Tribunal: CARF
Processo: 10935.724489/2014-25
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-03-15
Data de publicação: 2023-04-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção. (Acórdão 9303-011.551 - Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes)

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10935.724489/2014-25
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.846 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
16 de março de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
KAEFER AGRO INDUSTRIAL LTDA EM RECUPERACAO JUDICIAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA
MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO
NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso
II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente
ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o
custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação
legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do
frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo
comprador do insumo para produção. (Acórdão 9303-011.551 - Conselheiro
Rodrigo Mineiro Fernandes)

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso. No mérito, deu-se provimento, por maioria de votos, vencidos os Conselheiros Vinícius
Guimarães e Gilson Macedo Rosenburg Filho, que negaram provimento ao recurso.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10935.724489/2014-25
Fl. 1519
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Vinicius Guimaraes, Valcir Gassen, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Erika
Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a)
Liziane Angelotti Meira, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Fernando Brasil de Oliveira Pinto.

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional ao amparo do art. 67,
do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado
pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho de 2015 – RI-CARF, em face do Acórdão n° 3301-
008.881, de 23 de setembro de 2020, assim ementado:

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
CREDITO PRESUMIDO. PARCERIA RURAL. PESSOA FÍSICA.
Os valores pagos pela pessoa jurídica ao produtor rural integrado em
decorrência da prestação de serviços de engorda de aves para abate
correspondem à remuneração paga à pessoa física, não gerando o direito a
crédito presumido no sistema da não cumulatividade.
CRÉDITO
PRESUMIDO.
AQUISIÇÃO
DE
BENS
PARA
REVENDA.
IMPOSSIBILIDADE.
O direito ao crédito presumido é permitido às pessoas jurídicas que produzam
mercadorias, mencionadas na legislação, calculado sobre o valor dos bens e
serviços utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens destinados
à venda, não se estendendo o referido benefício à aquisição de produtos para
revenda.
FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. CRÉDITO INTEGRAL. POSSIBILIDADE.
Fl. 1520
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

Inclui-se na base de cálculo dos insumos para apuração de créditos do PIS e da
Cofins não cumulativos o dispêndio com o frete pago pelo adquirente à pessoa
jurídica domiciliada no País. para transportar bens adquiridos para serem
utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda.
Nos casos de gastos com fretes incorridos pelo adquirente dos insumos. serviços
que estão sujeitos à tributação das contribuições por não integrar o preço do
produto em si. enseja a apuração dos créditos, não se enquadrando na ressalva
prevista no artigo 3o. § 2o. II da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637 2003.
A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em face da
essencialidade do próprio bem transportado, embora anteceda o processo
produtivo da adquirente.
CORREÇÃO MONETÁRIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF
N° 125.
No ressarcimento da contribuição não cumulativa não incide correção monetária
ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15. VI. da Lei n° 10.833. de 2003.
Consta do respectivo acórdão:
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário, afastando as glosas dos créditos das
contribuições apuradas sobre despesas com fretes de insumos. Divergiu o
Conselheiro Marcos Roberto da Silva, que negava provimento ao recurso
voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-
lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3301-008.880, de 23 de setembro de
2020, prolatado no julgamento do processo 10935.724492/2014-49, paradigma
ao qual o presente processo foi vinculado.

Intimada a Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial suscitando divergência
jurisprudencial, quanto à possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre o custo dos fretes pagos para transferência de insumos tributados à alíquota
zero ou com tributação suspensa

Fl. 1521
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

O Recurso Especial da Fazenda Nacional, foi admitido conforme despacho de
fls.1305.

O Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial da Fazenda Nacional
postulando, no mérito, a sua negativa de provimento.

Foi interposto Embargos de Declaração pelo Contribuinte que foi rejeitado.

Intimado, o Contribuinte interpôs Recurso Especial, o qual, no entanto, teve
prosseguimento negado e confirmado em sede de despacho em agravo.

É o relatório em síntese.
Voto
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

Da Admissibilidade

O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL atende
aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento conforme despacho de fls. .1305.

Do Mérito
Vê-se que o cerne da lide se resume ao direito de crédito de Pis e Cofins sobre o
custo dos fretes pagos para transferência de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação
suspensa.

Trata-se de pedidos de ressarcimento de créditos da não cumulatividade do PIS/
COFINS, por créditos presumidos acumulados em operações no mercado interno e nas exportações,
em razão da aplicação do artigo 8o da Lei 10.925/2004 e artigo 55 da Lei 12.350/2010.

Fl. 1522
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

Vale ressaltar que este processo faz parte de um julgamento submetido à sistemática
de recursos repetitivos, e que na forma do Regimento Interno deste Conselho, foi reproduzido o voto
condutor no acórdão paradigma n.o 3301-008.880, como razões de decidir.

Ressalto, também, que em março de 2022, através do Acórdão n.o 9303-012.286
de relatoria da Ilustre Conselheira Vanessa Marini Cecconello, referente ao mesmo Contribuinte,
está turma, quanto ao frete pagos para transferência de insumos tributados à alíquota zero ou com
tributação suspensa, negou provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, conforme a seguir:

Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. O
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou
a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das
contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e
serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE
INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À
ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
Fl. 1523
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição
(inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero,
que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por
ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo
(alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente
ao frete pago pelo comprador do insumo para produção. (Acórdão 9303-
011.551 - Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes)
COFINS. CREDITAMENTO. FRETE. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE.
Os gastos com fretes na transferência de produtos acabados da filial para a
matriz e para armazenamento não geram direito a crédito das contribuições para
a COFINS na sistemática de apuração não-cumulativa, por não se configurarem
como insumo da produção, visto que são realizados após o término do processo
produtivo.
Decisão: Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em
conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial, nos
seguintes termos: (i) por unanimidade de votos, negar provimento em relação às
embalagens para transporte (pallets); (ii) pelo voto de qualidade, dar provimento
em relação aos fretes pagos para transferência de produtos acabados, entre
estabelecimentos e de armazenagem, vencidos os conselheiros Vanessa Marini
Cecconello (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Érika Costa
Camargos Autran, que lhe negaram provimento; (iii) por maioria de votos, negar
provimento ao recurso no tocante aos fretes pagos para transferência de
insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa, vencidos os
conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Jorge Olmiro Lock Freire e
Rodrigo da Costa Pôssas, que deram provimento. Designado para redigir o voto
vencedor, quanto ao item (ii) o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.

Abaixo reproduzo o trecho do voto da Ilustre Relatora que negou provimento ao
Recurso Especial da Fazenda Nacional, com a fundamentação que foi consignada no voto do
Fl. 1524
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

Acordão Recorrido de lavra do Ilustre Conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior, nos
seguintes termos:

1.1.1 Situação específica dos fretes
É de conhecimento notório que, em estabelecimentos industriais, especialmente
do que se cuida no presente processo, existem vários tipos de serviços de fretes.
São exemplos: 1) fretes nas aquisições de insumos de fornecedores; 2) fretes
utilizados na fase de produção, como por exemplo em decorrência da necessidade
de movimentação de insumos e de produtos inacabados, entre estabelecimentos
industriais do mesmo contribuinte; 3) fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos ou armazém geral do próprio contribuinte; e 4) fretes de
produtos acabados em operações de venda.
A legislação do PIS e da Cofins, no regime não-cumulativo, prevê os seguintes
tipos de créditos que podem ser aqui aplicados:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Da leitura do texto transcrito, conclui-se que para admitir o crédito sobre o
serviço de frete, só existem duas hipóteses: 1) como insumo do bem ou serviço em
produção, inc. II, ou 2) como decorrente da operação de venda, inc. IX. Portanto
Fl. 1525
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

antes de conceder ou reconhecer o direito ao crédito, devemos nos indagar se o
serviço de frete é insumo, ou se está inserido na operação de venda. Passemos
então a analisar como se encaixam os tipos de fretes em discussão no presente
recurso.
(...)

1.1.2 Fretes pagos para transferência de insumos tributados à alíquota zero ou
com tributação suspensa

No acórdão recorrido, o Colegiado a quo reconheceu o direito ao creditamento
com relação aos fretes de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação
suspensa. A fundamentação foi consignada no voto nos seguintes termos:

A fiscalização afirmou que os fretes sobre compras de insumos
representam parcela do custo dos produtos transportados, devendo,
portanto, serem adicionados ao custo destes para fins de cálculo dos
créditos básicos. Desta forma, os fretes relacionados às compras dos
produtos com suspensão dos tributos serão excluídos do cálculo do
crédito básico do PIS e da Cofins, haja vista que os insumos
relacionados aos fretes não geram direito a apuração de crédito por
representarem operações beneficiadas com a suspensão da incidência
das referidas contribuições sociais (arts. 9o das Leis no 10.925/2004 e 54
da lei no 12.350/2010).
No relatório fiscal, o agente fiscal foi econômico na fundamentação
destas glosas, sem especificar se os fretes foram contratados pela
Recorrente para que um terceiro o realizasse (FOB), consistindo em
negócio jurídico separado, ou se contratados e cobrados pelo próprio
fornecedor, situação em que este custo estaria englobado no preço dos
insumos e, aí sim, seguiria a mesma natureza do produto transportado,
qual seja, suspensão dos tributos. Neste caso, as despesas com fretes nas
aquisições de insumos, matéria-prima, produtos intermediários e
embalagens, integram o custo dos respectivos insumos e se tais insumos
Fl. 1526
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

não estão sujeitos ao pagamento das contribuições (salvo do caso de
isenções), o frete também não estará sujeito às contribuições, já que tudo
fará parte de um único valor de operação: o da venda da mercadoria.
A Recorrente, por sua vez, em seu recurso, afirma que as despesas
incorridas com fretes para o transporte dos insumos sofreram a
incidência das contribuições sociais. Neste sentido, se os fretes sobre as
compras correram por conta do comprador, contratando um serviço
específico para isso, tais despesas não integram o custo de aquisição dos
bens, isto é, não integra o valor da operação de compra, consistindo em
um serviço separado, tributado e que onera o processo produtivo, sendo
cabível a apuração dos créditos.
Acórdão no 3402-006.999. Relator Pedro Sousa Bispo. Sessão de
25/09/2019
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
(...)
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À
ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota
zero, geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS
não cumulativos.
---
Acórdão no 3402-007.189. Relatora Maria Aparecida Martins de Paula.
Sessão de 17/12/2019
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
PIS/COFINS. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. ALÍQUOTA ZERO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em
face da essencialidade do próprio bem transportado. O serviço de
transporte do insumo até o estabelecimento da recorrente, onde ocorrerá
Fl. 1527
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

efetivamente o processo produtivo de interesse. Embora anteceda o
processo produtivo da adquirente, trata-se de serviço essencial a ele. A
subtração desse serviço privaria o processo produtivo do próprio bem
essencial (insumo) transportado.
Se o frete aplicado na aquisição de insumos pode ser também
considerado essencial ao processo produtivo da recorrente, cabível é o
creditamento
das
contribuições
em
face
de
tais
serviços,
independentemente do efetivo direito de creditamento relativo aos
insumos transportados.
Apreciando esta matéria, esta colenda 1a Turma Ordinária, no acórdão
3301-006.035 de relatoria do i. Conselheiro Winderley Morais Pereira,
proferiu o entendimento de que o dispêndio com o frete pago pelo
adquirente à pessoa jurídica domiciliada no País, para transportar bens
adquiridos para serem utilizados como insumo na fabricação de
produtos destinados à venda, gera direito ao crédito das contribuições,
decidindo-se pela reversão das glosas referentes aos fretes do transporte
de insumos isentos e com alíquota zero.
Isso porque, no caso de o frete fazer parte do custo do insumo, se sobre o
insumo não há crédito não precisa nem glosar o frete. Se há reversão da
glosa dos insumos automaticamente reverte a glosa dos fretes. Se o frete
foi contratado em separado (ex: cláusula FOB), e estiver relacionado
com o transporte de bens aqui reconhecidos como insumos, relacionados
ao critério da essencialidade ou relevância do processo produtivo, a
Recorrente tem direito à apuração destas despesas incorridas com o
frete.
Assim, as glosas devem ser revertidas neste ponto. Embora relacionado
com o transporte de insumo com isenção, suspensão ou alíquota zero, o
frete representa um gasto incorrido pela Recorrente para o transporte de
um produto que representa um insumo, isto é, produto essencial de seu
processo produtivo, e tais serviços ficaram sujeitas a tributação do PIS e
da COFINS, afastando-se a aplicação do art. 3o, § 2o, II da Lei no
10.833/2003.[...]
Fl. 1528
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

Mantém-se a decisão recorrida.
É possível a concessão de crédito de PIS e COFINS não-cumulativo
como insumos dos valores relativos aos fretes na aquisição de insumos
tributados à alíquota zero, com tributação suspensa ou cujo
creditamento não seja integral. Adota-se como razões de decidir do voto
vencedor do Acórdão no 9303-011.551, proferido pelo Ilustre
Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes, consoante art. 50, §1o, da Lei
no 9.784/99:
[...]
O voto vencedor reporta-se à possibilidade de creditamento dos fretes,
sujeitos à incidência das contribuições do PIS e da COFINS, relativo às
compras de mercadorias sujeitas à alíquota zero.
O i. Relator, a partir do Termo de Aprovação do Pronunciamento
Técnico no 16/2009, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), e
do art.289 do Regulamento do Imposto (Decreto 3.000/99), concluiu que
o custo com o transporte dos insumos até o estabelecimento do
contribuinte está compreendido no custo de aquisição desses insumos, o
que concordamos, resultando no reconhecimento do direito à agregação
de gastos com o transporte das matérias-primas ao custo final de
aquisição dos insumos empregados no processo produtivo da empresa.
Também não divergimos quanto à situação fática posta, que o insumo
transportado (arroz) está sujeito à alíquota zero, e que insumos que não
são onerados pelas Contribuições não dão direito ao crédito no sistema
de apuração não cumulativo instituído pelas Leis 10.833/03 e 10.637/02.
A divergência está na interpretação jurídica da possibilidade de
creditamento dos gastos com transporte, que foram tributados pelas
contribuições, da matéria-prima importada até as dependências da
empresa. O i. Relator concluiu pela impossibilidade de creditamento. O
colegiado, por maioria de votos, divergiu de tal entendimento.
Partindo da premissa de que o custo com transporte faz parte do custo
de aquisição do insumo (inciso II, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e
10.637/2002) ou da mercadoria para revenda (inciso I, do art. 3o das
Fl. 1529
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

Leis 10.833/2003 e 10.637/2002), não encontramos expressa vedação
legal relativa ao direito a crédito de parte custo do insumo/mercadoria
que foi regularmente tributada, mas apenas da parcela do custo que
não foi objeto de pagamento das contribuições, conforme dispõe o
inciso II, do §2o, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002:
art. 3o. [...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à
alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
Portanto, temos uma situação em que parte do custo foi tributada
(frete), com direito a crédito, e parte do custo não foi tributada
(mercadoria/insumo), sem direito a crédito.
Nesse sentido concluiu o i. Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo
Branco, no Acórdão 3401-005.234:
[...] há se de considerar que o custo de aquisição é composto pelo valor
da matéria prima (MP) adquirida e pelo valor do serviço de transporte
(frete) contratado para transporte até o estabelecimento industrial da
contribuinte (adquirente). Assim, uma vez que o custo total é composto
por uma parte não tributada (MP) e outra parte integralmente tributada
(frete), a parcela tributada (frete) compõe o custo de aquisição pelo
valor líquido das contribuições. Logo, há de se assentir que o frete
enseja direito ao crédito, assim como os demais dispêndios que integram
o custo do produto acabado.
Quando participava do colegiado da 2a Turma ordinária da 4a Câmara
da 3a Seção de Julgamento, acompanhei o voto condutor do Acórdão
3402-006.473, de 24 de abril de 2019, da lavra da i. Conselheira Thais
De Laurentiis Galkowicz, que tratava do direito ao crédito de fretes nas
aquisições de combustíveis no regime monofásico. Ainda que relativo a
Fl. 1530
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

frete na aquisição de mercadorias, e não de insumos, o entendimento
daquele acórdão pode ser reproduzido no presente caso, o que faço nos
termos do §1o do art. 50 da Lei no 9.784/99:
A Recorrente é empresa dedicada preponderantemente ao comércio
varejista de combustíveis e lubrificantes, conforme se depreende do seu
Contrato Social e é salientado pela autoridade lançadora no Relatório
fiscal, nos seguintes termos: "a atividade comercial da contribuinte,
consiste, resumidamente, na revenda de combustíveis e lubrificantes
(Matriz – Vilhena/RO e Filial 1 – Porto Velho/RO), com exceção da
Filial 2 – Vilhena/RO, denominada “Fazenda Batista”, que tem como
atividade principal o reflorestamento."
É então dentro desse específico setor da economia que deve ser
analisada a tributação da Contribuição ao PIS e da COFINS no presente
caso.
Pois bem. Os combustíveis (gasolina, óleo diesel, querosene de aviação e
outros) a partir de 1o de julho de 2000 são tributados pelas referidas
Contribuições pela modalidade monofásica, incidindo uma única vez no
fabricante ou importador, desonerando a receita da venda desses
produtos nos distribuidores e varejistas.
Como é consabido, a incidência monofásica tem por objetivo concentrar
a incidência tributária, de modo que são aplicadas aos produtores ou
importadores alíquotas diferenciadas, superiores às básicas, enquanto os
demais (atacadistas e verejistas) são tributados à alíquota zero.
Cumpre destacar que a incidência monofásica não se confunde com o
instituto da substituição tributária, uma vez que nesta última as receitas
estão obrigatoriamente sujeitas ao regime cumulativo, o que não
acontece na primeira. Dessa forma, mesmo dentro da sistemática
monofásica, os produtos sujeitos às alíquotas diferenciadas poderão
estar sujeitos ao regime cumulativo ou não cumulativo, de acordo com o
regime de tributação da pessoa jurídica (presumido ou real,
respectivamente).
Fl. 1531
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

Ou seja, a incidência monofásica não é exceção à aplicação do regime
não cumulativo e, consequentemente, no desconto de créditos inerente à
essa modalidade de tributação.
Contudo, há regras na legislação que precisam ser observadas.
Quando ocorre a tributação concentrada no início da cadeia produtiva,
não haverá a apuração de créditos e débitos nas etapas posteriores.
Por isso é que, com relação aos varejistas, acertadamente o artigo 3o,
inciso I das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito
correspondente aos produtos adquiridos para revenda, mas excetua o
direito ao crédito da aquisição de combustíveis (dentre outros produtos),
os quais são tributados pela Contribuições pelo regime monofásico
(artigo 3o, inciso I, alínea "b"). Vejamos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e
aos produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1oA do art. 2o desta Lei;
Assim, não há dúvida de que não poderia a Recorrente tomar crédito dos
combustíveis que adquire para revenda. E corretamente não o fez.
Tal exceção ao creditamento dos produtos atingidos pela monofasia,
contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo
comprador do combustível para revenda. Explico.
Mas antes de tudo, ressalto que não se discute aqui o direito ao crédito
segundo regra do artigo 3o, inciso II, das Leis n. 10.637/2002 (PIS) e
10.833/2003 (COFINS), na condição de insumo necessário.
Com efeito, a discussão em torno do que seriam insumos para fins de
apuração e créditos da não cumulatividade das Contribuições não
guarda relação com o caso dos autos, vez que o inciso II do artigo 3o
cuida de hipótese de bens e serviços, utilizados como insumo, na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda. Essa, contudo, não é a situação da Recorrente, que
Fl. 1532
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

pagava o frete na aquisição de bem destinado para a revenda. A
revenda, enquanto operação comercial (como o atacado e o varejo), não
se confunde com a prestação de serviços ou com a produção de bens,
como de longa data vaticinam a Receita Federal, este Conselho e o
Poder Judiciário.
O direito ao crédito do frete referente à compra de mercadorias para
revenda, aplicável ao presente caso decorre, isto sim, do próprio inciso I
do artigo 3o das Leis n. 10.637/2002 (PIS) e 10.833/2003 (COFINS).
Tratando especificamente do frete de empresas varejistas, a doutrina já
se manifestou em diversas ocasiões, exatamente no sentido do seu
resguardo pelo supracitado dispositivo legal (inciso I do artigo 3o da Lei
n. 10/.833/2003 e 10.837/2002). As palavras de Marco Aurélio Greco
sobre o tema são as seguintes:
Assim, quando uma empresa adquire para revenda determinado bem e
contrata o respectivo transporte, este faz parte indissociável da
aquisição a que se refere o inciso "I", ainda que seja um dispêndio
separado do preço do bem em sentido técnico.
Realmente, só tem sentido adquirir para revender se o comprador
receber o que comprou, pois, sem isto, não poderá garantir a entrega ao
cliente.
Portanto, para quem compra para revenda, o direito ao crédito de
PIS/COFINS sobre o frete pago para que o bem chegue em seu
estabelecimento está abrangido pelo inc. I do art. 3o da Lei n.
10.833/2003.
A conclusão, de fato, não poderia ser outra. Afinal, o frete compõe o
custo de aquisição do produto, conforme dispõe o artigo 289, §1o do
RIR/99, vigente à época dos fatos:
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas
utilizadas será determinado com base em registro permanente de
estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de
Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 14).
Fl. 1533
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda
compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do
contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação.
Nesse sentido, a própria Receita Federal já se manifestou em algumas
oportunidades sobre o direito ao crédito decorrente do frete contratado
na aquisição de produtos para revenda:
Solução de Consulta No 234, de 13 de Agosto de 2007
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
COFINS
O contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação aos
bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. O valor do frete
incidente na compra destes bens integra o custo de aquisição, podendo,
portanto, compor a base de cálculo na apuração dos créditos da
COFINS.
Dispositivos Legais: Lei No 10.833, de 2003, art. 3o; RIR/99, art. 289,§ 1o
e Instrução Normativa SRF No 247, de 2002, art. 66.
Assunto: Contribuição para o PIS
O contribuinte poderá descontar créditos calculados em relação aos
bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. O valor do frete
incidente na compra destes bens integra o custo de aquisição, podendo,
portanto, compor a base de cálculo na apuração dos créditos do PIS.
Dispositivos Legais: Lei No 10.637, de 2002; Lei No 10.833, de 2003,arts.
15 e 16; RIR/99, art. 289, § 1o e Instrução Normativa SRF No 247, de
2002, art. 66. (grifamos).

SOLUÇÃO DE CONSULTA No 15 de 27 de Fevereiro de 2007
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
Cofins
EMENTA: FRETES NA AQUISIÇÃO Os custos de transporte até o
estabelecimento do contribuinte, pagos ou creditados a pessoa jurídica
Fl. 1534
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

domiciliada no País, integram custo de aquisição de mercadorias
destinadas à revenda, constituindo base de cálculo dos créditos a serem
descontados das contribuições devidas.
ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA Para fins de determinação da base
de cálculo da contribuição, independentemente de qual seja o regime de
cobrança desta, o contribuinte substituto do ICMS pode excluir da
receita bruta o respetivo valor cobrado a título de substituição tributária
destacado em nota fiscal, visto não ter a natureza de receita própria.
(grifamos)
Daí é que a própria autoridade fiscal, ao lavrar o presente auto de
infração, justificou a glosa no fato de que, por estar o combustível
sujeito ao regime monofásico e não gerar direito a crédito de PIS e
Cofins na aquisição pelo revendedor, do mesmo modo, não geraria
direito a crédito o frete respectivo, já que compõe o custo de aquisição
do combustível.
Ou seja, admite que, caso inexistente a questão da monofasia com a
vedação ao crédito do produto, seria o caso de se reconhecer o crédito
relativo ao frete contratado pela varejista.
Assim, o raciocínio da autoridade é claro: o frete segue a mesma sorte
do produto transportado, no que diz respeito ao direito ao creditamento.
Entretanto, há um erro na premissa adotada e, consequentemente, na
conclusão que se chegou no lançamento tributário. Vejamos.
A Recorrente adquire mercadorias para revenda (combustíveis), porém a
empresa vendedora não entrega os produtos no seu pátio mais
especificamente, em seus tanques.
Dessa forma, ela precisa contratar serviços de fretes de outra pessoa
jurídica (transportadora) para que o produto chegue até seus
estabelecimentos e que possa ser destinado à venda. Este frete, enquanto
receita da transportadora, é tributado pela Contribuição ao PIS e pela
COFINS.
Em outras palavras, no caso do frete pago pelo comprador, há duas
notas fiscais distintas. Uma para a distribuidora e outra para o
Fl. 1535
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

transportador. A Distribuidora é sujeita ao regime monofásico, mas o
transportador é tributado pelo regime não cumulativo.
Nesses termos, fica evidente que o frete é uma operação autônoma em
relação a aquisição do combustível.
Trata-se, em verdade, de operação comercial com a transportadora, na
sistemática de incidência da não-cumulatividade, sendo que, repita-se, a
sua receita pela transportadora é tributada pela Contribuições. Veja-se
que, efetivamente, a Recorrente contrata empresa transportadora para
proceder o frete, emitindo nota fiscal específica para essa operação
(distinta daquela emitida pela distribuidora de combustível), conforme
informações constantes do Anexo I do auto de infração.
Tais dispêndios, portanto, são custo de aquisição de serviços de fretes e
não custo de aquisição de combustível. Ou seja, muito embora estejam
relacionadas como acima mencionado, já que o custo do frete integra o
custo de aquisição do bem para revenda, nos termos do artigo 289, §1o
do RIR/99 são operações distintas, com fornecedores distintos, e o mais
importante, regimes de incidência distintos. Dessarte, devem ser
analisadas de forma separada no que tange ao direito crédito da
Contribuição ao PIS e da COFINS.
Traçada tal premissa, fica clara a conclusão no sentido de que, sendo os
regimes de incidência distintos, do produto (combustível, no modelo
monofásico, pago ao distribuidor) e do frete (transporte, na não-
cumulatividade, pago à empresa transportadora), não há que se falar
que o destino do crédito do frete segue o mesmo daquele da mercadoria,
como fez a autoridade fiscal ao fundamentar o lançamento tributário.
Pelo contrário. Justamente em razão da distinção de regimes, permanece
o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do
combustível para revenda, nos termos do artigo 3o, inciso I das Leis
10.833/2003 e 10.637/2002, assim como existe para qualquer outro
atacadista ou varejista que trabalhe com produtos tributados na
sistemática da não cumulatividade.
Fl. 1536
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

Não há na legislação nada que impeça tal creditamento para empresas
como a Recorrente, já que inexiste critério de discrímem, em relação ao
frete, do presente caso em comparação com qualquer outra empresa
atacadista ou varejista.
Inclusive, o raciocínio aqui empregado é o mesmo daquele adotado em
outros julgamentos deste Conselho a respeito da possibilidade de tomada
de crédito das Contribuições relativamente ao frete de produtos não
tributados. Destaco a seguir passagem do voto da Conselheira Maysa De
Sá Pittondo Deligne, no Acórdão 3402003.520, a respeito do tema:
"Entretanto, ao contrário do que afirmou a fiscalização, o direito ao
crédito pelo serviço de transporte prestado (frete) não se condiciona à
tributação do bem transportado, inexistindo qualquer exigência nesse
sentido na legislação. A restrição ao crédito se refere, APENAS, ao
bem/serviço não tributado ou sujeito à alíquota zero (art. 3o, §2o, II, Leis
n.o 10.637/2002 e n.o 10.833/2003), e não aos serviços tributados que
possam ser a eles relacionados, como o caso:
"Art. 3o (...) § 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004) (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à
alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído
pela Lei no 10.865, de 2004)" (grifei)
Como evidenciado pela fiscalização, não se discute aqui a natureza da
operação sujeita ao crédito (frete na aquisição de bens para revenda,
tributado e assumido pelo adquirente). O que se discute, apenas, é a
suposta impossibilidade de tomada do crédito em razão do bem
transportado ser sujeito à alíquota zero, restrição esta não trazida na
Lei.
Nesse sentido, vejam-se outros acórdãos deste E. Conselho:
"(...) CRÉDITOS. FRETE DE BENS QUE CONFIGURAM INSUMOS.
SERVIÇO
DE
TRANSPORTE
QUE
CONFIGURA
INSUMO,
Fl. 1537
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

INDEPENDENTE DO BEM TRANSPORTADO ESTAR SUJEITO À
CONTRIBUIÇÃO. O frete de um produto que configure insumo é, em si
mesmo, um serviço aplicado como insumo na produção. O direito de
crédito pelo serviço de transporte não é condicionado a que o produto
transportado esteja sujeito à incidência das contribuições. Recurso
Voluntário Provido em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte"
(Processo n.o 13971.005212/200994 Sessão de 20/08/2014. Relator
Alexandre Kern. Acórdão n.o 3403003.164. Voto Vencedor do
Conselheiro Ivan Allegretti. Maioria grifei)
"Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
Cofins
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
(...) COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS VINCULADOS A
AQUISIÇÕES DE BENS COM ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE. É possível o creditamento em relação a serviços
sujeitos a tributação (transporte, carga e descarga) efetuados em/com
bens não sujeitos a tributação pela contribuição." (Processo n.o
10950.003052/200656. Sessão de 19/03/2013. Relator Rosaldo Trevisan.
Acórdão n.o 3403001.938. Maioria grifei)
A mesma premissa adotada pela fiscalização no presente caso, mantida
pela decisão de primeira instância, foi afastada com veemência e clareza
pelo I. Conselheiro Relator Rosaldo Trevisan em seu voto no julgamento
do último acórdão acima ementado:
"A fiscalização não reconhece o crédito por ausência de amparo
normativo, e afirma que o frete e as referidas despesas integram o custo
de aquisição do bem, sujeito à alíquota zero (por força do art. 1o da Lei
no 10.925/2004), o que inibe o creditamento, conforme a vedação
estabelecida pelo inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637/2002 (em
relação à Contribuição para o PIS/Pasep), e pelo inciso II do § 2o do
art. 3o da Lei no 10.833/2003 (em relação à Cofins): (...) Contudo, é de
se observar que o comando transcrito impede o creditamento em relação
a bens não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos
Fl. 1538
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

ao pagamento da contribuição. Não trata o dispositivo de serviços
sujeitos a tributação efetuados em/com bens não sujeitos a tributação (o
que é o caso do presente processo). Improcedente assim a subsunção
efetuada pelo julgador a quo no sentido de que o fato de o produto não
ser tributado “contaminaria” também os serviços a ele associados.
Veja-se que é possível um bem não sujeito ao pagamento das
contribuições ser objeto de uma operação de transporte tributada. E que
o dispositivo legal citado não trata desse assunto" (grifei).
Cito ainda no mesmo sentido, os Acórdãos no 3403001.944, de 09 de
março de 2013 e 3302004.886, de 25 de outubro de 2017.
[...]
(grifamos)

Portanto, sendo os regimes de incidência sobre o produto transportado
(monofásico) e sobre o frete (transporte, na não-cumulatividade, pago à
empresa transportadora), não há que se falar que o destino do crédito do frete
segue o mesmo daquele da mercadoria. É em razão da distinção de regimes, que
permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do
produto, nos termos do artigo 3o, inciso I das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002,
assim como existe para qualquer outro atacadista ou varejista que trabalhe com
produtos tributados na sistemática da não cumulatividade.

Desta maneira, como visto o artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua
expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo
de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os
regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o
direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.

Fl. 1539
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

Por fim, ressalto, a titulo de endosso, que a Receita Federal do Brasil
recentemente consolidou as normas relativas à apuração, cobrança, fiscalização, arrecadação e
administração do PIS/Pasep, Cofins, PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação por meio da
publicação da Instrução Normativa 2.121/2022, revogando a IN 1.911/2019

Dentre as modificações está ligada ao direito de fretes de insumos tributados à
alíquota zero ou com tributação suspensa, senão vejamos:

INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB No 2121, DE 15 DE DEZEMBRO
DE 2022

Consolida as normas sobre a apuração, a cobrança, a fiscalização, a
arrecadação e a administração da Contribuição para o PIS/Pasep, da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), da
Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação

Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção
ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)
XVIII - frete e seguro relacionado à aquisição de bens considerados insumos que
foram vendidos ao seu adquirente com suspensão, alíquota 0% (zero por cento)
ou não incidência;

Diante do exposto, dou provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.

É como voto.

Fl. 1540
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-013.846 - CSRF/3a Turma
Processo no 10935.724489/2014-25

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

Fl. 1541
DF CARF MF
Original