Tribunal: CARF
Processo: 13161.901068/2017-63
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ROBERTO DA SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-27
Data de publicação: 2023-10-03

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13161.901068/2017-63
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-012.018 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de julho de 2023
Recorrente
TAURUS DISTRIBUIDORA DE PETROLEO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 30/09/2013
PIS. COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. FRETE. INSUMO PARA PRODUÇÃO
DE GASOLINA TIPO C. POSSIBILIDADE.
Considerando a atividade transformadora, é possível que uma distribuidora se
credite do frete nas operações com aquisição de insumos para produção da
gasolina tipo C, nos termos do que dispõe o art. 3o, inciso II da lei n. 10.833/04,
com a redação que lhe foi dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
CONTRIBUIÇÃO
AO
PIS
E
COFINS.
REGIME
MONOFÁSICO.
AQUISIÇÃO.
REVENDA.
FRETE.
DIREITO
A
CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
O direito ao crédito referente ao frete pago compõe o custo de aquisição do
produto, constituindo operação autônoma, paga à transportadora, na sistemática
de incidência da não-cumulatividade. Sendo os regimes de incidência distintos,
do produto e do frete (transporte), permanece o direito ao crédito referente ao
frete efetivamente pago.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para reconhecer o direito de crédito em relação às seguintes
operações: a) despesas com armazenagem e frete nas operações de venda; b) despesas com frete
na aquisição de produtos para revenda; e c) frete para transferência somente de álcool anidro,
gasolina A e gasolina C, entre seus estabelecimentos. Vencidos os conselheiros Ricardo Rocha
de Holanda Coutinho que negava provimento e Marcos Roberto da Silva que concedia o crédito
somente em relação ao frete para transferência de álcool anidro e gasolina A entre seus
estabelecimentos. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe
aplicado o decidido no Acórdão no 3401-012.017, de 27 de julho de 2023, prolatado no
julgamento do processo 13161.901077/2017-54, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13161.901068/2017-63
Fl. 1334
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-012.018 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901068/2017-63

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Renan Gomes Rego,
Carolina Machado Freire Martins, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho (suplente convocado),
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Ricardo Piza di Giovanni (suplente convocado),
Marcos Roberto da Silva (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária.
Ausente(s) o conselheiro(a) Fernanda Vieira Kotzias, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a)
Ricardo Piza di Giovanni.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a
reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o
Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte de créditos de Cofins não cumulativa
relativa ao 1o trimestre de 2012, proveniente de operações no mercado interno, constante do
PER/Dcomp no 32994.99130.300913.1.1.11-0859, conforme despacho decisório de 13/09/2018
(fls. 1.205/1.232) proferido pela DRF em Dourados/MS, cuja ciência deu-se em 14/09/2018.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
A DRJ julgou procedente em parte a Manifestação de Inconformidade, cujo
acórdão recebeu a seguinte ementa, em síntese:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Data do fato gerador: 28/12/2013
EQUIPAMENTOS. IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS.
NÃO CUMULATIVIDADE.
Apenas os equipamentos integrantes do imobilizado, adquiridos ou fabricados para
locação a terceiros ou para a utilização na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços é que podem ser considerados na apuração de créditos da não
cumulatividade, portanto, equipamentos disponibilizados em regime de comodato
(empréstimo gratuito) não são geradores de tais créditos.
DESPESAS DE FRETES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS.
Somente os fretes destinados a operações de venda, quando o ônus for suportado pelo
vendedor e os fretes integrantes dos custos de aquisição, quando permitido o
creditamento em relação ao bem adquirido, são geradores de créditos da não
cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INCIDÊNCIA MONOFÁSICA.
A vedação estabelecida na legislação para a apuração de créditos em relação a bens não
sujeitos ao pagamento de PIS/Pasep e de Cofins não se aplica no caso de bem sujeito à
incidência monofásica, desde que o produto seja adquirido para utilização como
Fl. 1335
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-012.018 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901068/2017-63

insumo, o que não se aplica às pessoas jurídicas que exercem a atividade de
comercialização.
Irresignada, a empresa apresentou Recurso Voluntário no qual repisa os principais
argumentos da defesa anterior, acrescentando que ao contrário do entendimento consubstanciado
no voto condutor da decisão recorrida, o direito creditório não está atrelado à atividade
desenvolvida pelo contribuinte, de modo que as “Contribuições para o PIS/COFINS incidem
sobre a receita bruta auferida pelo contribuinte, desimportando a atividade exercida, ( se
comercial ou industrial)”.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso
na decisão paradigma, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de
decidir:
O recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade,
devendo ser conhecido.
Segundo o despacho decisório, foram efetuadas as seguintes glosas,
integralmente mantidas pela instância de piso:
- encargos de depreciação sobre bens do ativo imobilizado;
- despesas com armazenagem e frete nas operações de venda;
- despesas de frete nas aquisições efetuadas;
- despesas de frete nas operações de transferências de mercadorias entre
estabelecimentos da pessoa jurídica.
Considerando a análise manual pela fiscalização, cuja conclusão foi pela
homologação parcial apenas em razão da natureza dos créditos pleiteados,
verifica-se que a discussão dos autos é meramente de direito, uma vez que
eventuais dúvidas quanto às questões probatórias e/ou valoração dos créditos
pleiteados foram superadas ou não refutadas pela contribuinte, de modo que
restam definitivamente consolidadas.
Creditamento como insumo – Distribuidora de Combustíveis
Conforme salientado pela autoridade lançadora, segundo o contrato social, a
Recorrente é uma distribuidora de combustíveis, tendo como objeto social
principal o comércio atacadista de álcool carburante, biodiesel, gasolina e
demais derivados de petróleo, exceto lubrificantes, não realizado por
transportador retalhista (TRR) e como objeto secundário, o comércio atacadista
de lubrificantes.
Fl. 1336
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-012.018 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901068/2017-63

Levando em consideração as características desse específico segmento, no que
tange à compra, venda e revenda de combustíveis em geral, será analisado o
direito creditório relacionado às contribuições ao PIS e à COFINS.
Como regra, não é possível conferir creditamento em torno do conceito de
insumos para fins de apuração de créditos da não-cumulatividade das
Contribuições, tendo em vista que o inciso II do artigo 3o cuida de hipótese de
bens e serviços, utilizados como insumo, somente nas atividades relacionadas à
prestação de serviços e/ou produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, verbis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
[...]
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
[...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição.
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do
mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
No entanto, ainda que de forma não predominante, algumas Turmas,
normalmente por maioria, têm reconhecido o crédito de PIS/COFINS sobre
aquisições de álcool anidro, em face da realização de sua mistura à gasolina tipo
“A” com o fito de obter a gasolina tipo “C”, posteriormente destinada à venda.
Fl. 1337
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-012.018 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901068/2017-63

Neste ponto, a própria decisão reconhece a realização de tal atividade pela
Recorrente:
É oportuno esclarecer que, conforme mencionado no despacho decisório, a
contribuinte, na condição de distribuidora de combustíveis, efetua a mistura de
gasolina “A” com etanol anidro (álcool) ou de biodiesel com óleo diesel “A”,
mas, de acordo com a regulamentação existente, tais atividades não constituem
em produção ou industrialização de produtos. A propósito (Solução de Consulta
Cosit no 3, de 01/03/2021): (...)
Assim, considerando que, atualmente, a distribuição de combustíveis não se
limita exclusivamente à atividade de comércio/varejista, o conceito de insumo
pode ser considerado por aquelas pessoas jurídicas, em relação à efetiva
industrialização de produtos destinados à venda, mais especificamente no
tocante à Gasolina C, preparada pelas companhias distribuidoras com adição de
álcool etílico anidro à gasolina tipo A, à luz do que disciplina a Agência
Nacional de Petróleo – ANP.
A matéria foi objeto do voto elaborado pela Conselheira Thais De Laurentiis
Galkowicz no Acordão n. 3402-007.012 de 26/09/2019, como também pelo
Conselheiro José Renato Pereira de Deus no Acórdão n. 3302-009.337 de
22/09/2020, decidindo-se pela possibilidade de creditamento na aquisição de
álcool anidro para a obtenção da gasolina tipo “C”, sob os seguintes
fundamentos:
Nesse contexto negocial, desde o início do presente processo a Contribuinte
informa que a pretensão de restituição dos valores diz respeito à aquisição de
álcool anidro não para simples revenda, mas sim para sua utilização como
insumo na produção de gasolina tipo C, diretamente de usinas produtoras para
venda no mercado interno.
A Gasolina Automotiva Tipo C é a gasolina comum que se encontra disponível
no mercado, sendo comercializada nos postos revendedores e utilizada em geral
pelos veículos automotores. A gasolina C é preparada pelas companhias
distribuidoras que adicionam álcool etílico anidro à gasolina tipo A, nos
termos das normas ditadas pela Agência Nacional de Petróleo - ANP.
É importante tal definição, a medida que esclarece que a compra do álcool
anidro serve justamente para a composição da Gasolina tipo C, e não para a
revenda, como acontece normalmente com o álcool hidratado (vendido em
postos de combustíveis com o escopo de abastecer veículos movidos à
etanol).
Confirma tal fato exigência imposta pela ANP, responsável por regular o setor de
derivados de petróleo e afins, exigência essa, aliás, prescrita no art. 9o da lei n.
8.723/93, in verbis:
Art. 9o É fixado em vinte e dois por cento o percentual obrigatório de adição de
álcool etílico anidro combustível à gasolina em todo o território nacional.
§ 1o O Poder Executivo poderá elevar o referido percentual até o limite de 27,5%
(vinte e sete inteiros e cinco décimos por cento), desde que constatada sua
viabilidade técnica, ou reduzi-lo a 18% (dezoito por cento).
§ 2o Será admitida a variação de um ponto por cento, para mais ou para menos,
na aferição dos percentuais de que trata este artigo.
Fl. 1338
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-012.018 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901068/2017-63

Diante deste cenário, resta claro que a aquisição de álcool anidro é essencial
para que a recorrente cumpra com seu objeto social (revenda de
combustíveis, dentre os quais destaca-se a gasolina tipo C), o que, por
conseguinte, é suficiente para caracterizar a aquisição de tal bem como
insumo nos termos do artigo 3o, inciso II das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003, na leitura que lhe foi conferida pelo STJ no REsp n. 1.221.170
sendo que tal entendimento deve ser obrigatoriamente seguido por este
Colegiado, de acordo com previsão regimental (artigo 62, §2o do RICARF).
No voto, há ainda expressa menção ao processo de transformação que antecede
a revenda:
31. Por sua vez, o álcool anidro, cuja aquisição é objeto de discussão no presente
caso, embora tenha um potencial efeito carburante, não pode ser revendido como
tal para o varejo em razão de regulação da ANP. Isso porque, como visto alhures,
esta espécie de etanol deve necessariamente passar por um processo prévio
de transformação antes de ser revendida no varejo, qual seja, ser misturado
com gasolina tipo A para então resultar na gasolina tipo C, esta sim utilizada
no abastecimento de veículos automotores, ou seja, com fins carburantes em
concreto. (g.n)
Em diferente composição, esta Turma, também por maioria de votos, decidiu
pelo parcial provimento para reverter as glosas sobre (1) despesas de aquisições
de álcool anidro, e (2) despesas com frete e armazenagem de álcool anidro, óleo
diesel e gasolina A. O voto foi elaborado pela nobre colega Fernanda Vieira
Kotzias, que ressaltou haver atividade transformadora própria viabilizada por
meio de insumos com vistas a venda de produto diverso daquele originalmente
adquirido:
Neste sentido, cabe ainda ressaltar que o parágrafo único do art. 46 do CTN, ao
dispor sobre o fato gerador do IPI, dispõe que “considera-se industrializado o
produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a
natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo”, conceito que reforça
que as atividades efetuadas pelo contribuinte não podem ser aqui encaradas
como mera revenda de produto, visto que restou provado não só a mudança de
natureza quanto de finalidade do produto final por ele comercializado.
Ato reflexo, deve igualmente ser reconhecido o direito à crédito com despesas de
frete e armazenagem na aquisição desse insumo, visto que autorizados por lei e
que foram devidamente arcados pela recorrente.
Por fim, no caso dos fretes e armazenagem de gasolina tipo “A” e diesel, entendo
que o tratamento a ser aplicado deve ser o mesmo, visto que igualmente se
tratam de despesas necessárias à atividade da recorrente e que foram
integralmente arcadas por ela.
Nestes termos, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para
reconhecer o crédito de PIS/COFINS sobre as aquisições de álcool anidro e as
despesas com frete e armazenagem de álcool anidro, óleo diesel e gasolina A.
(Acórdão n. 3401-009.479 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma
Ordinária. Julgado na sessão de 21 de agosto de 2021).
Finalmente, é de se destacar também, excerto do voto vencido, também
instruído de forma louvável pela Conselheira Érika Costa Camargos Autran no
Acórdão 9303-010.247, julgado pela CSRF na sessão de 11/03/2020, que
defendeu a apropriação de créditos de insumos, por todo e qualquer
contribuinte, independentemente da atividade desempenhada:
Fl. 1339
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-012.018 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901068/2017-63

O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte. Fazendo-se o “teste de subtração”
para fins de se entender que determinado item seria ou não essencial à atividade
do sujeito passivo.
Devemos observar o princípio da não-cumulatividade, pois à Contribuição ao
PIS e à COFINS pressupõe a apropriação de créditos com os chamados insumos,
deve se dar por todo e qualquer contribuinte, independentemente da atividade
que desempenha, até mesmo porque a Constituição Federal não traz qualquer
tipo de exceção ou discriminação entre os contribuintes sujeitos à não
cumulatividade das contribuições.
Devemos lembrar que a atividade desenvolvida pela empresa não se resume na
mera revenda e ou compra e venda do bem anteriormente adquirido, sendo muito
mais complexa hoje em dia, eis que esses tipos de varejista devem não apenas
ajustar o seu estoque às tendências de mercado, como também oferecer
atendimento rápido, eficaz, pontos de venda, enfim, faz-se necessária toda uma
estrutura empresarial para que ela possa realizar a sua atividade de maneira
legítima, em condições de competir no mercado com sua concorrência e de
realizar a sua atividade economicamente saudável. Envolve o colocar o bem
adquirido no mercado, que pode ser caracterizado como a “produção” do bem,
que vai desde a escolha do tecido e do modelo, até o oferecimento do bem em
suas lojas de varejo ao público consumidor em geral, de modo que com a
comercialização desses bens (e de serviços correlatos).
Nesse contexto, entendo ser possível aplicar a hipótese de creditamento prevista
no inciso II do art. 3o das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003 à Recorrente,
apenas no tocante à atividade relacionada à mistura de gasolina “A” com etanol
anidro (álcool) ou de biodiesel com óleo diesel “A”, havendo espaço, nesse
ponto, para análise das glosas em discussão sob a perspectiva da essencialidade
e relevância.
Glosa - Encargos de depreciação sobre bens do ativo imobilizado
Questionado quanto à utilização dos bens, na etapa de fiscalização, a Recorrente
informou tratar-se de: bombas e tanques e os equipamentos de publicidade
entregues aos postos de combustíveis em regime de comodato; outras
imobilizações, edifícios e benfeitorias, veículos, equipamentos de informática,
móveis e utensílios, aparelhos de comunicação, aparelhos e ferramentas são
utilizadas nas atividades da empresa; máquinas e equipamentos são utilizados
nas baias de carga e descarga onde ocorrem as misturas do anidro na gasolina
e do biodiesel no óleo diesel; instalações são os tanques, dutos de carga,
descarga e armazenagem do produto para mistura e revenda.
De acordo com o Despacho Decisório, também em razão da atividade exercida
pela empresa, não seria cabível o cálculo de créditos com base nos encargos de
depreciação sobre máquinas e equipamentos, uma vez que os bens não são
utilizados pela contribuinte para locação a terceiros, produção de bens
destinados à venda, nem prestação de serviços. Assim, segundo a fiscalização:
Os art. 3o, inciso VI, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 estabelecem
que os encargos de depreciação poderão ser utilizados como base de cálculo
para os créditos de PIS/PASEP e da COFINS em relação a máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, somente no
Fl. 1340
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-012.018 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901068/2017-63

caso de terem sido adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou
para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços.
Ou seja, os bens (máquinas, equipamentos) que admitem a apuração de
créditos, além de estarem incorporados ao ativo imobilizado, devem ter sido
fabricados ou adquiridos para utilização numa das atividades previstas:
“locação a terceiros”, “utilização na produção de bens destinados à venda”,
“prestação de serviços”.
Por sua vez, no caso das edificações e benfeitorias a previsão é de que podem ser
calculados créditos com base nos seus encargos de depreciação, desde que essas
edificações e benfeitorias sejam utilizadas nas atividades da empresa, nos termos
do artigo 3o, inciso VII, e art. 15 da Lei no 10.833/2003.
Na intimação, foi solicitado ao contribuinte que esclarecesse qual seria a
utilização dos bens do ativo imobilizado utilizado no cálculo dos créditos e
apresentasse uma planilha detalhada especificamente para as despesas de
depreciação dos meses de junho de 2012 e dezembro de 2013.
Em síntese, a resposta do contribuinte quanto à utilização dos bens foi a de que:
as bombas e tanques e os equipamentos de publicidade são entregues aos postos
de combustíveis em regime de comodato (comodato é o empréstimo gratuito de
coisas não fungíveis, artigo 579 da Lei no 10.406/2002); outras imobilizações,
edifícios e benfeitorias, veículos, equipamentos de informática, móveis e
utensílios, aparelhos de comunicação, aparelhos e ferramentas são utilizadas
nas atividades da empresa; máquinas e equipamentos são utilizados nas baias
de carga e descarga onde ocorrem as misturas do anidro na gasolina e do
biodiesel no óleo diesel; instalações são os tanques, dutos de carga, descarga e
armazenagem do produto para mistura e revenda.
Conclui-se, pelos esclarecimentos prestados pelo interessado e considerando a
própria atividade exercida pela empresa, que não é cabível o cálculo de créditos
com base nos encargos de depreciação sobre máquinas e equipamentos, uma vez
que os bens não são utilizados pelo contribuinte para locação a terceiros,
produção de bens destinados à venda, nem prestação de serviços. (g.n)
Mais uma vez, há de se reconhecer a restrição para tomada de crédito, presente
no texto legal em relação à atividades comerciais, consoante destacado pela
fiscalização.
Para além disso, em sendo possível reconhecer de pronto que determinadas
despesas, atuando como distribuidora de combustíveis ou não, sequer poderiam
ser reconhecidas como relacionadas ao ativo imobilizado, a Recorrente aborda o
tema de maneira genérica desde a manifestação de inconformidade, o que
impede a análise aprofundada em sede de recurso voluntário no tocante à efetiva
utilização na produção da Gasolina tipo C.
Isto posto, tais glosas devem ser mantidas.
Glosa - Despesas com armazenagem e frete nas operações de venda
(gasolina, óleo diesel e álcool hidratado)
No presente feito, o cálculo dos créditos relativos a despesas de frete referem-se
a: (i) operações de transferência entre estabelecimentos da pessoa jurídica
(gasolina, óleo diesel); (ii) em operações de aquisições de álcool hidratado e
Fl. 1341
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-012.018 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901068/2017-63

anidro e biodiesel; (iii) em operações de venda (gasolina, óleo diesel e álcool
hidratado).
Dito isso, inicialmente, cabe breve contextualização sobre o regime monofásico,
instituído pela Lei n. 10.485/02, como medida voltada a facilitar a cobrança do
tributo, concentrando em um único ator da cadeia econômica toda a carga
tributária.
A sistemática foi muito bem explicada pelo Conselheiro Diego Diniz Ribeiro,
no Acórdão 3402-004.356, sobretudo no tocante à distinção entre incidência
monofásica e não-cumulatividade, apesar da tentativa frequente de tratá-las em
conjunto, criando-se a falsa sensação de que constituem um mesmo instituto
jurídico-tributário:
22. A lei 10.485/02 estabeleceu o regime monofásico de incidência para as
contribuições do PIS e da COFINS. A monofasia nada mais é do que uma
medida de praticabilidade tributária, na medida em que concentra em um único
ator da cadeia econômica toda a carga tributária então incidente. Assim, os
demais atores desta cadeia arcam com os efeitos econômicos dessa incidência
monofásica, mas não com os efeitos jurídicos, já que as operações então
realizadas sujeitam-se à alíquota zero.
23. Com o advento do regime não-cumulativo para o PIS e para a COFINS,
inclusive com a sua inserção no texto constitucional (art. 195, § 12 da CF), tais
contribuições passaram a sujeitar-se à regra da não-cumulatividade, cujo objetivo
precípuo é evitar a incidência em cascata do tributo, impedindo, pois, que haja
uma indevida relação entre maior ou menor carga tributária com uma maior ou
menor quantidade de etapas no ciclo econômico.
24. Importante desde já registrar que não existe uma relação entre
incidências monofásicas de tributos e não-cumulatividade, isso porque,
como visto alhures, os objetivos que se visam alcançar com tais normas são
distintos. Enquanto a monofasia visa a praticabilidade tributária, a não-
cumulatividade tem por escopo abrandar os efeitos econômico-tributários
no ciclo produtivo.
25. Apesar, todavia, dessa independência entre monofasia e não-
cumulatividade, é comum se avistar uma indevida aproximação entre tais
questões no plano legislativo. Talvez por isso, inclusive, o legislador previu
no art. 10 da lei n. 10.833/03 que permaneceriam sujeitas ao regime
cumulativo àquelas operações empresariais sujeitas a incidência monofásica
da contribuição. Vejamos o que diz o citado dispositivo:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
(...).
VII as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do §3o do art. 1o;
(...).
26. O citado art. 1o, §3o, inciso IV da lei n. 10.833/03 assim prescrevia à época
dos fatos:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS,
com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal,
Fl. 1342
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-012.018 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901068/2017-63

assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
(...).
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...).
IV de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho de
2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e
10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência
monofásica da contribuição;
(...). (g.n.).
27. Logo, empresas como a recorrente, sujeitas à incidência monofásica do
tributo, estavam fora do regime não-cumulativo e, por conseguinte, impedidas de
creditamento, exatamente como prescrito originalmente no art. 3o, I da lei n.
10.833/03:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...).
I bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o;
(...).
28. Ocorre que, em agosto de 2004 a lei n. 10.865/04 alterou a redação do citado
art. 1o da lei n. 10.833/03, o que se deu nos seguintes termos:
Redação original:
Art. 1o (...).
(...).
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...).
IV de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho de
2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e
10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência
monofásica da contribuição;
Redação após alteração pela lei 10.865/04:
Art. 1o (...).
(...).
IV de venda de álcool para fins carburantes;
(...).
29. Com a nova redação legislativa, deixou de existir a restrição ao creditamento
nas operações sujeitas à incidência monofásica, existindo apenas tal limite para
Fl. 1343
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-012.018 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901068/2017-63

as operações de venda de álcool para fins carburantes. E, em princípio, essa
restrição continuou a existir para as operações com álcool carburante pelo fato de
tais operações permanecerem sujeitas ao regime monofásico e cumulativo do PIS
e da COFINS.
Depreende-se que na incidência monofásica, os demais atores da cadeia, dentre
eles a Recorrente, “arcam com os efeitos econômicos dessa incidência
monofásica, mas não com os efeitos jurídicos, já que as operações então
realizadas sujeitam-se à alíquota zero.” No entanto, também quando houver a
tributação concentrada no início da cadeia produtiva, excluindo a apuração de
créditos e débitos nas etapas posteriores, os produtos sujeitos às alíquotas
diferenciadas poderão estar sujeitos ao regime cumulativo ou não cumulativo,
de acordo com o regime de tributação da pessoa jurídica.
Dessa feita, no presente caso, não se discute a vedação ao creditamento de bens
não sujeitos ao pagamento das contribuições. A controvérsia alcança o
entendimento da autoridade lançadora, balizado pela decisão de piso, no sentido
de que seria cabível a glosa dos créditos calculados pela contribuinte com base
nas despesas de frete e armazenagem nas operações de venda da gasolina e do
óleo diesel, por se tratar de produtos sujeitos à cobrança concentrada ou
monofásica das contribuições:
Com base na premissa interpretativa fixada, constata-se que as exceções
estabelecidas pelos incisos I e II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, não
integram as hipóteses de creditamento por eles instituídas e, portanto, também
não integram a hipótese de creditamento prevista no inciso IX do mesmo art. 3o
da Lei no 10.833, de 2003 (não são “casos dos incisos I e II”).
Conclui-se, portanto, ser também vedada a apuração de créditos da Cofins, e por
força do art. 15, inc. II, da Lei no 10.833, de 2003, da Contribuição do PIS/Pasep,
em relação aos dispêndios com armazenagem de mercadoria e frete suportados
pelo vendedor na operação de venda de produtos sujeitos à cobrança concentrada
ou monofásica das contribuições, o que alcança, consequentemente, a gasolina e
o óleo diesel. Dessa forma, cabível a glosa dos créditos calculados pelo
contribuinte com base nas despesas de frete e armazenagem nas operações de
venda da gasolina e do óleo diesel.
Note-se que o art. 17 da Lei no. 11.033, de 2004, que se originou do art. 16 da
MP no 206, de 2004, consignou a possibilidade da manutenção pelo vendedor, a
partir de 09 de agosto de 2004, dos créditos vinculados às vendas efetuadas com
suspensão, isenção e alíquota zero ou não incidência para a contribuição.
Todavia, tal previsão deve ser observada dentro do contexto da legislação que
rege o sistema não-cumulativo de apuração das contribuições, uma vez que este
dispositivo não teve o alcance de manter créditos cuja aquisição a lei veda desde
a sua definição, entre os quais se incluem os créditos pleiteados pelo interessado
neste item.
...
O inciso. IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003 inicialmente reconhece o direito
ao creditamento de despesas de frete e armazenagem em operações de venda,
entretanto em seguida, delimita o direito ao desconto do crédito aos casos
estabelecidos nos incisos I e II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, ou seja,
restringe o aproveitamento do crédito a determinadas operações, das quais são
excluídas as revendas de álcool. Contudo, com a vigência da Lei no 11.727, de
2008, a qual acrescentou os §§ 13 e 16 ao art. 5o da Lei no 9.718, de 1998,
Fl. 1344
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-012.018 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901068/2017-63

estabeleceu-se uma exceção quanto à vedação à apuração de créditos de Cofins e
de Contribuição para o PIS/Pasep na aquisição de álcool para revenda, ou seja,
uma exceção a exceção estabelecida no inciso I, alínea b, do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003.
Tendo em vista a exceção estabelecida nos §§ 13 e 16 ao art.5o da Lei no 9.718,
de 1998, não mais se aplica, no caso específico de operações de revenda de
álcool por distribuidora/revendedora no período compreendido entre 1o de
outubro de 2008 a 07 de maio de 2013, a restrição imposta pelo inciso I do art.
3o da Lei no 10.833, de 2003, ao inciso IX do art. 3o da mesma Lei.
Por tratar do tema, cumpre transcrever parcialmente a Solução de Divergência no
2, da Cosit, de 13 de janeiro de 2017. No caso dessa solução de consulta, a
consulente também é uma distribuidora de combustíveis.
A meu ver, contudo, não é possível anular o direito ao crédito de despesas
vinculadas à operação de venda de produtos sujeitos ao regime monofásico, que
compõem custos decorrentes de contratação de serviços prestados por pessoa
jurídica atrelada à sistemática não cumulativa do PIS e da Cofins.
A esse respeito, destaco excerto do voto elaborado pela relatora Conselheira
Fernanda Vieira Kotzias, no qual figuro como redatora ad hoc, colega
novamente mencionada dada a admiração pela análise sempre sóbria e objetiva:
Em que pese a decisão constante da Solução de Consulta COSIT n. 2/2017,
entendo que a mesma não deva prevalecer. Isto porque trata-se de mera
interpretação normativa, em que o Fisco, buscou reduzir as hipóteses de crédito
autorizadas pelo legislador.
Entendo que a análise sistematizada da redação dos dispositivos legais sob
análise da Lei n. 10.833/03, demonstra que a intenção do legislador nunca foi
restringir o direito ao crédito da forma defendida pela fiscalização.
Explico: a regra geral trazida para o creditamento dentro da sistemática da não-
cumulatividade é indicada no § 2o do art. 3o, que exige que só poderá ter direito a
crédito aquele que efetivamente recolheu as contribuições, excluindo, portanto,
de seu alcance as operações não tributadas, isentas ou tributadas à alíquota zero.
Por outro lado, o legislador taxativamente permite, sob a redação do inciso
IX do art. 3o o creditamento de frete e armazenagem na operação de venda
desde que o ônus seja suportado pelo vendedor – ou seja, que a regra do § 2o
do art. 3o seja respeitada.
Por fim, entendo que a menção que a redação faz aos incisos I e II não
descaracteriza tal regra como faz crer a fiscalização e nem poderiam, visto
se tratar de despesa que não se confunde com a revenda em si e que, como
demonstrado, foi tributada. Assim, permitir que a interpretação da Lei n.
10.833/03 seja restringida sem que haja expressa direção legal, implicará em
desrespeito ao princípio da não-cumulatividade, sendo este o real propósito
que guiou o legislador na criação da legislação como um todo. Isto é, ainda que
existam exceções para tratar de questões pontuais, deve-se preservar a regra
máxima de que, tendo sido o serviço/venda tributado nos termos da legislação
em questão, não se pode negar o direito ao crédito derivado. (Acórdão 3401-
009.990 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária. Sessão de
23/11/2021) g.n
Trata-se de voto vencedor em relação a despesas com armazenagem nas
operações de venda e vencido em relação a despesas com fretes, atribuindo-se
ao Conselheiro Gustavo Garcia Dias dos Santos a elaboração do voto vencedor
Fl. 1345
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-012.018 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901068/2017-63

“remanescente”, no qual o sempre sensato colega ponderou que o entendimento
não é pacífico na Câmara Superior deste Conselho, concluindo ao final:
(...) o legislador exclui a possibilidade de apuração de créditos em relação às
despesas de frete na operação de venda de gasolina e óleo diesel, haja vista que o
inciso IX do artigo 3° da Lei n° 10.833/2003 expressamente limitou tal
prerrogativa aos bens citados no inciso I deste artigo, no qual não se encontram
tais produtos, por força de expressa exclusão legal.
Excepcionalmente, ouso divergir.
Conforme explicitado pelo Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes - Acórdão
9303-011.550 – CSRF/3a Turma, o custo com transporte faz parte do custo de
aquisição do insumo ou da mercadoria para revenda, não havendo expressa
vedação legal relativa ao direito a crédito de parte custo do regularmente
tributada, mas apenas da parcela do custo que não foi objeto de pagamento das
contribuições, conforme dispõe o inciso II, do §2o, do art. 3o das Leis
10.833/2003 e 10.637/2002.
Sobre a situação em que parte do custo foi tributada (frete), com direito a
crédito, e parte do custo não foi tributada (mercadoria/insumo), aquele
conselheiro menciona excerto do voto do ilustríssimo ex-colega Conselheiro
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco:
Em primeiro lugar, há se de considerar que o custo de aquisição é composto pelo
valor da matéria prima (MP) adquirida e pelo valor do serviço de transporte
(frete) contratado para transporte até o estabelecimento industrial da contribuinte
(adquirente). Assim, uma vez que o custo total é composto por uma parte não
tributada (MP) e outra parte integralmente tributada (frete), a parcela tributada
(frete) compõe o custo de aquisição pelo valor líquido das contribuições. Logo,
há de se assentir que o frete enseja direito ao crédito, assim como os demais
dispêndios que integram o custo do produto acabado, tais como embalagens e
materiais intermediários.
Os fretes na aquisição de insumo importado, por seu turno, consistentes nas
aquisições de matéria prima (arroz beneficiado a granel) efetuadas de fornecedor
internacional, estão sujeitos à tributação das contribuições PIS e COFINS com
alíquota zero. Porém, o serviço de transporte (frete) contratado de pessoa jurídica
domiciliada no país, para transportar a referida matéria prima do porto até o
estabelecimento da contribuinte (importadora), onde será submetida aos
processos industriais de seleção e empacotamento, está sujeito à tributação
regular das prefaladas contribuições. Tal insumo (frete) compõe o custo da
matéria prima, como é sempre adotado na técnica do custo por absorção,
ensejando direito ao crédito das contribuições em apreço. Assim, é possível se
afirmar que, se o custo total do "insumo" é composto por uma parte que não foi
tributada (matéria prima sujeita à tributação com alíquota zero) e outra parte que
foi oferecida à tributação (frete), a parcela do frete compõe o custo de aquisição
pelo valor líquido das contribuições de PIS e COFINS e, logo, enseja direito ao
crédito, bem como os demais dispêndios que integram o custo do produto
acabado, tais como embalagens e materiais intermediários. (Acórdão 3401-
005.234 - 4a Câmara / 1a Turma Ordinária. Sessão de 27/08/2018)
Assim, entendo que a premissa adotada pela fiscalização no presente caso,
segundo a qual o destino do crédito do frete, inevitavelmente, deve seguir o
mesmo regime da mercadoria transportada, mostra-se equivocada. Por
conseguinte, filio-me ao entendimento brilhantemente explanado por diversos
Fl. 1346
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-012.018 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901068/2017-63

colegas, dentre os quais a Conselheira Thais de Laurentiis Galkowicz, cujo voto
também merece destaque:
Daí é que a própria autoridade fiscal, ao lavrar o presente auto de infração,
justificou a glosa no fato de que, por estar o combustível sujeito ao regime
monofásico e não gerar direito a crédito de PIS e Cofins na aquisição pelo
revendedor, do mesmo modo, não geraria direito a crédito o frete respectivo, já
que compõe o custo de aquisição do combustível.
Ou seja, admite que, caso inexistente a questão da monofasia com a vedação ao
crédito do produto, seria o caso de se reconhecer o crédito relativo ao frete
contratado pela varejista.
Assim, o raciocínio da autoridade é claro: o frete segue a mesma sorte do
produto transportado, no que diz respeito ao direito ao creditamento.
Entretanto, há um erro na premissa adotada e, consequentemente, na conclusão
que se chegou no lançamento tributário. Vejamos.
A Recorrente adquire mercadorias para revenda (combustíveis), porém a
empresa vendedora não entrega os produtos no seu pátio mais
especificamente, em seus tanques. Dessa forma, ela precisa contratar
serviços de fretes de outra pessoa jurídica (transportadora) para que o
produto chegue até seus estabelecimentos e que possa ser destinado à venda.
Este frete, enquanto receita da transportadora, é tributado pela
Contribuição ao PIS e pela COFINS.
Em outras palavras, no caso do frete pago pelo comprador, há duas notas
fiscais distintas. Uma para a distribuidora e outra para o transportador. A
Distribuidora é sujeita ao regime monofásico, mas o transportador é
tributado pelo regime não cumulativo.
Nesses termos, fica evidente que o frete é uma operação autônoma em
relação a aquisição do combustível.
Trata-se, em verdade, de operação comercial com a transportadora, na
sistemática de incidência da não-cumulatividade, sendo que, repita-se, a sua
receita pela transportadora é tributada pela Contribuições. Veja-se que,
efetivamente, a Recorrente contrata empresa transportadora para proceder o
frete, emitindo nota fiscal específica para essa operação (distinta daquela emitida
pela distribuidora de combustível), conforme informações constantes do Anexo I
do auto de infração.
Tais dispêndios, portanto, são custo de aquisição de serviços de fretes e não
custo de aquisição de combustível. Ou seja, muito embora estejam relacionadas
como acima mencionado, já que o custo do frete integra o custo de aquisição do
bem para revenda, nos termos do artigo 289, §1o do RIR/99 são operações
distintas, com fornecedores distintos, e o mais importante, regimes de incidência
distintos. Dessarte, devem ser analisadas de forma separada no que tange ao
direito crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS. (Acórdão 3402006.470 – 4a
Câmara / 2a Turma Ordinária. Sessão de 24/04/2019)
Isto posto, entendo pela possibilidade de tomada de créditos sobre despesas com
frete e armazenagem nas operações de vendas, inclusive em se tratando de
produtos submetidos à tributação monofásica.
Glosa - Despesas com frete em operações de aquisições de álcool hidratado
e anidro e biodiesel
Fl. 1347
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-012.018 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901068/2017-63

Em relação a este item, a glosa foi justificada sob o mesmo fundamento de que
o que o direito a crédito não decorre do frete em si, visto inexistir previsão legal
nesse sentido, mas sim o custo de aquisição de bens para revenda. Por essa
razão, se a aquisição de determinada mercadoria para revenda não permitir a
apuração de crédito, todo o seu custo de aquisição, incluindo o frete, deixa de
constituir hipótese de creditamento:
Insista-se em que o que dá direito a crédito não é o frete, visto inexistir previsão
legal nesse sentido, mas sim o custo de aquisição de bens para revenda. Assim,
se um determinado bem gera direito a crédito com base no custo de aquisição,
desde que respeitados todos os requisitos legais, todo o seu custo é base de
cálculo do crédito, incluindo o frete.
Por outro lado, se uma determinada mercadoria adquirida para revenda não
permitir o creditamento, segue-se que todo o seu custo de aquisição deixa de ser
base de cálculo do crédito, inclusive o frete nele incluso.
Durante o período compreendido entre 1o de outubro de 2008 e 7 de maio de
2013, os distribuidores de álcool sujeitos ao regime de apuração não cumulativa
da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS que adquiriram, de produtor, de
importador ou de distribuidor, o mencionado produto para revenda puderam
apurar créditos da referida contribuição relativos à aquisição desse produto.
Contudo, tais créditos não eram calculados mediante aplicação de alíquota sobre
o custo de aquisição, de modo que não é cabível que o requerente calcule
créditos de PIS/PASEP e da COFINS com base em despesas de frete na
aquisição de álcool hidratado e anidro.
Do mesmo modo, a aquisição de biodiesel, utilizado pelo contribuinte para a
mistura com o óleo diesel A para obtenção do óleo diesel B, não gera direito a
crédito e, consequentemente, todo o seu custo de aquisição, incluindo o frete, não
pode ser base de cálculo de créditos de PIS/PASEP e da COFINS.
Conforme ressaltado no tópico anterior, existem regimes de incidência distintos,
um específico ao produto adquirido (combustível, no modelo monofásico, pago
ao distribuidor) e outro relativo ao frete (transporte, não-cumulativo, pago à
empresa transportadora).
Nesse cenário, destaco trechos de decisão da Câmara Superior, não unânime, da
lavra da igualmente brilhante Conselheira Tatiana Midori Migiyama:
Manifesto minha concordância com o decidido pelo colegiado a quo, por
entender que, a partir de 1o.8.04, com o advento da Lei 10.865/04,
especificamente os arts. 21 e 37, as receitas obtidas por uma pessoa jurídica com
a venda de produtos monofásicos passaram a submeter-se ao mesmo regime de
apuração a que esteja vinculada a pessoa jurídica. Ou seja, regime não
cumulativo. Vê-se que a incidência monofásica na etapa anterior (produtores)
não interfere no regime a ser observado pela pessoa jurídica envolvida na etapa
seguinte (distribuidores, atacadistas e varejistas, por exemplo).
O que, por conseguinte, entendo ser possível o desconto de créditos das
contribuições pela sistemática não cumulativa sobre custos e despesas vinculados
às receitas auferidas pelo distribuidor ou varejista na venda de produtos sujeitos
ao regime monofásico, observados os limites e restrições legais.
Ora, nessa linha, por exemplo, quanto aos custos inerentes à aquisição desses
produtos, ainda que sejam atrelados aos produtos sujeitos ao regime monofásico,
são custos decorrentes de contratação de prestação de serviços de pessoa jurídica
Fl. 1348
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-012.018 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901068/2017-63

que, por sua vez, observa a sistemática não cumulativa do PIS e da Cofins – o
que, sendo a natureza do serviço, por exemplo, passível de constituição de
crédito não cumulativos, nos termos das Leis 10.833/03 e 10.637/02, tais custos
estariam aptos para a constituição de crédito das contribuições. Reforça-se,
assim, que todos os custos inerentes a venda desses produtos, quando contratados
serviços, por exemplo, de pessoa jurídica que efetivamente recolhe Pis e Cofins –
considerando que a natureza do evento está previsto na lei – pois as limitações
devem estar dispostas em lei, são passíveis de constituição e crédito das
contribuições. Caso entendêssemos, com a devida vênia, pela aplicação da
sistemática de que “o acessório segue o principal” para vedar qualquer
constituição de crédito sobre custos e despesas atreladas ao produto sujeito
ao regime monofásico, e não somente ao produto em si, estaríamos
impossibilitando a aplicação da neutralização constitucional da tributação
das pessoas jurídicas que observam a sistemática não cumulativa e, ainda,
quando tais eventos que geraram tais custos estão dispostos em leis
ordinárias como aceitáveis para a constituição de créditos das referidas
contribuições.
Percebe-se que tais custos são decorrentes de operações autônomas ao produto.
(Acórdão no 9303-012.861 – CSRF / 3a Turma. Sessão de 16/02/2022) g.n
Sendo assim, entendo ser possível reconhecer o direito ao crédito referente ao
frete na aquisição de produtos para revenda, nos termos do artigo 3o, inciso I,
das Leis 10.833/2003 e 10.637/20021, inclusive em se tratando de uma
distribuidora de combustíveis, não havendo fundamento legal para autorizar um
tratamento distinto em relação a outras empresas que realizam apenas operações
comerciais - no tocante ao frete sujeito à tributação das contribuições.
Glosa - Despesas com frete em operações de transferência entre
estabelecimentos da pessoa jurídica (gasolina, óleo diesel)
A glosa de créditos sobre despesas de fretes em operações de transferências de
mercadorias (gasolina, óleo diesel) entre estabelecimentos da Recorrente foi
justificada pela ausência de previsão legal:
Contudo, não há previsão legal para o creditamento de despesas com frete em
operações de transferências de mercadorias entre estabelecimentos da pessoa
jurídica. Dessa forma, foram efetuadas as glosas de despesas de frete em
operações de transferências de mercadorias.
Nessa linha de entendimento, aponta também a seguinte Solução de Divergência
a seguir ementada:
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA No 2 de 24 de Janeiro de 2011.
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: Cofins - Apuração não cumulativa. Créditos de despesas com fretes.
Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens
destinados à venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as
despesas efetuadas com fretes contratados para o transporte de produtos

1 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
...
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:
Fl. 1349
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-012.018 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901068/2017-63

acabados ou em elaboração entre estabelecimentos industriais e destes para os
estabelecimentos comerciais da mesma pessoa jurídica, não geram direito à
apuração de créditos a serem descontados da Cofins.
Nesse trilhar também seguiu a DRJ:
Sobre as despesas de frete nas operações de transferências de mercadorias entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, a fiscalização deixou claro que, por falta de
previsão legal, os créditos correspondentes teriam que ser glosados. Cita,
inclusive, entendimento contido na Solução de Divergência no 2, de 24 de janeiro
de 2011. É sabido que tais despesas representam custo para a contribuinte, mas,
nos termos da legislação, é também sabido que ditos gastos não podem ser
considerados na apuração de créditos da não cumulatividade, devendo ser
admitidos apenas como despesas operacionais. Mantém-se a glosa pertinente.
Entendo que a transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma
pessoa jurídica insere-se no conceito de insumo, hipótese na qual o direito a
crédito é validado. A construção teórica que suporta tal posicionamento, pode
ser compreendida na seguinte ementa:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
PIS/PASEP
E
COFINS.
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002,
deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária", na qual, para definir insumos, busca-se a
relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade
realizada pelo Contribuinte. Não é diferente a posição predominante no Superior
Tribunal de Justiça, o qual reconhece, para a definição do conceito de insumo,
critério amplo/próprio em função da receita, a partir da análise da pertinência,
relevância e essencialidade ao processo produtivo ou à prestação do serviço.
FRETE DE INSUMOS E PRODUTOS SEMIELABORADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
A transferência de matérias-primas extraídas das minas para as fábricas constitui-
se em etapa essencial do ciclo produtivo, ainda mais quando se considera a
distância que separa as unidades mineradoras dos complexos industriais e a
diversidade de locais onde as minas estão situadas. Além disso, é característica
da atividade da Recorrida a produção do próprio insumo, até mesmo como forma
de ter a segurança de não interrupção do processo produtivo dos fertilizantes.
Nesse cenário, portanto, mostra-se imprescindível a contratação do frete junto à
terceira pessoa jurídica para transferência entre estabelecimentos da mesma
empresa frete pago em decorrência do transporte dos minerais das minas até o
complexo industrial local onde é produzido o fertilizante, inserindo-se no
conceito de insumo. Assim, os valores decorrentes da contratação de fretes de
insumos (matérias-primas), produtos semielaborados e produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das contribuições
para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são essenciais
ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em insumos essenciais no
seu processo de industrialização.
Fl. 1350
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-012.018 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901068/2017-63

Nos termos do §8o, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado, que
acompanhou a Relatora pelas conclusões, que o conceito de insumo é mais
restritivo, podendo ser reconhecido o direito ao crédito de PIS e COFINS não-
cumulativos quando o bem ou serviço a ser considerado como insumo estiver
estritamente vinculado à produção da mercadoria. (Acórdão 9303007.085 – 3a
Turma. Sessão de /2018. Conselheiro Relator Rodrigo da Costa Pôssas)
Conforme esclarecido no tópico inicial, em razão da atividade exercida pela
Recorrente, a discussão posta nos autos restringe a aplicação do conceito de
insumos para determinação do que pode ser utilizado como crédito de PIS e
COFINS não-cumulativos.
Por essa razão, deve ser revertida parcialmente a glosa no tocante aos gastos
incorridos com o pagamento de frete para transferência somente de álcool
anidro, gasolina A e gasolina C, entre seus estabelecimentos.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial
provimento ao recurso voluntário para reconhecer o direito de crédito em relação às seguintes
operações: a) despesas com armazenagem e frete nas operações de venda; b) despesas com frete
na aquisição de produtos para revenda; e c) frete para transferência somente de álcool anidro,
gasolina A e gasolina C, entre seus estabelecimentos.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator

Fl. 1351
DF CARF MF
Original