Tribunal: CARF
Processo: 10830.014074/2010-94
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROSALDO TREVISAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-06-20
Data de publicação: 2023-08-07

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
RECURSO VOLUNTÁRIO. MATÉRIA NÃO CONTESTADA EM IMPUGNAÇÃO. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. PROVA DOCUMENTAL. REGRAS DO PAF.
Em observância ao comando expresso de ordem reconhecidamente legal estabelecido no art. 17 do Decreto n. 70.235/1972 (na redação dada pela Lei n. 9.532/1997), não deve ser conhecido o recurso no que se refere a matéria trazida à tona pela defesa somente em sede de recurso voluntário, restando preclusa a alegação. O mesmo Decreto n. 70.235/1972 (que rege o processo administrativo fiscal - PAF), em seu art. 16, § 4o, estabelece casos excepcionais de aceitação de provas documentais após a impugnação.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.014074/2010-94
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-014.091 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
20 de junho de 2023
Recorrente
COMPANHIA PIRATININGA DE FORÇA E LUZ
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
RECURSO
VOLUNTÁRIO.
MATÉRIA
NÃO
CONTESTADA
EM
IMPUGNAÇÃO.
PRECLUSÃO.
NÃO
CONHECIMENTO.
PROVA
DOCUMENTAL. REGRAS DO PAF.
Em observância ao comando expresso de ordem reconhecidamente legal
estabelecido no art. 17 do Decreto n. 70.235/1972 (na redação dada pela Lei n.
9.532/1997), não deve ser conhecido o recurso no que se refere a matéria
trazida à tona pela defesa somente em sede de recurso voluntário, restando
preclusa a alegação. O mesmo Decreto n. 70.235/1972 (que rege o processo
administrativo fiscal - PAF), em seu art. 16, § 4o, estabelece casos excepcionais
de aceitação de provas documentais após a impugnação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe
provimento.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Semiramis de Oliveira Duro (Suplente
convocada), Vinicius Guimaraes, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto (Suplente convocado)
Erika Costa Camargos Autran e Liziane Angelotti Meira (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.014074/2010-94
Fl. 468
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.091 - CSRF/3a Turma
Processo no 10830.014074/2010-94

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pelo Contribuinte, contra
a decisão consubstanciada no Acórdão no 3302-012.272, de 22/11/2021 (fls. 260/267)1,
proferido pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de julgamento do CARF, que
negou provimento ao Recurso Voluntário apresentado.
Breve síntese do processo
O processo trata de Autos de Infração (fls. 5 a 26), lavrados para exigência da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas, incluídos juros de mora e
multa de oficio ao patamar de 75%. Relata a Fiscalização no Termo de Verificação Fiscal (fls. 27
a 34) que o contribuinte se utilizou indevidamente de créditos sobre encargos setoriais, que são
valores pagos por todos os consumidores de forma compulsória na conta de energia elétrica e
cobrados por determinação legal para fins diversos, ligados ao setor elétrico nacional e às
políticas energéticas do Governo Federal. No caso presente, os encargos com reflexo no Auto de
Infração são a Taxa de Fiscalização de Serviços de Energia Elétrica (TFSEE) e o valor da Taxa
repassada ao Operador Nacional do Sistema Interligado (ONS).
Cientificado dos respectivos Autos de Infração, o Contribuinte apresentou
Impugnação (fls. 55 a 81), argumentando, em síntese, que: (a) o procedimento fiscal não
apontou o fundamento legal da infração, ofendendo ao art. 10 do Decreto n. 70.235/1972; (b) a
legislação mencionada, relacionada à apuração de créditos passíveis de desconto na sistemática
da não cumulatividade, não remete ao descumprimento de uma obrigação principal por parte da
empresa; (c) os valores pagos a título de encargos setoriais são suportados pelo Contribuinte no
desempenho de sua atividade empresarial de distribuidora de energia elétrica (no quadro de fl. 33
discrimina a composição dos créditos tidos por indevidos); e (d) é incorreto o percentual
aplicado a título de multa de ofício, bem como é ilegal a utilização da Taxa Selic para o cálculo
dos juros de mora.
O recurso foi apresentado à DRJ/Ribeirão Preto/SP, que proferiu o Acórdão n.
14.86.715, de 26/06/2018 (fls. 171 a 182), considerando improcedente a Impugnação, mantendo
o lançamento, pelos seguintes fundamentos: (a) não foram detectadas nulidades; (b) os encargos
setoriais aos quais a empresa é submetida não geram créditos no regime da não cumulatividade;
e (c) o percentual da multa de ofício, assim como o índice usado para cálculo dos juros de mora,
decorre de lei.
Cientificado do Acórdão da DRJ, o Contribuinte apresentou Recurso Voluntário
de fls. 193 a 215, defendendo, em resumo, que: (a) os encargos setoriais relativos à TFSEE
(Taxa de Fiscalização dos Serviços de Energia Elétrica), paga à ANEEL, e à contribuição ao
Operador Nacional do Sistema Elétrico (ONS) são essenciais e/ou relevantes à atividade
empresarial da recorrente, nos termos do conceito de insumo estabelecido pelo STJ no
julgamento do REsp.1.221.170/PR; e (b) subsidiariamente, os valores relativos à TFSEE e à

1 Todos os números de folhas indicados nesta decisão são baseados na numeração eletrônica da versão digital do
processo (e-processos).
Fl. 469
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.091 - CSRF/3a Turma
Processo no 10830.014074/2010-94

contribuição ao ONS, contidos nas faturas, não configuram receita, nos termos do julgamento do
RE n. 574.706 do STF e, portanto, como a Contribuinte os incluiu na base de cálculo das
contribuições para efeito de incidência, é necessária sua exclusão, com a consequente
neutralidade em relação à glosa dos créditos efetuada pela Fiscalização.
Os autos, então, vieram ao CARF para julgamento do Recurso Voluntário e foram
submetidos à apreciação da 2a Turma Ordinária da 3a Câmara, da Terceira Seção de julgamento
do CARF, que exarou a decisão consubstanciada no Acórdão no 3302-012.272, de 22/11/2021
(fls. 260/267), que negou provimento ao Recurso Voluntário apresentado. Nessa decisão o
Colegiado definiu que: (a) muito embora o Contribuinte alegue que os valores relativos à TFSEE
e à contribuição ao ONS, contidos nas faturas da empresa, não configuram receita, nos termos do
julgamento do RE 574.706 pelo STF e que, portanto, como a recorrente os incluiu na base de
cálculo das contribuições para efeito de incidência, seria necessária sua exclusão e, consequente,
neutralidade com a glosa dos créditos efetuada pela fiscalização, ocorre que essa matéria não
constou da Impugnação ao Auto de Infração, sendo, portanto, preclusa sua dedução em sede de
recurso voluntário, nos termos dos artigos 16 e 17 do Decreto 70.235/1.972, não se conhecendo
do referido capítulo recursal; e (b) o pagamento de encargos setoriais do setor elétrico que
consiste em receitas não oneradas pelas contribuições pelas pessoas jurídicas recebedoras não
configura insumo apto a gerar créditos da não-cumulatividade, nos termos da decisão proferida
pelo STJ no RESP 1.221.170/PR, que considerou como premissa que os insumos fossem
onerados pelas exações.
Cientificado do Acórdão no 3302-012.272, o Contribuinte opôs os Embargos de
Declaração (alegando omissão em relação aos requisitos para creditamento das despesas
relativas aos encargos setoriais e omissão em relação ao art. 17 do Decreto n. 70.235/1972,
notadamente no que se refere à alegada preclusão), que foram monocraticamente rejeitados pelo
Presidente da 2a TO da 3a Câmara (fls. 332 a 335).
Da matéria submetida à CSRF
Cientificado do Acórdão no 3302-012.272 e do Despacho que rejeitou os
Embargos apresentados, o Contribuinte apresentou Recurso Especial (fls. 349 a 372)
apontando divergência jurisprudencial que diz respeito às seguintes matérias: (a) inexistência de
preclusão da matéria relativa à exclusão/inclusão dos encargos da base de cálculo das
contribuições (indicando como paradigma o Acórdão 9101-000.514); e (b) possibilidade de
creditamento, como insumos, dos encargos setoriais (apontando o paradigma 3201-008.686).
No Exame de Admissibilidade, chegou-se a conclusão que, quanto à segunda
matéria, não se pode estender o entendimento adotado pelo Acórdão indicado como paradigma
às rubricas analisadas pela decisão recorrida (TFSEE - Taxa de Fiscalização dos Serviços de
Energia Elétrica, paga à ANEEL e contribuição ao Operador Nacional do Sistema Elétrico -
ONS), não incluídas no rol constante da SC n. 27/2008, não restando comprovada a suscitada
divergência jurisprudencial.
Quanto a primeira matéria (preclusão), concluiu-se que no Acórdão recorrido a
Turma julgadora considerou que a matéria não foi controvertida na Impugnação ao Auto de
Infração, “...sendo, portanto, preclusa sua dedução em sede de recurso voluntário, nos termos
dos artigos 16 e 17 do Decreto 70.235/1.972”. De outro lado no Acórdão paradigma 9101-
000.514, a 1a Turma da CSRF defendeu que, uma vez impugnada a exigência ou a infração, não
Fl. 470
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.091 - CSRF/3a Turma
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há que se falar em preclusão das matérias adicionalmente inseridas, atinentes à
exigência/infração impugnada.
Assim, no Exame de Admissibilidade, entendeu-se que restou demonstrada a
divergência quanto a primeira matéria, uma vez que, apesar de tratarem de situações fáticas
semelhantes, os Acórdãos (paradigma e recorrido) divergiram quanto à aplicabilidade da
preclusão disposta no art. 17 do PAF (Decreto n. 70.235/72).
Posto isto, com as considerações tecidas no Despacho de Admissibilidade de
Recurso Especial da 3a Câmara / 3a Seção do CARF, de 01/07/2022 (fls. 441 a 447), exarado
pelo Presidente da 3a Câmara, foi dado seguimento parcial ao Recurso Especial do Contribuinte
apenas em relação à divergência atinente à primeira matéria recursal (quanto à preclusão relativa
à exclusão/inclusão dos encargos da base de cálculo das contribuições).
Cientificada do Despacho de Admissibilidade, a Fazenda Nacional apresentou
suas Contrarrazões de fls. 456 a 465, pugnando para que não seja dado seguimento ao Recurso
Especial interposto pelo Contribuinte por falta de demonstração de teses jurídicas divergentes e,
caso não seja esse o entendimento da Turma, que seja negado provimento ao recurso interposto
pelo Contribuinte.
O processo, então, foi distribuído, por sorteio, a este Conselheiro, em 22/11/2022,
para dar seguimento à análise do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator.
Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pelo Contribuinte é tempestivo, conforme consta
do Despacho de Exame de Admissibilidade do Recurso Especial - 3 Câmara / 3a Seção do
CARF, de 01/07/2022, exarado pelo Presidente da 3a Câmara (fls. 441 a 447). Contudo, em face
do requerido pela Fazenda Nacional em sede de contrarrazões, para que seja negado seu
seguimento, entendo ser necessária uma análise mais apurada dos demais requisitos de
admissibilidade.
A divergência discutida que teve seguimento em exame monocrático se refere á
preclusão de que trata o art. 17 do Decreto n. 70.235/1972, especificamente sobre sua aplicação,
no caso, em relação à matéria exclusão/inclusão dos encargos setoriais da base de cálculo das
contribuições, que foi suscitado apenas em Recurso Voluntário. Sobre o assunto, cabe colacionar
excertos do Acórdão indicado como paradigma (9101-000.514):
“PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
PRECLUSÃO.
MATÉRIA
IMPUGNADA. A preclusão de que trata o art. 17 do Decreto n. 70.235/72 deve ser
aplicada apenas nas hipóteses em que o contribuinte deixa de contestar a própria
tributação (ou melhor, infração) em impugnação e pretende fazê-lo apenas via recurso
Fl. 471
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-014.091 - CSRF/3a Turma
Processo no 10830.014074/2010-94

ordinário (voluntário). (...) A contrario sensu, impugnada a exigência, iniciado está o
contencioso administrativo, no qual devem ser apreciados todos os argumentos de
defesa apresentados pelo contribuinte em quaisquer de suas instâncias, ainda que
não tenham sido suscitados originariamente em Impugnação. A preclusão em
referência não atinge os “fundamentos de defesa”, mas sim a “defesa” contra
determinada exigência ou infração à legislação tributária caso esta não tenha sido feita
em primeira instância administrativa. (...)”.
Ao final, a Turma defendeu que as normas processuais que regem o Processo
Administrativo Fiscal devem ser interpretadas com menos rigor, especialmente aquelas
relacionadas às fases postulatória e instrutória do procedimento, com vistas ao controle da
legalidade dos atos administrativos, o que culminou no conhecimento do recurso, naquele caso.
Entendeu ainda a decisão que a preclusão impera em relação à própria defesa administrativa, em
caráter formal, e não em relação aos seus fundamentos, motivo pelo qual, mesmo que em
segunda instância administrativa, os argumentos novos trazidos pelos contribuintes (não
apresentados em impugnação) devem ser objeto de análise para o melhor desfecho processual.
De outro lado, no Acórdão recorrido, a propósito do pedido de exclusão dos
valores relativos à TFSEE e à contribuição ao ONS da base de cálculo das contribuições sociais,
a Turma julgadora considerou que a matéria não teria sido controvertida na Impugnação ao Auto
de Infração, tratando portanto, como preclusa sua dedução em sede de Recurso Voluntário, nos
termos dos artigos 16 e 17 do Decreto 70.235/1.972.
Portanto, diante das decisões em análise, resta patente a divergência quanto à
interpretação do art. 17 do Decreto n. 70.235/1972. Nesse sentido, vota-se por conhecer do
Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, na matéria trazida a este colegiado (“preclusão”).
Do Mérito
Resume-se a controvérsia à divergência jurisprudencial referente à aplicação do
art. 17 (e, em alguma medida, do art. 16) do Decreto n. 70.235/1972, que regula o processo
administrativo fiscal.
No caso em análise, postula o recorrente que não se aplique a preclusão
consumativa em relação a argumento por ele trazido apenas em sede de recurso voluntário
(relativo a exclusão/inclusão dos encargos setoriais da base de cálculo das contribuições).
No Acórdão recorrido entendeu-se unanimemente pelo não conhecimento do
recurso em relação ao tema, concluindo-se que toda a matéria de direito deveria ser trazida em
sede de Impugnação para contestação dos Autos de Infração lavrados pelo Fisco. Confira-se
trecho do voto condutor do recorrido (fl.262):
“A recorrente alega que os valores relativos à TFSEE e à contribuição ao ONS, contidos
nas faturas da recorrente não configuram receita, nos termos do julgamento do RE
574.706 pelo STF e que, portanto, como a recorrente os incluiu na base de cálculo das
contribuições para efeito de incidência, é necessária sua exclusão e, consequente,
neutralidade com a glosa dos créditos efetuada pela fiscalização.
Ocorre que esta matéria não constou da impugnação ao Auto de Infração, sendo,
portanto, preclusa sua dedução em sede de recurso voluntário, nos termos dos artigos 16
e 17 do Decreto 70.235/1.972, a seguir transcritos: (...)” (grifo nosso)
Fl. 472
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.091 - CSRF/3a Turma
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De outro lado, no recurso especial, o Contribuinte alega que não se pode dizer que
houve preclusão do argumento da Contribuinte, com fundamento no art. 17 do Decreto n.
70.235/1972, quando tal fato não foi aventado pela Autoridade Fiscal lançadora, mas teria sido
tangenciado exclusivamente em decisão proferida pela DRJ. E segue argumentando que (fl.
355):
“21. Com base neste entendimento é que se fundamenta a necessidade de análise do
argumento de defesa trazido pela Recorrente em recurso voluntário, entendendo-se que
a preclusão se opera em relação à própria defesa a ser apresentada e não em relação
aos seus fundamentos (ainda que não tenham sido apresentados em primeira
instância) a fim de garantir que o mero lapso temporal não impeça o julgador de
conhecer todos os elementos de fato e de direito para formação de seu convencimento”.
(grifo nosso)
O Contribuinte defende ainda que inexiste preclusão em relação ao argumento de
exclusão dos encargos da base de cálculo das contribuições, motivo pelo qual deve ser sanada a
omissão em relação à interpretação do art. 17 do Decreto n. 70.235/1972, devolvendo-se essa
matéria para análise da CSRF.
Os arts. 16 e 17 do Decreto n. 70.235/1972 dispõem que será considerada não
impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada, admitindo dilação probatória
(e não argumentativa) apenas em determinadas situações:
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...) III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei n. 8.748, de
1993)
(...) § 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação
dada pela Lei n 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei n 9.532, de 1997)
(grifo nosso)
Como se vê, quanto ao momento de produção de argumentos de defesa e de
prova, seguindo o disposto no art. 16, inciso III e § 4o, e o artigo 17, ambos do Decreto n.
70.235/1972, a regra geral é que haja apresentação no primeiro momento processual em que o
contribuinte tiver a oportunidade de se manifestar no contencioso, seja na apresentação da
Impugnação em processos decorrentes de Auto de Infração ou na Manifestação de
Inconformidade, em pedidos de restituição e/ou compensação, podendo a prova ser produzida
em momento posterior apenas de forma excepcional, nas hipóteses citadas no referido § 4o.
Dessa maneira, no presente processo, que trata de Auto de Infração, o momento
adequado para a apresentação das razões de fato e de direito, com amparo em toda prova
Fl. 473
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-014.091 - CSRF/3a Turma
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necessária para tanto, é o referente ao protocolo na RFB da Impugnação ao lançamento do
crédito tributário efetuado pelo Fisco.
Repare-se que o tema protagonista no Recurso Voluntário (“exclusão/inclusão dos
encargos setoriais da base de cálculo das contribuições”), como informado pelo próprio
Contribuinte no recurso especial, no item 21, à fl. 355 (“...ainda que não tenham sido
apresentados em primeira instância...”), sequer figurou na Impugnação, e não trata de questão
de ordem pública, que demande a manifestação expressa deste tribunal administrativo.
Assim, não se pode conhecer da matéria trazida à tona pela defesa somente em
sede de Recurso Voluntário, por disposição expressa do art. 17 do Decreto n. 70.235/1972, na
redação dada pela Lei n. 9.532, de 1997, e que não pode ser afastada administrativamente, a não
ser nos casos em que tenha sido revogada por norma posterior (o que não se alega nos presentes
autos), ou seja reconhecida em caráter vinculante como inconstitucional (circunstância que
também não ocorre no presente caso).
Com todo o respeito à decisão tomada no paradigma, se fosse o escopo do
comando do art. 17 do Decreto 70.235/1972, nas redações anteriores ou naquela dada pela Lei
9.532/1997, tratar como completamente impugnado um lançamento pela simples existência de
impugnação (e não de impugnação específica em relação a determinada matéria), não nos parece
que a redação devesse ser a que consta na norma de ordem legal que rege o processo
administrativo fiscal: “Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante” (grifo nosso).
A nosso ver, admitir que uma impugnação que apenas mencione que o
lançamento é improcedente, com um ou dois argumentos, possa ser complementada com
argumentos adicionais específicos na segunda instância administrativa, parece afrontar (e não
cumprir) o texto do referido art. 17.
Veja-se que, no que se refere a prova (e não à inovação argumentativa), o próprio
Decreto 70.235/1972, em seu art. 16, § 4o, admitiu a produção após a decisão de primeira
instância apenas em casos excepcionais ali relacionados, absolutamente atrelados à busca da
verdade material, que é composta pelo dever de investigação da Administração Tributária
somado ao dever de colaboração por parte do particular, unidos na finalidade de propiciar a
aproximação da atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos.
O que se tem, no presente caso, é a inércia de uma das partes, que apresenta
apenas em sede recursal determinado argumento, que contraria seus próprios registros contábeis
e fiscais, buscando manifestação do CARF, com supressão de instância.
Ou seja, o único tema que restou a debate no presente contencioso, e que foi
conhecido e julgado pelo Colegiado a quo, foi aquele enfrentado pela DRJ (crédito da não
cumulatividade - conceito de insumos estabelecido pelo STJ no julgamento do REsp
1.221.170/PR - encargos setoriais relativos à TFSEE - Taxa de Fiscalização dos Serviços de
Energia Elétrica, paga à ANEEL e a contribuição ao Operador Nacional do Sistema Elétrico -
ONS).
Assim, não há reparos a serem feitos no acórdão recorrido, sendo correto o não
conhecimento das alegações inauguradas em sede de Recurso Voluntário.
Fl. 474
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-014.091 - CSRF/3a Turma
Processo no 10830.014074/2010-94

Conclusão
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte,
para, no mérito, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 475
DF CARF MF
Original