Tribunal: CARF
Processo: 19515.720679/2017-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE EVARISTO PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-10-03
Data de publicação: 2023-10-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012, 2013
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COMPARADOS. NÃO CONHECIMENTO.
A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas (acórdão recorrido x paradigma) impede a caracterização do dissídio, prejudicando, assim, o conhecimento recursal.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.720679/2017-31
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.753 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
3 de outubro de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ARABIAN BREAD PAES E DOCES LTDA.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2012, 2013
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS
ACÓRDÃOS COMPARADOS. NÃO CONHECIMENTO.
A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas (acórdão
recorrido x paradigma) impede a caracterização do dissídio, prejudicando,
assim, o conhecimento recursal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial. Designado redator ad hoc o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli.
Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado
e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a
conselheira Edeli Pereira Bessa.
Nos termos do § 5o do art. 58 do Anexo II do RICARF, não participou do
julgamento a conselheira Viviani Aparecida Bacchmi em razão de o relator, conselheiro
Alexandre Evaristo Pinto, já ter proferido seu voto na reunião de julho de 2023.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator ad hoc.

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart (Suplente
convocado), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Maria Carolina
Maldonado Mendonça Kraljevic (Suplente convocada) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Presidente em exercício).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.720679/2017-31
Fl. 1305
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.753 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720679/2017-31

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional
(PGFN) contra o Acórdão no 1401-005.924, de 18/10/2021, por meio do qual a 1a Turma
Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF decidiu, entre outras coisas, dar
provimento ao recurso voluntário apresentado pela contribuinte na fase processual anterior, para
fins de cancelar o Auto de Infração formalizado nos presentes autos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012, 2013
LUCRO ARBITRADO. MEDIDA EXCEPCIONAL. NÃO CABIMENTO.
O arbitramento do lucro é medida excepcional e só se aplica nas restritas hipóteses
elencadas na legislação. Como regra, deve-se apurar eventuais tributos devidos de
acordo com a opção do contribuinte de tributação para o referido ano-calendário.
Incabível o arbitramento do lucro quando a fiscalização possuir meios hábeis de
apuração direta do Lucro Real.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao
recurso de ofício e, em relação ao recurso voluntário, à preliminar de nulidade do auto
de infração e ao pedido de intimação em nome do advogado; no mérito, por aplicação
do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, com a redação dada pela Lei no 13.988/2020,
considerando o empate na votação, dar provimento ao recurso para cancelar a autuação
e afastar a imputação de responsabilidade solidária dos Srs. Mauro Augusto Saraiva e
Belchior Saraiva. Vencidos os Conselheiros Claudio de Andrade Camerano (relator),
Carlos André Soares Nogueira, Itamar Artur Magalhães Alves Ruga e Luiz Augusto de
Souza Gonçalves. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro André Severo
Chaves.
Em 04/02/2022, o processo foi encaminhado à PGFN para ciência do despacho de
fls. 1159/1162, que rejeitou embargos apresentados. Nos termos do art. 23, §§ 8o e 9o, do Decreto
no 70.235/72, a PGFN seria considerada intimada ao término do prazo de trinta dias contados da
data acima mencionada, mas antes disso, em 21/02/2022, o referido órgão apresentou o recurso
cuja admissibilidade está sendo agora examinada, e que é, portanto, tempestivo.
Em seu recurso especial, a PGFN alega que houve divergência na interpretação da
legislação tributária quanto ao que se decidiu sobre o arbitramento dos lucros.
O r. despacho de admissibilidade de fls. 1182-1192 admitiu o Recurso Especial,
nos seguintes termos:
Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos nos 1302-002.721 e 1803-002.630,
constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria que poderia
aproveitar à recorrente.
Além disso, essas decisões servem para demonstrar a alegada divergência
jurisprudencial.
Realmente, há similitude fática entre os casos cotejados, e as decisões foram
divergentes.
Tanto no recorrido quanto nos paradigmas, os julgadores se ocuparam em examinar
questão sobre arbitramento de lucros diante de situações em que a escrituração do
contribuinte continha evidentes indícios de fraudes e/ou vícios, erros ou deficiências que
Fl. 1306
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.753 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720679/2017-31

a tornavam imprestável para identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive
bancária, ou para determinar o lucro real (RIR/99, art. 530, II).
No caso do primeiro paradigma, Acórdão no 1302-002.721, a escrituração da empresa
fiscalizada continha dados de outras pessoas jurídicas, sendo que a própria contribuinte
solicitou que a fiscalização desconsiderasse todo o conteúdo do arquivo formato SPED
CONTÁBIL (ECD) que ela tinha entregue à JUCEP.
O segundo paradigma cuidou de situação em que a escrituração da contribuinte não
servia para identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária, e nem para
determinar o lucro real, eis que existia um contínuo looping entre as contas “caixa” e
“bancos”, onde boa parte do que entrava em “caixa” era proveniente unicamente de
“bancos”, e quase tudo o que ingressasse em “bancos” era originário exclusivamente de
“caixa”.
No caso do acórdão recorrido, foram identificados vários problemas que também
inviabilizavam a identificação da efetiva movimentação financeira, inclusive bancária, e
a determinação do lucro real.
Conforme apontou o relator do acórdão recorrido (voto vencido), a Fiscalização apurou
grandes divergências entre os valores lançados nas contas bancárias e os respectivos
extratos bancários, não apenas em relação aos saldos iniciais e finais na conta bancos,
sem qualquer sustentação nos extratos bancários do período fiscalizado, mas também
em relação a inúmeros lançamentos a crédito e a débito na conta bancária que não
condiziam com os dados contidos nos referidos extratos.
A Fiscalização também identificou que a contribuinte lançava cheques contra a conta
caixa, o que dificultou/impossibilitou a correta conciliação da conta contábil. Nesse
sentido, apresentou dezenas de exemplos de lançamentos contábeis a débito da conta
caixa e a crédito da conta bancos que não encontravam nenhum amparo nos extratos
bancários.
Identificou ainda outros lançamentos relevantes, a título de empréstimos não
comprovados, que mascaravam o estouro de caixa.
Nesse passo, destacou que a “prática da contribuinte de não registrar diariamente os
fatos contábeis, mas apenas no último dia de cada mês, e ainda com históricos lacônicos
(vide tabela a fls. 450/451), realmente compromete não só a credibilidade dos registros
da conta caixa, mas a de toda a escrituração contábil, de modo a inviabilizar a sua
correta auditagem, o que só vem a reforçar mais uma vez a conclusão pela flagrante
imprestabilidade da escrituração para fins de determinar o lucro real, impondo-se assim
a inevitável tributação com base no lucro arbitrado”.
Também foram verificados pagamentos em grande monta de obrigações pela conta
caixa sem comprovação documental; grandes divergências entre a Contabilidade e o
Livro de Registro de Entradas; e inconsistências entre compras de insumos e vendas de
produtos, tudo isso no intuito de demonstrar a “inviabilidade de se apurar a receita bruta
no caso concreto, haja vista que "parcela relevante de valores deixou de transitar pelas
contas bancárias da empresa", e que "a contabilidade apresentada está eivada de vícios
que impossibilitam conhecer seu real faturamento".
Aliás, em razão do problema acima apontado (impossibilidade de se apurar a receita
bruta/faturamento, o que, por consequência, também inviabiliza a apuração do lucro
real), no caso do acórdão recorrido o arbitramento dos lucros foi feito com base nos
valores da folha de pagamento dos empregados e das compras de matérias-primas,
produtos intermediários e materiais de embalagem (RIR/99, art. 535, VI).
Vê-se que as decisões cotejadas (recorrido e paradigmas) realmente trataram de
situações semelhantes, e nesse juízo de cognição sumária, que é restrito ao exame de
admissibilidade do recurso, a percepção é de que na ótica dos paradigmas o
arbitramento deveria ter sido mantido.
Fl. 1307
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.753 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720679/2017-31

No mérito sustenta que a decisão recorrida é contrária à lei, especificamente ao
disposto no art. 47 da Lei 8.981/95, que estabelece as hipóteses de arbitramento do lucro, bem
como à prova dos autos, que demonstram que a escrituração do contribuinte não possibilitava a
apuração do lucro presumido.
Acrescenta que a autoridade fiscal fez uma análise contábil da escrituração da
fiscalizada que revelou evidentes indícios de fraude, bem como apresentou vícios, erros e
deficiências que a tornaram imprestáveis para identificar a efetiva movimentação financeira, bem
como determinar seu lucro Real.
Na hipótese sob exame, como já ressaltado nos itens precedentes, verifica-se que a
irregularidade apurada obstaculizaria a apuração do real lucro apurado pela empresa, devendo,
pois, ser mantido o arbitramento do lucro levado a efeito pela fiscalização. Assim, considerando
que a fiscalização caracterizou a escrita fiscal do contribuinte como imprestável para efeitos de
determinação do lucro presumido, o acórdão recorrido merece reforma neste quesito, julgando-se
procedente o lançamento fiscal de IRPJ e da CSLL.
Intimada a Interessada apresentou contrarrazões em que sustenta em síntese a
ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas.
É em síntese o relatório.

Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Redator ad hoc
Como Redator ad hoc, sirvo-me da minuta de voto inserida pelo relator original,
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, no diretório corporativo do CARF, a seguir reproduzida,
cujo posicionamento adotado coincide com o meu.
Tempestivo o Recurso Especial.
Assim dispõe o RICARF no art. 67 de seu Anexo II acerca do Recurso Especial de
divergência:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente. (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
§ 2o Para efeito da aplicação do caput, entende-se que todas as Turmas e Câmaras dos
Conselhos de Contribuintes ou do CARF são distintas das Turmas e Câmaras
instituídas a partir do presente Regimento Interno.
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF
ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da
interposição do recurso.
§ 4o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que, na apreciação
de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de 1a (primeira) instância por
vício na própria decisão, nos termos da Lei no 9.784 de 29 de janeiro de 1999.
Fl. 1308
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.753 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720679/2017-31

§ 5o O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá seguimento quanto à
matéria prequestionada, cabendo sua demonstração, com precisa indicação, nas peças
processuais.
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a divergência
arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por matéria.
§ 7o Na hipótese de apresentação de mais de 2 (dois) paradigmas, serão considerados
apenas os 2 (dois) primeiros indicados, descartando-se os demais.
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
§ 9o O recurso deverá ser instruído com a cópia do inteiro teor dos acórdãos indicados
como paradigmas ou com cópia da publicação em que tenha sido divulgado ou, ainda,
com a apresentação de cópia de publicação de até 2 (duas) ementas.
§ 10. Quando a cópia do inteiro teor do acórdão ou da ementa for extraída da Internet
deve ser impressa diretamente do sítio do CARF ou do Diário Oficial da União.
§ 11. As ementas referidas no § 9o poderão, alternativamente, ser reproduzidas, na sua
integralidade, no corpo do recurso, admitindo-se ainda a reprodução parcial da
ementa desde que o trecho omitido não altere a interpretação ou o alcance do trecho
reproduzido. (Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 12. Não servirá como paradigma acórdão proferido pelas turmas extraordinárias de
julgamento de que trata o art. 23-A, ou que, na data da análise da admissibilidade do
recurso especial, contrariar: (Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
I - Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da
Constituição Federal;
II - decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543- C da Lei no 5.869,
de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo
Civil; e (Redação dada pela Portaria MF no 152, de 2016)
III - Súmula ou Resolução do Pleno do CARF, e
IV - decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal que declare
inconstitucional tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo. (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 13. As alegações e documentos apresentados depois do prazo fixado no caput do art.
68 com vistas a complementar o recurso especial de divergência não serão
considerados para fins de verificação de sua admissibilidade.
§ 14. É cabível recurso especial de divergência, previsto no caput, contra decisão que
der ou negar provimento a recurso de ofício.
§ 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição do recurso,
tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao recorrente. (Incluído pela
Portaria MF no 39, de 2016)
[...]
Como já restou assentado pelo Pleno da CSRF1, “a divergência jurisprudencial
deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem
ou assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”.
E de acordo com as palavras do Ministro Dias Toffolli2, “a similitude fática entre
os acórdãos paradigma e paragonado é essencial, posto que, inocorrente, estar-se-ia a

1 CSRF. Pleno. Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009.
Fl. 1309
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.753 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720679/2017-31

pretender a uniformização de situações fático-jurídicas distintas, finalidade à qual, obviamente,
não se presta esta modalidade recursal”.
Trazendo essas considerações para a prática, forçoso concluir que a divergência
jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova, e sim em face da aplicação do Direito,
mais precisamente quando os Julgadores possam, a partir do cotejo das decisões (recorrido x
paradigma(s)), criar a convicção de que a interpretação dada pelo Colegiado que julgou o
paradigma de fato reformaria o acórdão recorrido.
Intimada a Interessada apresenta contrarrazões em que indica a ausência de
similitude fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas.
Em relação ao paradigma 1302.002.721, a Interessada entende que o referido
Acórdão não poderia ser utilizado para demonstrar divergência de interpretação dada à
legislação pátria diante de teses jurídicas idênticas (arbitramento do art. 530, inciso II, do
RIR/99) com o presente caso pois, entre eles, há diferenças fáticas evidentes quanto a (i)
indícios de fraude, vícios, erros ou deficiências da escrituração, a ensejar o arbitramento; (ii)
imprestabilidade da escrituração e (iii) gravidade e extensão dos vícios da escrituração:

Com efeito ao analisar com maior vagar o relatório do referido paradigma,
verifica-se que não resta caracterizada a necessária similitude fática. Assim, conforme aponta a
Interessada em suas contrarrazões, no Acórdão paradigma, houve a perda completa das
informações constantes do software contábil no período fiscalizado, sendo que, nas tentativas de
reconstituição por parte do contribuinte, foram identificados lançamentos de outra pessoa
jurídica:
“Nesse ponto, cabe validar o segundo verificado para o arbitramento do Lucro que é a
extensão e gravidade dos vícios contidos na escrituração fiscal da Recorrente.
Tal fato foi afirmado pelas próprias manifestações do sujeito passivo.
Na já referida manifestação de 26 de março de 2013 (fls. 101 a 105), o sujeito passivo
declara: [...]
‘... pois bem, uma vez a rede infectada, pode contaminar todos os terminais ligados a
ela, dessa forma chegou a contabilidade e arruinou todos os softwares direcionados a
contabilidade, simplesmente acabou com o funcionamento de todos os sistemas (Fiscal
e Contábil), e pra piorar, os técnicos formataram todos os HDs durante a madrugada

2 EMB. DIV. NOS BEM. DECL. NO AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 915.341/DF. Sessão de
04/05/2018.
Fl. 1310
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.753 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720679/2017-31

sem a nossa permissão, somente nos avisando no dia seguinte, isso não aconteceu
apenas uma vez. No decorrer de seis meses esse procedimento foi realizado duas ou
mais vezes, motivo de muitas reclamações a administração da empresa. Sendo assim,
perdemos os lançamentos contábeis não exclusivamente do exercício de 2009 da
empresa BBT Calçados e Acessórios Ltda., e sim de todos os exercícios de 2006 a 2010
de todas as empresas que formam o Grupo Thiago Calçados.
De forma manual, artesanal estamos tentando reconstituir heroicamente toda a
contabilidade desses períodos pretéritos,’ [...]
Em 09 de abril de 2013 (fl. 583 e 584), o sujeito passivo afirma que a ECD apresentada
inclui dados de outras pessoas jurídicas e, expressamente, solicita a sua
desconsideração. O que, por si só, já justificaria o arbitramento: [...]
‘1. Apesar de levar a denominação social de BBT CALÇADOS E ACESSÓRIOS LTDA,
CNPJ 04.472.126/0001-10, as informações do conteúdo do arquivo entregue a JUCEP
não pertencem a empresa, ou seja, os fatos contábeis lançados naquele arquivos não
pertencem a BBT CALÇADOS E ACESSÓRIOS LTDA no exercício social de 2009;’”
Verifica-se, portanto, que o arbitramento no referido paradigma não decorre da
existência de indícios de fraude, mas de verdadeira imprestabilidade, não servindo o acórdão
indicado como paradigma diante da ausência de similitude fática.
Em relação ao acórdão n. 1803-002.630, a Interessada sustenta que Acórdão
paradigma n.o 1803-002.630 também não pode ser utilizado para demonstrar divergência de
interpretação dada à legislação pátria, pois, comparando com o caso em comento, entre eles há
diferenças fáticas quanto a (i) indícios de fraude, vícios, erros ou deficiências da escrituração, a
ensejar o arbitramento; (ii) imprestabilidade da escrituração e (iii) apresentação de provas
aptas a enfraquecer ou não os vícios apontados pelo Fisco:

Segundo infere-se do referido paradigma, o arbitramento do lucro, com a
desconsideração da contabilidade da empresa envolvida, se deu pelos seguintes fundamentos:
Fl. 1311
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.753 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720679/2017-31

(i) Livros Diários de 2006 e 2007 autenticados em 2009, após o início do procedimento de
fiscalização, em desacordo com a IN SRF 16/84 (que dispunha que a autenticação do livro
diário deveria ocorrer até a data da entrega tempestiva da DIPJ); (ii) dificuldade de
identificação da movimentação financeira na contabilidade da empresa (a escrituração dos
saques/débitos nas contas correntes, e a escrituração dos depósitos/créditos efetuados nas
contas bancárias, foram realizados de forma resumida, em um único lançamento, com um total
diário); (iii) ausência de prova da origem dos recursos utilizados em depósitos bancários (iv) no
confronto da escrituração contábil com os extratos bancários, verificou-se que a empresa
escriturou os cheques emitidos e liquidados via compensação bancária, e as transferências de
numerário das contas correntes para terceiros a débito da conta caixa, o que teria aumentado o
saldo da conta caixa e evitado o surgimento de saldo credor de caixa.
A utilização do referido paradigma já foi obstada em outras oportunidades, como
no caso do acórdãos n. 9101-006.354 e do n. 9101-006.580. Isto porque, nele as inconsistências
identificadas tornaram difícil ou impossível a identificação da movimentação financeira,
impossibilitando sua utilização como paradigma no caso concreto.
Portanto, resta evidenciada a ausência de similitude fática.
Ante todo o exposto, o Recurso Especial não deve ser conhecido.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator ad hoc

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
A PGFN questiona o acórdão recorrido, no 1401-005.924, no ponto em que, por
aplicação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, com a redação dada pela Lei no 13.988/2020,
considerando o empate na votação, o Colegiado a quo deu provimento ao recurso para cancelar
a autuação e afastar a imputação de responsabilidade solidária dos Srs. Mauro Augusto Saraiva
e Belchior Saraiva.
O voto vencido do acórdão recorrido validou o arbitramento dos lucros com base
em compras e valores de folhas de pagamento da Contribuinte, manifestando-se sobre os cinco
itens apresentados no Termo de Verificação Fiscal motivadores daquela providência, todos
questionados pela Contribuinte:
 Divergência “entre os valores lançados nas contas bancárias e os
respectivos extratos bancários”: confirma: i) o relevo da diferença entre o
saldo inicial contábil e do extrato bancário de conta mantida junto ao
Fl. 1312
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.753 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720679/2017-31

Banco Itaú S/A; ii) a ausência de justificativa para tanto, assim como a
contabilização apenas parcial dos ingressos dos anos-calendário 2012 e
2013; e iii) a existência de dezenas de lançamentos a débito da conta Caixa
e a crédito da conta Bancos, sem correspondência nos extratos bancários;
 Apuração de “empréstimos e respectivos pagamentos não comprovados”:
confirma a cogitação que se prestaram a “mascarar” o estouro de Caixa,
inclusive porque a prova de empréstimos apresentada era de evento
posterior aos registros contábeis questionados;
 Apuração de “pagamentos de obrigações pela conta Caixa sem
comprovação documental”: confirma as impropriedades nos registros de
pagamentos a um dos maiores fornecedores da Contribuinte, inclusive
mediante lançamentos resumidos sem livros auxiliares e em favor de
pessoa jurídica não localizada em seu domicílio;
 Apuração de “divergência entre a Contabilidade e o Livro de Registro de
Entradas”: ainda que as divergências significativas entre as compras
contabilizadas em 31/01/2012 e 31/01/2013 e as entradas escrituradas,
inclusive com base no SPED Fiscal, encontrassem alguma justificativa em
registros correspondentes a outros dias dos mesmos meses, as demais
irregularidades já justificariam o arbitramento dos lucros; e
 Apuração de “divergência entre as Compras e Vendas da empresa
fiscalizada”: confirmada a venda de produtos em valor inferior aos
insumos correspondentes adquiridos no período e consequente conclusão
acerca da impossibilidade de se apurar a receita através da
contabilidade.
O voto vencedor do acórdão recorrido pondera que os cinco motivos acima são
conclusões que somente se possibilitam por meio da análise da documentação contábil e
financeira. Assim, quando constatadas as divergências, a fiscalização tinha todos os elementos
para efetuar o lançamento pela sistemática do lucro real. Adicionou-se que:
Assim, seja numa análise individual ou conjunta das infrações, entendo que não haja
razão suficiente para motivar o arbitramento. Ainda mais considerando que se trata de
um grupo econômico de grande porte, que possui vultuosas movimentações financeiras,
cujas infrações possuem pouca representatividade ante ao volume de operações.
Além do mais, como corroborado pela contribuinte em um relatório de uma empresa de
auditoria independente (e-Fls. 901 a 991), ao realizar-se a revisão dos documentos
utilizados pela fiscalização e os procedimentos adotados pela empresa, diversos dos
pontos que justificaram a glosa foram afastados, o que ratifica que a escrituração não
era imprestável.
Nestes termos, portanto, a decisão acerca do cabimento do arbitramento foi
calcada na natureza dos vícios escriturais e na forma de sua apuração. A admissibilidade do
recurso especial, por sua vez, compreendeu que a similitude entre os acórdãos comparados
estava presente porque:
Realmente, há similitude fática entre os casos cotejados, e as decisões foram
divergentes.
Tanto no recorrido quanto nos paradigmas, os julgadores se ocuparam em examinar
questão sobre arbitramento de lucros diante de situações em que a escrituração do
contribuinte continha evidentes indícios de fraudes e/ou vícios, erros ou deficiências que
Fl. 1313
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.753 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720679/2017-31

a tornavam imprestável para identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive
bancária, ou para determinar o lucro real (RIR/99, art. 530, II).
No caso do primeiro paradigma, Acórdão no 1302-002.721, a escrituração da empresa
fiscalizada continha dados de outras pessoas jurídicas, sendo que a própria contribuinte
solicitou que a fiscalização desconsiderasse todo o conteúdo do arquivo formato SPED
CONTÁBIL (ECD) que ela tinha entregue à JUCEP.
O segundo paradigma cuidou de situação em que a escrituração da contribuinte não
servia para identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária, e nem para
determinar o lucro real, eis que existia um contínuo looping entre as contas “caixa” e
“bancos”, onde boa parte do que entrava em “caixa” era proveniente unicamente de
“bancos”, e quase tudo o que ingressasse em “bancos” era originário exclusivamente de
“caixa”.
No caso do acórdão recorrido, foram identificados vários problemas que também
inviabilizavam a identificação da efetiva movimentação financeira, inclusive bancária, e
a determinação do lucro real.
Conforme apontou o relator do acórdão recorrido (voto vencido), a Fiscalização apurou
grandes divergências entre os valores lançados nas contas bancárias e os respectivos
extratos bancários, não apenas em relação aos saldos iniciais e finais na conta bancos,
sem qualquer sustentação nos extratos bancários do período fiscalizado, mas também
em relação a inúmeros lançamentos a crédito e a débito na conta bancária que não
condiziam com os dados contidos nos referidos extratos.
A Fiscalização também identificou que a contribuinte lançava cheques contra a conta
caixa, o que dificultou/impossibilitou a correta conciliação da conta contábil. Nesse
sentido, apresentou dezenas de exemplos de lançamentos contábeis a débito da conta
caixa e a crédito da conta bancos que não encontravam nenhum amparo nos extratos
bancários.
Identificou ainda outros lançamentos relevantes, a título de empréstimos não
comprovados, que mascaravam o estouro de caixa.
Nesse passo, destacou que a “prática da contribuinte de não registrar diariamente os
fatos contábeis, mas apenas no último dia de cada mês, e ainda com históricos lacônicos
(vide tabela a fls. 450/451), realmente compromete não só a credibilidade dos registros
da conta caixa, mas a de toda a escrituração contábil, de modo a inviabilizar a sua
correta auditagem, o que só vem a reforçar mais uma vez a conclusão pela flagrante
imprestabilidade da escrituração para fins de determinar o lucro real, impondo-se assim
a inevitável tributação com base no lucro arbitrado”.
Também foram verificados pagamentos em grande monta de obrigações pela conta
caixa sem comprovação documental; grandes divergências entre a Contabilidade e o
Livro de Registro de Entradas; e inconsistências entre compras de insumos e vendas de
produtos, tudo isso no intuito de demonstrar a “inviabilidade de se apurar a receita bruta
no caso concreto, haja vista que "parcela relevante de valores deixou de transitar pelas
contas bancárias da empresa", e que "a contabilidade apresentada está eivada de vícios
que impossibilitam conhecer seu real faturamento".
Aliás, em razão do problema acima apontado (impossibilidade de se apurar a receita
bruta/faturamento, o que, por consequência, também inviabiliza a apuração do lucro
real), no caso do acórdão recorrido o arbitramento dos lucros foi feito com base nos
valores da folha de pagamento dos empregados e das compras de matérias-primas,
produtos intermediários e materiais de embalagem (RIR/99, art. 535, VI).
Vê-se que as decisões cotejadas (recorrido e paradigmas) realmente trataram de
situações semelhantes, e nesse juízo de cognição sumária, que é restrito ao exame de
admissibilidade do recurso, a percepção é de que na ótica dos paradigmas o
arbitramento deveria ter sido mantido.
A PGFN, de seu lado, reúne os vícios apurados sob a classificação de evidentes
indícios de fraude em diversas operações, e entende caracterizado o dissídio jurisprudencial em
Fl. 1314
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.753 - CSRF/1a Turma
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face dos paradigmas que validaram o arbitramento dos lucros uma vez constatado indícios de
fraude na escrituração fiscal do contribuinte. E, em face da conclusão do voto vencedor do
acórdão recorrido no sentido de que a fiscalização tinha todos os elementos para efetuar o
lançamento pela sistemática do lucro real, opõe as seguintes circunstâncias dos paradigmas:
O primeiro paradigma, a seu turno, bem observou que “a legislação impõe ao
contribuinte a boa conservação de sua escrituração e dos documentos que a
embasaram”, destacando o esforço da fiscalização “no sentido de obter a regular
escrituração do sujeito passivo, bem como os prazos solicitados e os concedidos,” e
concluindo “pelo acerto da apuração com base no Lucro Arbitrado.”
Aduziu que “o segundo motivo verificado para o arbitramento do Lucro que é a
extensão e gravidade dos vícios contidos na escrituração fiscal da Recorrente”, e
rejeitou os dois “argumentos suscitados no Recurso Voluntário: o que de os vícios
contidos na escrituração eram de pouca monta e o de que a Recorrente forneceu os
elementos hábeis à apuração do seu Lucro Real.”
Já o segundo paradigma, na mesma linha, afirma que a “escrituração permitir a coleta de
dados, feita pela fiscalização, para determinação de parte da receita bruta declarada e
tributada pela Recorrente, não a converte, por si só, de “imprestável” para “prestável”.”
Em todos os casos os fatos são similares. Entretanto, as soluções dadas pelos colegiados
são inteiramente diferentes. Enquanto a Turma a quo entendeu ser incabível o
arbitramento, os acórdãos paradigmas são firmes em considerar que a existência de
falhas e vícios na escrituração contábil da pessoa jurídica autorizam o arbitramento do
lucro.
Registre-se que, em embargos de declaração, a PGFN apontou omissão no voto
vencedor ao não se manifestar sobre a acusação fiscal de que a escrituração da contribuinte tinha
evidentes indícios de fraude em diversas operações da autuada, tais como a existência de
pagamentos com recursos não contabilizados, a existência de receitas mantidas à margem da
escrituração fiscal, a utilização de recibos de empresa de não localizada e com movimentação
financeira irrisória, a liquidação fictícia de obrigações, dentre outros, motivo pelo qual entendeu
pelo arbitramento in casu, inclusive destacando que o voto vencido do acórdão recorrido se
manifestara em favor da qualificação da penalidade aplicada.
Os embargos, porém, foram rejeitados, vez que o redator designado fez expressa
menção às infrações imputadas pela fiscalização, e ainda assim se opôs ao arbitramento dos
lucros. Portanto, na visão do Colegiado, a imputação de eventuais infrações decorreria de
lançamentos hígidos, o que não ocorreu. Registrou-se, ainda, que, cancelada integralmente a
exigência, restou prejudicada a questão da qualificação a penalidade.
Deduz-se, do exposto, que a similitude entre os casos comparados não pode ser
aferida a partir da expressão genérica de fraude na escrituração. O voto condutor do acórdão
recorrido está pautado na natureza das irregularidades constatadas e na possibilidade de o
lançamento, em razão delas, se dar na sistemática do lucro real.
O paradigma no 1302-002.721, por sua vez, tem em conta arbitramento dos lucros
a partir da receita bruta conhecida, e expressa concordância com esta forma de apuração porque:
i) o sujeito passivo não cumpriu seu dever de manter escrituração e documentação regular de
suas atividades, deixando de adotar as providências em caso de extravio de documentos e
recomposição dos dados extraviados há quase 3 (três) anos, mesmo quando lhe facultada esta
regularização no curso do procedimento fiscal; e ii) havia vícios graves na escrituração digital
apresentada, que incluiria dados de outras pessoas jurídicas, sem prova no curso do
procedimento fiscal de que a regularização estivesse sendo realizada.
Fl. 1315
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.753 - CSRF/1a Turma
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Destaca-se deste paradigma a manifestação do próprio sujeito passivo no sentido
de que a fiscalização desconsidere todo o conteúdo do arquivo entregue à JUCEP como
correspondente à escrituração do fiscalizado. Para além dos referidos “vícios graves” serem
distintos daqueles apontados nestes autos, tem-se um cenário legislativo substancialmente
diverso do presente no que concerne às obrigações de reconstituição da escrituração.
Assim, quando o outro Colegiado do CARF endossa, em ementa, que o imposto,
devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, será determinado com base nos critérios
do lucro arbitrado, quando a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes
indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para
determinar o lucro real, está, em verdade, expressando que os vícios lá constatados se
conformam à expressão legal que demanda a demonstração de indícios de fraudes na
escrituração, ou que esta contém vícios, erros ou deficiências hábeis a torná-la imprestável para
determinar o lucro real. Logo, não é possível situar na divergência de interpretação da legislação
tributária a conclusão, de outro Colegiado, de que a hipótese legal de arbitramento estaria
presente aqui, como lá estava.
Com respeito ao segundo paradigma – Acórdão no 1803-002.630 – este Colegiado
recentemente negou conhecimento, à unanimidade3, a divergência jurisprudencial semelhante
suscitada pela PGFN em face do Acórdão no 1302-003.210. Do voto condutor do Acórdão no
9101-006.354, de lavra do ex-Conselheiro Gustavo Guimarães Fonseca, extrai-se:
Frise-se que, tanto o caso apreciado pelo acórdão recorrido, como aquele sobre o que se
debruçou a decisão paradigma invocada, consideraram imprestável a escrituração
contábil dos respectivos contribuintes em face de inconsistências. Na hipótese dos
autos, todavia, tais irregularidades tornaram impossível a identificação da receita bruta
ao passo que, para a hipótese comparada, tornaram difícil ou impossível a identificação
da movimentação financeira.
Semelhantes dissimilitudes até poderiam ser desconsideradas, dado que a tese jurídica
defendida no apelo cinge à consequência observada quando identificados problemas na
contabilidade das empresas. O problema é que cada tipo de inconsistência, porventura
descortinada, pressupõe um sopesamento que, sempre, passará por uma valoração de
provas que variará não de acordo com os dispositivos legais sobre os quais,
pretensamente, recairia a divergência mas, objetivamente, sobre o livre convencimento
de cada julgador.
Neste feito, e a partir, notadamente, do cotejamento dos fatos apontados pela D.
Auditoria com os contratos trazidos pela parte interessada e, ainda, e principalmente,
com o parecer de elaboração do Professor Sérgio Iudícibus, o D. Relator considerou que
os vícios contidos na escrituração da contribuinte não seriam, per se, suficientes para
torna-la imprestável. Ali, inclusive, deixou-se explicitamente claro que o único
problema admitido a partir do predito parecer, diria respeito à conta de receitas, que não
teria compreendido a totalidade dos valores recebidos pela empresa a título de
comissões. E isto, de acordo com a decisão de 2o Grau, encerraria, quando muito, uma
omissão direta de receitas que poderia ser lançada mediante simples soma destas
receitas ao lucro da empresa (e, ainda, pelo acréscimo daqueles que, admitiu-se, poderia
ser apurada mediante a presunção do art. 42 da Lei 9.430/96).
Obviamente que, caso a hipótese dos autos também tratasse de vícios contábeis que
tornasse impossível identificar a movimentação financeira da interessada, as conclusões
da decisão recorrida poderiam ser diferentes daquelas então propostas. Nada obstante,

3 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luis Henrique
Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Fl. 1316
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.753 - CSRF/1a Turma
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até para isso ainda seria necessária a revisitação das provas coligidas e, ainda, da própria
escrituração da interessada.
Como alertado no subtópico acima, para fins de admissibilidade do Recurso Especial de
que trata o art. 67 do RICARF, não se verifica a divergência jurisprudencial quando o
tema encerra o reexame da prova dos autos a fim de requalificá-la. Neste passo, vale
repisar o que foi dito alhures, ou seja, “os fatos devem estar postos, já que a equação
Kelseniana,
sempre,
será
diferente
para
cada
conjunto
fático-probatório,
independentemente da leitura que se faça acerca das prescrições normativas”.
E mesmo que se sustente a desnecessidade do reexame das provas mas apenas a sua
requalificação a luz da legislação de regência, neste caso os preceitos que deveriam ser
invocados seriam outros que não o art. 530, II, do então vigente Regulamento do
Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto 3.000/99.
Enfim, seja sob qual enfoque se queira dar, a divergência não se instalou, sendo de se
inadmitir, neste ponto, o Recuso Fazendário.
Note-se que o presente caso também conta com referência a parecer do Prof.
Sérgio de Iudícibus, invocado no voto condutor do acórdão recorrido para a conclusão de que a
escrituração da Contribuinte se prestaria à apuração do lucro real.
Observe-se, ainda, que o paradigma no 1803-002.630 tem em conta arbitramento
dos lucros a partir de receitas presumidas e escrituradas em livros contábeis e, quanto aos vícios
escriturais, referiu: i) autenticação dos Livros Diário depois do início do procedimento fiscal; ii)
escrituração resumida diária, em um único lançamento, dos movimentos bancários, dissociada de
livros auxiliares, a impedir a identificação da efetiva movimentação financeira; e iii) expressivo
volume de pagamentos não contabilizados, dada a prática de contabilização dos cheques a débito
da conta Caixa.
Assim, é a partir desta escrituração resumida que o voto condutor do paradigma
afirma a imprestabilidade para apuração do lucro real com ênfase nos vícios da escrituração da
movimentação financeira:
12. Ora, lançamentos contábeis envolvendo a conta “caixa” e a conta “bancos”, nos
quais o que existe é um contínuo looping entre essas duas contas, como se boa parte do
que entrasse em “caixa” fosse proveniente unicamente de “bancos”, e quase tudo o que
ingressasse em “bancos” fosse originário exclusivamente de “caixa”, a todas as luzes,
não identifica a “efetiva movimentação financeira, inclusive bancária”, da Recorrente,
nem serve para “determinar o lucro real”.
13. Por outro lado, a só escrituração do livro Razão em nada altera esse fato, já que
aquele livro nada mais faz do que redistribuir os lançamentos contábeis já efetuados no
livro Diário de modo cronológico, para agrupá-los sistematicamente, por titulação de
conta.
No presente caso, uma das irregularidades apuradas também indica este “looping”
entre as contas Caixa e Bancos, mas isto em relação a ocorrências específicas de ingressos em
Caixa sem correspondência com saques bancários. Ainda que o volume seja significativo, fato é
que a escrituração da Contribuinte não era resumida – exceto quanto aos registros de pagamento
de um dos fornecedores da Contribuinte -, e isso afeta a compreensão do voto condutor do
acórdão recorrido no sentido de que a fiscalização tinha todos os elementos para efetuar o
lançamento pela sistemática do lucro real.
Adicione-se também a ressalva do voto vencedor no sentido de que se trata, aqui,
de um grupo econômico de grande porte, que possui vultuosas movimentações financeiras, cujas
infrações possuem pouca representatividade ante ao volume de operações, ao passo que este
Fl. 1317
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.753 - CSRF/1a Turma
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segundo paradigma refere escrituração resumida diária da movimentação financeira de uma
empresa individual.
Assim, sendo distintos os cenários fáticos a partir dos quais os diferentes
Colegiados do CARF analisaram o cabimento do arbitramento dos lucros, o dissídio
jurisprudencial não se estabelece.
De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial
somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que
lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações
e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
A confirmar que a pretensão recursal da PGFN é a reanálise de prova para
confirmação do cabimento do arbitramento dos lucros, vale ter em conta seus argumentos de
mérito aqui apresentados:
Contudo, na hipótese presente, a autoridade fiscal fez uma análise contábil da
escrituração da fiscalizada que revelou evidentes indícios de fraude, bem como
apresentou vícios, erros e deficiências que a tornaram imprestáveis para identificar a
efetiva movimentação financeira, bem como determinar seu lucro Real. As constatações
fiscais que motivaram o arbitramento foram detalhadas em cinco tópicos do termo de
verificação fiscal (5.1, 5.2, 5.3, 5.4 e 5.5).
No tópico 5.1, o autuante aponta divergências "entre os valores lançados nas contas
bancárias e os respectivos extratos bancários". Já no tópico 5.2 do termo de verificação
fiscal, o autuante relata a apuração de "empréstimos e respectivos pagamentos não
comprovados". No tópico 5.3 do termo de verificação fiscal, o autuante relata a
apuração de "pagamentos de obrigações pela conta caixa sem comprovação
documental". no tópico 5.4 do termo de verificação fiscal, o autuante relata a apuração
de "divergência entre a Contabilidade e o Livro de Registro de Entradas". Por fim, no
tópico 5.5 do termo de verificação fiscal, o autuante relata a apuração de "divergência
entre as Compras e Vendas da empresa fiscalizada".
A hipótese sob exame se enquadra perfeitamente na causa justificadora da medida
elencada na alínea “a” do inciso II do art. 47 acima transcritos, porquanto se trata de
situação em que a escrituração a que estava obrigado o contribuinte revelou
evidentes indícios de fraude ou continha vícios, erros ou deficiências que a
tornavam imprestável para identificar sua efetiva movimentação financeira.
Fl. 1318
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.753 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720679/2017-31

Tal deficiência nos registros contábeis, sem dúvida, obstaculizaria a apuração do
lucro real. Tendo a fiscalização analisado escrituração que lhe foi exibida, e concluído
pela sua imprestabilidade para efeitos de determinação do lucro real, não há como se
afastar a hipótese de tributação com base no lucro arbitrado, pois esta é uma medida que
deve ser aplicada quando resta evidenciado que todos os esforços despendidos no
sentido da apuração do resultado com base nos registros contábeis e comerciais, se
restaram infrutíferos. (destacou-se)
Estas as razões, portanto, para NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial da
PGFN.
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Fl. 1319
DF CARF MF
Original