Tribunal: CARF
Processo: 15746.722252/2021-80
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GLEISON PIMENTA SOUSA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-05
Data de publicação: 2023-11-13

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Exercício: 2017, 2018
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. ADI 4480 INEXISTÊNCIA DE NULIDADE. PRELIMINAR AFASTADA
O Supremo tribunal federal não declarou a inconstitucionalidade do caput do artigo 32, Lei 12.101/2009. bem como do artigo 29 e incisos I, II, III, IV, V, VII e VIII, quando do julgamento da ADI 4480. Sendo considerados, na oportunidade, constitucionais por estabelecerem condições previstas expressamente pela legislação complementar, no caso, o art. 14 do Código Tributário Nacional. Assim, tais dispositivos podem embasar lançamentos tributários não havendo que se falar em inconstitucionalidade.
ARTIGO 41 DA LEI COMPLEMENTAR No 187/2021. APLICAÇÃO.
O art. n. 41 da Lei Complementar n. 187/2021 aplica-se apenas para créditos decorrentes de contribuições sociais lançados contra instituições sem fins lucrativos que atuam nas áreas de saúde, de educação ou de assistência social, expressamente motivados por decisões derivadas de processos administrativos ou judiciais com base em dispositivos da legislação ordinária declarados inconstitucionais.

Inteiro teor:
S2-C 2T2
Ministério da Fazenda
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15746.722252/2021-80
Recurso
De Ofício
Acórdão no
2202-010.400 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
5 de outubro de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
INSTITUTO NACIONAL DE PESQUISA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Exercício: 2017, 2018
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. ADI 4480
INEXISTÊNCIA DE NULIDADE. PRELIMINAR AFASTADA
O Supremo tribunal federal não declarou a inconstitucionalidade do caput do
artigo 32, Lei 12.101/2009. bem como do artigo 29 e incisos I, II, III, IV, V,
VII e VIII, quando do julgamento da ADI 4480. Sendo considerados, na
oportunidade,
constitucionais
por
estabelecerem
condições
previstas
expressamente pela legislação complementar, no caso, o art. 14 do Código
Tributário Nacional. Assim, tais dispositivos podem embasar lançamentos
tributários não havendo que se falar em inconstitucionalidade.
ARTIGO 41 DA LEI COMPLEMENTAR No 187/2021. APLICAÇÃO.
O art. n. 41 da Lei Complementar n. 187/2021 aplica-se apenas para créditos
decorrentes de contribuições sociais lançados contra instituições sem fins
lucrativos que atuam nas áreas de saúde, de educação ou de assistência social,
expressamente motivados por decisões derivadas de processos administrativos
ou judiciais com base em dispositivos da legislação ordinária declarados
inconstitucionais.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso de ofício, para anular a decisão proferida pela DRJ e determinar o retorno
dos autos à 1a instância para exame de todas as questões trazidas em sede de impugnação.
Manifestou interesse em apresentar declaração de voto o Conselheiro Leonam Rocha de
Medeiros.
(documento assinado digitalmente)
Sonia de Queiroz Accioly - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Gleison Pimenta Sousa – Relator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15746.722252/2021-80
Fl. 50348
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Gleison Pimenta Sousa, Leonam
Rocha de Medeiros, Eduardo Augusto Marcondes de Freitas, Sonia de Queiroz Accioly
(Presidente)
Relatório
Trata-se de Autos de Infração de contribuições previdenciárias patronais,
incluindo aquelas destinadas ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de
incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (RAT), no
valor de R$ 68.858.231,18 (fls. 48095) e de contribuições devidas a outras entidades e fundos
(SENAC, SESC, INCRA, Salário-Educação, SEBRAE), no valor de R$ 17.994.451,97, com
multa qualificada de 150% e juros, ambos lavrados para o período de 01/2017 a 13/2018, contra
o contribuinte INSAUDE -INSTITUTO NACIONAL DE PESQUISA E GESTÃO EM SAÚDE
e os sujeitos passivos solidários listados abaixo:
ANIS GHATTAS MITRI FILHO, CPF 330.693.348-14;
CARLOS JOSÉ MASSARENTI, CPF 000.855.948-14;
DANIEL AUGUSTO GONSALES CAMARA, CPF 219.022.628-75;
ENYLO VINICIUS FARIA, CPF 977.732.476-68;
FERNANDO DOS SANTOS SILVA, CPF 311.838.448-40;
LUCIANO BOLONHA GONSALVES, CPF 778.906.201-87;
MARCELO GURJAO SILVEIRA AITH, CPF 195.378.048-28;
MARCO ANTONIO DA SILVA FILHO, CPF 363.082.738-13;
MARCUS VINÍCIUS ALVES DA SILVA RODRIGUES, CPF 306.866.388-16;
NELSON ALVES LIMA, CPF 695.213.958-34;
PAULO ROBERTO SEGATELLI CAMARA, CPF 921.448.708-10;
RONALDO PASQUARELLI, CPF 072.564.988-70.
SILVANA APARECIDA GRANDO PASQUARELLI, CPF 712.666.239-49;
WALDOMIRO MONFORTE PAZIN, CPF 023.574.198-14;
WALTER SOUZA PINTO, CPF 753.244.588-72;
Nos autos, encontramos extenso relatório fiscal Relatório Fiscal consta dos autos
às fls. 47754/48094, no qual a autoridade lançadora enumera as diversas irregularidades que
teriam sido constatadas e que levaram ao lançamento ora analisado, abaixo destaco alguns dos
pontos levantados pela douta fiscalização:
CAPÍTULO 7 - DOS OBJETIVOS E CONSTATAÇÕES DA FISCALIZAÇÃO
Fl. 50349
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

7.1 O procedimento fiscal teve por objetivo verificar se o contribuinte atende aos
pressupostos e requisitos materiais e se efetivamente faz jus ao benefício fiscal
consoante a legislação pertinente:
7.1.1 Imunidade tributária da CPP - Contribuição Previdenciária Patronal, RAT e
Terceiros - CF/1988, artigo 195, §7°.
Foi constatado que o sujeito passivo não cumpre os pressupostos e requisitos
estabelecidos pela legislação tributária para gozo de imunidade de Contribuições
Previdenciárias.
Para além do mero descumprimento de obrigações constitucionais, legais e
regulamentares, o contribuinte empreende, na figura de seus presentantes
(diretores, administradores e conselheiros), diversos estratagemas com o único
propósito de enriquecimento particular dos presentantes pessoas físicas por meio
de desvios de recursos da entidade INSAÚDE.
Há também circunstâncias indiciárias caracterizadas pela não comprovação de
prestação de serviços, aliada à contratação de pessoas jurídicas sediadas em
endereços residenciais e com ínfimo capital social, além da ausência de segurados
empregados ou contribuintes individuais que permitem estabelecer a simulação de
prestação de serviços e o esvaziamento do patrimônio da INSAÚDE.
Ademais, a própria atividade empresária desenvolvida pela INSAÚDE a coloca
como legítima representante do 2° setor (iniciativa privada do desempenho de
atividade econômica), sendo impossível o gozo de imunidade constitucional como
se o 3° setor integrasse.
Como restará demonstrado cabalmente, tais apontamentos serão corroboradas,
comprovadas e demonstrados em cada passagem da instrução probatória do
procedimento fiscal.
Em apertada síntese temos que, quanto à Imunidade tributária da CPP, RAT e Terceiros
- CF/1998, artigo 195, §7°:
A INSAÚDE desenvolve atividade empresária que a coloca como integrante do 2°
setor e não do 3° setor. Incabível o enquadramento como entidade imune por
ofensa ao art. 2°, inciso I, alínea "b" da lei 9.637/1998.
A INSAÚDE, ao remunerar membros da diretoria executiva na forma de pessoa
jurídica, incorreu em ofensa ao CTN, art. 14, inciso III e Lei 12.101/09, artigo 29,
incisos IV e VII.
7.7.3 A INSAÚDE, ao remunerar de forma oblíqua membros da diretoria, administração
e conselheiros, distribuiu (fraudulentamente) patrimônio a seus presentantes, vulnerando
o CTN, art. 14, inciso I, e Lei 12.101/09, artigo 29, incisos I e V.
A INSAÚDE utilizou de fraude e simulação em contratações para consumir o
patrimônio da entidade em benefício de pessoas físicas e jurídicas, atacando
frontalmente o CTN, art. 14, artigos. I e III e Lei 12.101/09, artigo 29, incisos IV, V e
VII.
A entidade não apresentou, em sua completude, documentação que comprove suas
receitas e despesas, afronta ao CTN, art. 14, inciso III e Lei 12.101/09, artigo 29, incisos
IV e VI.
(...)
8. CAPÍTULO 8 - DAS RESSALVAS DA AUDITORIA INDEPENDENTE
Fl. 50350
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

8.1 Em consulta aos relatórios dos auditores independentes sobre as demonstrações
contábeis publicada no Diário Oficial Empresarial de 09/06/2018, há revelação
comprometedora em relação à higidez contábil e a conservação de documentos que
lastreiam os registros contábeis.
(...)
9. CAPÍTULO 9 - DOS PAGAMENTOS DE REMUNERAÇÃO AOS DIRIGENTES
ÀS PESSOAS JURÍDICAS DE SUAS TITULARIDADES
Conforme já salientado pela leitura dos relatórios dos auditores independentes sobre as
demonstrações contábeis 2016 e 2017, houve ênfase para remuneração de diretores
pagas por meio de pessoa jurídica, inclusive chamando a atenção para riscos
relacionados à imunidade tributária.
Pois bem, apesar dos alertas veementes da auditoria independente, a INSAÚDE
continuou a praticar tais pagamentos de forma fraudulenta e sonegadora conforme
resposta ao Termo de Intimação Fiscal TIF01:
(...)
10.CAPÍTULO 10 - DA CONTRATAÇÃO DE EMPRESAS PERTENCENTES
AOS DIRETORES, ADMINISTRADORES E CONSELHEIROS DA INSAÚDE
10.1 A finalidade deste CAPÍTULO é consolidar o entendimento de que os diretores já
identificados e qualificados da INSAÚDE não pouparam esforços para, sempre que
possível, drenar recursos preciosos da entidade filantrópica, seja por meio de salários
inflados se comparados com grandes empresas privadas nacionais e multinacionais, ou
ainda constituindo pessoas jurídicas prestadoras de serviços à INSAÚDE. Serviços estes
muitas vezes não comprovados, ou ainda serviços insuscetíveis de serem
desempenhados por pessoa jurídica, tais como: direção, gestão, administração.
(...)
11.CAPÍTULO 11 - DA CONTRATAÇÃO DE EMPRESAS DE GESTÃO E
ADMINISTRAÇÃO SEM COMPROVAÇÃO
11.1 A fiscalização contatou a existência de contratações e pagamentos pela INSAÚDE
de empresas sediadas em endereços residenciais, sem declaração de GFIP, sem dados
em DIRF, com objetos sociais genéricos tais como desenvolvimento profissional e
gerencial ou consultoria administrativa e serviços, para as quais a INSAÚDE não
apresentou sequer contratos e comprovação de execução de serviços relacionados. A
INSAÚDE afirma também que não promoveu procedimento de escolha, chamamento
público ou procedimento similar para justificar as contratações.
(...)
12.CAPÍTULO 12 - A INSAÚDE DEDICA-SE À ATIVIDADE EMPRESÁRIA
1.
Em breve retrospectiva dos capítulos anteriores, restou comprovado que a
INSAÚDE efetua pagamentos a diretores executivos empregados em contas de pessoas
jurídicas de titularidade dos diretores, simulando contratações, basicamente falseando
declarações, lançamentos contábeis e incorrendo em sonegação fiscal.
(...)
13.CAPÍTULO 13 - INSAÚDE É EMPRESA DE CESSÃO DE MÃO DE OBRA E
CONSULTORIA CONFORME ELA PRÓPRIA ANUNCIA
Fl. 50351
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

Conforme sedimentada e remansosa jurisprudência, inclusive capitaneada pela Corte
Suprema (STF), as entidades sem fins lucrativos que gozam de imunidade / isenção
tributárias não estão impedidas da prática de atividade empresária, contanto que
conservem o caráter excepcional e todo o resultado seja revertido para a atividade
precípua, qual seja, as ações de gratuidade.
O estudo mais minucioso sobre as reais atividades desenvolvidas pela INSAÚDE
revelam não só o caráter predominantemente empresarial, mas também o franco intuito
de dominação de mercado.
(...)
14.CAPÍTULO 14 - INSAÚDE É EMPRESA DE CESSÃO DE MÃO DE OBRA EM
RAZÃO DOS CONTRATOS QUE CELEBRA
1.
A verificação preliminar no site da INSAÚDE revela que as unidades de saúde e
educação cedidas pelos entes públicos para a "gestão" da fiscalizada constituem
"projetos" a serem geridos, verdadeira atividade empresária de prestações de serviços de
cessão e gestão de mão de obra como atividade meio para o desempenho final de
serviços públicos de saúde e educação (titularizados pelo ente público).
(...)
Cientificados do lançamento em comento os sujeitos passivos apresentaram
impugnações que foram julgadas procedentes pela DRJ06, em decisão assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
ENTIDADES
BENEFICENTES.
ISENÇÃO
DE
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS E SOCIAIS.
O art. 41 da Lei Complementar 187/2021 determinou a extinção dos créditos
decorrentes de contribuições sociais lançados contra instituições sem fins lucrativos que
atuam nas áreas de saúde, de educação ou de assistência social, motivados por decisões
derivadas de processos administrativos, com base em dispositivos da legislação
ordinária declarados inconstitucionais, em razão dos efeitos da inconstitucionalidade
declarada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento das Ações Diretas de
Inconstitucionalidade n 2028 e 4480
Tendo em vista o valor exonerado de R$ 86.852.683,15, interposto o respectivo
recurso de ofício.
É o relatório

Voto
Conselheiro Gleison Pimenta Sousa, Relator.
Antes de analisar o mérito, é preciso verificar o preenchimento dos pressupostos
de admissibilidade do recurso de ofício.
Fl. 50352
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

O Recurso de Ofício interposto pela DRJ tem amparo no art. 34, I, do Decreto n°
70.235/1972, verbis:
Decreto n° 70.235, de 6 de março de 1972
Art. 34. A autoridade de primeira instância recorrerá de ofício sempre que a decisão:
I exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa de valor total
(lançamento principal e decorrentes) a ser fixado em ato do Ministro de Estado da
Fazenda. (Redação dada pela Lei n° 9.532, de1997)
A autoridade julgadora de primeira instância observou o limite de alçada para
interposição de recurso de ofício fixado na legislação vigente na ocasião do julgamento da
Impugnação Administrativa. Nestes termos, no momento do julgamento de primeira instância
ainda estava vigente a portaria MF n° 63, de 9 de fevereiro de 2017 que estipulava como
limite para o recurso de ofício o montante de R$ 2.500.000,00.
Em conformidade com o Enunciado n° 103 de Súmula CARF, para fins de
conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação
em segunda instância:
Súmula CARF n° 103
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na
data de sua apreciação em segunda instância.
A Portaria MF n° 2, de 17 de janeiro de 2023, que estabeleceu um novo limite
para interposição de recurso de ofício sempre que a decisão exonerar o sujeito passivo do
pagamento de tributos e encargos de multa em valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze
milhões de reais).
PORTARIA MF N° 2, DE 17 DE JANEIRO DE 2023
Estabelece limite para interposição de recurso de ofício pelas Turmas de Julgamento das
Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil.
O MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA, substituto, no uso da atribuição que lhe
confere o inciso II do parágrafo único do art. 87 da Constituição, e tendo em vista o
disposto no inciso I do art. 34 do Decreto n° 70.235, de 6 de março de 1972, resolve:
Art. 1° O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita
Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito
passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$
15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
§ 1° O valor da exoneração deverá ser verificado por processo.
§ 2° Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da lide,
ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário.
Art. 2° Fica revogada a Portaria MF n° 63, de 9 de fevereiro de 2017.
Art. 3° Esta Portaria entrará em vigor em 1° de fevereiro de 2023.
Fl. 50353
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

Constata-se que o lançamento em questão é de R$ 86.852.683,15 (fls. 48095 e
49138) e, portanto, acima do limite para interposição de recurso de ofício. Desse modo, conheço
do recurso de ofício.
Mérito
Agora vejamos a fundamentação do Acórdão recorrido, grifei :
2. DA PREJUDICIAL
O Capítulo 16 do Relatório Fiscal dispõe que, para a constituição de ofício do crédito
tributário referente às contribuições previdenciárias patronais, com reflexo em RAT e
terceiros, foi observado o rito do art. 32 da Lei n° 12.101/2009:
Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Seção
I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o
auto de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que
demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção.
§ 1° Considerar-se-á automaticamente suspenso o direito à isenção das contribuições
referidas no art. 31 durante o período em que se constatar o descumprimento de
requisito na forma deste artigo, devendo o lançamento correspondente ter como termo
inicial a data da ocorrência da infração que lhe deu causa.
§ 2° O disposto neste artigo obedecerá ao rito do processo administrativo fiscal
vigente.
Ocorre que foi declarada a inconstitucionalidade material do referido art. 32 da
Lei n° 12.101/2009, entre outros dispositivos, no julgamento da ADI 4480,
conforme decisão abaixo copiada em parte:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 4.480 DISTRITO FEDERAL
RELATOR :MIN. GILMAR MENDES REQTE.(S) CONFEDERAÇÃO NACIONAL DOS
ESTABELECIMENTOS DE ENSINO - CONFENEN ADV.(A/S) RICARDO ADOLPHO
BORGES DE ALBUQUERQUE E
OUTRO(A/S)
INTDO.(A/S)
-.PRESIDENTE
DA
REPÚBLICA
INTDO.(A/S)
-.CONGRESSO
NACIONAL
ADV.(A/S)
:ADVOGADO-GERAL
DA
UNIÃO
Ação
direta de
inconstitucionalidade. 2. Direito Tributário. 3. Artigos 1°; 13, parágrafos e incisos; 14,
§§ 1° e 2°; 18, §§ 1°, 2° e 3°; 29 e seus incisos; 30; 31 e 32, § 1°, da Lei 12.101/2009,
com a nova redação dada pela Lei 12.868/2013, que dispõe sobre a certificação das
entidades beneficentes de assistência social e regula os procedimentos de isenção de
contribuições para a seguridade social. 4. Revogação do § 2° do art. 13 por legislação
superveniente. Perda de objeto. 5. Regulamentação do § 7° do artigo 195 da
Constituição Federal. 6. Entidades beneficentes de assistência social. Modo de
atuação. Necessidade de lei complementar. Aspectos meramente procedimentais.
Regramento por lei ordinária. 7. Precedentes. ADIs 2.028, 2.036, 2.621 e 2.228, bem
como o RE-RG 566.622 (tema 32 da repercussão geral). 8. Ação direta de
inconstitucionalidade parcialmente conhecida e, nessa parte, julgada parcialmente
procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 13, III, § 1°, I e II, § 3°, § 4°, I
e II, e §§ 5°, 6° e 7°; art. 14, §§ 1° e 2°; art. 18, caput; art. 31; e art. 32, § 1°, da Lei
12.101/2009, com a nova redação dada pela Lei 12.868/2013. (grifei)
A C Ó R D Ã O Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do
Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do Senhor Ministro
Dias Toffoli, na conformidade da ata de julgamento e das notas taquigráficas, por
Fl. 50354
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

maioria de votos, julgar parcialmente procedente o pedido formulado na ação direta
para declarar a inconstitucionalidade formal do art. 13, III, §1°, I e II, §§ 3° e 4°, I e II,
§§ 5°, 6° e 7°; do art. 14, §§1° e 2°; do art. 18, caput; e do art. 31 da Lei 12.101/2009,
com a redação dada pela Lei 12.868/2013, e declarar a inconstitucionalidade material
do art. 32, § 1°, da Lei 12.101/2009, nos termos do voto do Relator.
Brasília, Sessão Virtual de 20 a 26 de março de 2020.
Ministro GILMAR MENDES Relator
VOTO
2.2 - Da aplicação da jurisprudência do STF aos dispositivos impugnados 2.2.1 - Da
inconstitucionalidade formal
Entretanto, entendimento diverso deve ser aplicado ao artigo 31, segundo o qual "O
direito à isenção das contribuições sociais poderá ser exercido pela entidade a contar
da data da publicação da concessão de sua certificação, desde que atendido o disposto
na Seção I deste Capítulo".
Com relação a esse dispositivo, parece-me que há, de fato, invasão, por parte da lei
ordinária, em esfera de competência própria reservada à lei complementar, uma vez
que trata de tema relativo ao limite da imunidade.
No que diz respeito às entidades beneficentes da assistência social, nas palavras de
Paulo de Barros, "a regra constitucional da imunidade tributária é uma norma de
eficácia contida e de aplicabilidade condicionada, porquanto se exige uma efetiva
comprovação de atendimento a exigências infraconstitucionais". CARVALHO, Paulo de
Barros, Curso de Direito Tributário, 17$ Edição, Ed. Saraiva, São Paulo, 2005, p.192.
Sobre o tema, cabe ressaltar que o Superior Tribunal de Justiça possui entendimento
sumulado, com o qual estou de acordo, no sentido de que:
"O certificado de entidade beneficente de assistência social (CEBAS), no prazo de sua
validade, possui natureza declaratória para fins tributários, retroagindo seus efeitos à
data em que demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei
complementar para a fruição da imunidade". (Súmula 612, PRIMEIRA SEÇÃO,
julgado em 9.5.2018, DJe 14.5.2018)
Nesse contexto, entendo que o exercício da imunidade deve ter início assim que os
requisitos exigidos pela lei complementar forem atendidos.
Colho, a propósito, da manifestação da Procuradoria-Geral da República que esse
dispositivo, "ao estabelecer o termo inicial para que as entidades possam exercer o
direito à imunidade da contribuição para a seguridade social, trata de tema relativo
aos limites da garantia constitucional, adentrando matéria submetida à reserva de lei
complementar" (eDOC. 13, p. 14).
Assim, entendo formalmente inconstitucional o artigo 31 da Lei 12.101/2009.
Cumpre registrar que, no meu entender, o caput do artigo 32 não padece de
inconstitucionalidade formal, tendo em vista que apenas prevê penalidade a
descumprimento dos requisitos do art. 29, incisos e parágrafos, considerados
constitucionais por estabelecerem condições previstas expressamente pela legislação
complementar, no caso, o art. 14 do Código Tributário Nacional. Eis a redação do
caput do artigo 32:
"Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na
Seção I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil
Fl. 50355
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

lavrará o auto de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que
demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção".
Nesses termos, entendo estarem eivados de inconstitucionalidade formal os seguintes
dispositivos da Lei 12.101/2009, com as alterações promovidas pela Lei 12.868/2013 e
Lei 13.151/2015: art. 13, III, §1°, I e II, §§ 3° e 4°, I e II, §§ 5°, 6° e 7°; art. 14, §§ 1°
e 2°; art. 18, caput; art. 29, VI e art. 31.
2.2.2 Da inconstitucionalidade material dos dispositivos impugnados
Por fim, entendo que merece prosperar o argumento de inconstitucionalidade material
do § 1° do artigo 32 da Lei 12.101/2009, in verbis:
"§ 1° Considerar-se-á automaticamente suspenso o direito à isenção das contribuições
referidas no art. 31 durante o período em que se constatar o descumprimento de
requisito na forma deste artigo, devendo o lançamento correspondente ter como termo
inicial a data da ocorrência da infração que lhe deu causa".
O referido dispositivo, a meu ver, encontra-se em clara afronta ao inciso LV do art. 5°
da Constituição Federal, uma vez que determina a "suspensão automática" do direito à
isenção, sem a garantia do contraditório e da ampla defesa, conforme assegurado no
citado dispositivo constitucional.
Nesses termos, entendo estar eivado de inconstitucionalidade material o art. 32, § 1°,
da Lei 12.101/2009.
3. Dispositivo
Ante o exposto, julgo parcialmente procedente a presente ação direta de
inconstitucionalidade para declarar a inconstitucionalidade formal do art. 13, III, §1°,
I e II, §§ 3° e 4°, I e II, §§ 5°, 6° e 7°; do art. 14, §§ 1° e 2°; do art. 18, caput; e do art.
31 da Lei 12.101/2009, com a redação dada pela Lei 12.868/2013, e declarar a
inconstitucionalidade material do art. 32, § 1°, da Lei 12.101/2009.
Assim, diante da decisão máxima do STF, sem modulação dos efeitos, deixou de existir
no mundo jurídico a norma que estabelecia o cancelamento automático do benefício de
isenção/imunidade, qual seja, o §1° do art. 32 da Lei n° 12.101/2009, utilizada como
fundamento do presente lançamento.
Além disso, sobreveio a Lei Complementar n° 187, de 16/12/2021, que determinou, em
seu art. 41, o seguinte:
Art. 41. A partir da entrada em vigor desta Lei Complementar, ficam extintos os
créditos decorrentes de contribuições sociais lançados contra instituições sem fins
lucrativos que atuam nas áreas de saúde, de educação ou de assistência social,
expressamente motivados por decisões derivadas de processos administrativos ou
judiciais
com
base
em
dispositivos
da
legislação
ordinária
declarados
inconstitucionais, em razão dos efeitos da inconstitucionalidade declarada pelo
Supremo Tribunal Federal no julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade
n°s 2028 e 4480 e correlatas. (grifei)
É forçoso reconhecer que o dispositivo transcrito favorece as entidades que foram alvo
de lançamentos fiscais em virtude do não atendimento dos requisitos contidos na Lei n°
12.101/2009 e tiveram os benefícios de isenção automaticamente suspensos, como se dá
neste caso. Desta forma, em que pese o minucioso trabalho executado pela Auditoria,
cabe aplicar o art. 41 da Lei Complementar 187/2021 e extinguir os lançamentos objeto
do presente processo, em observância à determinação legal citada.
Vale observar ainda que a citada Lei Complementar 187, de 2021, manteve a
competência da Receita Federal do Brasil e estabeleceu os procedimentos no tocante à
Fl. 50356
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

emissão do Auto de Infração e exame das condições para fruição do benefício da
imunidade, conforme disposto no seu art. 38, que diz o seguinte:
Art. 38. A validade da certificação como entidade beneficente condiciona-se à
manutenção do cumprimento das condições que a ensejaram, inclusive as previstas no
art. 3° desta Lei Complementar, cabendo às autoridades executivas certificadoras
supervisionar esse atendimento, as quais poderão, a qualquer tempo, determinar a
apresentação de documentos, a realização de auditorias ou o cumprimento de
diligências.
§ 1° Verificada a prática de irregularidade pela entidade em gozo da imunidade, são
competentes para representar, motivadamente, sem prejuízo das atribuições do
Ministério Público:
- o gestor municipal ou estadual do SUS, do Suas e do Sisnad, de acordo com sua
condição de gestão, bem como o gestor federal, estadual, distrital ou municipal da
educação;
- a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil;
III - os conselhos de acompanhamento e controle social previstos na Lei n° 14.113, de
25 de dezembro de 2020, e os Conselhos de Assistência Social e de Saúde;
IV - o Tribunal de Contas da União;
V - o Ministério Público.
§ 2° Verificado pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil o
descumprimento de qualquer dos requisitos previstos nesta Lei Complementar, será
lavrado o respectivo auto de infração, o qual será encaminhado à autoridade executiva
certificadora e servirá de representação nos termos do inciso II do § 1° deste artigo, e
ficarão suspensos a exigibilidade do crédito tributário e o trâmite do respectivo
processo administrativo fiscal até a decisão definitiva no processo administrativo a que
se refere o § 4° deste artigo, devendo o lançamento ser cancelado de ofício caso a
certificação seja mantida.
§ 3° A representação será dirigida à autoridade executiva federal responsável pela
área de atuação da entidade e deverá conter a qualificação do representante, a
descrição dos fatos a serem apurados, a documentação pertinente e as demais
informações relevantes para o esclarecimento do seu objeto.
§ 4° Recebida representação motivada que indique a prática de irregularidade pela
entidade em gozo da imunidade, ou constatada de ofício pela administração pública,
será iniciado processo administrativo, observado o disposto em regulamento.
§ 5° A certificação da entidade permanece válida até a data da decisão administrativa
definitiva sobre o cancelamento da certificação da entidade beneficente.
§ 6° Finalizado o processo administrativo de que trata o § 4° deste artigo e cancelada a
certificação, a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil será comunicada para
que lavre o respectivo auto de infração ou dê continuidade ao processo administrativo
fiscal a que se refere o § 2° deste artigo, e os efeitos do cancelamento da imunidade
tributária retroagirão à data em que houver sido praticada a irregularidade pela
entidade.
Pode-se observar que a nova determinação legal estabeleceu procedimento diverso do
até então realizado, a ser executado pela Fiscalização quando da apuração de infração
aos requisitos para fruição da isenção/imunidade, e determinou a lavratura de Auto de
Infração a ser encaminhado à autoridade certificadora, servindo como representação,
ficando suspensos a exigibilidade do crédito tributário e o trâmite do respectivo
Fl. 50357
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

processo administrativo fiscal, até decisão definitiva acerca certificação, devendo o
lançamento ser cancelado de ofício, caso a certificação seja mantida.
Diante da necessária extinção do crédito tributário, em razão do disposto no art. 41 da
Lei Complementar n° 187/2021, combinado com a decisão na ADI 4480, que declarou a
inconstitucionalidade do art. 31 e do §1° do art. 32, ambos da Lei n° 12.101/2009, ficam
prejudicados todos os demais argumentos oferecidos pelo impugnantes.
Pelo exposto, voto da seguinte forma:
Declarar a revelia dos sujeitos passivos DANIEL AUGUSTO GONSALES CAMARA,
LUCIANO BOLONHA GONSALES e PAULO ROBERTO SEGATELLI CAMARA,
contra quem já foram emitidos os Termos de Revelia constantes às fls. 50157, 50158 e
50159;
Conhecer parcialmente a impugnação de ANIS GHATTAS MITRI FILHO, no tocante à
arguição de sua tempestividade, e votar pela sua improcedência;
Não conhecer a impugnação apresentada por FERNANDO DOS SANTOS SILVA;
Conhecer parcialmente a impugnação de MARCO ANTONIO DA SILVA FILHO, no
tocante à arguição de sua tempestividade, e votar pela sua improcedência;
Conhecer as demais impugnações apresentadas e votar pela sua procedência,
extinguindo o crédito tributário lançado.
Com a devida vênia aos argumentos apresentados, entendo que no presente caso
não se aplica a inconstituicionalidade debatida na ADI n. 4480, pelos motivos que passo a expor.
De início, nota-se que o acordão ora recorido fundamenta a aplicação da ADI
n.4480, nos seguintes termos(grifei):
O Capítulo 16 do Relatório Fiscal dispõe que, para a constituição de ofício do
crédito tributário referente às contribuições previdenciárias patronais, com reflexo
em RAT e terceiros, foi observado o rito do art. 32 da Lei n° 12.101/2009:
Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Seção I
deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto
de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o não
atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção.
§ 1° Considerar-se-á automaticamente suspenso o direito à isenção das contribuições
referidas no art. 31 durante o período em que se constatar o descumprimento de
requisito na forma deste artigo, devendo o lançamento correspondente ter como termo
inicial a data da ocorrência da infração que lhe deu causa.
§ 2° O disposto neste artigo obedecerá ao rito do processo administrativo fiscal vigente.
Ocorre que foi declarada a inconstitucionalidade material do referido art. 32 da
Lei n° 12.101/2009, entre outros dispositivos, no julgamento da ADI 4480,
conforme decisão abaixo copiada em parte:
Equivoca-se a Autoridade julgadora uma vez que a referida Ação Direta de
Inconstitucionalidade não declarou, em sua totalidade, o art. 32 da Lei n° 12.101/2009
inconstitucional. A ADI declarou inconstituiconal apenas o § 1o do referido dispositivo, senão
vejamos:
Fl. 50358
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

O Tribunal, por maioria, julgou parcialmente procedente o pedido formulado na ação
direta para declarar a inconstitucionalidade formal do art. 13, III, §1o, I e II, §§ 3o e 4o, I
e II, §§ 5o, 6o e 7o; do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput; e do art. 31 da Lei
12.101/2009, com a redação dada pela Lei 12.868/2013,
e declarar a
inconstitucionalidade material do art. 32, § 1o, da Lei 12.101/2009, nos termos do
voto do Relator, vencido parcialmente o Ministro Marco Aurélio. Não participou deste
julgamento, por motivo de licença médica, o Ministro Celso de Mello. Plenário, Sessão
Virtual de 20.3.2020 a 26.3.2020.
Ao contrário, o voto condudor do ministro Gilmar Mendes declarou
expressamente a constitucionalidade do caput do artigo n. 32, da Lei n° 12.101/2009, senão
vejamos:
ADI 4480
Cumpre registrar que, no meu entender, o caput do artigo 32 não padece de
inconstitucionalidade formal, tendo em vista que apenas prevê penalidade a
descumprimento dos requisitos do art. 29, incisos e parágrafos, considerados
constitucionais por estabelecerem condições previstas expressamente pela
legislação complementar, no caso, o art. 14 do Código Tributário Nacional. Eis a
redação do caput do artigo 32: “Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade
dos requisitos indicados na Seção I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da
Receita Federal do Brasil lavrará o auto de infração relativo ao período correspondente
e relatará os fatos que demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da
isenção”.
Neste sentido, não há que se falar em interpretação ampliativa da referida ADI
para exonerar qualquer crédito constituido com amparo na referida Lei, incorreto, assim, o
argumento utilizado pelo julgado de origem. Só devem ser exonerados os lançamentos que
tiverem como fundamentos os dispositivos declarados inconstitucionais pelo STF, o que não
ocorre no caso em discussão.
Ademais, não há que se falar em cancelamento automático no caso aqui analisado
mas sim de procedimento fiscal amparado pelo caput do art. 32, da Lei 12.101/2009, declarado
expressamente constitucinal pelo Supremo. Neste diapasão, a inconstitucionalidade declarada no
artigo 32 foi exclusivamente da suspensão automática prevista no seu § 1o e que não está
presente nos autos. Basta, para chegar a tal conclusão, cotejar o texto legal e o voto
vencedor da ADI:
Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Seção I
deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto
de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o não
atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção. (Vide ADIN 4480)
§ 1o Considerar-se-á automaticamente suspenso o direito à isenção das
contribuições referidas no art. 31 durante o período em que se constatar o
descumprimento de requisito na forma deste artigo, devendo o lançamento
correspondente ter como termo inicial a data da ocorrência da infração que lhe
deu causa.
ADI 4480
Cumpre registrar que, no meu entender, o caput do artigo 32 não padece de
inconstitucionalidade formal, tendo em vista que apenas prevê penalidade a
descumprimento dos requisitos do art. 29, incisos e parágrafos, considerados
constitucionais por estabelecerem condições previstas expressamente pela
Fl. 50359
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

legislação complementar, no caso, o art. 14 do Código Tributário Nacional. Eis a
redação do caput do artigo 32: “Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade
dos requisitos indicados na Seção I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da
Receita Federal do Brasil lavrará o auto de infração relativo ao período correspondente
e relatará os fatos que demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da
isenção”.
Aqui, conforme amplamente apresentados pela Autoridade Lançadora, as
irregularidades supostamente constatadas infringiram, em tese, e dentre outros os incisos I, IV,
V, VII, artigo 29, da Lei 12.101/09. Ocorre que todos esses incisos também foram declarados
constitucionais na ADI n. 4480, não havendo que se falar em exoneração do crédito
tributário neste ponto, se comprovadas as irregularidades:
Destaques do relatório fiscal
Em apertada síntese temos que, quanto à Imunidade tributária da CPP, RAT e Terceiros
- CF/1998, artigo 195, §7°:
A INSAÚDE desenvolve atividade empresária que a coloca como integrante do 2° setor
e não do 3° setor. Incabível o enquadramento como entidade imune por ofensa ao art.
2°, inciso I, alínea "b" da lei 9.637/1998.
A INSAÚDE, ao remunerar membros da diretoria executiva na forma de pessoa
jurídica, incorreu em ofensa ao CTN, art. 14, inciso III e Lei 12.101/09, artigo 29,
incisos IV e VII.
7.7.3 A INSAÚDE, ao remunerar de forma oblíqua membros da diretoria, administração
e conselheiros, distribuiu (fraudulentamente) patrimônio a seus presentantes, vulnerando
o CTN, art. 14, inciso I, e Lei 12.101/09, artigo 29, incisos I e V.
A INSAÚDE utilizou de fraude e simulação em contratações para consumir o
patrimônio da entidade em benefício de pessoas físicas e jurídicas, atacando
frontalmente o CTN, art. 14, artigos. I e III e Lei 12.101/09, artigo 29, incisos IV, V e
VII.
A entidade não apresentou, em sua completude, documentação que comprove suas
receitas e despesas, afronta ao CTN, art. 14, inciso III e Lei 12.101/09, artigo 29, incisos
IV e VI.
Excerto ADI 4480-STF
Nesse contexto, entendo que os incisos I e V do artigo 29 se amoldam ao inciso I do
artigo 14 do CTN (“não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de
suas rendas, a qualquer título”); e o inciso II do artigo 29 ajusta-se ao inciso II do
artigo 14 do CTN (“aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na
manutenção dos seus objetivos institucionais”). E, como consequências dedutivas
do inciso III do artigo 14 do CTN (“manterem escrituração de suas receitas e
despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão”),
tem-se os incisos III, IV, VII e VIII do artigo 29 da Lei 12.101/2009. Portanto, não
vislumbro a alegada inconstitucionalidade formal do artigo 29 e incisos I, II, III,
IV, V, VII e VIII.
Realizando a análise sistemática do decido na ADI, a interpretação que deve
prevalecer é a de que o Supremo declararou a inconstitucionalidade dos requisitos que não se
amoldam ao artigo 14 do CTN, por outro lado, declarou a contitucionalidade dos requisitos que
se amoldam ao artigo 14 do CTN.
Fl. 50360
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

De tal modo, como existe lançamento fundamentado em requisitos para
elegegibilidade que foram declarados constitucionais pelo Supremo não é correta a exoneração
ampla realizada pelo julgador de origem, este deveria analisar cada um dos descumprimentos e,
se entendesse que qualquer dos requisitos declarados constitucionais foi efetivamente
descumprido, deveria manter o auto de infração.
Também não merece prosperar o argumento de que cabe aplicar o art. 41 da Lei
Complementar 187/2021 e extinguir os lançamentos objeto do presente processo. A referida Lei
só permite a extinção para os autos lavrados que tenham como fundamento os requisitos
declarados inconstitucionais pelo Supremo, mas não quanto aos requisitos declarados
constitucionais. Igualmente, como no caso em análise existem, em tese, requisitos declarados
contitucionais e que supostamente foram descumplidos pelo sujeito passivo não é cabível a
aplicação do diploma legal.
LC 187/2021
Art. 41. A partir da entrada em vigor desta Lei Complementar, ficam extintos os
créditos decorrentes de contribuições sociais lançados contra instituições sem fins
lucrativos que atuam nas áreas de saúde, de educação ou de assistência social,
expressamente motivados por decisões derivadas de processos administrativos ou
judiciais com base em dispositivos da legislação ordinária DECLARADOS
INCONSTITUCIONAIS, em razão dos efeitos da inconstitucionalidade declarada pelo
Supremo Tribunal Federal no julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade
n°s 2028 e 4480 e correlatas. (grifei)
Destaco alguns julgados deste Egrégio Conselho no sentido de que é possivel o
tratamento de alguns aspectos da imunidade em questão por intermédio de Lei ordinária :
Acórdão 9202-010.217:
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE
DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE. REQUISITOS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO
GERAL No 566.622/RS. ARTIGO 14 DO CTN.
Os aspectos procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo são passíveis de definição em lei ordinária, somente exigível a lei
complementar para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de
assistência social contempladas no artigo 195 § 7o da Constituição Federal, restando
obrigatório o cumprimento do disposto no Código Tributário Nacional
Acórdão n. 9202-010.218:
IMUNIDADE. ENTIDADE BENEFICENTE. CONSTITUCIONALIDADE DO
INCISO IV DO ART. 55 DA LEI No 8.212/91. RECURSO EXTRAORDINÁRIO No
566.622 E ADI no 4.480. “A lei complementar é forma exigível para a definição do
modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art.
195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem
por elas observadas”. Entretanto, aspectos meramente procedimentais referentes à
certificação, à fiscalização e ao controle administrativo são passíveis de definição em lei
ordinária. A proibição da remuneração de diretores, conselheiros, sócios, instituidores
ou benfeitores de entidades sem fins lucrativos é requisito decorrente do art. 14 do CTN,
de lei complementar é, portanto, exigência constitucional
PREVIDENCIÁRIO. IMUNIDADE COTA PATRONAL. LEI N° 12.101/2009.
DECISÃO
DO
SUPREMO
TRIBUNAL
FEDERAL.
ADI
n°
4480.
Fl. 50361
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

CONSTITUCIONALIDADE. Os incisos I, II, III, IV, V, VII e VIII do artigo 29 da Lei
n° 12.101/2009 foram considerados constitucionais pela Suprema Corte, tendo em vista
se amoldarem as condições previstas no artigo 14 do Código Tributário Nacional.
O julgador de origem, a meu sentir, adotou como razões de decidir o voto
vencido do Ministro Marco Aurélio que concluiu pela necessidade de disciplina total por Lei
Complementar dos institutos para gozo da referida imunidade, entretanto tal posicionamento não
foi o prevalente, conforme facilmente se extrai do dispositivo da ADI:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 4.480
O Tribunal, por maioria, julgou parcialmente procedente o pedido formulado na ação
direta para declarar a inconstitucionalidade formal do art. 13, III, §1o, I e II, §§ 3o e 4o, I
e II, §§ 5o, 6o e 7o; do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput; e do art. 31 da Lei
12.101/2009,
com
a
redação
dada
pela
Lei
12.868/2013,
e
declarar
a
inconstitucionalidade material do art. 32, § 1o, da Lei 12.101/2009, nos termos do voto
do Relator, vencido parcialmente o Ministro Marco Aurélio. Não participou deste
julgamento, por motivo de licença médica, o Ministro Celso de Mello. Plenário, Sessão
Virtual de 20.3.2020 a 26.3.2020.
Por fim, também entendo inaplicável o novo procedimento de lançamento
definidos nos artigos 38 e seguintes da LC 187/2021, lei publicada em 16 de dezembro de 2021,
uma vez que os fatos geradores são de 2017 e 2018, devendo-se aplicar os procedimentos
previstos na Lei n. 12.101/2009 c/c com o art. 14 do CTN, tomando-se por base a ADI 4480.
Resumo
Em resumo, tem-se que o julgador de primeira instância exonerou crédito
tributário tomando como fundamento que a ADI n. 4480 teria declarado inconstitucional o artigo
n. 32 da Lei 12.101/2009, quando, em verdade, a declaração de inconstitucionalidade foi restrita
ao § 1o, do art. 32 da Lei 12.101/2009, sendo declarado, inclusive, constitucional o caput do Art.
32. Assim, incorreto o fundamento adotado.
O julgador também não verificou que diversos requisitos do artigo 29 da Lei
12.101/2009 foram declarados constitucionais e podem, a meu ver, quando descumpridos,
embasar lançamento tributário.
O art. n. 41 da Lei Complementar n. 187/2021 se aplica apenas para créditos
decorrentes de contribuições sociais lançados contra instituições sem fins lucrativos que atuam
nas áreas de saúde, de educação ou de assistência social, expressamente motivados por decisões
derivadas de processos administrativos ou judiciais com base em dispositivos da legislação
ordinária DECLARADOS INCONSTITUCIONAIS.
Pala a análise do presente auto de infração deve-se aplicar os procedimentos
previstos na Lei n. 12.101/2009, sobretudo no caput do art. n. 32; art. 29 c/c com o art. 14 do
CTN, tomando-se por base, também, a ADI 4.480 do STF.
Conclusão:
Pelo exposto, voto por dar provimento ao recurso de ofício, para anular a decisão
proferida pela DRJ e determinar o retorno dos autos à 1a instância para exame das demais
questões trazidas em sede de impugnação.
Fl. 50362
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

(documento assinado digitalmente)
Gleison Pimenta Sousa

Declaração de Voto
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros - Declaração de Voto
Inicialmente, parabenizo o Ilustre Conselheiro Gleison Pimenta Sousa pelo voto
proferido. Meu entendimento é convergente e as razões postas se somam as razões de decidir.
O Preclaro Relator, ao meu sentir, com bastante atenção, bem observou,
especialmente na explanação na sessão de julgamento e na leitura de seu ilustrativo voto, a
necessidade de anular a respeitada decisão proferida pela DRJ e determinar o retorno dos autos à
1a instância para exame das questões trazidas em sede de impugnação que não são afetas as
declarações de inconstitucionalidade da ADI 4.480 e a ADI convertida em ADPF 2.028 e
correlatas.
É que, invocando o art. 41 da Lei Complementar n.o 187/2021, a DRJ entendeu
por cancelar a autuação, eis que haveria inconstitucionalidades a afetar o lançamento, porém há
motivos fáticos relatados pela autoridade fiscal como descumpridos pela autuada que
substanciam o lançamento em normas não declaradas inconstitucionais, de modo que não há
espaço para uma integral aplicação da citada norma.
Deveria a DRJ apenas apontar que estariam afastadas do lançamento as
motivações lastreadas nas normas inconstitucionais e, em seguida, com relação aos outros fatos
cumulativos e independentes – baseados em normas constitucionais –, dever-se-ia ter passado ao
enfrentamento para aí, sim, após acurada análise, inclusive sobre os aspectos fáticos dos
alegados descumprimentos, cancelar ou não o lançamento.
Quanto a imunidade, importante compreender que, conforme já expus em artigo1,
durante muitos anos, a temática da benesse do § 7o do art. 195 da Constituição da República2

1 MEDEIROS, Leonam Rocha de. Imunidade das Entidades Beneficentes e suas Controvérsias no Âmbito do
CARF. In: Contribuições: evolução jurisprudencial no CARF, STJ e STF. Marcelo Magalhães Peixoto;
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco; Michell Przepiorka... (Org.). 1a ed. São Paulo: MP Editora, 2022, p. 245-
256.
2 Constituição da República, Art. 195, § 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Fl. 50363
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

permaneceu em constante controvérsia, seja no âmbito estritamente judicial ou na esfera do
contencioso administrativo fiscal.
A problemática teve diversas variações, seja pela falta de precisão técnico-
redacional do dispositivo, pela necessidade de regulamentação da norma, pela dúvida quanto ao
veículo normativo ao atendimento de tal propósito regulamentar, pela extensão das entidades
contempladas ou pela abrangência das contribuições abarcadas.
Há três décadas o Supremo Tribunal Federal (STF), através da decisão no
Mandado de Injunção (MI) 232, declarava um estado de mora em que se encontrou o Congresso
Nacional em relação aos critérios de legitimação do dispositivo, ordenando providências para o
cumprimento da obrigação de legislar regulamentando a matéria. Aí houve variados debates
sobre lei ordinária x lei complementar.
O passar do tempo foi aprofundando o assunto e, a despeito do julgamento do MI
232 ter se encerrado em 02 de agosto de 1991 – portanto após a publicação e vigência da Lei no
8.212, de 24 de julho de 1991 –, o voto condutor no MI 616, proferido em assentada da década
seguinte, em 17 de junho de 2002, enunciava que inexistia mora legislativa por força da Lei
8.212 (art. 55), pois, nas palavras de Sua Excelência o Ministro Nelson Jobim, “[a] matéria já
foi disciplinada pela Lei 8.212/91, art. 55 e recebeu alteração pela Lei 9.732/98”3.
Certo é que ao longo dos tempos sempre se criticou a regulação do § 7.o do art.
195 da Constituição Federal pelo art. 55 da Lei n.o 8.212, de 1991, ou, ainda, pela Medida
Provisória n.o 446, de 2008 e, posteriormente, pela Lei n.o 12.101, de 2009. Questionava-se, a
todo tempo, que não eram leis complementares. Sempre se advogou a necessidade de lei
complementar para tratar da matéria da imunidade do § 7.o do art. 195 da Constituição.
Hodiernamente, aliás, tem-se a Lei Complementar n.o 187, a despeito de sua
produção datar apenas de 16 de dezembro de 2021, com publicação em 17/12/2021 (em
veiculação normal e com retificações em edição extra na mesma data), e a promulgação dos
vetos derrubados publicada em 08/07/2022 quando, então, criou-se o ambiente adequado para
firmar os contornos definidores das condições exigidas para se caracterizar uma entidade
beneficente de assistência social, traçando-se balizas para as pessoas jurídicas que devam fazer
jus à imunidade tributária em comento.
Ainda assim, até o momento, não houve publicação de norma de regulamentação,
via decreto, para aclaramento de pontos que a própria Lei Complementar n.o 187 indicam a
necessidade de serem objeto de regulamento.
Ainda sobre a questão do conflito lei ordinária x lei complementar, e outros
pontos, decisões exsurgiram na Excelsa Corte no passar dos tempos, a teor das proferidas nas

3 Posteriormente, todo o art. 55 da Lei no 8.212 foi revogado e a matéria disciplinada na Lei no 12.101, de 27 de
novembro de 2009, a qual foi alterada e complementada pela Lei no 12.868, de 15 de outubro de 2013. Por último, o
Decreto no 8.242, de 23 de maio de 2014, regulamentou a famigerada Lei no 12.101, de 2009. Saliente-se, ademais,
que entre a publicação da Medida Provisória (MP) no 446/2008, em 10/11/2008, e a sua rejeição pelo plenário da
Câmara dos Deputados, com efeitos em 11/02/2009, aplicando-se os §§ 3o e 11 do art. 62 da Constituição Federal, o
art. 55 da Lei no 8.212 esteve provisoriamente revogado, estando a matéria sob a regência da citada MP,
posteriormente retornando sua vigência, a partir de 12/02/2009, até a revogação pela Lei no 12.101, com efeitos a
partir da publicação desta em 29/11/2009.
Fl. 50364
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

Ações Diretas de Inconstitucionalidades (ADI) convertidas em Ações de Descumprimento de
Preceitos Fundamentais (ADPF) ns.o 2.028, 2.036, 2.621 e 2.228, julgados seus pedidos em
conjunto com o leading case do paradigma de Repercussão Geral, Tema 32, do Recurso
Extraordinário (RE) 566.622. Cite-se, outrossim, as decisões no RE 636.941, Tema 432 da
Repercussão Geral, apreciado antes daqueloutros, e na ADI 4.480, este com julgado posterior a
todos os demais.
No julgamento dos embargos declaratórios da Procuradoria da Fazenda Nacional
no RE 566.622, Tema 32, reformulou-se Tese de Repercussão Geral para consignar e estabelecer
em definitivo a premissa centrada no entendimento que:
“A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação
das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas”4.
Por sua vez, na ADI 4.480, com trânsito em julgado em 24/04/2021, Sua
Excelência o Ministro Gilmar Mendes esclareceu que, até que sobreviesse lei complementar, o
art. 14 do Código Tributário Nacional (CTN) deveria ser o ponto de partida das condições
materiais da imunidade do § 7o do art. 195 da Constituição Federal, sendo inconstitucional a lei
ordinária que estabeleça condições inovadoras não previstas no citado artigo, ou que dele não
possa ser identificado como consequência lógica. De modo similar, Sua Excelência o Ministro
Marco Aurélio já se manifestava trinta anos antes em voto proferido no MI 232.
Lado outro, ainda no RE 566.622, Tema 32, da Repercussão Geral, foi também
definido que há espaço para lei ordinária atuar. Isto porque, aspectos meramente
procedimentais5, relativos à comprovação, com a consequente estruturação de mecanismos para
a verificação do cumprimento dos requisitos exigidos na lei complementar para a condição
imune, podem ser delineados na lei ordinária.
O ponto nodal para a autorização da autuação da lei ordinária é a compreensão do
STF de que a entidade deve ser fiscalizada e deve manter dia a dia o cumprimento das condições
necessárias ao aspecto imune para que mantenha, respeite e atenda suas finalidades. Entende-se
que não há direito adquirido ao regime imune. O atendimento é diário. Cuida-se de um dever da
entidade de conformidade e de integridade constantes, diuturnos.
É esse cumprimento que garante a imunidade, não havendo direito adquirido a
regime tributário de imunidade. Por isso, devem as entidades se sujeitar ao controle e
observância das normas instrumentais relativas às denominadas obrigações acessórias6 e demais
elementos de aferição da manutenção de sua condição especial imune.

4 A Tese firmada originalmente no RE 566.622 consignava: “Os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar
previstos em lei complementar”. Posteriormente, foi reformulada ao se julgar aclaratórios da Fazenda Nacional. No
julgamento original se declarava a inconstitucionalidade de todo o art. 55 da Lei 8.212, enquanto, apreciando
aclaratórios, se entendeu que o inciso II é constitucional ao tratar apenas de certificação.
5 Expressão inaugurada no voto do Ministro Teori Zavascki no RE 566.622.
6 A imunidade não afeta os deveres instrumentais. Em 29/05/2012, no RE 250.844, o Ministro Marco Aurélio
consignava em voto que “[a] entidade que goza de imunidade tributária tem o dever de cumprir as obrigações
acessórias, dentre elas a de manter os livros fiscais”.
Fl. 50365
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

Ora, reitero, é pacífico que não há direito adquirido a regime jurídico tributário
relativo à imunidade tributária, a exemplo do tratado no AgRg no REsp n.o 1.058.049.
Por seu prisma, no mesmo entendimento comentado acima para o STF, o STJ tem
firmada a Súmula n.o 352, nestes termos: “A obtenção ou a renovação do Certificado de
Entidade Beneficente de Assistência Social (Cebas) não exime a entidade do cumprimento dos
requisitos legais supervenientes”.
Acrescento que o dever advertido pelo STJ em seu enunciado não é apenas para se
cumprir requisitos supervenientes, mas também observar, mesmo com certificação concedida
para dado período, o atendimento dia a dia das condições que lhe oportunizaram a certificação de
entidade imune, pois, como ponderado, os requisitos da imunidade devem ser observados
diariamente em conformidade e integridade pela pessoa jurídica qualificada como entidade
beneficente de assistência social, sob pena de ser reclassificada a sua condição e afastada a
imunidade sobejando a tributação.
Logo, mesmo as entidades que se alegam com direito adquirido, este não se
observa no campo da imunidade. O que há ou havia nesse campo de direito adquirido (e nem é o
caso destes autos) é ou era apenas uma particularidade já suplantada para entidades muito
antigas. Explico. Entidades sob a égide do Decreto-Lei n.o 1.752/1977 tinham um direito
adquirido para não serem obrigadas a requerer à Administração Tributária o reconhecimento de
sua condição imune, vez que reconhecida na norma retrograda o reconhecimento. Este contexto
ocorria porque o § 1.o do art. 55 da Lei 8.212 exigia, mesmo depois de atendidos determinados
requisitos, que se requeresse o reconhecimento da imunidade junto à Administração Pública para
só aí poder se gozar da imunidade.
Hodiernamente, seja já sob o manto da Lei Complementar n.o 187 ou da já
revogada Lei n.o 12.101, o requerimento já não é mais necessário. Isto se deve porque cumpridos
os requisitos a entidade já pode se autodeclarar imune e gozar da imunidade (basta uma
declaração em GFIP com FPAS 639), sem prejuízo de estar a todo tempo apta a ser fiscalizada,
por isso, inclusive, dentro das regras do art. 14 do CTN e da LC 187, há a exigência de atender
as obrigações acessórias, as quais servem como instrumentos auxiliares aos trabalhos fiscais.
Fato é que não há direito adquirido para afastar o dever de ser controlada, de ser
fiscalizada e de ter que comprovar dia a dia o atendimento dos requisitos legais vigentes a cada
momento para poder se manter como qualificada como entidade beneficente de assistência social
apta a fruição da condição imune.
Por isso, como corolário lógico, encontrando espaço de conformidade para a lei
ordinária, estabeleceu o STF a premissa de que “[o]s aspectos meramente procedimentais
necessários à verificação do atendimento das finalidades constitucionais da regra de imunidade,
tais como as referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo, continuam
passíveis de definição por lei ordinária” 7.

7 Colhido na Ementa da ADI 1802. Conferir, ainda, RE 566.622 ED, julgado em 18/12/2019, publicado em
11/05/2020. Importante compreender que o STF, a partir da fundamentação do voto do Ministro Teori Zavascki, no
RE 566.622 e nas ADI’s convertidas em ADPF 2.028, 2.036, 2.621 e 2.228, encampado pela Ministra Rosa Weber
nos aclaratórios da Fazenda Nacional, superou a utilização do critério eclético (objetivo-subjetivo) para
interpretação da imunidade subjetiva do § 7o do art. 195 da Constituição que prezava, por exemplo, pela distinção
entre lei complementar e lei ordinária, a partir de normas que digam, ou não, respeito à constituição e ao
Fl. 50366
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

Neste aspecto, a norma que prevê a certificação da entidade beneficente de
assistência social não é inconstitucional, assim como não o é a norma de procedimento para
verificação e controle.
Aliás, falando-se em constitucionalidade, também não é inconstitucional as
normas de cumprimento de obrigações e deveres acessórios, pois essas guardam conexão com o
art. 14 do CTN, lei complementar, que se identifica com normas constantes na atual Lei
Complementar n.o 187, que hoje rege a matéria. Porém, no caso dos autos tratar-se-á do art. 14
do CTN por força do art. 144 do mesmo codex.
Afinal, a preocupação da Suprema Corte é no sentido de que a lei ordinária pode
prever a fiscalização das entidades, mas não pode modificar a essência e o arquétipo da norma
imunitória, sendo-lhe vedado restringir, deturpar, limitar ou anular os valores constitucionais
arraigados na norma imunizante, que, a despeito de não ser suficientemente densa de carga
normativa, prescindindo de regulamentação por lei complementar, contém valores fundamentais
intrínsecos a sua finalidade e estes podem ser compreendidos e respeitados pelo legislador.
Dessarte, a lei ordinária não pode limitar a proposição imune8.
Doravante, compreenda-se que as controvérsias destes autos devem observar
como norma de sustentação, de fundamento de validade, o art. 14 do CTN por força do art. 144
do mesmo codex e porque algumas disposições da Lei n.o 12.101 foram declaradas
inconstitucionais. Aliás, em debates anteriores neste Colegiado, sobre outra composição, o
Insigne ex-vice-presidente Martin da Silva Gesto, no Acórdão CARF no 2202-008.123, em
sessão de 08/04/2021, já advertia que “[a] eventual descaracterização da imunidade, portanto,
deve ser feita à luz do art. 14 do Código Tributário Nacional, que tem status de lei formal
complementar.”
Por sua vez, no Acórdão CARF no 9303-010.974 a 3a Turma da Câmara Superior,
em sessão de 11/11/2020, publicado em 18/01/2021, o voto vencedor da Conselheira Tatiana
Midori Migiyama, interpretando o RE 566.622, Tema 32, ressaltou que as entidades
beneficentes, para fins da imunidade do § 7o do art. 195 da Constituição, devem “observar
somente as contrapartidas previstas em Lei Complementar – estas definidas no art. 14 do CTN.”
Adicionalmente, Sua Excelência o Ministro Gilmar Mendes, na ADI 4.480, ao
tratar de eventual inconstitucionalidade dos arts. 29 e 30 da Lei n.o 12.101, não reconhece, exceto
quanto ao inciso VI do art. 29, qualquer inconstitucionalidade, mantendo hígido o restante do
dispositivo por guardar identidade com o art. 14 do CTN. Há um espaço de conformação e de
validade no art. 14 do CTN.

funcionamento das entidades, pois, a despeito destas se apresentarem como normas de procedimento a exigir lei
ordinária, podem, em verdade, candidatar-se a repercutir na possibilidade de fruição da imunidade e, assim, exigir
lei complementar. Por isso, o Ministro Zavascki sugeriu o “reajuste pontual” na jurisprudência da Excelsa Corte,
sem “contundente reviravolta”, para definir que “[a]spectos meramente procedimentais referentes à certificação,
fiscalização e controle administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária.” Observe-se, por último,
que o RE 636.941, Tema 432 da Repercussão Geral, utilizava o critério eclético (objetivo-subjetivo) superado.
8 Na ADI 1802 foi declarado inconstitucional formal e materialmente o art. 12, § 1o, da Lei no 9.532, de 10 de
dezembro de 1997, que restringia o campo da norma imunitória em relação ao tributo tratado. Também, foi
declarado inconstitucional, a alínea “f” do § 2o do art. 12 que condicionava o gozo da imunidade ao cumprimento da
obrigação de “recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para
a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes”.
Apesar da ADI 1802 ter lente sobre a imunidade do art. 150, VI, “c”, da Constituição, é salutar sua citação.
Fl. 50367
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

Veja-se a passagem do voto de Sua Excelência o Ministro Gilmar Mendes, na
ADI 4.480, ao tratar de eventual inconstitucionalidade dos arts. 29 e 30 da Lei n.o 12.101,
relacionando a questão com o art. 14 do CTN:

Quanto ao art. 29 e seus incisos e ao art. 30, reitero que só deverão ser
considerados inconstitucionais na hipótese de estabelecerem condições inovadoras, não
previstas expressamente pela legislação complementar, no caso, o art. 14 do Código
Tributário Nacional, ou que dela não puderem ser identificadas como consequências
lógicas. Eis o teor dos referidos dispositivos:
“Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à
isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no
8.212. de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes
requisitos:
I – não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores
remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer
forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam
atribuídas pelos respectivos atos constitutivos, exceto no caso de associações
assistenciais ou fundações, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser
remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva, respeitados
como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região
correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão
de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao
Ministério Público, no caso das fundações; (Redação dada pela Lei no 13.151, de
2015)
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no
território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos
institucionais;
III - apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de
débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço - FGTS;
IV - mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas,
bem como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com
as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;
V - não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas
do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;
VI - conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da
emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos
e os relativos a atos ou operações realizados que impliquem modificação da
situação patrimonial;
VII - cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária;
VIII - apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas
por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de
Contabilidade quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado
pela Lei Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006.
Art. 30. A isenção de que trata esta Lei não se estende a entidade com
personalidade jurídica própria constituída e mantida pela entidade à qual a
isenção foi concedida”.

Transcrevo novamente o art. 14 e incisos do Código Tributário Nacional:
“Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é subordinado à
observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
Fl. 50368
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (Redação dada pela Lcp no 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão”.

Nesse contexto, entendo que os incisos I e V do artigo 29 se amoldam ao inciso I
do artigo 14 do CTN (“não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas
rendas, a qualquer título”); e o inciso II do artigo 29 ajusta-se ao inciso II do artigo 14
do CTN (“aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais”). E, como consequências dedutivas do inciso III do artigo 14
do CTN (“manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão”), tem-se os incisos III, IV, VII e VIII
do
artigo
29
da
Lei
12.101/2009.
Portanto,
não
vislumbro
a
alegada
inconstitucionalidade formal do artigo 29 e incisos I, II, III, IV, V, VII e VIII.

A mesma conclusão não pode ser dada ao inciso VI do art. 29 supratranscrito,
uma vez que estabelece prazo de obrigação acessória tributária, em discordância com o
disposto no CTN. Deveria, portanto, estar previsto em lei complementar, conforme já
decidido por esta Suprema Corte. Confira-se:
“PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA TRIBUTÁRIAS. MATÉRIAS RESERVADAS A
LEI COMPLEMENTAR. DISCIPLINA NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
NATUREZA TRIBUTÁRIA DAS CONTRIBUIÇÕES PARA A SEGURIDADE
SOCIAL. INCONSTITUCIONALIDADE DOS ARTS. 45 E 46 DA LEI 8.212/91 E
DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 5o DO DECRETO-LEI 1.569/77. RECURSO
EXTRAORDINÁRIO NÃO PROVIDO. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA
DECLARAÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE.
I.
PRESCRIÇÃO
E
DECADÊNCIA TRIBUTÁRIAS. RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR. As
normas relativas à prescrição e à decadência tributárias têm natureza de normas
gerais de direito tributário, cuja disciplina é reservada a lei complementar, tanto
sob a Constituição pretérita (art. 18, § 1o, da CF de 1967/69) quanto sob a
Constituição atual (art. 146, b, III, da CF de 1988). Interpretação que preserva a
força normativa da Constituição, que prevê disciplina homogênea, em âmbito
nacional, da prescrição, decadência, obrigação e crédito tributários. Permitir
regulação distinta sobre esses temas, pelos diversos entes da federação,
implicaria prejuízo à vedação de tratamento desigual entre contribuintes em
situação equivalente e à segurança jurídica. II. DISCIPLINA PREVISTA NO
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. O Código Tributário Nacional (Lei
5.172/1966), promulgado como lei ordinária e recebido como lei complementar
pelas Constituições de 1967/69 e 1988, disciplina a prescrição e a decadência
tributárias. III. NATUREZA TRIBUTÁRIA DAS CONTRIBUIÇÕES. As
contribuições, inclusive as previdenciárias, têm natureza tributária e se submetem
ao regime jurídico-tributário previsto na Constituição. Interpretação do art. 149
da CF de 1988. Precedentes. IV. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO
PROVIDO. Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91, por violação
do art. 146, III, b, da Constituição de 1988, e do parágrafo único do art. 5o do
Decreto-lei 1.569/77, em face do § 1o do art. 18 da Constituição de 1967/69. V.
MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO. SEGURANÇA JURÍDICA. São
legítimos os recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos arts. 45 e 46 da Lei
8.212/91 e não impugnados antes da data de conclusão deste julgamento”. (RE
556.664 – RS, minha relatoria, Plenário, DJe 14.11.2008)

Por sua vez, o art. 30 da Lei 12.101/2009 é uma consequência lógica do sistema,
no sentido de que o reconhecimento da entidade como beneficente é um ato individual,
não se estendendo a outra pessoa com personalidade jurídica diferente, ainda que
relacionada. Nesse sentido, não vislumbro nenhuma inconstitucionalidade.
Fl. 50369
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

É, portanto, focado nos aspectos da autuação que guardam fundamento no art. 14
do CTN que deve ser analisada a matéria. Vale dizer, é com base nas discussões que gravitam
incisos do art. 29 da Lei 12.101, que não o inciso VI, pois só este foi declarado inconstitucional.
Na parte inconstitucional da Lei 12.101, como, por exemplo, temáticas de mínimo
de percentuais em gratuidade, aí sim (mas apenas no ponto específico) não devem ser temas
enfrentados, sendo pontos da autuação que não merecem debates estando superados.
Os pontos a serem enfrentados serão os que guardam relação com o art. 14 do
CTN, reitere-se.
No caso concreto, ainda que tenha ao longo do tempo ocorrido reconhecimentos
de inconstitucionalidades sobre a regência da disciplina da imunidade das entidades beneficentes
de assistência social por lei ordinária (querelas quanto a Lei 12.101 etc.), a entidade do caso
concreto, conforme se observa, não atendeu plenamente aos requisitos do próprio art. 14 do CTN
e este, antes da Lei Complementar 187, sempre esteve regente em primeira medida como vetor
regulamentar da condição imune.
Ora, Sua Excelência Ministro Gilmar Mendes validou todos os incisos do art. 29
da Lei 12.101, exceto o inciso VI, e o lançamento dos autos foca em vários dos incisos mantidos
constitucionais. Isso precisa ser enfrentado pela DRJ, pois pode ser questão independente que
por si só pode eventualmente manter o lançamento, assegurado o amplo direito de defesa do
contribuinte.
Ainda que se alegue que a fiscalização se excedeu e exigiu requisitos que não
mais seriam adequados após as inconstitucionalidades (como, por exemplo, mínimo de
gratuidade a ser concedido exigido em lei ordinária), vê-se que, noutro vértice, a fiscalização
apontou outros requisitos que se mantém constitucionais e, portanto, eficazes e válidos para
afastar a condição imune, tais como, a indicação de violação de outros incisos do art. 29 da Lei
12.101, que não o inciso VI.
Quanto a esses outros incisos do art. 29 da Lei 12.101, que não o inciso VI, eles se
cuidam de um consectário lógico do art. 14 do CTN, sendo tema constitucional e reconhecido
pelo STF nas razões de decidir da ADI 4.4809, conforme pode se verificar em transcrição de voto
de Sua Excelência Ministro Gilmar Mendes que expus em linhas pretéritas.
Importa ainda reiterar que uma eventual certificação, que gera uma presunção
relativa, não impossibilita que a Administração Tributária aponte, motivadamente, o
descumprimento de condições do art. 14 do CTN (incisos do art. 29 da Lei 12.101, exceto o
inciso VI) que geram a descaracterização da condição de entidade imune de assistência social
para afastar a presunção de eventual certificação.
Ante o exposto, em concordância com o voto do Eminente Relator, convirjo em
dar provimento ao recurso de ofício, para anular a decisão proferida pela DRJ e determinar o

9 Colhe-se do voto de Sua Excelência o Min. Gilmar Mendes na ADI 4.480: "... reitero que só deverão ser
considerados inconstitucionais na hipótese de estabelecerem condições inovadoras, não previstas expressamente
pela legislação complementar, no caso, o art. 14 do Código Tributário Nacional, ou que dela não puderem ser
identificadas como consequências lógicas".
Fl. 50370
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 2202-010.400 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.722252/2021-80

retorno dos autos à 1a instância para exame das demais questões trazidas em sede de
impugnação.
É minha declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
Leonam Rocha de Medeiros

Fl. 50371
DF CARF MF
Original