Tribunal: CARF
Processo: 16327.720866/2019-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-11-06
Data de publicação: 2024-01-08

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007
RECURSO ESPECIAL. RAZÃO DE DECIDIR DO ACÓRDÃO RECORRIDO. OBTER DICTUM. INSUFICIÊNCIA RECURSAL. INOCORRÊNCIA.
As razões expostas em sede de obiter dictum pelo redator do voto vencedor, que não se incorporam ao conteúdo do julgado, não constituem fundamento autônomo que possa caracterizar insuficiência recursal.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720866/2019-14
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.786 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
06 de novembro de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
HIPERCARD BANCO MULTIPLO S.A

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007
RECURSO
ESPECIAL.
RAZÃO
DE
DECIDIR
DO
ACÓRDÃO
RECORRIDO.
OBTER
DICTUM.
INSUFICIÊNCIA
RECURSAL.
INOCORRÊNCIA.
As razões expostas em sede de obiter dictum pelo redator do voto vencedor,
que não se incorporam ao conteúdo do julgado, não constituem fundamento
autônomo que possa caracterizar insuficiência recursal.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL.
COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA
SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE
APURAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança
de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL
apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luciano Bernart e
Viviani Aparecida Bacchmi que votaram pelo não conhecimento. No mérito, por maioria de
votos, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Luiz Tadeu
Matosinho Machado (relator), Edeli Pereira Bessa e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que
votaram por dar-lhe provimento parcial para reformar o entendimento do acórdão recorrido e
reconhecer a correção do lançamento das multas isoladas sobre estimativas no presente caso,
deixando, porém, de restabelecer a sua exigibilidade no caso concreto, com base no art. 15 da
Lei no 14.689/2023. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros
Edeli Pereira Bessa e Luis Henrique Marotti Toselli. Designado para redigir o voto vencedor o
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720866/2019-14
Fl. 2009
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Findo o prazo regimental, o Conselheiro Luis
Henrique Marotti Toselli não apresentou a declaração de voto, que deve ser tida como não
formuladas, nos termos do § 7o do art. 63 do Anexo II da Portaria MF no 343/2015 (RICARF).

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo
dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Fl. 2010
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência (fls. 1889 e seguintes) interposto pela
Procuradoria da Fazenda Nacional – PFN contra o Acórdão no 1301-005.869 (fls. 1876 e
seguintes), de 19/11/2021, proferido pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção de
Julgamento, por meio do qual o colegiado deu parcial provimento ao recurso voluntário.
O acórdão recebeu a seguinte ementa e conteúdo decisório:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2007
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA MENSAL.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO DE 75%. IMPOSSIBILIDADE.
Não é possível a cobrança concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de
estimativa mensal e da multa de ofício, haja vista o princípio da consunção.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF
N.108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso
Voluntário em relação às matérias que retornaram para apreciação, após a reforma do
acórdão n. 1301-002.280 pela CSRF, para, quanto às matérias conhecidas, por
determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, dar-lhe provimento parcial, para cancelar a multa isolada exigida, em face
das estimativas que deixaram de ser recolhidas em função da infração apurada.
Vencidos os conselheiros Giovana Pereira de Paiva Leite (relatora), Lizandro Rodrigues
de Sousa, Rafael Taranto Malheiros e Heitor de Souza Lima Junior, que negavam
provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro José
Eduardo Dornelas Souza.
Os autos foram encaminhados para a Procuradoria, para ciência do acórdão,
(despacho fl. 1888), datado de 10/01/2022, tendo sido apresentado o recurso em 01/02/2022 (fl.
1910), no qual alega divergência jurisprudencial quanto á exigência de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas em concomitância com a multa de ofício. Foram indicados como
paradigmas da divergência os acórdãos no 1101-001.057, e no 1802-001.592.
O recurso foi admitido nos termos despacho de admissibilidade (fls. 1913/1917),
proferido pelo presidente da Câmara a quo.
A contribuinte teve ciência do acórdão e do recurso especial admitido em
10/01/2023 (fl. 1921) e apresentou suas contrarrazões ( fls. 1925/1942) em 23/01/2023 (fl. 1923),
alegando em preliminar que o recurso não deve ser conhecido na medida em que se assentaria
em dois fundamentos diversos e autônomos, a saber: 1- inexistência de previsão legal para
aplicação de multa isolada que não decorre do não recolhimento de estimativas mensais apuradas
e declaradas pelo próprio contribuinte optante do lucro real anual; e 2 – impossibilidade de
exigência da multa em concomitância com a multa de ofício em face do princípio da consunção.
Não obstante o recurso fazendário enfrenta apenas o segundo fundamento. Ao final , conclui,
verbis:
Fl. 2011
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

“Desse modo, não há dúvidas de que o recurso especial da Fazenda Nacional não
merece ser conhecido pelo fato de ter se insurgido apenas quanto a um dos dois
fundamentos autônomos adotados pelo v. acórdão recorrido, remanescendo
incólume o entendimento de ausência de previsão legal para a exigência de multa
isolada em “casos de infrações apuradas e relacionadas à omissão de receita,
deduções indevidas de despesas, exclusões não autorizadas ou falta de adição ao
lucro líquido”, o qual por si só é suficiente para o afastamento da multa isolada no
caso concreto, situação esta em que as três Turmas Julgadoras da CSRF entendem
que o recurso especial não pode ser conhecido, verbis”: (...).
No mérito, a recorrente defende a manutenção do acórdão recorrido pelos seus
fundamentos, notadamente a aplicação do princípio da consunção.
Na sessão de julgamento realizada em 03 de outubro de 2023, a contribuinte, por
intermédio de seu patrono apresentou memoriais e realizou sustentação oral na qual alegou a
perda de objeto do presente recurso em face das disposições introduzidas no Decreto no
70.235/1972 pela Lei no 14.689/2023.
Nesse sentido, sustentou que, de acordo com as novas normas de julgamento,
ficam excluídas as multas lançadas, em caso de processos resolvidos por voto de qualidade em
favor da Fazenda Nacional (§ 9o-A do art. 25, do Decreto no 70.235/1972), o que aplicar-se-ia
inclusive aos casos já julgados pelo Carf e ainda pendentes de apreciação do mérito pelo
Tribunal Regional Federal competente na data da publicação da Lei no 14.689/2023. É o que se
ocorre neste caso, tendo em vista que a discussão nestes autos decorre do desmembramento do
processo administrativo no 10480.735112/2012-25, cujo lançamento foi mantido por voto de
qualidade, decisão formalizada por meio do Acórdão no 9101-003-740, de 12 de setembro de
2018.
Na oportunidade, o julgamento foi interrompido por pedido de vista da
Conselheira Edeli Pereira Bessa.
No dia 04 de outubro de 2023, a recorrente formalizou petição nos autos,
reiterando o quanto sustentado na sessão de julgamento e apresentou extratos do processo
judicial referente ação ordinária anulatória no 1033545- 97.2019.4.01.3400, atualmente em curso
na 2a Vara Federal Cível da JFDF, que se encontra em fase de perícia, visando demonstrar que a
exigência que deu origem ao lançamento da multa isolada, objeto do presente, ainda se encontra
pendente de julgamento em 1a instância judicial.
É o relatório.
Fl. 2012
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

Voto Vencido
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.

Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e foi admitido nos termos regimentais.
A recorrente contesta o conhecimento do recurso alegando que o acórdão
recorrido se sustenta em dois fundamentos e que o recurso se insurge apenas contra um deles, de
forma que haveria insuficiência recursal.
Não obstante, antes mesmo de adentrar ao exame da caracterização da divergência
entendo que deva ser analisada a questão suscitada pela contribuinte, por meio de seu patrono, na
sessão de julgamento realizada em 03 de outubro de 2023, concernente à perda de objeto do
recurso especial em face das novas disposições introduzidas pela Lei no 14.689/2023.
Em sua petição juntada aos autos (fls. 1951/1954) a contribuinte reiterou a
alegação trazida da tribuna e em memoriais, verbis:
HIPERCARD BANCO MÚLTIPLO S.A., por seu advogado, nos autos do PROCESSO
ADMINISTRATIVO em epígrafe, com fundamento nos artigos 15 e 493 do CPC, e
reportando-se ao seu memorial e à sustentação oral realizada por ocasião do início do
julgamento vem, respeitosamente, reiterar seu pedido de que seja reconhecida a
perda de objeto do recurso especial da Fazenda Nacional face ao cancelamento das
multas nos termos do art. 15 da Lei no 14.689/23.
Com efeito, as multas isoladas que a Fazenda Nacional pretende restabelecer em seu
recurso especial foram lançadas no processo administrativo no 10480.735112/2012-25,
do qual o presente feito é mero desmembramento, em razão de alegada “falta do
pagamento do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente por estimativa” (fl. 43 do presente
processo), decorrente da dedução supostamente indevida de despesas com amortização
do ágio, que também foram glosadas naquele processo, no qual, além da multa isolada
ora discutida, foram exigidos IRPJ e CSL sobre as despesas glosadas, acrescidos de
multa de ofício e juros moratórios.
Pois bem, tendo o lançamento sido inicialmente exonerado em sua totalidade pela
C. 1a Turma da 3a Câmara da 1a Seção do CARF (Acórdão no 1301-002.280) que proveu
integralmente o recurso voluntário da ora Recorrida (ocasião em que as questões da
exigência da multa isolada e dos juros sobre a multa de ofício não foram examinadas
por terem restado prejudicadas em razão do total provimento do recurso voluntário), o
recurso especial então interposto pela Fazenda Nacional para restabelecer o
lançamento referente à glosa das despesas de amortização do ágio foi provido pela
C. 1a Turma da CSRF pelo voto de qualidade de seu Presidente (Acórdão no 9101-
003.740).
Ocorre que em 21/09/2023 foi sancionada a Lei no 14.689/23, que assim dispôs,
“verbis”:
“Art. 1o Os resultados dos julgamentos no âmbito do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (Carf), na hipótese de empate na votação, serão proclamados
na forma do disposto no § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, nos termos desta Lei.
Art. 2o O Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, passa a vigorar com as
seguintes alterações:
Fl. 2013
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

(...)
“Art. 25. (...)
(...)
§ 9o-A. Ficam excluídas as multas e cancelada a representação fiscal para os
fins penais de que trata o art. 83 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, na
hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal
resolvido
favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o deste
artigo.
(...)
Art. 15. O disposto no § 9o-A do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, aplica-se inclusive aos casos já julgados pelo Carf e ainda pendentes de
apreciação do mérito pelo Tribunal Regional Federal competente na data da
publicação desta Lei.
Art. 17. Revogam-se:
(...)
II - o art. 19-E da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002;
(...)” (destaques nossos)
Portanto, ao restabelecer como critério geral de desempate nos acórdãos do CARF o
voto de qualidade previsto no § 9o do artigo 25 do Decreto no 70.235/72 que havia
deixado de ser aplicado em “caso de empate no julgamento do processo administrativo
de determinação e exigência do crédito tributário” por força do artigo 19-E da Lei no
10.522/02 introduzido pela Lei no 13.988/20, o artigo 2o da Lei no 14.689/23
acrescentou ao artigo 25 do Decreto no 70.235/72 o § 9o-A, no qual excluiu “as multas
(...) na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido
favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade”.
Por sua vez, o artigo 15 desta mesma Lei no 14.689/23 determinou expressamente a
aplicação da regra do § 9o-A do artigo 25 do Decreto no 70.235/72 aos casos já
julgados pelo CARF, excepcionando tão somente as situações em que, na hipótese de
já ter sido proposta ação judicial com pedido de extinção do crédito tributário mantido
pelo CARF por voto de qualidade, na data da publicação da lei seu mérito já tenha sido
julgado pelo TRF competente.
Dessa forma, a regra do artigo 15 da Lei no 14.689/23 aplica-se indiscutivelmente ao
caso concreto, no qual o crédito tributário restabelecido pela CSRF por voto de
qualidade foi objeto da ação ordinária anulatória no 1033545- 97.2019.4.01.3400,
atualmente em curso na 2a Vara Federal Cível da JFDF, em fase de perícia (íntegra
do processo disponível no site do Tribunal Regional Federal da 1a Região1, e cópias
anexas – doc. j).
Por fim, cumpre esclarecer que muito embora o caso concreto trate de multas isoladas
impostas em decorrência da glosa de despesas de amortização de ágio que também
resultaram na exigência de IPRJ e de CSL no mesmo lançamento, a regra do § 9o-A do
artigo 25 do Decreto no 70.235/72, por não fazer nenhuma distinção, aplica-se a
quaisquer multas, incluindo-se as multas isoladas, como evidenciado inclusive pelo
processo legislativo pertinente ao Projeto de Lei no 2.384/23, que resultou na Lei no
14.689/23.
[...]
Assim, ainda que se entenda inexistir a deficiência recursal apontada pelo
Recorrido em suas contrarrazões ao recurso especial da Fazenda Nacional, o que
se admite apenas para argumentar, não há dúvida de que o mesmo na atualidade
restou prejudicado por perda de objeto, uma vez que os créditos em discussão no
recurso especial interposto pela Fazenda Nacional (multa isolada) foram extintos
Fl. 2014
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

por força do § 9o-A do artigo 25 do Decreto no 70.235/72 c/c o artigo 15 da Lei no
14.689/23.
[...] (grifos e destaques cfe. original)
De fato, o presente processo decorre do desmembramento de parte dos créditos
tributários controlados no processo administrativo no 10480.735112/2012-25, concernente a
Multa Isolada e dos juros sobre a multa de ofício, conforme consta descrito na Representação
(fls. 2), verbis:
O presente processo de representação foi formalizado para controle da Multa Isolada e
dos Juros sobre a Multa Ofício, que continuam em litígio e precisam ser
encaminhados
ao
CARF
para
julgamento.
No
processo
originário
no
10480.735112/2012-25 ficará o controle e a cobrança dos valores de IRPJ e CSLL
em virtude do encerramento da discussão administrativa.
Importante destacar que, devido à particularidade e a fase em que o processo originário
no 10480.735112/2012-25 se encontrava, não foi possível transferir para o presente
processo a parte já encerrada administrativamente, conforme recomendado pela Nota
Técnica CODAC no 001/2019.
Nesta esteira, faz-se abaixo um breve resumo do litígio administrativo iniciado no
processo no 10480.735112/2012-25 e que demandou a abertura do presente processo de
representação.
Em decorrência de ação fiscal levada a efeito contra a contribuinte, foram lavrados os
autos de infração de IRPJ e CSLL.
Cientificado dos lançamentos, o contribuinte apresentou IMPUGNAÇÃO, a qual foi
julgada improcedente pela DRJ.
Na sequência, o contribuinte apresentou RECURSO VOLUNTÁRIO, o qual foi
devidamente contrarrazoado pela Procuradoria, porém o CARF deu provimento ao
recurso.
Após, a Fazenda Nacional apresentou RECURSO ESPECIAL e o CARF deu
seguimento ao recurso. Cientificado do Despacho de Admissibilidade de Recurso
Especial, o contribuinte apresentou suas CONTRARRAZÕES.
Por derradeiro, o CARF deu provimento ao Recurso Especial da Procuradoria
determinando o retorno dos autos ao colegiado de origem para apreciação das matérias
relacionadas à aplicação da multa isolada em concomitância com a multa de ofício e
incidência de juros sobre multa, constantes do recurso voluntário.
Assim, diante do exposto, proponho a abertura do presente processo de representação
para controle da multa Isolada e dos Juros s/ a Multa Ofício, transferidos do processo no
10480.735112/2012-25, que serão encaminhados ao CARF para julgamento.
À consideração.
De acordo, encaminhe-se como proposto.
O colegiado a quo, ao apreciar o recurso voluntário exonerou a multa isolada,
objeto do presente recurso especial da PFN, e manteve a cobrança dos juros sobre a multa de
ofício.
Ocorre que, conforme informado pela contribuinte, esta multa isolada também
decorre do lançamento de glosa de amortização de ágio da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
formalizado por meio do processo administrativo no 10480.735112/2012-25, que foi mantido
por voto de qualidade por esta 1a Turma da CSRF, por meio do Acórdão no 9101-003.740, do
qual se extrai a seguinte ementa e decisão:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007
Fl. 2015
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
A subsunção aos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, assim como aos arts. 385 e 386 do
RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material ali previstos.
Inexiste norma que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou,
ainda, que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição de outras pessoas
jurídicas.
Não há previsão legal, no contexto da mencionada legislação, para transferência de ágio
por meio de interposta pessoa jurídica, sendo indevida a amortização do ágio pelo
sujeito passivo.
INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE
DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO.
Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa
jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa
de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária. Nestes casos,
resta caracterizada a utilização da incorporada como mera empresa veículo para
transferência do ágio à incorporadora.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
A decisão prolatada no lançamento matriz estende-se ao lançamento decorrente, em
razão da intima relação de causa e efeito que os vincula.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso
Especial quanto à amortização do ágio transferido à Hipercard BM pela Unicard e
Unipart, vencidos os conselheiros Luis Flávio Neto e Gerson Macedo Guerra, que não
conheceram dessa matéria. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em não
conhecer do recurso quanto à empresa modelo para IRPJ e CSLL e quanto à
contemporaneidade do laudo. No mérito, na parte conhecida, por voto de qualidade,
acordam em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís
Flávio Neto, Gerson Macedo Guerra e Demetrius Nichele Macei, que lhe negaram
provimento. Por unanimidade de votos, acordam em determinar o retorno dos autos ao
colegiado de origem para apreciação das matérias relacionadas à aplicação da multa
isolada em concomitância com a multa de ofício e incidência de juros sobre multa,
constantes do recurso voluntário. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto
a conselheira Cristiane Silva Costa.
A contribuinte também juntou aos autos documentos processuais relativos ao
andamento da ação anulatória proposta, demonstrando que a mesma encontra-se em primeira
instância de julgamento, de sorte que se amoldaria à hipótese prevista no art. 15 da Lei no
14.689/23 determinou expressamente a aplicação da regra do § 9o-A do artigo 25 do Decreto no
70.235/72 aos casos já julgados pelo CARF.
Visto por este prisma, de fato haveria falta de interesse recursal por parte da PFN,
pois ainda que fosse reformado o entendimento do acórdão recorrido quanto ao cancelamento da
multa isolada esta não poderia ser cobrada em face da novel disposição legal mencionada.
Ocorre que a jurisprudência desta turma tem sido firmada no sentido de que há um
interesse, ao menos mediato, da recorrente na reforma do entendimento que prevaleceu no
acórdão recorrido sobre a legislação interpretada que, assim, não mais se prestaria como
paradigma de divergências sobre a matéria em recursos especiais que venham a ser interpostos
posteriormente.
Destarte, no mérito, ainda que o colegiado entenda que as multas isoladas não
podem ser cobradas em face da nova legislação aplicável às multas, subsiste o interesse recursal
Fl. 2016
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

da PFN de afastar a interpretação adotada no acórdão recorrido, de sorte que afasto a alegação
preliminar de perda de interesse recursal.
Passo então a analisar as alegações da contribuinte contrárias ao conhecimento do
recurso.
Segundo a recorrente, são dois fundamentos diversos e autônomos do acórdão
recorrido, a saber: 1- inexistência de previsão legal para aplicação de multa isolada que não
decorre do não recolhimento de estimativas mensais apuradas e declaradas pelo próprio
contribuinte optante do lucro real anual; e 2 – impossibilidade de exigência da multa em
concomitância com a multa de ofício em face do princípio da consunção.
Observo que, em que pese o voto vencedor traga, preliminarmente, o
entendimento do redator designado de que inexistiria previsão legal para aplicação de multa
isolada quando não decorre do não recolhimento de estimativas mensais apuradas e declaradas
pelo próprio contribuinte optante do lucro real anual, o fundamento que orienta o acórdão
recorrido é de fato apenas o segundo apontado pela contrarrazoante, concernente à
impossibilidade de exigência da multa em concomitância com a multa de ofício em face do
princípio da consunção, conforme espelhado na própria ementa do acórdão, verbis:
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA MENSAL.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO DE 75%. IMPOSSIBILIDADE.
Não é possível a cobrança concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de
estimativa mensal e da multa de ofício, haja vista o princípio da consunção.
De fato, o redator do voto vencedor faz algumas conjecturas em seu voto acerca
do alcance do dispositivo legal previsto no art. 44, inciso II da Lei no 9.430/1996, que não foram
postas no recurso voluntário pela contribuinte e sequer foram discutidas no voto vencido
apresentado pela relatora, de modo que entendo que se trata de mero obiter dictum do redator
designado.
O recurso voluntário, neste sentido, foi desenvolvido a partir da afirmação de que
em sua impugnação, o Recorrente demonstrou a improcedência da referida multa dada a
impossibilidade da exigência da multa isolada em questão concomitantemente com a multa de
ofício, tendo mencionado, nesse sentido, diversas decisões proferidas pela C. 1a Turma da
CSRF.
Por sua vez, o voto vencido confirma que a discussão se circunscreve a este
aspecto:
A
Recorrente
defende
a
impossibilidade
da
exigência
da
multa
isolada
concomitantemente com a multa de ofício. Questiona a decisão da DRJ que
fundamentou a imposição da multa na nova redação dada à Lei n. 9.430/96 pela Lei n.
11.488/2007. Invoca o princípio da anterioridade, que a multa só poderia ser aplicada a
partir de janeiro de 2008.
Já o voto vencedor traz uma primeira abordagem que, se decorresse de alegação e
entendimento contrário do voto vencido, inclusive, dispensaria a apreciação da possibilidade de
concomitância, vez que a mencionada ausência de previsão legal para exigência da multa isolada
já bastaria para afastá-la em qualquer hipótese de infração que afetasse a apuração das
antecipações depois do encerramento do exercício, sem necessidade de se adentrar à discussão
acerca da concomitância.
Confiram-se os excertos abaixo extraídos do voto vencedor:
[...]
Fl. 2017
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

A multa isolada aplicada tem como origem as diferenças entre as base de cálculo
mensais apuradas pela recorrente e pela fiscalização, e decorre das glosas efetuadas em
procedimento de fiscalização, que constatou entre outras infrações, deduções indevidas
de despesas/custos na apuração do lucro real do período. Logo, não decorre do não
recolhimento de estimativas mensais apuradas e declaradas pelo contribuinte optante do
lucro real anual.
As discussões relacionadas à multa isolada devem levar em conta o motivo que leva a
autoridade fiscal aplicar a referida multa isolada, pois ela não se destina a punir casos de
infrações apuradas e relacionadas à omissão de receita, deduções indevidas de despesas,
exclusões não autorizadas ou falta de adição ao lucro líquido. Nessas infrações, devem
ser aplicada apenas a multa de ofício.
Esta multa isolada foi instituída para punir contribuintes que, tendo optado pelo lucro
real anual para cálculo do IRPJ e da CSLL, deixavam de recolher as estimativas
mensais. É que encerrado o ano base, já não é juridicamente possível exigir as
estimativas, vez que elas possuem natureza de antecipação do tributo a ser apurado no
final do período. Assim, encerrado o período, o Fisco só pode exigir o valor devido e
não as antecipações.
Para que a norma que determina o recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa seja
imperativa, e não reduzida a mera recomendação, instituiu-se a multa isolada, com o
propósito específico de punir o descumprimento da norma que impõe a estes
contribuintes o recolhimento mensal por estimativa.
Por isso, a aplicação da referida multa isolada deve limitar-se apenas ao caso em que foi
concebida. Aplicá-la a casos de cometimento de infração relativas às glosas de despesas
efetuadas em procedimento de fiscalização, ou qualquer outra hipótese acima referida, é
uma forma de exacerbar a penalidade, a meu ver, sem previsão legal.
[...] (g.n.)
Na sequência do seu voto, após externar o seu entendimento acerca do alcance do
dispositivo, o redator do voto vencedor trata da tese discutida no voto vencido acerca da
possibilidade de exigência concomitante da multa isolada com a multa de ofício, verbis:
[...]
De outra banda, ainda que se entenda haver previsão legal para esses casos, tanto o
CARF como o STJ possuem entendimento, no sentido de afastar a exigência da multa
isolada, pelo princípio da consunção.
No âmbito do CARF, com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado
que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida
ao mesmo tempo da multa de ofício."
Na prática, a Súmula é aplicada aos fatos geradores ocorridos até 31/12/2006, que não é
o caso dos autos.
Para os fatos posteriores, ou seja, que ocorreram a partir de janeiro de 2007, como é o
caso dos autos, há quem sustente que em face das alterações introduzidas pela Lei no
11.488/2007, que deu nova redação ao art. 44 da Lei no 9.430/96, não haveria
interpretação diversa daquela favorável à exigência da multa isolada, mesmo nos casos
em que houver sido imposta multa de ofício pela falta de pagamento anual de IRPJ e da
CSLL, sob o entendimento de que, após essas alterações, estimativas mensais e a
obrigação tributária decorrente do fato gerador anual, em 31 de dezembro, seriam
obrigações autônomas, e por isso, não poderiam ser confundidas, já que possuem
naturezas diferentes (acórdão no 1802-001.408). Com este entendimento, estaria
autorizada a aplicação das multas, cumulativamente. Este foi o entendimento da I.
Relatora.
Penso diferente. Primeiro, como acima consignado, entendo inexistir previsão legal para
aplicação de multa isolada que não decorre do não recolhimento de estimativas mensais
Fl. 2018
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

apuradas e declaradas pelo próprio contribuinte optante do lucro real anual. Na hipótese
de considerar existente tal previsão, deve ser afastada a exigência da multa isolada
pelo princípio da consunção, pois não se deve admitir como razoável a cumulação
de multas, devendo a infração prevista no inciso II ser absorvida pelo hipótese
prevista no inciso I (de acordo com a redação dada pela Lei 11.488/2007 ao art. 44
da Lei 9.430/96).
Vale dizer, a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa não recolhida, apurada em
procedimento de fiscalização. Admitir o contrário, estaria-se (sic) a permitir que duas
penalidades incidissem sobre uma mesma base de cálculo, o que é vedado pelo sistema
jurídico.
Sobre o tema, precisas as colocações do Conselheiro Marcos Takata em voto proferido
no Acórdão no 1103.001-097:
É de cartesiana nitidez, para mim, que a aplicação da multa de ofício de 75%
sobre o valor não pago do IRPJ e da CSL efetivamente devidos, cobráveis
juntamente como esses, exclui a aplicação da multa de ofício de 50% (multa
isolada) sobre o valor não pago do IRPJ e da CSL mensal por estimativa, do
mesmo ano-calendário.
Isso, seja por interpretação lógica dos preceitos citados (aliás, para além disso,
pode-se dizer que é corolário lógico), seja por interpretação finalística do art. 44,
I e II da Lei no 9.430/96.
Apenando o continente, desnecessário e incabível apenas o conteúdo. Se já se
penaliza o todo, não há sentido em se penalizar também a parte do todo. Noutros
termos, é aplicação do princípio da consunção em matéria penal.
Como penalizar pelo todo e ao mesmo tempo pela parte do todo? Isso seria uma
contradição de termos lógicos e axiológicos)."
O STJ possui o entendimento semelhante a este, ou seja, entende que a aplicação da
multa de ofício afastaria, pelo princípio da consunção, a multa isolada. Confira-se
decisão proferida no REsp no 1.496.354/PR:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA
ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA
PELA
LEI
N.
11.488/07).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas
dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do
recolhimento do tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284
do Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos
de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro
de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no
11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
Fl. 2019
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de
ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Princípio da consunção.
Recurso especial improvido.
(STJ, REsp 1496354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA
TURMA, julgado em 17/03/2015, DJe 24/03/2015)
Do voto condutor da decisão, da lavra do eminente Ministro Humberto Martins, se pode
extrair o trecho abaixo:
“Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá́ ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais, ainda que configurem obrigações de pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, "a" e "b", em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em conseqüência de,
nos caso ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na
medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no
caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta.
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a lógica
do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela
menor que lhe é preparatória ou subjacente.
O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da Absorção) é
aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com existência
de um nexo de dependência entre elas. Segundo tal preceito, a infração mais
grave absorve aquelas de menor gravidade.
Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a
multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício
e também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a
multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo.”
Assim, ao abrigo do princípio da consunção, o não recolhimento da estimativa mensal
pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A
primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é, sem dúvida, a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo
recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de
relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Logo, a interpretação (aparente) do conflito de normas deve prestigiar a relevância do
bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de
passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa do que o ilícito principal.
Fl. 2020
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

Noutras palavras, as expressões "isolada" ou "conjuntamente" (com o tributo não pago)
são apenas formas pelas quais podem ser exigidas as penalidades, e indicam de fato
hipóteses
autônomas
da
aplicação
das
multas,
mas,
não
podem
incidir
concomitantemente.
[...]
Do exame na íntegra do acórdão (ementa, relatório, voto vencido e voto vencedor)
entendo que o fundamento que orientou a decisão do colegiado a quo é aquele que foi espelhado
na ementa do acórdão e que foi extensamente abordado no voto vencedor, não se podendo
considerar que as afirmações pelo redator designado, fora do debate estabelecido pela
contribuinte, constituir-se-iam em fundamento autônomo que teria sido encampado pelo
colegiado a quo.
Insisto que a discussão acerca da exigência concomitante da multa isolada e da
multa de ofício proporcional somente se estabelece com o reconhecimento implícito de que há
previsão legal para aplicação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas a casos
de cometimento de infração relativas às glosas de despesas efetuadas em procedimento de
fiscalização, ou qualquer outra hipótese acima referida.
Se este último questionamento integrasse o litígio que a contribuinte estabeleceu
nestes autos, o Colegiado a quo deveria ter sobre ele deliberado antes de avaliar se houve,
também, aplicação concomitante de multa proporcional sobre o ajuste anual.
Ausente este questionamento, evidenciado está que a contribuinte não cogitou da
impossibilidade de aplicação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas apenas
em razão dos ajustes promovidos pela autoridade fiscal no lucro tributável originalmente
apurado e circunscreveu o debate à impossibilidade de esta punição se verificar
concomitantemente com a multa proporcional aplicada sobre os tributos apurados ao final do
ano-calendário.
Adiciono que este debate já se verificou no Acórdão no 9101-006.601, no qual a
relatora, Conselheira Lívia De Carli Germano, restou vencida juntamente com o Conselheiro
Gustavo Guimarães da Fonseca, redigindo o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa:
Voto Vencido
[...]
Observo, porém, que o voto condutor do acórdão recorrido, muito embora tenha
concluído pela impossibilidade de aplicar concomitantemente a multa isolada e a multa
de ofício devida ao final do ano calendário, antes analisa e conclui também acerca da
impossibilidade de se cobrar a multa isolada sob outro fundamento.
De fato, o voto vencedor do acórdão recorrido, antes de mencionar a aplicação do
princípio da consunção, conclui pela impossibilidade de se cobrar a multa isolada no
caso de infrações resultantes de glosa de despesas, veja-se (grifamos):
(...)
Em seu recurso especial, a Fazenda Nacional contesta a aplicação da tese da consunção
para hipóteses de concomitância, mas não desconhece que há um argumento autônomo
no voto condutor do acórdão recorrido, acerca da impossibilidade de se cobrar a multa
isolada quando o lançamento resulte de glosa de despesas, como demonstra o seguinte
trecho da peça (fl. 892, grifamos):
Concluiu a decisão combatida que deveria ser aplicado ao caso o princípio da
consunção, pois haveria dupla penalização a incidir sobre uma mesma base de
cálculo.
Fl. 2021
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

Além disso, pontuou a impossibilidade de exigir a multa isolada após o
encerramento do ano-calendário e que haveria falta de previsão legal para a
imposição dessa penalidade quando o lançamento fosse decorrente de glosas de
dedução de despesas indevidas.
Aparentemente, em seu recurso especial a Fazenda Nacional pretende contestar todos os
fundamentos do acórdão recorrido com os mesmos paradigmas, eis que afirma (fl. 895):
Por fim, os paradigmas apresentados deixaram claro que “a penalidade agora
prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e
mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-calendário. A conduta
reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar”.
Assim, identificada a referida infração consistente na falta de antecipação das
estimativas devidas, caberá a incidência da multa, sem ressalvas. Ao revés,
ressaltaram os paradigmas que a própria lei ratifica a exigência da referida multa
em diversas situações: seja isoladamente, seja em conjunto com a multa de
ofício, seja ainda que encerrado o ano-calendário, ou mesmo ainda que apurado
prejuízo. Apenas a sujeitaram à identificação da ausência do dever de antecipar
as estimativas que seriam devidas.
Não obstante, a Fazenda Nacional nada menciona, em seu recurso especial, quanto ao
fundamento acerca da (im)possibilidade de se cobrar a multa isolada quando o
lançamento resulte de glosa de despesas. E a pretensão de contraditar tal tese também
não se verifica da escolha dos paradigmas – houvesse tal pretensão, a Fazenda Nacional
não teria escolhido o paradigma 9101-002.434, que sequer tratou de lançamento por
glosa de despesas, mas de lançamento em virtude de inclusão de receitas à base de
cálculo – por “considerarse inaplicável a regra do art. 409 do RIR aos contratos
firmados pela contribuinte com o Poder Público para fornecimento de energia
elétrica.”
Neste sentido, atesta-se a insuficiência recursal, eis que a argumentação trazida no
recurso especial não é apta a contraditar um dos fundamentos autônomos do acórdão
recorrido.
Ante o exposto, oriento meu voto para não conhecer do recurso especial.
[...]
Voto Vencedor
[...]
A I. Relatora restou vencida em seu entendimento contrário ao conhecimento do recurso
fazendário. A maioria do Colegiado compreendeu que a divergência jurisprudencial
estaa suficientemente demonstrada.
Como bem exposto pela I. Relatora, a objeção posta pela Contribuinte em suas
contrarrazões não pode ser acolhida, em face do que dispõe o art. 67, §12 do Anexo II
do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015 – RICARF,
que despreza como paradigmas apenas decisões que contrariam decisões do Superior
Tribunal de Justiça editadas no rito dos recursos repetitivos, o que não é o caso das
decisões por ela referidas.
Quanto à suficiência recursal, vislumbra-se que o destaque feito pela I. Relatora no voto
condutor do recorrido está devidamente confrontado pela PGFN e pelos paradigmas por
ela indicados. Isto porque da concepção de que a multa isolada não se destina a punir
casos de infrações apuradas e relacionadas à omissão de receita, deduções indevidas
de despesas, exclusões não autorizadas ou falta de adição ao lucro líquido, deduz-se
que a penalidade estaria prevista, apenas, para as antecipações apuradas e não recolhidas
pelo sujeito passivo, aspecto acerca do qual a PGFN manifesta sua discordância
destacando do paradigma no 9101-002.434 o seguinte excerto:
Observa-se, portanto, com base em lei, a obrigatoriedade de a contribuinte
optante pelo regime de lucro real anual, apurar, mensalmente, imposto devido, a
Fl. 2022
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

partir de base de cálculo estimada com base na receita bruta, ou por balanço ou
balancete mensal, esta que, inclusive, prevê a suspensão ou redução do
pagamento do imposto na hipótese em que o valor acumulado já pago excede o
valor de imposto apurado ao final do mês.
Contudo, a hipótese de não pagamento de estimativa deve atender aos comandos
legais, no sentido de que os balanços ou balancetes deverão ser levantados com
observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário.
[...]
A sanção imposta pelo sistema é claríssima: caso descumprido o pagamento da
estimativa mensal, cabe imputação de multa isolada, sobre a totalidade (caso em
que não se pagou nada a título de estimativa mensal) ou diferença entre o valor
que deveria ter sido pago e o efetivamente pago, apurado a cada mês do ano-
calendário.
A hipótese legal de aplicação da multa isolada é firmada, nestes termos, objetivamente
em face de falta de pagamento de estimativa em relação ao que deveria ter sido pago. E
a única dispensa de pagamento é aquela evidenciada por meio de levantamento de
balanço ou balancete de suspensão ou redução. Sob esta ótica, se receita é suprimida
desta apuração, ou despesa/exclusão indevidamente consignada, evidenciado estará que
não foi pago o que deveria ter sido pago e que os balanços/balancetes, com aqueles
vícios, não amparariam esta falta de recolhimento.
No segundo paradigma, no 9101-004.761, a PGFN também destaca o excerto que se
opõe ao trecho do recorrido referido pela I. Relatora:
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo
opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência
Nestes termos, portanto, infrações apuradas e relacionadas à omissão de receita,
deduções indevidas de despesas, exclusões não autorizadas ou falta de adição ao lucro
líquido não podem ser punidas, apenas, com a aplicação da multa proporcional sobre o
tributo devido no ajuste anual, porque o prejuízo do Fisco se verifica desde o momento
em que a estimativa é devida.
Adicione-se, por fim, que a PGFN também traz fundamentos de mérito para reversão do
ponto em destaque, quando assim consigna em seu recurso especial:
Verificou-se a falta de pagamento ou pagamento a menor do valor do imposto
apurado sobre uma base estimada em função da receita bruta, bem como quedou-
se inerte o sujeito passivo em comprovar, através de balanços ou balancetes
mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, calculado
com base no lucro real do período em curso. Existentes os pressupostos fáticos e
jurídicos, a exigência fiscal se mantém legal e legítima. Assim, está se exigindo
do autuado o pagamento de multa em decorrência do descumprimento do sistema
de recolhimento do imposto por estimativa.
De fato, o caso em tela decorre da constatação de omissão de receitas e a opção da
Contribuinte foi pela apuração das estimativas com base na receita bruta e acréscimos.
Assim, se outra é a base estimada, pelo acréscimo das receitas omitidas, e não há, como
referido nos paradigmas, balanços ou balancetes de suspensão/redução que possam
Fl. 2023
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

reduzir ou afastar a exigibilidade das estimativas, na concepção da recorrente a multa
isolada é de rigor, ainda que no caso de infrações apuradas e relacionadas à omissão de
receita.
Por tais razões, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO.
No presente caso, o recurso especial teve em conta os paradigmas no 1101-
001.057 e 1802-001.592, mas o mesmo confronto implícito acima referido se verifica, a
confirmar que a discussão acerca da concomitância com a multa de ofício proporcional somente
se estabelece se rejeitada a hipótese de que a multa isolada não se destina a punir casos de
infrações apuradas e relacionadas à omissão de receita, deduções indevidas de despesas,
exclusões não autorizadas ou falta de adição ao lucro líquido.
É sob este entendimento que o paradigma no 1101-001.057 firma a cláusula geral
de que o legislador estabeleceu a possibilidade de a penalidade ser aplicada mesmo depois de
encerrado o ano-calendário correspondente, e ainda que evidenciada a desnecessidade das
antecipações, nesta ocasião, por inexistência de IRPJ ou CSLL devidos na apuração anual, e o
paradigma no 1802-001.592 analisa a alegação de consunção a partir da premissa de que não há
entre as estimativas e o tributo devido no final do ano uma relação de meio e fim, ou de parte e
todo (porque a estimativa é devida mesmo que não haja tributo devido no ajuste), e, sendo
assim, a multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela falta de recolhimento
do tributo apurado em 31 de dezembro.
É a partir da válida premissa de que não houve decisão no acórdão recorrido no
sentido de que a multa isolada não se destina a punir casos de infrações apuradas e
relacionadas à omissão de receita, deduções indevidas de despesas, exclusões não autorizadas
ou falta de adição ao lucro líquido, que o recurso fazendário passa ao ponto efetivamente em
litígio, sob a pressuposta existência de previsão legal daquela penalidade:
A teor do referido dispositivo legal, a “multa isolada” é devida em função do não
pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa, ainda que o contribuinte tenha
apurado, ao final do período, prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa.
No caso, não há dúvida de que o Recorrido optou por recolher o IRPJ e a CSLL pelo
regime de estimativa. Por outro lado, também não há dúvida de que o Recorrido
descumpriu o regime, pois não recolheu integralmente o tributo, e não justificou o não
recolhimento mediante a apresentação dos balancetes de suspensão ou redução.
A Turma Ordinária a quo aduz que não poderia ser exigida a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas juntamente com a multa de lançamento de ofício porque
não pode incidir duas penalidades sobre a mesma infração.
Data maxima venia, há equívoco na afirmação de que o Fisco estaria exigindo duas
multas sobre uma única infração ou estaria ocorrendo no caso uma “dupla punição”.
Inexiste, portanto, insuficiência recursal.
Ante ao exposto, voto no sentido de conhecer do recurso especial.

Mérito
A Procuradoria Fazenda Nacional defende a possibilidade de cumulação da multa
isolada com a multa de ofício. Rejeita a alegação quanto a existência de dupla penalidade sobre
um mesmo fato, uma vez que a multa de ofício decorre do não pagamento de tributo, enquanto
que multa isolada decorre do descumprimento do regime de estimativa, sendo infrações bastante
diversas.
Fl. 2024
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

Questiona a aplicação do princípio da consunção, que seria aplicável apenas ao
direito penal e a inaplicabilidade da Súmula CARF no 105 ao caso concreto.
Entendo que assiste razão à recorrente.
Inexiste qualquer conflito legal para aplicação da multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo em conjunto com a multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas.
Desde logo afasto a aplicação da súmula CARF no 1051, porquanto o lançamento
da multa isolada foi fundamentado no Art. 44, inciso II, alínea b, da Lei n° 9.430/96, com a
redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007.
Com efeito, o alcance da referida súmula é limitado às exigências formalizadas
anteriormente às alterações legislativas introduzidas pela Lei no 11/488/2007. O enquadramento
legal citado expressamente no texto da súmula (art.44, § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996)
deixou de existir a partir de 22/01/2007.
Na mesma data, foi publicada no DOU (edição extra) e entrou em vigor a Medida
Provisória no 351/2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488/20072. Foram alterados o
percentual aplicável (de 75% para 50%) e também a base de incidência da multa (antes, a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, após, o valor do pagamento mensal que
deixar de ser efetuado).
Assim, com relação aos fatos geradores ocorridos a partir de janeiro de 2007, os
Conselheiros podem votar de acordo com seu livre convencimento sobre a matéria.

1 Súmula CARF no 105:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei
no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
2 Lei no 11488/2007:
Art. 14. O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com a seguinte redação,
transformando-se as alíneas a, b e c do § 2o nos incisos I, II e III:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta
de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha
sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III- (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo serão aumentados de metade,
nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para:
I - prestar esclarecimentos;
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991;
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.
................................................. ” (NR)
Fl. 2025
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

Com efeito, a lei prevê expressamente aplicação da penalidade isolada no caso do
descumprimento da obrigação de recolher o tributo estimado mensalmente, mesmo se apurado prejuízo ao
final do exercício.
Entendeu o legislador que tal infração (falta de recolhimento da estimativa) não deve ser
ignorada.
Com vistas à proteção da arrecadação tributária e prestigiando os contribuintes que em
situação equivalente efetuaram os recolhimentos devidos por antecipação, houve por bem o legislador
estabelecer uma penalidade para aquela infração, que não se confunde de modo algum com a multa de
ofício eventualmente devida pelo não recolhimento do saldo de tributo apurado no final do exercício.
Assim, se, além das estimativas mensais que deixaram de ser recolhidas, a fiscalização
constata que também o saldo de imposto anual devido em face da apuração do resultado do exercício não
foi declarado/recolhido, ou o foi à menor, impõe-se a cobrança das diferenças de tributos devidas
acrescidas da respectiva multa de ofício (75%), aplicada sobre o saldo de tributo devido.
Ora, é princípio basilar de hermenêutica que "a lei não contém palavras inúteis".
Ao estabelecer que é devida a multa isolada ainda que a pessoa jurídica tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da contribuição social, o legislador deixou muito claro que a
penalidade isolada não se confunde e não pode se fundir com a multa de ofício eventualmente devida pelo
saldo de tributo devido no ano. Interpretação nesse sentido implica em negar validade ao citado
dispositivo.
A imposição da multa isolada visa prestigiar o contribuinte que cumpre com suas
obrigações e observa um dos princípios essenciais da atividade econômica, previsto na Constituição
Federal de 1988: o princípio da livre concorrência (vide Art. 170, inc IV, Art. 146-A e Art. 173, § 4°).
Ao impor ao infrator a penalidade isolada a lei visa desestimular comportamentos que
levem a condições desiguais, pois enquanto os contribuintes que honram com suas obrigações sacrificam
parte de seus fluxos de caixa para contribuir com a coisa pública, muitas vezes tendo que recorrer ao
pagamento de juros a terceiros, o infrator (que deixa de recolher o tributo estimado) preserva o seu
"Caixa" e se coloca em situação vantajosa economicamente perante os seus concorrentes.
É cediço os efeitos que a sonegação tem sobre o equilíbrio concorrencial. Portanto, ao se
desonerar da multa isolada o contribuinte que deixa de efetuar o recolhimento por estimativa ferir-se-ia,
além da legalidade, o princípio da isonomia.
Rejeito, também, o argumento, que tem sido reiteradamente utilizado pelos que defendem
a impossibilidade de coexistência das duas penalidades, quanto a possibilidade de estarmos diante da
ocorrência de um "bis in idem": aplicação da multa isolada e da multa de ofício sobre um mesmo fato.
Não vejo como se possa defender a existência de um mesmo fato a ensejar a aplicação
das penalidades.
A lei é cristalina ao estabelecer cada uma das hipóteses em que as penalidades são
aplicáveis, sendo certo que as infrações ocorrem em momentos absolutamente distintos, embora possam
ser detectadas num mesmo momento pela fiscalização.
Enquanto a infração pelo não recolhimento dos tributos devidos com base na estimativa
mensal ocorre durante o ano-calendário de sua apuração, a infração pelo não recolhimento do tributo
anual devido só pode ocorrer depois de encerrado o período de apuração respectivo. São fatos diversos
que ocorrem em momentos distintos e a existência de um deles não pressupõe necessariamente a
existência do outro.
O percentual da multa isolada que antes coincidia com o mesmo percentual da multa de
ofício também era comumente utilizado para justificar o alegado "bis in idem!". Porém, também não
existe mais essa coincidência, em face de sua redução para 50% pela Lei n° 11.488/2007, e que passou a
Fl. 2026
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

ser aplicada aos casos pretéritos (inclusive neste) em face da retroatividade benigna prevista no art. 106,
II, alínea "c" do CTN.
Os prazos para cumprimento das obrigações em questão também são distintos em cada
caso.
Por fim, a definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é
matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, inc.V do CTN, não cabendo ao intérprete questionar se a
penalidade aplicada em tal e qual caso é adequada ou se é excessiva, a não ser que adentre a seara da sua
constitucionalidade, o que é vedado no âmbito deste colegiado.
Se a lei não prevê a possibilidade de aplicação de uma penalidade em detrimento
da outra não cabe ao intérprete afastá-la ou modular sua aplicação.
Por fim, cabe refutar a aplicação do princípio penal da consunção, reiteradamente
invocado como fundamento pelos que defendem a impossibilidade de aplicação da multa isolada com a
multa de ofício. Para tanto, valho-me do brilhante voto do i. conselheiro Alberto Pinto Souza Junior, no
Acórdão no1302-001.080, citado pela d. PGFN em suas contrarrazões, como fundamento para defender
sua inaplicabilidade à questão em debate, verbis:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou
mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma
penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do
anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa,
previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou
processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que
definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que
elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do
CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial
do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial
do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a
pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a
possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na
interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente
previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in
dubio pro reo do art. 112.
Das condutas infracionais diferentes
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes
de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua
aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas
ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in
casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do
tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento
sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real
anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a
aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher
o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de
suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não
decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das
normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
Fl. 2027
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

Temos, então, duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas também
diferentes. O art. 44 da Lei no 9.430/96 (na sua redação vigente à época do lançamento)
já albergava várias normas, das quais vale pinçar as duas sub examine: a decorrente da
combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o aplicável por falta de
pagamento do tributo; e a decorrente da combinação do inciso I do caput com o inciso
IV do § 1o – aplicável pela não observância das normas do regime de recolhimento por
estimativa. Ora, a norma prevista da combinação do inciso I do caput com o inciso I do
§ 1o do art. 44 jamais poderia ser aplicada pela falta de recolhimento do IRPJ sobre a
base estimada, então, como se falar em consunção, para que esta absorva a norma
prevista da combinação do inciso I do caput com o inciso IV do mesmo § 1o.
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem
normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe
qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1o do art. 44 e,
consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos expendidos no acórdão recorrido, os quais
concluem que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos
grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de
caixa do governo.Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não
observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal
regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de
recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios
previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por
estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal
obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na
verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos
esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação
tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo,
impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem
menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é uma ação
preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo
efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do
exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas,
pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores
devidos por estimativa.
Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício.
As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em
tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a
existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe
conflito aparente de normas.
[...] (g.n.)
Por todo o exposto, voto no sentido prover o recurso especial da Fazenda
Nacional, para reformar o acórdão recorrido e reafirmar a correção do lançamento das multas
isoladas sobre as estimativas de IRPJ e CSLL.
Não obstante, as novas disposições introduzidas pela Lei no 14.689/2023,
notadamente a inclusão do § 9a-A do art. 25 do Decreto no 70.235/1972 e o que dispõe o art. 15
da referida lei, determinam que devem ser excluídas as multas na hipótese de julgamento de
processo administrativo fiscal resolvido favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de
qualidade, previsto no § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235/1972.
Fl. 2028
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

Como já observado, a contribuinte demonstrou que a situação examinada no
presente processo se amolda à hipótese legal de exclusão das multas decorrentes do lançamento
de ofício decorrente da glosa de amortização de ágio constituído no processo administrativo no
10480.735112/2012-25, cuja exigência principal (IRPJ e CSLL) foi mantida por voto de
qualidade no julgamento do recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, formalizado por
meio do Acórdão no 9101-003.740.
Também resta claro nos autos que, assim como a multa de ofício sobre as
diferenças de tributos lançados, a exigência da multa isolada sobre as estimativas de IRPJ e
CSLL decorre diretamente do lançamento das diferenças apuradas pelo Fisco.
Dito isto, conclui-se que a reforma do entendimento do acórdão recorrido, acima
sustentada, não pode ter o condão de restabelecer a exigência das multas isoladas.
Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso
fazendário, para reformar o entendimento do acórdão recorrido para reconhecer a correção do
lançamento das multas isoladas sobre estimativas no presente caso, deixando, porém, de
restabelecer a sua exigibilidade no caso concreto, com base no art. 15 da Lei no 14.689/2023,

(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado
Fl. 2029
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

Voto Vencedor
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli - Redator Designado
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada
e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta
de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei
no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa
isolada sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o- O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.

Fl. 2030
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista
no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível
lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela
própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão,
quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou
consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever
de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de
recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui
qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a
2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta
aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se,
por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins3,
da 2a Turma desse E. Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser
aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não
implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais ,
ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo
em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato
gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento
de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas
distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos,
não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam
ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas
apenas formas de exigência das multas descritas no caput.

3 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 2031
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende
prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração
que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento
mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual
infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e
que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.

Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos
de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso
I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp
1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).

Mais recentemente, os Ministros da 2a Turma do STJ, por unanimidade de votos,
reiteraram esse posicionamento, conforme atesta a ementa do julgamento proferido no Resp
1.708.819/RS, de 16/11/2023. Confira-se:
TRIBUTÁRIO.
ADUANEIRO. MULTA ISOLADA. MULTA
DE OFÍCIO.
APLICAÇÃO
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE.
PRINCÍPIO
DA
CONSUNÇÃO.
1. A multa de ofício tem cabimento nas hipóteses de ausência de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos casos de declaração inexata, sendo exigida no
patamar de 75% (art. 44, I, da Lei n. 9.430/96).
2. A multa isolada é exigida em decorrência de infração administrativa, no montante de
50% (art. 44, II, da Lei n. 9.430/96).
3. A multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício,
sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção. Precedentes:
AgInt no AREsp n. 1.603.525/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma,
DJe de 25/11/2020; AgRg no REsp 1.576.289/RS, relator Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJe 27/5/2016; AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp n. 1.496.354/PR, relator
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe de 24/3/2015.
4. Recurso especial provido.

A propósito, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que
a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a
geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
Fl. 2032
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas,
pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125%
sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo
incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene
Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula
CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é
sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo
mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da
obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto
penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado
o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto
explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra4.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica
em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos

4 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 2033
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação
e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção,
para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo
do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de
ofício.
(...)

Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
(...) é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos tratando do principal de
tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade
com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da
estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não
obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa
permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada
independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa
devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque,
se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a
própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao
estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada
a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da
exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do
acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela
ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Fl. 2034
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida
versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste
anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a
exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no
ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do
ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta.
E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se
apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência
da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das
estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não
cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para
a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou
consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que
falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está,
inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se
exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é
assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e
outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e
visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma
conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da
conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de
execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de
Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das
estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na
primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder
de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes
que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito.
Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das
sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o
fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma
natureza para a prática da infração maior.
Fl. 2035
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do
conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a
grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de
forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio
da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a
norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo,
portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a
ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais
grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do
tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de
mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da
multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é
possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na
mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais
gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de
decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado
no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por
condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima
abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da
consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é
meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor
devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é
absorvida pela pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu
voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007.

Nesse sentido, nenhum reparo cabe ao acórdão recorrido, que corretamente
afastou a multa isolada cobrada sobre as estimativas apuradas.
Fl. 2036
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
O presente caso retorna a este Colegiado para apreciação de recurso especial
interposto pela PGFN em face do Acórdão no 1301-005.869 no qual, por determinação do art.
19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, foi dado provimento
parcial ao recurso voluntário para cancelar a multa isolada exigida, em face das estimativas que
deixaram de ser recolhidas em função da infração apurada. A PGFN pretende, em face de
divergência jurisprudencial demonstrada a partir dos paradigmas no 1101-001.057 e 1802-
001.592, reverter o acórdão recorrido na parte em que o Colegiado aplicou o princípio da
consunção, mesmo após a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007
(convertida na Lei no 11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, defendendo, em
sua conclusão de mérito, que não há qualquer dúvida sobre a possibilidade/necessidade de
cobrança da multa isolada, exigida em face do não pagamento do tributo devido pelo regime de
estimativa.
Em contrarrazões, a Contribuinte apresentou objeções ao conhecimento do
recurso fazendário, validamente rejeitadas pelo I. Relator, mas, em sustentação oral e em petição
juntada aos autos, suscitou a perda de objeto do recurso especial face ao cancelamento das
multas nos termos do art. 15 da Lei no 14.689/23.
Os lançamentos formalizados nestes autos veicularam infrações no âmbito do
IRPJ e da CSLL por falta de adição de despesas indedutíveis de amortização de ágio no valor de
R$ 145.441.572,62, bem como por exclusão indevida de despesas indedutível de amortização de
ágio nos valores de R$ 2.986.049,52 (IRPJ) e R$ 35.832.594,12 (CSLL), ambas pertinentes ao
ano-calendário 2007, para além de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
aplicada nos meses de janeiro, fevereiro e abril a dezembro/2007 para o IRPJ e nos meses de
abril a dezembro/2007 para a CSLL. O Relatório Fiscal às e-fls. 22/46 indica que a glosa de R$
145.441.572,62 corresponde ao ágio referido como Conabinu/Hipercard e as glosas de R$
2.986.049,52 e R$ 35.832.594,12 correspondem ao ágio MIF (Modelo Investimentos
Financeiros), bem como que as multas isoladas decorrem da falta de recolhimento das
estimativas em razão das infrações apuradas pela autoridade lançadora.
Desde a impugnação, a Contribuinte afirma a impossibilidade de exigir multa
isolada concomitantemente à multa de ofício. Em recurso voluntário, adicionou a seus
argumentos a necessária aplicação do princípio da anterioridade, sob a ótica afirmada na decisão
de 1a instância de que a penalidade foi instituída pela Lei no 11.488/2007. Contudo, na primeira
apreciação do recurso voluntário, o Colegiado a quo lhe deu provimento integral sob a
compreensão de que as amortizações de ágio seriam dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL,
conforme expresso no Acórdão no 1301-002.280.
No Acórdão no 9101-003.740, este Colegiado assim decidiu:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso
Especial quanto à amortização do ágio transferido à Hipercard BM pela Unicard e
Unipart, vencidos os conselheiros Luis Flávio Neto e Gerson Macedo Guerra, que não
conheceram dessa matéria. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em não
conhecer do recurso quanto à empresa modelo para IRPJ e CSLL e quanto à
contemporaneidade do laudo. No mérito, na parte conhecida, por voto de qualidade,
Fl. 2037
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

acordam em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís
Flávio Neto, Gerson Macedo Guerra e Demetrius Nichele Macei, que lhe negaram
provimento. Por unanimidade de votos, acordam em determinar o retorno dos autos ao
colegiado de origem para apreciação das matérias relacionadas à aplicação da multa
isolada em concomitância com a multa de ofício e incidência de juros sobre multa,
constantes do recurso voluntário. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto
a conselheira Cristiane Silva Costa.
As glosas referentes ao ágio MIF, nos valores de as glosas de R$ 2.986.049,52
(IRPJ) e R$ 35.832.594,12 (CSLL) restaram definitivamente canceladas, em face do
conhecimento parcial do recurso fazendário. Já as glosas do ágio Conabinu/Hipercard, no valor
de R$ 145.441.572,62 nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, foram restabelecidas por voto de
qualidade, e assim se fez necessária a devolução dos autos à Turma Ordinária para apreciação da
aplicação da multa isolada em concomitância com a multa de ofício e da incidência de juros
sobre multa. A autoridade local demonstrou às e-fls. 1848/1863 os créditos tributários
definitivamente extintos, manteve nos autos do processo administrativo no 10480.735112/2012-
25 os débitos principais de R$ 36.360.393,16 (IRPJ) e R$ 13.089.741,54 (CSLL) acrescidos de
multa de ofício de 75% e juros de mora, e transferiu para estes autos os débitos remanescentes de
multa isolada, bem como os juros de mora sobre a multa de ofício proporcional e a multa isolada,
vez que questionados nos argumentos subsidiários de recurso voluntário cuja apreciação motivou
o retorno determinado no Acórdão no 9101-003.740.
Assim, a pretensão fazendária nestes autos é restabelecer as multas isoladas
aplicadas em razão do recálculo das estimativas mediante glosa das amortizações do ágio
Conabinu/Hipercard, glosas estas legitimadas por voto de qualidade no Acórdão no 9101-
003.740, em sessão de 12 de setembro de 2018. Daí porque a Contribuinte invoca, aqui, a
aplicação do que assim dispôs a Lei no 14.689, de 2023:
Art. 1o Os resultados dos julgamentos no âmbito do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (Carf), na hipótese de empate na votação, serão proclamados na forma
do disposto no § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, nos termos
desta Lei.
Art. 2o O Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, passa a vigorar com as seguintes
alterações:
“Art. 14-B. (VETADO)”
“Art. 25. .................................................................................
.........................................................................................................
§ 9o-A. Ficam excluídas as multas e cancelada a representação fiscal para os fins penais
de que trata o art. 83 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, na hipótese de
julgamento de processo administrativo fiscal resolvido favoravelmente à Fazenda
Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o deste artigo.
.........................................................................................................
Art. 15. O disposto no § 9o-A do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972,
aplica-se inclusive aos casos já julgados pelo Carf e ainda pendentes de apreciação do
mérito pelo Tribunal Regional Federal competente na data da publicação desta Lei.
Nestes termos, tratando-se de caso já julgado pelo Carf antes da Lei no
14.689/2023, cujo resultado foi proclamado na forma do disposto no §9o do art. 25 do Decreto no
70.235, de 1972, a Contribuinte apresenta prova que o crédito tributário mantido por voto de
qualidade ainda está pendente de apreciação do mérito pelo Tribunal Regional Federal, para
assim pretender a aplicação do que dispõe o §9o-A do art. 25 do Decreto no 70.235, de 1972, ou
seja, a exclusão das multas aplicadas.
Fl. 2038
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

Na prova juntada aos autos, a Contribuinte apresenta petição inicial da Ação
Ordinária Anulatória de Lançamento Fiscal que teria sido proposta em 25/10/2019 e recebido o
número no 1033545-97.2019.4.01.3400, com o pedido de fosse totalmente cancelada a cobrança
dos valores que lhe estão sendo exigidos a título de tributos, multa de ofício e juros de mora nos
autos do processo administrativo no 10480.7365112/2012-25, atribuindo-se à causa o valor de
R$ 142.861.439,30, praticamente o mesmo valor exigível mantido naqueles autos conforme
demonstrado à e-fl. 1863, totalizado em R$ 142.861.439,13. Extrato da movimentação
processual indica que o processo judicial aguarda sentença na 2a Vara Federal Cível da Seção
Judiciária do Distrito Federal.
Com a edição da Lei no 14.689/2003, o Decreto no 70.235/72 passou a assim
dispor:
Art. 25. O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal compete: (Redação dada pela Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001)
I - em primeira instância, às Delegacias da Receita Federal de Julgamento, órgãos de
deliberação interna e natureza colegiada da Secretaria da Receita Federal; (Redação
dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
II – em segunda instância, ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, órgão
colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, com atribuição de
julgar recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira instância, bem como
recursos de natureza especial. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 1o O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais será constituído por seções e pela
Câmara Superior de Recursos Fiscais. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
I – (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
II – (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
III – (revogado); (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
IV – (revogado). (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 2o As seções serão especializadas por matéria e constituídas por câmaras. (Redação
dada pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 3o A Câmara Superior de Recursos Fiscais será constituída por turmas, compostas
pelos Presidentes e Vice-Presidentes das câmaras. (Redação dada pela Lei no 11.941, de
2009)
§ 4o As câmaras poderão ser divididas em turmas. (Redação dada pela Lei no 11.941, de
2009)
§ 5o O Ministro de Estado da Fazenda poderá criar, nas seções, turmas especiais, de
caráter temporário, com competência para julgamento de processos que envolvam
valores reduzidos, que poderão funcionar nas cidades onde estão localizadas as
Superintendências Regionais da Receita Federal do Brasil. (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009)
§ 6o (VETADO) (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 7o As turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais serão constituídas pelo
Presidente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, pelo Vice-Presidente, pelos
Presidentes e pelos Vice-Presidentes das câmaras, respeitada a paridade. (Incluído pela
Lei no 11.941, de 2009)
§ 8o A presidência das turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais será exercida
pelo Presidente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e a vice-presidência,
por conselheiro representante dos contribuintes. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
Fl. 2039
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

§ 9o Os cargos de Presidente das Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, das
câmaras, das suas turmas e das turmas especiais serão ocupados por conselheiros
representantes da Fazenda Nacional, que, em caso de empate, terão o voto de
qualidade, e os cargos de Vice-Presidente, por representantes dos contribuintes.
(Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 9o-A. Ficam excluídas as multas e cancelada a representação fiscal para os fins penais
de que trata o art. 83 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, na hipótese de
julgamento de processo administrativo fiscal resolvido favoravelmente à Fazenda
Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o deste artigo. (Incluído pela Lei no
14.689, de 2023)
§ 10. Os conselheiros serão designados pelo Ministro de Estado da Fazenda para
mandato, limitando-se as reconduções, na forma e no prazo estabelecidos no regimento
interno. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 11. O Ministro de Estado da Fazenda, observado o devido processo legal, decidirá
sobre a perda do mandato dos conselheiros que incorrerem em falta grave, definida no
regimento interno. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
§ 12. Nos julgamentos realizados pelos órgãos colegiados referidos nos incisos I e II do
caput deste artigo, é assegurada ao procurador do sujeito passivo a realização de
sustentação oral, na forma do regulamento. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 13. Os órgãos julgadores referidos nos incisos I e II do caput deste artigo observarão
as súmulas de jurisprudência publicadas pelo Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
Art. 25-A. Na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido
definitivamente a favor da Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o do
art. 25 deste Decreto, e desde que haja a efetiva manifestação do contribuinte para
pagamento no prazo de 90 (noventa) dias, serão excluídos, até a data do acordo para
pagamento, os juros de mora de que trata o art. 13 da Lei no 9.065, de 20 de junho de
1995. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 1o O pagamento referido no caput deste artigo poderá ser realizado em até 12 (doze)
parcelas, mensais e sucessivas, corrigidas nos termos do art. 13 da Lei no 9.065, de 20
de junho de 1995, e abrangerá o montante principal do crédito tributário. (Incluído pela
Lei no 14.689, de 2023)
§ 2o No caso de não pagamento nos termos do caput ou de inadimplemento de qualquer
das parcelas previstas no § 1o deste artigo, serão retomados os juros de mora de que
trata o art. 13 da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995. (Incluído pela Lei no 14.689, de
2023)
§ 3o Para efeito do disposto no § 1o deste artigo, admite-se a utilização de créditos de
prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL) de titularidade do sujeito passivo, de pessoa jurídica controladora ou
controlada, de forma direta ou indireta, ou de sociedades que sejam controladas direta
ou indiretamente por uma mesma pessoa jurídica, apurados e declarados à Secretaria
Especial da Receita Federal do Brasil, independentemente do ramo de atividade.
(Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 4o O valor dos créditos a que se refere o § 3o deste artigo será determinado, na forma
da regulamentação: (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
I – por meio da aplicação das alíquotas do imposto de renda previstas no art. 3o da Lei
no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre o montante do prejuízo fiscal; e
II – por meio da aplicação das alíquotas da CSLL previstas no art. 3o da Lei no 7.689, de
15 de dezembro de 1988, sobre o montante da base de cálculo negativa da contribuição.
§ 5o A utilização dos créditos a que se refere o § 3o deste artigo extingue os débitos sob
condição resolutória de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei no 14.689, de
2023)
Fl. 2040
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

§ 6o A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil dispõe do prazo de 5 (cinco)
anos para a análise dos créditos utilizados na forma do § 3o deste artigo. (Incluído pela
Lei no 14.689, de 2023)
§ 7o O disposto no caput deste artigo aplica-se exclusivamente à parcela controvertida,
resolvida pelo voto de qualidade previsto no § 9o do art. 25 deste Decreto, no âmbito do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 8o Se não houver opção pelo pagamento na forma deste artigo, os créditos
definitivamente constituídos serão encaminhados para inscrição em dívida ativa da
União em até 90 (noventa) dias e: (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
I – não incidirá o encargo de que trata o art. 1o do Decreto-Lei no 1.025, de 21 de
outubro de 1969; e
II – será aplicado o disposto no § 9o-A do art. 25 deste Decreto.
§ 9o No curso do prazo previsto no caput deste artigo, os créditos tributários objeto de
negociação não serão óbice à emissão de certidão de regularidade fiscal, nos termos do
art. 206 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional).
(Incluído pela Lei no 14.689, de 2023)
§ 10. O pagamento referido no § 1o deste artigo compreende o uso de precatórios para
amortização ou liquidação do remanescente, na forma do § 11 do art. 100 da
Constituição Federal. (Incluído pela Lei no 14.689, de 2023) (negrejou-se)
A Lei no 14.689/2023 também estipulou, com respeito aos julgamentos por voto
de qualidade, que:
Art. 1o Os resultados dos julgamentos no âmbito do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (Carf), na hipótese de empate na votação, serão proclamados na forma
do disposto no § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, nos termos
desta Lei.
[...]
Art. 3o Os créditos inscritos em dívida ativa da União em discussão judicial que tiverem
sido resolvidos favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no §
9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, poderão ser objeto de
proposta de acordo de transação tributária específica, de iniciativa do sujeito passivo.
Parágrafo único. (VETADO).
Art. 4o Aos contribuintes com capacidade de pagamento, fica dispensada a apresentação
de garantia para a discussão judicial dos créditos resolvidos favoravelmente à Fazenda
Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de
março de 1972.
§ 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos contribuintes que, nos 12 (doze)
meses que antecederam o ajuizamento da medida judicial que tenha por objeto o crédito,
não tiveram certidão de regularidade fiscal válida por mais de 3 (três) meses,
consecutivos ou não, expedida conjuntamente pela Secretaria Especial da Receita
Federal do Brasil e pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
§ 2o Para os fins do disposto no caput deste artigo, a capacidade de pagamento será
aferida considerando-se o patrimônio líquido do sujeito passivo, desde que o
contribuinte:
I – apresente relatório de auditoria independente sobre as demonstrações financeiras,
caso seja pessoa jurídica;
II – apresente relação de bens livres e desimpedidos para futura garantia do crédito
tributário, em caso de decisão desfavorável em primeira instância;
III – comunique à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional a alienação ou a oneração
dos bens de que trata o inciso II deste parágrafo e apresente outros bens livres e
Fl. 2041
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

desimpedidos para fins de substituição daqueles, sob pena de propositura de medida
cautelar fiscal; e
IV – não possua outros créditos para com a Fazenda Pública, presentes e futuros, em
situação de exigibilidade.
§ 3o Nos casos em que seja exigível a apresentação de garantia para a discussão judicial
de créditos resolvidos favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade
previsto no § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, não será
admitida a execução da garantia até o trânsito em julgado da medida judicial,
ressalvados os casos de alienação antecipada previstos na legislação.
§ 4o O disposto neste artigo não impede a celebração de negócio jurídico ou qualquer
outra solução consensual com a Fazenda Pública credora que verse sobre a aceitação, a
avaliação, o modo de constrição e a substituição de garantias.
§ 5o Caberá ao Procurador-Geral da Fazenda Nacional disciplinar a aplicação do
disposto neste artigo.
[...]
Art. 15. O disposto no § 9o-A do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972,
aplica-se inclusive aos casos já julgados pelo Carf e ainda pendentes de apreciação do
mérito pelo Tribunal Regional Federal competente na data da publicação desta Lei.
Art. 16. Nos processos administrativos decididos favoravelmente à Fazenda Pública
pelo voto de qualidade previsto no § 9o do art. 25 do Decreto no 70.235, de 6 de março
de 1972, durante o prazo de vigência da Medida Provisória no 1.160, de 12 de janeiro de
2023, com fundamento em seus arts. 1o e 5o, aplicar-se-á o disposto no § 9o-A do art. 25
e no art. 25-A do referido Decreto e nos arts. 3o e 4o desta Lei.
Art. 17. Revogam-se:
I – (VETADO);
II – o art. 19-E da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002; e
[...] (negrejou-se)
Nestes termos, a Lei no 14.689/2023 previu em três momentos a extinção de
penalidades:
Na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido
favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o do art. 25 do Decreto
no 70.235/72, conforme expresso no § 9o-A incluído no mesmo art. 25, devendo a exclusão da
penalidade ser promovida no encaminhamento dos créditos definitivamente constituídos para
inscrição em Dívida Ativa da União, na forma do art. 25-A, §8o, inciso II incluído no Decreto no
70.235/72 pela Lei no 14.689/2023;
Na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido
favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o do art. 25 do Decreto
no 70.235/72, relativamente a casos já julgados pelo Carf e ainda pendentes de apreciação do
mérito pelo Tribunal Regional Federal competente na data da publicação da Lei no 14.689/2023,
conforme seu art. 15; e
Na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido
favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o do art. 25 do Decreto
no 70.235/72, relativamente aos processos administrativos decididos favoravelmente à Fazenda
Pública pelo voto de qualidade no prazo de vigência da Medida Provisória no 1.160, de 12 de
janeiro de 2023, com fundamento em seus arts. 1o e 5o.
Impõe-se, neste contexto, definir: i) se o caso presente se enquadra em uma das
hipótese de exclusão da penalidade por determinação legal; ii) se a exclusão das multas por
Fl. 2042
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

determinação legal enseja a perda de objeto do recurso fazendário; e iii) se esta exclusão alcança,
também, as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas determinadas em razão das
glosas que afetaram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL devidas no ajuste anual e já decididas
definitivamente neste Conselho por voto de qualidade.
Nos termos expressos nos dispositivos legais ao norte, vê-se que a extinção da
penalidade por determinação legal tem por pressuposto a subsistência de sua exigência no
julgamento decidido por voto de qualidade. Daí, também, a determinação de aplicação do
disposto no § 9o-A do art. 25 do Decreto no 70.235/72, presente no §8o do art. 25-A incluído no
mesmo Decreto, por ocasião do encaminhamento do crédito tributário definitivamente
constituído para inscrição em Dívida Ativa da União.
No presente caso, com o julgamento expresso no Acórdão no 9101-003.740, a
multa de ofício proporcional e as multas isoladas foram restabelecidas em razão do
restabelecimento de parte do principal lançado por voto de qualidade. A multa de ofício
proporcional foi objeto de cobrança antes da edição da Lei no 14.689/2023, e acerca desta parcela
não se vislumbra questionamento quanto à aplicação do art. 15 da Lei no 14.689/2023. Já as
multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas decorrentes da glosa de amortização de
ágio restabelecida por voto de qualidade no Acórdão no 9101-003.740, um primeiro
questionamentos se apresenta porque houve sua extinção em face do empate no julgamento do
recurso voluntário promovido na vigência do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, e, dessa forma,
nenhuma das hipóteses da Lei no 14.689/2023 estaria, literalmente, presente.
A pretensão da Contribuinte, assim, pode ser interpretada a partir da hipótese de
que, caso provido o recurso especial da PGFN, a penalidade em comento será restabelecida e,
assim, operar-se-ia a extinção prevista no art. 15 da Lei no 14.689/2023, porque a exigência
principal correlata foi julgada pelo CARF por voto de qualidade e ainda estaria pendente de
apreciação do mérito pelo Tribunal Regional Federal competente na data da publicação desta
Lei. Veja-se que a Lei no 14.689/2023 não exige que o julgamento no âmbito judicial não tenha
ainda se verificado na data de cobrança da penalidade, mas sim na data de publicação da Lei, ou
seja, em 21/09/2023.
Daí a superveniente perda de interesse recursal da PGFN, quanto à pretensão de
restabelecer penalidade que, se restabelecida, deverá ser extinta pela autoridade encarregada de
sua cobrança antes de sua inscrição em Dívida Ativa da União por aplicação do §9o-A do art. 25
do Decreto no 70.235/72, vez que provada a pendência de apreciação pelo Tribunal Regional
Federal, em 21/09/2023, do mérito da exigência principal da qual decorrem as multas isoladas
aqui exoneradas.
A dúvida que exsurge, daí, é se o interesse recursal da PGFN se limita, nestes
casos, à exigência material do crédito tributário correlato, ou se, nesta instância especial, também
deve ser reconhecido seu direito de ver afirmada interpretação da legislação tributária distinta da
que prevaleceu no acórdão recorrido. Em outras palavras: se subsiste o interesse recursal da
PGFN para reforma do acórdão que poderá, minimamente, se prestar como paradigma de outras
divergências jurisprudenciais.
Interessante traçar um paralelo com casos de desistência de discussão, por sujeito
passivo, de créditos tributários exonerados em sede de recurso voluntário e objeto de recurso
especial pela PGFN. A prática deste Colegiado tem sido, em tais circunstâncias, conhecer do
recurso especial fazendário sem confirmar a existência de divergência jurisprudencial e dar-lhe
provimento para restaurar a exigência do crédito tributário acerca do qual o sujeito passivo
desistiu de litigar. Consequência desta providência é a reforma do acórdão recorrido e a sua
Fl. 2043
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

imprestabilidade para caracterização de futuros dissídios jurisprudenciais, na forma do art. 67,
§15 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, incluído pela Portaria MF no 39/2016 no texto
aprovado pela Portaria MF no 343/20155, especialmente porque, como expresso no art. 78, §3o do
mesmo Anexo II do Regimento, tal desistência importa em renúncia ao direito sobre o qual se
funda o recurso interposto pelo sujeito passivo, inclusive na hipótese de já ter ocorrido decisão
favorável ao recorrente.
No caso presente ter-se-ia, ao reverso, “desistência do sujeito ativo” acerca da
penalidade aplicada em lançamento mantido por voto de qualidade, dada a cogitada vedação
legal de inscrição em Dívida Ativa da União da penalidade associada. Contudo, distintamente da
afirmada renúncia ao direito sobre o qual se funda o recurso interposto pelo sujeito passivo,
neste reverso não há como afirmar que o “sujeito ativo” deixou de ter interesse na fixação da
interpretação da legislação tributária de regência do tema, inclusive porque o acórdão recorrido
poderá ser invocado em outros dissídios nos quais não exista possibilidade de exclusão da
penalidade, porque não aplicado o voto de qualidade.
Assim, ainda que, se restabelecidas as multas isoladas, prevaleça a interpretação
de que elas não podem ser cobradas, vislumbra-se a subsistência de interesse recursal da PGFN
nesta instância especial, razão pela qual, afastados os demais óbices ao conhecimento, como bem
exposto pelo I. Relator, esta Conselheira mantém seu entendimento favorável ao
CONHECIMENTO do recurso especial da PGFN.
Subsidiariamente adicione-se a compreensão de que a exclusão das multas
isoladas, no presente caso, poderia ser cogitada em face das determinações legais referidas, mas
não em razão dos argumentos assim deduzidos pela Contribuinte:
Por fim, cumpre esclarecer que muito embora o caso concreto trate de multas isoladas
impostas em decorrência da glosa de despesas de amortização de ágio que também
resultaram na exigência de IPRJ e de CSL no mesmo lançamento, a regra do § 9o-A do
artigo 25 do Decreto no 70.235/72, por não fazer nenhuma distinção, aplica-se a
quaisquer multas, incluindo-se as multas isoladas, como evidenciado inclusive pelo
processo legislativo pertinente ao Projeto de Lei no 2.384/23, que resultou na Lei no
14.689/23.
Com efeito, tendo o Poder Executivo enviado à Câmara dos Deputados o Projeto de Lei
no 2.384/23 no qual restabelecia o voto de qualidade como critério de desempate nos
julgamentos do CARF, foi nele introduzida por meio de Substitutivo de Plenário a regra
do § 9o-A do artigo 25 do Decreto no 70.235/72, cuja Redação Final enviada ao
Senado Federal foi a seguinte:
“§ 9o-A. Ficam excluídas AS MULTAS e cancelada a representação fiscal para os fins
penais de que trata o art. 83 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, na hipótese
de julgamento de processo administrativo fiscal resolvido favoravelmente à
Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o deste artigo.”
Tal texto, exatamente igual ao que foi sancionado pelo Presidente da República na Lei
no 14.689/23, aplicava-se sem nenhuma distinção a quaisquer multas, e a todas elas.

5 Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação
tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria
CSRF.
[...]
§ 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição do recurso, tenha sido reformado na
matéria que aproveitaria ao recorrente.
[...]

Fl. 2044
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

Já no Senado Federal o Senador Otto Alencar, relator do Projeto na Comissão de
Assuntos Econômicos, propôs em seu Parecer uma Emenda de Redação com o objetivo
de restringir a regra às multas incidentes sobre o valor do principal, pela qual a regra do
§ 9o-A do artigo 25 do Decreto no 70.235/72 passaria a ter a seguinte redação, “verbis”:
“§ 9o-A Ficam excluídas as multas incidentes sobre o valor do principal e cancelada a
representação fiscal para fins penais de que trata o art. 83 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, na hipótese de julgamento de processo administrativo fiscal
resolvido favoravelmente à Fazenda Pública pelo voto de qualidade previsto no § 9o
deste artigo.” (destaques nossos)
A justificativa para tal Emenda de Redação que constou do Parecer da Comissão de
Assuntos Econômicos era a seguinte, “verbis”:
“Nesse ponto, propomos duas emendas de redação para que fique clara a adoção do
voto de qualidade, na forma disciplinada pela lei em que se converter o projeto, bem
como a exclusão apenas das multas que sejam acessórias do débito tributário
principal. Eventuais penalidades que sejam objeto exclusivo da autuação, caso de
penalidades por infração da legislação aduaneira, não são afastadas pelo voto de
qualidade, pois configuram o montante principal da dívida.”
Nesse contexto, tendo sido a abrangência da regra do § 9o-A do artigo 25 do Decreto no
70.235/72 expressamente discutida pelo legislador, e tendo sido por ele rejeitada a
proposta que a restringia às multas incidentes sobre um valor de principal resta
inequívoca a aplicabilidade da regra também às multas isoladas como a aplicada no caso
concreto, que, de qualquer forma, não foi “objeto exclusivo da autuação” e decorreu de
glosa de despesa que gerou um “débito tributário principal” de IRPJ e CSL, cuja
exoneração total inicialmente determinada pelo CARF, como visto acima, chegou a
prejudicar a análise do recurso voluntário quanto à incidência das multas isoladas.
(destaques)
Não é possível afirmar, a partir desta evolução do texto legislativo no Senado
Federal, que a exclusão alcança toda e qualquer penalidade, ainda que não acessória do débito
tributário principal. A rejeição da emenda pode significar, também, que a alteração era
desnecessária porque o texto legal já permitia esta intepretação, mormente tendo em conta que o
novo regramento se prestou a revogar o art. 19-E da Lei no 10.522/2002 que, introduzido pela
Lei no 13.988/2020, passou a ensejar a solução favorável aos contribuintes na hipótese de empate
no julgamento do processo administrativo de determinação e exigência do crédito tributário.
Assim, o cenário normativo evoluiu da extinção integral do crédito tributário para a exclusão,
apenas, das multas, em caso de empate no julgamento, do que decorre a conclusão de que estas
penalidades são aquelas acessórias ao crédito tributário principal.
Neste sentido também se vê na tramitação do Projeto de Lei no 2.384/2023, junto
à Câmara dos Deputados, que as referências à exclusão da penalidade, ausentes no projeto
original, surgem por emendas que são admitidas no Parecer de Plenário do Relator do Projeto
como referentes a parcelas acessórias do montante principal do crédito tributário nos casos de
empate no julgamento administrativo:
Originariamente, prevalecia o § 9o do referido artigo, segundo o qual, em caso de
empate nas deliberações de órgão do Conselho, o voto de qualidade caberia ao
respectivo presidente, função que deve ser ocupada por representante da Fazenda
Nacional.
Contudo, atualmente o art. 19-E da Lei no 10.522/2002, introduzido pela Lei no
13.988/2020, define que, em caso de empate no julgamento de processo administrativo
de determinação do crédito tributário, o litígio deve ser resolvido em favor do
contribuinte.
Nesse contexto, os arts. 1o e 5o do PL no 2.384/2023 revogam o referido art. 19-E e
restabelecem a eficácia do voto de qualidade da Fazenda Pública.
Fl. 2045
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

[...]
Relativamente aos arts. 1o e 5o, segundo a justificação do Projeto, a regra de desempate
em favor do contribuinte estabelecida pela Lei no 13.988/2020 teria provocado a
reversão do entendimento do tribunal em grandes temas tributários.
Na medida em que a decisão administrativa em favor do contribuinte extingue o crédito
tributário, a Fazenda Nacional teria ficado impedida de levar tais temas relevantes à
apreciação do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal.
[...]
As Emendas no 13 e 21 reduzem as multas aplicáveis aos créditos decididos
favoravelmente à União no âmbito do CARF por voto de qualidade.
[...]
A Emenda no 23 estabelece que, relativamente ao crédito tributário mantido em
julgamento decidido em favor da Fazenda Pública pelo voto de qualidade (i) ficarão
afastadas as multas, os juros e o encargo legal e desobrigados os devedores solidários e
(ii) será dispensada a apresentação de garantia para a sua discussão, sendo que os
embargos à execução fiscal respectiva não dependerão de garantia do juízo e terão
efeito suspensivo. O crédito mantido (iii) não impedirá a emissão de certidão de
regularidade fiscal e (iv) poderá ser cancelado por decisão da PGFN, mediante controle
de legalidade. Ademais, (v) o contribuinte poderá optar por transação sob condições
especiais.
[...]
A Emenda no 38 estabelece que, nos julgamentos decididos em favor da União pelo
voto de qualidade, ficam afastadas as multas, de mora e de ofício, e canceladas as
representações fiscais para fins penais, inclusive para os casos já julgados pelo CARF e
ainda pendentes de apreciação do mérito no Tribunal Regional Federal competente.
[...]
II - VOTO DO RELATOR
[...]
Quanto ao mérito, somos favoráveis ao projeto sob análise, pois a regra introduzida pela
Lei no 13.988/2020, que favorece o contribuinte em caso de empate no CARF, se
mostrou demasiadamente desvantajosa para a Receita Federal do Brasil, especialmente
em decorrência da composição paritária do Conselho.
Nesse contexto, em que pese a relevância da presença de representantes dos
contribuintes no CARF, nos parece que, em caso de impasse no julgamento, a própria
administração tributária deve ter um maior protagonismo na fixação do entendimento
administrativo relativo à interpretação da legislação tributária e à capitulação do fato
imponível.
Registre-se, nesse sentido, que, caso não concorde com a exação, o contribuinte tem a
possibilidade de acionar o Poder Judiciário, faculdade que não é conferida à
administração, salvo em casos muito particulares.
A nosso ver, contudo, o atual modelo de aplicação do voto de qualidade pela Fazenda
Pública não se alinha adequadamente ao disposto no art. 112 do Código Tributário
Nacional, segundo o qual a lei tributária que define infrações ou comina penalidades
deve ser interpretada de forma mais favorável ao acusado, o que recomenda a previsão
de concessão de desonerações relativas às parcelas acessórias do montante
principal do crédito tributário nos casos de empate no julgamento administrativo.
[...]
Assim, após amplo debate com o Governo e com os demais Parlamentares e o
recebimento de contribuições dos diversos setores interessados, propomos o substitutivo
anexo, no qual, acolhendo as sugestões constantes das Emendas nos 4, 13, 21, 23, 29,
Fl. 2046
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.786 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720866/2019-14

30, 34, 36, 37 e 38, introduzimos importantes modificações no PL no 2.384/2023, dentre
as quais destacamos:
[...]
(ii) o acolhimento parcial do acordo entre o Governo e a OAB, em relação à concessão
de tratamento diferenciado dos créditos tributários mantidos pelo CARF por voto de
qualidade, especialmente no que diz respeito às multas, aos juros, às condições especiais
de pagamento e às garantias exigidas para a discussão do valor controvertido;
[...] (destacou-se)
Contudo, mesmo sob a ótica de que a multa isolada pune infração distinta daquela
que enseja a falta de recolhimento do tributo devido no ajuste anual, ter-se-ia no presente caso a
decisão, por voto de qualidade, de que a base de cálculo das estimativas deveria ser ajustada com
a glosa das amortizações de ágio. Ou seja, não há uma decisão que afaste o principal devido
apenas porque ele não foi lançado nas apurações mensais, mas há decisão, por voto de qualidade,
que valida a recomposição das bases mensais, a partir da qual são evidenciadas as parcelas
mensais não recolhidas, base de cálculo da multa isolada. Assim, concorda-se com a parte final
da argumentação da Contribuinte, no sentido de que a multa isolada não se trata aqui de
penalidade que foi “objeto exclusivo da autuação”, mas sim decorreu de glosa de despesa que
também gerou um “débito tributário principal” de IRPJ e CSL.
De toda a sorte, subsistindo o interesse recursal da PGFN como antes exposto, o
presente voto é no sentido de CONHECER do recurso especial, para solução do dissídio
jurisprudencial demonstrado.
No mérito, esta Conselheira acompanha integralmente o relator para DAR
PROVIMENTO PARCIAL ao recurso especial da PGFN e reformar o entendimento do acórdão
recorrido, para reconhecer válida a imputação das multas isoladas no presente caso, mas
deixando de restabelecer sua exigibilidade em razão da extinção operada por força do art. 15 da
Lei no 14.689/2023.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa
Fl. 2047
DF CARF MF
Original