Tribunal: CARF
Processo: 10880.903600/2016-92
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-26
Data de publicação: 2023-06-27

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.903600/2016-92
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-012.508 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
26 de abril de 2023
Recorrente
MARFRIG GLOBAL FOODS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/03/2014
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP
1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no
1.221.170/PR). Por sua vez, com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18,
restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp
1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
É valido o despacho decisório proferido pela Autoridade Administrativa, nos
termos das normas vigentes, cujo fundamento permitiu ao contribuinte exercer
o seu direito de defesa.
DECISÃO RECORRIDA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA
É valida a decisão administrativa fundada nos diplomas legais vigentes,
expressamente citados e nela transcritos, cuja motivação permitiu ao sujeito
passivo exercer seu direito de defesa.
HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. INOCORRÊNCIA.
Considera--se homologada tacitamente a compensação após o transcurso de
lapso temporal superior a 05 (cinco) anos da data de transmissão do
PER/DCOMP correspondente aos bancos de dados da RFB, extinguindo-se em
definitivo, assim, o crédito tributário informado pelo contribuinte na referida
Declaração.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO NÃO HOMOLOGADO. DIREITO
CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.903600/2016-92
Fl. 1945
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-012.508 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.903600/2016-92

O ônus da prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato
constitutivo do direito de crédito, o contribuinte deve demonstrar de forma
robusta ser detentor do crédito.
JUNTADA
DE
PROVAS
EM
SEDE
RECURSAL.
PRECLUSÃO.
OCORRÊNCIA.
Não há demonstração de que houve qualquer das circunstâncias previstas nas
alíneas do §4o do artigo 16 do Decreto 70.235/1972 nos termos do §5o do
mesmo Diploma Legal que autorizam juntada de novos documentos em sede
de Recurso Voluntário.
DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Reconhecida pelo julgador ser prescindível ao julgamento a baixa dos autos,
em diligência, à unidade de origem, rejeita-se o pedido.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos
alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do
produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento
do REsp no 1.221.170/PR.
CRÉDITO. DESPESAS COM FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação
a fretes de saída na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos.
CRÉDITO. DESPESA COM FRETES COM ORIGEM NO EXTERIOR NA
OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A base de cálculo da contribuição do PIS-Pasep/Cofins-Importação é o valor
aduaneiro, que é composto pelo valor da mercadoria, acrescido dos valores do
frete e seguros internacionais; desta forma, o crédito da contribuição calculado
quando da importação já contempla o dispêndio com frete internacional, não
cabendo seu creditamento sob pena de duplicidade.
ALUGUÉIS. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. CUSTOS/DESPESAS.
CRÉDITOS DESCONTADOS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A reversão da glosa de créditos descontados sobre os custos/despesas com
aluguéis de máquinas e equipamentos está condicionada à comprovação de que
tais bens são utilizados na produção dos bens destinados a venda e que foram
incorridos na competência objeto do PER pleiteado.
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CUSTO DE AQUISIÇÃO. CRÉDITOS
DESCONTADOS. GLOSA. REVERSÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A reversão da glosa de créditos descontados sobre os custos/despesas com
encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado, bem como sobre o custo
de aquisição, depende da comprovação de os que bens foram utilizados na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.

Fl. 1946
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-012.508 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.903600/2016-92

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas em relação às embalagens para
transporte de produtos acabados e aos fretes na entrada - na aquisição de insumos. E, por voto de
qualidade, negar provimento ao recurso voluntário para manter as glosas sobre frete na saída - na
transferência de mercadorias entre estabelecimentos. Vencidos os Conselheiros Juciléia de Souza
Lima, Laércio Cruz Uliana Junior, Lara Moura Franco Eduardo e Semíramis de Oliveira Duro.
E, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário para manter a glosa dos fretes
com origem no exterior. Vencidas as Conselheiras Juciléia de Souza Lima e Semíramis de
Oliveira Duro. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado
o decidido no Acórdão no 3301-012.507, de 26 de abril de 2023, prolatado no julgamento do
processo 10880.903606/2016-60, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: José Adão Vitorino de
Morais, Laercio Cruz Uliana Junior, Lara Moura Franco Eduardo (suplente convocado(a)), Juciléia
de Souza Lima, Marcos Antonio Borges (suplente convocado (a)), Sabrina Coutinho Barbosa,
Semiramis de Oliveira Duro, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). Ausente(s) o
conselheiro(a) Ari Vendramini, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Marcos Antonio Borges.
Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Pedido de Ressarcimento formalizado pela contribuinte através de
Per/Dcomp, com base em créditos de PIS-Pasep/Cofins, informando crédito passível de
ressarcimento, e respectivas declarações de compensação baseadas no crédito declarado neste
PER.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Administração Tributária iniciou
procedimento fiscal, através do Termo de Início de Procedimento e Intimação Fiscal, com o fim
de instruir processos administrativos relacionados aos referidos créditos.
Após análise das informações disponíveis e dos elementos apresentados pela
empresa durante o procedimento fiscal, foi produzido o Despacho Decisório, o qual deferiu
parcialmente o pedido de ressarcimento e, consequentemente, homologou as Declarações de
Fl. 1947
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-012.508 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.903600/2016-92

Compensação vinculadas, enviadas até a data da ciência do despacho, até o limite do crédito
deferido.
Ciente do Despacho Decisório, a Recorrente apresentou Manifestação de
Inconformidade, a qual foi julgada improcedente pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento, conforme ementado abaixo:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO DO POSTULANTE.
Nos processos que versam a respeito de compensação ou de
ressarcimento, a comprovação do direito creditório recai sobre aquele a
quem aproveita o reconhecimento do fato, que deve apresentar
elementos probatórios aptos a comprovar as suas alegações e prestar
Liquidez e Certeza ao direito alegado.
PROTESTO PELA JUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTOS.
A prova documental deve ser apresentada junto da peça de contestação,
precluindo o direito de fazê-lo em outro momento processual, a menos
que fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna
por motivo de força maior, refira-se a fato ou a direito superveniente ou
se destine a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
Indefere-se o pedido de diligência quando a sua realização revele-se
prescindível ou desnecessária para a formação da convicção da
autoridade julgadora.
A realização de diligência não se presta à produção de provas que o
sujeito passivo tinha o dever de trazer à colação junto com a peça
impugnatória.
DEVER DE COLABORAÇÃO, LEALDADE E VERDADE. PRINCÍPIO
DA RAZOÁVEL DURAÇÃO DO PROCEDIMENTO FISCAL E DA
EFICIÊNCIA NA ALOCAÇÃO DE RECURSOS HUMANOS
A busca da verdade material pressupõe a observância, pelo sujeito
passivo, do seu dever de colaboração para com a Fiscalização, no
sentido de lhe proporcionar condições de apurar a verdade dos fatos, em
prazo razoável e sem prejuízo à necessária eficiência na alocação de
recursos humanos.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
DECISÕES JUDICIAIS/ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
Fl. 1948
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-012.508 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.903600/2016-92

Regra geral, as decisões administrativas e judiciais têm eficácia
interpartes, não sendo lícito estender seus efeitos a outros processos, não
só por ausência de permissivo legal para isso, mas também em respeito
às particularidades de cada litígio.
NULIDADE. PRESSUPOSTOS.
Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa
incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou
serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte. Para efeitos de classificação como insumo, os bens ou
serviços utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda, além de essenciais e relevantes
ao processo produtivo, devem estar relacionados intrinsecamente ao
exercício das atividades-fim da empresa, não devem corresponder a
meros custos administrativos e não devem figurar entre os itens para os
quais haja vedação ou limitação de creditamento prevista em lei.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. ICMS-ST PAGO PELO ADQUIRENTE
DE ENERGIA ELÉTRICA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
É vedada a apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep
em relação ao valor de ICMS pago pela pessoa jurídica adquirente de
energia elétrica na condição de responsável pela retenção e
recolhimento do imposto.
ALUGUEL DE MÁQUINA E EQUIPAMENTO. VEÍCULOS.
Não há previsão legal para cálculo do crédito da não cumulatividade em
relação ao aluguel de veículos, por não se incluir no conceito de
máquinas e equipamentos.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. FRETES NA COMPRA DE INSUMOS.
CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
O serviço de frete, considerado isoladamente, não se enquadra na
condição de serviço utilizado como insumo, uma vez que não se trata de
serviço diretamente aplicado ou consumido na produção ou fabricação
do produto destinado à venda. O crédito apurado sobre os valores pagos
Fl. 1949
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-012.508 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.903600/2016-92

a título de frete nas aquisições decorre, no caso, da técnica contábil e
fiscal que integra tais despesas ao custo de aquisição do bem.
CRÉDITO PRESUMIDO AGROINDÚSTRIA. RESSARCIMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
O crédito presumido apurado com base no art. 8o da Lei no 10.925/2004
(com as alterações posteriores), somente pode ser utilizado para
dedução das contribuições devidas em cada período de apuração, não
existindo previsão legal para que se efetue a sua compensação ou o seu
ressarcimento.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Cientificada, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário perante este Tribunal, pleiteando a
reversão glosas mantidas:
Outrossim, a Recorrente argui preliminares prejudiciais de mérito, as quais serão
analisadas neste recurso.
Em síntese, é o Relatório.
Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do
relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerado, para todos os
fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto às preliminares e às glosas em relação às embalagens para transporte de
produtos acabados e aos fretes na entrada - na aquisição de insumos, transcreve-se o
entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma:
O Recurso é tempestivo, portanto, dele conheço.
Ante a existência da arguição de preliminares prejudiciais de mérito,
passo a analisá-las.
DAS PRELIMINARES
Nulidade do despacho decisório e da decisão recorrida
Fl. 1950
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-012.508 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.903600/2016-92

De acordo com Decreto no 70.235, 06/03/1972, somente são nulos os atos
administrativos proferidos por autoridade incompetente e/ ou com
preterição do direito de defesa, assim dispondo:
Art. 59. São nulos:
(...);
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Ao contrário do entendimento da recorrente, a decisão revisora da
autoridade administrativa está amparada no art. 145 c/c o art. 149, inciso
VIII, ambos do CTN.
A alegação de que a autoridade administrativa não analisou a planilha de
“ajustes positivos de créditos” é equivocada. No despacho decisório
consta expressamente que a certeza e liquidez do indébito pleiteado
foram analisadas a partir da documentação apresentada pela recorrente.
Já a suscitada nulidade da decisão recorrida sob o argumento de violação
ao princípio da verdade material por ausência da análise efetiva das
provas produzidas nos autos é equivocada e não tem amparo legal.
Da sua análise, mais especificamente do voto condutor, consta
expressamente as rubricas cujos créditos tiveram suas glosas mantidas e
os respectivos fundamentos.
O despacho decisório e a decisão recorrida foram proferidos,
respectivamente pela DRF e pela DRJ, autoridades competentes para
analisar o PER/Dcomp e a manifestação de inconformidade apresentados
pela recorrente.
Ambas as decisões permitiram à recorrente exercer seu direito de defesa.
Tanto é verdade que o fez perante as autoridades julgadoras de primeira e
segunda instância.
Assim, não há que se falar em nulidade do despacho decisório ou da
decisão recorrida. Sendo assim, nego provimento a este tópico recursal.
Outrossim, entendo ser prescindível a realização de nova diligência fiscal
por estarem presentes nos autos elementos suficientes para formar a
convicção desta relatora, sobretudo, indubitavelmente, o deferimento de
nova diligência comprometerá a celeridade do processo e, por
consequência, prejudicar a própria Recorrente.
Neste tópico recursal, o pleito por nova diligência fiscal não merece
prosperar. Por isso, o indefiro.
Enfrentada as questões preliminares, passamos a análise do mérito do
presente recurso.
Fl. 1951
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-012.508 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.903600/2016-92

Ajuste positivo de créditos
Ainda sobre essa rubrica, segundo informação do próprio contribuinte,
parte das despesas com insumos “não subiram para o SPED
Contribuições” e por esse motivo foram acrescidas aos créditos como
“ajustes positivos de créditos”. Esses acréscimos, do qual falaremos mais
em outro tópico, englobaram: depreciação, insumos, fretes, arrendamento
mercantil, revendas, serviços e compra de gado, num pacote só (vide
planilha “Ajustes Positivos de Créditos Marfrig 2014”).
Dentre esses créditos, as parcelas referentes aos insumos podem ser
verificadas na planilha “Ajustes Positivos de Créditos Marfrig 2014”
trazida aos autos pelo contribuinte, após intimação fiscal.
Neste tópico, entendeu a Fiscalização que a justificativa da Recorrente
deveria ser seguida com apresentação de uma escrita fiscal retificadora,
como previsto em lei.
Por outro lado, entende a Recorrente tratar-se de formalismo excessivo a
glosas dos créditos.
Aqui assiste razão a Fiscalização.
Não se trata de formalismo excessivo a comprobação da liquidez e
certeza do crédito, pelo contrário, para fins da homologação do crédito
tributário pleiteado, é imperioso, a necessidade de comprovação da
existência do crédito vindicado, e embora seja ônus da Recorrente, esta,
durante todo o processo fiscalizatório, não conseguiu se desincumbir.
Cumpre lembrar à Recorrente, que nos termos da legislação processual
em vigor, o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo
do seu direito (art. 373, inciso I, do Código de Processo Civil).
Portanto, em face da ausência de liquidez e certeza do crédito do sujeito
passivo, as glosas merecem ser mantidas.
DO MÉRITO
Embalagem para transporte de produtos acabados
Com relação ao item “Embalagem para Transporte”, destacado pela
interessada como essencial ao seu processo produtivo, observe-se que as
glosas decorreram do fato de serem dispêndios não enquadráveis no
conceito de insumos, dado que constituem gastos posteriores à
finalização do processo de produção.
Aqui entendo que não assiste razão o julgador de piso. Pois tratando-se
de embalagens que são utilizadas no transporte das mercadorias, essas
têm por fito a preservação e acondicionamento de alimentos, como é o
Fl. 1952
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-012.508 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.903600/2016-92

presente caso, entendo que tais embalagens revestem-se da condição da
essencialidade, um dos pressupostos do creditamento.
Salienta-se que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se
com a finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de
prestação de serviços, geralmente, se encerra com a finalização da
prestação ao cliente.
Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à
finalização do processo de produção ou de prestação não são
considerados insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com os
itens exigidos para que o bem ou serviço produzidos possam ser
comercializados.
Por conseguinte, gize-se, só dão direito a crédito com gastos de
embalagens quando indispensáveis as mesmas para a manutenção,
preservação e qualidade do produto, como é o presente caso.
Aqui merecem as glosas serem revertidas.
Ante todo exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário para reverter a seguinte glosa: i) de embalagens para
transporte de produtos acabados
É como voto.
Quanto às demais matérias, transcreve-se o entendimento majoritário da turma,
expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma:
Peço vênia à eminente Relatora para divergir quanto a dois temas
constantes do item 2.7 do voto: (1) crédito sobre despesas de fretes na
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, e (2) crédito
sobre despesas de fretes com origem no exterior na operação de
importação.
Dos fretes de transferência entre unidades
Como é sabido, o tema encontra controvérsia, inclusive, na Câmara
Superior de Recursos Fiscais, que apresentou alteração em seu
posicionamento em mais de uma ocasião, seja por mudança de
entendimento de membro, seja por alteração de composição, contudo, os
julgamentos caracterizam-se pela falta de consenso.
Após esta pequena introdução, adoto como razões de decidir o voto
vencedor do exímio Conselheiro Rosaldo Trevisan, em recente decisão
da 3a Turma da CSRF em 16 de março de 2023, no julgamento do
Processo no 10920.000555/2011-94, formalizado através do Acórdão no
9303-013.778, o qual passo a transcrever:
Fl. 1953
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-012.508 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.903600/2016-92

“Não se pode afirmar, categoricamente, qual é a posição conclusiva na
apreciação de tal tema, na CSRF. Aparentemente, na composição recente da 3a
Turma da CSRF, metade dos conselheiros (Cons. Tatiana Midori Migiyama,
Valcir Gassen, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Ana
Cecilia Lustosa da Cruz) entende que tal crédito seria duplamente admissível,
tanto com base no inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições
(“bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”), quanto com
base no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (“frete na operação de venda,
nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”).
Entende-se relevante analisar, no caso, o precedente vinculante do STJ sobre os
créditos da não cumulatividade das contribuições, Recurso Especial no
1.221.170/PR (Tema 779). Tal precedente, bem conhecido deste colegiado,
aclarou a aplicação do inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições, à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
E o REsp no 1.221.170/PR adotou esses critérios, que passaram a ser
vinculantes, no próprio corpo do processo ali julgado. Em simples busca no
inteiro teor do acórdão proferido em tal REsp (disponível no sítio web do STJ),
são encontradas 14 ocorrências para a palavra “frete”. Uma das alegações da
empresa, no caso julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo de alimentos e
possui despesas com “fretes”. Ao se manifestar sobre esse tema, dispôs o voto-
vogal do Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os
seguintes “custos” e “despesas” da recorrente: gastos com veículos, materiais
de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de
vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei
no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. É que tais “custos” e “despesas” não são
essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a
perda substancial da qualidade do serviço ou produto. (grifo nosso)
Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina Helena
Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu
voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em
relação aos “custos” e “despesas” com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI. Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros,
viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de
pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. (grifo nosso)
Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas) foi bem compreendida no Parecer
Normativo Cosit/RFB no 5/2018, que trata da decisão vinculante do STJ no
REsp no 1.221.170/PR, no que se refere a gastos com frete posteriores ao
processo produtivo:
“(...) 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO 55. Conforme salientado acima, em
consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637,
Fl. 1954
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-012.508 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.903600/2016-92

de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados
insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de
bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras. (...)” (grifo nosso)
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de “bens e
serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos” (na dicção do texto do referido inciso II) os gastos que ocorrem
quando o produto já se encontra “pronto e acabado”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo
precedente do STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento
para outro de um produto acabado afetaria a obtenção deste produto? Afinal de
contas, se o produto acabado foi transportado, já estava ele obtido, e culminado o
processo produtivo. O raciocínio é válido tanto para transferência entre
estabelecimentos da empresa quanto para centros de distribuição ou de formação
de lotes.
Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o legislador
tenha assegurado duplamente o direito de crédito para uma mesma situação (à
escolha do postulante) com base em dois incisos do art. 3o das referidas leis, sob
pena de se estar concluindo implicitamente pela desnecessidade de um ou outro
inciso ou pela redundância do texto legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ,
os fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o
Lei no 10.833/2003 - também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep,
conforme art. 15, II: (“frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II,
quando o ônus for suportado pelo vendedor”), se atendidas as condições de tal
inciso.
Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de ICMS, a
questão já foi decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp 1125133/SP - Tema
259).
E, ao contrário da CSRF, de jurisprudência inconstante e até titubeante em
relação ao assunto, o STJ tem, hoje, posição sedimentada, pacífica e unânime
em relação ao tema aqui em análise (fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos), como se registra em recente REsp. de relatoria da Min.
Regina Helena Costa:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE.
VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC/1973. INOCORRÊNCIA. DESPESAS
COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS.
CREDITAMENTO. ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL.
NÃO DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO ENTRE OS
Fl. 1955
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-012.508 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.903600/2016-92

JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, §
4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo
Civil de 2015 para o presente Agravo Interno, embora o Recurso Especial
estivesse sujeito ao Código de Processo Civil de 1973.
II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com
fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao
posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão,
contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as
despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder
ao cotejo analítico entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos
acórdãos os quais configurem o dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para
tanto, a mera transcrição de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do
Código de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo
Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta
inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que
não ocorreu no caso.
VI - Agravo Interno improvido.” (AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora
Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de
25/5/2022) (grifo nosso)
Exatamente no mesmo sentido os precedentes recentes do STJ, em total
consonância com o que foi decidido no Tema 779:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO
RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS
COM FRETE. DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as
despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre
estabelecimentos da sociedade empresária. Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão
proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual “apenas os valores das
despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias
diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o
ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a
créditos a serem descontados da COFINS devida”.
3. Agravo interno não provido.” (AgInt no REsp n. 1.890.463/SP, relator
Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 24/5/2021, DJe de
26/5/2021) (grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO
EM RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535
Fl. 1956
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-012.508 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.903600/2016-92

DO CPC/1973. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS
COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO NO
CONCEITO DE INSUMO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE
NEGA PROVIMENTO.
1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de violação do art.
535 do CPC/1973, uma vez que o Tribunal de origem apreciou integralmente a
lide de forma suficiente e fundamentada. O que ocorreu, na verdade, foi
julgamento contrário aos interesses da parte. Logo, inexistindo omissão,
contradição ou obscuridade no acórdão, não há que se falar em nulidade do
acórdão.
2. A 1a Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe 24.4.2018), sob o rito dos
recursos repetitivos, fixou entendimento de que, para efeito do creditamento
relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte. Assim, cabe às instâncias ordinárias, de acordo com as provas
dos autos, analisar se determinado bem ou serviço se enquadra ou não no
conceito de insumo.
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à
jurisprudência desta Corte de que as despesas de frete somente geram crédito
quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se
reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda (AgInt no AgInt no REsp. 1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO
CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.” (AgInt no AREsp n.
848.573/SP, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma,
julgado em 14/9/2020, DJe de 18/9/2020) (grifo nosso)
“PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
INTERNO.
ENUNCIADO ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART.
1.022 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA
EMPRESA
PARA
FINS
DE
INCLUSÃO
NA
ESSENCIALIDADE.
CONCEITO
DE
INSUMO.
CRÉDITO
DE
PIS
E
COFINS.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM FRETE
ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
DESPESAS COM TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE
CRÉDITO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL.
(...) 4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg
no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador
Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no
REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
30/06/2015.
(...) 6. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/4/2020, DJe
de 27/4/2020) (grifo nosso)
Fl. 1957
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-012.508 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.903600/2016-92

Esse era também o entendimento recente deste tribunal administrativo, em sua
Câmara Superior, embora não unânime (v.g., nos acórdãos 9303-012.457, de
18/11/2021; e 9303-012.972, de 17/03/2022). E sempre foi o entendimento que
revelei nas turmas ordinárias em processos de minha relatoria, que eram
decididos, em regra, por maioria, com um (v.g., Acórdãos 3401-005.237 a 249,
de 27/08/2018) ou dois conselheiros vencidos (v.g., Acórdãos 3401-006.906 a
922, de 25/09/2019).
Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes do STJ
aqui colacionados, que refletem o entendimento vinculante daquela corte
superior em relação ao inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições
não cumulativas, que não incluem os fretes de transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos, e o entendimento pacifico, assentado e
fundamentado, em relação ao inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003
(também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II), é de se
concluir que não há amparo legal para a tomada de créditos em relação a
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de uma
mesma empresa, ou centros de distribuição, por nenhum desses incisos, o que
implica o não reconhecimento do crédito, no caso em análise.
Diante do exposto, no que se refere ao tema aqui em análise, voto por conhecer
e, no mérito, para dar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, restabelecendo a glosa fiscal em relação a fretes de produtos acabados
entre estabelecimentos.” (destaques no original)
Dos fretes com origem no exterior
A recorrente sustenta que atendeu todos os requisitos normativos e legais
previstos nas leis de regência das contribuições para possibilitar seu
direito ao crédito sobre os valores despendidos com frete internacional na
operação de importação, utilizando como base o art. 3o, IX e § 3o, II, da
Lei no 10.833/03 e o art. 3o, § 3o, II, da Lei no 10.637/02.
É permitida a tomada de crédito das contribuições sobre os fretes com
origem no exterior, sendo o momento do crédito na entrada de bens
estrangeiros no território nacional, pois é quando se considera ocorrido o
fato gerador do PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação.
Lei no 10.865/04
Art. 3o O fato gerador será:
I - a entrada de bens estrangeiros no território nacional;
(...)
Art. 4o Para efeito de cálculo das contribuições, considera-se ocorrido o fato
gerador:
I - na data do registro da declaração de importação de bens submetidos a
despacho para consumo; (...)
O art. 7o da lei em comento define a base de cálculo:
Art. 7o A base de cálculo será:
Fl. 1958
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-012.508 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.903600/2016-92

I - o valor aduaneiro, na hipótese do inciso I do caput do art. 3o desta Lei; ou
(Redação dada pela Lei no 12.865, de 2013)
Deste modo, na hipótese da importação de bens, a base de cálculo das
contribuições é o valor aduaneiro, que é apurado segundo as normas do
art. 7o do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comercio – GATT,
de forma mais comum, expresso pelo valor FOB (Free on Board) da
mercadoria, acrescido dos valores do frete e seguro internacionais,
convertendo-se, esses valores, para Reais, por meio da taxa de câmbio do
dia do registro da declaração de importação (DI).
Desnecessário adentrar no tratamento dos fretes dado a cada incoterm,
até mesmo por que a recorrente não trouxe luz a esse ponto; de toda
sorte, como o PIS/Pasep-Importação e Cofins-Importação são apurados
na data de registro da DI, e, portanto, recaem sobre o valor dos fretes
internacionais, é de se concluir que a recorrente já se apropriou de tais
créditos.
Como o caso não se trata de erro na apuração dos créditos, com prova
inconteste da ausência da apropriação das contribuições incidentes na
importação, não cabe a reversão da glosa, em questão, sob pena de
aproveitamento do crédito em duplicidade.
Diante do exposto, apenas no que se referem aos temas aqui analisados,
voto por negar provimento ao recurso voluntário, para manter as glosas
sobre (1) os fretes de transferência de mercadorias entre estabelecimentos
e (2) os fretes com origem no exterior.

Fl. 1959
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-012.508 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.903600/2016-92

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial provimento
ao recurso voluntário para reverter as glosas em relação às embalagens para transporte de
produtos acabados e aos fretes na entrada - na aquisição de insumos e negar provimento ao
recurso voluntário para manter as glosas sobre frete na saída - na transferência de mercadorias
entre estabelecimentos e dos fretes com origem no exterior.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator

Fl. 1960
DF CARF MF
Original