Tribunal: CARF
Processo: 10073.720238/2014-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CLAUDIA BORGES DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-04
Data de publicação: 2023-05-15

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/08/2010 a 31/12/2011
ENTIDADE BENEFICENTE. IMUNIDADE. ART. 195, § 7o, DA CF. CONTRAPARTIDAS A SEREM OBSERVADAS. LEI COMPLEMENTAR.
Extrai-se da ratio decidendi do RE 566.622 que cabe à lei complementar definir o modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas no art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas; enquanto a lei ordinária apenas pode regular aspectos procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle administrativo, razão pela qual apenas o inciso II do artigo 55 da Lei no 8.212/91 tenha sido declarado constitucional.
ENTIDADES BENEFICENTES. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS.
As contribuições devidas a outras entidades e fundos "Terceiros" não se destinam à Seguridade Social, e, portanto, não estão abrigadas pela imunidade tributária prevista no art. 195, § 7° da Constituição Federal.
Recurso Voluntário parcialmente procedente
Crédito Tributário mantido em parte

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10073.720238/2014-69
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-011.223 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
4 de abril de 2023
Recorrente
CRUZ VERMELHA BRASILEIRA - FILIAL DO MUNICÍPIO DE VOLTA
REDONDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/08/2010 a 31/12/2011
ENTIDADE BENEFICENTE. IMUNIDADE. ART. 195, § 7o, DA CF.
CONTRAPARTIDAS A SEREM OBSERVADAS. LEI COMPLEMENTAR.
Extrai-se da ratio decidendi do RE 566.622 que cabe à lei complementar
definir o modo beneficente de atuação das entidades de assistência social
contempladas no art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à
instituição de contrapartidas a serem por elas observadas; enquanto a lei
ordinária apenas pode regular aspectos procedimentais referentes à
certificação, fiscalização e controle administrativo, razão pela qual apenas o
inciso II do artigo 55 da Lei no 8.212/91 tenha sido declarado constitucional.
ENTIDADES
BENEFICENTES.
IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA.
CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS.
As contribuições devidas a outras entidades e fundos "Terceiros" não se
destinam à Seguridade Social, e, portanto, não estão abrigadas pela imunidade
tributária prevista no art. 195, § 7° da Constituição Federal.
Recurso Voluntário parcialmente procedente
Crédito Tributário mantido em parte

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento parcial
ao recurso voluntário interposto, mantendo-se o crédito referente aos terceiros, entidades e
fundos. Vencidos os conselheiros Francisco Ibiapino Luz, que negou-lhe provimento; e Ana
Cláudia Borges de Oliveira (relatora), que deu-lhe provimento. O conselheiro Rodrigo Duarte
Firmino foi designado redator do voto vencedor.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ana Claudia Borges de Oliveira - Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10073.720238/2014-69
Fl. 1140
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-011.223 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10073.720238/2014-69

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Claudia Borges de
Oliveira (Relatora), Francisco Ibiapino Luz (Presidente), Gregório Rechmann Junior, José
Marcio Bittes, Rodrigo Duarte Firmino e Wilderson Botto (suplente convocado).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário em face do Acórdão no 01-29.503 (fls. 337 a 346)
que julgou improcedente a impugnação e manteve o crédito lançado por meio de 2 Autos de
Infração DEBCAD no 51.046.826-8 e no 51.046.828-4, relativo às contribuições devidas à
seguridade social e a Outras Entidades (“Terceiros”), incidentes sobre as remunerações dos
segurados empregados e contribuintes individuais e o cumprimento dos requisitos legais para o
direito à imunidade das contribuições previdenciárias e da certificação de entidades
beneficentes de assistência social, nos exercícios de 2010 e 2011.
1. AI DEBCAD 51.046.826-8 - R$ 15.985.441,83 – Correspondente às
Contribuições Patronais incidentes sobre o total das remunerações pagas,
devidas ou creditadas a qualquer título aos Segurados Empregados,
considerando as parcelas legais integrantes do Salário de Contribuição, e
GILRAT. Composto pelo Levantamento: PG – PATRONAL GFIP, não
declarados em GFIP.
2. AI DEBCAD 51.046.828-4 – R$ 4.135.931,49 – Referente às Contribuições
destinadas a outras Entidades e Fundos (terceiros): Salário-Educação, INCRA,
SESC, SENAC e SEBRAE. Apurado por meio do Levantamento PG –
PATRONAL GFIP, não declarados em GFIP.
Consta no Relatório Fiscal que a contribuinte não apresentou escrituração contábil
regular e não apresentou GFIP no período de jan/2010 a jul/2010. Portanto, independente de ter o
CEBAS com validade a partir de 28/02/2008, conforme decisão judicial, não faz jus à imunidade
das contribuições previdenciárias, já que não cumpriu com todos os requisitos constantes nos
incisos do art. 29 da Lei 12.101/2009.
A Decisão recorrida restou assim ementada (fls. 337):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/08/2010 a 31/12/2011
DIREITO
TRIBUTÁRIO.
DIREITO
PREVIDENCIÁRIO.
ISENÇÃO
CONDICIONADA.
ENTIDADES
BENEFICENTES.
REQUISITOS
CUMULATIVOS.
Para exercer o direito à isenção do pagamento de Contribuições
Previdenciárias Patronais e Contribuições para o financiamento de benefícios
concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa
decorrente dos riscos ambientais do trabalho, GILRAT, a entidade interessada
deve atender cumulativamente os requisitos estampados no art. 29 da Lei
12.101/09. Neste contexto de isenção condicionada argumentações construídas
em torno de subterfúgios sem sustentação normativa - mesmo acompanhada de
decisão judicial que concedeu efeitos retroativos ao CEBAS - não têm o condão
de garantir o direito ao benefício fiscal, pois o cumprimento cumulativo de
todos os requisitos legais é condição sine qua non para justificar a fruição da
isenção, ainda mais quando se trata de resistência, com efeito protelatório, a
entrega de livro fiscal, instrumento que facilita a verificação da aptidão da
entidade para o desfrute da isenção.
Fl. 1141
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-011.223 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10073.720238/2014-69

Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A contribuinte foi intimada e apresentou Recurso Voluntário em 05/07/2014.
Os autos vieram a julgamento e, em 10/02/2015, esta Turma converteu em
diligência (Resolução no 2402-000.493 – fls. 463 a 466), nos seguintes termos:
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão de primeira instância que julgou
procedentes os lançamentos fiscais realizados em 11/02/2014 para o período de
01/08/2010 a 31/12/2011: contribuição patronal e dos segurados sobre a folha de
salários e contribuição a outras entidades e fundos.
Embora possua CEBAS válido para o período lançado, segundo a fiscalização a
recorrente não teria cumprido requisitos para o gozo da imunidade tributária previstos
no artigo 29 da Lei no 12.101/2009:
Art. 29 (...)
IV – mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem
como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas
emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;
...
VII – cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária;
(....)
Embora a decisão recorrida seja bastante clara quanto ao descumprimento do requisito
relativo à escrituração contábil, verifico às fls. 397 e seguintes que a recorrente possuía
Livro Diário (total de 134 páginas) com data de 01/01/2012 e registro em 22/04/2013.
Essas datas são anteriores à sessão de julgamento, 27/06/2014.
Outra questão relevante para esclarecimento seria em relação à entrega das GFIP para o
período de 01/2010 a 07/2010. Embora tenha sido relatado pela fiscalização como um
dos requisitos não cumpridos, ainda não está claro se a recorrente teria providenciado a
regularização da infração durante o procedimento fiscal ou mesmo durante o processo
administrativo.
Por tudo, voto por converter o julgamento para seja sejam esclarecidos os fatos acima,
qual seja, se ambos os requisitos foram cumpridos no curso do processo administrativo
fiscal; e que, após, seja oportunizada a manifestação da recorrente no prazo de 30 dias.
Em resposta, o Relatório de Encerramento de Diligência informa que, intimada da
diligência, a contribuinte apresentou o original e cópia integral do Livro Diário do ano-
calendário de 2010 e cópias das GFPs da CRUZ VERMELHA BRASILEIRA – VR de outro
CNPJ de no 33651803/0017-22, com os correspondentes comprovantes, porque as GFIPs no
CNPJ objeto deste procedimento foram emitidas zeradas pois utilizava, à época, do CNPJ de
filial (o primeiro informado), nos termos do Decreto 4984/2004.
Além disso, apresentou Livro Diário validado no Registro Civil de Pessoas
Jurídicas no dia 23/04/2016, em que pese o procedimento fiscal ter iniciado em 17/01/2013.
A recorrente apresentou manifestação informando o Acórdão proferido pelo TRF2
no mandado de segurança impetrado.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Ana Claudia Borges de Oliveira, Relatora.
Fl. 1142
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-011.223 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10073.720238/2014-69

Da admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria.
Das alegações recursais
1. Da Imunidade Tributária
A recorrente sustenta que faz jus aos benefícios da imunidade tributária do art.
195, § 7o, da Constituição Federal.
Consta no Relatório Fiscal que o lançamento foi lavrado em razão do
descumprimento dos requisitos constantes nos incisos IV e VII do artigo 29 da Lei no
12.101/2009.
A Constituição Federal (CF) traz, em seu bojo, as imunidades tributárias como
forma de limitação constitucional ao poder de tributar, tendo como vetor axiológico os princípios
fundamentais (art. 5o), o pacto federativo (art. 60, § 4o, I) e o fomento da solidariedade.
As limitações constitucionais ao poder de tributar estão protegidas contra
mudanças que lhe diminuam o alcance ou amplitude, por configurarem verdadeiras garantias
individuais do contribuinte.
Nos termos do art. 195, § 7o, da CF, as entidades beneficentes de assistência social
que atendam às exigências estabelecidas em lei são isentas de contribuição para a seguridade
social.
Em que pese o termo isentas, trata-se de verdadeira imunidade.
José Souto Maior Borges assevera que essa isenção “é a imunidade
ontologicamente constitucional. Nisto, distingue-se da isenção, que está sob reserva de lei”.1 No
mesmo sentido, Paulo de Barros Carvalho ensina que “conquanto o legislador constitucional
mencione a palavra ‘isentas’, há imunidade à contribuição para a seguridade social por parte das
entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”.2
Tratando-se de norma constitucional que “afasta a possibilidade de tal tributação,
delimitando a competência tributária, o uso da palavras ‘isentas’ é impróprio. Não se trata de
benefício fiscal, mas de verdadeira imunidade, conforme já reconheceu o STF na ADI 2.028.”3
Logo, em que pese o termo isentas, trata-se de verdadeira imunidade.4 Essa
imunidade, contudo, está veiculada em dispositivo de eficácia limitada que exige regulamentação
por meio de normas infraconstitucionais.
Nesse sentido, Marcelo Novelino esclarece que as normas de eficácia limitada,
embora nem sempre dotadas de eficácia positiva, possuem eficácia negativa, no sentido de não

1 BORGES, José Souto Maior. Teoria Geral da Isenção Tributária. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 219-220.
2 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019, p. 257.
3 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020, p. 173.
4 Há mais de vinte anos esse é o entendimento perfilhado pelo Supremo Tribunal Federal, conforme observa-se: (...).
A cláusula inscrita no art. 195, § 7o, da Carta Política - não obstante referir-se impropriamente à isenção de
contribuição para a seguridade social - , contemplou as entidades beneficentes de assistência social, com o favor
constitucional da imunidade tributária, desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei. A jurisprudência
constitucional do Supremo Tribunal Federal já identificou, na cláusula inscrita no art. 195, § 7o, da Constituição da
República, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não de simples isenção) estabelecida em favor das
entidades beneficentes de assistência social. (RMS 22192, Rel. Min. CELSO DE MELLO, Primeira Turma, julgado
em 28/11/1995, DJ 19/12/1996)
Fl. 1143
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-011.223 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10073.720238/2014-69

recepcionar a legislação anterior incompatível e de impedir a edição de normas em sentido
oposto aos seus comandos5.
As imunidades tributárias, no tocante à necessidade de regulamentação, são
classificadas em incondicionadas ou condicionadas; as primeiras, possuem eficácia plena e
imediata e geram efeitos sem depender de regulamentação. Já as condicionadas têm eficácia
limitada e a sua aplicabilidade, bem como o gozo do benefício, dependem de regulamentação
infraconstitucional; tal como é o caso da imunidade das entidades beneficentes veiculada no § 7o
do artigo 195 da Constituição Federal.
Uma vez que o § 7o do art. 195 da CF informa que as entidades beneficentes de
assistência social devem atender às exigências estabelecidas em lei para fazer jus ao gozo da
imunidade ali estabelecida, a controvérsia estabelecida junto ao STF cingiu-se a saber em qual
lei estão os requisitos a serem preenchidos pelas entidades beneficentes, posto que o art. 146,
inciso II, da Constituição Federal dispõe que cabe somente à lei complementar regular as
limitações constitucionais ao poder de tributar.
A questão foi decidida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento das Ações
Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 2028, 2036, 2228 e 26216 e do Recurso
Extraordinário (RE) 566.622, com repercussão geral reconhecida.
Em 02/03/2017, ao julgar as ADIs 2028, 2036, 2228 e 2621, o STF declarou a
inconstitucionalidade do art. 1o da Lei 9.732/1998, na parte em que alterou a redação do art. 55,
III, da Lei 8.212/1991 e acrescentou-lhe os §§ 3o, 4o e 5o; arts. 4o, 5o e 7o da Lei 9.732/1998; arts.
2o, IV; 3o, VI, § 1o e § 4o; 4o, parágrafo único, do Decreto 2.536/1998; arts. 1o, IV; 2o, IV, e § 1o e
§ 3o; e 7o, § 4o, do Decreto 752/1993.
No julgamento realizado em 23/02/2017, o STF, por maioria e nos termos do voto
do Relator Ministro Marco Aurélio, deu provimento ao RE no 566.622 e declarou a
inconstitucionalidade de todo o artigo 55 da Lei no 8.212/91, concluindo que os requisitos a
serem cumpridos pela entidade beneficente são aqueles dispostos no art. 14 do CTN7. Nesses
termos, assim consignou o Ministro Marco Aurélio:

5 NOVELINO, Marcelo. Curso de Direito Constitucional. 17. ed. rev., ampl. e atual. São Paulo: JusPodvm, 2022, p.
138.
6 O motivo para a existência conjunta dessas ADIs é porque, quando foram ajuizadas as ações 2028, 2036, 2228 e
2621 e o RE 566.622, o tema era regido pelo artigo 55 da Lei 8.212/91. Antes do seu julgamento, porém, essa norma
foi revogada pela Lei 12.101/09, que trouxe novas regras para o CEBAS e foi questionada na sequência pela ADI
4480, entre outras ações. Assim, apesar de materialmente versarem sobre o mesmo tema, formalmente as leis
discutidas nesses casos são diferentes.
7 Nesses termos consignou o Relator Ministro Marco Aurélio:
Em síntese conclusiva: o artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, prevê requisitos para o exercício da imunidade
tributária, versada no § 7o do artigo 195 da Carta da República, que revelam verdadeiras condições prévias ao
aludido direito e, por isso, deve ser reconhecida a inconstitucionalidade formal desse dispositivo no que extrapola o
definido no artigo 14 do Código Tributário Nacional, por violação ao artigo 146, inciso II, da Constituição Federal.
Os requisitos legais exigidos na parte final do mencionado § 7o, enquanto não editada nova lei complementar sobre a
matéria, são somente aqueles do aludido artigo 14 do Código.
Chego à solução do caso concreto ante a inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, e a
moldura fática delineada no acórdão recorrido.
(...)
Assim, sendo estreme de dúvidas – porquanto consignado na instância soberana no exame dos elementos
probatórios do processo – que a recorrente preenche os requisitos veiculados no Código Tributário, dou provimento
ao recurso para, declarando a inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, restabelecer o
entendimento constante da sentença e assegurar o direito à imunidade de que trata o artigo 195, § 7o, da Carta
Fl. 1144
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-011.223 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10073.720238/2014-69

Em síntese conclusiva: o artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, prevê requisitos para o
exercício da imunidade tributária, versada no § 7o do artigo 195 da Carta da República,
que revelam verdadeiras condições prévias ao aludido direito e, por isso, deve ser
reconhecida a inconstitucionalidade formal desse dispositivo no que extrapola o
definido no artigo 14 do Código Tributário Nacional, por violação ao artigo 146, inciso
II, da Constituição Federal. Os requisitos legais exigidos na parte final do mencionado §
7o, enquanto não editada nova lei complementar sobre a matéria, são somente aqueles
do aludido artigo 14 do Código.
Chego à solução do caso concreto ante a inconstitucionalidade formal do artigo 55 da
Lei no 8.212, de 1991, e a moldura fática delineada no acórdão recorrido.
(...) Assim, sendo estreme de dúvidas – porquanto consignado na instância soberana no
exame dos elementos probatórios do processo – que a recorrente preenche os requisitos
veiculados no Código Tributário, dou provimento ao recurso para, declarando a
inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, restabelecer o
entendimento constante da sentença e assegurar o direito à imunidade de que trata o
artigo 195, § 7o, da Carta Federal e, consequentemente, desconstituir o crédito tributário
inscrito na Certidão de Dívida Ativa no 32.725.284-7, com a extinção da respetiva
execução fiscal. Ficam invertidos os ônus de sucumbência.
O Supremo Tribunal Federal consolidou, então, por meio do Tema no 32 da
repercussão geral que “A lei complementar é forma exigível para a definição do modo
beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas”.8
Posteriormente, em 19/12/2019, o STF acolheu parcialmente os embargos de
declaração opostos pela União no RE 566.622 para assentar a constitucionalidade tão
somente do inciso II do art. 55 da Lei no 8.212/91, nos seguintes termos (Acórdão publicado
em 11/05/2020, Redatora para o Acórdão Ministra Rosa Weber):
a) É exigível lei complementar para a definição do modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social contempladas no art. 195, § 7o, da CF, especialmente no
que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas (Tema no 32);
b) Lei ordinária pode regular aspectos procedimentais referentes à certificação,
fiscalização e controle administrativo;
c) É constitucional o art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas redações
que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida Provisória no
2.187-13/2001.
Até o julgamento dos aclaratórios, todo o artigo 55 da Lei no 8.212/91 tinha
declaração de inconstitucionalidade assentada no voto do Relator, Ministro Marco Aurélio. O
acórdão proferido no julgamento dos embargos de declaração esclarece e destaca a
constitucionalidade do inciso II do art. 55 da Lei no 8.212/91. Se a intenção do julgado fosse
declarar a constitucionalidade de todo o artigo 55, certamente teria dito isso e inexistiria razão
para o destaque do inciso II.
Por seu turno, o Regimento Interno do CARF (art. 62) preceitua que é vedado ao
julgador afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto,
sob fundamento de inconstitucionalidade, salvo se tiver sido declarado inconstitucional por
decisão definitiva plenária do STF; ou se o fundamento do crédito tributário for objeto de
Súmula Vinculante ou decisão definitiva do STF ou STJ, em sede de julgamento de recursos

Federal e, consequentemente, desconstituir o crédito tributário inscrito na Certidão de Dívida Ativa no 32.725.284-7,
com a extinção da respetiva execução fiscal. Ficam invertidos os ônus de sucumbência.
8 RE 566622, Relator Ministro MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 23/02/2017, publicado em
23/08/2017.
Fl. 1145
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-011.223 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10073.720238/2014-69

repetitivos. Estabelece, ainda, a obrigatoriedade de reprodução pelos conselheiros do CARF das
decisões definitivas de mérito proferidas pelo STF e pelo STJ em julgamento de recursos
repetitivos, nos termos dos arts. 1.036 a 1.041 do CPC.
Muito embora o CPC tenha inovado ao incluir novas hipóteses positivadas de
vinculação dos precedentes, de onde destaca-se a leitura do artigo 927, cumpre esclarecer,
conforme observação de Daniel Mitidiero, que os precedentes não são equivalentes às decisões
judiciais. Eles são razões generalizáveis que podem ser identificadas a partir das decisões
judiciais9.
Michele Taruffo pondera que o precedente deve fornecer uma regra
universalizável que permita sua aplicação como critério de decisão em um caso posterior em
função da identidade ou da analogia entre os fatos do primeiro caso e os fatos do segundo caso,
devendo o juiz do caso sucessivo analisar a existência – ou não – de elementos de identidade
entre os fatos10.
As razões de decidir, também chamadas de ratio decidendi, é a norma extraída do
julgado vinculante e, conforme ensinamento de Neil MacCormick, representam a justificação
formal explícita ou implicitamente formulada por um juiz, e suficiente para decidir uma questão
jurídica suscitada pelos argumentos das partes, questão sobre a qual uma resolução era
necessária para a justificação da decisão11.
Extrai-se da ratio decidendi do julgado que cabe à lei complementar definir o
modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas no art. 195, § 7o,
da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas; enquanto a lei ordinária apenas pode regular aspectos procedimentais referentes à
certificação, fiscalização e controle administrativo. Essa é a razão para que apenas o inciso II do
artigo 55 da Lei no 8.212/91 tenha sido declarado constitucional.
No julgamento dos embargos de declaração, o Ministro Marco Aurélio destacou:
Eis a razão, até certo ponto, de a máquina judiciária estar emperrada. Vê-se a
formalização de recurso no qual apontadas contradições e obscuridades, quando, na
verdade, busca-se o rejulgamento da causa, com novo enfrentamento de teses já
vencidas pelo Supremo.
Não há vício no acórdão impugnado.
Ao apreciar a questão, o Pleno procedeu à interpretação da Constituição Federal para
assentar a inconstitucionalidade do artigo 55 da Lei no 8.212/1991, na redação original,
consignando que, ante a disciplina dos artigos 146, inciso II, e 195, § 7o, do Diploma
Maior, somente lei complementar pode prever os requisitos necessários para as
entidades beneficentes de assistência social gozarem da imunidade relativa às
contribuições de seguridade social.
Entendeu extrapolar a lei ordinária as balizas estabelecidas na norma complementar –
artigo 14 do Código Tributário Nacional – por não versar meras regras procedimentais
de fiscalização ou pressupostos para constituição e funcionamento dos entes em
questão, e, sim, verdadeiras exigências para o gozo da imunidade. Reitero o que veiculei
na oportunidade: (...)

9 MITIDIERO, Daniel. Precedentes da persuasão à vinculação. 3. ed., rev., atual. e ampl. São Paulo: Revista dos
tribunais, 2018, p. 96.
10 TARUFFO, Michele. Precedente e jurisprudência. Revista de Processo: RePro, v. 36, n. 199, p. 139-155, set.
2011.
11 MACCORMICK, Neil. Retórica e o Estado de Direito: Uma teoria da argumentação jurídica. tradução Conrado
Hubner Mendes. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008, p. 203.
Fl. 1146
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-011.223 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10073.720238/2014-69

O Ministro Luís Roberto Barroso assim votou:
Eu estou acompanhando o voto do Ministro Marco Aurélio, na ocasião que eu for votar,
e concordo com o mérito. Mas eu claramente percebo que houve uma contradição
efetiva entre o julgamento do recurso extraordinário e o recurso nas ações diretas de
inconstitucionalidade. Num caso, o Cebas foi considerado constitucional e, no outro, foi
considerado inconstitucional. E apenas, Ministra Rosa, eu localizei também um
precedente da eminente Presidente que considerou constitucional a instituição do Cebas
por lei ordinária.
A Ministra Rosa Weber assim consigna:
E a contradição entre as teses não se limita ao campo teórico, mas antes se traduz em
incerteza que se espraia para o campo normativo. É que, a prevalecer a tese consignada
no voto condutor do julgamento do RE 566.622, deve ser reconhecida a declaração
incidental da inconstitucionalidade de todo o art. 55 da Lei no 8.212/1991, inclusive
em sua redação originária, cabendo ao art. 14 do CTN a regência da espécie.
A prevalecer, a seu turno, o voto condutor das ADIs, do Ministro Teori Zavascki, deve
ser reconhecida a declaração de inconstitucionalidade apenas do inciso III e dos §§ 3o,
4o e 5o do art. 55 da Lei no 8.212/1991, acrescidos pela Lei no 9.732/1998,
permanecendo constitucionalmente hígido o restante do dispositivo, em particular o seu
inciso II, que, objeto das ADIs 2228 e 2621, teve a pecha de inconstitucional
expressamente afastada, conforme o julgamento das ADIs, tanto em relação à sua
redação originária quanto em relação às redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da
Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida Provisória no 2.187-13/2001.
Há que ora definir, pelo menos, qual é a norma incidente à espécie, à luz do
enquadramento constitucional: se o art. 14 do CTN ou o art. 55 da Lei no 8.212/1991
(à exceção do seu inciso III e dos §§ 3o, 4o e 5o, acrescidos pela Lei no 9.732/1998,
declarados inconstitucionais nas ações objetivas). Num caso, o CEBAS (Certificado de
Entidade Beneficente de Assistência Social) foi declarado constitucional e no outro foi
declarado Inconstitucional.
(...)
Conclusão
I. Embargos de declaração nas ADIs acolhidos em parte, sem efeito modificativo,
para: (i) sanando erro material, excluir das ementas das ADIs 2028 e 2036 a expressão
“ao inaugurar a divergência”, tendo em vista que o julgamento dessas duas ações se
deu por unanimidade; e (ii) prestar esclarecimentos, nos termos da fundamentação.
II. Embargos de declaração no RE 566.622 acolhidos em parte para, sanando os vícios
identificados:
(i) assentar a constitucionalidade do art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação
original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art.
3o da Medida Provisória no 2.187-13/2001; e
(ii) a fim de evitar ambiguidades, conferir à tese relativa ao tema no 32 da repercussão
geral a seguinte formulação: “A lei complementar é forma exigível para a definição do
modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art.
195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem
por elas observadas.” (grifei)
No dia 27/09/2022, o STF certificou o trânsito em julgado do RE 566.622/RS.
Em março de 2020, o STF concluiu o julgamento da ADI 4480, que versa sobre as
regras previstas na Lei 12.101/09 como condições de certificação para entidades de educação e
de assistência social e declarou a inconstitucionalidade dos arts. 13, III, §1o, I e II, §§ 3o e 4o, I e
II, §§ 5o, 6o e 7o; 14, §§ 1o e 2o; 18, caput; 31 e 32, §1o, da Lei no 12.101/09 (estes últimos que
revogaram o art. 55 da Lei no 8.212/91), afastando as exigências de concessão de bolsas de
Fl. 1147
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-011.223 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10073.720238/2014-69

estudo por entidades de educação e de atendimento integralmente gratuito pelas instituições de
assistência social como condição para obtenção do CEBAS e, por consequência, para usufruir da
imunidade sobre contribuições sociais.
Consignou que a entidade será considerada imune a partir do momento que
cumprir os requisitos estabelecidos na legislação complementar, e não a partir da obtenção do
certificado, nos termos já sumulado pelo Superior Tribunal de Justiça na Súmula 612.
Deste julgamento, destaca-se trecho do voto proferido pelo Ministro Gilmar
Mendes:
“Igualmente, entendo que o caput do art. 18, que condiciona a certificação à entidade de
assistência social que presta serviços ou realiza ações socioassistenciais de forma
gratuita, também adentra seara pertencente à lei complementar, estando, portanto,
eivado de inconstitucionalidade. [...] Essa questão foi examinada pelo Supremo Tribunal
Federal no julgamento conjunto das ADIs 2.028; 2.036; 2.228; e 2.621, bem como no
RE-RG 566.622, paradigma da repercussão geral. Naquela ocasião, a Corte assentou a
inconstitucionalidade do inciso III do art. 55 da Lei 8.212/1991 e seus parágrafos,
na redação da Lei 9.732/1998, tendo em vista a imposição de prestação do serviço
assistencial, de educação ou de saúde de forma gratuita e em caráter exclusivo, ao
fundamento de se referir a requisito atinente aos lindes da imunidade, sujeito a previsão
em lei complementar” (STF, ADI 4480, Voto do Ministro Gilmar Mendes, p. 31,
27/03/2020). (grifei)
O Superior Tribunal de Justiça, em momento anterior ao julgamento do Tema 32
pelo STF, consolidou na Súmula de no 612 que o certificado de entidade beneficente de
assistência social (CEBAS), no prazo de sua validade, possui natureza declaratória para fins
tributários, retroagindo seus efeitos à data em que demonstrado o cumprimento dos requisitos
estabelecidos por lei complementar para a fruição da imunidade.
Assim decidiu sob o fundamento de que a decisão administrativa que reconhece o
preenchimento dos requisitos legais para gozo da imunidade possui natureza declaratória e, por
isso, produz efeitos retroativos (ex tunc), ficando a incidência do tributo vedada desde o
momento em que efetivamente cumpridos os requisitos, e não somente após a decisão que
reconhecer (declarar) esse cumprimento.
Conclui-se, dito isso, que as entidades devem atender os requisitos do art. 14 do
CTN e as formalidades depois previstas na Lei no 12.101/09. Assim, o não atendimento das
condições descritas na lei complementar e também na lei ordinária regulamentadora
descaracteriza a contribuinte como entidade imune às Contribuições Previdenciárias.
Conforme dispõe o caput do art. 29 da Lei 12.101/2009, para fazer jus à isenção
do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei 8.212/91, a entidade
interessada, além de estar devidamente certificada (ser portadora do CEBAS), deve também
cumprir, de forma cumulativa, os demais requisitos previstos nos incisos I a VIII. Ou seja, não
basta apenas a comprovação da existência do CEBAS para o gozo do referido benefício, tendo
em vista que a entidade devidamente certificada deve, também, cumprir os demais requisitos
previstos nos incisos I a VII do art. 29 da Lei 12.101/2009 (a parti de 30/11/2009) e o art. o
artigo 28 da Medida Provisória 446/2008 (de 10/11/2008 a 11/02/2009), o que não restou
atendido no caso dos autos.
Os incisos I, II, III, IV, V, VII e VIII do artigo 29 da Lei n° 12.101/2009 foram
considerados constitucionais pela Suprema Corte, tendo em vista se amoldarem as condições
previstas no artigo 14 do Código Tributário Nacional.
Fl. 1148
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-011.223 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10073.720238/2014-69

Art. 29 (...)
IV – mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem
como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas
emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;
...
VII – cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária;
Com relação aos requisitos dos incisos IV e VII da Lei 12.101/2009 verifica-se o
cumprimento das disposições, já que a recorrente possuía Livro Diário (total de 134 páginas) com data de
01/01/2012 e registro em 22/04/2013.
Em resposta à Resolução que converteu o julgamento em diligência, o Relatório
de Encerramento de Diligência informa que, intimada da diligência, a contribuinte apresentou o
original e cópia integral do Livro Diário do ano-calendário de 2010 e cópias das GFPs da CRUZ
VERMELHA BRASILEIRA – VR de outro CNPJ de no 33651803/0017-22, com os
correspondentes comprovantes, porque as GFIPs no CNPJ objeto deste procedimento foram
emitidas zeradas pois utilizava, à época, do CNPJ de filial (o primeiro informado), nos termos do
Decreto 4984/2004.
Além disso, apresentou Livro Diário validado no Registro Civil de Pessoas
Jurídicas no dia 23/04/2016, em que pese o procedimento fiscal ter iniciado em 17/01/2013.
Quanto à entrega das GFIP para o período de 01/2010 a 07/2010, destaca-se
trecho do Relatório (fl. 1.090):

A recorrente possui CEBAS válido para o período do lançamento, nos termos do
Acórdão proferido pelo TRF-2 no mandado de segurança no 0001429-67.2013.4025104
impetrado pela recorrente, com trânsito em julgado em 26/03/2021:
Fl. 1149
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-011.223 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10073.720238/2014-69

Ementa: TRIBUTÁRIO.
MANDADO
DE
SEGURANÇA.
APELAÇÃO
DA
IMPETRANTE E DA UNIÃO FEDERAL. CONTROVÉRSIA SOBRE A O TERMO
INICIAL DOS EFEITOS DO CEBAS. SÚMULA 612 DO STJ. EFEITOS DO CEBAS
RETROAGEM À DATA DO CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS DO ART. 14 DO
CTN. IMPOSSIBILIDADE DO PODER JUDICIÁRIO DETERMINAR ESSA DATA.
INCUMBÊNCIA
DA
ADMINISTRAÇÃO
TRIBUTÁRIA.
MANDADO
DE
SEGURANÇA QUE NÃO COMPORTA DILAÇÃO PROBATÓRIA. REMESSA
NECESSÁRIA E APELAÇÃO DA UNIÃO FEDERAL/FAZENDA NACIONAL
DESPROVIDAS. APELAÇÃO DA IMPETRANTE PARCIALMENTE PROVIDA. 1.
Trata-se de remessa necessária, apelação da União Federal/Fazenda Nacional e apelação
da impetrante contra sentença que reconheceu os efeitos retroativos do CEBAS
concedido à impetrante, de modo a alcançar o período compreendido entre a data da
protocolização do requerimento (28.02.2008) e a publicação do ato concessivo
(18.06.2012). Sustenta a União não ter a impetrante cumpridos os requisitos legais para
concessão da imunidade, e que houve o descumprimento de outras exigências legais,
não só a não apresentação do CEBAS, além de que o CEBAS possui efeito ex nunc. A
impetrante, por sua vez, sustenta estar em atividade há mais de 30 (trinta) anos, mas foi
levada a requerer um novo CEBAS diante da mudança jurídica da entidade, e que a
validade do certificado deve retroagir para além da data da protocolização do
requerimento, alcançando a data d e sua constituição, em 28/02/2005. 2. O CEBAS é
um certificado concedido pelo Governo Federal, por intermédio dos Ministérios da
Educação, do Desenvolvimento Social e Agrário e da Saúde, às pessoas jurídicas de
direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de
assistência social que prestem serviços nas áreas de educação, assistência social ou
saúde. Possuem direito ao CEBAS as pessoas jurídicas de direito privado, sem fins
lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de assistência social e que
prestem serviços nas áreas de assistência social, saúde ou educação e que atendam às
regras previstas na Lei no 12.101/2009. O certificado que reconhece a entidade como
filantrópica, de utilidade pública, tem efeito ex tunc, por se tratar de ato declaratório.
Assim, as entidades beneficentes possuem direito à imunidade desde quando 1
preencheram os requisitos previstos na lei complementar, qual seja, o art. 14 do CTN, e
não desde a data em que foi conferido o CEBAS. Precedente: STJ. AgRg no AREsp
187.172-DF, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho. 3. Aplicação da Súmula 612 do E.
STJ: O certificado de entidade beneficente de assistência social (CEBAS), no prazo de
sua validade, possui natureza declaratória para fins tributários, retroagindo seus efeitos à
data em que demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei
complementar p ara a fruição da imunidade. 4. Ressalta-se que o rito do mandado de
segurança não permite dilação probatória, tampouco cabe ao poder judiciário substituir
a administração tributária com fins de estabelecer a data exata em que a entidade
cumpriu os referidos requisitos. Nesse sentido, não há meios para que seja acolhido
integralmente o pedido da impetrante, ora apelante, em reconhecer os efeitos do CEBAS
a partir da data da sua constituição, em 28/02/2005. Determina-se, tão somente, que os
efeitos do CEBAS não ficam limitados à data do seu requerimento pela impetrante,
devendo retroagir à data do cumprimento dos requisitos do art. 14 do CTN, cabendo ao
Fisco apreciar esse momento. 5. Deve ser reformada a sentença para que seja
reconhecido efeitos ex tunc ao CEBAS concedido à autora, retroagindo seus efeitos à
data em que demonstrado o cumprimento dos requisitos para a fruição da imunidade, e
não da data da protocolo do requerimento do certificado. 6. Remessa necessária e
apelação da União Federal/Fazenda Nacional desprovidas. Apelação da impetrante
parcialmente provida.
Por todo o exposto, concluo que o recurso voluntário deve ser provido
reconhecendo-se a imunidade tributária para cancelar o crédito constituído pelos Autos de
Infração em análise.
2. Das contribuições devidas a Outras Entidades (Terceiros)
Fl. 1150
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-011.223 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10073.720238/2014-69

Nos termos relatados, este processo inclui o julgamento de dois autos de infração
lavrados em face do recorrente, sendo o do DEBCAD no 51.046.828-4 referente às contribuições
destinadas a outras Entidades e Fundos (“Terceiros”), o que inclui o Salário-Educação, INCRA,
SESC, SENAC e SEBRAE, incidentes sobre as remunerações dos segurados empregados e
contribuintes individuais, nos exercícios de 2010 e 2011.
Embora não refira-se propriamente à imunidade prevista no art. 195, §7o, da
Constituição Federal, já que as contribuições a terceiros não se constituem, essencialmente, em
contribuições à seguridade social, verdade é que a Lei n° 11.457/2007 criou hipótese de isenção
no tocante a essas contribuições para aqueles sujeitos passivos que ostentem a imunidade
insculpida no art. 195, §7o, da CF.
O art. 3o, § 5o, da Lei 11.457/2007 estabeleceu isenção em relação
às contribuições destinadas a terceiros para as entidades que gozam da imunidade prevista no art.
195, § 7o, da Constituição Federal.
Art. 3o As atribuições de que trata o art. 2o desta Lei se estendem às contribuições
devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundados, na forma da
legislação em vigor, aplicando-se em relação a essas contribuições, no que couber, as
disposições desta Lei.
(...)
§ 5o Durante a vigência da isenção pelo atendimento cumulativo aos requisitos
constantes dos incisos I a V do caput do art. 55 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991,
deferida pelo Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, pela Secretaria da receita
Previdenciária ou pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, não são devidas pela
entidade beneficente de assistência social as contribuições previstas em lei a outras
entidades ou fundos.
Nesse sentido, o Superior Tribunal de Justiça tem, de forma reiterada, mantidos os
julgados dos Tribunais Regionais Federais que reconhecem o direito dos contribuintes de terem,
ao lado da imunidade disposta no art. 195, § 7o, da CF, o direito à isenção no que toca às
contribuições para terceiros, com fundamento na Lei no 11.457/2007.
Confira-se as mais recentes decisões: REsp 2.050.232/PE, Relatora Ministra
Assusete Magalhães; REsp 2.057.724/RS, Relatora Ministra Regina Helena Costa; REsp
2.029.303/SP, Relator Ministro Herman Benjamin; REsp no 2.034.328, Relator Ministro
Francisco Falcão; REsp 1.823.379, Relator Ministro Manoel Erhardt (Des. Convocado do
TRF5).
Por todo o exposto, concluo que o recurso voluntário deve ser provido
reconhecendo-se a imunidade tributária para cancelar o crédito constituído pelos Autos de
Infração em análise.
Conclusão
Diante do exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Ana Claudia Borges de Oliveira

Fl. 1151
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-011.223 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10073.720238/2014-69

Voto Vencedor

Conselheiro Rodrigo Duarte Firmino, Redator.

Em que pese os contundentes argumentos apresentados pela relatora, as
contribuições devidas a outras entidades e fundos denominados "Terceiros" não se destinam à
Seguridade Social, e, portanto, não podem ser abrigadas pelo manto da imunidade tributária
prevista no art. art. 195, § 7°, da Constituição Federal.
Adoto como ratio decidendi o Acórdão no 2402-009.524, de 08/03/2021, que
abaixo transcrevo:

Ocorre que, na espécie, trata-se de contribuições destinadas a outras entidades e fundos
denominados Terceiros (FNDE/Salário-Educação, INCRA, SESC e SEBRAE), que,
muito embora recolhidas pela empresa, não constituem fonte de custeio da Seguridade
Social, vez que são contribuições gerais, que não se confundem com contribuições para
a Seguridade Social, e, portanto, não abrigadas no manto da imunidade tributária
prevista no art. art. 195, § 7o., da Constituição Federal, tornando despicienda a
discussão acerca do preenchimento, ou não, dos requisitos do art. 14 do CTN, para fins
de reconhecimento de imunidade.
Nesse sentido, colaciono decisão do Supremo Tribunal Federal (STF), com
entendimento sumarizado na ementa abaixo:
EMENTA DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. ENTIDADE
EDUCACIONAL.
IMUNIDADE
PREVISTA
NO
ART.
195,
§
7o,
DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA A TERCEIROS.
NÃO ABRANGÊNCIA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO INTERPOSTO SOB A
ÉGIDE DO CPC/1973. CONSONÂNCIA DA DECISÃO RECORRIDA COM A
JURISPRUDÊNCIA CRISTALIZADA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
RECURSO EXTRAORDINÁRIO QUE NÃO MERECE TRÂNSITO. AGRAVO
MANEJADO SOB A VIGÊNCIA DO CPC/1973.
1. O entendimento da Corte de origem, nos moldes do assinalado na decisão
agravada, não diverge da jurisprudência firmada no Supremo Tribunal Federal,
no sentido de que a imunidade prevista pelo art. 195, § 7°, da Constituição Federal
é restrita às contribuições para a seguridade social e, por isso, não abrange as
contribuições destinadas a terceiros.
2.
As razões do agravo regimental não se mostram aptas a infirmar os fundamentos
que lastrearam a decisão agravada.
3.
Em se tratando de agravo manejado sob a vigência do Código de Processo Civil
de 1973, inaplicável o art. 85, § 11, do CPC/2015.
4.
Agravo regimental conhecido e não provido.
(ARE 744.723-AgR, Rei. Min. ROSA WEBER, Primeira Turma, DJe de 4/4/2017)
(grifo original)

Fl. 1152
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-011.223 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10073.720238/2014-69

Voto, portanto, por dar provimento parcial ao recurso voluntário interposto,
mantendo-se o crédito referente aos terceiros, entidades e fundos..
É como voto!
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Duarte Firmino

Fl. 1153
DF CARF MF
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