Tribunal: CARF
Processo: 11065.904194/2013-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARINA RIGHI RODRIGUES LARA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-12-19
Data de publicação: 2024-03-05

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETES NA AQUISIÇÃO DE PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO E COM APURAÇÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO.
Possibilidade de uso de créditos das contribuições para a Cofins não cumulativa decorrente de fretes nas operações de aquisição de insumos tributados à alíquota zero e com apuração de crédito presumido. Créditos de natureza autônoma, sem qualquer vínculo com o tratamento tributário dado a carga transportada.
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170.
Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETE NAS OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com frete nas operações de importação, por se enquadrarem no conceito de insumos.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇOS RELACIONADOS À IMPORTAÇÃO.
Possibilidade de utilização de créditos decorrente de gastos com serviços de transporte, seguro, descargas, proteção de acesso aquaviário, supervisão de embarque e reembarque vinculados às operações de importação, por se enquadrarem no conceito de insumos.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇOS DE ÁGUA E TRATAMENTO DE ESGOTO
Impossibilidade de utilização de créditos decorrente de gastos com serviços de água e esgoto por ausência da comprovação de liquidez do crédito pretendido em razão de não se ter realizado o devido rateio dos valores destas despesas atribuíveis ao processo produtivo do contribuinte e pela segregação da participação destes dispêndios em relação a outras atividades estranhas à produção.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇO DE DESPACHANTE ADUANEIRO.
Impossibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com serviços de despachante aduaneiro, por não se enquadrarem no conceito de insumo. A contratação de tais serviços não se demonstra imprescindível para a importação da matéria-prima adquirida.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇOS DE CORRETAGEM.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com serviços de corretagem, por se enquadrarem no conceito de insumo.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. PRESCRIÇÃO. PRAZO QUINQUENAL
O prazo prescricional para aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS e Cofins, tem como termo inicial o primeiro dia do mês subsequente ao de sua apuração.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Fazenda
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.904194/2013-17
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-011.268 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
19 de dezembro de 2023
Recorrente
MOINHOS CRUZEIRO DO SUL S A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETES NA AQUISIÇÃO DE
PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO E COM APURAÇÃO DE
CRÉDITO PRESUMIDO.
Possibilidade de uso de créditos das contribuições para a Cofins não
cumulativa decorrente de fretes nas operações de aquisição de insumos
tributados à alíquota zero e com apuração de crédito presumido. Créditos de
natureza autônoma, sem qualquer vínculo com o tratamento tributário dado a
carga transportada.
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP
1.221.170.
Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o
conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de
determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
produtiva desempenhada pelo contribuinte.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETE NAS OPERAÇÕES DE
IMPORTAÇÃO.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com frete nas
operações de importação, por se enquadrarem no conceito de insumos.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇOS RELACIONADOS
À IMPORTAÇÃO.
Possibilidade de utilização de créditos decorrente de gastos com serviços de
transporte, seguro, descargas, proteção de acesso aquaviário, supervisão de
embarque e reembarque vinculados às operações de importação, por se
enquadrarem no conceito de insumos.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇOS DE ÁGUA E
TRATAMENTO DE ESGOTO
Impossibilidade de utilização de créditos decorrente de gastos com serviços de
água e esgoto por ausência da comprovação de liquidez do crédito pretendido
em razão de não se ter realizado o devido rateio dos valores destas despesas
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.904194/2013-17
Fl. 956
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

atribuíveis ao processo produtivo do contribuinte e pela segregação da
participação destes dispêndios em relação a outras atividades estranhas à
produção.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇO DE DESPACHANTE
ADUANEIRO.
Impossibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com serviços de
despachante aduaneiro, por não se enquadrarem no conceito de insumo. A
contratação de tais serviços não se demonstra imprescindível para a importação
da matéria-prima adquirida.
CRÉDITO
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
SERVIÇOS
DE
CORRETAGEM.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com serviços de
corretagem, por se enquadrarem no conceito de insumo.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. PRESCRIÇÃO. PRAZO QUINQUENAL
O prazo prescricional para aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS e
Cofins, tem como termo inicial o primeiro dia do mês subsequente ao de sua
apuração.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: (a) por unanimidade de votos: (a.1) em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário,
não conhecendo com relação ao argumento sobre gastos com frete de pessoas físicas e, na parte
conhecida, dar parcial provimento ao recurso para (a.2) reverter as glosas relativas aos
gastos com (a.2.1) fretes na aquisição de trigo e de farinha de trigo; (a.2.2) frete interno em
operações de importação, cujas despesas forem devidamente comprovadas pela contribuinte;
(a.3) manter a glosa com relação (a.3.1) aos créditos extemporâneos; (a.3.2) às despesas com
fumigação de carga no porto estrangeiro; (a.3.3) às despesas com água mineral para
trabalhadores. Os conselheiros Jorge Luís Cabral, Wagner Mota Momesso de Oliveira e Pedro
Sousa Bispo acompanharam a Relatora pelas conclusões por discordarem da ampliação do
conceito de processo produtivo, na forma adotada no voto; (b) por maioria de votos para (b.1)
reverter as glosas relativas aos gastos com seguro, proteção de acesso aquaviário, supervisão de
embarque e reembarque. Vencidos os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira e Pedro
Sousa Bispo, que mantinham tais glosas. O conselheiro Jorge Luís Cabral dava provimento em
maior extensão para reverter a glosa igualmente com relação à despesa com serviços de
despachante aduaneiro; (b.1.2) para reverter a glosa com relação às comissões com corretagem.
Vencidos os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira e Cynthia Elena de Campos, que
mantinham a glosa neste ponto; (c) pelo voto de qualidade para manter a glosas referente às
aquisição de água e serviço de tratamento esgoto. Vencidos os conselheiros Marina Righi
Rodrigues Lara (relatora), Wilson Antonio de Souza Corrêa e Cynthia Elena de Campos, que
revertiam as glosas com relação a tais despesas. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Jorge Luís Cabral.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
Fl. 957
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

(documento assinado digitalmente)
Marina Righi Rodrigues Lara - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Jorge Luís Cabral - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jorge Luis Cabral, Marina
Righi Rodrigues Lara, Wagner Mota Momesso de Oliveira (suplente convocado), Wilson
Antônio de Souza Correa (suplente convocado), Cynthia Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo
(Presidente). Ausentes a conselheira Renata da Silveira Bilhim, substituída pelo conselheiro
Wilson Antônio de Souza Correa e o conselheiro Lazaro Antônio Souza Soares, substituído pelo
conselheiro Wagner Mota Momesso de Oliveira.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o acórdão da DRJ de fls. 899/
910, que julgou parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade apresentada em
oposição ao Despacho Decisório Eletrônico de fls. 878/879. O referido Despacho homologou
parcialmente o crédito de Cofins não-cumulativa, relativa ao 1o trimestre de 2009, homologando
em parte as compensações declaradas na Dcomp no 15346.91384.290709.1.11-0519, deixando de
homologar a Dcomp no19084.77324.300609.1.5.11-0313.
Consta do Relatório Fiscal de fls. 02/29 que a contribuinte teria incluído
indevidamente na apuração dos créditos da Cofins não-cumulativa:
i)
crédito básico sobre a aquisição de trigo, que deveria ser apurado de forma
presumida aplicando o percentual de 35%;
ii)
créditos calculados sobre bens/insumos sujeitos à alíquota zero;
iii)
gastos com fretes em operações de importação, por não terem integrado a
base de cálculo da contribuição vinculada à importação;
iv)
gastos com fretes em operações de compra de trigo – sujeito a apuração de
crédito presumido – que deveria ter seguido a mesma sistemática de
cálculo do crédito gerado pelo bem cujo custo ele compôs;
v)
gastos com frete de pessoa física em operações de aquisição, por não
existir previsão específica autorizando a apropriação de crédito nessas
operações;
vi)
gastos com fretes em operações de compra de farinha de trigo – sujeito à
alíquota zero – que deveria ter seguido a mesma sistemática de cálculo do
crédito gerado pelo bem cujo custo ele compôs;
vii)
gastos com serviço de água e esgoto, por não se enquadrar no conceito de
insumos;
Fl. 958
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

viii)
gastos com gás combustível para empilhadeiras, por não se enquadrar no
conceito de insumos;
ix)
gastos com despesas aduaneiras;
x)
gastos com água mineral, equipamentos de proteção individual – EPIs,
vestuário e material de escritório – toners para impressora, por não se
enquadrarem no conceito de insumo;
xi)
gastos com comissões e serviços advocatícios, por não se enquadrarem no
conceito de insumo;
xii)
gastos com serviços de limpeza do estabelecimento industrial e big bags,
por não se enquadrarem no conceito estabelecido pela IN SRF no 404/04,
§§ 4o e 9o do art. 8o;
xiii)
gastos com serviços relacionados à importação de trigo – transporte e
seguro, descargas, proteção de acesso aquaviário, supervisão de embarque
e reembarque, e fumigação de carga no porto estrangeiro – por não terem
integrado a base de cálculo da contribuição vinculada à importação, não
dão direito a créditos do PIS/Pasep e da Cofins, por falta de disposição
legal.
xiv)
créditos extemporâneos prescritos;
xv)
créditos extemporâneos relativos aos períodos de apuração out/04, out/05 e
nov/05, não comprovados;
Em sua manifestação de inconformidade (fls. 625/675), a Recorrente se insurge
contra a interpretação do conceito de insumo adotado pelo auditor-fiscal, fundada no critério de
utilização estabelecido pela legislação do IPI. Sustenta que a aplicação de tal conceito resulta na
transformação da sistemática não-cumulativa em cumulativa. Afirma que o critério a ser
utilizado deve ser o da essencialidade.
Quanto às glosas, a Recorrente reconhece aquelas referentes à apuração de crédito
básico sobre aquisições de trigo e farinha de trigo, aos créditos correspondentes à aquisição de
“toner”, aos serviços advocatícios e aos créditos extemporâneos relativos aos períodos de
apuração out/04, out/05 e nov/05, não comprovados. Questiona, por sua vez, as glosas a seguir:
(i)
gastos com fretes em operações de importação, por se tratarem de
transporte interno.
(ii)
gastos com fretes em operações de compra de trigo – sujeito à crédito
presumido –, por terem natureza autônoma dos insumos objeto de
transporte;
(iii)
gastos com frete de Pessoas Físicas, por já terem sido recolhidos,
espontaneamente, mediante compensação, os valores correspondentes ao
PIS/COFINS de tais operações referentes aos anos de 2009 e 2010;
Fl. 959
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

(iv)
gastos com fretes em operações de compra de farinha de trigo – alíquota
zero –, por terem natureza autônoma dos insumos objeto de transporte;
(v)
gastos com aquisição de água e serviço de tratamento esgoto, por ser
utilizado indiretamente no processo produtivo;
(vi)
gastos com gás combustível para empilhadeiras, por serem indispensáveis
para o exercícios de suas atividades e consecução de suas receitas;
(vii)
gastos com despesas aduaneiras, por se enquadrar no conceito de insumos;
(viii) gastos com água mineral, equipamentos de proteção individual – EPIs e
vestuário, por se enquadrarem no conceito de insumo;
(ix)
gastos com comissões, por se enquadrarem no conceito de insumo;
(x)
gastos com serviços de limpeza do estabelecimento industrial e big bags,
por serem imprescindíveis na atividade industrial exercida;
(xi)
gastos com serviços relacionados à importação de trigo – transporte e
seguro, descargas, proteção de acesso aquaviário, supervisão de embarque
e reembarque, e fumigação de carga no porto estrangeiro – por se
enquadrarem no conceito de insumos, uma vez que ocorreram após o
desembaraço aduaneiro;
(xii)
créditos extemporâneos, por não ter ocorrido prescrição, já que nos termos
da IN RFB no 922/2009, o prazo para a apresentação do DACON de
fevereiro/2009 era 07/08/2009.
Às fls. 893/896, apresentou nova petição requerendo que a análise da existência
dos créditos de Cofins objeto dos presentes autos fosse realizada em conformidade com o
entendimento adotado pelo STJ, no REsp no 1.221.170/PR.
A 17a Turma da DRJ06, por sua vez, por meio do Acórdão no 106-006.407, julgou
parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade apresentada sustentando, em síntese,
que a análise da apropriação de créditos da contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins não
cumulativos sobre bens e serviços utilizados como insumos, deve ser feita com base no Parecer
Normativo COSIT/RFB no 05/18, que teria trazido as principais repercussões, no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), do REsp no 1221170/PR. Afirmou, portanto, que
o exame das glosas deveriam ser realizado considerando a essencialidade e a relevância de
determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de
bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
À luz de tais critérios, entendeu por reverter as seguintes glosas:
(i)
gastos com gás combustível para empilhadeiras;
(ii)
gastos com equipamentos de proteção individual – EPIs;
(iii)
gastos com serviços de limpeza do estabelecimento industrial e big bags.
Fl. 960
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

Foram mantidas, portanto, as glosas relativas aos:
(i)
gastos com fretes nas operações de compra de trigo e de farinha de trigo,
por não serem autônomos;
(ii)
gastos com frete nas operações de importação, uma vez que não poderiam
ser admitidos no custo de aquisição do bem, por não integrarem o valor
aduaneiro. Não poderiam tampouco serem considerados como insumos, já
que não fazem parte do processo produtivo;
(iii)
gastos com aquisição de água e serviços de esgoto, uma vez que não são
utilizados no processo produtivo da empresa e sim em “laboratório,
banheiros, cozinha, bebedouros e refeitório”, de modo que não poderiam
ser caracterizados como insumo;
(iv)
gastos aduaneiros, por não integrarem o valor aduaneiro, e também por não
serem considerados como insumos, já que não fariam parte do processo
produtivo;
(v)
gastos com água mineral e toner, visto que não seriam insumos do
processo de produção;
(vi)
gastos com comissões e serviços advocatícios, por não existir previsão
legal para incluir no custo de aquisição outros valores, tais como, corretor
habilitado pela Conab ou quaisquer outros;
(vii)
créditos extemporâneos, uma vez que a contribuinte não teria apurado os
créditos de forma devida, com a retificação das declarações
correspondentes, mas, ainda assim, os créditos dos meses de fevereiro a
maio de 2004 estariam prescritos.
A contribuinte, tendo tomado ciência do referido acórdão em 19/01/2021 (e-fl.
914), interpôs Recurso Voluntário, no dia 10/02/2021 (e-fls. 916). Requereu, em síntese, a
reforma da decisão recorrida, pelos seguintes fundamentos:
(i) os gastos com fretes nas operações de compra de trigo e de farinha de trigo,
seriam autônomos, não se confundindo com aqueles na compra do produto
em si;
(ii) gastos com frete de pessoas físicas, por já terem sido recolhidos
espontaneamente mediante compensação;
(iii) os créditos extemporâneos teriam sido glosados unicamente em razão da
sua suposta prescrição, não tendo sido questionado pela autoridade fiscal a
forma ou o conteúdo da apuração. De todo modo, não teria ocorrido a
prescrição já que, nos termos da IN RFB no 922/2009, o prazo para a
apresentação do DACON de fevereiro/2009 era 07/08/2009;
Fl. 961
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

(iv) os gastos com serviços relacionados à importação de trigo e despesas
aduaneiras seriam absolutamente indispensáveis para que a matéria-prima
importada (trigo em grão) – já desembaraçada e nacionalizada – chegasse
até os estabelecimentos industriais da Recorrente, se enquadrando,
portanto, no conceito de insumos;
(v) os gastos com fretes em operações de importação se tratariam, na
realidade, de transporte interno do trigo importado até a unidade industrial
da Recorrente, de modo que se enquadrariam no conceito de insumos;
(vi) os gasto com água mineral aos trabalhadores da empresa operadora do
porto, responsável por descarregar o trigo dos navios, constituiria dispêndio
indispensável para que a matéria-prima alcançasse a unidade industrial,
pois evitaria a desidratação dos trabalhadores e, consequentemente,
viabilizaria a relevante tarefa por eles desempenhada;
(vii) os gastos com aquisição de água e serviço de tratamento esgoto seriam
imprescindíveis no sistema de produção, se enquadrando no conceito de
insumos;
(viii)
os gastos com comissões de corretora de cereais são necessários,
indispensáveis, inevitáveis e essenciais à aquisição de matéria prima.
Por fim, com o intuito de ilustrar o processo produtivo de suas atividades, a
Recorrente juntou vídeo documentário em que consta um detalhado relato de todas as diferentes
fases da atividade de produção, bem como a exposição das despesas que se fazem necessárias
para a realização de cada uma delas.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Como relatado anteriormente, a questão de mérito discutida nos presentes autos
diz respeito à apuração de créditos de Cofins não-cumulativa, permanecendo a controvérsia
apenas sobre os seguintes pontos:
(i)
gastos com frete de pessoas físicas;
(ii)
gastos com fretes nas operações de compra de trigo e de farinha de trigo;
(iii)
créditos extemporâneos;
Fl. 962
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

(iv)
gastos com serviços relacionados à importação de trigo e despesas
aduaneiras;
(v)
gastos com fretes em operações de importação;
(vi)
gasto com água mineral;
(vii)
gastos com aquisição de agua e serviço de tratamento esgoto;
Antes de se adentrar especificamente em cada um dos itens mencionados,
revelam-se necessárias algumas considerações iniciais sobre o tema.
Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento do RE no
841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-
cumulatividade das contribuições sociais estabelecido no art. 195, §12, da Constituição Federal
(CF/88). Paralelamente, restou decidido que o conceito de insumo para fins da não
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS não deriva de maneira estanque do texto
constitucional. Nesse sentido, o Ministro Relator Dias Toffoli reconheceu que o legislador
ordinário teria competência tanto para negar créditos em determinadas hipóteses, quanto para
concedê-los em outras, de forma genérica ou restritiva.
Diante desse contexto, concluiu pela validade das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03,
à luz da não cumulatividade. Ou melhor, concluiu-se que as restrições positivamente expressas
nas leis não seriam por si só inconstitucionais e deveriam ser analisadas em cada caso concreto.
Especificamente sobre o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não invalidou o julgamento do REsp no
1.221.170/PR, sob o rito dos repetitivos, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
Pelo contrário, entendeu que, por se tratar de matéria infraconstitucional, permaneceria o
conceito de insumo, objeto de julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça.
O acórdão proferido na ocasião daquele julgamento foi publicado no dia
24/04/2018, com a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA
SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO
ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II,
da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
Fl. 963
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção,
julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.)
Em síntese, restou pacificado que o conceito de insumo deve ser analisado à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância. Como se sabe, o Relator do citado caso
acompanhou as razões sustentadas pela Ministra Regina Helena Costa, para quem os referidos
critérios devem ser entendidos nos seguintes termos:
“Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente
do que o da pertinência.”
Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por este
próprio Carf, sustentou a Ministra Regina Helena Costa, a necessidade de se analisar,
casuisticamente, a essencialidade ou a relevância de determinado bem ou serviço para o processo
produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Nos termos do art. 62, §2o, da Portaria MF no 343/15, Regimento Interno do Carf
(Ricarf), o referido julgado é de observância obrigatória e deve ser reproduzidas pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito deste conselho.
Fl. 964
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

Sobre o referido julgamento, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF no 63/2018,
por meio da qual a Procuradoria Geral de Fazenda Nacional (PGFN) reconheceu o conceito de
insumos para crédito de PIS e Cofins fixado naquela sede.
Entendo por oportuno destacar os seguintes trechos:
14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram a
interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o
desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade
da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
(sem grifos no original)
(...)
37. Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que nem sempre são nele
diretamente empregados. O conceito de insumo não se atrela necessariamente ao
produto, mas ao próprio processo produtivo.
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa precisa
arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente
relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo operacional.
Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para as atividades da
empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas cujo nexo de
causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao processo produtivo
relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente sobre
as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de insumos para fins
de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se apenas à atividade
econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos constantes no Acórdão,
que somente haveria insumos nas atividades de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços. Desse modo, é inegável que inexistem insumos em
atividades administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo
contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
Fl. 965
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se
trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade
e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não
esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive
para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte,
sob um viés objetivo.
44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa
desnecessária (que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo, como
se houvesse uma menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar o conceito de
insumo sob tal prisma implicaria elastecer demasiadamente seu conceito, o que foi,
evidentemente, rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa – importante para o
produtor – configura custo da empresa, mas não se qualifica como insumo dentro da
sistemática de creditamento de PIS/COFINS. Ainda que se possa defender uma
importância global desse tipo de custo para a empresa, não há importância dentro do
processo produtivo da atividade-fim desempenhada pela empresa.”
Ademais, com o intuito de expor as principais repercussões decorrentes da
definição do conceito de insumos no julgamento do REsp no 1.221.170/PR no âmbito da Receita
Federal do Brasil, foi emitido o Parecer Normativo Cosit no 5/2018, que consignou a seguinte
ementa:
“CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
COFINS.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ESTABELECIDA
NO
RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
Fl. 966
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no10.833, de 2003, art.
3o, inciso II.”
Assim, à luz de tais considerações, passa-se a analisar as glosas ainda objeto de
discussão nos presentes autos.
1. Dos gastos com fretes de pessoas físicas
No que tange aos gastos com fretes de pessoas físicas, sustenta a Recorrente que o
Acórdão recorrido deixou de examinar o assunto. No entanto, tendo a contribuinte reconhecido a
procedência da referida glosa, entendo não mais existir, nos presentes autos, controvérsia a
respeito do seu direito creditório, razão pela qual este ponto do Recurso não deve ser conhecido.
Eventual pagamento dos valores deve ser apurado pela unidade de origem no momento da
liquidação do crédito tributário remanescente.
Por preenchem os requisitos de admissibilidade, conheço dos demais fundamentos
do Recurso Voluntário.
2. Dos gastos com fretes nas operações de aquisição de trigo e farinha de trigo
(insumos tributados à alíquota zero e com apuração de crédito presumido)
No que tange às despesas com fretes nas operações de aquisição de insumos
tributados à alíquota zero e com apuração de crédito presumido, entendeu a DRJ por manter a
glosa realizada pela autoridade fiscal, ao argumento de que o frete na aquisição de um bem não
poderia ser considerado uma despesa autônoma, devendo, portanto, seguir o tratamento tributário
dado ao bem transportado.
Afirma a Recorrente, contudo, que as despesas realizadas com frete na aquisição
de trigo em grãos (apuração de crédito na modalidade presumida) e farinha de trigo (sujeito à
alíquota zero) são absolutamente autônomas e não se confundem com a despesa na compra do
produto em si.
Neste ponto, assiste razão à Recorrente.
Como já mencionado, o art. 3o, §2o, II, da Lei no 10.637/02, transcrito a seguir,
veda o aproveitamento de créditos decorrente da aquisição de bens e serviços não sujeitos ao
pagamento das contribuições:

Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
Fl. 967
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição; e

Extrai-se do teor do referido dispositivo que a limitação ao direito creditório se
refere tão somente aos bens/serviços não tributados ou sujeitos à alíquota zero, inexistindo na
legislação qualquer vinculação entre o direito ao crédito pelo serviço de transporte prestado
(frete) e a tributação do bem transportado.
Os créditos referentes a fretes possuem, portanto, natureza autônoma,
independendo do tratamento tributário dado a carga transportada.
Verifica-se que, no caso dos autos, é incontroverso o fato de que a Recorrente
contrata prestação de serviço autônoma para transporte de seus insumos. A questão é
reconhecida no próprio Relatório Fiscal, nos parágrafos 35 e 42, respectivamente
“Em anexo ao presente relatório, listaram-se as notas fiscais de aquisições de
serviços de transportes dos transportadores de trigo que estão sendo glosadas
parcialmente da base de cálculo dos créditos apurados”

“Tal constatação deveu-se pelo fato de o contribuinte ter entregue, por
solicitação da fiscalização, planilha com a vinculação da nota fiscal de frete à
nota fiscal do produto transportada.”
Assim, sendo a questão controvertida nos autos apenas a existência de vinculação
entre o frete e o regime tributário da mercadoria por ele transportada, uma vez que a própria
autoridade fiscal reconheceu a existência do crédito, entendo que dever ser revertida a glosa dos
fretes na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero e ao crédito presumido.
3. Dos créditos extemporâneos
Em relação às glosas relativas aos créditos extemporâneos, sustenta a DRJ que a
Recorrente não teria apurado corretamente os créditos extemporâneos, já que seria
imprescindível a retificação do DACON e da DCTF. Defende, contudo, que, ainda que ela
tivesse apurado corretamente os créditos, com a retificação das declarações correspondentes,
tendo em vista que o PER foi transmitido em 30/06/09, os créditos dos meses de fevereiro a maio
de 2004 estariam prescritos.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que o crédito extemporâneo teria sido glosado
pela fiscalização, unicamente, em razão da sua suposta prescrição, inovando, portanto, a DRJ, ao
questionar a apuração do crédito. Quanto a este ponto, assiste razão à Recorrente. Trata-se,
contudo, de mera retórica, que não é capaz de provocar a nulidade do referido Acórdão, uma vez
que a manutenção da glosa se deu efetivamente pelo reconhecimento da prescrição.
A única questão que deve ser analisada, portanto, é a ocorrência ou não de
prescrição do direito ao aproveitamento de tais créditos extemporâneos.
Fl. 968
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

Sobre este ponto, com razão à DRJ.
Trata-se de créditos extemporâneos relativos aos períodos de fevereiro/2004 a
junho/2008.
Sobre o prazo prescricional, o art. 1o do Decreto no 20.910/1932 determina que as
dívidas passivas da União Federal prescrevem em cinco anos contados da data do ato ou fato do
qual se originaram. Especificamente sobre os créditos de PIS e Cofins, a RFB, por meio da
Solução de Divergência Cosit no 21/11, entendeu que, dada a natureza complexiva dos fatos
geradores de tais contribuições e o fato de se aperfeiçoarem no último dia do mês de apuração,
deveria ser considerado como termo inicial para contagem da prescrição o primeiro dia do mês
subsequente ao de sua apuração.
Considerando, portanto, que a contribuinte retificou o DACON em 29/06/09 e o
PER retificador foi enviado em 30/06/09, não há dúvida de que os créditos extemporâneos dos
meses de fevereiro a maio de 2004 já estavam prescritos.
A Recorrente tenta argumentar que retificou o DACON, com o devido ajuste das
bases de cálculo dos créditos no mês de fevereiro/2009, para aproveitamento do crédito
extemporâneo a partir de fevereiro/2004. Sustenta que a IN/RFB no 940/09 prorrogou a
apresentação até 07/08/2009 dos DACONs referentes ao período entre outubro/08 e junho/09 e
exatamente por isso os créditos não estariam prescritos.
Tal argumentação, porém, não merece prosperar. Isso porque, como destacou a
fiscalização“[o] art. 15 da IN RFB no 940/09 somente postergou a entrega dos Dacons originais,
sem a necessidade de haver o recolhimento de multas por entrega extemporânea, mas não
possui a prerrogativa de dilatar prazos prescricionais.” E nem poderia, já que, nos termos do
art. 146, III, “b” da CF/88, apenas lei complementar pode dispor sobre prescrição e decadência
em matéria tributária.
Feitas tais considerações, entendo que devem ser mantidas as glosas relativas aos
créditos extemporâneos.
4. Dos gastos com frete nas operações de importação
No que tange aos gastos com frete em operações de importação, decidiu a DRJ
pela manutenção da glosa realizada pela autoridade fiscal, ao argumento de que esses não
poderiam ser admitidos no custo de aquisição, por não integrarem o valor aduaneiro, e tampouco
serem considerados como insumos, visto que, nesta fase, o processo produtivo ainda não se
iniciou.
Por outro lado, alega a Recorrente que a remessa do trigo do porto aos silos
constitui etapa necessária de sua atividade, uma vez que na sua ausência não seria possível que a
matéria prima chegasse a seu destino. Assim, sustenta que os valores dispendidos a tal título se
enquadrariam no conceito de insumo previsto no art. 3o, II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
Conforme se verifica do Relatório Fiscal, tratam-se efetivamente de custos
associados ao transporte, a partir do porto, aeroporto ou ponto de fronteira alfandegado, onde
foram cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro.
Fl. 969
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

Assim, tendo havido o desembaraço aduaneiro da mercadoria importada, não há
dúvida de que esta passa a receber o mesmo tratamento tributário de uma mercadoria nacional, o
que significa dizer que será aplicado, a partir daquele momento, as disposições previstas no art.
3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
A DRJ faz referência à Solução de Consulta Cosit no 121/17, segundo a qual não
seria possível o desconto de créditos em relação ao pagamento de frete interno referente ao
transporte de mercadoria importada do ponto de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o
estabelecimento da pessoa jurídica no território nacional.
Todavia, referida Solução de Consulta analisa a questão apenas em relação aos
incisos I e IX, do art. 3o, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03. É ver os trechos a seguir:
15. Com relação ao frete concernente ao transporte do produto importado do ponto de
entrada no país até o estabelecimento da pessoa jurídica, verifica-se que, dentre as
hipóteses de crédito enumeradas pelo art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e no art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003, apenas é possível perquirir-se acerca da previsão de crédito em
relação a frete na operação de venda (inciso IX). No que toca aos gastos com frete na
aquisição dos produtos, têm-se sedimentado o entendimento de que tal dispêndio pode
ser incorporado ao valor do item adquirido e, caso este se destine à revenda (art. 3o, I,
da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003) e seja adquirido de pessoa
jurídica domiciliada no Brasil (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, § 3o, I, e Lei no 10.833,
de 2003, art. 3o, § 3o, I), o crédito pode ser apurado pelo valor total (custo de aquisição
do item + frete). Como não é o caso, já que a mercadoria importada não é adquirida de
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, essa aquisição não dá direito a crédito com base
no inciso I do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e no inciso I do art. 3o da Lei no 10.833,
de 2003. Dessa forma, a possibilidade de apuração de crédito, nesse caso, deve ser
analisada com base no art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, que trata, como mencionado,
de produtos importados.
No entanto, entendo que no caso dos autos, adotando-se o entendimento
empregado no já citado REsp no 1.221.170/PR, a questão deve ser analisada sob a perspectiva do
inciso II, daquele dispositivo.
É que, como mencionado no Voto do Ministro Relator Napoleão Nunes Maia
Filho, não há que se falar em interpretação literal do direito ao creditamento. O crédito de PIS e
Cofins não consiste em benefício fiscal, tampouco é causa de suspensão ou exclusão do crédito
tributário, e menos ainda representa dispensa do cumprimento de obrigações acessórias. Este
decorre da própria dinâmica da não-cumulatividade de tais contribuições. Nesse sentido, a
possibilidade de restrição do direito creditório por parte do legislador ordinário nada tem a ver
com a interpretação restritiva, nos termos do art. 111 do CTN.
Nesse contexto, entendo que o mencionado inciso II, ao se referir a bens e
serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda, reporta-se à atividade econômica de produção ou fabricação por inteiro e não apenas a
um de seus estágios específicos. Em outras palavras, pode-se dizer que o processo produtivo
visto de forma ampla, não corresponde a atos de produção em sentido estrito, iniciando-se em
momento anterior e se consumando na iminência da venda propriamente dita.
Tal entendimento, dialoga com o próprio fato gerador das contribuições para o
PIS e a COFINS, que não incidem sobre a produção de bens ou prestação de serviços, mas sobre
o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica. A questão foi inclusive abordada no
Fl. 970
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

voto do Ministro Relator Dias Toffoli, no julgamento do RE no 841.979/PE, nos seguintes
trechos:
“Como se viu, o texto constitucional não estipulou qual seria a técnica da não
cumulatividade a ser observada no tratamento da contribuição ao PIS e da COFINS no
regime não cumulativo.
Também se consignou, nas passagens anteriores, que o fato gerador dessas
contribuições é deveras distinto dos fatos geradores do ICMS e do IPI. Com efeito, o
ICMS pressupõe a circulação de mercadorias ou a prestação de certos serviços (isso é,
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação); e o IPI, a
existência de produtos industrializados. Por seu turno, a contribuição ao PIS e a
COFINS pressupõem a existência de faturamento ou de receita.
Cabe ainda destacar, como já o fez Marco Aurélio Greco, que o processo formativo de
um produto ou de uma mercadoria muito se diferencia do processo formativo da
receita, a qual, aliás, por estar vinculada a determinado contribuinte, não se submete,
propriamente, a um ciclo econômico . O mesmo se aplica quanto ao faturamento.
Nesse contexto, anote-se, por exemplo, que, para a formação de receita ou de
faturamento, o contribuinte poderá incorrer não só em gastos relacionados com
aquele processo formativo de produtos, mas também em outros quanto a bens ou
serviços imprescindíveis ou importantes para o exercício de sua atividade econômica.’
Nesse cenário, o referido inciso deve ser analisado levando em consideração a
atividade econômica de produção ou fabricação por inteiro e não apenas a um de seus estágios
específicos, qual seja, atos de produção em sentido estrito.
Assim, não havendo dúvida de que o transporte da matéria-prima importada da
zona portuária até o estabelecimento da Recorrente constituiu etapa essencial e necessária do seu
processo produtivo, as despesas com os fretes aqui analisados devem ser enquadradas no
conceito de insumo, estabelecido pelo artigo 3o, inciso II das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
Nesse sentido, embora com outra composição, já decidiu este Colegiado, por
maioria de votos, na ocasião do julgamento do Acórdão no 3402-008.638, de relatoria da
conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015 APURAÇÃO DE CRÉDITOS SOBRE
AQUISIÇÃO DE INSUMOS. NATUREZA JURÍDICA DOS BENS E SERVIÇOS.
Os custos com bens e serviços somente podem servir de base de cálculo para a
apuração de créditos do contribuinte caso se enquadrem no conceito de insumo
delineado pelo STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, a partir dos critérios de
essencialidade e relevância dentro do processo produtivo.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação
de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não contempla os
dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o
ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não
obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem a necessidades
logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS SEMI-
ELABORADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE.
Utilizando-se do “teste da subtração”, proposto na orientação intermediária adotada
pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, constata-se que, sem a utilização de serviço de
Fl. 971
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

transporte (frete), seria impossível prosseguir na atividade de produção, pois existem
etapas que se realizam em ambientes fisicamente separados. Da mesma forma, este
serviço mostra-se imprescindível quando o produtor, no exercício de sua liberdade de
empreender, decide realizar alguma etapa produtiva em estabelecimento de terceiros, a
chamada “industrialização por encomenda”.
O custo do transporte de mercadorias até o estabelecimento onde se dará a etapa
produtiva, seja ele próprio ou pertencente a terceiros, e do seu eventual retorno devem
gerar créditos das contribuições, não como o item “frete”, propriamente dito, pois o
legislador determinou que apenas o frete de vendas gera créditos, mas como um serviço
utilizado como insumo, com base no art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003.
DESPESAS COM SERVIÇOS DE FRETE DE PRODUTOS IMPORTADOS.
ESSENCIALIDADE AO PROCESSO PRODUTIVO. DIREITO AO CRÉDITO.
Admite-se o desconto de créditos em relação ao pagamento de frete interno, referente
ao transporte de mercadoria importada do ponto de fronteira, porto ou aeroporto
alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica no território nacional, uma vez
que se trata de elemento estrutural e inseparável do processo produtivo, permitindo a
chegada do insumo até o estabelecimento industrial, sendo essencial à produção do
bem comercializado. CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
INACABADOS, INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
EMPRESA. POSSIBILIDADE As despesas com fretes para a transferência/transporte
de produtos inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa
integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de
aproveitamento de créditos das contribuições não cumulativas.

(Acórdão no 3402-008.638, Conselheira Relatora Thais De Laurentiis Galkowicz, 2a
Turma Ordinária / 4a Câmara / 3a Seção de Julgamento, Sessão de 22/06/2021)
Nesse contexto, sendo incontroversa a existência dos créditos glosados
(discriminados no item C do próprio Relatório Fiscal – fl. 10), entendo que também devem ser
revertidas as glosas relativas às despesas com frete contratados para o transporte de insumos ou
bens importados realizados dentro do território nacional.
5. Dos gastos com serviços relacionados à importação de trigo e despesas
aduaneiras
Em relação aos serviços relacionados à importação de trigo (transporte, seguro,
descargas, proteção de acesso aquaviário, supervisão de embarque e reembarque), bem como os
serviços de despachante aduaneiro, sustenta a DRJ que por serem dispêndios ocorridos em
território nacional não poderiam ensejar a apuração de créditos das contribuições sob amparo da
Lei no 10.865/04. Para além disso, sustenta que tais despesas não poderiam ser admitidas como
custo de produção ou consideradas como insumos visto que, nesta fase, o processo produtivo
ainda não se iniciou. Quanto aos gastos com serviço de fumigação de carga no porto estrangeiro,
sustenta que por não terem integrado a base de cálculo da contribuição vinculada à importação,
não dão direito a créditos do PIS/Pasep e da Cofins por falta de disposição legal.
A Recorrente, por sua vez, defende não haver dúvida de que se tratam de despesas
essenciais e inevitáveis para o desenvolvimento da sua atividade. Em suas palavras:

Ora, para a produção e a comercialização de farinha de trigo, a Recorrente necessita,
obviamente, adquirir trigo. Em razão da escassez do trigo no mercado interno, as
empresas se veem obrigadas a comprar tal insumo no mercado internacional. Dessa
forma, após o desembaraço aduaneiro dessa matéria-prima, a Recorrente contrata
serviços essenciais para que estes produtos cheguem até o seu estabelecimento.
Fl. 972
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

O despachante aduaneiro é prestador de serviços portuários cuja contratação é
prevista no art. 809 do Decreto 6.759/2009. Trata-se de prestador responsável pela
Declaração de Importação e pelo registro no Sistema Siscomex, consoante as normas
da Receita Federal.
Após a chegada no trigo no porto e a obrigatória passagem pela alfândega, é preciso
fazer a contratação do porto e do operador portuário. O porto é o local de chegada da
mercadoria adquirida no mercado internacional, e é necessário pagar por seu uso. Já o
operador portuário é a pessoa jurídica autorizada a realizar a movimentação e
armazenagem de mercadorias dentro do porto. Trata-se de entidade que deve estar
devidamente cadastrada e previamente habilitada para poder realizar tais atividades,
consoante a Lei 12.815/14. O operador portuário realiza, entre outras atividades, o
descarregamento do trigo recém chegado para os locais de armazenamento.

O trigo, ao chegar, é descarregado utilizando-se uma grua e por meio de um funil
industrial. Lá ocorre sua análise química - para aferir se está em boas condições - e
pesagem - para conferir sua quantidade. Os locais onde o trigo será armazenado
provisoriamente, e, em seguida, embalado em sacos industriais para ser transportado
até o silo da Recorrente devem ser rigorosamente desinfetados e higienizados.
(...)
No caso em tela, é patente que se trata de despesas essenciais e inevitáveis para a
pessoa jurídica. Com efeito, o armazenamento dos insumos, assim como sua
movimentação e transporte, é mandatório porquanto a remessa do trigo para a sede
empresarial não ocorre de forma imediata. É necessária, portanto, sua alocação no
período em que são cumpridas as formalidades da importação. A contratação dos
serviços portuários, por sua vez, é indispensável para a própria realização e
operacionalização do ato de importação, sem o qual não ocorreria a aquisição do
principal insumo utilizado pela Recorrente.

Com exceção do gasto com fumigação de carga no porto estrangeiro, mencionado
no Relatório Fiscal, tratam-se efetivamente de custos incorridos após cumpridas as formalidades
de entrada no território aduaneiro.
Esses (gastos com fumigação de carga no porto estrangeiro), por não se tratarem
de gastos incorridos após a entrada da matéria-prima em território nacional, devem efetivamente
ser analisados sob a ótica da Lei no 10.865/04. Nesse cenário, como tal serviço não teria
integrado a base de cálculo da contribuição vinculada à importação, isto é, não teria sofrido a
incidência e pagamento de PIS/Pasep–Importação e Cofins–Importação, não haveria que se falar
em direito a crédito. A Recorrente não impugna em momento algum tal ponto, restando tal glosa
incontroversa.
Por outro lado, com relação ao restante dos serviços, por terem efetivamente
ocorrido em território nacional e adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País, entendo que
devem ser analisados, nos termos do artigo 3o, inciso II das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
Assim, para fins de enquadramento no conceito de insumo, deve ser aplicada a
mesma linha de raciocínio exposta no item anterior. Isto é, a análise da atividade produtiva
desenvolvida pelo contribuinte não deve se limitar aos atos de produção/fabricação de
determinado produto em sentido estrito, devendo levar-se em consideração a atividade
econômica de produção ou fabricação por inteiro.
Na exposição do seu processo produtivo, entendo que a Recorrente demonstrou
que os serviços de transporte, seguro, descargas, proteção de acesso aquaviário, supervisão de
Fl. 973
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

embarque e reembarque, por ela contratados são imprescindíveis – essenciais – para que a
matéria prima (trigo) adquirida no mercado externo seja transferida para o seu estabelecimento, e
consequentemente, para o desenvolvimento de sua atividade produtiva, consistente na moagem
de trigo e fabricação de derivados.
Considerando o já mencionado “teste de subtração”, tais serviços implicam
certamente a impossibilidade da realização da atividade produtiva da Recorrente já que, sem eles
não seria possível a utilização da própria matéria prima em seu processo produtivo. Assim, por
serem serviços que viabilizam o processo produtivo e cuja subtração obsta a própria atividade
produtiva da contribuinte, não há dúvida de que se enquadram no conceito de insumo adotado no
já citado REsp no 1.221.170/PR.
Nesse sentido, destaco o entendimento adotado no Acórdão no 3402-007.190, de
Relatoria da Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula, por meio do qual, por unanimidade
de votos, entendeu o colegiado por reverter a glosa de serviços portuários:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO ABSTRATO. INSUMO. ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo
rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito abstrato de insumo para fins
de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002) deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou
de relevância para o processo produtivo, os quais estão delimitados no Voto da
Ministra Regina Helena Costa.
PIS/COFINS.
FRETE.
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS.
ALÍQUOTA
ZERO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em face da
essencialidade do próprio bem transportado. O serviço de transporte do insumo até o
estabelecimento da recorrente, onde ocorrerá efetivamente o processo produtivo de
interesse. Embora anteceda o processo produtivo da adquirente, trata-se de serviço
essencial a ele. A subtração desse serviço privaria o processo produtivo do próprio
bem essencial (insumo) transportado. Se o frete aplicado na aquisição de insumos pode
ser também considerado essencial ao processo produtivo da recorrente, cabível é o
creditamento das contribuições em face de tais serviços, independentemente do efetivo
direito de crédito sobre os insumos transportados.
PIS/COFINS.
SERVIÇOS
PORTUÁRIOS.
VINCULADOS
AOS
INSUMOS
IMPORTADOS. ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os serviços portuários vinculados diretamente aos insumos importados são
imprescindíveis para que estes cheguem até estabelecimento da recorrente, onde
ocorrerá efetivamente o processo produtivo de interesse. A subtração desse serviço
portuário privaria o processo produtivo da recorrente do próprio insumo importado.
Sob essa ótica, se os serviços portuários aplicados diretamente aos insumos
importados podem ser também considerados serviços essenciais ao processo produtivo
da recorrente, e não sejam qualificados como despesas gerais da empresa, cabível é o
direito de crédito das contribuições em face de tais serviços, independentemente do
creditamento em face dos insumos importados.
Fl. 974
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

(...)
(Acórdão no 3402-007.190, Conselheira Relatora Maria Aparecida, Martins de Paula, 2a
Turma Ordinária/4a Câmara /3a Seção de Julgamento, Sessão de 17/12/2019)

Nesse cenário, pode-se dizer que a “essencialidade” dos serviços portuários existe
em face da essencialidade do próprio insumo importado.
Verifica-se também a relevância de determinados serviços – como por exemplo, a
movimentação e armazenagem de mercadorias, provenientes de transporte aquaviário, dentro da
área do porto organizado – uma vez que, por imposição legal (art. 2o da Lei n. 12.815/14), devem
ser realizados por pessoal especializado e previamente treinado, cadastrado e autorizado para o
desempenho da função.
Por outro lado, no que tange ao serviço de “despachante aduaneiro”, entendo que
a sua subtração não acarreta a impossibilidade da realização da atividade produtiva da
Recorrente, tampouco agrega valor ao custo de aquisição da matéria prima utilizada para a
execução de sua atividade produtiva de moagem de trigo e fabricação de derivados. A utilização
dos serviços não é imposta ao contribuinte, podendo este realizar pessoalmente o desembaraço
das mercadorias importadas. Tais serviços não atendem ao mencionado “teste de subtração”, de
modo que não devem ser considerados como insumos.
Assim, especificamente quanto aos serviços de despacho aduaneiro e fumigação
de carga no porto estrangeiro, entendo que a glosa deve ser mantida. Em contrapartida, entendo
que devem ser revertidas as glosas das despesas comprovadas relativas aos serviços de
transporte, seguro, descargas, proteção de acesso aquaviário, supervisão de embarque e
reembarque.
6. Dos gastos com água mineral
Quanto aos gastos com água mineral aos trabalhadores da empresa operadora do
porto, responsável por descarregar o trigo dos navios, entendeu a DRJ não se tratar de insumos
do processo de produção.
A recorrente, por sua vez, defende que constitui dispêndio indispensável para que
a matéria-prima alcance a unidade industrial, pois evita a desidratação dos trabalhadores e,
consequentemente, viabiliza a relevante tarefa por eles desempenhada.
Como já mencionado anteriormente, parte-se aqui de um raciocínio um pouco
mais amplo do que aquele adotado pela DRJ. Isto é, para fins de determinação da essencialidade
e relevância de um determinado bem ou serviço, a atividade produtiva não deve se limitar aos
atos de produção/fabricação de determinado produto em sentido estrito. Considera-se que deve
ser feita uma analise da atividade econômica de produção ou fabricação desempenhada pelo
contribuinte, por inteiro.
O inciso II, contudo, não deve ser visto como uma “cláusula de fechamento”
capaz de abarcar qualquer bem ou serviço que guarde qualquer relação com a atividade
econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. É realmente imprescindível que se
verifique, no caso concreto, a essencialidade e relevância daquele bem ou serviço.
Fl. 975
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

No entanto, verifica-se que, assim como os gastos com despachante aduaneiros, a
subtração da água mineral disponibilizada aos trabalhadores, não acarreta a impossibilidade da
realização da atividade produtiva da Recorrente, tampouco agrega valor ao custo de aquisição da
matéria prima utilizada para a execução de sua atividade produtiva de moagem de trigo e
fabricação de derivados. O fornecimento de água aos trabalhadores, não está diretamente
relacionado com a atividade produtiva exercida pela contribuinte. Por mais importante que seja
para a saúde de seus colaboradores, tal despesa não é imposta ao contribuinte, não devendo ser
considerada como insumo para fins de creditamento do PIS e da Cofins.
Dessa forma, entendo que devem ser mantidas as glosas relativas aos gastos com
água mineral para os trabalhadores.
7. Dos gastos com aquisição de água e serviço de tratamento de esgoto
No que se refere aos gastos com aquisição de água e serviço de tratamento de
esgoto, sustenta a DRJ que a fiscalização teria demonstrado que a água usada no processo
produtivo seria proveniente de poços artesianos, de modo que tais gastos seriam na realidade
referente à agua de “laboratório, banheiros, cozinha, bebedouros e refeitório”, não podendo ser
caracterizadas como insumo.
A recorrente, contudo, defende que a água seria utilizada no processo de
regulagem e umidificação do trigo, bem como para a lavagem das instalações e, também, em
menor em escala, no laboratório e outros departamentos das mencionadas indústrias.
Aplicando a mesma linha de raciocínio adotada ao longo deste voto, qual seja, de
que para fins do enquadramento no conceito de insumo a análise da atividade produtiva
desenvolvida pelo contribuinte não deve se limitar aos atos de produção/fabricação de
determinado produto em sentido estrito, devendo levar-se em consideração a atividade
econômica de produção ou fabricação por inteiro, não há dúvida de que os gastos com água de
“laboratório, banheiros, cozinha, bebedouros e refeitório”, também devem ser considerados
como insumos. A água não é necessária apenas para umidificação do trigo (processo produtivo
em sentido estrito), mas para o próprio funcionamento das instalações produtivas como um todo.
Especificamente sobre o valor cobrado pela Moluz, na unidade industrial do Rio
de Janeiro/RJ, entendeu a fiscalização que neste estariam somados os valores relativos à taxa de
esgoto, o que não estaria enquadrado no conceito de insumo. A Recorrente, por sua vez, afirma
que não se trata de custo isolado e distinto, não vinculado ao sistema produtivo, mas de mero
sistema de cobrança da conta de água praticada compulsoriamente pela fornecedora de água do
Rio de Janeiro/RJ. Sustenta que a questão já foi, inclusive, analisada pela 3a Turma da CSRF no
acórdão no 9303-008.068 de Relatoria da Conselheira Érika Costa Camargos Autran.
Sobre este ponto, destaco o seguinte trecho do voto:
Conforme às Fls. 6031, “Em relação á unidade Moluz, os dispêndios com água
adquirida da companhia de abastecimento que integraram a base de cálculo dos
créditos da não cumulatividade seriam basicamente utilizadas no processo produtivo
(umedecimento do trigo antes da moagem), conforme já verificado em procedimento de
fiscalização anterior. Todavia, examinando as contas mensais de água (fls. 473 a 481)
verificamos que juntos com a tarifa de água é cobrada Taxa de Esgoto, que, embora
seja um serviço necessário, não pode ser considerado um insumo, haja vista que não
integra o produto.”
Fl. 976
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

(...)
Entendo que a Taxa de Esgoto (45%), glosada é um insumo acoplado com a utilização
de agua, sistema, que estaria condicionado à utilização no sistema produtivo. Ora,
entendo que tal serviço constitui-se em insumo necessário e utilizado na produção,
estando de acordo com a Lei de regência. Como se verifica à tarifa de esgoto, esta
relacionada a utilização da água que a geradora dos custos, sendo a tarifa custo
vinculado e compulsório. Tenho, nos termos acima, que na atividade da Recorrente,
moinho, que o emprego da água é de fato componente indispensável da produção e,
quiçá, de sua ausência pode provocar inclusive a interrupção do processo produtivo,
por não conseguir a empresa atender aos padrões sanitários pertinentes. Do mesmo
modo, os serviços de esgoto, cuja tarifa vem destacada na própria fatura de aquisição
de água, cuidam de dar adequada destinação aos rejeitos e resíduos da produção,
sendo, do mesmo modo, um item indispensável ao processo fabril da indústria. Desta
maneira, o esgoto apesar de ser usado indiretamente pela Contribuinte na sua
produção, o serviço é INDISPENSÁVEL para a formação deste. Assim, devem ser
afastadas as glosas relativas aos serviços de esgoto.
A ausência da água não só no processo de umidificação do trigo, mas em todo o
complexo industrial da Recorrente pode certamente provocar a interrupção da sua atividade
produtiva. Do mesmo modo, os serviços de esgoto que visam dar destinação aos rejeitos e
resíduos da produção, são indispensáveis ao processo produtivo da indústria.
Feitas tais considerações, aplicando o “teste da subtração”, não há dúvida a
respeito da essencialidade de tais gastos para o desenvolvimento da atividade produtiva da
Recorrente, e, portanto, o seu enquadramento no conceito de insumos, o que impõe a reversão
das glosas relativas aos gastos com aquisição de água e serviço de tratamento de esgoto.
8. Dos gastos com comissões de corretagem
Por fim, quanto às despesas com corretagem entendeu a DRJ que não existia
previsão legal para incluir tais valores no custo de aquisição dos produtos.
A Recorrente, em contrapartida, sustenta a essencialidade de tais serviços para o
desenvolvimento de suas atividades produtivas.
Também neste item, entendo que deve ser aplicada a linha de raciocínio exposta
nos itens anteriores a respeito do enquadramento no conceito de insumo. Isto é, a análise da
atividade produtiva desenvolvida pelo contribuinte não deve se limitar aos atos de
produção/fabricação de determinado produto, em sentido estrito, devendo levar em consideração
a atividade econômica de produção ou fabricação por inteiro.
Conforme demonstrado pela Recorrente, os serviços prestados pela corretora de
cereais foram imprescindíveis para a aquisição do trigo nacional leiloado pela CONAB,
compreendido no Prêmio de Escoamento da Produção – PEP. Em suas palavras, “a participação
no referido leilão, por força da legislação pertinente, opera-se unicamente através de corretor
habilitado, vedada a participação direta da Recorrente, assim como de qualquer outra indústria
moageira interessada.”
A relevância de tal gasto para o processo produtivo da Recorrente é, portanto,
inequívoca, de modo que ou adquirente de trigo nacional sujeita-se a tais exigências legais ou
Fl. 977
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

simplesmente fica excluído da compra, com todos os efeitos da falta de matéria-prima para
seguir operando, produzir farinha e auferir receita.
Dessa forma, sendo incontroversa a existência dos créditos glosados, entendo que
também devem ser revertidas as glosas relativas às despesas comissão relativa à atividade de
corretagem.
9. Dispositivo
Diante todo o exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário,
não conhecendo com relação ao argumento sobre gastos com frete de pessoas físicas e, na parte
conhecida, dar parcial provimento ao recurso para reverter as glosas relativas aos gastos com (i)
fretes na aquisição de trigo e de farinha de trigo; (ii) fretes em operações de importação; (iii)
serviços relacionados à importação de trigo (devem ser revertidas as glosas das despesas
comprovadas relativas aos serviços de transporte, seguro, descargas, proteção de acesso
aquaviário, supervisão de embarque e reembarque); (iv) comissões com corretagem e (v)
aquisição de agua e serviço de tratamento esgoto.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Marina Righi Rodrigues Lara

Voto Vencedor
Conselheiro Jorge Luís Cabral – Redator Designado
Com a devida vênia à Ilustre Relatora redijo divergência em relação ao voto
vencido, por voto de qualidade, apenas no que diz respeito à reversão da glosa sobre despesas de
aquisição de água e despesas com esgoto na atividade Recorrente, conforme o item 7, do Voto
Vencido.
Trata-se de uma discussão sobre a caracterização de uma determinada despesa
como essencial ou relevante, de forma a enquadrá-la no conceito de insumo, a fim de se
reconhecer o direito ao crédito de COFINS, nos termos do inciso II, do artigo 3o, da Lei no
10.833, de 29 de dezembro de 2003, no entanto, o reconhecimento do crédito implica na
determinação de dois aspectos: a certeza e a liquidez.
A determinação de essencialidade ou de relevância de uma determinada despesa,
em relação ao processo produtivo de uma empresa, presta-se apenas para determinar a certeza do
crédito, melhor dizendo, determina se o referido dispêndio seria elegível ou não ao crédito
pleiteado. Faltaria relacionar a questão da liquidez do crédito pretendido e, neste caso, a
Recorrente falha ao apresentar as provas em relação a este aspecto do referido pleito.
Fl. 978
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

O Recurso Voluntário não traz uma descrição mínima do processo produtivo da
Recorrente. Consegue-se, no máximo, inferir que trata-se de uma empresa de importação,
armazenagem e processamento, especialmente de trigo, com base nas demais discussões deste
processo sobre as glosas aplicadas pela Autoridade Tributária, então, caberia uma pequena
digressão sobre o conceito de insumos.
Inicialmente o conceito de insumo, para fins de aplicação do inciso II, do artigo
3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2002 era aquele definido nas IN SRF 247/2002 e 404/2004,
onde este conceito era restrito apenas ao que fosse consumido no processo de produção do bem
ou mercadoria, que seria vendido pela empresa, ou tivesse um vínculo direto com o resultado da
produção, como podemos atestar pela transcrição abaixo:
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota prevista no art.
60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
I - das aquisições efetuadas no mês:
a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos
III e IV do art. 19;
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos: (Redação
dada pelo(a) Instrução Normativa SRF no 358, de 09 de setembro de 2003)
(...)
§ 5o Para os efeitos da alínea " b" do inciso I do caput, entende-se como insumos: (Incluído(a)
pelo(a) Instrução Normativa SRF no 358, de 09 de setembro de 2003)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: (Incluído(a) pelo(a)
Instrução Normativa SRF no 358, de 09 de setembro de 2003)
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros
bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF no
358, de 09 de setembro de 2003)
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na
produção ou fabricação do produto; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF no 358, de 09
de setembro de 2003)”. IN RFB no 247/2002
Ou seja, a premissa básica para a aceitação de um item como insumo era que, ao
final do processo produtivo, e estando totalmente integrada ao produto, ambos, matéria
prima/insumo e produto final, tornassem-se indiferenciados em detrimento das características
necessárias à identificação da matéria prima/insumo como um item diferenciável, quer por ter
sido consumida no processo, quer por ser parte integral indissociável do produto.
O julgamento do REsp. 1.221.170/PR, julgado pelo rito do artigo 543-C, do
CPC/1973 (artigos 1.036, e seguintes do CPC/2015), que trata dos recursos repetitivos e cujo
resultado vincula obrigatoriamente os atos da administração pública, nos termos do inciso VI,
alínea a, do artigo 19, e § 1o e caput do artigo 19-A, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002,
conforme transcrevemos abaixo, considerou ilegais as IN SRF no 247/2002 e 404/2004.
“Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional dispensada de contestar, de oferecer
contrarrazões e de interpor recursos, e fica autorizada a desistir de recursos já interpostos, desde
que inexista outro fundamento relevante, na hipótese em que a ação ou a decisão judicial ou
administrativa versar sobre: (Redação dada pela Lei no 13.874, de 2019)
(...)
VI - tema decidido pelo Supremo Tribunal Federal, em matéria constitucional, ou pelo Superior
Tribunal de Justiça, pelo Tribunal Superior do Trabalho, pelo Tribunal Superior Eleitoral ou
pela Turma Nacional de Uniformização de Jurisprudência, no âmbito de suas competências,
quando: (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
Fl. 979
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

a) for definido em sede de repercussão geral ou recurso repetitivo; ou (Incluída pela Lei no
13.874, de 2019)
(...)
VII - tema que seja objeto de súmula da administração tributária federal de que trata o art. 18-A
desta Lei. (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
(...)

Art. 19-A. Os Auditores-Fiscais da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil não
constituirão os créditos tributários relativos aos temas de que trata o art. 19 desta Lei,
observado: (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
(...)
§ 1o Os Auditores-Fiscais da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da
Economia adotarão, em suas decisões, o entendimento a que estiverem vinculados, inclusive
para
fins
de
revisão
de
ofício
do
lançamento
e
de
repetição
de
indébito
administrativa. (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
§ 2o O disposto neste artigo aplica-se, no que couber, aos responsáveis pela retenção de tributos
e, ao emitirem laudos periciais para atestar a existência de condições que gerem isenção de
tributos, aos serviços médicos oficiais. (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
A Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015, Regulamento Interno do CARF –
RICARF, também vincula a observação das decisões em sede de Recursos Repetitivos, dos
Tribunais Superiores, conforme destacamos pela reprodução do § 2o, do artigo 62, do RICARF.
“Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou
deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade.
(...)
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior
Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei
no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo
Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do
CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152, de 2016)”
A decisão proferida no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, também estabeleceu
as bases para se determinar o conceito de insumo, e teve seu conteúdo adotado pela
Administração Tributária, através da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, e pelo
Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018, onde encontramos que o
conceito de insumo deve atender às condições de essencialidade ou de relevância do bem sob
análise, conforme podemos ver na reprodução do § 10, do Parecer Normativo COSIT/RFB no
05/2018, abaixo, e que destaca o esclarecedor texto da Ministra Regina Helena Costa:
“Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o
conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,
considerando-se a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (...)
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual
dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da
pertinência.” (fls 75, e 79 a 81 da íntegra do acórdão)”(grifo nosso)
Fl. 980
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

No mesmo Parecer, encontramos outros trechos relevantes à nossa discussão,
como reproduzimos abaixo:
“20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que compõem o processo
de produção de bem destinado à venda ou de prestação de serviço a terceiros, tanto os que são
essenciais a tais atividades (elementos estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que,
mesmo não sendo essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por
imposição legal.
21. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual seriam insumos
bens e serviços “cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda
de qualidade do produto ou serviço daí resultantes” (fls 62 do inteiro teor do acórdão), não
consta da tese acordada pela maioria dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça, malgrado possa ser utilizado como uma importante ferramenta indiciária na identificação
da essencialidade ou relevância de determinado item para o processo produtivo. Vale destacar
que a aplicação do aludido teste, mesmo subsidiária, deve levar em conta os comentários feitos
nos parágrafos 15 a 18 quando do teste resultar a obstrução da atividade da pessoa jurídica como
um todo.”
Mais adiante, vemos, no Parecer Normativo COSIT/RFB no 5/2018, que o critério
de relevância ampliou o alcance da participação da despesa incorrida no processo produtivo da
empresa, incluindo também aquelas despesas que, mesmo sem relação direta com a produção dos
bens e serviços a serem negociados, são necessárias e, algumas vezes, obrigatórias por força de
imposição regulatória à atividade desenvolvida pelo contribuinte.
“49. Conforme relatado, os Ministros incluíram no conceito de insumos geradores de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em razão de sua relevância, os itens “cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção (...) por imposição legal”.
50. Inicialmente, destaca-se que o item considerado relevante em razão de imposição legal no
julgamento da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça foram os equipamentos de
proteção individual (EPIs), que constituem itens destinados a viabilizar a atuação da mão de obra
e que, nos autos do AgRg no REsp 1281990/SC (Relator Ministro Benedito Gonçalves, julgamento
em 05/08/2014), não foram considerados essenciais à atividade de uma pessoa jurídica
prestadora de serviços de mão de obra, e, consequentemente, não foram considerados insumos
pela Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça.
51. Daí se constata que a inclusão dos itens exigidos da pessoa jurídica pela legislação no
conceito de insumos deveu-se mais a uma visão conglobante do sistema normativo do que à
verificação de essencialidade ou pertinência de tais itens ao processo de produção de bens ou de
prestação de serviços por ela protagonizado. Aliás, consoante exposto pelo Ministro Mauro
Campbell Marques em seu segundo aditamento ao voto (que justamente modificou seu voto
original para incluir no conceito de insumos os EPIs) e pela Ministra Assusete Magalhães, o
critério da relevância (que engloba os bens ou serviços exigidos pela legislação) difere do critério
da pertinência e é mais amplo que este.
52. Nada obstante, nem mesmo em relação aos itens impostos à pessoa jurídica pela legislação
se afasta a exigência de que sejam utilizados no processo de produção de bens ou de prestação
de serviços para que possam ser considerados insumos para fins de creditamento das
contribuições, pois esta exigência se encontra na noção mais elementar do conceito de insumo e
foi reiterada diversas vezes nos votos dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça colacionados acima.
53. São exemplos de itens utilizados no processo de produção de bens ou de prestação de serviços
pela pessoa jurídica por exigência da legislação que podem ser considerados insumos para fins de
creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins: a) no caso de indústrias, os testes de
qualidade de produtos produzidos exigidos pela legislação4; b) tratamento de efluentes do
processo produtivo exigido pela legislação c) no caso de produtores rurais, as vacinas aplicadas
em seus rebanhos exigidas pela legislação5, etc.”
Fl. 981
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

Mesmo que, pela inferência de que a atividade empresarial exigisse os gastos com
água e esgoto, independente de demonstração da exigência regulatória, por ser óbvio e notório
que a manipulação e estocagem de alimentos possuem exigências rigorosas de limpeza e de
cuidados sanitários, não somente para tornar o produto passível de comercialização pelas regras
sanitárias, mas também para evitar perdas no próprio processo produtivo pela deterioração da
qualidade dos produtos, ainda que não tenha havido qualquer esforço do Recurso Voluntário em
descrever o processo produtivo, de forma a permitir maior convicção neste reconhecimento,
faltou estabelecer a parcela destes que são realmente de interesse da produção, posto que são
gastos genéricos passíveis de serem vinculados a outras atividades de cunho administrativo ou de
uso geral, mas sem relação com a produção.
Aqui chegamos ao ponto de minha divergência em relação ao voto de nossa
digníssima relatora, a questão da liquidez do crédito pretendido, posto que, ainda que
pudéssemos admitir essencialidade ou relevância das despesas apontadas como pretensas
geradoras de crédito, e mesmo relevando a ausência da prova pela descrição do processo
produtivo e confirmação, ainda que somente pelo critério de relevância dos gastos com água e
esgoto para a atividade de produção da empresa, faltou evidenciar qual parcela das despesas em
questão pode ser atribuída à produção, segregando os valores que seriam atribuíveis a outras
áreas como a parte administrativa, ou mesmo de uso geral dos funcionários.
Isto está bem claro no Parecer COSIT já identificado acima, do qual extraímos
novamente trecho de relevância:
“54. Por outro lado, não podem ser considerados para fins de creditamento das contribuições:
a) itens exigidos pela legislação relativos à pessoa jurídica como um todo, como alvarás de
funcionamento, etc; b) itens relativos a atividades diversas da produção de bens ou prestação de
serviços.
(...)
14. RATEIO EM CASO DE UTILIZAÇÃO MISTA
164. Em diversas hipóteses apresentadas neste Parecer Normativo é possível que o mesmo bem
ou serviço seja considerado insumo gerador de créditos para algumas atividades e não o seja
para outras.
165. Nessa hipótese, a pessoa jurídica deverá realizar rateio fundamentado em critérios
racionais e devidamente demonstrado em sua contabilidade para determinar o montante de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurável em
relação a cada bem, serviço ou ativo, discriminando os créditos em função da natureza, origem
e vinculação, observadas as normas específicas (exemplificativamente, art. 35 da Lei no 12.058,
de 13 de outubro de 2009) e as obrigações acessórias aplicáveis.
Não tendo sido apresentado qualquer critério de rateio, que permitisse a
segregação de gastos relacionados a atividades estranhas à produção da Recorrente, entendo que
restou prejudicada a constatação da liquidez do crédito pleiteado e, nestes termos, voto por
conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo com relação ao argumento sobre
gastos com frete de pessoas físicas e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao recurso para
reverter as glosas relativas aos gastos com (i) fretes na aquisição de trigo e de farinha de trigo;
(ii) fretes em operações de importação; (iii) serviços relacionados à importação de trigo (devem
ser revertidas as glosas das despesas comprovadas relativas aos serviços de transporte, seguro,
descargas, proteção de acesso aquaviário, supervisão de embarque e reembarque) e (iv)
comissões com corretagem, mantendo a glosa em relação aos créditos decorrentes da aquisição
de agua e serviço de tratamento esgoto.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 982
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-011.268 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904194/2013-17

Jorge Luís Cabral

Fl. 983
DF CARF MF
Original