Tribunal: CARF
Processo: 19515.007015/2008-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Não informado
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-13
Data de publicação: 2023-09-28

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/10/2003 a 31/10/2003
DECADÊNCIA DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de infração.
Realizando-se a contagem da decadência na forma do disposto no art. 150, §4o, do CTN, verifica-se que inocorreu a decadência do lançamento.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. DIRETORES NÃO EMPREGADOS (ESTATUTÁRIOS). INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a natureza de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a incidência de contribuição previdenciária, não estando albergada pela norma isentiva regulamentada pela Lei no 10.101/00.

Inteiro teor:
S2-C 2T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.007015/2008-92
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2202-010.106 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
13 de julho de 2023
Recorrente
ESPIRITO SANTO INVESTIMENTOS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/10/2003 a 31/10/2003
DECADÊNCIA DO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN,
para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o
recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo
contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo
que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela
relativa a rubrica especificamente exigida no auto de infração.
Realizando-se a contagem da decadência na forma do disposto no art. 150, §4o,
do CTN, verifica-se que inocorreu a decadência do lançamento.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. DIRETORES NÃO
EMPREGADOS (ESTATUTÁRIOS). INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.A participação nos lucros e resultados paga a diretores
não empregados tem a natureza de retribuição pelos serviços prestados à
pessoa jurídica, ensejando a incidência de contribuição previdenciária, não
estando albergada pela norma isentiva regulamentada pela Lei no 10.101/00.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso, vencidos os Conselheiros Martin da Silva Gesto (relator) e Eduardo Augusto
Marcondes de Freitas, que davam provimento. Designada para redigir o voto vencedor a
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira.
(documento assinado digitalmente)
Sonia de Queiroz Accioly - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Martin da Silva Gesto – Relator
(documento assinado digitalmente)
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira – Redatora Designada
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.007015/2008-92
Fl. 399
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2202-010.106 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.007015/2008-92

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Christiano Rocha Pinheiro, Leonam Rocha
de Medeiros, Gleison Pimenta Sousa, Eduardo Augusto Marcondes de Freitas, Martin da Silva
Gesto e Sonia de Queiroz Accioly.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto nos autos do processo no
19515.007015/2008-92, em face do acórdão no 1645.654 (fls. 281/299), julgado pela 13a Turma
da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo I (DRJ/SP1), em sessão
realizada em 11 de abril de 2013, no qual os membros daquele colegiado entenderam por julgar
procedente o lançamento.
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da DRJ de origem que assim os
relatou:
“1. Trata-se de processo administrativo resultante de procedimento desenvolvido na
empresa acima identificada para verificar a respectiva regularidade fiscal e
cumprimento das obrigações principais e acessórias, tendo sido apurados débitos
consoante a seguir articulado.
1.1. O presente Auto de Infração lavrado em face do sujeito passivo acima identificado,
DEBCAD no 37.181.3026, refere-se às contribuições sociais previstas no art. 22, incisos
I e II da Lei 8.212/91 (parte empresa e GILRAT), devidas pela empresa e destinadas à
Seguridade Social incidentes sobre a remuneração de diretor não empregado paga em
10/2003 sob o título de Participação nos Lucros ou Resultados e considerada como
honorários pela fiscalização.
1.2. O débito deste Auto de Infração, no montante de R$ R$ 37.661,08 (trinta e sete mil,
seiscentos e sessenta e um reais e oito centavos), foi consolidado em 28/10/2008 e a
ciência ao Sujeito Passivo ocorreu em 31/10/2008.
2. O Relatório Fiscal deste Auto de Infração DEBCAD no 37.181.3026 (fls. 15/21)
informa que os valores do levantamento dizem respeito ao pagamento de contribuinte
individual diretor não empregado – realizado sob o título de participação nos lucros e
resultados, considerado como honorários, esclarecendo que a lei 10.101/00 que trata da
participação nos lucros e resultados somente concede a distribuição sem recolhimento
previdenciários aos empregados, sendo que a Lei no 6.404/76 prevê a participação dos
administradores (diretor eleito) somente nos lucros.
2.1. Assim, o pagamento identificado ao diretor eleito, não empregado (Rui Elias de
Costa Borges de Sousa que assumiu o cargo de diretor eleito a partir de 01/09/03), sob o
título de participação nos lucros e resultados foi considerado com a natureza de
honorários e, portanto, base cálculo da contribuição previdenciária.
2.2. Registrado no Relatório Fiscal que as parcelas remuneratórias que serviram de base
aos levantamentos foram apuradas na contabilidade, livros razão e diário e, ainda, na
folha de pagamento de outubro de 2003 (Conta Contábil Diretoria/Honorários
8.1.7.18.30.0000011).
Por não terem sido declaradas em GFIP, este fato, em tese pela omissão de fatos
geradores de contribuições sociais configura o delito de sonegação de contribuição
Fl. 400
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2202-010.106 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.007015/2008-92

previdenciária (art. 337-A, I do Código Penal), o que motivou e ensejou a
Representação Fiscal para Fins Penais.
2.3. Ainda, o Relatório Fiscal menciona os valores apurados, os documentos
examinados; os representantes legais do período e, também, a remissão aos demais
anexos contendo a discriminação da base de cálculo (relatório de lançamentos); os
valores apurados (discriminativo analítico do débito); a fundamentação legal do débito,
os co-responsáveis, assim como a relação de todos os relatórios e anexos integrantes da
Autuação e a especificação de todos os autos lavrados na ação fiscal.
2.4. O Termo de encerramento do procedimento fiscal foi juntado às fls. 29/30.
3. Este Auto de Infração, assim como o de no 19515.007013/2008-01 (DEBCAD no
37.181.3000) foram apensados ao processo administrativo no 19515.007014/2008-48
por terem sido lavrados em face do mesmo sujeito passivo e por terem sido
formalizados com base nos mesmos elementos de prova.
3.1. Anota-se que outros Autos de Infração foram lavrados no mesmo procedimento
fiscal em processos apartados, a saber: DEBCAD no 37.181.299-2; DEBCAD no
37.181.3034; DEBCAD no 37.181.3042 e DEBCAD no 37.181.3050, sendo que o
primeiro foi julgado em 15/04/2009 (tratava de diferenças de contribuições devidas a
Terceiros, incidentes sobre a remuneração de empregados, com o resultado de
lançamento improcedente pelo reconhecimento de decadência,) e os demais arquivados
por pagamento dentro do prazo para apresentação de impugnação, em 03/12/2008,
conforme consulta ao sistema informatizado da RFB.
4. A Autuada apresentou impugnação tempestiva (fls. 70) razões às fls. 35/61 e
documentos às fls. 62/167 argumentando, em síntese:
4.1. Inicialmente alega decadência do direito do Fisco à constituição e cobrança do
crédito tributário em questão, uma vez transcorridos mais de cinco anos, contados da
data dos fatos geradores. Articula como extinto o crédito, nos termos dos artigos 156, V
c/c 150, § 4o, ambos do CTN. Trata da natureza tributária das contribuições e da Súmula
no 08 do STF. Transcreve legislação e jurisprudência.
4.2. Alega que de acordo com o disposto no 7o, XI da Constituição Federal de 1988, a
participação nos lucros das empresas, pelos trabalhadores, não se confunde com a
remuneração pelo trabalho e, portanto, não é base tributável para a incidência das
contribuições previdenciárias.
4.3. Ressalta que a distribuição dos lucros e resultados deve ser efetiva de acordo com a
lei específica e que, no caso dos dirigentes e administradores, a lei específica a ser
observada é a lei no 6.404/76 (transcreve o art. 190) e, como o pagamento do PLR foi
realizado de acordo com a referida lei, entende como em consonância do quanto
previsto na alínea “j” do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/91, de forma a não cogitar na
incidência de contribuição previdenciária sobre tal verba.
4.4. Alega que a lei não faz distinção entre o pagamento de lucros ou resultados e reitera
que a legislação de regência é a de no 6.404/76, observada pela empresa e, por
decorrência, a verba não compõe o salário de contribuição definido no art. 28 da Lei
8.212/91. Acrescenta que o art. 111 do CTN determina que as isenções devem ser
interpretadas literalmente, sem distorções, inclusive sem restrição de conteúdo. Aduz
jurisprudência.
4.5. Discorre sobre a distribuição da parcela de riqueza obtida pela empresa com o
esforço dos trabalhadores que contribuíram para sua obtenção, acrescenta doutrina e
jurisprudência.
Fl. 401
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2202-010.106 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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4.6. Alega que nem a norma constitucional nem o dispositivo da lei 8.212/91
estabelecem que a participação nos lucros ou resultados seja apenas para os
empregados; afirma que referida norma deve beneficiar todo e qualquer trabalhador que
guarde relação direta com o lucro obtido.
4.7. Em conclusão, pelas razões articuladas e acima sumariadas, afirma que o
pagamento de quanto a título de distribuição de lucros efetuado a diretor estatuário, nas
condições do presente caso, é isento de contribuição previdenciária.
4.8. Afinal, requer seja julgada totalmente procedente sua impugnação, para que seja
reconhecida a decadência do direito do Fisco à constituição e cobrança dos valores
exigidos, com a decorrente extinção do crédito tributário, consoante art. 156, V e 150, §
4o, do CTN. Sucessivamente, requer o reconhecimento de que os valores pagos a título
de PLR não integram o salário de contribuição do mês de outubro de 2003 e, assim,
pleiteia o cancelamento do auto de infração.
4.9. Em acompanhamento às razões, foram juntadas as cópias dos seguintes
documentos: procuração, atas de assembléias, estatuto social, ata de reunião do conselho
de administração, Auto de Infração, anexos e relatório Fiscal, GPS e GFIP da Autuada
relativas ao ano de 2003.
5. Atestada a tempestividade da impugnação (fls. 61 e 170), o processo foi encaminhado
a esta DRJ que após análise determinou a Diligência de no 207/2009, acostada às fls.
171/172, visando:
5.1. Esclarecimento sobre a natureza e motivo de valor recolhido pela Impugnante e
apropriado no presente processo no valor de R$ 485,53.
5.2. Em atendimento, realizada diligência (fls. 173/214) sendo que no decorrente
Relatório Fiscal (fls. 178/180) foi esclarecido que, durante o procedimento fiscal foram
apurados todos os fatos geradores e considerados, na íntegra, os recolhimentos.
Esclarecido que o saldo existente encontrado decorre do erro no enquadramento do
código FPAS e consequentemente, nas alíquotas aplicáveis das contribuições da cota
patronal e dos Terceiros, quando dos recolhimentos da empresa. Ainda, foram
especificados os valores lançados e o saldo existente utilizado, obedecendo à ordem de
prioridade de contribuições, justificativa da apropriação dos valores pagos a maior e
redução dos valores devidos, também demonstrados.
5.3. Em conclusão, afirmado pela Autoridade Fiscal que o Contribuinte recolheu valores
declarados na GFIP com um excesso de R$ 485,53. Portanto tal valor não se trata de
recolhimento parcial relacionado ao fato gerador objeto do lançamento.
5.4. A Interessada foi cientificada do resultado e do prazo para manifestação, obteve
vista do processo (fls.180) e apresentou manifestação juntada às fls. 195/197 na qual,
após relatar os fatos ocorridos e o registro do desenrolar processual, expõe nos seguintes
termos:
5.4.1. Concorda com a conclusão da Fiscalização de que o valor de R$ 485,53 é
resultado de pagamento em excesso realizado pela informação incorreta do código
FPAS 736, ao invés do correto 515, provocando a aplicação de alíquotas maiores no
cálculo das contribuições previdenciárias devidas.
5.4.2. Reitera, afinal, seus requerimentos formulados na impugnação.
6. Nestas condições, o processo retornou à DRJ, fls. 202.
6.1. Uma vez apreciado o resultado da diligência e a respectiva manifestação da
Interessada, foi constatada a necessidade de nova diligência, consubstanciada no
Fl. 402
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2202-010.106 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.007015/2008-92

Despacho no 13 desta 13a Turma, conforme fls. 203/205, nos seguintes termos, em
suma:
6.1.1. Ponderado que na mesma ação fiscal que deu origem ao lançamento em questão
também foram lavrados outros Autos de Infração, sendo certo que na mesma
oportunidade foram encaminhados em diligência este Auto de Infração e os de n°s
DEBCAD 37.181.3018 e 37.181.3000, nos quais a Autuada em suas impugnações
alegou, entre outros argumentos, integrar grupo econômico o qual inclui o Banco BES
Investimentos do Brasil S/A Banco de Investimentos, ensejando os questionamentos
articulados nos Despachos nos 204/2009 e 205/2009, sendo que a referida situação foi
confirmada no procedimento fiscal da primeira diligência.
6.1.2. A Autuada apresentou manifestação naquelas autuações concordando com a
conclusão da Fiscalização de que Requerente pertence a um Grupo Econômico. Em que
pese a alegação e concordância da Autuada (nos autos com DEBCAD n°s 37.181.3018
e 37.181.3000),a Autoridade Fiscal não informou a fundamentação para sua convicção
de que se trata de grupo econômico nem juntou documentos comprobatórios, não
possibilitando o conhecimento da composição do grupo, inclusive se formado apenas
pelas duas empresas mencionadas.
6.1.3. Pelo exposto, entendeu-se necessário o retorno deste Auto de Infração (e dos
autos com DEBCAD n°s 37.181.3018 e 37.181.3000) à Fiscalização para que fosse
informada a fundamentação de sua convicção quanto à configuração de grupo
econômico, juntando os documentos comprobatórios pertinentes; indicadas e
cientificadas as empresas do grupo, tendo em vista o art. 749 da Instrução Normativa
MPS/SRP no 03/2005; observado que a Instrução Normativa RFB no 971 de 13/11/2009
(que revogou a IN MPS/SRP no 03/2005) determina no mesmo sentido e teor dos arts.
142 (também transcrito), 148 e 149 do CTN.
6.2. A segunda diligência foi realizada, fls. 208/235 e as duas únicas empresas
componentes do grupo econômico foram cientificadas (“AR” às fls. 234/235) e
apresentaram manifestação (fls. 237/249, da Autuada e fls. 251/260, do Banco).
6.2.1. Juntados os seguintes elementos (fls. 212/231): petição da autuada fornecendo
documentos relativos à constituição do grupo, esquema da estrutura societária; atas e
estatutos do Banco BES Investimento do Brasil SA.
6.3. Do Relatório Fiscal da segunda diligência, fls. 232/234, consta:
6.3.1. Inicialmente a Autoridade Fiscal reproduziu a legislação pertinente à
conceituação e caracterização de grupo econômico para, em seguida, identificar que, no
presente caso, o presidente é o mesmo para as duas empresas e foram apresentados pela
Autuada os documentos comprobatórios do vínculo (estrutura societária e atas, cópias
juntadas ao processo), tendo sido concluído que a empresa Espírito Santo Investimentos
SA é controladora do Banco BES Investimento do Brasil SA.
6.3.2. Anota-se que a Autoridade Fiscal realizou a mesma diligência para os três
processos acima mencionados e fez constar, em sua conclusão, uma informação que, de
fato, diz respeito apenas aos outros dois processos, a saber: “o acordo apresentado foi
firmado com empresa diversa, portanto não obedece o estipulado na lei 10.101/00: “a
Participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa e
seus empregados”.
6.4. A manifestação da Autuada (fls. 237/249) contém, em síntese, todo o processado e,
em seguida, os mesmos argumentos e pedido de seus outros dois autos anteriormente
mencionados (ou seja, argumenta quanto à aplicabilidade do acordo coletivo para seus
diretores empregados – o que não é o caso dos autos, à luz da lei no 10.101/00). Em
conclusão, concorda parcialmente com o resultado da segunda diligência (quanto à
Fl. 403
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2202-010.106 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.007015/2008-92

caracterização e identificação do grupo econômico), discordando quanto à conclusão de
que o Acordo não atende os requisitos da Lei no 10.101/00.
6.4.1. Em seu pedido requer o prosseguimento do feito com o julgamento da
impugnação e apreciação, inclusive, do argumento quanto à extinção do débito
tributário, pela decadência.
6.5. A outra integrante do grupo, BES Investimento do Brasil SA – Banco de
Investimentos, representada pelo mesmo Patrono da Autuada (fls. 261/262), apresentou
manifestação (fls. 251/260) nos seguintes termos:
6.5.1. Relata e resume todo o processado, a saber, a autuação, impugnação, despachos,
diligências e respectivas manifestações da Autuada.
6.5.2. De pronto alega impossibilidade de responsabilização, no caso concreto, “das
sociedades integrantes” do mesmo grupo econômico, pela obrigação tributária que tem
apenas uma dessas sociedades como contribuinte.
6.5.3. Afirma que – à luz do art. 128 do CTN a simples caracterização de grupo
econômico não é suficiente para ensejar a responsabilização tributária de seus
componentes, pois “a atribuição da responsabilidade tributária pressupõe a vinculação
ao respectivo fato gerador da obrigação tributária”.
6.5.4. Neste sentido discorre e articula que só poderá ser responsabilizado pelo
pagamento de tributo aquele que, “embora não realize o fato gerador, participe de sua
ocorrência”. Acrescenta que o fato do Banco pertencer ao mesmo grupo econômico da
Autuada “não revela corealização de fatos geradores” (sic), entendendo como indevida
a sua responsabilização por fato tributário que não participou.
6.5.5. Avalia que a responsabilidade tributária prevista no art. 30, IX da Lei no 8.212/91,
alicerçada no art. 124, II do CTN, pressupõe que a pessoa responsável esteja vinculada
de alguma forma ao fato gerador, em obediência ao art. 128 do CTN. Aduz
jurisprudência e conclui pretendendo a sua exclusão do pólo passivo da autuação fiscal.
6.5.6. De outra banda, alega que o crédito tributário foi fulminado pela decadência, nos
termos do art. 156, V c/c art. 150, § 4o, ambos do CTN, uma vez que entre a data da
ocorrência dos fatos geradores e a ciência do contribuinte do auto de infração ocorreu
um lapso temporal superior a cinco anos. Acrescenta que as contribuições em tela são
tributos sujeitos ao regime de lançamento por homologação e que a Súmula no 08 do
STF definiu o prazo de cinco anos previsto no CTN para a constituição do crédito
tributário relativo às contribuições previdenciárias, sob pena de decadência.
6.5.7. Em seu pedido requer o prosseguimento do feito apenas com a Autuada no pólo
passivo, com o julgamento da impugnação e reconhecimento da extinção do débito
tributário, pela decadência.
6.6. Estando em termos, o presente processo retornou a esta Delegacia de Julgamento e
Turma, em prosseguimento.
É o relatório.”
Transcreve-se abaixo a ementa do referido julgado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/10/2003 a 31/10/2003
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS DEVIDAS PELA EMPRESA.
Fl. 404
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2202-010.106 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.007015/2008-92

A empresa é obrigada a recolher, nos prazos definidos em lei, as contribuições a seu
cargo, incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título,
aos segurados empregados e contribuintes individuais a seu serviço.
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO.
Considera-se salário de contribuição a remuneração auferida em uma ou mais empresas,
assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer
título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma,
inclusive as gorjetas e os ganhos habituais sob a forma de utilidades. Art. 28 da Lei
8.212/91.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/02/2003 a 28/02/2003
Ementa:
DECADÊNCIA. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. INOCORRÊNCIA.
O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário deve seguir as regras
previstas no Código Tributário Nacional, em face da inconstitucionalidade do artigo 45
da Lei no 8.212/91, declarada pela Súmula Vinculante STF no 08.
No caso de lançamentos de ofício referentes a obrigações principais, para os quais não
há pagamento parcial, o prazo decadencial é o previsto no inciso I do art. 173 do CTN,
conforme dispõe o Parecer PGFN/CAT no1.617/08.
GRUPO ECONÔMICO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
Constatados os elementos necessários à caracterização de Grupo Econômico, deverá a
Autoridade Fiscal atribuir a responsabilidade pelo crédito previdenciário a todas as
empresas integrantes daquele Grupo conforme art. 124, II do CTN c/c art. 30, IX da Lei
8.212/91.
SOLIDARIEDADE EXPRESSAMENTE PREVISTA EM LEI.
Na hipótese de haver indicação expressa em lei das pessoas que devem responder
solidariamente pelo crédito tributário, não há que se tratar da demonstração de interesse
comum da responsável solidária na situação que constituiu o fato gerador da obrigação
principal.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido”
Inconformada, a contribuinte apresentou recurso voluntário, às fls. 304/341,
reiterando, em parte, as alegações expostas em impugnação.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Martin da Silva Gesto, Relator.
O recurso voluntário foi apresentado dentro do prazo legal, reunindo, ainda, os
demais requisitos de admissibilidade. Portanto, dele conheço.
Fl. 405
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2202-010.106 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.007015/2008-92

Alega a recorrente que o lançamento estaria fulminado pela decadência.
No caso, a ciência da contribuinte do auto de infração foi em 31.10.2008 (fl. 4) e o
crédito lançado corresponde ao período de 10/2003 (fl. 5).
Consta à fl. 121 dos autos o comprovante de recolhimento de contribuições
sociais previdenciárias devida no período autuado (10/2003), realizado dentro do prazo de
recolhimento, na data de 07.11.2003.
Salienta-se que, em relação às contribuições previdenciárias, assim dispõe a
Súmula CARF no 99:
Súmula CARF no 99: Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, §
4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o
recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na
competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido
incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica
especificamente exigida no auto de infração.
Conforme se verifica, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda
que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador
a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste
recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de infração.
No caso, o período objeto da autuação é exclusivamente a competência 10/2003,
de modo que somente estaria abrangido pela decadência o lançamento realizado após a data de
31.10.2008. Logo, tendo a contribuinte sido cientificada do auto de infração em 31.10.2008,
verifica-se que o lançamento não se encontra abrangido pela decadência.
Rejeita-se a alegação de decadência.
Participação nos Lucros ou Resultados paga a diretor não empregado
(estatutário)
A contribuinte pagou a diretor não empregado (estatutário) verba que denominou
PLR (sem recolhimento de contribuições previdenciárias), não sendo objeto de questionamento
da recorrente a situação jurídica da pessoa física (consta como diretor eleito).
Em sua defesa, alega que o pagamento do PLR ao diretor estatutário está
amparado na Constituição vigente e teve suporte na Lei no 6.406/1976 que trata das sociedades
por ações.
A DRJ de origem entendeu que somente poderia a contribuinte usufruir da isenção
prevista na alínea “j” do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212/91 em relação a seus empregados,
entendendo como correta a caracterização das verbas pagas ao diretor não empregado como
parcela integrante do salário de contribuição, comprovando-se a procedência da atuação, com o
lançamento das contribuições incidentes sobre esses pagamentos.
Entendo que possui razão à recorrente.
Fl. 406
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2202-010.106 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.007015/2008-92

A norma de isenção representada pela Lei no 10.101/00, não limitou o benefício
fiscal e trabalhista à determinada categoria de trabalhadores, alcançando também os diretores
estatutários.
Transcrevo, neste sentido, o voto vencedor proferido pelo Conselheiro Carlos
Henrique de Oliveira no acórdão no 9202-010.354, de 24.08.2022, cujos fundamentos também adoto
como razões de decidir:
“Em que pesem a logicidade e os argumentos do ilustre Relator, ouso, com o devido
pedido de licença, para manifestar meu entendimento quanto à incidência de
contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a título de PLR aos
administradores não empregados.
Inicialmente, antes de analisar pontualmente as alegações recursais, entendo ser mais
adequado, no caso concreto, uma explanação sobre a incidência tributária no caso das
verbas pagas como participação nos lucros e resultados.
Como regra geral, as contribuições previdenciárias têm por base de cálculo a
remuneração percebida pela pessoa física pelo exercício do trabalho. É dizer: toda
pessoa física que trabalha e recebe remuneração decorrente desse labor é segurado
obrigatório da previdência social e dela contribuinte, em face do caráter contributivo e
da compulsoriedade do sistema previdenciário pátrio.
De tal assertiva, decorre que a base de cálculo da contribuição previdenciária é a
remuneração percebida pelo segurado obrigatório em decorrência de seu trabalho. Nesse
sentido caminha a doutrina. Eduardo Newman de Mattera Gomes e Karina Alessandra
de Mattera Gomes (Delimitação Constitucional da base de cálculo das contribuições
sociais previdenciárias ‘in’ I Prêmio CARF de Monografias em Direito Tributário
2010, Brasília: Edições Valentim, 2011. p. 483.), entendem que:
“...não se deve descurar que, nos estritos termos previstos no art. 22, inciso I, da Lei no
8.212/91, apenas as verbas remuneratórias, ou seja, aquelas destinadas a retribuir o
trabalho, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo disponibilizado
ao empregador, é que ensejam a incidência da contribuição previdenciária em
análise” (grifos originais)
Academicamente (OLIVEIRA, Carlos Henrique de. Contribuições Previdenciárias e
Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence; MENDES, Guilherme Adolfo. Tributação
da Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai, 2013. p. 234.), já tivemos oportunidade de nos
manifestar no mesmo sentido quando analisávamos o artigo 214, inciso I do
Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, que trata do
salário de contribuição:
“O dispositivo regulamentar acima transcrito, quando bem interpretado, já delimita o
salário de contribuição de maneira definitiva, ao prescrever que é composto pela
totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do trabalho. É dizer: a base de
cálculo do fato gerador tributário previdenciário, ou seja, o trabalho remunerado do
empregado, é o total da sua remuneração pelo seu labor” (grifos originais)
O final da dessa última frase ajuda-nos a construir o conceito que entendemos atual de
remuneração. A doutrina clássica, apoiada no texto legal, define remuneração como
sendo a contraprestação pelo trabalho, apresentando o que entendemos ser o conceito
aplicável à origem do direito do trabalho, quando o sinalagma da relação de trabalho era
totalmente aplicável, pois, nos primórdios do emprego, só havia salário se houvesse
trabalho.
Com a evolução dos direitos laborais, surge o dever de pagamento de salários não só
como decorrência do trabalho prestado, mas também quando o empregado "está de
Fl. 407
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2202-010.106 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.007015/2008-92

braços cruzados à espera da matéria-prima, que se atrasou, ou do próximo cliente, que
tarda em chegar", como recorda Homero Batista (Homero Mateus Batista da Silva.
Curso de Direito do Trabalho Aplicado, vol 5: Livro da Remuneração. Rio de Janeiro,
Elsevier. 2009. pg. 7). O dever de o empregador pagar pelo tempo à disposição, ainda
segundo Homero, decorre da própria assunção do risco da atividade econômica, que é
inerente ao empregador.
Ainda assim, cabe o recebimento de salários em outras situações. Numa terceira fase do
direito do trabalho, a lei passa a impor o recebimento do trabalho em situações em que
não há prestação de serviços e nem mesmo o empregado se encontra ao dispor do
empregador. São as situações contempladas pelos casos de interrupção do contrato de
trabalho, como, por exemplo, nas férias e nos descansos semanais. Há efetiva
responsabilização do empregador, quando ao dever de remunerar, nos casos em que,
sem culpa do empregado e normalmente como decorrência de necessidade de
preservação da saúde física e mental do trabalhador, ou para cumprimento de obrigação
civil, não existe trabalho. Assim, temos salários como contraprestação, pelo tempo à
disposição e por força de dispositivos legais.
Não obstante, outras situações há em que seja necessário o pagamento de salários A
convenção entre as partes pode atribuir ao empregador o dever de pagar determinadas
quantias, que, pela repetição ou pela expectativa criada pelo empregado em recebê-las,
assumem natureza salarial. Típico é o caso de uma gratificação paga quando do
cumprimento de determinado ajuste, que se repete ao longo dos anos, assim, insere-se
no contrato de trabalho como dever do empregador, ou determinado acréscimo salarial,
pago por liberalidade, ou quando habitual.
Nesse sentido, entendemos ter a verba natureza remuneratória quando presentes o
caráter contraprestacional, o pagamento pelo tempo à disposição do empregador, haver
interrupção do contrato de trabalho, ou dever legal ou contratual do pagamento.
Assentados no entendimento sobre a base de cálculo das contribuições previdenciárias,
vejamos agora qual a natureza jurídica da verba paga como participação nos lucros e
resultados.
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos trabalhadores,
estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
(grifamos)
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do atingimento eficaz
do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como qualquer outro resultado
pretendido pela empresa necessariamente só pode ser alcançado quando todos os meios
e métodos reunidos em prol do objetivo social da pessoa jurídica foram empregados e
geridos com competência, sendo que entre esses estão, sem sombra, os recursos
humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos resultados
pretendidos e do conseqüente lucro foi objeto do esforço do trabalhador e portanto, a
retribuição ofertada pelo empregador decorre dos serviços prestados por esse
trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com natureza remuneratória.
Fl. 408
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2202-010.106 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.007015/2008-92

Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de prêmios ou
gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a disposição do
artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009, explicitada e em
Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 – SRRF05/Disit), assim
ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos funcionários
que cumpram condições pré-estabelecidas integram a base de cálculo das
contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de salários. Dispositivos
Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art. 457, §1o; Lei no 8.212, de
1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de 1999, art. 214, §10; Decreto no 4.524, de
2002, arts. 2o, 9o e 50. (grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que
disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu artigo
3o determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na forma do artigo
2o da Lei, “não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer
empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não se
lhe aplicando o princípio da habitualidade” o que afasta peremptoriamente a natureza
salarial da mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que as
verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter remuneratório uma
vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte dos empregados da
empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que instituiu a PLR afastam –
textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no que foi seguida pela Lei de
Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de 1991, que na alínea ‘j’ do inciso 9 do
parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não integra o salário de contribuição a parcela
paga a título de “participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou
creditada de acordo com lei específica”.
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns, verdadeira
imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção, reconhecendo ser a forma
pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da Lei de Custeio, afasta determinada
situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é definida
pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente. Tácio Lacerda
Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed. Quartier Latin, pg.
167), explica:
"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de competência
tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos"
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da República não
observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao reverso, vejo
a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da expressa
disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas considerações.
Nesse sentido, Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed Saraiva.
2013. p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma hipótese de não
incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos atentar para o alerta do
professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São Francisco, que recorda que a
Fl. 409
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2202-010.106 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.007015/2008-92

isenção é vista pelo Código Tributário Nacional como uma exceção, uma vez que a
regra é que: da incidência, surja o dever de pagar o tributo. Tal situação, nos obriga a
lembrar que as regras excepcionais devem ser interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da lógica
semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da lógica jurídica,
ensina que as normas de isenção são regras de estrutura e não regras de comportamento,
ou seja, essas se dirigem diretamente à conduta das pessoas, enquanto aquelas, as de
estrutura, prescrevem o relacionamento que as normas de conduta devem manter entre
si, incluindo a própria expulsão dessas regras do sistema (ab-rogação).
Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no âmbito da
regra matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta” (CARVALHO,
Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2013. p.
450), modificações estas que fulminam algum aspecto da hipótese de incidência, ou
seja, um dos elementos do antecedente normativo (critérios material, espacial ou
temporal), ou do conseqüente (critérios pessoal ou quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é uma escolha
da pessoa política competente para a imposição tributária que repercute na própria
existência da obrigação tributária principal uma vez que ela, como dito por escolha do
poder tributante competente, deixa de existir. Tal constatação pode, por outros critérios
jurídicos, ser obtida ao se analisar o Código Tributário Nacional, que em seu artigo 175
trata a isenção como forma de extinção do crédito tributário.
Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a exata
dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência de que a
verba paga a título de participação nos lucros e resultados “quando paga ou creditada
de acordo com lei específica” não integra o salário de contribuição, ou seja, a base de
cálculo da exação previdenciária. Ora, por ser uma regra de estrutura, portanto
condicionante da norma de conduta, para que essa norma atinja sua finalidade, ou
seja impedir a exação, a exigência constante de seu antecedente lógico – que a verba
seja paga em concordância com a lei que regula a PLR – deve ser totalmente
cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das formas de
interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em seu artigo 111
preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de outorga de
isenção, como no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico Introdução à
Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das palavras da
lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo a dar na interpretação
de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque não considera a unidade que
constitui o ordenamento jurídico e sua adequação à realidade social. É necessário,
por isso, colocar seus resultados em confronto com outras espécies de interpretação”.
(grifamos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de PLR não
integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se tal verba for
paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que dispõe sobre o instituto
de participação do trabalhador no resultado da empresa previsto na Constituição
Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da empresa
tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação que há entre o
fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do pagamento, ou seja, o
Fl. 410
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2202-010.106 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.007015/2008-92

alcance de determinada meta; ii) para afastar essa imposição tributária a lei tributária
isentiva exige o cumprimento de requisitos específicos dispostos na norma que
disciplina o favor constitucional.
Logo, imprescindível o cumprimento dos requisitos da Lei no 10.101 para que o valor
pago a título de PLR não integre o salário de contribuição do trabalhador. Vejamos
quais esses requisitos.
Dispõe textualmente a Lei no 10.101/00:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos
para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios
e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
...
Art. 3o
...
(...)
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a
título de participação nos lucros ou resultados da empresa em mais de 2 (duas) vezes
no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1 (um) trimestre civil. (grifamos)
Da transcrição legal podemos deduzir que a Lei da PLR condiciona, como condição de
validade do pagamento: i) a existência de negociação prévia sobre a participação; ii) a
participação do sindicato em comissão paritária escolhida pelas partes para a
determinação das metas ou resultados a serem alcançados ou que isso seja
determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de que tais metas
ou resultados se relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv) que dos
instrumentos finais obtidos constem regras claras e objetivas, inclusive com
mecanismos de aferição, sobre os resultados a serem alcançados e a fixação dos
direitos dos trabalhadores; v) a vedação expressa do pagamento em mais de duas
parcelas ou com intervalo entre elas menor que um trimestre civil.
Esses requisitos é que devemos interpretar literalmente, ou como preferem alguns,
restritivamente. O alcance de um programa de PLR, ao reverso, não pode distinguir
determinados tipos de trabalhadores, ou categorias de segurados. Não pode o Fisco
valorar o programa de meta, ou mesmo emitir juízo sobre a participação sindical. A
Fl. 411
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2202-010.106 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.007015/2008-92

autoridade lançadora deve sim, verificar o cumprimento dos ditames da Lei no
10.101/00.
Após alegar que a possibilidade de pagamento ao diretores estatutários decorre da
própria Constituição, uma vez que o artigo 7o assegura o rol dos direitos dos
trabalhadores e não somente dos empregados, assevera a Recorrente (fls 448 e segs),
inclusive citando jurisprudência deste Colegiado, que a Lei no 6.404/76 contempla a
possibilidade de pagamento de participação nos lucros para o diretores estatutários, o
que cumpriria o ditame da Lei de Custeio no sentido da necessidade de observação das
disposições legais para a fruição da isenção da contribuição previdenciária sobre o
pagamento da PLR.
Assiste razão a Recorrente. Os ditames da Lei no 10.101/00 se aplicam ao
contribuinte individual, ou seja, cumpridos os requisitos previstos na Lei no
10.101/00, há isenção da contribuição previdenciária nos pagamentos realizados ao
contribuinte individual a título de PLR. Explico.
Vimos, linhas atrás, quais requisitos para que se usufrua da imunidade condicionada
relativa ao pagamento da PLR, requisitos expressamente disposto pela Lei. Dissemos
ser obrigação da Autoridade Tributária verificar se o pagamento da PLR cumpriu essas
exigência legais, nos estritos termos impostos pela Lei.
Nesse sentido, como leciona Montoro acima transcrito, a interpretação literal deve ser
feita em consonância com o sistema jurídico. Não se pode defender interpretação que
discrimine um trabalhador autônomo em relação a um empregado em determinado
ponto, mormente se esse entendimento obste um direito que a própria Carta Magna
concedeu.
Ora, ao instituir uma gama de direitos aos trabalhadores, a Constituição Federal assim
determinou:
“Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
...
XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;”
(grifamos)
Não quis, o Constituinte, diferenciar os trabalhadores. Podemos assim inferir, pois
quando optou por identificar determinados trabalhadores, a Carta Fundamental assim o
fez, como se pode observar no inciso XXXIV e parágrafo único, ambos do mesmo
artigo 7o acima, que se referem especificamente ao trabalhador avulso, que teve seus
direitos equiparados; e ao doméstico, que na redação original da Carta, os teve
diminuídos.
Idêntica redação tem a Lei 10.101, de 2000, que em seu artigo 1o, explicita:
“Art. 1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo
à produtividade, nos termos do art. 7o , inciso XI, da Constituição.” (grifamos)
Para alguns, por mencionar a categoria dos empregados, nos caputs dos artigos 2o e 3o,
dispositivos que explicitam os requisitos para a validade da PLR, a Lei no 10.101
restringiria a estes trabalhadores o direito à participação nos lucros e resultados.
Uma análise mais detida e isenta não corrobora tal entendimento. Vejamos.
Fl. 412
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2202-010.106 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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Tanto em um, como em outro artigo, o uso do vocábulo empregado se constituiu um
pressuposto lógico, pois o dispositivo constante do artigo 2o trata da participação do
sindicato na elaboração do plano, e o do artigo 3o versa sobre a integração da verba paga
a título de PLR na remuneração e nos reflexos trabalhistas que só existem para o
empregado. A uma não haveria outro modo de redigir a norma, pois ao desejar que os
trabalhadores estivessem representados na mesa de negociação com os empregadores
por alguém que lhe defendessem os interesses, esse alguém só poderia ser o sindicato,
entidade típica dos empregados, que já tem – por expressa previsão constitucional – esse
mister. A outra, porque reflexos trabalhistas sobre verbas pagas pelo trabalho, também
só surgem para os empregados.
Mera busca na letra fria da lei só encontra mais uma remissão aos empregados,
justamente no parágrafo 1o do artigo 3o, de onde se conclui que não há, nem do ponto de
vista semântico, a intenção do legislador de restringir o benefício. Reitere-se, que, ao
tratar da questão da tributação da renda decorrente do recebimento da PLR, volta
novamente o legislador a utilizar-se da expressão “trabalhador”.
Por fim, necessário recordar, numa interpretação teleológica, que o contribuinte
individual, por exemplo, o diretor, contribui também com seu labor para o atingimento
das metas e resultados da empresa. Subtrair tal benefício dessa categoria é discriminar
alguém que, em regra, não sendo detentor do capital, só possui o trabalho para obter
renda e sustentar sua família.
Vários julgados deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais corroboram esse
entendimento (PAF 10920.002868/2008-81, Ac. 2301-003.024, dj 07.10.2013; PAF
11020.002008/2010-79, Ac. 2301-002.492, dj 18.01.2014).
Wagner Balera e Thiago Taborda Simões, em obra de fôlego sobre o tema
(Participação nos Lucros e nos Resultados: Natureza Jurídica e Incidência
Previdenciária, São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, FISCOSoft Editora, 2014, p.
163), asseveram:
“...Na linha da literalidade, entende-se que a norma de isenção descreve a
materialidade a exclusão da incidência sobre as verbas pagas aos empregados da
pessoa jurídica, conceito que não albergaria os contribuintes individuais (diretores
estatutários, administradores, conselheiros), por não gozarem dessa qualidade.
Por outro lado, a interpretação sistemática considera o benefício fiscal extensivo aos
estatutários, por não integrarem o salário de contribuição.
Enfileiramo-nos com a segunda posição.
A norma de isenção da PLR é extensiva aos diretores (contribuintes individuais), já que
a norma específica que trata do tema – Lei no 10.101/2000 – não estabelece a
limitação”
Não obstante o todo o exposto, outro ponto, ao meu ver irrefutável, deve ser analisado.
Disse, há pouco, que não quis o Constituinte distinguir os trabalhadores, ao reverso, fez
questão de aproximá-los pois, quando entendeu necessário, expressamente se referiu a
um e a outro. Porém, outra consideração de cunho eminentemente jurídico deve ser
apresentada.
É cediço que a interpretação jurídica deve ser feita com estrito respeito aos princípios
jurídicos que enfeixam o Direito.
Mestre JJ Gomes Canotilho, no clássico Direito Constitucional e Teoria da
Constituição (7a edição, Almedina, pag. 1223), elucida que a Constituição deve ser
interpretada segundo um catálogo dos princípios tópicos da interpretação constitucional,
Fl. 413
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2202-010.106 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.007015/2008-92

desenvolvido a partir de uma postura metódica hermenêutico-concretizante, recortados
pelo autores de forma diversa. Para ele, dois princípios são determinantes:
"Princípio da unidade da constituição:
O princípio da unidade da constituição ganha relevo autônomo com princípio
interpretativo quando com ele se quer significar que a constituição deve ser
interpretada de forma a evitar contradições (antinomias, antagonismos) entre suas
normas. Como "ponto de orientação", "guia de discussão" e "factor hermenêutico de
decisão", o princípio da unidade obriga o intérprete a considerar a constituição em sua
globalidade e a procurar harmonizar os espaços de tensão entre as normas
constitucionais a concretizar (...). Daí que o interprete deva sempre considerar as
normas constitucionais não como normas isoladas e dispersas, mas sim como
preceitos integrados num sistema interno unitário de normas e princípios.
Princípio da máxima efetividade
Este princípio, também designado por princípio da eficiência ou princípio da
interpretação efectiva, pode ser formulado da seguinte maneira: a uma norma
constitucional deve ser atribuído o sentido que maior eficácia lhe dê. (...)" (grifamos)
Ainda mais enfática é a posição de Humberto Ávila (Teoria dos Princípios: da
definição à aplicação dos princípios jurídicos. 15a ed. Malheiros. pag. 158/160). Após
recordar que:
"Princípios não são necessariamente meras razões ou simples argumentos
afastáveis, mas também estruturas e condições inafastáveis"
O doutrinador e professor titular da UFRGS, assevera com tintas fortes:
"Quando a Constituição contém um dispositivo que privilegia o caráter descritivo
da conduta, ou a definição de um âmbito de poder, há, nesse contexto e nesse aspecto,
a instituição de uma regra que não pode ser simplesmente desprezada pelo
legislador, ainda que haja internamente alguma margem de indeterminação para a
definição de seu sentido" (grifamos)
Nesse mesmo sentido, Tércio Sampaio Ferraz (Direito Constitucional, Manole, 2007,
pg. 10 'in fine'), ensina:
"Por exemplo, uma norma constitucional que impõe uma vedação (proibição de
instituir tributo que não seja uniforme) valida normas legais que estatuam tributações,
se respeitada a vedação, independentemente de se os fins (provimento de recursos
adequados às necessidades) estão ou não sendo alcançados. (grifamos)
A Carta da República, em seu artigo 150, que versa sobre as limitações do poder de
tributar, peremptoriamente, assevera:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado a
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou
função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos". (grifamos)
Refletindo sobre os princípios tributários, Paulo de Barros Carvalho (Direito Tributário:
Linguagem e Método, 2a ed. Noeses, 2008, pg. 267), esclarece:
Fl. 414
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2202-010.106 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.007015/2008-92

"Quando a estimativa "igualdade" é empregada em direito tributário, o critério é bem
objetivo: dois sujeitos de direito que apresentarem sinais de riqueza expressos no
mesmo padrão monetário haverão de sofrer a tributação em proporções
absolutamente iguais". (grifamos)
Voltemos às disposições da Lei no 10.101/00:
"Art.3oA participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
(...)
§ 5o A participação de que trata este artigo será tributada pelo imposto sobre a renda
exclusivamente na fonte, em separado dos demais rendimentos recebidos, no ano do
recebimento ou crédito, com base na tabela progressiva anual constante do Anexo e
não integrará a base de cálculo do imposto devido pelo beneficiário na Declaração de
Ajuste Anual." (grifamos)
Ao recordarmos que a Lei no 10.101/00 trata sobre o Imposto sobre a Renda da Pessoa
Física incidente sobre os valores percebidos pelo trabalhador a título de Participação nos
Lucros e Resultados e mais, o faz de forma favorecida, se torna patente que a
interpretação que discrimina o diretor estatutário, vedando seu direito ao recebimento da
Participação, ofende de morte a Constituição Federal posto que colide frontalmente com
a regra (carater descritivo da conduta nos dizeres de Humberto Ávila), constante do
inciso II do artigo 150 transcrito.
Por óbvio que tal interpretação não pode ser aceita uma vez que contraria direito do
contribuinte constitucionalmente esculpido, tratado pela Carta como vedação ao poder
de tributar.
Ao afastarmos o direito à percepção da PLR nos termos da Lei no 10.101/00, o
contribuinte individual estaria submetido a tributação sobre o valor recebido com base
na tabela vigente para a remuneração decorrente do trabalho. Já, para a mesma verba,
recebida pelo diretor empregado - ou seja, trabalhador na mesma ocupação profissional
ou função - este teria direito a uma menor tributação para a mesma renda obtida, vez
que decorrente de PLR.
Leandro Paulsen (Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da
jurisprudência e da doutrina, 15a ed. Livraria do Advogado Ed., 2013, pg. 185), é
enfático em afirmar:
" O art. 150, II, da CF é expresso em proibir qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação
jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos" (grifamos)
Como nos recorda JJ Canotilho, a interpretação deve ser realizada evitando-se
antinomias constitucionais e mais, ampliando-se o gozo de direitos constitucionalmente
esculpidos.
Não há tal vício de inconstitucionalidade na Lei no 10.101/00. Não será o interprete
que irá criá-lo.
Assim, acompanhados pela jurisprudência administrativa e pela moderna doutrina, e
principalmente, por entender que a norma de isenção representada pela Lei no
10.101/00, não limitou o benefício fiscal e trabalhista à determinada categoria de
trabalhadores – até porque tal procedimento seria claramente discriminatório e
inconstitucional – somos de opinião que a PLR, desde que devidamente implementada,
com o programa de criação do plano – devidamente aprovado pelo sindicato dos
Fl. 415
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Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2202-010.106 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.007015/2008-92

empregados - explicitamente não excluindo os contribuintes individuais, pode sim ser
extensiva a todos os trabalhadores da empresa.”
Por fim, saliento que tem sido este meu entendimento, conforme votos proferidos
nos acórdãos de no 2202-005.187, julgado em 08/05/2019, 2202-005.188, julgado em
08/05/2019, 2202-005.191, julgado em 08/05/2019, 2202-005.196, julgado em 08/05/2019,
2202-005.197, julgado em 08/05/2019, 2402-005.781, julgado em 06/04/2016 e 2202-004.816,
julgado em 03/10/2018, entre outros.
Conclusão.
Ante o exposto, voto por dar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Martin da Silva Gesto - Relator
Voto Vencedor
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Redatora Designada.
Peço vênia ao em. Relator e demais pares que o acompanham para apresentar
respeitosa divergência quanto à impossibilidade de extensão da norma isentiva em face dos
diretores estatutários, que fizeram jus a recebimentos a título de participação nos lucros e/ou nos
resultados.
Deveras, a Carta de 1988 é pródiga em contemplar um série de normas referentes
ao direitos sociais do trabalhador, sendo a participação nos lucros ou resultados, desvinculada da
remuneração, uma delas – ex vi do inc. XI do art. 7o. Sempre prudente lembrar que tais direitos
fundamentais albergam não só uma proibição de intervenção, mas ainda uma vedação da
proteção insuficiente. Daí porque certo afirmar que a “Constituição procurou estabelecer limites
ao poder de conformação do legislador e dos próprios contratantes na conformação do contrato
de trabalho. O constituinte definiu a estrutura básica do modelo jurídico da relação de emprego
com efeitos diretos sobre cada situação concreta. A disciplina normativa mostra-se apta, em
muitos casos, a constituir direito subjetivo do empregado em face do empregador, ainda que, em
algumas configurações, a matéria venha a ser objeto de legislação específica.” (In: MENDES,
Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. São Paulo:
Saraiva Educação, 2018 [e-book].)
Para determinar se a verba paga a título de PLR aos administradores (diretores
não empregados) deverá ser (ou não) desvinculada da remuneração é imperioso perquirir se estes
estariam inseridos no conceito de trabalhadores, contido no caput do art. 7o da CRFB/88.
Com a devida vênia, não vislumbro “qualquer inconstitucionalidade a distinguir
trabalhadores em razão de sua ocupação ou função, mas sim de aplicação plena do princípio da
legalidade, diferenciando os desiguais na medida da desigualdade, em observância ao primado
dos direitos sociais tal como insculpidos em sede constitucional.” (CARF. Acórdão no 2201-
005.188, Cons. Rel. RONNIE SOARES ANDERSON, sessão de 08 de maio de 2019.)
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2202-010.106 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.007015/2008-92

O positivismo jurídico, ainda muito presente na doutrina e jurisprudência
tributarista brasileira, demonstra forte apego aos princípios atrelados à segurança jurídica,
relegando a segundo plano questões atinentes à justiça e aos direitos humanos. Quiçá, por isso,
bradado que desigualdades devem ser sempre repelidas. Entretanto, a desigualdade “que
encontre fundamento razoável na justiça, na segurança ou na liberdade não é privilégio odioso
nem discriminação, senão que exibe a natureza e o status de privilégio legítimo, plenamente
permitido e até garantido pela Constituição.” (TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito
Constitucional, Financeiro e Tributário – Os Direitos Humanos e a Tributação: Imunidades e
Isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 357.)
Sob uma perspectiva histórica, teve o inc. II do art. 150 da CRFB/88 o “objetivo
imediato de coarctar os abusos da legislação ordinária editada ao tempo do regime autoritário,
que beneficiava exclusivamente os magistrados, parlamentares e militares” (TORRES, Ricardo
Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário – Os Direitos Humanos e a
Tributação: Imunidades e Isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 357) – isto é, classes que
diuturnamente recebem tratamento preferencial, o que não seria o caso da classe trabalhadora.
Assim, em sentido diametralmente oposto ao defendido no recente acórdão da
Câmara Superior, citado pelo em. Relator, com arrimo nas lições de CANOTILHO e VITAL
MOREIRA, imperioso pontuar que
os direitos dos trabalhadores explicitados nos incisos do art. 7o da CF não
contemplam sem restrições, todos os trabalhadores. A quase totalidade deles,
tais como o décimo terceiro salário e a licença-paternidade é voltada aos
trabalhadores com vínculo de subordinação, sem que seja sequer cogitada
'discriminação' pelos não alcançados pelas normas ali contidas, como
profissionais liberais, para citar-se apenas um dentre os vários exemplos
possíveis. ( CARF. Acórdão no 2201-005.188, Cons. Rel. RONNIE SOARES
ANDERSON, sessão de 08 de maio de 2019.)
O caput do art. 2o da Lei no 10.101/2000 prescreve que, para que seja o plano
considerado hígido, “será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados.” Sendo
impossível uma espécie de “autonegociação”, imperioso questionar: “como defender que o
diretor estatutário, representante do poder da empresa que subordina, poderia participar de
negociação sob as vestes simultâneas de empregador/empregado (trabalhador ou empregado em
sentido amplo, caso assim se admita)?” (CARF. Acórdão no 2201-005.188, Cons. Rel. RONNIE
SOARES ANDERSON, sessão de 08 de maio de 2019.)
Em arremate, lembro ainda que a participação dos administradores de uma
companhia no seu lucro, prevista na Lei no 6.404/1976, não pode ser confundida com a
participação dos empregados nos lucros/resultados da empresa, prevista na Lei no 10.101/2000.
A primeira é restrita aos administradores das sociedades anônimas, ao passo que a segunda é
devida pelas empresas a todos os seus empregados.
Nos termos do art. 152 da Lei no 6.404/1976, a assembleia-geral fixará o
montante global ou individual da remuneração dos administradores, inclusive benefícios de
qualquer natureza e verbas de representação, tendo em conta suas responsabilidades, o tempo
dedicado às suas funções, sua competência e reputação profissional e o valor dos seus serviços
no mercado. Isso significa que a participação nos lucros é forma de remuneração pelo
Fl. 417
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2202-010.106 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19515.007015/2008-92

trabalho. Confira-se, em igual sentido, acórdão recentemente prolatado pela eg. Câmara Superior
deste Conselho:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. DIRETORES NÃO EMPREGADOS.
A participação no lucro prevista na Lei no 6.404/1976 paga a diretores
administradores contribuintes individuais integra a base de cálculo das
contribuições sociais previdenciárias. (CARF. Acórdão no 9202-010.622,
Cons. Redator Designado Mauricio Nogueira Righetti, sessão de 21 de março
de 2023)
Como não poderia deixar de ser, em nenhuma parte de seu texto tratou a
retromencionada lei da tributação das contribuições previdenciárias em relação a remuneração
dos segurados contribuintes individuais – categoria na qual estão inseridos os administradores
(diretores não empregados) – por parte das empresas, nem poderia fazê-lo, pois “a instituição e o
regramento de contribuições para a seguridade social requer lei ordinária específica, competência
essa exercida pela União com a edição da Lei no 8.212/91.” (CARF. Acórdão no 2201-005.188,
Cons. Rel. RONNIE SOARES ANDERSON, sessão de 08 de maio de 2019.)
Com base nessas razões, renovadas as vênias, nego provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira - Redatora Designada

Fl. 418
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