante de R$ 865.006,31 (oitocentos e sessenta e cinco mil,
seis reais e trinta e um centavos) (...) não aplicável ao caso concreto, posto que,
reiteramos, o pagamento foi feito em denúncia espontânea". Na sentença o Juízo de 1o
Grau julgou improcedente a demanda. Interposta Apelação, nela a parte autora, a par de
reiterar os argumentos deduzidos na petição inicial, alegou que, "como se verifica com
os documentos em anexo (doc. 03) todas as compensações foram expressamente
homologadas pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Fortaleza, e desta forma
houve sim o pagamento integral dos débitos confessados", e que "a compensação é uma
das formas de extinção do crédito tributário aqui mencionado, conforme art. 156, II do
CTN". No acórdão recorrido o Tribunal de origem deu provimento ao recurso de
Apelação, para julgar procedente a demanda. Opostos Embargos Declaratórios, pela
parte ré, restaram eles rejeitados. No Recurso Especial, sob alegada violação aos arts.
1.022, II, do CPC/2015, e 111 e 138 do CTN, a parte ré sustentou, de um lado, a
nulidade do acórdão dos Embargos de Declaração, por omissão não suprida pelo
Tribunal de origem, seja sobre o despacho decisório que homologou apenas em parte a
compensação, seja, ainda, sobre os arts. 111 e 156, I e II, do CTN, e, além disso, a
necessidade de interpretação literal do art. 138 do CTN, ao argumento de que esse
dispositivo legal trata tão somente de pagamento (forma de extinção do crédito
tributário prevista no art. 156, I, do CTN), e não de compensação (forma distinta de
extinção do crédito tributário, prevista no art. 156, II, do CTN). Na decisão agravada o
Recurso Especial foi provido, por reconhecida a violação ao art. 1.022, II, do
CPC/2015, para determinar, ao Tribunal de origem, o rejulgamento dos Embargos de
Declaração, ensejando a interposição do presente Agravo interno, pela parte autora. III.
Na forma da jurisprudência deste Tribunal, ocorre violação ao art. 1.022, II, do
CPC/2015 quando o Tribunal de origem deixa de enfrentar questões relevantes ao
julgamento da causa, suscitadas pela parte recorrente. Adotando tal orientação: STJ,
AgInt no AREsp 1.377.683/SP, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA
TURMA, DJe de 01/10/2020; REsp 1.915.277/RJ, Rel. Ministra ASSUSETE
MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, DJe de 27/04/2021. IV. Para demonstrar a
relevância, em tese, das questões suscitadas nos Embargos de Declaração, opostos em
2o Grau, cumpre anotar que, na forma da jurisprudência dominante do STJ, "é incabível
a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do CTN, aos
casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do
débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a
qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios" (STJ, AgInt nos EDcl nos EREsp
1.657.437/RS, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA SEÇÃO, DJe de
17/10/2018). V. Na hipótese dos autos, não se desconhece que a alegação de
homologação das compensações não consta da petição inicial, tendo sido trazida aos
autos, pela parte autora, apenas a partir da interposição de sua Apelação. No entanto, o
Tribunal de origem não deixou delineada, no acórdão recorrido, uma possível inovação
da causa de pedir, em fase recursal. E, a despeito da oposição dos Embargos de
Declaração, o Tribunal a quo não se manifestou sobre os documentos que acompanham
a Apelação, nem os valorou, tampouco consignou, no voto condutor do acórdão
recorrido, se houve, ou não, homologação das compensações, e, caso afirmativo, se tal
homologação foi total ou parcial. Nesse contexto, impõe-se a confirmação da decisão
que, em face da reconhecida violação ao art. 1.022, II, do CPC/2015, deu provimento ao
Recurso Especial, de modo a determinar, ao Tribunal de origem, o rejulgamento dos
Embargos de Declaração. (Agravo Interno nos Embargos de Declaração no Agravo
Interno no Recurso Especial, DJe de 18.11.2021). (g. n.)
Fl. 251
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1003-004.009 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10940.904531/2011-78

Nesse sentido, sobressai a necessidade para a configuração da denúncia
espontânea de que haja pagamento total do tributo anteriormente não declarado e confessado,
acompanhado dos juros de mora, antes de iniciado procedimento de ofício. É incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea na hipótese de compensação tributária, uma vez
que a extinção do tributo submete-se à ulterior condição resolutória da sua homologação pela
autoridade fiscal, a qual, caso não ocorra, implica o inadimplemento da obrigação tributária
principal nos termos legais cujos efeitos são a incidência de juros de mora e aplicação da multa
de mora (art. 61 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996).
Assim, revendo posicionamento anteriormente adotado, a apresentação do
Per/DComp não está amparada pela denúncia espontânea por se tratar de compensação e não de
pagamento do débito. Esses institutos não são equivalentes para fins de reconhecimento da
denúncia espontânea prevista no art. 138 do Código Tributário Nacional, não podendo afastar,
por consequência, a aplicação da multa de mora. A alegação assinalada na peça recursal, desta
forma, não pode ser ratificada.
Ante o exposto, oriento meu voto para dar provimento parcial ao recurso
voluntário para fins de aplicação do direito superveniente previsto nas determinações da Súmula
CARF no 177 para fins de reconhecimento da possibilidade de formação de indébito, mas sem
homologar a compensação por ausência de análise do mérito, com o consequente retorno dos
autos à DRF de Origem para verificação da existência, suficiência e disponibilidade do direito
creditório pleiteado no Per/DComp devendo o rito processual ser retomado desde o início.
(documento assinado digitalmente)
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça

Fl. 252
DF CARF MF
Original