Tribunal: CARF
Processo: 13888.004172/2009-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO MILTON DA SILVA RISSO
Data de julgamento: 2023-12-18
Data de publicação: 2024-05-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2004 a 31/12/2008
SALÁRIO INDIRETO. BOLSAS DE ESTUDOS PARA DEPENDENTES. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Incabível a exclusão, do salário de contribuição, de valores relativos a bolsas de estudos destinadas aos dependentes do segurado empregado, no que tange aos fatos geradores objeto da autuação.
MULTA DE MORA. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO VIGENTE À ÉPOCA DO FATO GERADOR.
O lançamento reporta-se à data de ocorrência do fato gerador e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Para os fatos geradores ocorridos antes da vigência da MP 449/2008, aplica-se a multa de mora nos percentuais da época (redação anterior do artigo 35, inciso II da Lei 8.212/1991), limitando-se ao percentual máximo de 75%.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13888.004172/2009-11
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-011.082 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
18 de dezembro de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CASA DOS VELHINHOS DE SAO PEDRO

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2004 a 31/12/2008
SALÁRIO INDIRETO. BOLSAS DE ESTUDOS PARA DEPENDENTES.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO
LEGAL.
Incabível a exclusão, do salário de contribuição, de valores relativos a bolsas
de estudos destinadas aos dependentes do segurado empregado, no que tange
aos fatos geradores objeto da autuação.
MULTA DE MORA. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO VIGENTE À
ÉPOCA DO FATO GERADOR.
O lançamento reporta-se à data de ocorrência do fato gerador e rege-se pela lei
então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Para os fatos
geradores ocorridos antes da vigência da MP 449/2008, aplica-se a multa de
mora nos percentuais da época (redação anterior do artigo 35, inciso II da Lei
8.212/1991), limitando-se ao percentual máximo de 75%.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito por maioria de votos, dar-lhe parcial
provimento para restabelecer o lançamento da Bolsa de Estudos para Dependentes. Vencidos os
conselheiros Marcelo Milton da Silva Risso (relator)e Leonam Rocha de Medeiros, que negavam
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Maurício Nogueira Righetti.
(assinado digitalmente)
Regis Xavier Holanda - Presidente

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso – Relator

(assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13888.004172/2009-11
Fl. 616
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-011.082 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004172/2009-11

Mauricio Nogueira Righetti – Redator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mauricio Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Marcelo Milton da Silva
Risso, Mario Hermes Soares Campos, Leonam Rocha de Medeiros, Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira, Regis Xavier Holanda (Presidente).

Relatório
01 – Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional em face do
V. Acórdão de no 2402-004.145 da Colenda 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção, que
julgou em sessão de 16 de julho de 2014 o recurso voluntário do contribuinte que, por maioria de
votos, deu-lhe provimento parcial ao recurso voluntário para excluir os valores relativos à bolsa
de estudos a dependentes de funcionários e, com relação aos fatos geradores ocorridos antes da
vigência da MP 449/2008, para que fosse aplicada a multa de mora nos termos da redação
anterior do artigo 35 da Lei 8.212/1991, limitando-se ao percentual máximo de 75% previsto no
art. 44 da Lei 9.430/96, refere – se às contribuições destinadas a Outras Entidades e Fundos, no
período de 12/2004 a 12/2008.
02 - A ementa do Acórdão recorrido está assim registrada, verbis:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2004 a 31/12/2008
CONCOMITÂNCIA ENTRE PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL E PROCESSO
JUDICIAL COM A MESMA MATÉRIA. Conforme a Súmula CARF no 1, importa
renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação
judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício,
com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação,
pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo
judicial.
BOLSA DE ESTUDOS. DEPENDENTES DOS FUNCIONÁRIOS. NÃO INCIDÊNCIA.
A concessão de bolsas de estudos aos empregados, mesmo em sendo os beneficiários os
dependentes dos mesmos, inserese na norma de não incidência.
MULTA DE MORA. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO VIGENTE À ÉPOCA DO FATO
GERADOR.
O lançamento reporta-se à data de ocorrência do fato gerador e regese pela lei
então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Para os fatos
geradores ocorridos antes da vigência da MP 449/2008, aplicase a multa de
mora nos percentuais da época (redação anterior do artigo 35, inciso II da Lei
8.212/1991), limitando-se ao percentual máximo de 75%.

Fl. 617
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-011.082 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004172/2009-11

03 – O recurso é tempestivo e a Fazenda Nacional alega dissídio jurisprudencial
em relação as seguinte matéria em que foi dado seguimento parcial pelo despacho de
admissibilidade de e-fls. 562/574, convalidada pelo despacho de reexame de e-fls. 575/578 para
tratarmos do seguinte tema/assunto: a) da retroatividade da Lei no 12.513/2011 (paradigma
2403-001.705 e 2401-002.389) no caso bolsa de estudo de dependentes b)Do regime jurídico
aplicável ao cálculo da multa pelo descumprimento de obrigação acessória prevista no art. 32,
IV da Lei 8.212/91 Paradigma 2401-001.624 e 9202-002.193
04 – Intimado, o contribuinte apresentou contrarrazões às e-fls. 588/594
defendendo a manutenção da decisão recorrida. Sendo esse o relatório do necessário.
Voto Vencido
Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso – Relator
Conhecimento
05 – Não há questionamentos a respeito do conhecimento portanto conheço do
recurso.
Mérito
A) Bolsa de estudo para dependente/Retroatividade da Lei 12.513/2011
06 – Quanto ao mérito o acórdão recorrido assim decidiu a matéria ora em debate,
verbis:
“O presente auto de infração tem por objeto as contribuições destinadas a terceiros
não recolhidas pela primeira Recorrente, especificamente no que diz respeito aos
pagamentos realizados aos prestadores de serviços, às bolsas de estudos por ela
fornecidas aos dependentes de seus empregados e o equivocado enquadramento da
segurada Talita como contribuinte individual quando na verdade seria segurada
empregada.
A autuação decorreu da emissão do ato cancelatório da isenção até então gozada pela
Recorrente em razão de sua qualidade de entidade beneficente sem fins lucrativos, mas
não cabe neste processo a discussão quanto a sua validade, sendo a questão discutida
em processo administrativo próprio (PAF n° 35418.000591/2005-11) não julgado, bem
como no processo judicial acima mencionado.
(...)
Da incidência de contribuição previdenciária sobre as bolsas de estudos concedidas a
dependentes de empregados
Discute-se se as bolsas de estudos concedidas pela Recorrente aos dependentes de seus
funcionários, que estejam em idade escolar, nos termos da convenção coletiva, devem
ser inclusas na base de cálculo das contribuições previdenciárias por sua natureza
remuneratória.
A autoridade fiscal considerou para inclusão destas verbas na base de cálculo das
contribuições o fato de as benesses não serem fornecidas diretamente aos empregados
e sim a seus dependentes, bem como que a previsão legal que exclui a verba do
Fl. 618
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-011.082 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004172/2009-11

conceito de salário (Art. 458, da CLT) deve ser aplicada para fins trabalhistas
exclusivamente.
Neste ponto, pelas razões fáticas e jurídicas a seguir delineadas, entende-se que a
pretensão da Recorrente deva ser acatada.
Os requisitos para aplicação da regra de isenção estão previstos no art. 28, § 9°, alínea
‘t’, da Lei n° 8.212/91, com redação dada pela Lei n° 9.711/1998, que eram: i) o valor
não poderia ser utilizado em substituição de parcela salarial; ii) o plano educacional
deveria ser disponibilizado a todos os empregados e dirigentes. Posteriormente, houve
alteração dessa regra pela Lei n° 12.513/2011, modificando os requisitos para a
obtenção da isenção, inclusive não exigiu mais o requisito de que o acesso ao plano
educacional deveria ser extensivo a todos os empregados (requisito ii), e incluiu, no
âmbito da isenção, a concessão de bolsa de estudos aos dependentes dos empregados.
Assim, considerando o grau de retroatividade média da norma previsto pelo art. 106, I,
do Código Tributário Nacional, há que se verificar a situação mais favorável ao sujeito
passivo face as alterações trazidas, que é a inserção dos dependentes dos segurados
empregados dentro da regra de isenção.
De acordo com o § 2° do art. 458, da CLT, os valores pagos a titulo de educação não
compreendem salário pago aos funcionários, não havendo amparo legal para exigência
da contribuição sobre esta rubrica:
CLT:
Art. 458. [...]
§ 2°. Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador:
I – vestuários, equipamentos e outros acessórios fornecidos aos empregados e
utilizados no local de trabalho, para a prestação do serviço;
II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros,
compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e
material didático;
Ademais, em matéria tributária não se pode autorizar a incidência de tributo porque
a lei não a exclui expressamente da sua base de cálculo. Tratando-se de contribuição
compulsória, é necessário que haja explícita previsão legal determinando a sua
incidência.
Neste mesmo sentido:
“[...] BOLSAS DE ESTUDO. FORNECIDAS AOS DEPENDENTES E AOS
FUNCIONÁRIOS
(EMPREGADOS).
NÃO
INCIDÊNCIA.
LEGISLAÇÃO
POSTERIOR MAIS FAVORÁVEL. APLICAÇÃO EM PROCESSO PENDENTE
JULGAMENTO. A concessão de bolsas de estudo aos empregados e aos dependentes,
mesmo em se tratando de cursos de graduação e pós-graduação, desde que atenta os
requisitos da legislação previdenciária, insere-se na norma de não incidência.
Na superveniência de legislação que estabeleça novos critérios para a averiguação
da concessão do auxílio-educação aos segurados empregados e aos dependentes, faz-
se necessário verificar se a sistemática atual é mais favorável ao contribuinte que a
anterior. [...] Recurso Voluntário Provido em Parte.”
(CARF, PAF 17883.000288/201015, Acórdão 2402003.868, Relator Cons. Ronaldo
de Lima Macedo, sessão de 21/01/2014)
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-011.082 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004172/2009-11

Diante deste contexto, entende-se que os valores relativos às bolsas de estudos
concedidas aos dependentes de seus funcionários devem ser excluídos dos
levantamentos BOLSA DE ESTUDO.

07 – Por entender da mesma forma que os fundamentos do voto recorrido,
interpretando o disposto no artigo 28 da Lei 8.212/91 como regras de não incidência e não regra
isentiva entendo que é aplicável os termos do artigo 458 § 2o da CLT que retiram do campo de
incidência da contribuição previdenciária os valores a título de bolsa de estudos a dependentes,
considerando a respeito do tema e adotando como parte das razões de decidir o Ac. 9202-
010.533 de 23/11/2022 Redator p/ acórdão Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira, sobre o
mesmo período controverso nesses autos, verbis:
Não cabe razão à Recorrente. Não há incidência sobre o auxílio-educação no período
da autuação, tampouco após o advento da Lei no 12.513/11. Explico.
Como bem apontado pela Autoridade Lançadora, a Lei no 8.212/91, com a redação
dada pela Lei no 9.711/98, explicita:
"Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a
forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos
serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou
tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou
acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos doart.
21 da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e
qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa,
desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os
empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo;
(...)" (destaques não constam do texto da lei)
Como visto, trata-se de expressa disposição de lei tributária sobre a incidência
tributária. Nesse sentido, a redação da Lei no 8.212/91, trazida pela lei de 1998, é clara
em asseverar que:
 i) a incidência tributária se dá sobre os valores da remuneração paga ao empregado,
assim entendido toda verba de natureza contraprestacional, utilidades habituais,
valores percebidos pelo tempo à disposição e também aqueles constantes do contrato
de trabalho.
 ii) não há incidência quando os valores pagos a título de auxílio educacional não seja
substitutivos de parcela salarial e respeitem os limites impostos pelo legislador. Não
obstante o exposto, em 2001, o legislador ordinário, com acerto em minha opinião,
alterou a Consolidação das Leis do Trabalho, afastando - peremptoriamente - a
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-011.082 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004172/2009-11

natureza salarial de qualquer parcela paga sob esse título. Recordemos o texto da lei
trabalhista:
"Art. 458 - Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os
efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura"
que a empresa, por fôrça do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao
empregado. Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou
drogas nocivas. (...)
§ 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador
I – vestuários, equipamentos e outros acessórios fornecidos aos empregados e
utilizados no local de trabalho, para a prestação do serviço;
II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros,
compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e
material didático;(Incluído pela Lei no 10.243, de 19.6.2001) (destaquei)
Cristalina a alteração da lei trabalhista. Não há natureza salarial nas verbas pagas a
título de bolsa educacional, qualquer que seja a sua forma, qualquer que seja sua
destinação no tocante à formação do trabalhador, ao seu desenvolvimento físico,
intelectual, ou moral, consoante nos recorda o dicionário Houaiss quanto à definição
do vocábulo educação.
Importante ressaltar que a lei tributária, buscando seus limites na Carta Fundamental,
escolhe a incidência dentro da competência que lhe foi outorgada. Nesse sentido, ao
definir o salário de contribuição do segurado empregado, a lei de Custeio da
Previdência optou pela remuneração.
Tal conceito, embora constante da lei tributária, não pode, nos termos do CTN,
transbordar os limites do ramo do direito que o instituiu. Outro não é comando
emanado dos artigos 109 e 110:
"Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não
para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas
Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias." (grifamos)
Nesse sentido, não se pode admitir que, para o período de lançamento, se observe
incidência tributária sobre verba de natureza remuneratória, que por expressa
determinação legislativa, posterior à dicção da lei tributária, teve o caráter
remuneratório explicitamente afastado.
Não há incidência tributária sobre os valores, pagos pelo empregador ao empregado, à
título de auxílio-educação, no período do lançamento e nem, como dito acima, após a
alteração da Lei de Custeio pela Lei no 12.513/11.
Quanto a essa alteração, só para que reste claro, é mister apontar que o legislador - ao
contrário do que entende o ínclito Relator, embasado em voto da Conselheira Elaine
Silva Vieira – restringe a fruição da não incidência da contribuição previdenciária
sobre verbas pagas a título de fomento à educação após 2011. Tal afirmação merece
maiores considerações, senão vejamos.
Fl. 621
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Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-011.082 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004172/2009-11

Como dito acima, a leitura conjunta das disposições dos artigos 109 e 110 do CTN
determina que a lei tributária “não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado”, mas pode dar-lhe tratamento
tributário específico, ou seja, a lei tributária ao assumir conceitos, formas e definições
do direito privado pode – sem desvirtuá-los – emprestar-lhes os efeitos tributários que
entender cabíveis. Nesse sentido, e somente nesse, recordemos o que ensina a doutrina
hermenêutica: lei especial (tributária) prevalece sobre lei geral (CLT).
E é exatamente isso o que a alteração da Lei no 8.212/91 pela Lei 12.513/11 fez ao
impor limites e condições para a não incidência das contribuições previdenciárias
sobre valores pagos a título de promoção da educação de segurados empregados e
trabalhadores avulsos, uma vez que delimitou a vantagem tributária aos valores
despendidos com educação básica e educação profissional e tecnológica quando
vinculadas a atuação empresarial. E mais, estabeleceu limites de valores para tal
isenção.
Observe-se que, aqui, pode-se chamar de isenção, uma vez que a regra matriz de
incidência das contribuições previdenciárias é limitada pela própria lei tributária. Ao
reverso, no período de 2001 a 2011, trata-se de verdadeira não incidência, uma vez que
a lei específica aplicável ao caso (CLT por tratar do conceito de remuneração do
empregado) derrogou tacitamente, lei tributária anterior, que usava conceito do direito
privado alterado pela lei trabalhista.
Por todo o exposto, no período em apreço, podemos asseverar que verbas
inequivocamente destinadas à educação dos segurados empregados, por expressa
determinação da CLT, não integram a remuneração. As contribuições previdenciárias
incidem sobre o salário de contribuição e este, para os empregados, é composto pela
remuneração auferida. Logo, não há incidência.
08 – Pelo exposto voto por negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional.

B) Do regime jurídico aplicável ao cáclulo da multa pelo descumprimento de obrigação
acessória prevista no art. 32, IV da Lei 8.212/91.
09 – Em relação a segunda matéria entendo por negar provimento adotando as
razões de decidir do acórdão recorrido, verbis:
Da multa aplicada
Em decorrência dos princípios da autotutela e da legalidade objetiva, no que tange à
multa aplicada de 75% sobre as contribuições devidas até a competência 11/2008,
entendo que deverá ser aplicada a legislação vigente à época do fato gerador.
A questão a ser enfrentada é a retroatividade benéfica para redução ou mesmo
exclusão das multas aplicadas através de lançamentos fiscais de contribuições
previdenciárias na vigência da Medida Provisória (MP) 449, de 03/12/2008, convertida
na Lei n°11.941/2009, mas nos casos em que os fatos geradores ocorreram antes de sua
edição.
É que a medida provisória revogou o art. 35 da Lei 8.212/1991 que trazia as regras de
aplicação das multas de mora, inclusive no caso de lançamento fiscal, e em substituição
adotou a regra que já existia para os demais tributos federais, que é a multa de ofício
de, no mínimo, 75% do valor devido.
Fl. 622
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-011.082 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004172/2009-11

Para tanto, deve-se examinar cada um dos dispositivos legais que tenham relação com
a matéria. Prefiro começar com a regra vigente à época dos fatos geradores (art. 35 da
Lei 8.212/1991).
De fato, a multa inserida como acréscimo legal nos lançamentos tinha natureza
moratória – era punido o atraso no pagamento das contribuições previdenciárias,
independentemente de a cobrança ser decorrente do procedimento de ofício. Mesmo
que o contribuinte não tivesse realizado qualquer pagamento espontâneo, sendo,
portanto, necessária a constituição do crédito tributário por meio de lançamento, ainda
assim a multa era de mora. A redação do dispositivo legal, em especial os trechos
destacados, é muito claro nesse sentido. Não se punia a falta de espontaneidade, mas
tão somente o atraso no pagamento – a mora.
Contemporâneo
à
essa
regra
especial
aplicável apenas
às
contribuições
previdenciárias já vigia, desde 27/12/1996, o art. 44 da Lei 9.430/1996, aplicável a
todos os demais tributos federais:
Lei 9.430/1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese
do inciso seguinte;
II cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
É certo que esse possível conflito de normas é apenas aparente, pois como se sabe a
norma especial prevalece sobre a geral, sendo isso um dos critérios para a solução
dessa controvérsia. Para os fatos geradores de contribuições previdenciárias ocorridos
até a MP n° 449 aplicava-se exclusivamente o art. 35 da Lei 8.212/1991.
Portanto, a sistemática dos artigos 44 e 61 da Lei 9.430/1996, para a qual multas de
ofício e de mora são excludentes entre si, não se aplica às contribuições
previdenciárias. Quando a destempo mas espontâneo o pagamento aplica-se a multa de
mora e, caso contrário, seja necessário um procedimento de ofício para apuração do
valor devido e cobrança através de lançamento então a multa é de ofício. Enquanto na
primeira se pune o atraso no pagamento, na segunda multa, a falta de espontaneidade.
Logo, repete-se: no caso das contribuições previdenciárias somente o atraso era
punido e nenhuma dessas regras se aplicava; portanto, não vejo como se aplicar, sem
observância da regra especial que era prevista no art. 35 da Lei 8.212/1991, a multa de
ofício aos lançamentos de fatos geradores ocorridos antes da vigência da Medida
Provisória (MP) 449.
O Código Tributário Nacional (CTN) estabelece que o lançamento reporta-se à data de
ocorrência do fato gerador e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada:
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação
e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
Ainda dentro desse contexto, pela legislação da época da ocorrência de parte dos fatos
geradores, são duas multas distintas a serem aplicadas pela Auditoria Fiscal:
Fl. 623
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-011.082 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004172/2009-11

1. uma relativa ao descumprimento da obrigação acessória – capitulada no Código de
Fundamento Legal (CFL) 68 –, com base o art. 32, IV e § 5o, da Lei 8.212/1991, no
total de 100% do valor devido, relativo às contribuições não declaradas, limitada em
função do número de segurados;
2. outra pelo descumprimento da obrigação principal, correspondente, inicialmente, à
multa de mora de 24% prevista no art. 35, II, alínea “a”, da Lei 8.212/1991, com a
redação dada pela Lei 9.876/1999. Tal artigo traz expresso os percentuais da multa
moratória a serem aplicados aos débitos previdenciários.
A regra acima mencionada, portanto, se aplica aos casos de contribuições que, embora
tenham sido espontaneamente declaradas pelo sujeito passivo, deixaram de ser
recolhidas no prazo previsto na legislação.
Por outro lado, a regra do art. 35A da Lei 8.212/1991 (acrescentado pela Lei
11.941/2009) aplica-se aos lançamentos de ofício, que é o caso das demais
competências, em que o sujeito passivo deixou de declarar fatos geradores das
contribuições previdenciárias e consequentemente de recolhê-los, com o percentual
75%, nos termos do art. 44 da Lei 9.430/1996.
Lei 8.212/1991:
Art. 35A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no
art. 35, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996. (g.n.)
Assim, não havendo o recolhimento da obrigação principal não declarada em GFIP,
passou a ser devida a incidência da multa de ofício de 75% sobre o valor não
recolhido, como segue:
Lei 9.430/1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração
e nos de declaração inexata;
Dessa forma, entendo que, para os fatos geradores ocorridos antes da vigência da MP
449/2008, aplica-se a multa de mora nos percentuais da época (redação anterior do
artigo 35, inciso II, da Lei 8.212/1991), limitando a multa ao patamar de 75% previsto
no art. 44 da Lei 9.430/1996.
Embora a multa prevista no art. 35 da Lei 8.212/1991 (antes da alteração promovida
pela Lei 11.941/2009) seja mais benéfica na atual situação em que se encontra a
presente autuação, caso esta venha a ser executada judicialmente, poderá ser
reajustada para o patamar de até 100% do valor principal.
Assim, considerando que a multa prevista pelo art. 44 da Lei 9.430/1996 limita-se ao
percentual de 75% do valor principal e adotando a regra interpretativa constante do
art. 106 do CTN, deve ser aplicado o percentual de 75% caso a multa prevista no art.
35 da Lei 8.212/1991 (antes da alteração promovida pela Lei 11.941/2009) supere o
seu patamar.
10 – Pelo exposto nego provimento ao recurso da Fazenda Nacional nessa parte.
Conclusão
11 - Diante o exposto, conheço do recurso para no mérito negar-lhe provimento.
Fl. 624
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-011.082 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004172/2009-11

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso
Voto Vencedor
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti – Redator Designado
Em que pese a logicidade do voto do Relator, ouso a dele divergir no que toca à a
matéria “Bolsa de estudo para dependente/Retroatividade da Lei 12.513/2011”.
Isto porque, entendeu o I. Conselheiro que referida verba estaria fora do campo de
incidência da exação.
Pois bem. O tema é deveras debatido nessa Turma, que vem entendendo que
referidas bolsas só estariam fora do campo de incidência apenas com e após o advento da Lei
12.513/11.
O artigo 195, I, “a” da CRFB/88 é a regra matriz constitucional das contribuições
previdenciárias incidente sobre a remuneração dos trabalhadores em geral. Veja-se:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
[...]
E ainda, o § 11 do artigo 201 assim dispõe:
Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma do Regime Geral de
Previdência Social, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios
que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e atenderá, na forma da lei, a:
(Redação dada pela Emenda Constitucional no 103, de 2019)
[...]
§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao
salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em
benefícios, nos casos e na forma da lei.
Perceba-se dos textos acima, a possibilidade de essas contribuições incidirem
sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados a qualquer
título, ou seja estão sujeitos a tais exações não somente os rendimentos recebidos em pecúnia,
mas qualquer benefício de valor monetário determinável, recebidos em consequência da relação
laboral, aí incluídos os ganhos habituais percebidos seja lá a qual título seja. É, a meu ver, a clara
demonstração da importância dada pelo legislador constituinte ao custeio previdenciário como
um dos pilares da seguridade social em busca do Estado de bem-estar-social.
Fl. 625
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-011.082 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004172/2009-11

Nessa seara, por mais que efetivamente haja uma lógica sistêmica no estudo do
Direito e que sua segregação se dê apenas para fins didáticos, tenho que no tocante ao custeio
previdenciário, seus conceitos e institutos devem ser, sempre que possível, buscados junto à
legislação que cuida da exigência tributária, dada a sua especialização nesse tocante.
Em outras palavras e com todo respeito aos que assim não entendem, tenho que
não há razão para se limitar o alcance de determinado instituto regularmente conceituado na
legislação previdenciária, valendo-se de conceitos próprios empregados na legislação trabalhista.
Note-se que quando o legislador trabalhista houve por bem extrapolar o alcance de determinada
norma ao custeio previdenciário o fez de forma textual, a exemplo do atual § 2o do artigo 457 da
CLT. Veja-se:
Art. 457 - Compreendem-se na remuneração do empregado, para todos os efeitos legais,
além do salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do
serviço, as gorjetas que receber. (Redação dada pela Lei no 1.999, de 1.10.1953)
[...]
§ 2o As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio-
alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e abonos
não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato de trabalho e
não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e previdenciário.
E neste ponto, registre-se, por exemplo, que o conceito de “salário-de-
contribuição” e “empregado” encontra-se, para fins previdenciários, ao abrigo do artigo 28,
caput, e 12, I, “a”, respectivamente, da Lei 8.212/91.
Dito isso, dando concretude à norma constitucional, no artigo 28, I, da Lei
8.212/91 foi incluída, na conceituação de “salário de contribuição”, a totalidade dos rendimentos
pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, incluído ainda nesse conceito as gorjetas e os ganhos habituais na
forma de utilidades.
Desse conceito, inegavelmente abrangente, penso que todo o valor pago ou
qualquer espécie de ganho concedido ao empregado no âmbito da relação de emprego integra,
sim e a priori, o conceito de salário de contribuição. É dizer, todo o valor pago ou ganho que o
empregado vier a obter –por força de lei ou contrato - em razão exclusivo do vinculo que
mantém com o empregador, sem o qual não faria jus a ele, está incluído nesse conceito.
Nessa toada, penso que a análise da temática acerca de a verba ter sido paga pelo
ou para o trabalho, se é indenizatória ou não ou ressarcitória ou não, ficou a cargo do próprio
legislador, quando, no § 9o daquele artigo 28, por meio de uma relação numerus clausus, como
se extrai da expressão “exclusivamente” fez constar quais as verbas, percebidas no bojo da
relação trabalhista, não integrariam tal conceito.
Vejam-se como exemplos a questão do vale transporte e das diárias para viagens,
que, frise-se, são concedidos ao empregado para o trabalho e, ainda assim, o legislador fez
questão de o excluir, taxativamente, da base imponível do tributo.
Fl. 626
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-011.082 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004172/2009-11

O mesmo pode-se dizer das verbas de natureza indenizatória e dos ressarcimentos,
a exemplo da licença prêmio indenizada, férias indenizadas, ressarcimento pelo uso de veículo
do próprio empregado, dentre outras. Foram todas elas positivadas pelo legislador.
Note-se ainda do Regulamento da Previdência Social, a intenção de que a
legislação, nesse ponto, deva ser interpretada de forma literal, como se extrai de como foram
tratados os temas “ganhos eventuais” e “outras indenizações”. Veja-se: i) ganhos eventuais
expressamente desvinculados do salário por força de lei; e ii) outras indenizações, desde que
expressamente previstas em lei.
Assim considerando, penso que entender diferente, vale dizer, proceder –
administrativamente - à análise da verba para, ao fim e ao cabo, concluir pela sua natureza
instrumental, indenizatória ou ressarcitória fora das hipóteses previstas na legislação, poderia dar
azo a toda a sorte de argumentação, aí incluídas aquelas, aparentemente e em uma primeira
vista, desarrazoadas.
Daí este Redator entender que estes conceitos e/ou os reflexos na tributação da
exação sobre determinada verba, no âmbito do contenciosos administrativo, devem ser extraídos
do texto da lei.
Posto desta forma, tenho que as bolsas de estudo (ou auxílio educação, como
definiu o relator), quando pagas em desacordo com o que prescreve a alínea "t" do §9° do artigo
28 da Lei 8.212/91, com a redação dada à época dos fatos geradores, devem – sim – compor a
base de cálculo do tributo. Vejamos o que dizia referida alínea:
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos doart. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo;
Fixado a incidência, passo a analisar os demais pontos.
A temática da retroatividade da Lei n.o 12.513/2011 em relação às bolsas destinadas aos
dependentes dos empregados.
Nesse ponto, é de se afastar a tentativa de se empregar efeitos retroativos ao
disposto na Lei 12.513/2011.
Sempre é bom frisar que a regra para aplicação da legislação tributária no tempo
é aquela preconizada pelo artigo 144 do CTN, que aduz:
O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se
pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
Em outras palavra: aplica-se, quando do lançamento, a legislação vigente à época
do fato gerador.
Por outro lado, o artigo 106 traz exceções a essa regra em prol do sujeito passivo.
Vejamos:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
Fl. 627
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-011.082 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004172/2009-11

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática.
Perceba-se que o inciso II elenca 3 situações que autorizariam aplicar
retroativamente, determinado dispositivo legal, quando não se tratar de ato definitivamente
julgado em matéria de infrações. São elas:
O dispositivo deixar de i) definir o ato como infração; ii) cominar penalidade
menos severa ou iii) deixar de trata-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
de que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo.
Veja-se que as alíneas “b” e “c” flagrantemente não se aplicam ao caso, seja por
ter havido a falta de pagamento de tributo1, por não ter observado a exigência de ação, seja por
não se tratar de norma que preveja a cominação de penalidade.
Por sua vez, no que pertine à alínea “a”, expressamente apontado pelo recorrente,
é de se destacar que ela é voltada à prática de determinado ato tido como infração pela legislação
anterior.
Penso não ser o caso dos autos. A não extensão do plano educacional a todos os
trabalhadores e dirigentes não é ato infracional perpetrado pelo recorrente capaz de dar ensejo a
cominação de qualquer penalidade, mas sim de não cumprimento de condição sem a qual é de se
considerar a incidência do tributo.
O que se tem, em verdade, é uma norma de não incidência que demanda aplicação
literal, a teor dos incisos I e II do artigo 111 do CTN e não, repita-se, de dispositivo que trate de
infrações.
Ou, como nas palavras de Luciano Amaro2: “Nas alíneas a e c temos a clara
aplicação da retroatividade benigna: se a lei nova não mais pune certo ato, que deixou de ser
considerado infração (ou se o sanciona com penalidade mais branda), ela retroage em benefício
do acusado, eximindo- de pena (ou sujeitando-o à penalidade menos severa que tenha criado); É
óbvio que, se a lei nova agravar a punição, ela não retroage.”
Perceba-se a consequência “....ela retroage em benefício do acusado,
eximindo-o de pena...”, que procura relacionar a retroatividade benigna a matéria de infrações,
não se confundindo, assim sendo, com a dispensa de tributos, por força do artigo 3o do CTN.

1 Penso que referida alínea se aplica às obrigações acessórias.
2 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. São Paulo:Saraiva, 2005. p. 203.
Fl. 628
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-011.082 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004172/2009-11

João Marcelo Rocha, ainda tratando desse mesmo inciso II, assim leciona3:
Neste ponto, o Código Tributário incorpora um princípio típico do direito penal – o da
retroatividade da lei mais benéfica ao infrator.
Significa dizer que, sobrevindo uma lei nova que trate o infrator de forma mais branda –
deixando de tratar o ato como infração ou estabelecendo pena menos severa – ela, será
aplicável também às infrações perpetradas em época anterior à sal vigência.
É importante que se note que o fenômeno da retroatividade benigna só se opera no
campo do direito tributário penal, ou seja, em relação às normas de direito tributário que
cuidam de infrações e respectivas penalidades. É que as normas tributárias não só
impõem obrigações sobre os sujeitos passivos, bem como definem como infrações o
descumprimento de tais deveres e fixam as consequentes penalidades 9multas,
principalmente).
Nessa perspectiva reafirmo que não se pode dizer que a inobservância da norma
vigente à época do fato gerador teria trazido qualquer reprimenda ao sujeito passivo que tivesse
sido revogada ou abrandada a posteriori, mas sim a simples cobrança do tributo devido.
Malgrado entender que o dispositivo em voga, dada a sua natureza, não está
contemplado dentre as hipóteses do inciso II daquele artigo 106, é de se registrar, apenas por
amor ao debate, que não vejo que a norma abstrata posterior tenha sido mais benéfica, mas sim
diferente.
Comparemos, assim sendo, ambas as disposições daquela alínea “t” do § 9o do
artigo 28 da Lei 8.212/91.
Nada data do fato gerador:
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo.
Com a edição da Lei 12.513/2011:
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica
de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas
pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei
no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e:
1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e
2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado
individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do segurado a
que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do limite mínimo
mensal do salário-de-contribuição, o que for maior
Esmiuçando-as, pode-se dizer que além daquela que prescreve a não substituição
da parcela salarial, as condições para que não haja a incidência do tributo são as seguintes:
Legislação da data do fato gerador:

3 ROCHA, João Marcelo.Direito Tributário. 7a Ed. Rio de Janeiro: Editora Ferreira,, 2009. p.268 e 269.
Fl. 629
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-011.082 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004172/2009-11

i) Educação básica, cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados
às atividades desenvolvidas pela empresa; e
ii) acessível a todos os empregados e dirigentes.
Legislação superveniente;
i) Educação básica dos empregados e seus dependentes, cursos de capacitação e
qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa; e
ii) imposição de um limite objetivo em termos de valor individual.
Veja-se que embora a nova redação tenha alterado a abrangência do plano
educacional, estendendo-a também aos dependentes dos trabalhadores e não mais exigindo –
textualmente - seu acesso a todos os empregados e dirigentes, também criou nova condição, de
sorte que o valor pago passou a, doravante, observar um limite individual.
Com isso, por mais que em determinado caso possa ter havido um proveito in
concreto, o mesmo não se pode dizer quando analisado o dispositivo em abstrato, partindo-se de
um outro caso hipotético.
Melhor explicando: imaginemos que determinado contribuinte, que tenha ofertado
o plano a todos os dirigentes e empregados e somente a estes e não a seus dependentes, tivesse
efetuado o pagamento acima do novel limite trazido na norma, ainda assim poder-se-ia dizer que
o dispositivo alterado lhe seria mais benéfico ? Parece-me que não.
Nessa toada, penso que não deve prosperar a pretensão do recorrido no sentido de
ver empregado efeito retroativo às alterações promovidas pela Lei 12.513/2011, seja em relação
às bolsas destinadas a dependentes dos empregados, seja em relação aos auxílios não ofertados a
todos os dirigentes e empregados.
No mesmo sentido, os arestos no 9202-006.658, 2402-002.539, 9202-005.507,
2402-002.559, 9202-005.759 e o recente de no 9202-008.421, de cujo julgamento participei, que
embora tenham abordado a questão da extensão do auxílio educacional aos dependentes dos
empregados, enfrentaram a temática da retroatividade da Lei 12.513/2011. Confira-se a ementa
deste último naquilo que importa ao caso:
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
SALÁRIO
INDIRETO.
BOLSAS
DE
ESTUDOS
PARA
DEPENDENTES.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Incabível a exclusão, do salário de contribuição, de valores relativos a bolsas de estudos
destinadas aos dependentes do segurado empregado, no que tange aos fatos geradores
objeto da autuação.
Nessa perspectiva e à luz do que dispõe o artigo 111 do CTN, VOTO por DAR
PROVIMENTO parcial ao recurso da Fazenda Nacional apenas em relação à matéria “Bolsa de
estudo para dependente/Retroatividade da Lei 12.513/2011.”
(assinado digitalmente)
Fl. 630
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-011.082 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004172/2009-11

Mauricio Nogueira Righetti

Fl. 631
DF CARF MF
Original