Tribunal: CARF
Processo: 16682.721535/2015-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUSTAVO GUIMARAES DA FONSECA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-08-08
Data de publicação: 2023-09-08

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
DESPESAS RELATIVAS A TRIBUTOS DEVIDOS POR TERCEIRO. TRANSFERÊNCIA DE ÔNUS. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contextos fáticos distintos, concernentes à assunção de tributo que não surgiu de uma relação comercial intentada entre o seu contribuinte de direito e seu contribuinte de fato, e à assunção de tributo devido por terceiro contemporânea à contratação de serviço entre partes independentes, e não por assunção de tributo que, não recolhido à época da industrialização por encomenda acordada entre partes ligadas, é posteriormente lançado de ofício e recolhido pela contratada.
ADIÇÃO DE DESPESAS À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. PRESSUPOSTO MATERIAL DE CABIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. Não se admite o recurso especial quando os acórdãos paradigmas colacionados repousam as suas conclusões no exercício silogístico que pressupõe contexto fático distinto daquele observado no acórdão recorrido.

Inteiro teor:
CSRF-T1
CSRF-T1 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
16682.721535/2015-11 Recurso
Recurso
Especial do Contribuinte Acórdão no
Acórdão no
9101-006.674 – CSRF / 1a Turma Sessão de
Sessão de
08 de agosto de 2023 Recorrente
Recorrente
VALE S.A. Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
DESPESAS RELATIVAS A TRIBUTOS DEVIDOS POR TERCEIRO.
TRANSFERÊNCIA DE ÔNUS. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES.
DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso
especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência
evidenciam decisões em contextos fáticos distintos, concernentes à assunção de
tributo que não surgiu de uma relação comercial intentada entre o seu
contribuinte de direito e seu contribuinte de fato, e à assunção de tributo devido
por terceiro contemporânea à contratação de serviço entre partes
independentes, e não por assunção de tributo que, não recolhido à época da
industrialização por encomenda acordada entre partes ligadas, é posteriormente
lançado de ofício e recolhido pela contratada.
ADIÇÃO DE DESPESAS À BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
PRESSUPOSTO
MATERIAL
DE
CABIMENTO.
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL. Não se admite o recurso especial quando os acórdãos
paradigmas colacionados repousam as suas conclusões no exercício silogístico
que pressupõe contexto fático distinto daquele observado no acórdão recorrido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do
Recurso Especial, vencidos os conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca (relator) e Alexandre
Evaristo Pinto, que votaram pelo conhecimento parcial do recurso, apenas em relação à matéria
“dedutibilidade de despesas tributárias exigidas de terceiros”. Designada para redigir o voto
vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa. Foi designado redator ad hoc o Conselheiro Luciano
Bernart, que não proferiu voto por substituir o Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.721535/2015-11
Fl. 2083
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.674 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721535/2015-11

(documento assinado digitalmente)
Luciano Bernart – Redator ad hoc
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães
da
Fonseca,
Fernando
Brasil
de
Oliveira
Pinto
(Presidente). Ausente o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes.

Relatório
Cuida-se de Recurso Especial de Divergência interposto por Vale S.A. em face da
do acórdão de no 1201-002.886, proferido em 16 de abril de 2019, em que a 1a Turma da 3a
Câmara desta 1a Seção de Julgamentos, em decisão unânime, negou provimento a recurso
voluntário manejado pela agora insurgente. A predita decisão recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2010
DESPESAS INDEDUTÍVEIS. ÔNUS ASSUMIDO DE FORNECEDOR POR
ICMS COBRADO POSTERIORMENTE EM PROCEDIMENTO DO FISCO
ESTADUAL.
Reputam-se indedutíveis, por serem não usuais e derivarem de convenção
particular, despesas assumidas com o pagamento do ICMS não repassado pelo
fornecedor porém cobrado deste posteriormente pelo fisco estadual.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2010
DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS DESNECESSÁRIAS. PREVISÃO
LEGAL ESPECÍFICA.
A partir de 1o de janeiro de 96, devem ser adicionadas ao lucro líquido do
período, para fins de determinação da base de cálculo da contribuição social, as
despesas incorridas pela pessoa jurídica que não possuam os atributos de necessidade,
normalidade e usualidade, em virtude da previsão legal contida no art. 13 da Lei no
9.249/1995.
LANÇAMENTO REFLEXO.
Aplicam-se à CSLL as mesmas razões de decidir referentes ao IRPJ quando se
trata de lançamento reflexo.
GLOSA DE EXCESSO DE COMPENSAÇÃO DE BASES NEGATIVAS.
LANÇAMENTO EFETUADO EM DUPLICIDADE.
Afasta-se o lançamento de glosa de excesso de compensação de bases negativas
da CSLL quando constatada a sua duplicidade em relação a outro, cuja ciência se deu
primeiro. Questão conhecida de ofício.
Fl. 2084
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.674 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721535/2015-11

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2010
JUROS SELIC SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO.
O crédito tributário não pago integralmente no vencimento é acrescido de juros
de mora, qualquer que seja o motivo determinante. Por ser parte integrante do crédito
tributário, a multa de ofício também se submete à incidência dos juros, em caso de
inadimplência. Súmula CARF no 108.
O caso em exame revolve autuação lavrada em 2015, em desfavor da contribuinte,
ante a constatação da dedução de despesas com tributos devidos por terceiros, extirpadas do
cômputo do lucro líquido apurado no ano de 2010.
Em apertadíssima síntese, as empresas Vale do Rio Doce Alumínio S.A. –
ALUVALE (incorporada pela Vale S.A. em Dez/2003) – e Valesul Alumínio S. A. (Valesul),
firmaram pacto de industrialização por encomenda nos idos de 1994/1995. Nesta ocasião, ficou
acordado que a contratante, ALUVALE, ficaria responsável pelos custos inerentes à energia
elétrica consumida no processo industrial, mormente por entender, como se extrai do relatório
elaborado pela Delegacia da Receita de Julgamentos de Ribeirão Preto – DRJ/POR -, que este
insumo “não deveria compor o custo final do produto industrializado e incidir sobre a base de
cálculo do ICMS”.
Todavia, tal procedimento foi criticado pela Fazenda Pública Estadual que lavrou
auto de infração em face da Valesul para, precisamente, lhe exigir o aludido tributo. Malograda a
defesa então oposta (ao que tudo indica, manifestada apenas na via judicial), em 2010, como já
destacado, a Vale S/A (enquanto sucessora da ALUVALE) quitou a obrigação tributária em
anistia promovida pelo Estado do Rio de Janeiro.
A justificativa aventada pela insurgente à D. Autoridade Fiscal é de que, caso a
energia elétrica gasta no processo industrial tivesse sido computada no custo do “serviço”
contratado, a própria ALUVALE (Vale S.A.) teria arcado com o ônus econômico do ICMS
exigido pelo Fisco Carioca. Assim, poderia, ao fim das contas, deduzir a respectiva despesa,
especialmente, por defender que este tributo compôs o preço da mercadoria, ainda que a
responsabilidade tributária pelo adimplemento da dita obrigação fosse de quem, efetivamente,
pratica o fato gerador (Valesul).
A D. Auditoria Tributária Federal, todavia, considerou que, por se tratar de
despesas de terceiros, tais seriam desnecessárias e, nesta esteira, deveriam ter sido adicionadas às
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Por conta disso, lavrou o competente auto de infração que
resultou na redução de saldo de prejuízos, quanto ao imposto federal, e na imposição de crédito
tributário quanto à citada contribuição, por falta de recolhimento e, ainda, em razão de excesso
de compensação de base de cálculo negativa.
A insurgente opôs a sua impugnação administrativa que foi julgada improcedente
pela já mencionada DRJ/RPO, decisão esta confirmada pelo Colegiado a quo, ainda que, todavia,
em parte, já que, quanto a CSLL, considerou nulo o lançamento atinente ao predito excesso de
compensação de base de cálculo negativa ante a ocorrência de um bis in idem (a mesma infração
já teria sido constada em outro processo, tendo ocorrido um duplo lançamento tributário). E é
precisamente por isto que este feito foi apensado ao processo de no 16682.721535/2015-11, cuja
relatoria se encontra sob os ombros deste Conselheiro e que deverá ser julgado nesta mesma
sessão.
Fl. 2085
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.674 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721535/2015-11

A empresa foi intimada do acórdão de 2o grau em 14/05/2019 (e-fl. 1.831), tendo,
então, interposto o apelo em exame no dia 28 daquele mesmo mês e ano (e-fl. 1.832). E, em suas
razões de insurgência, sustentou a ocorrência de dissídio jurisprudencial quanto a dois temas, a
saber:
a) a “Dedutibilidade de despesas tributárias exigidas de terceiros”, invocando
como paradigmas os acórdãos de nos 1103-001.143 e 103-10.878; e
b) a “ausência de previsão legal para se exigir a adição da despesa à base de
cálculo da CSLL”, trazendo como decisões a serem comparadas àquelas contidas
nos acórdãos de nos 1301-002.432 e 9101-002.310.
Este segundo tema, vale destacar, conformaria pedido sucessivo, dado que, caso
se acolha a pretensão recursal quanto à primeira matéria, restará, inadvertidamente, prejudicado.
Por meio do despacho de admissibilidade juntado à e-fls. 2.039/2.051, a D.
Presidência da 2a Câmara desta 1a Seção de Julgamentos considerou comprovadas as
divergências suscitadas sem ressalvas, dando, assim, seguimento ao apelo.
A D. Procuradoria Geral da Fazenda Nacional apresentou as suas contrarrazões
(e-fls. 2.052/2.064) em que, incialmente, afirma não ter sido demonstrado o dissídio quanto,
todavia, apenas, à 2a matéria. Sustenta que os paradigmas colacionados tratariam de glosa de
despesas atinentes às parcelas amortizadas de ágio, enquanto o recorrido abordaria a
indedutibilidade de despesas exigidas de terceiros, o que, aos olhos da D. Procuradoria, revelaria
diferença substancial entre os contextos fáticos examinados por cada qual.
Quanto ao mérito, premeu pela manutenção da decisão a quo.
Este é o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Luciano Bernart, Redator ad hoc.
Tendo sido designado como Redator ad hoc para proferir voto sobre o Recurso
Especial do Contribuinte nestes Autos, adotei o entendimento do Relator original, Conselheiro
Gustavo Guimarães da Fonseca.
I
ADMISSIBILIDADE.
I.1
Requisitos extrínsecos e objetivos.
Como destacado no relatório acima, a recorrente tomou ciência julgamento em
14/052019, tendo apresentado o seu apelo no dia 28 daquele mesmo mês e ano sendo de se
reconhecer a sua tempestividade.
Outrossim, o recurso apontou com exatidão os dispositivos sobre o que
repousaram as divergências apontadas, tendo, noutro giro, realizado, de forma satisfatória, ao
menos do ponto de vista formal, a demonstração analítica do dissídio acusado, atendendo-se,
assim, aos pressupostos contidos nos §§ 1o, 6o e 8o do art. 67 do RICARF.
Por fim, até a data da interposição do recurso em exame, nenhum dos paradigmas
indicados e admitidos teriam sido objeto de reforma, atendendo-se, destarte, também ao requisito
preconizado pelo aludido art. 67, § 15.
Fl. 2086
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.674 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721535/2015-11

Quanto a tais pressupostos, destarte, o apelo é admissível.
I.2
Da divergência. Premissas adotadas por este Relator.
O art. 67 do RICARF estabelece como requisito intrínseco do recurso especial, a
efetiva ocorrência de divergência interpretativa entre decisões de turmas deste Órgão Colegiado
acerca da “legislação tributária”. Mas, verdade seja dita, estivéssemos, de fato, diante de visões
antinômicas apenas quanto ao substrato legal, a exigência de paridade circunstancial seria, a toda
evidência, despicienda. Isto porque, e não se pode negar, a interpretação da prescrição pode ser
feita in abstrato, objetivando, todavia, apenas, compreender o sentido das expressões ali
empregadas.
Todavia, o Manual de Admissibilidade do REsp é substancialmente claro ao
predispor que a divergência a que a alude o predito art. 67 se estabelece quando as Turmas deste
CARF, “em face de situações fáticas similares, conferem interpretações divergentes à legislação
tributária”1. E ao assim se propor, o recurso especial de divergência não atinge apenas a
interpretação do texto legal, mas, objetivamente, a própria construção da norma jurídica
concreta. Isto porque o procedimento de edificação da norma se dá, precisamente, pela aplicação
das prescrições normativas ao caso concreto, aplicação que, por sua vez, pressupõe o emprego
das “conexões axiológicas que são construídas (ou, no mínimo, coerentemente intensificadas)
pelo intérprete”2, e, ainda, a dialética jurídica (pela apresentação e contra-apresentação de
argumentos técnico-jurídicos).
Trazendo para esta seara, destarte, a clássica equação kelseniana, pensada para
viabilizar a construção da norma, tem-se que “se A, deve ser B”3. Se, entretanto, um dado
aplicador do direito, partindo das suas “conexões axiológicas” (preconceitos jurídicos que ele
coerentemente intensifica, nas palavras de Ávila), se socorre de uma leitura própria da prescrição
“A”, quando sobreposta às circunstâncias de fato, concluirá pela implementação da consequência
“B” de forma distinta daquele que considera “A” sob outras preconcepções. Objetivamente, uma
Turma pode considerar que se “A+”, deve ser “B”, ao passo que outro Colegiado poderá edificar
a norma, que compreende um mesmo conjunto fático (ou, quando menos similar), a partir da
equação clássica “se “A”, deve ser “B”. E é, precisamente aí, que se estabelece a divergência
interpretativa que desafia o remédio excepcional em testilha.
Daí a necessidade de:
a) a construção normativa se dar sobre uma mesma prescrição (substrato) legal
(ou legislativa, inclusive na acepção do art. 100 do Código Tributário
Nacional);
b) o exercício silogístico se implementar quanto a circunstâncias fáticas iguais
ou, quando menos, similares, ou, de outra sorte, estaremos potencialmente,

1 Manual de Admissibilidade do Recurso Especial, Orientações Gerais para Formalização de Despachos, v. 3.1.
Brasília, dezembro 2018, p, 54, disponível em http://idg.carf.fazenda.gov.br/publicacoes/arquivos-e-imagens-
pasta/manual-admissibilidade-recurso-especial-v-3_1-ed_14-12-2018.pdf. Acessado em 23 de junho de 2022.
2 ÁVILA, Humberto. Toeria dos Princípios - da definição à aplicação dos princípios. 18a ed., São Paulo: Malheiros,
2018, p. 65.
3 Lembrando, aqui, que para Kelsen, esta equação ainda depende do ato do aplicador da lei, não se concretizando
automaticamente pela simplesmente implementação do fato hipotético "A" (KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito,
versão condensada pelo próprio Autor.
4a ed., tradução de J. Cretellajr. e Agnes Cretella, São Paulo: Revista
dos Tribunais, 2006, p. 47.
Fl. 2087
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.674 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721535/2015-11

tratando de uma mesma prescrição normativa e cuja consequência se
implementa de forma distinta, apenas, por conta da aludida dissimilitude
fática;
c) as turmas responsáveis pela prolação da decisão que positiva a norma serem
distintas, dado que, em sendo o mesmo colegiado, não se poderá considerar
que estes aplicadores colijam “conexões axiológicas” distintas (ao menos em
tese).
Em razão da premissa descrita em “a”, os interessados devem deixar claro qual a
prescrição legislativa está sendo examinada; porque só há interpretação antinômica em relação a
um mesmo antecedente e consequente abstratamente previsto na lei. Daí porque, inclusive, não
se estabelecer a divergência em relação a decisões que se debruçam acerca de preceitos
legislativos que, não obstante tratarem de uma mesma matéria, sejam, cronologicamente,
distintos (os próprios contextos destas regras não serão os mesmos e o exercício silogístico
subsequente, necessariamente, se implementará de forma distinta – paradigmas anacrônicos,
como descrito pelo Manual de Admissibilidade4).
Outrossim, e ainda no que tange ao fundamento tratado em “a”, supra, a
proposição normativa tem que ter sido objeto de decisão, ainda que implícita, pelos acórdãos a
serem comparados. Sem o seu prequestionamento, não há positivação da norma e, ato contínuo,
não há, propriamente, matéria a ser comparada.
Noutro giro, o pressuposto declinado em “b” impõe a identidade fática e afasta a
possiblidade de se estabelecer a divergência quando a questão torna relevante a prova produzida
ou não produzida (os fatos devem estar postos, já que a equação Kelseniana, sempre, será
diferente para cada conjunto fático-probatório, independentemente da leitura que se faça acerca
das prescrições normativas). Aliás, este mesmo entendimento se encontra divisável no Manual
de Exame de Admissibilidade, citado alhures. Veja-se:
Assim, a divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova, e sim na
interpretação da legislação. Com efeito, tratando-se de situações fáticas diversas, cada
qual com seu conjunto probatório específico, as soluções diferentes não têm como
fundamento a interpretação diversa da legislação, mas sim as diferentes situações fáticas
retratadas em cada um dos julgados.
E, por fim, só se estabelece divergência quando a norma é edificada por
aplicadores distintos.
Esclareço, por oportuno, que as premissas agora postas são próprias deste Relator
e não representam, necessariamente, o entendimento do Colegiado acerca deste pressuposto de
cabimento. Se prestam, valem a insistência, apenas para nortear o exame a ser realizado por este
Conselheiro, não vinculando, em absoluto, os demais membros deste Colegiado que, por certo,
adotam, ou adotarão, outros critérios que não, e necessariamente, os até aqui expostos.
Assentadas, assim, as premissas a serem assumidas por este Relator, e somente
por ele, passo ao exame do cabimento do apelo ora analisado.

4 Op. cit. p. 57.
Fl. 2088
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.674 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721535/2015-11

I.2.1
A 1a matéria admitida. “Dedutibilidade de despesas tributárias exigidas de
terceiros”.
De plano, e em relação ao paradigma de no 1103-001.143, observa-se um contexto
fático bastante distinto daquele apreciado pela decisão recorrida. Isto porque, no paradigma, o
que tivemos foi a assunção de dívida tributária havida por empresa de cujo capital social
participava a autuada. E, quando da venda desta mesma participação societária, ficou acordado
que o alienante responderia por todos os encargos/passivos tributários havidos pela empresa
alienada. I.e., o tributo, cuja dedutibilidade foi criticada, não surgiu de uma relação comercial
intentada entre o seu contribuinte de direito e seu contribuinte de fato (aquele que suporta o
respectivo ônus econômico, dada a natureza da própria materialidade da exação).
Já na hipótese dos autos, ainda que autuada seja incorporadora e, portanto,
sucessora da empresa que assumiu o ônus econômico do ICMS, o motivo da glosa não repousou
sobre esta situação societária específica. Afirmou-se, sim, que as despesas com tributos de
terceiros, que se tornou, posteriormente exigíveis, não seria dedutível. Mas, insista-se, a relação
jurídico tributária examinada aqui cingiu á obrigação surgida numa relação de consumo pactuada
pela contribuinte desta exação e a sucedida.
Se é verdade que ambas as decisões repousaram as suas conclusões nas
disposições dos artigos 123 do Código Tributário Nacional – CTN - e, ainda, nas regras que
tratam da usualidade e necessidade das respectivas despesas, é inegável que as circunstâncias de
fato de cada caso eram bastantes distintas e impactam, de forma igualmente inafastável, até
mesmo, o exame dos pressupostos, v.g., do art. 299 do Regulamento do Imposto de Renda
aprovado pelo então vigente Decreto 3.000/99.
E, notem, quanto ao próprio art. 123, a invocação dele naquele caso faziam bem
mais sentido que na hipótese dos autos. E, neste passo, mesmo que a interpretação dada pelo
Colegiado responsável pela prolação da decisão comparada possa até se contrapor ao
entendimento externado pelo acórdão recorrido, o resultado da subsunção desta prescrição aos
fatos aqui examinados, seguindo-se à equação kelseniana tratada no tópico 1.2, culminou com a
edificação de norma concreta e individual inadvertidamente dispare, mas não, e somente, por
conta da leitura feita quanto ao aludido preceptivo. O conjunto fático, de tal sorte dessemelhante,
poderia resultar em conclusões outras lastreadas, quiçá, em preceptivos normativos distintos.
Assim, e por tratar de premissas de fatos tão dissonantes, este primeiro paradigma
não se prestaria para comprovar a alegada divergência.
Já quanto ao segundo paradigma, de no 103-10.878, o contexto fático lá
contemplado é muito similar ao tratado neste processo. Com efeito, tanto lá, como aqui, o que se
verificou foi a dedução de parcela de tributo indireto, cujo ônus econômico foi assumido por
contrato firmado entre o contribuinte da exação (no caso do paradigma, o ISSQN) e o adquirente
do produto/serviço, numa relação jurídica e negocial intentada diretamente por aquele pretendeu
se socorrer de tais despesas.
Neste acórdão comparado, afastou-se, explicitamente, conforme destacado pelo
próprio despacho de admissibilidade, a aplicação, àquele caso, das disposições do já alardeado
art. 123 do CTN.
É preciso destacar, por um dever se lealdade, que este paradigma se debruça,
exclusivamente, sobre o preceptivo retro e nada diz ou se reporta acerca da usualidade e/ou
necessidade da aludida despesa enquanto pressuposto para a sua dedutibilidade. E o acórdão de
piso, vejam bem, também se reporta à esta condicionante enquanto premissa de suas conclusões:
Fl. 2089
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.674 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721535/2015-11

Quanto ao fato de despesas eventuais ou supervenientes poderem ser deduzidas
do Lucro Real, entendo que sim, mas desde que comprovadamente operacionais. Cito,
a título de exemplo, ajustes no preço contratado mesmo após a entrega de produto
encomendado, em função de seu desempenho ou qualidade esperada verificados ao
longo do tempo.
Mas, no caso dos autos, não pode ser considerada operacional uma despesa
gerada pela decisão tomada pela recorrente de assumir o ônus pelo ICMS que foi
posteriormente cobrado pelo fisco estadual do seu fornecedor.
Notem, pela passagem acima, que a assertiva de que a aludida despesa não seria
operacional não perpassou pela natureza desta. Considerou-se, assim, não usual (porque não
operacional) apenas por conta da assunção, póstuma, do respectivo ônus econômico. Ou seja, a
conclusão de que aquele dispêndio não se afeiçoaria à regra encartada no art. 299 do RIR/99, se
deu, apenas, como consequência do entendimento do Relator da decisão a quo acerca dos
preceitos do, por vezes citado, art. 123 do CTN. Nesta esteira, se a interpretação dada pelo
acórdão paradigma prevalecer, afastando-se, destarte, a aplicação ao caso concreto do preceptivo
retro, as críticas feitas pelo aresto recorrido quanto a “operacionalidade” das aludidas despesas
não mais teriam sustentação.
Neste passo, e quanto a esta decisão paradigmática, o dissídio foi comprovado,
motivo pelo qual, e apenas em relação a este último acórdão comparado, o recurso merece
seguimento (quanto a esta primeira matéria).
I.2.2
A segunda matéria admitida. Ilegalidade da glosa da despesa da base de cálculo da
CSLL.
A D. PGFN sustenta a inadmissibilidade do apelo quanto a este tema porque as
duas decisões trazidas pela insurgente como prova da divergência abarcariam situações fáticas
totalmente diferentes daquelas apreciadas pelo Colegiado a quo.
E, de fato, tanto acórdão de no 1301-002.432, como o de no 9101-002.310, trataram,
exclusivamente de situação em que se promoveu glosa de despesas com amortização de ágio.
Ora, as críticas relativas ao ágio e o seu aproveitamento fiscal, tem lastro normativo
em preceitos legais completamente distintos daqueles tratados em processos cujas glosas repousaram
sobre despesas ditas operacionais, cujo pressuposto de dedutibilidade repousa na imposição de se
comprovara a necessidade e usualidade.
Mas, mais que isto, as duas decisões comparadas examinaram a questão a luz,
exclusivamente, dos preceitos do art. 57 da Lei 8.981/95, cravando que, este preceptivo, específico,
não permitiria a extensão das regras atinentes ao IRPJ também à CSLL. Já o acórdão recorrido se
pronunciou, expressamente, sobre a indedutibilidade das despesas tratadas nos autos à luz do art. 13
da Lei 9.249/1995!
O que se observa é que, não só os fatos examinados por cada qual eram diferentes
daqueles tratados neste processo, como o próprio antecedente normativo considerado para a
construção da norma concreta e individual eram diferentes. O art. 57 da mencionada Lei 8.981/95
não foi, sequer, cogitado pelo decisum a quo, não sendo possível nem mesmo aventar ter ocorrido
“interpretação divergente quanto a legislação tributária”, na forma do art. 67, caput, do anexo II do
RICARF.
Quanto a esta matéria, portanto, o recurso manejado pela contribuinte não merece
seguimento.

Fl. 2090
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.674 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721535/2015-11

III CONCLUSÃO.
A luz do exposto, voto por CONHECER EM PARTE do recurso especial do
contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Luciano Bernart

Voto Vencedor

Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada.
O Relatório Fiscal descreve detalhadamente a apuração do valor glosado e conclui
que, ao quitar uma obrigação de outra pessoa jurídica, a VALE registrou em sua Contabilidade
uma despesa desnecessária ao desenvolvimento de suas atividades e, como já demonstrado
anteriormente, deixou de adicionar esse montante às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. A
declaração assim prestada pela Contribuinte no curso do procedimento fiscal indica sua
compreensão de que a despesa em questão seria de sua sucedida (ALUVALE):
A empresa informa que não realizou adição do valor de R$ 27.457.318,47 (vinte e sete
milhões, quatrocentos e cinquenta e sete mil, trezentos e dezoito reais e quarenta e sete
centavos), corresponde à quitação da Obrigação Garantida pela Carta fiança em seu
Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR e em seu Livro de Apuração da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. No processo tributário envolvido, a Valesul
foi autuada pela Fazenda Estadual-RJ por não ter incluído nos custos da industrialização
por encomenda da empresa Vale do Rio Doce Alumínio S.A. – ALUVALE
(incorporada pela Vale S.A. em Dez/2003), e consequentemente, na base de cálculo do
ICMS, a parcela relativa a energia elétrica consumida na industrialização do alumínio.
Os esclarecimentos adicionados em impugnação, e assim sintetizados na decisão
de 1a instância, melhor expõem a operação:
Relata que, em 30/12/2003, incorporou a empresa Vale do Rio Doce Alumínio S.A,
(Aluvale), a sucedendo em todos os direitos e obrigações. Nos anos de 1994 e 1995, a
Aluvale celebrou contrato de industrialização por encomenda junto a empresa Valesul
Alumínio S.A. (Valesul), comprometendo-se a fornecer matéria-prima e a suportar o
custo relativo ao fornecimento da energia elétrica utilizada pela última nas atividades de
industrialização contratadas em seu benefício, por entender que a energia elétrica não
deveria compor o custo final do produto industrializado e incidir sobre a base de cálculo
do ICMS.
Ocorre, porém, que a fiscalização estadual discordou de tal entendimento e lavrou auto
de infração contra a Valesul, visando exigir o ICMS que deixou de ser recolhido em
função dos fatos acima descritos. Para a Impugnante, o ônus do ICMS é parte do preço
da mercadoria fornecida, devendo, assim, ter sido suportado pelo adquirente da
mercadoria (Aluvale). Após discussão judicial sobre a autuação e embargos à execução,
houve garantia de pagamento por meio de carta de fiança bancária, apresentada pela
Valesul e avalizada pela sucessora Vale S.A., tendo sido proferida decisão no sentido de
que o gasto com a energia elétrica deveria integrar o custo do produto industrializado
pela Valesul.
Ou seja, por um acordo entre ALUVALE (sucedida) e VALESUL (contratada), o
produto industrializado por VALESUL seria entregue a ALUVALE sem a cobrança da energia
Fl. 2091
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.674 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721535/2015-11

elétrica aplicada, suportada diretamente por ALUVALE, evitando a incidência de ICMS sobre
esta parcela do custo do bem fornecido. Não fosse este acordo, portanto, ALUVALE receberia
produto industrializado com o acréscimo da energia elétrica aplicada e o ICMS seria calculado
sobre uma base de cálculo superior, destacado na nota fiscal e eventualmente passível de
creditamento.
Quando a autoridade lançadora conclui pela desnecessidade da despesa por
decorrer da quitação de uma obrigação de outra pessoa jurídica, considera que o pagamento tem
por objeto ICMS devido por VALESUL. Não tem em conta, assim, a correspondência deste
valor com um custo que deixou de ser registrado por ALUVALE à época da contratação
celebrada em 1994 e 1995. E, já se diga, nem teria porque cogitar desta equivalência, vez que o
aproveitamento da despesa se deu por ocasião da liquidação do tributo, possivelmente por se
conceber a dedutibilidade em regime de caixa, na forma do art. 41 da Lei no 8.981/95, dada a
suspensão da exigibilidade presente desde o lançamento do ICMS pelo Fisco Estadual. Ou seja,
se a Contribuinte estivesse a deduzir, extemporaneamente, custo que deixou de ser registrado
pela sucedida quando recebido o bem industrializado contratado, outras avaliações seriam
necessárias, inclusive se o ICMS em questão integraria o registro em estoque, e posterior custo,
ou representaria direito recuperável.
O voto condutor do acórdão recorrido também decide a questão sob a ótica da
indedutibilidade de uma obrigação de outra pessoa jurídica:
Embora se saiba que, em termos econômicos, tributos indiretos como o ICMS são
suportados pelo adquirente, de um ponto de vista estritamente legal, contudo, não existe
a obrigação de se assumir o ônus do imposto deixado de ser oportunamente repassado
pelo vendedor quando tal omissão se dá por culpa deste. No caso dos autos, vê-se que
foi a Valesul, como contribuinte do ICMS, quem deu causa a esta situação, posto ter
sido ela a autuada pelo fisco estadual.
Ainda que o acertado tenha sido a Aluvale assumir os custos com a energia elétrica
consumida no pátio da Valesul com a industrialização por encomenda, deveria esta
última, na condição de contribuinte do ICMS, saber da obrigação em questão ou ter
consultado o fisco estadual a respeito.
Como o ICMS integra o preço ajustado entre as partes, em condições usuais o valor
contratado não pode ser posteriormente revisto a pedido do vendedor em razão de fato
não previsto por ele porém sobre cujas especificidades jurídicas tinha a obrigação de
saber e de, portanto, poder prever.
Daí a conclusão de que o pagamento se deu em razão de convenção particular, ou
seja, pela decisão tomada pela recorrente de assumir o ônus pelo ICMS que foi posteriormente
cobrado pelo fisco estadual do sue fornecedor. O art. 123 do CTN é, assim, invocado em sua
inteligência, por se vislumbrar que o acordo pretendeu mudar a conceituação jurídica de
despesa necessária, do vendedor para a adquirente sucedida pela Contribuinte.
Passando ao dissídio jurisprudencial suscitado, o I. Relator bem aponta a
dessemelhança entre o caso presente e paradigma no 1103-001.143. A segunda parte da ementa
do julgado evidencia que o contexto fático no qual foram discutidos os efeitos do art. 123 do
CTN é substancialmente distinto do presente:
EXCLUSÃO DE REVERSÃO DE PROVISÃO. ASSUNÇÃO DE ENCARGOS
TRIBUTÁRIOS DE TERCEIRO. ART. 123 DO CTN. ART. 344 DO RIR/99.
O art. 123 do CTN não se presta a tornar indedutíveis despesas com assunção de
encargos tributários de outro contribuinte, a qual é uma convenção particular. Se fosse
isso, não haveria necessidade nem sentido para o parágrafo único do art. 116 do CTN.
São despesas negociais, que não têm ponto com o art. 344 do RIR/99. Faz todo
Fl. 2092
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.674 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721535/2015-11

sentido, na lógica econômica, que o alienante assuma os passivos que se tornem
exigíveis, após a transferência do investimento, mas referentes ao período em que a
participação societária pertencia ao alienante. São despesas normais e necessárias.
Paralelismo com a responsabilização civil por vícios redibitórios pelo vendedor da
coisa. a responsabilização civil por vícios redibitórios pelo vendedor da coisa.
(destacou-se)
Já o segundo paradigma, no 103-10.878, de fato, trata de transferência de ônus de
tributo indireto, como expresso desde sua ementa:
IRPJ - ASSUNÇÃO CONTRATUAL DE ONUS DE TRIBUTO INDIRETO - ISS -
DEDUTIBILIDADE.
O contrato é fonte de obrigações. Assunção de ônus tributário do ISS, na prestação de
serviços, via contrato, gera o direito de dedutibilidade dos dispêndios respectivos. Trata-
se de obrigação contratual e não de substituição tributária.
A acusação, ali, foi de dedução ilegítima de ISS, devido por outrem e assumido,
por mera liberalidade, pela empresa, a titulo de "Despesas de Manutenção - Serviços de
Terceiros”. A defesa, porém, alegou não só o acordo, como também a dedutibilidade genérica do
tributo pelo tomador dos serviços, conforme assim relatado no paradigma:
- relativamente ao ISS assumido pela autuada, a razão da cobrança, em separado, do
tributo, pelos fornecedores, deveu-se a acordo entre as partes; e que o artigo 225 do
RIR/80 assegura a dedutibilidade da despesa, quando, genericamente, o imposto for
abatível;
E, sob esta ótica, o denominado “reembolso de despesas com ISS” foi considerado
dedutível porque compreendido como condição para receber determinado serviço. Depois de
descrever os registros de despesa de ISS feitos na data de emissão das notas fiscais de serviço, o
voto condutor do paradigma traz consignado que:
O recurso deve ser provido nessa parte. A obrigação de que se trata tem origem em
contrato através do qual, a recorrente assumiu ónus que, se, originalmente, pela lei
tributária, não lhe era devido, passou a sê-lo por força dessa nova e válida fonte de
obrigações, ou seja, o contrato entre as partes.
Não há proibição legal de que isso aconteça. A regra segundo a qual as convenções
entre as partes não podem ser opostas ao fisco não tem aplicação nesses casos e nem é a
hipótese sob julgamento. Como condição para receber determinado serviço a recorrente,
contratualmente, submeteu-se, podendo, a determinado ônus, e pronto. Não agiu
contrariamente à lei nem assumiu por liberalidade determinada obrigação.
Se, de acordo com as conversações mantidas não assumisse o reembolso do ISS
simplesmente não recebia os serviços e pronto; para recebê-los, submeteu-se livremente
à obrigação de reembolsar o ISS que, originalmente, pela lei tributária, seria encargo do
prestador, e, de fato, materialmente deve ter sido, perante a autoridade municipal
competente.
Se houve recolhimento a menor do ISS isso também é problema estranho às indagações
pertinentes para a solução do presente litigio.
A confusão elementar foi na caracterização da obrigações respectiva, que é contratual e
não tributária como se imaginou, data venia.
A compreensão do outro Colegiado do Primeiro Conselho de Contribuintes,
portanto, foi no sentido de que a convenção entre as partes não se prestou a uma assunção por
liberalidade de determinada obrigação, mas sim de preço do serviço contratado. Tanto que o
compromisso era reembolsar o ISS que, originalmente, pela lei tributária, seria encargo do
prestador e, de fato, materialmente deve ter sido, perante a autoridade municipal competente.
Fl. 2093
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.674 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721535/2015-11

O caso, portanto, era de reembolso por ocasião da prestação do serviço, mas a
autoridade fiscal compreendera que seria indedutível obrigação tributária de terceiro. Sob esta
última vertente, de fato, há similitude entre os casos comparados. Contudo, é a circunstância de a
assunção do encargo se dar por ocasião da prestação do serviço que motiva a aceitação de sua
dedutibilidade como despesa necessária para contratação do serviço sobre o qual incide o ISS.
Aqui, como antes exposta a percepção dos fatos por esta Conselheira, não se
discutiu a dedutibilidade do ICMS pago em 2010 como parcela representativa do custo dos bens
cuja industrialização foi contratada em 1994 e 1995. A dedutibilidade da despesa se dá em razão
do pagamento da obrigação em 2010, sob o entendimento das contratantes de que o menor
encargo de ICMS alcançado com o deslocamento do custo de energia para a sucedida
(ALUVALE) imputaria a esta o ônus de pagar o tributo suprimido naquele primeiro momento e
posteriormente lançado.
Os casos se distinguem, assim, precisamente no ponto em que foi determinante
para o outro Colegiado do Primeiro Conselho de Contribuintes concluir que a assunção do
encargo tributário era necessário para a contratação do serviço contemporaneamente pago e
também deduzido como despesa. Daí a relevância do pequeno detalhe consignado na defesa: o
art. 225 do RIR/80 assegura a dedutibilidade da despesa, quando, genericamente, o imposto for
abatível. Eis o citado dispositivo:
Art. 225. Os tributos são dedutíveis, como custo ou despesa operacional, no período-
base de incidência em que ocorrer o fato gerador da obrigação tributária (Decreto-Lei n°
1.598/77, art. 16).
§ 1o Na determinação do lucro real, a pessoa jurídica não pode deduzir, como custo ou
despesa, o imposto de renda de que for sujeito passivo como contribuinte ou como
responsável em substituição ao contribuinte (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 16, § 1o).
§ 2o A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a
terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte
pagadoras, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que o contribuinte assuma o
ônus do imposto (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 16, § 2o).
§ 3o Os impostos pagos pela pessoa jurídica na aquisição de bens do ativo permanente
poderão, a seu critério, ser registrados como custo de aquisição ou deduzidos como
despesa operacional, salvo os pagos na importação de bens, que se acrescerão ao custo
de aquisição (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 16, § 3o).
§ 4o Não são dedutíveis, como custo ou despesa operacional, as multas por infrações
fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não
resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo (Decreto-Lei n° 1.598/77, art.
16, § 4o).
Ressalvada a exceção de dedutibilidade na hipótese de suspensão da exigibilidade,
prevalente desde a Lei no 8.981/95, a estrutura da legislação vigente à época dos fatos aqui em
debate – consolidada no Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 3.000/99 -
pouco se distingue da antes citada:
Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência (Lei no 8.981, de 1995, art. 41).
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade
esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5.172, de 1966, haja
ou não depósito judicial (Lei no 8.981, de 1995, art. 41, § 1o).
§ 2o Na determinação do lucro real, a pessoa jurídica não poderá deduzir como custo ou
despesa o imposto de renda de que for sujeito passivo como contribuinte ou como
responsável em substituição ao contribuinte (Lei no 8.981, de 1995, art. 41, § 2o).
Fl. 2094
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.674 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721535/2015-11

§ 3o A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a
terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte
pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que assuma o ônus do imposto
(Lei no 8.981, de 1995, art. 41, § 3o).
§ 4o Os impostos pagos pela pessoa jurídica na aquisição de bens do ativo permanente
poderão, a seu critério, ser registrados como custo de aquisição ou deduzidos como
despesas operacionais, salvo os pagos na importação de bens que se acrescerão ao custo
de aquisição (Lei no 8.981, de 1995, art. 41, § 4o).
§ 5o Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações
fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não
resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo (Lei no 8.981, de 1995, art. 41, §
5o).
§ 6o A partir de 1o de janeiro de 1997, o valor da Contribuição Social sobre o Lucro
Liquido - CSLL, não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real (Lei
no 9.316, de 1996, art. 1o).
Mas há um acréscimo que em tudo se assemelha ao caso tratado no paradigma: a
disposição consolidada no §4o acima, no sentido que a dedutibilidade, como custo ou despesa, de
rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o
contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que assuma o
ônus do imposto. Ou seja, mesmo se o contratante assumir o ônus do imposto devido pelo
fornecedor do serviço, este valor se submete à dedutibilidade segundo as regras do serviço
contratado. Claro que este dispositivo trata de imposto sobre rendimentos, e não sobre serviços,
mas a lógica é a mesma, e condicionada à dedutibilidade do serviço contratado.
Por tais razões, na medida em que o recorrido não debate a assunção do ônus
tributário de forma vinculada à dedutibilidade do serviço/bem contratado, impõe-se concluir que
o racional do paradigma não se presta a reformar a decisão contrastada.
Assim, concordando com a rejeição do primeiro paradigma na primeira matéria, e
com a rejeição dos dois paradigmas na segunda matéria, na forma exposta pelo I. Relator, o
presente voto é no sentido de NÃO CONHECER do recurso especial da Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Fl. 2095
DF CARF MF
Original