Tribunal: CARF
Processo: 10768.004349/2006-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-25
Data de publicação: 2023-05-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
RESSARCIMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÕES E DEMONSTRATIVOS.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando a sua não utilização em períodos anteriores, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) retificadoras.
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMOS. PALLETS OU ESTRADOS.
O CARF já possui jurisprudência consolidada no sentido de que os estrados/pallets one way, ou sejam, aqueles que não são retornáveis, geram crédito das contribuições, ao contrário daqueles que forem retornáveis, pois estes devem ser classificados no ativo permanente da empresa.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10768.004349/2006-04
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-010.420 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de abril de 2023
Recorrente
GALVASUD S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
RESSARCIMENTO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
RETIFICAÇÃO
DE
DECLARAÇÕES
E
DEMONSTRATIVOS.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon)
retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando a sua não utilização em
períodos anteriores, bem como das respectivas Declarações de Débitos e
Créditos Tributários Federais (DCTF) retificadoras.
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMOS. PALLETS OU ESTRADOS.
O CARF já possui jurisprudência consolidada no sentido de que os
estrados/pallets “one way”, ou sejam, aqueles que não são retornáveis, geram
crédito das contribuições, ao contrário daqueles que forem retornáveis, pois
estes devem ser classificados no ativo permanente da empresa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em (i) conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo quanto às alegações referentes a (i.1)
custos de fretes nas aquisições de insumos; (i.2) fretes nas operações de vendas; (i.3) créditos
decorrentes da devolução de produtos acabados; e (i.4) aproveitamento dos valores do IPI pago
na aquisição de insumos; e, na parte conhecida, (ii) rejeitar a preliminar de inexistência de
preclusão e, (iii) no mérito, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas
referentes aos itens (iii.1) Gás Hélio, Dióxido de Carbono – CO2, Nitrogênio, Argônio,
Hidrogênio; e (iii.2) estrados/pallets (exclusivamente os de madeira, excluindo os de metal), não
retornáveis.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Relator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10768.004349/2006-04
Fl. 1810
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos
Frederico Schwochow de Miranda, Mateus Soares de Oliveira (suplente convocado), Cynthia
Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a conselheira Renata da Silveira
Bilhim, substituída pelo conselheiro Mateus Soares de Oliveira.
Relatório
Trata o presente processo da análise do Pedido de Ressarcimento (PER) no
20550.50546.130906.1.1.08-3094, juntado às fls. 20/26, através do qual o contribuinte pleiteia
crédito de “PIS/PASEP Não-Cumulativo – Exportação” referente ao 1o Trimestre de 2005, no
valor de R$1.423.565,28. Este crédito foi utilizado em Declarações de Compensação (DCOMPs)
vinculadas ao PER em questão.
A Demac/RJO/Diort expediu o Parecer no 132/2011, às fls. 1615 e ss., que serviu
de base para a elaboração e emissão do Despacho Decisório de fl. 1647, o qual não reconheceu o
direito creditório pleiteado e indeferiu o Pedido de Ressarcimento.
Os fundamentos para o indeferimento constam do referido Parecer no 132/2011,
nos seguintes termos, em apertada síntese:
• Confrontando as planilhas e notas fiscais relativas a aquisições de insumos, verificou-
se a utilização indevida de algumas notas fiscais de aquisições incorridas em outros
trimestres. Constatou-se também a utilização de crédito indevido decorrente da não
exclusão do IPI na composição do custo de aquisição dos insumos e dos gastos com
transportes suportados pela Companhia Siderúrgica Nacional, fornecedora dos insumos;
• Efetuou-se a glosa nos meses de outubro e novembro, de aquisições que não
correspondiam ao 1o trimestre de 2005, conforme Demonstrativo de Glosa I;
• Foram excluídos os valores de aquisições de bens não caracterizados como insumos,
conforme Demonstrativo de Glosa II. Tece alguns comentários concernentes ao
conceito de embalagens;
• Foi excluído do cálculo relativo aos créditos do PIS, o valor do IPI incidente na
aquisição dos insumos, conforme Demonstrativo de Glosas III;
• Em relação às notas fiscais emitidas pela Companhia Siderúrgica Nacional, constatou-
se que o contribuinte utilizou o valor do frete, destacado na Nota Fiscal, na composição
dos custos para efeito de desconto de créditos, frete este suportado pelo fornecedor dos
bens;
• O contribuinte foi intimado a apresentar nova planilha detalhando as aquisições de
insumos e contendo, de modo individualizado, entre outras informações, o valor do
frete. Em resposta, informou que não foi possível a realização da tal segregação, visto
que o valor do frete já estava embutido no valor total da mercadoria. Em relação às
aquisições da CSN, a justificativa é infundada, pois o frete foi destacado nas notas
fiscais;
• Conforme consta expressamente de todas notas fiscais requisitadas por amostragem, a
despesa com frete não foi suportada pela interessada, mas sim pelo fornecedor (CSN),
não se configurando, pois, seja por ausência de previsão legal, seja segundo a norma
contábil, como custo de aquisição da adquirente, mas sim despesa de vendas do
fornecedor;
Fl. 1811
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

• Como a interessada não apresentou de forma individualizada o valor do frete, não foi
possível calcular o direito creditório, razão pela qual foram excluídas as notas fiscais
referentes à aquisição de insumos pela Companhia Siderúrgica Nacional, do cálculo
relativo aos créditos da contribuição ao PIS, conforme Demonstrativo de Glosas IV;
• Intimada a apresentar documentos relativos ao aluguel pago a pessoa jurídica nos
meses em análise, a interessada apresentou comprovante dos pagamentos nos meses de
janeiro/2005, fevereiro/2005 e março/2005. A legislação de regência somente permite a
apuração de créditos sobre as despesas de aluguel, não podendo ser aproveitado como
créditos a descontar cotas condominiais e IPTU;
• Da análise dos Conhecimentos de Transportes Rodoviários nas Vendas, apresentados
por amostragem, em confronto com os dados do DACON, verifica-se que os valores
utilizados como base de cálculo do crédito foram constituídos não só pelas despesas de
fretes relativas ao 1o trimestre de 2005, mas também por despesas de fretes de meses
diferentes. Para identificação do momento de ocorrência das despesas, utilizou-se a data
de emissão dos Conhecimentos de Transporte e foi elaborado o Demonstrativo de Glosa
V;
• Constatou-se que em alguns conhecimentos de transporte sobre operações de venda, a
interessada é identificada como destinatária na transação, ou seja, compradora de
mercadoria transportada, logo, essa despesa de frete não se configura, por ausência de
previsão legal, como base de cálculo de crédito analisado neste item;
• Com base nas verificações e glosas efetuadas e as retificações efetuadas nos
percentuais correspondentes às receitas de exportação e de vendas no mercado interno,
foram elaborados os quadros constantes do Parecer, com os valores a serem
considerados na apuração dos créditos do PIS, resultando na inexistência de crédito
remanescente, após deduções, passível de ressarcimento.
Cientificado do Parecer Conclusivo e do despacho decisório em 18/08/2011, o
contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade (fls. 1659 e ss.) em 19/09/2011,
alegando, em síntese, que:
1. O § 4o do art. 3o, da Lei 10.637/02 autoriza que os créditos não aproveitado no
próprio mês o sejam nos meses subseqüentes. Através da análise da documentação
apresentada se chega à conclusão de que a Requerente agiu corretamente, aproveitando-
se, no período de outubro a dezembro dos créditos decorrentes de bens e serviços,
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda, e daqueles decorrentes das suas despesas com frete, nos
meses anteriores;
2. O conceito de insumo deixou de estar tão somente vinculado ao desgaste/contato com
o produto em fabricação, passando a se relacionar à sua aplicação no processo produtivo
do contribuinte, em razão das diferenças existentes entre a metodologia da não-
cumulatividade aplicada ao IPI daquela aplicada ao PIS e a COFINS. Para o PIS e a
COFINS, o conceito de insumos alcança um universo maior;
3. Em recente decisão, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ampliou o
conceito de insumos, eis que considerou que quaisquer custos ou despesas envolvidos
na produção do bem ou da prestação de serviço podem ser caracterizados como
insumos, gerando créditos de PIS e COFINS;
4. Descreve as atividades industriais desenvolvidas para demonstrar que os produtos
adquiridos são passíveis de aproveitamento, eis que estão diretamente ligados aos bens
produzidos;
Fl. 1812
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

5. Por fim, requer seja reformado o despacho decisório, para reconhecer e homologar as
compensações, extinguindo o crédito tributário correspondente.
A 17a Turma da DRJ-RJO, em sessão datada de 10/08/2017, por unanimidade
de votos, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade. Foi exarado o Acórdão no
12-89.993, às fls. 1724/1734, com a seguinte Ementa:
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
O crédito do PIS no regime de incidência não cumulativa será calculado em relação aos
custos, despesas e encargos incorridos no próprio mês de apuração. O crédito assim
apurado e não aproveitado no próprio mês poderá sê-lo em meses subseqüentes.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para fins de apuração de créditos da não-cumulatividade, consideram-se insumos os
bens e serviços diretamente aplicados ou consumidos na fabricação do produto.
O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ em 20/09/2017 (por
meio de extração de cópia integral do presente processo, via e-CAC), apresentou Recurso
Voluntário em 18/10/2017, às fls. 1759/1786.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche parcialmente as demais condições
de admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento apenas em parte.
I – DA PRELIMINAR DE INEXISTÊNCIA DA PRECLUSÃO
Nesta preliminar, o Recorrente apresenta seus argumentos nos seguintes termos:
Assim, entendeu a DRJ que “precluiu” o direito da Recorrente com relação a matérias
sobre as quais não houve expressa menção na Manifestação de Inconformidade.
Todavia, a Recorrente repudia veementemente a alegada “preclusão”, pois, como
esclareceu no início deste Recurso Voluntário, bem como na própria Manifestação de
Inconformidade, a Recorrente impugnou todas as glosas, ainda que não de forma
individualizada, mas por meio de argumentos de direito que se aplicam a toda a
glosa fiscal.
Desta forma, desde já, a Recorrente vem requerer a esta Turma Julgadora que seja
afastada qualquer preclusão no que se refere às glosas efetuadas pela Fiscalização.
Superada a preliminar em referência, a Recorrente passa a tratar de cada ponto das
glosas empreendidas pela Fiscalização.
O Acórdão recorrido, por sua vez, rejeitou o pedido do contribuinte com base nos
seguintes fundamentos:
Fl. 1813
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

Registre-se, por fim, que não foram expressamente contestados os demais itens
analisados no Parecer Conclusivo, que resultaram em glosas de créditos do PIS
(exclusão do IPI incidente nas aquisições, aquisições de insumos efetuadas junto à
Companhia Siderúrgica Nacional, frete nas vendas e parte das despesas com
aluguel), razão pela qual consideram-se definitivos os ajustes efetuados pela
fiscalização nestes itens.
Analisando a Manifestação de Inconformidade, constante dos autos às fls.
1659/1669, observo que foram apresentados os seguintes tópicos no citado recurso, in litteris:
I - DA TEMPESTIVIDADE
(...)
II - DOS FATOS
(...)
III - DO DIREITO
III.
"a"
-
CORREÇÃO
DO
PROCEDIMENTO
ADOTADO
PELA
REQUERENTE, COM BASE NO ART. 3o, §4o, DA LEI No 10.637/02
5. Repisando, no Despacho Decisório proferido pela Delegacia da Receita Federal do
Brasil de Maiores Contribuintes, restou consignado "... o §1°, inciso I, do art. 3o da Lei
n° 10.637/2002, esclarece que a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados
em relação a bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, quando forem
adquiridos no mês (...)", pelo "que não se pode aceitar as notas em que suas datas de
emissão diferem do período em que a interessada alega possuir créditos a descontar no
DACON, 4o trimestre de 2004...". Veja-se o previsto no referido dispositivo legal:
(...)
6. Sendo assim, entendeu a autoridade administrativa que o crédito em discussão
deveria ter sido apurado sobre a aquisição de bens e serviços, utilizados como insumos,
bem como sobre as despesas de fretes da Requerente, provenientes da suas operações de
vendas, incorridas no próprio mês de sua apuração.
7. Não obstante, esse entendimento não merece prosperar, uma vez que o §4°, do
mesmo art. 3°, autoriza que os créditos não aproveitados no próprio mês o sejam nos
meses subsequentes. Veja-se:
(...)
III. "b" - CRÉDITOS UTILIZADOS EM DESACORDO COM A DEFINIÇÃO
DE INSUMO
12. Conforme se depreende da leitura dos dispositivos legais sobre o tema, é permitida a
tomada de créditos de PIS decorrentes das aquisições de bens e serviços utilizados como
insumos na produção dos bens destinados à venda.
(...)
14. Com base em tal descrição, entendeu a Fiscalização que alguns dos créditos
utilizados pela Requerente foram tomados em desacordo com a legislação, por não se
enquadrarem no conceito de insumo supramencionado.
15. Ocorre que o conceito de insumo deixou de estar tão somente vinculado ao
desgaste/contato com o produto em fabricação, passando a se relacionar à sua aplicação
Fl. 1814
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

no processo produtivo do contribuinte, em razão das diferenças existentes entre a
metodologia da não-cumulatividade aplicada ao IPI daquela aplicada ao PIS e A
COFINS.
(...)
33. Inarredável concluir, a partir da simples leitura do acima exposto, que os produtos
adquiridos pela Requerente são passíveis de aproveitamento, eis que estão diretamente
ligados aos bens por ela produzidos.
IV - DO PEDIDO
34. Ex positis, a Requerente pede que seja reformado o Despacho Decisório ora
impugnado, para reconhecer e homologar as compensações em tela, extinguindo-se o
crédito tributário correspondente.
Com efeito, da leitura dos tópicos da Manifestação de Inconformidade verifica-se,
sem qualquer dúvida, que as matérias indicadas no Acórdão recorrido não foram objeto de
contestação, quais sejam: (i) exclusão do IPI incidente nas aquisições, (ii) aquisições de insumos
efetuadas junto à Companhia Siderúrgica Nacional, (iii) frete nas vendas e (iv) parte das
despesas com aluguel.
Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar de inexistência da preclusão.

II
–
DA
POSSIBILIDADE
DE
UTILIZAÇÃO
DOS
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS DECORRENTES DA AQUISIÇÃO DE INSUMOS E DE
DESPESAS COM FRETE
Em relação ao mérito, o Recorrente apresenta seus argumentos nos seguintes
termos:
Consoante esclarecido, com relação a este ponto, a r. Decisão recorrida afirma que o
motivo da glosa dos créditos extemporâneos foi no sentido de que o art. 3o, § 4o, da Lei
no 10.833/03 não autorizaria a utilização de créditos extemporâneos decorrentes da
inclusão na composição da base de cálculo do crédito não-cumulativo da PIS dos
valores de custos ou despesas.
(...)
Ocorre que o direito à utilização dos créditos extemporâneos deve ser reconhecido à
Recorrente, tendo em vista que o artigo 3o, §4o, da Lei no 10.833/2003 assegura a
utilização de créditos de PIS não aproveitados em determinado mês em meses
posteriores. Confira-se:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(..)
§ 4° O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.
(...)
Fl. 1815
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

Dessa forma, nota-se que a legislação permite o aproveitamento extemporâneo de
créditos. Essa possibilidade é ratificada até mesmo pela própria Receita Federal do
Brasil no sítio do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED):
66. O que é uma operação extemporânea?
Operação extemporânea corresponde a um fato gerador de crédito que esta sendo
escriturado em período posterior ao de referência do credito. A definição ou
classificação quanto à extemporaneidade tem correlação com a data de competência do
credito e não com a data da aquisição ou da emissão de nota fiscal.
(...)
Assim, não há legalidade na glosa dos créditos extemporâneos decorrentes de aquisições
de insumos e de despesas com frete, conforme entendeu o Acórdão da DRJ ora
recorrido, posto que o Acórdão se baseou numa interpretação equivocada da legislação
de regência, totalmente superada pela jurisprudência pacífica do CARF e pelo próprio
entendimento da RFB.
Sem razão o contribuinte. Quanto à forma de utilização extemporânea dos
créditos, há que se ressaltar que a legislação tributária não prevê a utilização de créditos de forma
acumulada em um único mês. O dispositivo legal que se utilizam os contribuintes para justificar
tal possibilidade de creditamento extemporâneo é o art. 3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Esse “transporte de saldo”, permitido pela legislação tem como único objetivo
possibilitar que o saldo de crédito seja utilizado para dedução do próprio tributo, no período
subsequente, como previsto pela sistemática da não-cumulatividade. Vejamos.
Trata-se de conhecida regra hermenêutica a que afirma que os incisos devem ser
interpretados dentro do parágrafo ou do artigo em que estão inseridos, bem como os parágrafos
de acordo com o caput do seu artigo. Essa vinculação de preceitos normativos segundo uma
hierarquia representa o método (ou critério) de interpretação topográfico, pelo qual os
dispositivos, em sua interpretação, devem levar em conta o contexto em que estão inseridos. É
uma vertente do método de interpretação sistemático. Pois bem.
Com base nessa regra hermenêutica, a melhor interpretação para este § 4o do art.
3o é no sentido de que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes através de desconto do valor apurado na forma do art. 2o (dedução do tributo
devido), conforme consta do caput, e não fazendo seu acúmulo para fins de realizar
compensação com outros tributos.
Se assim fosse, tal regra deveria constar da Lei no 9.430/96, cujos artigos 73 e 74
tratam especificamente de “Restituição e Compensação de Tributos e Contribuições”, ou possuir
dispositivo autorizativo expresso, assim como na hipótese descrita no inciso II do § 1o do art. 5o
das leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Fl. 1816
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
(...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria.
O presente processo trata de pedido de ressarcimento seguido de declaração de
compensação, o que só pode ser feito com o crédito acumulado no próprio trimestre. Assim,
como o contribuinte está apresentando Pedido de Ressarcimento referente a crédito de
determinado trimestre, somente o crédito acumulado neste poderá ser objeto do pedido.
O crédito acumulado nos períodos de apuração anteriores deveria ter sido
solicitado em Pedido de Ressarcimento ou Declaração de Compensação específico para cada
trimestre respectivo, ou extemporaneamente, mediante retificação da declaração, como
determina o art. 3o, § 1o, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do
art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês;
(Redação dada pela Lei no 10.684, de 30.5.2003)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e
VII do caput, incorridos no mês;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
Como se verifica, os créditos devem ser calculados com base nos custos e
dispêndios incorridos no próprio mês, não sendo permitida a inclusão de créditos gerados em
outros períodos. Além disso, a Lei no 9.430/96 confere à Receita Federal a competência para
disciplinar como deverão ser efetuados os procedimentos de restituição, compensação e
ressarcimento:
Lei no 9.430/1996
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
Fl. 1817
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

(...)
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo, podendo,
para fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos de
restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do valor
compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.
Com base neste comando legal, a Receita Federal vem disciplinando o
ressarcimento, a restituição e a compensação através de Instruções Normativas. À época dos
fatos, estava vigente a Instrução Normativa RFB no 460, de 17/10/2004:
Instrução Normativa SRF no 460, de 17/10/2004
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), a restituição e a
compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de
Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e o ressarcimento e a compensação de
créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) serão
efetuados conforme o disposto nesta Instrução Normativa.
(...)
RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
E DA COFINS
(...)
Art. 22. Poderão ser objeto de ressarcimento os créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins a que se refere o art. 21 que, ao final de um trimestre do ano
civil, remanescerem na escrita contábil da pessoa jurídica após efetuadas as deduções
e compensações cabíveis.
§ 1o O ressarcimento de que trata o caput será requerido à SRF, conforme o caso,
mediante o formulário Pedido de Ressarcimento de Créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep, constante do Anexo II, ou do formulário Pedido de Ressarcimento de
Créditos da Cofins, constante do Anexo III.
§ 2o Os créditos a que se refere o art. 21 somente poderão ter seu ressarcimento
requerido à SRF após a entrega pela pessoa jurídica do Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais (Dacon) do trimestre-calendário de apuração.
A retificação das declarações se constitui em obrigação acessória à qual todos os
contribuintes devem se submeter, conforme previsto nos arts. 113 e 115 do Código Tributário
Nacional – CTN:
TÍTULO II
Obrigação Tributária
CAPÍTULO I
Disposições Gerais
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
Fl. 1818
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
CAPÍTULO II
Fato Gerador
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma
da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure
obrigação principal.
Quanto à retificação dos DACONs, há previsão expressa na Instrução
Normativa SRF no 540/2005, posteriormente revogada, sucessivamente, por outras Instruções
Normativas, mas preservando o seu teor:
Art. 1o A entrega do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon),
original ou retificador, relativo a fatos geradores ocorridos a partir do primeiro
trimestre do ano-calendário de 2005, será obrigatória para as pessoas jurídicas de
direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda,
submetidas à apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins), nos regimes cumulativo e não-
cumulativo, inclusive aquelas que apuram a Contribuição para o PIS/Pasep com base na
folha de salários.
(...)
Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo
demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas para o
demonstrativo retificado.
§ 1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo originariamente
apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para declarar novos débitos,
aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou efetivar qualquer
alteração nos créditos informados em demonstrativos anteriores.
Devo destacar que as instruções normativas integram a legislação tributária e
devem ser seguidas por todos os administrados, somente sendo possível seu afastamento caso
identificada por este Conselho alguma contrariedade à lei, o que não identifico neste caso. É esse
o comando do art. 100 do CTN, c/c o art. 96 do mesmo diploma legal:
SEÇÃO I
Disposição Preliminar
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no
todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
(...)
Fl. 1819
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

SEÇÃO III
Normas Complementares
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.
Assim, como o contribuinte está apresentando Pedido de Ressarcimento referente
a crédito de determinado trimestre, somente o crédito acumulado neste trimestre poderá ser
objeto do pedido. O crédito acumulado nos períodos de apuração anteriores deveria ter sido
solicitado em Pedido de Ressarcimento ou Declaração de Compensação específico para cada
trimestre respectivo. É a regra estabelecida pela legislação acima colacionada.
Nos casos em que não há tributo a ser compensado em determinado período de
apuração, o crédito pode ser objeto de Pedido de Ressarcimento (a depender da natureza do
crédito) ou ser transportado para os períodos seguintes, passando a ser tratado como “crédito
não-ressarcível”, ou seja, aquele que os sistemas de compensação da Receita Federal (e também
o contribuinte) irão inicialmente deduzir do tributo devido no período para, somente no caso
deste crédito anterior se esgotar, iniciar a dedução do crédito acumulado no próprio trimestre,
que é um “crédito ressarcível” (para aquele trimestre).
Nesse sentido, os seguintes precedentes do Poder Judiciário:
i) Tribunal Regional Federal da 4a Região, Agravo de Instrumento no 5026270-
89.2021.4.04.0000/SC, Data da Decisão: 29/06/2021, Relator Desembargador
Leandro Paulsen:
Requer a reforma da decisão agravada, para que seja determinada a suspensão de
exigibilidade do PAF no 13971-720.133/2015-55 até o julgamento da ação.
É o relatório.
3. Decido.
3.1. Prescrição. Processo administrativo. Pendente recurso, não há que se falar em
prescrição intercorrente no processo administrativo. Com efeito, notificado o
contribuinte do lançamento, a impugnação acarreta a suspensão da exigibilidade do
crédito, o que impede o fluxo do prazo prescricional (STJ, AgRg no AREsp
173.621/RS, Segunda Turma, set/2012). Nesse sentido:
(...)
Assim, afasto a preliminar.
Fl. 1820
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

3.2.Créditos extemporâneos de PIS/COFINS.
Quanto ao ponto, o Fisco narrou que:
O que as Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 preveem é a utilização a posteriori do
saldo de crédito já apurado no respectivo período de aquisição:
Art. 3o (omissis)
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes".
Contudo, situação diversa é aqui verificada, onde a contribuinte teria deixado de
apurar créditos relativos a determinados meses, ou seja, deixou de apropriá-los. Nesta
hipótese seria necessário refazer a apuração no período em que o crédito não foi
apropriado, a fim de incluí-lo na apuração, e, em se verificando que foi recolhido valor
maior que o devido, a contribuinte poderia solicitar o crédito relativo ao indébito
apurado.
Antes de serem aproveitados os créditos devem ser apurados no mês a que
correspondem, sobretudo pelo fato de que há diversos tipos de créditos da Contribuição
para o PIS/Pasep e Cofins. E que alguns tipos de créditos não podem ser objeto de
ressarcimento e/ou compensação, como por ex., o crédito presumido. Ademais essa
apuração é feita por meio dos Dacon/DCTF/EFD-Contribuições respectivos.
Os créditos que podem ser usados em outros períodos não são créditos apropriados
extemporaneamente, mas sim créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins que,
depois de apurados no mês correspondente, não puderam ser integralmente utilizados
para desconto dos débitos dessas contribuições no período de apuração respectivo.
Nessas situações, os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins são deduzidos
até o limite dos débitos correspondentes e os excessos desses créditos (valores
remanescentes, que não puderam ser descontados) permanecem disponíveis para serem
descontados nos meses subseqüentes.
Assim, não há, de fato impedimento legal para a pessoa jurídica poder apropriar
extemporaneamente créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, contudo, para
fazê-lo, deverá recalcular os tributos devidos em cada período de apuração e retificar
as respectivas declarações entregues à Receita Federal, especialmente os
Demonstrativos de Apuração das Contribuições (Dacons), a Escrituração Fiscal
Digital – EFD/Contribuições, as Declarações de Débitos e Créditos Federais (DCTFs),
devendo observar as restrições temporais e normativas impostas a essas retificações.
Quanto às alegações de que teria grande trabalho na retificação de declarações de
longos períodos e que não estaria recebendo retorno de seus consultores terceirizados
ao longo da fiscalização, vale frisar que, se a interessada quer se utilizar de créditos
que afirma possuir, deve proceder consoante a determinação legal supracitada. -
destaquei
Correto o fisco. Admite-se a apuração extemporânea e aproveitamento dos
créditos que não possam ser aproveitados em cada mês, mas isso pressupõe o
refazimento das apurações e declarações. Há a necessidade de apuração conforme a
competência e a sua utilização conforme as normas legais, não se podendo autorizar
sistemática que destoe, porquanto comprometeria o controle e fiscalização das
operações.
Isso posto, indefiro o pedido de antecipação da tutela recursal.

Fl. 1821
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

ii) Tribunal Regional Federal da 4a Região, Agravo de Instrumento no 5011236-
11.2020.4.04.0000/SC, Data da Decisão: 25/02/2021, Relator Desembargador
Eduardo Vandré Oliveira Lema Garcia:
RELATÓRIO
Trata-se de agravo de instrumento interposto por Apiúna Comercial Têxtil Ltda, em
face da decisão que acolheu a impugnação apresentada para extinguir o cumprimento de
sentença originário em virtude da inexequibilidade do título.
(...)
VOTO
Tem-se que a decisão agravada examinou com precisão a matéria em debate, razão pela
qual pede-se vênia para transcrever, adotando-a como razões de decidir (evento 32 do
processo de origem):
II - FUNDAMENTAÇÃO
A presente impugnação é decorrente de cumprimento de sentença de obrigação de fazer
requerida nos autos no 5006040-47.2018.4.04.7205, em que foi proferida sentença no
seguinte sentido, e da qual reputo necessário transcrever excerto da fundamentação
adotada para o acolhimento parcial dos embargos de declaração (evento 54 - processo
relacional):
(...)
Primeiramente, deve ser ressaltado que o objeto do cumprimento de sentença deve se
ater aos limites do julgado, sob pena de infringência aos regramentos processuais
definidos pelo Código de Processo Civil, bem assim, em interferência do Judiciário na
atividade administrativo fiscal (processos que declaram o direito à compensação
tributária).
Em segundo lugar, ao revés do que aponta a impugnada, a União - Fazenda Nacional
não reconheceu a procedência do pedido "sem qualquer ressalva ou questionamento
a respeito do direito creditório da autora". Verifica-se do teor da peça apresentada no
evento 19 dos autos principais que a inexistência de oposição se limitou à matéria de
fundo (leia-se 'matéria de direito'), pela existência de lei expressa que passou a
considerar os benefícios fiscais ou financeiros de ICMS como subvenções para
investimento (LC no 160/2017), e ainda ressalvou que se oportunizasse à Receita
Federal o reexame dos processos administrativos, com a acolhida do pedido "d.2" da
inicial.
No caso dos autos, muito embora o título tenha declarado a anulação dos atos
decisórios
proferidos
pela
requerida
nos
processos
administrativos

no
13971.906.316/2017-28,
13971.906.317/2017-72,
13971.902.118/2017-95,
13971.906.319/2017-61,
13971.906.320/2017-96,
13971.906.321/2017-31,
13971.906.322/2017-85,
13971.906.323/2017-20,
13971.907.015/2017-11
e
o
reprocessamento das declarações de compensação, por outro lado, ao se acolher o
pedido alternativo (item "d.2" da petição inicial), ficou expressamente consignado que
"não há como este Juízo reconhecer, de pronto, a extinção de eventual débito
tributário, submetido a compensação, senão após o processamento do devido
encontro de contas naquela via administrativa", deixando clarividente que a questão
atinente à verificação da existência de créditos submete-se à via administrativa e
sujeita-se aos regramentos legais e regulamentares.
Deste modo, as obrigações acessórias destinadas a comprovar a existência do crédito,
quais sejam, as retificações na DCTF, DIPJ e DACON, bem assim os ajustes
Fl. 1822
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

contábeis, posto que previstos na legislação tributária consoante o §2o do art. 113 do
CTN, são, em verdade, condições de procedibilidade para o cumprimento do julgado
no presente feito (reprocessamento das declarações de compensação).
Outrossim, o fato de a impugnada manter a documentação contábil necessária a
comprovar que os débitos que deram origem à ação anulatória decorrem de
compensações feitas pela empresa com crédito decorrentes da exclusão dos créditos
presumidos de ICMS da base de cálculo do PIS, COFINS, IRPJ e CSLL, em nada altera
a conclusão aqui adotada, haja vista que, sob o ponto de vista formal, não restaram
cumpridas obrigações sine qua non, inerentes à constituição (sua apuração) do
próprio crédito, o que torna inexequível o julgado.
Não se trata de criar entraves ou embaraços para cumprir a decisão judicial,
conforme alega a parte impugnada, mas sim evitar que a sociedade empresária
contribuinte desidiosa (pois deixou de coumprir obrigações acessórias) acabe por
obter direitos cujos requisitos constitutivos a tempo e modo não foram cumpridos, ou
mesmo ter a seu favor estendido direitos cujo reconhecimento não foi requerido na fase
de conhecimento (no caso, o afastamento do cumprimento das obrigações acessórias ou
o cumprimento a destempo) e que não integram o comando transitado em julgado.
Adiciono por fim que a ressalva do direito do Fisco de controlar e glosar (como na
hipótese com espeque na legislação tributária e pelo descumprimento de obrigação do
contribuinte ocorreu) somente pode ser objeto de correção do Judiciário quando ilegal
ou irregular, o que não é a hipótese.
Neste sentido, mutatis mutandis, o seguinte precedente do C. TRF da 4a Região:
(...)
Dessarte, a impugnação apresentada pela União - Fazenda Nacional atende ao
disposto no art. 525, inc. III, do CPC, devendo ser acolhida in totum.
(...)
Com efeito, analisando-se o título executivo a que se propõe cumprimento, constata-se
que a agravante não cumpriu obrigação assessória necessária para a comprovar a
existência do crédito.
(...)
Como se vê, restou consignado na decisão exequenda que deveriam ser anulados os atos
decisórios, sendo determinado o reprocessamento das declarações de compensação
apresentadas.
Ocorre que a agravante não apresentou as declarações retificadoras na DCTF,
DIPJ e DACON no prazo de 05 anos. Tal fato é admitido pela própria agravante.
Assim, a ausência das declarações impossibilita a verificação, por parte do fisco,
dos valores disponíveis para utilização na compensação, ou seja, tendo em vista
que o autor, ora agravante, deixou de cumprir obrigação acessória constante no
título judicial, acabou por torná-lo inexequível.
Por oportuno, registra-se que, tratando-se de cumprimento de sentença, deve-se verificar
as conclusões lançadas no título executivo de maneira a observar a perfectibilização da
coisa julgada.
(...)
Assim, vencida a parte recorrente tanto em primeira como em segunda instância,
sujeita-se ao acréscimo de honorários de advogado de sucumbência recursais de que
Fl. 1823
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

trata o § 11 do art. 85 do CPC. Majora-se o saldo final de honorários de advogado de
sucumbência que se apurar aplicando os critérios já estabelecidos, para a ele acrescer
mais dez por cento.
Nessas condições, tem-se que a insurgência não merece prosperar.
Ante o exposto, voto por negar provimento ao agravo de instrumento.

iii) Tribunal Regional Federal da 5a Região, Apelação Cível no 0802102-
08.2015.4.05.8100, Data do Julgamento: 09/06/2016, Relator Desembargador
Federal Elio Wanderley de Siqueira Filho:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS
E
PRESUMIDOS.
VALORES
PAGOS
A
TRANSPORTADORES AUTÔNOMOS. LEIS Nos 10.637/2002 E 10.833/2003.
DIREITO DE APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS MÊS A MÊS, E NÃO DE UMA
ÚNICA VEZ.
1. A sentença denegou segurança que objetivava reconhecer o direito de apropriar,
em uma única vez, créditos extemporâneos e presumidos da Contribuição para o
PIS (1,2375%) e da COFINS (5,7%), calculados sobre os valores pagos aos
transportadores autônomos com arrimo no art. 3o, §4o das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03.
(...)
5. Apesar de ser uma opção do contribuinte, a não apropriação do 'crédito' bem como do
'crédito presumido' de PIS e de COFINS em cada período correspondente ao da
realização da receita, os valores desses créditos apurados extemporaneamente
devem ser apropriados mês a mês, segundo o regime de competência.
6. O art. 3o da Lei no 10.833/2003, que trata dos créditos de PIS e de COFINS, faz a
correlação do crédito com as despesas incorridas no mês, que é o período de
apuração dessas contribuições, restando indubitável que a contabilização desses
'créditos' deve obedecer ao regime de competência e não ao regime de caixa.
7. Embora o § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/03 preveja expressamente que os
créditos não aproveitados no próprio período possam ser aproveitados em
períodos seguintes, deve-se interpretar esse dispositivo no contexto da legislação,
seguindo sempre o regime de competência de apuração de débitos e créditos de PIS e de
COFINS. Daí a necessidade de que o contribuinte recalcule os tributos devidos em
cada período de apuração correspondente a tais créditos e retifique as declarações
afetadas por esse procedimento.
8. Resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a impetrante não utilizou nos
últimos cinco anos, não pode ser feita de uma vez só, devendo os créditos serem
apropriados mês a mês, com a respectivas retificações das declarações afetadas por
este procedimento, sob pena de quebra do princípio contábil da competência e do
princípio constitucional da isonomia com os demais contribuintes submetidos ao
mesmo regime de apuração do PIS e da COFINS.
9. Apelação não-provida.

iv) Processo: 5018482-73.2021.4.04.7000-PR, Data da Decisão: 13/07/2022, Relator
Desembargador Federal LEANDRO PAULSEN:
Fl. 1824
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

VOTO
O Senhor Desembargador Leandro Paulsen: 1. Admissibilidade recursal. A apelação
interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva, sendo dispensado o preparo
(art. 1.007, § 1o, do CPC).
Tratando-se de sentença concessiva de mandado de segurança, cabível a remessa
necessária, nos termos do art. 14, § 1o, da Lei 12.016/2009.
2. Mérito.
2.1 Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS. Tema 69 do STF. A
questão em debate foi resolvida pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal, que,
apreciando o Tema 69 de repercussão geral, estabeleceu a tese de que "O ICMS não
compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins".
(...)
2.2 Compensação do indébito. O indébito apurado, corrigido pela Taxa SELIC desde a
data do pagamento indevido, sem acúmulo com os juros de mora, poderá ser
compensado na via administrativa.
2.3 Necessidade de retificação da DACON/EFD-SPED e da DCTF para o
aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS/COFINS. Quanto ao ponto, a
Fazenda Nacional narrou que:
Quando o § 4o do art. 3o das Leis no 10.833/03 e da Lei no 10.637/02 fala que “O
crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”,
não está se referindo a operação geradora de crédito que deveria ter sido informada
em declarações de apresentação obrigatória ao Fisco e não foi informada à época
própria. Está sim a se referir ao saldo de créditos devidamente escriturados nas EFD-
Contribuições dos respectivos períodos a que se referem, os quais, por serem
superiores ao saldo de débitos do mesmo período, poderão então serem aproveitados
em período subsequente. Interpretar a lei de maneira diversa, admitindo que o
contribuinte possa aproveitar no futuro créditos referentes a operação geradora de
crédito
ocorrida
em
período
pretérito
sem
retificar
as
correspondentes
declarações/escriturações daquele período, subverteria todo o mecanismo da não
cumulatividade das referidas contribuições, uma vez que o quantum a ser pago
depende tanto das receitas auferidas quanto das operações geradoras de crédito (bens
adquiridos para revenda, bens e serviços utilizados como insumos, etc.) e, nesse
sentido, da correta e tempestiva escrituração dessas operações. Se o contribuinte
esqueceu de escriturar uma operação geradora de crédito a que tinha direito em
período passado, deverá retificar as declarações (DACON) ou escriturações (EFD-
Contribuições) das respectivas competências, de modo a incluir tal operação, bem
como todas as subsequentes de modo a refletir a inclusão da referida operação na
base de cálculo e no saldo de créditos a serem aproveitados em períodos futuros.
Por exemplo, não se admite que uma nota fiscal de entrada cujo direito ao
creditamento não tenha sido feito no mês correspondente, seja inserida diretamente
em outro mês ou até mesmo anos depois, para compor o crédito de outro período.
Obrigatoriamente, essa inserção deverá envolver a retificação da apuração do mês a
que pertencia.
Assim, a empresa ao constatar que deixou de aproveitar créditos em determinado
período, deve proceder a nova apuração e providenciar a retificação Escrituração
Fiscal das Contribuições - EFD/Contribuições dos respectivos meses, informando de
forma
detalhada
cada
um
dos
créditos
“incluídos”,
escriturando-os,
preferencialmente, nos Blocos A, C e/ou D, conforme sua natureza, de maneira a
tornar possível a verificação de sua pertinência pela autoridade fiscal, deixando no
Fl. 1825
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

Bloco F, tão somente os créditos não apurados em notas fiscais de serviços e/ou
mercadorias.
Feito isso, o contribuinte também deverá providenciar a retificação do(s) Pedido(s) de
Ressarcimento - PER. Mas, caso o período de apuração a ser retificado que já tenha
PER apreciado pela RFB, poderá efetuar a formalização de PER/Complementar,
mesmo em formulário, sendo um PER/Complementar para cada contribuição e
trimestre de apuração.
Tal procedimento não é mero formalismo, mas visa obedecer a determinação da
legislação de regência da matéria, a qual impõe sejam os créditos distribuídos
proporcionalmente de acordo com as receitas auferidas pela empresa no mesmo
período de apuração, vinculando-os às receitas de mercado interno tributado ou não e
de exportação, sendo que somente os créditos com a devida previsão legal, podem ser
objeto de ressarcimento ou utilizados em compensação de débitos próprios.
Correto o Fisco. Admite-se a apuração extemporânea e o aproveitamento dos
créditos que não possam ser aproveitados em cada mês, mas isso pressupõe o
refazimento das apurações e das declarações. Há a necessidade de apuração
conforme a competência e a sua utilização conforme as normas legais, não se
podendo autorizar sistemática que destoe, porquanto comprometeria o controle e a
fiscalização das operações.
Por fim, saliento que se a própria Receita Federal exige essas retificações, deve criar as
condições para que o contribuinte as realize oportunamente.
Reformo a sentença, portanto, no ponto.
(...)
Dispositivo.
Ante o exposto, voto por dar provimento à apelação da União e parcial provimento à
remessa necessária a fim de reconhecer a necessidade da prévia retificação do
DACON/EFD-SPED e da DCTF para que os créditos de PIS e de COFINS sejam
aproveitados extemporaneamente.
Nesse mesmo sentido, trago precedente do STJ, o AgInt no REsp no 1.631.036-
CE, Relator Ministro Sérgio Kukina, publicação em 21/10/2021, que não conheceu de recurso do
contribuinte contra a decisão do TRF da 5a Região, além de ter Parecer do Ministério Público
Federal pelo desprovimento do recurso:
Trata-se de recurso especial fundado no CPC/73, manejado por Tintas Hidracor S/A,
com base no art. 105, III, a, da CF, contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional
Federal da 5a Região, assim ementado (fls. 165/166):
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
APROPRIAÇÃO
DE
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS
E
PRESUMIDOS.
VALORES
PAGOS
A
TRANSPORTADORES AUTÔNOMOS. LEIS No 10.637/2002 E 10.833/2003.
DIREITO DE APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS MÊS A MÊS, E NÃO DE UMA
ÚNICA VEZ.
1. A sentença denegou segurança que objetivava reconhecer o direito de apropriar,
em uma única vez, créditos extemporâneos e presumidos da Contribuição para o
PIS (1,2375%) e da COFINS (5,7%), calculados sobre os valores pagos aos
transportadores autônomos com arrimo no art. 3o, § 4o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03.
Fl. 1826
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

2. As Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 instituíram a tributação conhecida como não-
cumulativa para a contribuição para o PIS e para a COFINS, segundo a qual o valor da
contribuição para o PIS e à COFINS será apurado com base na receita bruta da pessoa
jurídica (art. 2o de ambos os diplomas legais), aplicando-se as alíquotas
correspondentes. Deste valor, o contribuinte poderá descontar os créditos de acordo com
as regras estabelecidas pelo art. 3o de ambos os diplomas legais. Tais créditos são
basicamente provenientes de aquisições de bens e serviços adquiridos de pessoas
jurídicas e que, portanto, foram tributados por estas contribuições na etapa anterior.
3. Os créditos de PIS e da COFINS apuram-se em relação aos dispêndios mensais
enumerados no art. 3o das citadas leis, assim, quando as contribuições são devidas na
etapa anterior, tem-se direito ao 'crédito' para diminuir da contribuição para o PIS e a
COFINS a pagar, devendo esse 'crédito' ser destacado na nota fiscal de compra de bens
ou serviços, sendo um 'custo tributário' para o comprador dos bens ou tomador dos
serviços.
(...)
5. Apesar de ser uma opção do contribuinte, a não apropriação do 'crédito' bem como do
'crédito presumido' de PIS e de COFINS em cada período correspondente ao da
realização da receita, os valores desses créditos apurados extemporaneamente
devem ser apropriados mês a mês, segundo o regime de competência.
6. O art. 3o da Lei no 10.833/2003, que trata dos créditos de PIS e de COFINS, faz a
correlação do crédito com as despesas incorridas no mês, que é o período de apuração
dessas contribuições, restando indubitável que a contabilização desses 'créditos' deve
obedecer ao regime de competência e não ao regime de caixa.
7. Embora o § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/03 preveja expressamente que os
créditos não aproveitados no próprio período possam ser aproveitados em
períodos seguintes, deve-se interpretar esse dispositivo no contexto da legislação,
seguindo sempre o regime de competência de apuração de débitos e créditos de PIS
e de COFINS. Daí a necessidade de que o contribuinte recalcule os tributos devidos
em cada período de apuração correspondente a tais créditos e retifique as
declarações afetadas por esse procedimento.
8. Resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a impetrante não utilizou
nos últimos cinco anos, não pode ser feita de uma vez só, devendo os créditos serem
apropriados mês a mês, com a respectivas retificações das declarações afetadas por
este procedimento, sob pena de quebra do princípio contábil da competência e do
princípio constitucional da isonomia com os demais contribuintes submetidos ao mesmo
regime de apuração do PIS e da COFINS.
9. Apelação não-provida.
A parte recorrente aponta violação ao art. 3o, § 4o, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sustenta, em resumo, que "No presente caso, deve ser usada a interpretação literal ou
gramatical da lei, uma vez que as demais formas de interpretação só devem ser
utilizadas quando não conseguir extrair do sentido literal das palavras o completo
sentido da norma" (fl. 187), sendo certo que "Pela literalidade da Lei é extraído que os
créditos não aproveitados poderão ser feitos nos meses seguintes [...] As palavras
'meses seguintes' deixam bem claro que o aproveitamento pode se dar a qualquer
tempo, seja no mês seguinte, seja vários meses depois, logicamente, sendo respeitado o
prazo de 05 anos" (fl. 187).
Contrarrazões às fls. 197/203.
Parecer do Ministério Público Federal pelo desprovimento do recurso (fls.
218/222).
Fl. 1827
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

É O RELATÓRIO. SEGUE A FUNDAMENTAÇÃO.
(...)
O Tribunal de origem assim deliberou ao solucionar a contenda (fls. 164/165):
Conforme os fatos narrados e a documentação constante nos autos, restou evidente
que:
a) consubstancia a questão em definir se a impetrante tem direito a apropriar, de uma
só vez, seus créditos presumidos de PIS e COFINS, decorrentes da subcontratação de
serviço de transporte de carga prestado por pessoa física transportador autônomo, ou
pessoa jurídica transportadora optante pelo Simples Nacional;
(...)
g) o art. 3o da Lei no 10.833/2003, que trata dos créditos de PIS e de COFINS, faz
sempre a correlação do crédito com as despesas incorridas no mês, que é o período de
apuração dessas contribuições, restando indubitável que a contabilização desses
"créditos", deve obedecer ao regime de competência e não o regime de caixa;
h) embora o § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/2003 preveja expressamente que os
créditos não aproveitados no próprio período possam ser aproveitados em períodos
seguintes, deve-se interpretar esse dispositivo no contexto da legislação, seguindo
sempre o regime de competência de apuração de débitos e créditos de PIS e de
COFINS. Daí a necessidade de que o contribuinte recalcule os tributos devidos em
cada período de apuração correspondente a tais créditos e retifique as declarações
afetadas por esse procedimento, em especial a Dacon, a DCTF e a DIPJ;
i) resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a impetrante não utilizou nos
últimos 5 (cinco) anos, não pode ser feita de uma vez só, devendo os créditos serem
apropriados mês a mês, com a respectivas retificações das declarações afetadas por
este procedimento, sob pena de quebra do princípio contábil da competência e do
princípio constitucional da isonomia com os demais contribuintes submetidos ao
mesmo regime de apuração do PIS e da COFINS.
Destarte, não hão de prosperar as alegações da parte recorrente.
(...)
Noutro giro, a Corte local, ao decidir, amparou-se em fundamentos constitucional e
infraconstitucional, qualquer um deles apto a manter inalterado o acórdão
recorrido. Portanto, a ausência de interposição de recurso extraordinário atrai a
incidência da Súmula 126/STJ (“É inadmissível recurso especial, quando o acórdão
recorrido assenta em fundamentos constitucional e infraconstitucional, qualquer deles
suficiente, por si só, para mantê-lo, e a parte vencida não manifesta recurso
extraordinário.”).
Nesse mesmo sentido: AgInt no AREsp 1.702.175/GO, Rel. Ministro Marco Aurélio
Belize, Terceira Turma, DJe 4/12/2020; AgInt no AREsp 1.642.570/SP , Rel. Ministro
Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 27/11/2020.
ANTE O EXPOSTO, (i) reconsidero a decisão de fls. 224/226, tornando-a sem efeito;
e (ii) não conheço do recurso especial.
No mesmo sentido, as seguintes decisões da Câmara Superior de Recursos Fiscais
(CSRF) e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF):
i) Acórdão no 9303-012.428, Sessão de 17/11/2021. Decisão por maioria.
Fl. 1828
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO. DEMONSTRAÇÃO DOS
CRÉDITOS.
O aproveitamento dos créditos extemporâneos devem ser pleiteados em procedimentos
repetitórios referentes aos períodos a que pertencem, levando-se em conta a necessidade
de refazimento da escrituração e apuração do saldo de cada trimestre em específico,
demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como a retificação dos
DACON e, se for o caso, das DCTF, para a utilização de créditos extemporâneos.
ii) Acórdão no 3301-011.434, Sessão de 22/11/2021. Decisão por unanimidade.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO
DE RESSARCIMENTO. RETIFICAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não
utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes,
ou apresentação de outra prova inequívoca da não utilização.
iii) Acórdão no 3302-012.271, Sessão de 22/11/2021. Decisão por unanimidade.
CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
DACON.
RETIFICAÇÕES.
COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não
utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes,
ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não utilização.
iv) Acórdão no 9303-010.080, Sessão de 22/01/2020. Decisão por maioria.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos
Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem
como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF)
retificadoras.
v) Acórdão no 9303-009.739, Sessão de 11/11/2019. Decisão por maioria.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo no sistema não-cumulativo de apuração das
Contribuições requer que sejam observadas as normas editadas pela Receita Federal,
que exigem a retificação do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais
DACON sempre que forem apurados novos débitos ou créditos ou aumentados ou
reduzidos os valores já informados nas Declaração original. Assim, os créditos
extemporâneos devem ser pleiteados em procedimentos repetitórios referentes aos
períodos específicos a que pertencem.
vi) Acórdão no 3401-007.091, Sessão de 19/11/2019 Decisão por unanimidade.
CRÉDITOS DE PERÍODOS ANTERIORES. CREDITAMENTO EXTEMPORÂNEO.
CONDIÇÕES DE APROVEITAMENTO.
O crédito acumulado nos períodos de apuração anteriores ao que se analisa devem ser
solicitados em Pedidos de Compensação/Ressarcimento específicos para cada trimestre
respectivo. É a regra estabelecida pela legislação, cuja Lei no 9.430/96 confere à
Secretaria da Receita Federal a competência para disciplinar como deverão ser
Fl. 1829
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

efetuados os procedimentos de restituição, compensação e ressarcimento, nos termos da
Instrução Normativa RFB no 900/2008.
A necessidade de retificação dos DACONs e DCTFs respectivos não é mera
formalidade. O primeiro fator a exigir essa conduta é a óbvia possibilidade de que o contribuinte
esteja pedindo o mesmo crédito 2 vezes, tanto no período original, quanto no período posterior,
no qual esteja sendo feito o creditamento extemporâneo. Somente com o levantamento da base
de cálculo de ambos os períodos seria possível realizar essa determinação, somado à
demonstração de que, caso tivesse sido creditado no período correto, o valor extemporâneo:
i) não estaria prescrito;
ii) não teria sido consumido na própria escrita fiscal, no período correspondente
entre a data em que o creditamento deveria ter sido feito e a data em que foi apresentado o
pedido de ressarcimento ou a declaração de compensação. Destacando que esta apuração é feita
automaticamente pelos sistemas informatizados da Secretaria da Receita Federal, a partir,
justamente, das informações extraídas dos DACONs e DCTFs, daí a necessidade de sua
retificação, ou que o contribuinte refaça, manualmente, todo a apuração deste período.
Essa última opção exigiria do Fisco que também realizasse toda a fiscalização
manualmente, e implicaria no desperdício de milhões de reais dos contribuintes, que são
investidos anualmente no desenvolvimento e manutenção de soluções de tecnologia para
aprimorar e automatizar as fiscalizações, além de torná-las menos suscetíveis a erros humanos.
Nesse contexto, não me parece razoável deixar ao sabor do contribuinte decidir se
será fiscalizado automaticamente, por um programa de computador que fará este trabalho em
segundos, ou manualmente, implicando o deslocamento físico de um servidor para realizar este
procedimento em dias, intimando o contribuinte a apresentar sua escrita fiscal (prazo em lei de
05 dias, prorrogáveis), preenchendo manualmente planilhas de cálculos que, a depender do porte
do contribuinte, pode consumir dias, etc., simplesmente pelo fato que o contribuinte não quis
fazer as retificações devidas na forma determinada na legislação.
Em verdade, o contribuinte estaria valendo-se do trabalho das autoridades fiscais
para realizar uma tarefa que lhe compete, através dos seus próprios funcionários. Ou seja, recusa-
se a cumprir com obrigação acessória, transferindo para os auditores fiscais a elaboração da
demonstração de existência do seu direito creditório.
Em segundo lugar, exige-se a segregação dos créditos por períodos de apuração
devido ao fato de que, neste regime, estes créditos são passíveis de ressarcimento/compensação
segundo requisitos que só são aferíveis dentro do próprio período de apuração. É preciso que, em
cada período de apuração, exista uma perfeita definição da natureza dos créditos e de que forma
o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis de repetição por qualquer uma das formas previstas
(compensação ou ressarcimento, por exemplo).
A possibilidade de compensação ou ressarcimento tem a ver com a natureza dos
créditos apurados e com o período em que foram gerados. Em síntese, as opções de compensação
ou ressarcimento estão assim delineadas pela legislação:
i) créditos associados a receitas tributadas no mercado interno: dedução na escrita
fiscal (crédito escritural);
Fl. 1830
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

ii) créditos associados a receitas não tributadas no mercado interno (custos,
despesas e encargos, inclusive estoque de abertura, vinculados às vendas efetuadas com
suspensão isenção, alíquota zero ou não-incidência, inclusive no caso de importação):
compensação ou ressarcimento no próximo trimestre;
iii) créditos associados a receitas de exportação (custos, despesas e encargos
vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação de mercadorias, prestação de
serviços a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento
represente ingresso de divisas, e vendas a comercial exportadora , com o fim específico de
exportação): compensação no próximo mês ou ressarcimento no próximo trimestre.
Como a apuração dos créditos depende da prévia confrontação entre créditos e
débitos dentro do período de apuração, o reconhecimento do direito creditório deva se dar por
períodos de apuração. Importa destacar que o trimestre de apuração tem influência no percentual
de rateio dos custos passíveis de creditamento (para os casos em que o contribuinte está sujeito a
ambos os regimes, cumulativo e não-cumulativo; bem como como para os que tem custos
vinculados a receita do mercado interno e externo simultaneamente). Tais disposições são
encontradas de forma clara nas instruções normativas que regulam a matéria (IN SRF 600/05, IN
RFB 900/08 e IN RFB 1.300/12).
Nesse sentido, o Acórdão no 3302-005.188, unânime nesta matéria, prolatado
na Sessão de 31/01/2018:
Acontece que, embora o CFOP fosse perfeitamente compatível com operações de
venda, o motivo da mencionada glosa não foi a incompatibilidade do CFOP, mas
impertinência do período de apuração do crédito, posto que se tratava de despesa com
frete de meses anteriores ao período de apuração em que
informados/registrados e a recorrente não logrou demonstrar que tais créditos
não foram apropriados nos meses ou períodos de apuração pertinentes, o que era
necessário, conforme a seguir demonstrado.
Em relação aos créditos registrados em períodos posteriores, a recorrente ainda
alegou que havia apenas dois requisitos para a apropriação de tais créditos, ou seja:
a) que os créditos fossem apropriados dentro do prazo de cinco anos contados da data
do ato ou fato do qual se originaram; e b) que os créditos fossem apropriados sem
atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores,
consoante dispõe o art. 13 da Lei n° 10.833/2003.
A recorrente confunde regime de apuração com regime de aproveitamento de créditos.
Inequivocamente, tratam-se de situações distintas que submetem a tratamento
diferentes na legislação. Ambos os regimes encontram-se disciplinados no art.
3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, porém, enquanto o regime de apuração
é determinado no § 1o o regime aproveitamento é disciplinado no § 4o e no
art. 13 da Lei 10.833/2003, que seguem transcritos:
(...)
O disposto no § 1o art. 3o, expressamente, determina que a apuração dos
créditos será feita mensalmente, com base (i) nos custos dos bens e serviços
adquiridos no mês, (ii) nas despesas/gastos com energia, aluguéis, arrendamento
mercantil e armazenagem e frete incorridos no mês, (iii) encargos de depreciação e
amortização incorridos no mês e (iv) os bens devolvidos no mês. E a fixação desse
procedimento de apuração mensal tem por finalidade assegurar o controle e a
verificação da correta apuração do crédito, especialmente, a natureza/tipo de
crédito e valor apropriado. Em suma, esse procedimento visa a
Fl. 1831
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

confirmação/comprovação dos requisitos da certeza e liquidez do crédito,
condição indispensável para o aproveitamento sob as diversas modalidades
prevista na legislação (dedução, ressarcimento ou compensação).
E a segregação dos créditos por períodos de apuração também se justifica
pelo fato de a forma passível/admitida de aproveitamento depender da composição
do crédito no respectivo período de apuração, especialmente, nos casos de
aproveitamento mediante ressarcimento e compensação, para os quais existem
específicas restrições legais. Em outras palavras, é indispensável, sob pena de burla
indireta às vedações legais, que, para cada período de apuração, exista uma perfeita
definição da natureza dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos
saldos passíveis de ressarcimento ou compensação. Dada essa exigência legal, o
ressarcimento ou compensação de eventuais saldos de créditos não aproveitados
(deduzidos) no período de apuração pertinente (créditos extemporâneos),
necessariamente, deve ser precedida da revisão da apuração (confronto entre
créditos e débitos) dos correspondentes períodos de apuração. Sem esse prévio e
indispensável procedimento, não há como saber se o saldo de crédito era ou não
passível de ressarcimento ou compensação.
Portanto, a segregação da apuração dos créditos por período de apuração,
inequivocamente, não se trata de mera exigência formal, sem efeito prático. Ao
contrário, trata-se de procedimento determinado por lei, que visa o controle
e a verificação do estrito cumprimento dos requisitos legais. A relevação ou a
desconsideração dessa formalidade, além da impossibilidade da verificação da
legitimidade do crédito por parte da autoridade fiscal, inequivocamente,
poderá resultar no descumprimento das condições legais estabelecidas para o
ressarcimento ou a compensação dos saldos de créditos das referidas contribuições.
Além da obrigatória apuração dos créditos nos respectivos meses do período de
apuração, determinado no referido preceito legal, antes da utilização do Sistema Publico
de Escrituração Digital (SPED) e da entrega do arquivo digital
EFD-Contribuições, a apuração extemporânea de créditos deveria ser seguida da
obrigatória retificação do Dacon e, se alterado o valor débito, da respectiva DCTF,
conforme expressamente determinava o art. 11 da Instrução Normativa SRF
590/2005, a seguir reproduzido:
(...)
Assim, na vigência do referida legislação que disciplinava o Dacon, apurada a
existência de créditos não apropriados/registrados (créditos extemporâneos), além
da obrigatória apuração nos pertinentes períodos de apuração, o contribuinte
deveria informar a alteração dos valores dos créditos informados nos
demonstrativos anteriores mediante apresentação do Dacon retificador e, se fosse o
caso, acompanhada da DCTF retificadora.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.

III - DA LEGITIMIDADE DOS CRÉDITOS DECORRENTES DA
AQUISIÇÃO DE INSUMOS DO PROCESSO PRODUTIVO DA RECORRENTE
III.1 - DA APLICAÇÃO DIRETA DOS GASES NO PROCESSO
PRODUTIVO
Afirma o Recorrente que exerce atividade empresarial que consiste na fabricação
de materiais galvanizados. Atua, portanto nas etapas da cadeia produtiva do aço, desenvolvendo
Fl. 1832
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

produtos siderúrgicos de alto valor agregado que abastecem a indústria automobilística, a
construção civil, os fabricantes de eletrodomésticos e o setor de embalagens. A produção dos
seus produtos consiste, portanto, em complexa linha de fabricação, sendo para tanto
indispensável a utilização de diversos materiais, incluindo-se os materiais cujos créditos foram
glosados.
Para justificar o creditamento, apresenta os seguintes fundamentos, in litteris:
Argumenta a r. Decisão recorrida que, por falta de vinculação direta dos itens com o
processo produtivo, os gases não podem ser considerados como insumos sujeitos ao
direito de crédito. Porém, a Recorrente não concorda com tais argumentos.
Com o intuito de demonstrar que os itens glosados pela Receita Federal constituem
insumos da produção da Recorrente e, portanto, geram direito ao crédito de
PIS/COFINS, a Recorrente solicitou à Gerência de Produção e Zincagem da empresa a
elaboração de Laudos sobre a utilização dos gases em seu processo industrial.
Foram então produzidos dois Laudos compreendendo a aplicação do Gás Hélio,
Dióxido de Carbono (CO2), Nitrogênio, Argônio e Hidrogênio, nos seguintes
processos:
Laudo 1: Processo de Zincagem das chapas de aço (Doc. 01).
Laudo 2: Processo de Solda a Laser das chapas de aço (Doc. 02).
Os Laudos trazem as seguintes informações que demonstram o direito de crédito da
Recorrente para os itens questionados:
Gases no Processo de Zincagem – Laudo 1 (Doc. 1)
> O processo de zincagem consiste na aplicação de zinco às chapas de aço para proteção
e resistência à corrosão do metal e acabamento.
> O Hidrogênio e o Nitrogênio são utilizados no processo de zincagem no Forno de
Cozimento e na Navalha de Controle de Revestimento.
> Para a utilização no Forno de Cozimento, o Hidrogênio é misturado ao Nitrogênio na
Estação de Mistura criando uma combinação denominada HNx. Esta mistura de gases
visa garantir a atmosfera adequada no interior do forno para o processo de recozimento.
Sem essa mistura de gases não é possível obter a qualidade que se espera do processo de
zincagem, tornando o produto inapto para venda à indústria automotiva e utilização para
produtos da linha branca (fls. 3 do Laudo 1).
> Após o processo de recozimento, a chapa de aço passa na Navalha de Controle de
Revestimento para retirada do excesso de zinco a partir de um sistema de sopro de
Ar/Nitrogênio em alta vazão. Este processo é necessário para obter as características
superficiais de revestimento necessárias para o atendimento das especificações dos
materiais que requerem certas condições de aspecto (fls. 4 do Laudo 1).
Gases no Processo de solda a laser – Laudo 2 (Doc. 2)
> O processo de solda a laser consiste em processo de corte das chapas de aço de forma
mais rápida, com maior qualidade e com redução de defeitos pela deformação do
produto.
> O processo visa atender determinados setores do mercado como de construção civil,
automotivo e linha branca.
Fl. 1833
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

> No processo de solda a laser são utilizados os gases Hélio, Dióxido de Carbono,
Nitrogênio, Argônio e Hidrogênio. O Dióxido de Carbono e Hidrogênio são
empregados na emissão do laser; o Nitrogênio ou Argônio auxiliam na excitação das
moléculas (gás de assistência) e o gás Hélio na dissipação do calor gerado pelo campo
elétrico (fls. 2 do Laudo 2).
Gás empresa AGA
> Apesar de alguns gases utilizados pela Recorrente estarem identificados de forma
genérica como gás AGA, a sigla AGA refere-se, atualmente, à empresa Linde Gases
Ltda., que comercializa gás Argônio, Dióxido de Carbono, Hélio, Hidrogênio,
Nitrogênio e Oxigênio (informações retiradas do site www.aga.com.br – Doc. 03). Ou
seja, os gases adquiridos da empresa AGA são gases que são utilizados na produção
pela Recorrente conforme verificado nos Laudos 1 e 2 e, portanto, seus custos geram
direito a crédito.
Portanto, com base nos Laudos 1 e 2, ora apresentados, está evidenciado que os gases
glosados pela Autoridade Fiscal são insumos da produção da Recorrente, sendo inegável
sua essencialidade na atividade fabril como matéria-prima para a industrialização do
aço.
A decisão recorrida, por sua vez, negou o pedido pelas seguintes razões:
Em seguida, a interessada contesta a glosa promovida pela a autoridade fiscal em
relação às aquisições de produtos não enquadrados no conceito de insumos utilizados no
processo produtivo da empresa. Os itens glosados foram relacionados no Demonstrativo
de Glosas II. A interessada contesta o procedimento adotado, pretendendo dar uma
interpretação ampla ao conceito de insumo.
Ao tratar da apuração de créditos a descontar, a Lei no 10.637/2002 assim dispôs:
(...)
Observa-se que se considera como insumo os bens e serviços que, adquiridos de pessoa
jurídica e não incorporados ao ativo imobilizado da empresa adquirente, sejam
efetivamente aplicados ou consumidos na fabricação ou produção de bens
destinados à venda ou utilizados na prestação de serviço.
Portanto, para fins da determinação e caracterização de insumo, é irrelevante que se
esteja diante de despesa necessária para as atividades da pessoa jurídica, pois o requisito
básico é o de que se façam aplicados ou consumidos diretamente na produção da
empresa.
(...)
Dentre os itens excluídos da apuração dos créditos pela autoridade fiscal, destacam-se
os produtos utilizados em ferramentas para ajuste de calibragem, que por não serem
aplicado diretamente sobre o produto em fabricação, não podem ser admitidos como
insumo, nos termos da IN SRF 247/2002, acima transcrita. É o caso de gás AGA e
nitrogênio. Observa-se também a exclusão de produtos acabados recebidos em
devolução, que por sua própria descrição não podem compor a base de cálculo dos
créditos apurados sobre aquisição de insumo. Por fim, foram também excluídas as
aquisições de estrados descritos pela interessada como produto utilizado como
embalagem.
Como se depreende do excerto do Acórdão da DRJ acima transcrito, a decisão da
instância a quo se deu com base na premissa de que o conceito de insumo para efeito de
creditamento de PIS e COFINS seria o mesmo conceito utilizado para o creditamento de IPI.
Fl. 1834
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

Entretanto, a matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR,
conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de 22/02/2018, o Superior
Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS e da COFINS deve se
pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em face à atividade
econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual EPI.
(...)
VOTO
(...)
31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para fim de
creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente prevalecido nesta
Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido, aliás esmeradamente
elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos e percucientes julgadores:
(...)
37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além de
inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço, como
determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão equivocada, com a devida
vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste e não desiste a Fazenda
Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num ambiente em que se prima
pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
(...)
Fl. 1835
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela
Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos
físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto,
reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004;
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto
ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos
critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da
ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as
disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do IRPJ.
Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções
normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente
do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação
específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no regime
de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam, os
valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação",
englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames
laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza,
seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com
Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens,
conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros,
telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de
despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio,
Fl. 1836
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido
num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base".
(...)
42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para, nesta
extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos autos à instância
ordinária, nos termos da fundamento supra.
A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que foi expressamente
refutada a tese do “conceito ampliado” de insumos, pelo qual todas as despesas que fossem
importantes para o funcionamento da pessoa jurídica poderiam gerar crédito das contribuições, o
que teria como consequencia sua equivalência às despesas dedutíveis para o IRPJ. Da mesma
forma, foi rejeitada a tese da Fazenda Nacional de aplicar o conceito de insumo do IPI
(orientação restritiva).
Prevaleceu
a
orientação
intermediária,
consistente
em
examinar,
casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"),
prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade (pertinência) e da relevância.
Deve ser destacado que toda a análise sobre os bens/serviços que podem gerar
créditos se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo produtivo, como
indicam os trechos acima destacados em negrito no Acórdão do STJ. Imaginar que dispêndios
fora deste pudessem gerar crédito significaria admitir que as aquisições para setores
administrativos, que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa,
igualmente gerariam créditos.
Em verdade, essa delimitação consta expressamente do art. 3o, caput, inciso II das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
De imediato se percebe a necessidade de delimitar o momento de início e fim
do processo produtivo, verificável casuisticamente, porém com possibilidade de apresentação
de alguns princípios gerais. Assim, em geral, o processo produtivo se inicia quando os insumos
que estavam estocados, em galpões de estocagem, silos ou tanques são movimentados para
sofrerem transformações físicas, químicas, ou serem agregados/montados a outros insumos,
visando a obter um produto novo, objeto da atividade do contribuinte.
Logo, até o momento em que estes insumos estão apenas armazenados,
“aguardando” para serem requisitados pelo setor de produção, seja em processos contínuos ou
processos “à batelada”, sem sofrerem qualquer tipo de ação física, química, ou de montagem,
Fl. 1837
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

preservando ainda as mesmas características físico-químicas de quando foram adquiridos, não se
deve considerar iniciado qualquer processo produtivo.
A contrario sensu, deve ser considerado finalizado o processo produtivo quando
todas as etapas necessárias à fabricação do produto final já tiverem ocorrido, estando este no
mesmo estado físico-químico e com as mesmas características de apresentação/embalagem em
que normalmente são comercializados.
Partindo deste conceito de insumo, e com base nos laudos do processo produtivo,
não me parece restar dúvidas de que os itens Gás Hélio, Dióxido de Carbono (CO2), Nitrogênio,
Argônio e Hidrogênio são insumos e geram o direito ao creditamento, razão pela qual devem ser
revertidas as respectivas glosas.
Pelo exposto, voto por dar provimento a este pedido.

III.2 - DA UTILIZAÇÃO DOS ESTRADOS/PALLETS NO PROCESSO
PRODUTIVO
O Recorrente apresenta os seguintes fundamentos para contestar a decisão de
piso:
Importante esclarecer que os pallets (estrados) são utilizados pela Recorrente durante
e após o processo produtivo, bem como para embalagem e acomodação de seus
produtos em estoque da empresa, sendo que estes pallets integram o produto final no
preço.
Com efeito, tratam-se de pallets conhecidos como “oneway”, ou seja, sem retorno, o
que afasta o seu enquadramento como bem do ativo imobilizado.
As imagens abaixo demonstram a utilização dos pallets.
Fl. 1838
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

(...)
Dessa forma, visto que o processo de inclusão do pallet está vinculado ao processo
produtivo, este gera o direito da Recorrente aos créditos, pois, além de essenciais para
a atividade produtiva, integram o custo dos seus produtos.
Inclusive, este foi o entendimento a que se chegou o Acórdão no 3401-002.861,
proferido no Processo no 10768.004024/2006-13 (declarações de compensação de
créditos de COFINS, 4a Trimestre de 2004), in verbis:
(...)
Fl. 1839
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

Pois bem. Os pallets (estrados) são incorporados ao produto durante o processo de
galvanização, ou seja, ainda na etapa de produção, antes da etapa de
comercialização e transporte.
Abaixo o Fluxograma do Processo para uma melhor visualização do processo como um
todo:

Note-se, que, além de serem utilizados após o processo produtivo, a aplicação do
pallet também ocorre durante o processo de corte, quando há o empilhamento das
chapas para seguirem para as duas etapas seguintes, que consistem na embalagem
dos chapas vinculadas com os pallets e para seguirem embaladas para o cliente.
Assim, o pallet não compreende apenas a etapa de embalagem, como quis entender
o Acórdão recorrido, sua aplicação ocorre durante e após o processo produtivo de
galvanização para proteger e garantir o manuseio, transporte e qualidade do
produto para as duas etapas seguintes que consistem na embalagem final do
produto para o cliente.
Fl. 1840
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

Com efeito, a aplicação dos pallets não ocorre apenas na fase de embalagem, mas
durante o processo produtivo, com aplicação direta sobre o bem produzido, logo
considerado como insumo para fins de apuração dos créditos de PIS.
Portanto, conforme acima demonstrado, não merece prosperar o Acórdão recorrido, que
manteve a glosa dos pallets (estrados) efetivada pelo Despacho Decisório, ao passo que
estes são diretamente aplicados/utilizados durante e após o processo produtivo da
Recorrente e, por consequência, são geradores de créditos de PIS/COFINS.
O Acórdão da DRJ havia negado provimento a este pedido pelas seguintes razões,
verbis:
Quanto aos estrados (“pallets”), cumpre esclarecer que, estando-se diante de sistemática
que prevê o aproveitamento de créditos da contribuição não somente sobre os materiais
de embalagem, mas também sobre as matérias-primas e os produtos intermediários
inseridos no processo produtivo da empresa, deve-se ter que a embalagem, para que seja
enquadrada no conceito de “insumo” previsto na legislação, deve ter a sua colocação
inserida como uma parte de tal processo produtivo, de forma que, após a sua colocação,
a mercadoria se encontre pronta para ser oferecida aos interessados na aquisição do
produto. Deve ser aquela, portanto, com a qual o produto se apresenta ao consumidor no
ponto de venda, ou mesmo sem a qual, em função das características físico-químicas do
produto, não seria possível a sua contenção, e, por conseqüência, a sua própria
comercialização.
Tem-se, portanto, que o conceito de “insumo” abrange somente a embalagem que
agregue valor comercial ao produto através de sua apresentação, e que objetive valorizar
a mercadoria em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu
acabamento, da sua utilidade adicional, não fazendo jus ao aproveitamento de créditos
do PIS, portanto, os materiais utilizados exclusivamente no transporte do produto
fabricado.
Este Conselho já possui jurisprudência consolidada no sentido de que os
estrados/pallets “one way”, ou sejam, aqueles que não são retornáveis, geram crédito das
contribuições, ao contrário daqueles que forem retornáveis, pois estes devem ser classificados no
ativo permanente da empresa. Nesse sentido, os seguintes precedentes:
i) Acórdão no 9303-012.676, Sessão de 08 de dezembro de 2021:
CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS DA NÃO-
CUMULATIVIDADE. OBSERVÂNCIA DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU DA RELEVÂNCIA.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, interpretado pelo Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018,
o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não-cumulatividade deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a
produção de bens destinados à venda, tais como embalagens para transporte que visam a
preservar a qualidade dos produtos até a entrega ao consumidor final, como fitas
plásticas ou de aço em uma indústria de madeiras, não incluídos aí os pallets
retornáveis.
(...)
VOTO
(...)
Fl. 1841
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

No seu Recurso Voluntário, entretanto, o contribuinte vai além, incluindo também os
pallets. Sendo retornáveis não ensejam direito a crédito, pois classificáveis no ativo
permanente.
À vista do exposto, voto dar provimento parcial ao Recurso interposto pela Fazenda
Nacional, para manter as glosas relativas aos pallets retornáveis utilizados para
transporte.
ii) Acórdão no 9303-012.424, Sessão de 17 de novembro de 2021:
CONTRIBUIÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
EMBALAGENS E PALLETS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de
que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da
mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes.
Dessa forma, é de se reconhecer a constituição de crédito das contribuições sobre as
despesas com pallets utilizados como embalagem no transporte de produtos.
iii) Acórdão no 9303-012.659, Sessão de 08 de dezembro de 2021:
TRIBUNAIS SUPERIORES. REPERCUSSÃO GERAL. NECESSIDADE DE
REPRODUÇÃO DAS DECISÕES PELO CARF.
Nos termos do art. 62, §1o, inciso II, alínea "b" e §2o, do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 343/2015,
os membros do Conselho devem observar as decisões definitivas do Supremo Tribunal
Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos
dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no
13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, na forma disciplinada pela Administração
Tributária.
Assim, deve ser mantido o reconhecimento do direito ao crédito de PIS e COFINS não-
cumulativos com relação às despesas com aquisição de pallets “one way”, utilizados
para acondicionamento e embarque dos produtos industrializados pela Recorrida até o
destino final; bem como com relação aos gastos com frete e armazenagem de insumos
importados ocorridos após o desembaraço aduaneiro.
iv) Acórdão no 9303-012.164, Sessão de 22 de outubro de 2021:
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
(...)
Deve ser reconhecido o direito ao crédito com relação aos pallets, sendo item essencial
e relevante ao processo produtivo, com a conservação das características originais do
produto no seu transporte e sendo uma exigência do cliente que adquire a mercadoria
como condição para o recebimento do produto, deve ser mantido o reconhecimento do
direito ao crédito.
v) Acórdão no 3301-010.626, Sessão de 28 de julho de 2021:
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Fl. 1842
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção do produto durante o
transporte, pallets e cantoneiras, enquadram-se na definição de insumos dada pelo
Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. Assim,
embalagens utilizadas para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por
preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo produtivo,
enseja o direito à tomada do crédito das contribuições.
vi) Acórdão no 3402-008.917, Sessão de 23 de agosto de 2021:
CRÉDITOS. INSUMOS. PALLETS E CAIXAS DE MADEIRA.
Os pallets e caixas de madeira são utilizados para proteger a integridade das matérias-
primas e dos produtos, enquadrando-se no conceito de insumos.
vii) Acórdão no 3302-011.391, Sessão de 28 de julho de 2021:
PRODUTORA DE LACTICÍNIOS. MATERIAL DE EMBALAGEM E DE
TRANSPORTE. DIREITO AO CRÉDITO.
Pela peculiaridade da atividade econômica que exerce, fica obrigada a atender rígidas
normas de higiene e limpeza, sendo que eventual não atendimento das exigências de
condições sanitárias das instalações levaria à impossibilidade da produção ou na perda
significativa da qualidade do produto fabricado. Assim, os custos/despesas incorridos
com embalagens utilizados para acondicionamento e transporte, como garrafas para
iogurte, potes, tampas de alumínio, rótulos, caixas de papelão, sacos de papel c/
plástico, filme “stretch”, pallet de madeira, entre outros, enquadram-se na definição de
insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR.
Tendo em vista que a Fiscalização não realizou qualquer questionamento sobre a
natureza dos pallets, ou seja, sobre eles serem retornáveis ou não, entendo que não há
fundamentos para a manutenção da glosa, que deve ser revertida.
Pelo exposto, voto por dar provimento a este pedido.

IV – DOS CUSTOS DE FRETES NAS AQUISIÇÕES DE INSUMOS –
ÔNUS DA ADQUIRENTE GALVASUD
A Fiscalização glosou a parcela dos créditos originada dos custos de fretes nas
aquisições de insumos com base nos seguintes fundamentos:
DA PARCELA DO CRÉDITO RELATIVA AS AQUISIÇÕES EFETUADAS NO
MÊS DE BENS UTILIZADOS COMO INSUMO
(...)
Impende informar, que no item n° 2 da Intimação em comento a interessada foi
intimada a apresentar em sua planilha o custo de aquisição do bem (supostamente
utilizado como insumo) a ser formado pelo valor do bem incluído o ICMS e o VALOR
DO FRETE QUANDO POR CONTA DO ADQUIRENTE E EXCLUÍDO 0 IPI
QUANDO RECUPERÁVEL (art. 66° da Instrução Normativa SRF 247/2002).
(...)
Fl. 1843
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

Cumpre registrar que foram anexadas nestes autos as cópias das respectivas notas
fiscais, conforme As fls. 701/818.
(...)
Procedida, então, a análise das Notas Fiscais que foram apresentadas, em confronto com
a citada planilha, além da verificação de utilização indevida de algumas notas fiscais
incorridas em data diferente do trimestre (novembro e dezembro de 2004), o qual
constam os valores declarados como base de calculo do crédito pleiteado na Linha 02 do
Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais — DACON, constatou-se que os
valores detalhados no custo de aquisição do bem (SALDO), a interessada utilizou
CRÉDITO INDEVIDO sobre o valor do IPI, pois o mesmo é relativo à aquisição de
bens utilizados como insumo sempre geram direito a crédito, logo, deverão sempre ser
excluídos da composição dos custos para efeito de desconto de créditos, e sobre a
TOTALIDADE das notas fiscais referentes à aquisição de insumos pelo
contribuinte da CSN S/A, cujo valor do frete não pode ser considerado como base
de cálculo do crédito porque incluiu indevidamente, no custo de aquisição do bem,
o montante relativo aos gastos com transportes, gastos estes que, conforme
constam expressamente em todas notas fiscais requisitadas por amostragem, NÃO
FORAM
SUPORTADOS
PELA
INTERESSADA,
MAS
SIM
PELO
FORNECEDOR DOS BENS E EMITENTE DE ALUDIDAS NOTAS, quem seja,
a Companhia Siderúrgica Nacional, e não se configuram, pois, seja por ausência de
previsão legal, seja segundo a norma contábil, como custo de aquisição da
interessada (adquirente), mas sim despesa de vendas do fornecedor.
(...)
Em resposta à Intimação mencionada no parágrafo anterior, conforme as cópias de fls.
556/558, a interessada alegou que, em relação ao valor do frete constante no cálculo do
imposto da Nota Fiscal, este ajuda a compor o preço de venda do produto, metodologia
de formação de preço utilizada à época, razão pela qual não constam segregados tais
valores, e sobre essa posição equivocada pela mesma comentaremos adiante na
apuração do crédito em relação à aquisição efetuada no mês de bens e serviços,
inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, realçando, sempre, que integra o
custo de aquisição dos bens e mercadorias o frete pago na aquisição, quando
suportado pelo comprador.
(...)
• Valor Total do Frete constante no Cálculo do Imposto da Nota Fiscal
Tendo em vista a necessidade de atestar a veracidade dos valores que compuseram a
Linha 02 das Fichas 04 ("Bens Utilizados como Insumos" da Ficha "Apuração dos
Créditos do PIS/PASEP") do Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais —
DACON, a interessada foi intimada, através da Intimação DIORT/DEMAC-RJO n°
1013/2010, item 02, cópias de fls. 39/41, nos autos do processo administrativo n°
10768.004024/2006-13, a apresentar planilha detalhando, de modo individualizado, as
seguintes informações: Número da Nota Fiscal de aquisição, CNPJ do adquirente, CNPJ
do fornecedor, data de emissão da Nota Fiscal de aquisição e custo de aquisição do bem,
este a ser formado pelo valor do bem incluído o ICMS e o valor do frete quando por
conta do adquirente e excluído o IPI quando recuperável.
Em resposta à intimação requisitada, a interessada apresentou planilhas, cópias de fls.
109/166, as quais constavam em sua grande maioria notas fiscais tendo como
fornecedora a Companhia Siderúrgica Nacional - CSN S/A, CNPJ n° 33.042.730/0017-
71.
(...)
Fl. 1844
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

A interessada apresentou, então, 02 (duas) pastas contendo notas fiscais de 1a e 4a vias,
conforme as cópias de fls. 701/818, sendo que em relação is notas fiscais tendo como
fornecedora a Companhia Siderúrgica Nacional - CSN S/A, as quais referem-se à
compras de chapas de aço em bobinas, compradas laminadas a frio e revestidas de
zinco, constata-se que, além do contribuinte ter utilizado o valor do frete,
destacado separadamente no Cálculo do Imposto da Nota Fiscal, na composição
dos custos para efeito de desconto de créditos, o mesmo (frete) não foi suportado
(pago) pela interessada, mas sim pelo fornecedor dos bens e emitente de aludidas
notas (conforme informado nas próprias notas - FRETE POR CONTA DO
EMITENTE).
Tendo em vista que o valor do frete não pode ser considerado como base de cálculo do
crédito porque incluiu indevidamente, no custo de aquisição do bem, o montante
relativo aos gastos com transporte suportado pelo fornecedor, a interessada foi
novamente intimada, através da Intimação DIORT/DEMAC-RJO n° 809/2011, item
01, cópias de fls. 538/539, a apresentar planilha detalhando os valores que
compuseram as Linhas 02 das Fichas 06 (Linha "Bens Utilizados como Insumos" da
Ficha "Apuração dos Créditos da COFINS") do Demonstrativo de Apuração das
Contribuições Sociais — DACON, igualmente as Linhas 02 das Fichas 04 dos
respectivos DACON (PIS/PASEP), relativamente ao meses de Outubro/2004,
Novembro/2004 e Dezembro/2004, contendo no mínimo, de modo individualizado,
além de outras informações, o Valor do Frete constante no Cálculo do Imposto da
Nota Fiscal, indispensável para comprovação da existência do direito creditório
pleiteado/utilizado.
Em resposta à Intimação requisitada, mesmo com o valor do frete estando segregado no
Cálculo do Imposto da Nota Fiscal, como pode ser visto nas cópias das notas fiscais em
comento, a interessada informou que em relação ao valor do frete constante no cálculo
do imposto da Nota Fiscal, este ajuda a compor o preço de venda do produto,
metodologia de formação de preço utilizada à época, razão pela qual não constam
segregados tais valores. Cumpre registrar que, em relação às notas fiscais tendo como
fornecedora a Companhia Siderúrgica Nacional - CSN S/A, as quais são quase que a
TOTALIDADE dos bens utilizados como insumos cujos valores compuseram as Linhas
02 das Fichas 04 do DACON, o valor do frete NÃO esta embutido no valor total da
mercadoria, e sim no Valor Total da Nota (Saldo), que nada mais é do que a soma
do Valor Total dos Produtos com o Valor do Frete constante no Cálculo do
Imposto da Nota Fiscal e com o Valor Total do IPI constante no Calculo do
Imposto da Nota Fiscal. Logo, são infundadas as justificativas apresentadas pela
interessada.
Nesse sentido, mesmo justificando a impossibilidade de segregação do valor do frete
constante no Cálculo do Imposto da Nota Fiscal, a interessada já teve recentemente
valores de FRETES GLOSADOS constantes em notas fiscais tendo como fornecedora a
Companhia Siderúrgica Nacional - CSN S/A, sobre a compra de chapas de aço em
bobinas, compradas laminadas a frio e revestidas de zinco, nos autos do processo
administrativo n° 10070.002384/2004-67, o qual a interessada afirmava possuir créditos
contra a Fazenda Pública relativos à Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social — COFINS, apurados sobre custos, despesas e encargos vinculados As receitas
de exportação, conforme previsto nos arts. 3° e 6°, e respectivos parágrafos, da Lei
10.833/2003 (Créditos da COFINS NÃO-CUMULATIVA), sendo o valor constituído
pelos saldos dos créditos apurados ao final dos meses de junho/2004 a setembro/2004,
tendo em vista que o frete não tinha sido suportado (pago) pela interessada, mas sim
pela fornecedora dos bens e emitente de aludidas notas, ou seja, idêntico aos autos do
presente processo.
(...)
Fl. 1845
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

A atividade probatória, não se limita, simplesmente, a juntar documentos ao processo.
Nos casos em que há inúmeros registros associados a inúmeros documentos, provar
significa associar efetivamente registros e documentos de forma individualizada.
A razão pela qual estas considerações são aqui apresentadas é que, como se viu em
relação a parte do crédito pleiteado em relação ao Valor Total do Frete constante
no Cálculo do Imposto da Nota Fiscal, tendo como fornecedora a Companhia
Siderúrgica Nacional - CSN S/A, sobre a compra de chapas de aço em bobinas,
compradas laminadas a frio e revestidas de zinco, a interessada não apresentou a
documentação requisitada.
Constata-se, então, que sobre os valores detalhados no custo de aquisição do bem
(SALDO), a interessada utilizou CRÉDITO INDEVIDO na TOTALIDADE das notas
fiscais referentes à aquisição de insumos pela Companhia Siderúrgica Nacional - CSN
S/A, cujo valor do frete não pode ser considerado como base de calculo do crédito
porque incluiu indevidamente, no custo de aquisição do bem, o montante relativo aos
gastos com transporte, gastos estes que, conforme consta expressamente de todas notas
fiscais requisitadas por amostragem, conforme as fls. 701/818, NÃO FORAM
SUPORTADOS PELA INTERESSADA, MAS SIM PELO FORNECEDOR DOS
BENS E EMITENTE DE ALUDIDAS NOTAS, quem seja, a Companhia Siderúrgica
Nacional, e não se configuram, pois, seja por ausência de previsão legal, seja segundo a
norma contábil, como custo de aquisição da interessada (adquirente), mas sim despesa
de vendas do fornecedor.
Logo, no presente caso, como a interessada não apresentou de forma
individualizada o valor do frete, não se pode aceitar a utilização por parte da
interessada do valor do mesmo na composição dos custos para efeito de desconto
de créditos, não sendo possível, assim, calcular o direito creditório, razão pela qual
foram excluídas as notas fiscais referentes à aquisição de insumos pela Companhia
Siderúrgica Nacional - CSN S/A, do cálculo relativo aos créditos do PIS/PASEP no
item aqui em exame, listadas no Demonstrativo de Glosas IV, de fls. 866/965, relativas
às aquisições de bens utilizados como insumo.
O contribuinte, neste Recurso Voluntário, refuta tais argumentos. No entanto, ao
analisar a Manifestação de Inconformidade, observo que esta matéria não foi contestada,
razão pela qual não objeto de decisão no Acórdão da DRJ. Os arts. 16 e 17 do Decreto no
70.235/72 determinam, nestas situações, a ocorrência da preclusão consumativa, nos seguintes
termos:
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de
1993)
(...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de
o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Redação dada
pela Lei no 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior; (Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)
Fl. 1846
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. (Redação
dada pela Lei no 9.532, de 1997)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade
julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de
uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (Redação dada pela Lei
no 9.532, de 1997)
(...)
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997)
Pelo exposto, voto por não conhecer deste pedido.

V – DOS FRETES NAS OPERAÇÕES DE VENDAS
O Recorrente informa que, apesar de ter apresentado planilha detalhada contendo
os valores de frete nas operações de venda com ônus por ele suportado, a Fiscalização entendeu
que não haveria a informação da empresa destinatária e a empresa remetente constates nos
conhecimentos de transportes.
Alega neste Recurso Voluntário que, além da planilha supracitada, também
demonstrou a origem das despesas por meio da juntada de conhecimentos de transporte, os quais
sempre estiveram disponíveis à Fiscalização. Contudo, não se sabe por qual motivo, a
Autoridade Fiscal entendeu por glosar os créditos oriundos das despesas com frete em operações
de venda, apesar de estarem devidamente demonstrados na planilha, na qual consta todas as
informações necessárias à demonstração da origem dos créditos, como data, no do conhecimento
de transporte, no da NF, CNPJ do prestador e do tomador do serviço e o valor da operação.
No entanto, ao analisar a Manifestação de Inconformidade, observo que esta
matéria não foi contestada, razão pela qual não objeto de decisão no Acórdão da DRJ. Os arts.
16 e 17 do Decreto no 70.235/72 determinam, nestas situações, a ocorrência da preclusão
consumativa.
Pelo exposto, voto por não conhecer deste pedido.

VI – DOS CRÉDITOS DECORRENTES DA DEVOLUÇÃO DE
PRODUTOS ACABADOS
Alega o Recorrente que a legislação do PIS/COFINS (art. 3o, inciso VIII, da Lei
no 10.833/2003) admite credito ao estabelecimento que efetuou a remessa original, quando do
retorno das referidas mercadorias (como devolução de vendas ou de saída tributada) do valor do
tributo devido originalmente. Dessa forma, também com relação a este ponto, restaria
equivocada a glosa de créditos oriundos da devolução de produtos acabados.
Fl. 1847
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

No entanto, ao analisar a Manifestação de Inconformidade, observo que esta
matéria não foi contestada, razão pela qual não objeto de decisão no Acórdão da DRJ. Os arts.
16 e 17 do Decreto no 70.235/72 determinam, nestas situações, a ocorrência da preclusão
consumativa.
Pelo exposto, voto por não conhecer deste pedido.

VII – DO APROVEITAMENTO DOS VALORES DO IPI PAGO NA
AQUISIÇÃO DE INSUMOS
Alega o Recorrente que foi correta a apuração do crédito de PIS/COFINS com a
inclusão do valor pago a título de IPI nas aquisições de insumos para produção de bens
destinados à venda. Tal raciocínio fundamenta-se no fato da Recorrente ter arcado com tais
importâncias a título de encargos sobre as suas aquisições, visto que o IPI integra o valor de
aquisição das mercadorias adquiridas a título de insumo, razão pela qual não deve ser afastado
quando do cálculo do crédito.
No entanto, ao analisar a Manifestação de Inconformidade, observo que esta
matéria não foi contestada, razão pela qual não objeto de decisão no Acórdão da DRJ. Os arts.
16 e 17 do Decreto no 70.235/72 determinam, nestas situações, a ocorrência da preclusão
consumativa.
Pelo exposto, voto por não conhecer deste pedido.

VIII - CONCLUSÃO
Pelo exposto, voto por (i) não conhecer das alegações referentes a (i.1) custos de
fretes nas aquisições de insumos; (i.2) fretes nas operações de vendas; (i.3) créditos decorrentes
da devolução de produtos acabados; e (i.4) aproveitamento dos valores do IPI pago na aquisição
de insumos; (ii) rejeitar a preliminar de inexistência de preclusão; e, (iii) no mérito, dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas referentes aos itens (iii.1) Gás Hélio,
Dióxido de Carbono – CO2, Nitrogênio, Argônio, Hidrogênio; e (iii.2) estrados/pallets
(exclusivamente os de madeira, excluindo os de metal), não retornáveis.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 1848
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-010.420 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10768.004349/2006-04

Fl. 1849
DF CARF MF
Original