Tribunal: CARF
Processo: 10845.001649/2010-40
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO ALEXANDRE LAZARO PINTO
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-12-20
Data de publicação: 2024-02-07

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2008
LIVRO-CAIXA. DESPESAS. DEDUÇÃO. LIMITE.
Somente podem ser deduzidas na Declaração de Ajuste Anual despesas escrituradas em livro-caixa até o limite dos rendimentos decorrentes do trabalho não assalariado.
DESPESAS MÉDICAS. DEDUÇÃO.
A legislação tributária permite a dedução dos pagamentos feitos a título de despesas médicas do próprio sujeito passivo e de seus dependentes relacionados na declaração de ajuste anual, estando tais valores passíveis de comprovação.
DESPESAS MÉDICAS. EFETIVO DESEMBOLSO. NÃO COMPROVAÇÃO.
A legislação permite à autoridade fiscal exigir outros esclarecimentos acerca das deduções pleiteadas na declaração de ajuste anual, não sendo obrigada a acatar de plano os recibos ou outros documentos apresentados pelo sujeito passivo.
ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF 02.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, nos termos da Súmula CARF no 02.

Inteiro teor:
S2-TE03
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10845.001649/2010-40
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2003-006.190 – 2a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária
Sessão de
20 de dezembro de 2023
Recorrente
RUY MACHADO LIMA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2008
LIVRO-CAIXA. DESPESAS. DEDUÇÃO. LIMITE.
Somente podem ser deduzidas na Declaração de Ajuste Anual despesas
escrituradas em livro-caixa até o limite dos rendimentos decorrentes do
trabalho não assalariado.
DESPESAS MÉDICAS. DEDUÇÃO.
A legislação tributária permite a dedução dos pagamentos feitos a título de
despesas médicas do próprio sujeito passivo e de seus dependentes
relacionados na declaração de ajuste anual, estando tais valores passíveis de
comprovação.
DESPESAS
MÉDICAS.
EFETIVO
DESEMBOLSO.
NÃO
COMPROVAÇÃO.
A legislação permite à autoridade fiscal exigir outros esclarecimentos acerca
das deduções pleiteadas na declaração de ajuste anual, não sendo obrigada a
acatar de plano os recibos ou outros documentos apresentados pelo sujeito
passivo.
ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF 02.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária, nos termos da Súmula CARF no 02.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, exceto na parte que discute a aplicação do princípio da
proporcionalidade, e, no mérito, em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Ricardo Chiavegatto de Lima - Presidente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10845.001649/2010-40
Fl. 500
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2003-006.190 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.001649/2010-40

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto - Relator(a)
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cleber Ferreira Nunes
Leite, Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto, Wilderson Botto, Ricardo Chiavegatto de Lima
(Presidente).

Relatório
Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por
meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida:

Trata o presente processo de Notificação de Lançamento (fls.15 a 20) lavrada pelo
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil Renato Cesar Leite no valor de R$
12.774,30 consolidado em 31/05/2010, referente a Imposto de Renda Pessoa Física –
Suplementar, exercício 2008, em razão de trabalho de malha em que se apurou:
· Dedução indevida de livro-caixa de R$ 2.816,55;
· Dedução indevida de despesas médicas de R$ 20.877,30.
O sujeito passivo foi intimado por via postal (fl.183) do lançamento em 31/05/2010.
A impugnação de fls. 02 a 12 foi protocolada em 29/06/2010, na qual o sujeito passivo
alega, em apertada síntese, que:
· Concorda com a glosa de R$ 1.513,98 referente a plano de saúde de pessoa não
arrolada como dependente em sua declaração de ajuste anual;
· Contesta a glosa das despesas com livro-caixa, pois todos os comprovantes dessas
despesas foram apresentados à malha, cabendo à fiscalização esclarecer porque não
aceitou esses comprovantes e quais destes não foram aceitos;
· As despesas com fisioterapia decorrem de procedimento cirúrgico pelo qual passou
sua esposa (dependente), e foram necessárias para a reabilitação de pós-operatório;
· As despesas com odontologia são comprovadas por meio de documentos que junta aos
autos, como radiografias faciais e dentárias, relatórios, extratos bancários;
· Apesar de ter apresentado os documentos requisitados pela fiscalização, esta não os
aceitou em razão de não conseguir vincular os saques em conta corrente com os valores
dos recibos, coincidentes em data e valor;
· O art. 80 do RIR condiciona a dedução das despesas médicas à comprovação por meio
de documentos que identifiquem (nome, CPF) o beneficiário do rendimento e, se não
houver recibo, é bastante ter-se a cópia do cheque;
· Possui idade avançada, da mesma forma que seu cônjuge, e que os gastos com saúde
nesse caso são normais;
· Possui fluxo financeiro compatível com os desembolsos declarados;
Ao final, solicita a extinção do crédito tributário impugnado.
É o relatório.
Fl. 501
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2003-006.190 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.001649/2010-40

A decisão de piso foi parcialmente favorável à pretensão impugnatória, conforme
ementa abaixo transcrita:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2008
MATÉRIA NÃO-IMPUGNADA.
Considera-se como não-impugnada a parte do lançamento que não tenha sido
expressamente contestada pelo contribuinte.
LIVRO-CAIXA. DESPESAS. DEDUÇÃO. LIMITE.
Somente podem ser deduzidas na Declaração de Ajuste Anual despesas escrituradas em
livro-caixa até o limite dos rendimentos decorrentes do trabalho não assalariado.
DESPESAS MÉDICAS. DEDUÇÃO.
A legislação tributária permite a dedução dos pagamentos feitos a título de despesas
médicas do próprio sujeito passivo e de seus dependentes relacionados na declaração de
ajuste anual, estando tais valores passíveis de comprovação.
DESPESAS MÉDICAS. EFETIVO DESEMBOLSO. NÃO COMPROVAÇÃO.
A legislação permite à autoridade fiscal exigir outros esclarecimentos acerca das
deduções pleiteadas na declaração de ajuste anual, não sendo obrigada a acatar de plano
os recibos ou outros documentos apresentados pelo sujeito passivo.
Cientificado da decisão de primeira instância em 26/08/2013, o sujeito passivo
interpôs, em 18/09/2013, Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida,
sustentando, em apertada síntese, que:
a) os documentos apresentados cumprem com os requisitos legais e são hábeis a
comprovar as despesas médicas - prestação dos serviços e efetivo pagamento;
b) violação ao princípio da proporcionalidade.
É o relatório.

Voto
Conselheiro(a) Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto - Relator(a)
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço.
O litígio recai sobre a possibilidade de dedução de despesas com livro caixa que
superem as receitas de rendimento não assalariado e a comprovação do efetivo pagamento de
despesas médicas levadas à dedução em sua Declaração de Ajuste Anual.
Em relação à irresignação recursal sobre violação ao princípio da
Proporcionalidade, o CARF não é competente para analisar matéria de inconstitucionalidade de
lei, nos termos da Súmula CARF 02 que dispõe que o CARF “não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”.
Ainda, este Conselho não é legitimado a analisar matérias Constitucionais,
conforme se depreende do art. 26-A, do Decreto 70.235-72, in verbis:
Fl. 502
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2003-006.190 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.001649/2010-40

Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei no 11.941,
de 2009).
Em relação à dedutibilidade das despesas com livro caixa, tendo em vista que a
recorrente trouxe em sua peça recursal basicamente os mesmos argumentos deduzidos na
impugnação, nos termos do art. 57, § 3o do Anexo II do Regimento Interno do CARF (RICARF),
aprovado pela Portaria MF no 343, de 09/06/2015, com a redação dada pela Portaria MF no 329,
de 04/06/2017, reproduzo no presente voto a decisão de 1a instância com a qual concordo e que
adoto:

DESPESAS ESCRITURADAS EM LIVRO-CAIXA
O sujeito passivo contesta a glosa das despesas com livro-caixa, pois todos os
comprovantes dessas despesas teriam sido apresentados à malha, cabendo à fiscalização
esclarecer porque não aceitou esses comprovantes e quais destes não foram aceitos;
Para começar a elucidar essa questão, é oportuno transcrever os dispositivos da Lei no
8.134, de 27 de dezembro de 1990 que cuida dessa matéria:
Art. 6° O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não assalariado,
inclusive os titulares dos serviços notariais e de registro, a que se refere o art. 236 da
Constituição, e os leiloeiros, poderão deduzir, da receita decorrente do exercício da
respectiva atividade: (Vide Lei no 8.383, de 1991)
I - a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatício, e os encargos
trabalhistas e previdenciários;
II - os emolumentos pagos a terceiros;
III - as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção
da fonte produtora.
(...)
§ 3° As deduções de que trata este artigo não poderão exceder à receita mensal da
respectiva atividade, permitido o cômputo do excesso de deduções nos meses seguintes,
até dezembro, mas o excedente de deduções, porventura existente no final do ano-base,
não será transposto para o ano seguinte.(Grifou-se)
Da leitura dos dispositivos citados, pode-se extrair os requisitos legais para a dedução
das despesas escrituradas em livro-caixa pertinentes ao caso em tela.
O primeiro requisito está presente no próprio caput do art. 6o, o qual limita a dedução
somente àqueles que percebem rendimentos do trabalho não assalariado.
O próprio caput também dirime qualquer espécie de dúvida que poderia surgir em
relação àqueles que percebem rendimentos tanto do trabalho assalariado quanto do não
assalariado. Caso isso ocorra, a dedução fica restrita às receitas decorrentes da
respectiva atividade, ou seja, da atividade remunerada de forma não assalariada.
Esse entendimento ainda é reforçado no inciso III, ao mencionar que somente as
despesas de custeio necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte
produtora podem ser dedutíveis. Por fonte produtora deve-se entender aquela que
produz os rendimentos do trabalho não assalariado.
Esses dispositivos demonstram a finalidade da lei, que é beneficiar aqueles que prestam
trabalho de natureza não assalariada e que, por isso, devem arcar com as despesas
necessárias á obtenção da receita e da manutenção da própria atividade. Essa finalidade
não se verifica no caso do trabalho assalariado pois, nesse caso, aquelas pessoas que
recebem salário/remuneração não precisam arcar com os custos do negócio, ficando
estes a cargo do empregador.
Fl. 503
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2003-006.190 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.001649/2010-40

Por essa razão que o § 3o traz o segundo requisito, o qual prevê que a dedução fica
limitada ao valor das receitas da respectiva atividade, qual seja, aquela que remunera de
forma não assalariada.
Portanto, a lei não permite a dedução de despesas escrituradas em livro-caixa dos
rendimentos decorrentes do trabalho assalariado.
As decisões prolatadas pelos Conselhos de Contribuintes vão ao encontro desse
entendimento:
DEDUÇÕES - LIVRO-CAIXA - Somente o contribuinte que perceber rendimentos do
trabalho não-assalariado pode deduzir despesas escrituradas no livro-caixa.(1o CC, Ac
no 102-47.204, Relator Alexandre Andrade Lima da Fonte Filho, sessão dia
10/11/2005)
LIVRO CAIXA - DESPESAS - O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho
não-assalariado poderá deduzir as despesas previstas na legislação como necessárias
à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, desde que devidamente
comprovadas e escrituradas em Livro Caixa. .(1o CC, Ac no 106-16.454, Relator Adolfo
Silveira Leite, sessão dia 14/06/2007) (grifou-se)
DESPESAS DE LIVRO-CAIXA - Incabível a dedução a titulo de livro-caixa, quando
não comprovadas as despesas, ou quando não demonstrada a sua necessidade à
percepção da receita ou à manutenção da fonte produtora dos rendimentos. (1o CC,
Ac no 104-22.425, Relator Hélio Francisco Marques Júnior, sessão dia 23/05/2007)
(Grifou-se)
No caso em tela, a glosa da dedução de despesas escrituradas em livro-caixa ocorreu em
razão de elas excederem ao total dos rendimentos decorrentes do trabalho não
assalariado (sem vínculo empregatício), conforme informado em DIRF pelas fontes
pagadoras (fl.16).
Conforme o documento de fl.206, o sujeito passivo recebeu rendimentos decorrentes do
trabalho sem vínculo empregatício (código de receita 0588) das fontes pagadoras
inscritas no CNPJ sob os números:
· 01.665.053/0001-56 – R$ 563,64;
· 45.565.546/0001-28 – R$ 453,90;
· 58.229.691/0001-80 – R$ 5.439,91;
· 60.831.427/0001-63 – R$ 42,18; e
· 86.878.469/0001-43 – R$ 1.238,40.
Uma vez que os rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício totalizam R$
7.738,03 e o sujeito passivo declarou despesas escrituradas em livro-caixa no montante
de R$ 10.554,58, mostra-se correta a glosa do excedente de R$ 2.816,55 conforme
apurado pela malha fiscal.

Quanto à dedução de despesas médicas, são dedutíveis da base de cálculo do IRPF
os pagamentos efetuados pelos contribuintes a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas,
fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, relativos ao próprio tratamento e ao de seus
dependentes (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, inciso II, alínea "a"), desde que devidamente
comprovados.
No que tange à comprovação, a dedução a título de despesas médicas é
condicionada ainda ao atendimento de algumas formalidades legais: os pagamentos devem ser
especificados e comprovados com documentos originais que indiquem nome, endereço e número
de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) ou Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica
(CNPJ) de quem os recebeu (art. 8o, § 2o, inc. III, da Lei 9.250, de 1995).
Fl. 504
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2003-006.190 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.001649/2010-40

No caso das deduções do Imposto de Renda Pessoa Física, o ônus da prova é do
contribuinte, que é quem se beneficia da redução da base de cálculo do imposto, e, não o
fazendo, deve este assumir as consequências legais, resultando no não cabimento das deduções,
por falta de comprovação e justificação. O ônus de provar implica trazer elementos que não
deixem nenhuma dúvida quanto a determinado fato questionado.
Nesse sentido, o artigo 73, caput e § 1o do RIR/1999, autoriza a fiscalização a
exigir provas complementares se existirem dúvidas quanto à existência efetiva das deduções
declaradas. Ou seja, com isso o legislador deslocou para o contribuinte o ônus probatório, uma
vez que ele pode ser instado a comprovar ou justificar suas deduções.
Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora (Decreto-lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 3o).
§ 1o Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados,
ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do
contribuinte. (Decreto-lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 4o. (Grifei).
Nos presentes autos, verifica-se que foi solicitada a comprovação efetiva dos
dispêndios realizados, conforme Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal da Notificação de
Lançamento. A ausência de comprovação do efetivo pagamento ora caracteriza-se como ponto
fulcral motivador do lançamento, mas o interessado não se desincumbiu de tal obrigação ao
longo de toda a lide. Embora até procure suprir a efetiva comprovação dos pagamentos através
da comprovação de movimentações bancárias posteriores à emissão dos recibos, não é possível
concluir se o valor sacado foi direcionado para o pagamento do profissional médico.
Para a comprovação da efetividade dos pagamentos sugere-se: cópias de cheques
fornecidas pela instituição bancária, comprovantes de depósitos na conta do prestador dos
serviços, comprovantes de transferências eletrônicas de fundos, transferências interbancárias,
comprovantes de transmissão de ordens de pagamentos, e, no caso de pagamentos efetuados em
dinheiro, extratos bancários que demonstrem a realização de saques em datas e valores
coincidentes ou aproximados aos pagamentos em questão, podendo também o interessado
apresentar outros que julgar convenientes, desde que surtam os devidos efeitos legais
Impende, neste momento, a citação da Súmula deste Egrégio Conselho, de
número 180, de cristalino enunciado para esclarecimento final da questão:
Súmula CARF no 180
Aprovada pela 2a Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
Para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a
possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais.
O fato é que, apesar de reafirmar seu inconformismo por meio de recurso
voluntário, remanesce a falta de atendimento a todos os requisitos legais para seu aceite como
prova contundente da assunção do pagamento das despesas médicas, por não comprovarem o seu
efetivo pagamento, como já indicado corretamente pela DRJ.
Verifica-se, portanto, que, apreciados e afastados todos os argumentos
apresentados pelo contribuinte, não há motivo para retificação da Decisão a quo devidamente
proferida, a qual, nos termos do art. 57, § 3o do Anexo II do Regimento Interno do CARF
(RICARF), aprovado pela Portaria MF no 343, de 09/06/2015, com a redação dada pela Portaria
MF no 329, de 04/06/2017, passa a compor as razões de decidir da presente:

DESPESAS MÉDICAS
Fl. 505
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2003-006.190 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.001649/2010-40

A dedução das despesas medicas é tratada na Lei 9.250/95, que disciplinou a tributação
das pessoas físicas pelo imposto de renda, a partir de 1° de janeiro de 1996, tendo
regulado a matéria de extensivamente, embora não de modo exclusivo, como ressalva
seu art. 1°, ao dispor que a apuração do tributo se fará em conformidade com a
legislação vigente, com as alterações por ela promovidas.
Os arts. 8o a 12 dispõem sobre a apuração do imposto, ficando claro, no art. 13, que
cabe aos contribuintes apurá-lo e recolhê-lo, quando devido, independentemente de
qualquer participação da autoridade administrativa.
Fica claro também, pelo que dispõem os arts. 7° e seguintes, que os contribuintes
deverão apresentar, à Receita Federal, declaração de rendimentos contendo todas as
informações relativas à apuração do imposto. É dispensada a juntada de documentos à
declaração, devendo, contudo, o contribuinte mantê-los em boa guarda, pois poderão ser
necessários para comprovar as informações prestadas, em procedimento de revisão da
declaração ou de fiscalização, que venha se realizar enquanto não decorrido o prazo
decadencial.
O art. 8°, inserido no Capítulo III da Lei, que trata da declaração de rendimentos, dispõe
sobre a base de cálculo do tributo, que se determina, basicamente pela diferença entre os
rendimentos tributáveis e as deduções estabelecidas em seu inc. II:
Art. 8o A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as
somas:
I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os
não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação
definitiva;
II - das deduções relativas:
(...)
Dentre as deduções admitidas, encontram-se as da alínea “a”, que, interpretada
conjuntamente com o que dispõe o inc. II, do § 2°, permite concluir que, de modo geral,
são dedutíveis as despesas realizadas com a finalidade de manter ou restaurar a saúde do
contribuinte e de seus dependentes, quando correspondentes a serviços prestados pelos
profissionais na mencionada alínea indicados, ou a aquisição dos serviços ou produtos
também ali constantes:
Art. 8o
(...)
II – (...)
a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos,
fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as
despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e
próteses ortopédicas e dentárias;
(...)
§ 2° O disposto na alínea a do inciso II:
(...)
II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes;
(...)
Ressalvando-se que a Lei estabelece ainda como dedução, em conformidade com o inc.
I, § 2°, do art. 8°, a dedução das despesas com os comumente denominados planos de
saúde e seguro saúde, verifica-se que intentou o legislador não gravar com a incidência
do imposto, a parcela do rendimento que o contribuinte destinasse ao pagamento das
assim chamadas “despesas médicas”, termo que abrange as despesas com consultas,
Fl. 506
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2003-006.190 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.001649/2010-40

tratamentos e aquisição de produtos e serviços a eles relacionados, ou destinados
minorar limitações impostas por determinadas condições físicas.
Em síntese, trata-se de não submeter à tributação uma parcela dos rendimentos do
contribuinte, e por um tributo que, de acordo com a Constituição Federal, deve ser
informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade.
Isto é possível, desde que se faça dentro dos limites da lei.
Assim, para ser possível deduzir as despesas de que ora se trata, a dedução deve seguir
estritamente os parâmetros estabelecidos legalmente, ou seja:
· deve haver uma prestação de serviços ou fornecimento de produto que se enquadre na
previsão legal;
· o beneficiário da prestação ou produto deve ser o contribuinte ou seus dependentes;
· o preço da prestação ou produto deve ter sido suportado pelo contribuinte.
Com isso, ao elaborar sua declaração e apurar o imposto devido, o contribuinte poderá
considerar as despesas relativas aos fatos que cumpram os requisitos acima arrolados
como dedução para o fim de determinar a base de cálculo do tributo.
O aproveitamento das despesas independe de comprovação prévia ou com a declaração,
ficando apenas sujeita a possível verificação futura. Vindo isto ocorrer, deverá o
contribuinte comprovar o atendimento dos requisitos legais, e que neste voto foram
indicados analiticamente para maior clareza.
Isto decorre de uma regra geral do Direito, segundo a qual quem alega alguma coisa
deve comprová-lo, não lhe cabendo, para beneficiar-se do alegado, limitar-se a
permanecer no terreno das afirmações. Se foi o contribuinte que inicialmente informou
as despesas, para fins de dedução, deverá fazê-lo, quando instado a comprová-las, para
usufruir das correspondentes deduções.
Não é por outra razão que assim determinou o legislador, no § 3°, art. 11, do Decreto-
Lei 5.844/43:
§ 3o Tôdas as deduções estarão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora.
O entendimento até aqui apresentado não diverge daquele que se encontra na doutrina
pátria, a exemplo do que ensina Antônio da Silva Cabral em sua obra “Processo
Administrativo Fiscal”, p. 298:
Uma das regras que regem as provas consiste no seguinte: toda afirmação de
determinado fato deve ser provada. Diz-se freqüentemente: “a quem alega alguma
coisa, compete prová-la”. (...)
Em processo fiscal predomina o princípio de que as afirmações sobre omissão de
rendimentos devem ser provadas pelo fisco, enquanto as afirmações que importem
redução, exclusão, suspensão ou extinção do crédito tributário competem ao
contribuinte.
Estabelecido o que deve ser provado, e por quem deve ser provado, deve ser analisada
agora a forma como isto deve ser feito.
Dispôs a Lei 9.250/95, no inc. III, do § 2°, do art. 8°, que as deduções a título de
despesas médicas estariam limitadas
a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome, endereço e
número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Geral de
Contribuintes - CGC de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita
indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento;
Estas disposições, não custa lembrar, encontram-se no Capítulo III da Lei, que trata da
declaração de rendimentos, estabelecendo, assim, as regras para que essa espécie de
despesa pudesse ser admitida como dedução.
Fl. 507
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2003-006.190 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.001649/2010-40

Primeiramente, os pagamentos devem ser especificados, ou seja, não basta o
contribuinte indicar, de forma genérica, o total das despesas médicas que entende poder
aproveitar como dedução. Há necessidade de relacionar os valores e a quem foram
pagos e, como consta pouco adiante no texto, deve ser indicado o nome, número de
inscrição cadastral e endereço dos recebedores.
Diz também o texto legal que os pagamentos devem ser comprovados, o que é
perfeitamente conforme com o exposto inicialmente, já constante da legislação anterior
– Decreto-Lei 5.844/43 – , e aceito pela doutrina.
Quanto à forma de comprovação propriamente dita, constata-se, que optou o legislador
por uma redação em forma negativa. Disse ele que, na falta de documentação, poderia o
contribuinte, como forma de comprovar o pagamento, indicar o cheque nominativo pelo
qual foi o mesmo efetuado.
Contrariu sensu, dispondo o contribuinte de documentação suficiente para comprovar,
de acordo com os dispositivos precedentemente analisados, a prestação do serviço, a
quem foi prestado, e a efetividade da despesa, desnecessária a indicação do cheque
nominativo.
Note-se que a redação do dispositivo está direcionado à elaboração da declaração de
rendimentos, como já apontado neste voto, tanto por estar inscrito no Capítulo III da Lei
como também por utilizar o verbo “indicar”. No contexto, indicar nada mais é que
prestar a informação na declaração.
Em sendo o contribuinte instado a comprovar as deduções, como estabelece a Lei,
deverá não apenas indicar, mas sim apresentar documentação ou cheque nominativo,
que são as duas possibilidades de comprovação que podem ser deduzidas do texto legal.
O legislador não restringiu a forma de comprovar a um documento específico, quando
bem poderia, adotando, ao contrário, o termo coletivo “documentação”. Assim, estão
abertas amplas possibilidades de comprovação, não tendo sido fixado que apenas um
documento seria aquele que faria a prova, e, muito menos, qual seria esse documento.
Ainda que tenha dito, em redação contrastante, que, na falta de documentação, poderia
servir como prova o cheque nominativo mediante o qual fora feito o pagamento, isto
não restringe, de modo algum, o termo “documentação”, já que a ele se apresenta como
alternativo.
Deduz-se daí que, inexistindo fixação legal dos meios de prova e de seu respectivo valor
para esta finalidade, excetuando-se o uso de provas ilícitas, em conformidade com o inc.
LVI, art. 5o, da Constituição Federal, pode-se provar a ocorrência das despesas em
apreço por quaisquer modos, desde que sejam adequados e suficientes para tanto.
Entretanto, quando os serviços são prestados por pessoas jurídicas, o documento
necessário para sua comprovação, para fins fiscais, é o cupom fiscal ou a nota fiscal de
serviços, com a identificação da pessoa física beneficiária e os serviços prestados, ao
teor do disposto no art. 61 da Lei 9.532/97.
Mesmo neste caso não cabe a interpretação de que um único documento seria prova
absoluta para fins de dedução. Por isso, não pode o contribuinte, existindo motivadas
razões para considerar que um documento é insuficiente para a comprovação
pretendida, eximir-se do ônus probatório pela mera afirmação de que o referido
documento seria o estabelecido para aquele fim.
Além disso, as declarações constantes de documentos particulares presumem-se
verdadeiras apenas como relação às partes que participaram do ato, como dispunha o
art. 131, caput, do Código Civil de 1916, o parágrafo único do art. 219 do Código Civil
atual e art. 368 do Código de Processo Civil.
Desta forma, para fazer efeito perante terceiros, não está dispensada a comprovação das
declarações inseridas em documentos particulares, como afirma Washington de Barros
Monteiro, em sua obra “Curso de Direito Civil”, 1o vol., 34a Edição, p. 257 e 258:
“Saliente-se, entretanto, que a presunção de veracidade só prevalece contra os próprios
signatários, não contra terceiros, estranhos ao ato”.
Fl. 508
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2003-006.190 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.001649/2010-40

A única exceção que se vislumbra, por expressa disposição legal, ocorreria se o
documento adotado fosse o cheque nominativo, situação em que somente não poderia
ser aceito, para comprovação da despesa, caso provasse o Fisco que não se referiu ao
pagamento de uma despesa médica.
Comumente argumenta-se que o recibo firmado pelo profissional da área médica,
quando o serviço for prestado por pessoa física, é documento suficiente para comprovar
despesas médicas e possibilitar o aproveitamento da correspondente dedução.
Entretanto, ensejam, necessariamente, maior comprovação da despesa incorrida, as
deduções de despesas médicas que tenham valor expressivo, individualmente ou em
conjunto.
É sabido que, em regra, os tratamentos de saúde mais onerosos correspondem a
tratamentos mais complexos, sendo, por isso, precedidos por exames laboratoriais,
radiológicos e outros. Além disso, é possível afirmar que, em regra, as dívidas de
valores elevados são pagas em cheque ou cartão de crédito, por questões de segurança e
de comodidade. Considerando esses fatores, que são de conhecimento geral, e, portanto,
deduzidos a partir da ordinária experiência, presume-se que, nesses casos, em regra, é
viável e possível a apresentação, pelo contribuinte, de elementos complementares ao
recibo de pagamento.
Contrario sensu, salvo situações comprovadas, os recibos de pagamento emitidos com
todos os requisitos do art. 8o, § 2o da lei 8.250/95, e notas fiscais igualmente emitidas
regularmente são suficientes para comprovar as despesas de pequena monta,
notadamente quando compatíveis com a natureza do serviço prestado, considerando
que, nesses casos, a prova suplementar é de difícil, e até mesmo impossível produção
para o contribuinte, e também porque os tratamentos de menor valor, em regra,
correspondem a serviços de menor complexidade, que, por isso, em regra, dispensam
exames complementares.
Assim, exceto pelo ressalvado no parágrafo precedente, é lícito ao Fisco exigir, a seu
critério, elementos comprobatórios adicionais das despesas, caso haja indícios que
levem a questionamento da efetividade da prestação dos serviços, de a quem foram
prestados ou sobre quem assumiu seu ônus.
De modo similar, sendo a atividade do julgador administrativo pautada pelo livre
convencimento motivado, ao teor do disposto nos arts. 29 do Decreto 70.235/72 e 131
do Código de Processo Civil, dependerá a decisão do processo da apreciação da prova
trazida pelo contribuinte, obedecidos os parâmetros há pouco revelados.
Saliente-se, que, em qualquer situação, os documentos devem atender aos requisitos
legais e permitir identificar com clareza quem fez o pagamento, quem recebeu, a data
em que tal fato se deu, e a que se refere o pagamento. Assim, documentos rasurados,
incompletamente preenchidos, total ou parcialmente ilegíveis têm sua força probatória
consideravelmente reduzida, se não fulminada, exigindo, com mais razão, apresentação
de elementos adicionais que confirmem os fatos que neles supostamente estariam
registrados.
Por fim, há de se lembrar que a revisão a ser efetuada na instância julgadora
administrativa, quando suficientemente comprovadas as despesas dedutíveis, está
limitada às deduções que foram declaradas pelo contribuinte anteriormente ao início do
procedimento de ofício ou do lançamento, dos quais tenha sido cientificado, à vista do
disposto no § 4°, art. 63, do Decreto-Lei 5.844/43.
Passa-se ao exame do quadro fático.
No caso em questão, houve a glosa das despesas médicas abaixo especificadas:
Nome do Beneficiário
Declarado
Comprovado malha
Glosa
Impugnado
Inst Prev Social Serv Publ Munic de Santos
296,28
296,28
-
-
Prefeitura Municipal de Santos - CAPEP
293,76
293,76
-
-
Clínica de Fisioterapia Qualidade de Vida
280,00
280,00
-
-
Rosana Bond
170,00

170,00
170,00
Fl. 509
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2003-006.190 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.001649/2010-40

Dr. Abram Drewiacki
150,00
150,00
-
-
Priscilla Maurício de Souza
12.000,00 4.000,00
8.000,00
8.000,00
Michele Trigo de Moraes
5.000,00
2.400,00
2.600,00
2.600,00
Daniele Pinto Coelho
6.000,00
-
6.000,00
6.000,00
Unimed de Santos
5.621,28
1.513,98
4.107,30
-
Totais
29.811,32 8.934,02
20.877,30 16.770,00
Em relação à despesa de R$ 170,00 o sujeito passivo não trouxe junto à impugnação
nenhum documento (recibo, nota fiscal) emitido pela profissional Rosana Bond. Além
disso, não há como aceitar o recibo apresentado durante o procedimento de malha fiscal
(fl.228), pois tal documento foi rasurado de forma manuscrita ao se informar o número
de inscrição no conselho de classe da emitente, motivo pelo qual deve permanecer a
glosa dessa despesa
No tocante às demais despesas impugnadas, foi necessário analisar a movimentação
financeira do sujeito passivo, o que se demonstra abaixo:
Data
Recibos
Fl. Doc.
Saque
Data
Fl.
Observação
Profissional
02/01/2007
1.000,00 43
-

Saque não localizado
Priscilla
24/01/2007
800,00
32
800,00
25/01/2007
61
Saque posterior
Michele
01/02/2007
1.000,00 43
2.403,14 02/02/2007
62
Saque posterior
Priscilla
28/02/2007
800,00
32
1.000,00 28/02/2007
62
Aceito malha
Michele
01/03/2007
1.000,00 44
2.269,96 01/03/2007
63
Aceito
Priscilla
26/03/2007
800,00
33
800,00
23/03/2007
63
Aceito
Michele
02/04/2007
1.000,00 44
1.000,00 02/04/2007
65
Aceito malha
Priscilla
25/04/2007
800,00
33
1.000,00 27/04/2007
65
Saque posterior
Michele
02/05/2007
1.000,00 45
1.000,00 02/05/2007
67
Aceito
Priscilla
29/05/2007
800,00
34
1.200,00 29/05/2007
67
Aceito malha
Michele
01/06/2007
1.000,00 45
1.000,00 04/06/2007
67
Saque posterior
Priscilla
29/06/2007
800,00
34
1.000,00 29/06/2007
70
Aceito malha
Michele
02/07/2007
1.000,00 46
1.000,00 03/07/2007
71
Saque posterior
Priscilla
03/07/2007
2.000,00 227
2.200,00 29/06/2007
70
Aceito
Daniele
24/07/2007
200,00
35
-

Saque não localizado
Michele
01/08/2007
1.000,00 46
2.400,00 01/08/2007
72
Aceito malha
Priscilla
03/09/2007
1.000,00 47
1.800,00 30/08/2007
72
Aceito
Priscilla
01/10/2007
1.000,00 47
1.000,00 01/10/2007
76
Aceito malha
Priscilla
03/10/2007
4.000,00 56
-

Saque não localizado
Daniele
01/11/2007
1.000,00 48
1.000,00 01/11/2007
78
Aceito malha
Priscilla
03/12/2007
1.000,00 48
3.572,26 29/11/2007
78
Aceito
Priscilla
Conforme visto acima, há casos em que foram localizados saques em valores idênticos
aos informados nos recibos, porém em datas posteriores à emissão destes. Nesses casos,
não foram acatadas as deduções.
Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário,
exceto na parte que discute a aplicação do princípio da proporcionalidade, e, no mérito, negar-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto

Fl. 510
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2003-006.190 - 2a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.001649/2010-40

Fl. 511
DF CARF MF
Original