Tribunal: CARF
Processo: 10530.721720/2014-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-07-12
Data de publicação: 2023-09-20

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009
RECURSO ESPECIAL. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de recurso especial cuja divergência suscitada está amparada na análise de circunstâncias distintas nos acórdãos recorrido e paradigmas apresentados.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009
MULTAS PELO DESCUMPRIMENTO DE DEVERES NÃO TRIBUTÁRIOS
É da natureza da prática empresarial submeter-se ao imponderável, inclusive no âmbito dos deveres jurídicos. Para o exercício de atividades econômicas, é absolutamente necessário atirar-se num vasto campo do imprevisível e suportar as suas consequências, inclusive aquelas de índole punitiva. Na verdade, podemos dizer com a mais absoluta segurança que é praticamente impossível, em muitos setores econômicos, conseguir guiar um empreendimento sem arcar com multas impostas pela administração pública.
O risco faz parte do negócio, e suas consequências também, inclusive aquelas de cunho pecuniário punitivo. Desse modo, das multas impostas pela Administração Pública correlatas ao exercício da atividade do empresário, apenas aquelas decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias principais não são dedutíveis em razão de expressa previsão legal (§ 5o, art. 41, Lei no 8.981/95).
Ademais, o princípio da pecunia non olet, esteio axiológico da tributação do fruto de atividades ilícitas, possui caráter neutro e, desse modo, aplica-se aos elementos positivos, mas também aos negativos que integram o conceito de renda, de modo a não distorcer as características do evento indicativas da dimensão econômica alcançável pela tributação.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10530.721720/2014-81
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.652 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
12 de julho de 2023
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL E

AGRO INDÚSTRIAS DO VALE DO SÃO FRANCISCO SA AGROVALE

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009
RECURSO
ESPECIAL.
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL
NÃO
CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de recurso especial cuja divergência suscitada está amparada
na análise de circunstâncias distintas nos acórdãos recorrido e paradigmas
apresentados.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2009
MULTAS
PELO
DESCUMPRIMENTO
DE
DEVERES
NÃO
TRIBUTÁRIOS
É da natureza da prática empresarial submeter-se ao imponderável, inclusive
no âmbito dos deveres jurídicos. Para o exercício de atividades econômicas, é
absolutamente necessário atirar-se num vasto campo do imprevisível e suportar
as suas consequências, inclusive aquelas de índole punitiva. Na verdade,
podemos dizer com a mais absoluta segurança que é praticamente impossível,
em muitos setores econômicos, conseguir guiar um empreendimento sem arcar
com multas impostas pela administração pública.
O risco faz parte do negócio, e suas consequências também, inclusive aquelas
de cunho pecuniário punitivo. Desse modo, das multas impostas pela
Administração Pública correlatas ao exercício da atividade do empresário,
apenas aquelas decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias
principais não são dedutíveis em razão de expressa previsão legal (§ 5o, art. 41,
Lei no 8.981/95).
Ademais, o princípio da pecunia non olet, esteio axiológico da tributação do
fruto de atividades ilícitas, possui caráter neutro e, desse modo, aplica-se aos
elementos positivos, mas também aos negativos que integram o conceito de
renda, de modo a não distorcer as características do evento indicativas da
dimensão econômica alcançável pela tributação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10530.721720/2014-81
Fl. 2802
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

Acordam os membros do colegiado em: (i) relativamente ao Recurso Especial do
Contribuinte, por unanimidade de votos, dele não conhecer; e (ii) em relação ao Recurso
Especial da Fazenda Nacional, por maioria de votos, dele conhecer parcialmente, apenas em
relação à matéria “dedutibilidade das multas de natureza não tributária”, vencida a conselheira
Livia De Carli Germano que votou pelo não conhecimento integral do recurso. No mérito, na
parte conhecida, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso da Fazenda
Nacional, vencidos os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli Pereira
Bessa e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por lhe dar provimento. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Relator

(documento assinado digitalmente)

Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Luciano Bernart (suplente convocado) e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Fl. 2803
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional -
PFN e pela contribuinte em face do Acórdão no 1401-002.031 (15/08/2017) cuja ementa, e
respectivo dispositivo, restaram assim redigidos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2009
PRELIMINAR. NULIDADE EXTINÇÃO DO MPF. INEXISTÊNCIA
O MPF é instrumento de controle da atividade administrativa. Possíveis
irregularidades na prorrogação do mesmo não implicam em nulidade da
autuação.
NULIDADE. INTIMAÇÃO DEFICIENTE. INEXISTÊNCIA.
A intimação realizada com o comprovante de recebimento e apresentação de
defesa com inteireza da contestação dos elementos da autuação configuram a
inexistência de cerceamento de defesa e a nulidade da autuação.
PRELIMINAR. DECADÊNCIA DO LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA.
Constatando-se a inexistência de pagamento antecipado, aplica-se a regra
decadencial do 173, I, do CTN, não ocorrendo decadência a ser declarada.
DESPESAS DE VIAGEM, ESTADA E PASSAGENS. COMPROVAÇÃO
SUFICIENTE. PROCEDÊNCIA PARCIAL
Apresentados documentos que comprovam parcialmente a ocorrência das
despesas e a sua vinculação à atividade da empresa, cancela-se parcialmente a
glosa em relação aos valores comprovados.
DESPESA COM COTAS DE COMBUSTÍVEL. IMPOSSIBILIDADE.
Inexistindo a vinculação da realização das despesas com a atividade específica
da empresa, configura-se mera liberalidade, sendo indedutíveis como despesas.
RESSARCIMENTO MÉDICO A FUNCIONÁRIOS. BENEFÍCIO NÃO
ACESSÍVEL A TODOS OS FUNCIONÁRIOS. NÃO COMPROVAÇÃO DA
DEDUÇÃO DOS REEMBOLSOS.
Mantém-se a glosa das despesas de ressarcimento médico a funcionários quando
comprovado que este só beneficiava parte dos empregados da empresa.
Igualmente em relação ao fato de não ter sido comprovado o reembolso das
despesas por dedução em contracheque dos empregados e seu oferecimento
como receita em contrapartida ao lançamento integral das despesas.
MULTA E JUROS INCIDENTES SOBRE PAGAMENTOS EM ATRASO.
DEDUTIBILIDADE. POSSIBILIDADE.
Valores relativos a juros e multas pagos em atraso, por sua natureza
compensatório, constituem despesas dedutíveis na apuração dos resultados.
DESPESAS COM ATUALIZAÇÃO DE DÉBITOS PARCELADOS. NÃO
COMPROVAÇÃO IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 2804
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

Não existindo nos autos a comprovação de que os valores deduzidos como
despesas são exatamente os valores relativos à atualização de débitos
parcelados, descabe a dedutibilidade destas despesas.
VARIAÇÕES MONETÁRIAS. DÉBITOS PREVIDENCIÁRIOS. GLOSA.
DÉBITOS QUE NÃO SE REFEREM A MULTAS E NÃO ESTÃO COM
EXIGIBILIDADE SUSPENSA. IMPROCEDÊNCIA.
A suposição fiscal de que os DEBCAD incluídos em parcelamento sem a
comprovação deste fato gera a improcedência do item lançado. Embargos
apresentados em processo de execução de débitos previdenciários não
constituem hipótese de suspensão da exigibilidade dos créditos tributários, por
falta de previsão legal. Improcedência da autuação.
VARIAÇÕES
MONETÁRIAS.
DÉBITOS
TRIBUTÁRIOS.
GLOSA.
DÉBITOS
QUE
ESTARIAM
COM
EXIGIBILIDADE
SUSPENSA.
SUSPENSÃO NÃO COMPROVADA. IMPROCEDÊNCIA.
A suposição fiscal de que os débitos incluídos em parcelamento estavam com a
sua exigibilidade suspensa sem a comprovação deste fato gera a improcedência
do itens lançados.
GLOSA DE APROPRIAÇÃO DE TRATOS CULTURAIS RELATIVOS A
PERÍODOS ANTERIORES. IMPOSSIBILIDADE.
Demonstrado que a despesas de tratos culturais da cana-de-açúcar de períodos
anteriores foi deduzida como despesa do exercício, procede a glosa por
desrespeito ao regime de competência.
DESPESAS COM AERONAVES
A depender do porte, do número de filiais e da sua distribuição geográfica, o
emprego de aeronaves próprias para o deslocamento de funcionários, sobretudo
de diretores, no lugar da utilização das linhas regulares oferecidas pelas
companhias aéreas, pode ser a forma mais eficiente para a operação da pessoa
jurídica, da mesma forma que o emprego de veículos próprios, mesmo mais
custosos, podem ser mais eficientes que obrigar os funcionários a se deslocar de
ônibus entre as filiais numa mesma localidade. Se não ficou comprovado que a
aeronave foi usada para o deleite dos administradores em viagens não
relacionadas à atividade empresarial, não cabe a glosa das despesas
correspondentes, mesmo na hipótese de haver linhas regulares de transporte
aéreo entre as localidades.
HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS
São dedutíveis as despesas com honorários advocatícios para a defesa de
diretores e funcionários, se o objeto da ação guarda relação com a atividade da
empresa.
MULTAS PELO DESCUMPRIMENTO DE DEVERES NÃO TRIBUTÁRIOS
É da natureza da prática empresarial submeter-se ao imponderável, inclusive no
âmbito dos deveres jurídicos. Para o exercício de atividades econômicas, é
absolutamente necessário atirar-se num vasto campo do imprevisível e suportar
as suas conseqüências, inclusive aquelas de índole punitiva. Na verdade,
podemos dizer com a mais absoluta segurança que é praticamente impossível,
em muitos setores econômicos, conseguir guiar um empreendimento sem arcar
com multas impostas pela administração pública.
Fl. 2805
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

O risco faz parte do negócio, e suas conseqüências também, inclusive aquelas
de cunho pecuniário punitivo. Desse modo, das multas impostas pela
Administração Pública correlatas ao exercício da atividade do empresário,
apenas aquelas decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias
principais não são dedutíveis em razão de expressa previsão legal (§ 5o, art. 41,
Lei no 8.981/95).
ADITIVO AO RECURSO VOLUNTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE.
A apresentação de aditivo ao recurso voluntário relativa a matéria nem ao
menos impugnada não é possível por aplicação do instituto da preclusão
processual e em face de impedir a dialeticidade da discussão processual.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do
aditivo ao recurso voluntário e rejeitar as preliminares apresentadas. Por maioria
de votos, afastar a argüição de decadência. Vencidos os Conselheiros Lívia De
Carli Germano, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin e Daniel Ribeiro Silva. No
mérito, por maioria de votos, dar parcial provimento ao recurso para excluir do
lançamento as seguintes glosas: i) Multas ambientais. Vencidos os Conselheiros
Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa, Abel Nunes de Oliveira Neto e Luiz Augusto
de Souza Gonçalves; ii) Honorários advocatícios. Vencidos os Conselheiros
Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa, Abel Nunes de Oliveira Neto; iii) Despesas
com aeronaves. Vencido o Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto; Por
unanimidade de votos, dar parcial provimento ao recurso para excluir do
lançamento as glosas com: i) Despesas de viagens e estadias, conforme
demonstrativo constante do dispositivo deste acórdão; ii) Juros e multas
incidentes sobre a CSLL paga em atraso; iii) Variações monetárias passivas
incidentes sobre os DEBCADs escriturados no 1o trimestre de 2009, no valor de
R$471.047,44, e sobre os débitos previdenciários relativos ao mesmo período
de apuração, no valor de R$52.336.502,84; iv) Variações monetárias passivas
relativas aos débitos tributários (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS), no valor de
R$49.675.150,16. Por unanimidade de votos negar provimento ao recurso no
que tange às glosas de cotas de combustível, ressarcimento médico a
funcionários, variações monetárias passivas sobre débitos inscritos em dívida
ativa da União e apropriação de tratos culturais. Designado o Conselheiro
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes para redigir o voto vencedor.
O julgado foi integrado pelo acórdão de embargos no 1401-003.179, de
21/02/2019, assim ementado e decidido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2009
EMBARGOS. LAPSO MATERIAL DA DECISÃO. RECONHECIMENTO.
Constatando-se a existência de laspso manifesto no texto do voto condutor do
acórdão que diverge quando ao decisum do mesmo acórdão, acolhe-se os
embargos para corrigir o lapso, corrigindo-se o texto do voto condutor para
espelhar o indicado na decisão colegiada e corrigindo-se o valor exonerado no
acórdão..
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher os
embargos da Fazenda Nacional e da Contribuinte, para sanar a contradição e o
lapso manifesto apontados, nos termos do voto do Relator
Fl. 2806
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

Os seguintes excertos do voto condutor do acórdão de embargos permitem
estabelecer com precisão as correções procedidas:
Em relação a esta divergência a contradição se deveu ao entendimento inicial
deste relator que, interpretando literalmente a norma, entendia não ser possível a
dedução. No entanto, quando dos debates da Turma na ocasião do julgamento
fui convencido pelos argumentos do ilustre Conselheiro Guilherme Adolfo
Mendes da possibilidade da dedução dos valores de multas e juros relativos a
tributos pagos em atraso.
Assim, em verdade, a falha se encontra na fundamentação do voto condutor
quando este relator deixou de modificar o texto e apresenta-lo de acordo com o
entendimento modificado na ocasião do julgamento. Por isso, passo a apresentar
o entendimento correto que deve ser considerado como constante no voto
condutor do acórdão:
Glosa de Despesas com Variações Monetárias passivas e Variações
Monetárias não comprovadas.
[...]
Por isso, em relação a estes valores, voto por dar provimento ao recurso
cancelando a glosa do valor de R$ 49.266,04 relativo aos juros e multa pela
CSLL paga em atraso.
[...]
Excluir da glosa relativa à indedutibilidade dos débitos tributários do 1o
trimestre/2009 o valor de R$ 49.675.150,16. Relativo às variações
indedutíveis.
O processo versa sobre autuação fiscal de IRPJ e CSLL decorrente de glosas
procedidas pela autoridade fiscal.
Apresentada a impugnação ao lançamento, a DRJ decidiu por sua improcedência,
mantendo integralmente o crédito tributário exigido. Irresignada, a contribuinte apresentou
recurso voluntário que foi parcialmente provido, conforme decisão acima ementada e decidida,
posteriormente integrada pelo acórdão de embargos.
Das questões que restam inconclusas por serem objeto do presente recurso
especial (as três primeiras suscitadas pela Procuradoria da Fazenda e a última pela contribuinte),
assim se defende o ora Recorrente no recurso voluntário, conforme passagens do relatório da
decisão recorrida:
[...]
Glosa com Multas de Natureza não tributária
Entende que as multas emitidas pelo IMA são compensatórias e que, assim,
poderiam ser dedutíveis conforme entendimento da própria Receita Federal.
Alega que são compensatórias estas multas porque são destinadas direta ou
indiretamente a recompor as estruturas atingidas.
[...]
Glosa de Despesas com Variações Monetárias passivas e Variações
Monetárias não comprovadas.
Alega que o valor de R$ 49.266,04 referiu-se ao pagamento de juros e multa por
atraso no recolhimento da CSLL. Que a decisão manteve a glosa com base no
Fl. 2807
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

art. 344, § 6o do RIR/99. Informa que apresentou a comprovação das despesas
com o PER/DCOMP do pagamento.
[...]
Variações Monetárias Passivas Indedutíveis.
Alega que a decisão recorrida manteve a autuação por considerar que os débitos
estavam com exigibilidade suspensa e, ainda que não tivessem, continham
multas de infrações que impediriam a sua dedução.
A empresa alega, com base em precedentes judiciais, que a impossibilidade
somente se aplica quando a suspensão da exigibilidade decorre das hipóteses do
art. 151, II a IV, do CTN e que nenhum dos processos em questão estaria nestas
hipóteses, posto que os referidos processos estavam em discussão e, com o
advento da Lei 11.941/2009, a empresa desistiu de todos os recursos e ingressou
com os processos no parcelamento.
[...]
A empresa alega que como os débitos estavam inscritos em DAU, já gozavam
dos requisitos de certeza e liquidez e poderiam ser dedutíveis.
[...]
Glosa de Apropriação de Tratos Culturais de anos anteriores
Alega que a produção da cana possui diversas atividades e que na época da
plantação são realizados diversos gastos com o plantio que devem render por
vários períodos de colheita. Assim especifica.
Fl. 2808
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

Intimada do acórdão de embargos, a Fazenda Nacional apresentou recurso
especial ao qual foi dado seguimento parcial, conforme seguintes excertos do despacho de
admissibilidade (fls. 2.660 a 2.674):
(1) “dedutibilidade de multas de natureza não tributária”
Decisão recorrida:
MULTAS
PELO
DESCUMPRIMENTO
DE
DEVERES
NÃO
TRIBUTÁRIOS.
É da natureza da prática empresarial submeter-se ao imponderável,
inclusive no âmbito dos deveres jurídicos. Para o exercício de atividades
econômicas, é absolutamente necessário atirar-se num vasto campo do
imprevisível e suportar as suas consequências, inclusive aquelas de
índole punitiva. Na verdade, podemos dizer com a mais absoluta
segurança que é praticamente impossível, em muitos setores econômicos,
conseguir guiar um empreendimento sem arcar com multas impostas pela
administração pública.
O risco faz parte do negócio, e suas consequências também, inclusive
aquelas de cunho pecuniário punitivo. Desse modo, das multas impostas
pela Administração Pública correlatas ao exercício da atividade do
empresário, apenas aquelas decorrentes do descumprimento de
obrigações tributárias principais não são dedutíveis em razão de
expressa previsão legal (§ 5o, art. 41, Lei no 8.981/95).
Fl. 2809
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

Acórdão paradigma no 1803-001.784, de 2013:
MULTAS
PUNITIVAS
DE
NATUREZA
NÃO
TRIBUTÁRIA.
INDEDUTIBILIDADE.
São indedutíveis do cálculo do lucro real as multas por transgressões a
normas de natureza não tributária.
Acórdão paradigma no 9101-002.196, de 2016
MULTAS ADMINISTRATIVAS. INDEDUTIBILIDADE.
Descumprir as normas estabelecidas para o setor elétrico não pode ser
considerado da essência da atividade empresarial, logo, não se pode
acatar a ideia de que o pagamento destas sanções se insere no conceito
de despesas necessárias à atividade da empresa só pelo fato de que o seu
eventual não pagamento desautorizará a continuidade da prestação do
serviço.
A dedução das multas administrativas das bases de cálculo dos tributos
resultaria em verdadeiro benefício, eis que a empresa repassaria para a
Administração Pública, e em maior extensão, para a sociedade
brasileira, parte dos custos pela sua desídia, o que ofenderia o sistema
jurídico vigente, na medida em que a pena não pode passar da pessoa do
infrator.
Com relação a essa primeira matéria, ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma
incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a
conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que, das multas impostas pela
Administração Pública correlatas ao exercício da atividade do empresário,
apenas aquelas decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias
principais não são dedutíveis em razão de expressa previsão legal (§ 5o, art. 41,
Lei no 8.981/95), ou seja, todas as demais seriam dedutíveis, os acórdãos
paradigmas apontados (Acórdãos nos 1803-001.784, de 2013, e 9101-002.196,
de 2016) decidiram, de modo diametralmente oposto, que são indedutíveis do
cálculo do lucro real as multas por transgressões a normas de natureza não
tributária (primeiro acórdão paradigma) e que a dedução das multas
administrativas das bases de cálculo dos tributos resultaria em verdadeiro
benefício, eis que a empresa repassaria para a Administração Pública, e em
maior extensão, para a sociedade brasileira, parte dos custos pela sua desídia,
o que ofenderia o sistema jurídico vigente, na medida em que a pena não pode
passar da pessoa do infrator (segundo acórdão paradigma).
[...]
(3) “dedutibilidade de multa e juros sobre CSLL paga em atraso”
Decisão recorrida:
MULTA E JUROS INCIDENTES SOBRE PAGAMENTOS EM ATRASO.
DEDUTIBILIDADE. POSSIBILIDADE.
Valores relativos a juros e multas pagos em atraso, por sua natureza
compensatória, constituem despesas dedutíveis na apuração dos
resultados.
[...].
Fl. 2810
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

Devemos discordar do entendimento da DRJ neste ponto. Conforme
interpretação apresentada durante a sessão de julgamento, entendemos
que as multas e juros pagos pelo recolhimento em atraso de tributos,
mesmo os que não possam ser deduzidos do IRPJ, constituem-se em
compensações moratória pelo atraso do pagamento.
Assim, em verdade, estes valores não são pagamentos de CSLL, mas sim
compensações pelo atraso do pagamento dos tributos. Desta forma estes
gastos referem-se ao risco da contribuinte no exercício regular de suas
atividades e, por isso, não podem ser considerados indedutíveis na
apuração do IRPJ, não devendo simplesmente se seguir, consoante a
DRJ, com a lógica de que o acessório segue o principal.
No presente caso, o pagamento de juros e multas compreende
compensação ao fisco pela mora da contribuinte e, assim, não são
simples acessórios do principal, mas despesas devidas ao fisco e
relativas ao risco da atividade, podendo, desta maneira, ser deduzidas na
apuração do resultado tributável.
Acórdão paradigma no 1202-000.969, de 2013:
BASE DE CÁLCULO. TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES COM
EXIGIBILIDADE
SUSPENSA
POR
MEDIDAS
JUDICIAIS
E
RESPECTIVOS JUROS. INDEDUTIBILIDADE PELO REGIME DE
COMPETÊNCIA.
Os tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa por força
de medidas judiciais não podem ser deduzidos para fins de apuração da
base de cálculo da CSLL. Os juros de mora incidentes sobre tais tributos
e contribuições, acessórios a estes, seguem a mesma norma de
dedutibilidade.
Acórdão paradigma no 1101-00.312, de 2010:
TRIBUTOS LANÇADOS. DEDUTIBILIDADE DA BASE DE CÁLCULO
DO IRPJ E DA CSLL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COF1NS.
Não são dedutíveis, segundo o regime de competência, os tributos cuja
exigibilidade esteja suspensa em razão de recurso administrativo.
CSLL. A Lei no 9 316/96 veda a dedução da CSLL, na apuração do lucro
real.
JUROS DE MORA.
A dedutibilidade do acessório segue a mesma sorte do principal.
No tocante a essa terceira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial,
pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz
das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que as multas e juros pagos pelo
recolhimento em atraso de tributos, mesmo os que não possam ser deduzidos do
IRPJ, constituem-se em compensações moratória pelo atraso do pagamento, ou
seja, o pagamento de juros e multas compreende compensação ao fisco pela
mora da contribuinte e, assim, não são simples acessórios do principal, mas
despesas devidas ao fisco e relativas ao risco da atividade, podendo, desta
maneira, ser deduzidas na apuração do resultado tributável, os acórdãos
paradigmas apontados (Acórdãos nos 1202-000.969, de 2013, e 1101-00.312,
de 2010) decidiram, de modo diametralmente oposto, que os juros de mora
Fl. 2811
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

incidentes sobre tais tributos e contribuições, acessórios a estes, seguem a
mesma norma de dedutibilidade (primeiro acórdão paradigma) e que a
dedutibilidade do acessório segue a mesma sorte do principal (segundo
acórdão paradigma).
(4) “variações monetárias passivas”
Decisão recorrida:
Não há ementa correspondente a essa matéria.
[...].
Da análise dos argumentos da acusação e os da defesa temos que:
- Em relação aos débitos de IRPJ e CSLL, a autuação decorreu tanto
pelo fato de o fiscal considerar que os débitos estavam com exigibilidade
suspensa, quanto ao fato de não poderem ser deduzidos na apuração do
resultado os valores dos débitos de IRPJ e CSLL. A contribuinte contesta
o fato de o fiscal utilizar, em relação a estes débitos, dois fundamentos
diferentes para a glosa. Quanto a isto não há irregularidade alguma,
entendo o fiscal que a glosa pode se basear em dois fundamentos é
perfeitamente cabível a apresentação dos mesmos para que sejam
analisados estes fundamentos em sede recursal.
Entretanto, tendo em vista que os valores glosados a título de IRPJ e
CSLL dizem respeito a juros e multas dos processos incluídos no
parcelamento especial, conforme já decidido anteriormente, há de se
aceitar tais valores como despesas dedutíveis. Desta forma, voto por dar
provimento ao recurso neste item.
Acórdão paradigma no 105-15.958, de 2006:
GLOSA DE DESPESAS - Ao não lançar e nem cobrar o IPI de seus
clientes, e tendo a empresa recorrente assumido o ônus, entendo que
estaria esta submetida ao art. 344 do RIR/99, que prevê a dedutibilidade
dos tributos e somente excetua aqueles com exigibilidade suspensa nos
termos do art. 151, incisos II a IV, do CTN. Os parcelamentos — REFIS
ou PAES, por sua vez, estariam enquadrados no inciso VI do art. 151 do
mesmo diploma legal.
Quanto aos demais valores incluídos no REFIS (CSLL, PIS, COFINS e
INSS), com exceção daqueles relativos aos anos de 1993 e 1994 (quando
a dedutibilidade estava condicionada ao pagamento), cumpre ressaltar
que estes deviam e foram lançados como despesas nos períodos-base de
ocorrência, como determina a legislação, não podendo, portanto, figurar
novamente, como pretende a recorrente, em despesa tributária
inteiramente dedutível por ocasião do REFIS.
Relativamente a essa quarta matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma
incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a
conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que os valores glosados a título de
IRPJ e CSLL dizem respeito a juros e multas dos processos incluídos no
parcelamento especial, conforme já decidido anteriormente, pelo que há de se
aceitar tais valores como despesas dedutíveis, acórdão paradigma apontado
(Acórdão no 105-15.958, de 2006) decidiu, de modo diametralmente oposto,
que valores incluídos no REFIS (CSLL, PIS, COFINS e INSS), [...] deviam e
Fl. 2812
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

foram lançados como despesas nos períodos-base de ocorrência, como
determina a legislação, não podendo, portanto, figurar novamente, como
pretende a recorrente, em despesa tributária inteiramente dedutível por ocasião
do REFIS.
[...]
Com fundamento nas razões acima expendidas, nos termos dos arts. 18, inciso
III, c/c 68, § 1o, ambos do Anexo II do RI/CARF aprovado pela Portaria MF no
343, de 2015, ADMITO, EM PARTE, o Recurso Especial interposto, no que
se refere às matérias: (1) “dedutibilidade de multas de natureza não tributária”;
(3) “dedutibilidade de multa e juros sobre CSLL paga em atraso”; e (4)
“variações monetárias passivas”.
Os autos foram encaminhados para a unidade de origem da Receita Federal do
Brasil que promoveu, em 14/04/2020 (fl. 2.705) a ciência da contribuinte do acórdão de
embargos e do despacho de admissibilidade de recurso especial apresentado pela Fazenda
Nacional.
O sujeito passivo apresentou em 12/06/2020 (fl. 2.707) as devidas Contrarrazões e
também manejou recurso especial. Registre-se que a contagem dos prazos estava, à época da
apresentação dos documentos, suspensa em virtude da Portaria CARF no 8.112 e posteriores.
A contribuinte, nas contrarrazões apresentadas, se insurge contra o conhecimento
das 3 matérias cujas divergências foram admitidas, arguindo que as situações fáticas dos
acórdãos paradigmas não guardam similitude com a do recorrido. No mérito, pugna pela
manutenção da decisão recorrida em relação às matérias discutidas no recurso especial da
Fazenda Nacional.
O sujeito passivo, também, apresentou recurso especial em que aponta suposta
divergência quanto à matéria que discute a possibilidade de se deduzir, em exercícios futuros,
despesas realizadas em períodos anteriores. O despacho de admissibilidade recursal (fls. 2.779)
a 2.786) foi assim proferido, admitindo o recurso:
Os autos versam sobre autos de infração de IRPJ e CSLL. A Recorrente alega
dissídio jurisprudencial em relação ao decidido pelo acórdão recorrido no que
diz respeito à possibilidade de exclusão, em exercícios subsequentes, de
despesas incorridas em exercícios anteriores e ainda não excluídas.
[...]
Instruindo o recurso especial com vistas ao seguimento em relação à matéria, a
Contribuinte apresenta como paradigmas os acórdãos nos 108-06.173 e 1301-
001.629, disponíveis no sítio do CARF, não reformados até a presente data e
assim ementados, no que respeita ao suposto dissídio:
Acórdão 108-06.173, de 14/07/2000
IRPJ — AJUSTE AO LUCRO LÍQUIDO — ADIÇÕES e EXCLUSÕES
Adições são ajustes obrigatórios que têm por finalidade aumentar
imposto. Exclusões são ajustes facultativos que tem por finalidade
diminuir a base de cálculo do imposto. Não é ilegal o reconhecimento da
despesa relativa a um exercício, antecipado a outro. Nenhum prejuízo traz
ao Fisco o fato dessa despesa ser apropriada em período superveniente,
por deliberação da própria pessoa jurídica, ou por erro de fato. Estaria ela
postergando despesa e não receita.
Acórdão 1301-001.629, de 28/08/2014
Fl. 2813
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Ano-calendário: 2008
DESPESAS. GLOSA. REGIME DE COMPETÊNCIA.
As despesas comprovadas incorridas e não apropriadas ao resultado em
períodos anteriores, podem ser deduzidas mesmo após o período de
competência. Incumbiria ao Fisco demonstrar que o registro de despesas
após o período de competência provocou postergação no pagamento de
tributo ou a redução indevida do lucro real e, sendo o caso, efetuar o
lançamento com observância das disposições do art. 273 do
Regulamento. Não sendo essa a hipótese dos autos, é de se cancelar a
exigência.
[...]
O cotejo entre os julgados indica que as situações enfrentadas pelos Colegiados
foram similares. Tanto nos paradigmas, quanto no recorrido, a questão a ser
decidida dizia respeito à exclusão, para fins de apuração do lucro real, de
despesas realizadas em exercícios pretéritos e excluídas em períodos
subsequentes.
As decisões, contudo, foram diversas. Os dois paradigmas, conforme
transcrições supra, consideraram que o procedimento de excluir despesas em
exercícios subsequentes ao da sua realização não é vedado pela legislação
tributária, ao passo que o recorrido, conforme demonstrado, não autorizou a
exclusão, em 2009, de despesas realizadas entre 2006 e 2008 e manteve a glosa
efetuada pela autoridade tributária. Para situações fáticas similares, decisões
divergentes, caracterizando-se o dissídio interpretativo previsto no art. 67 do
Anexo II do RICARF, havendo razão para seguimento do recurso especial a fim
de que sobre ele se manifeste a CSRF.
[...]
Com fundamento nos artigos 18, III, 67 e 68, do Anexo, II, do RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015, DOU SEGUIMENTO ao Recurso
Especial interposto pela Contribuinte, para que seja rediscutida a possibilidade
ou não de excluir, em exercícios subsequentes, despesas realizadas em períodos
anteriores.
Os autos foram encaminhados à PGFN para ciência do despacho de
admissibilidade de recurso especial em 26/05/2021 (fl. 2.787) e apresentou contrarrazões em
30/05/2021 (fl. 2800) 1.
A manifestação da Fazenda Nacional contesta o seguimento do recurso especial,
alegando que não há similitude entre os fatos cotejados e, no mérito, pleiteia a manutenção da
decisão recorrida quanto à matéria do recurso especial apresentado pela contribuinte.
É o relatório.

1 O art. 79 do Anexo II do RICARF determina que o “Procurador da Fazenda Nacional será considerado intimado
pessoalmente das decisões do CARF, com o término do prazo de 30 (trinta) dias contados da data em que os
respectivos autos forem entregues à PGFN, salvo se antes dessa data o Procurador se der por intimado mediante
ciência nos autos”. Portanto, a PGFN foi considerada fictamente intimada em 25/06/2021, após a apresentação das
contrarrazões, que ocorreu em 30/05/2021 (fl. 2.800), tempestivamente portanto.
Fl. 2814
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

Voto Vencido
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
1 – CONHECIMENTO
1.1 – RECURSO ESPECIAL DA PROCURADORIA DA FAZENDA NACIONAL
O Recurso Especial Fazendário é tempestivo, conforme já evidenciado no
relatório. O despacho de admissibilidade (fls. 2.660 a 2.674) deu seguimento a três matérias
suscitadas como divergentes pela Recorrente.
A primeira delas – dedutibilidade das multas de natureza não tributária – está
instruída pelos acórdãos paradigmas nos 1803-001.784 e 9101-002.196.
A contribuinte, em suas contrarrazões (fls. 2.709 a 2.725), combate o
conhecimento do recurso especial nesta matéria.
Para tanto, aduz que os paradigmas não atendem aos requisitos legais e que as
decisões teriam interpretado a questão da dedutibilidade ou não das multas a partir do conceito
de sua necessidade à atividade empresarial e que os mesmos julgados não enfrentaram a questão
de se atribuir tratamento tributário diverso para duas espécies de penalidades, que foi
desenvolvida no acórdão recorrido.
Não há razão para a insurgência da contribuinte nesta matéria. É irrelevante para
o deslinde da questão o fato da multa contestada ter sido imposta pelo Bacen (Banco Central do
Brasil), pela Aneel (Agência Nacional de Energia Elétrica) ou pelo IMA (Instituto do Meio
Ambiente), este último o caso dos autos.
A questão controvertida é se multa de natureza não tributária pode ser deduzida da
base de cálculo do Imposto de Renda. E as multas aplicadas pelos três diferentes órgãos
fiscalizadores, nas decisões cotejadas, são de natureza não tributária.
Além disso, o raciocínio desenvolvido no acórdão recorrido defendeu que as
despesas com multas não tributárias são necessárias à atividade empresarial em função do
próprio risco atinente ao seu exercício, posição contrária à defendida no segundo acórdão
paradigma.
Já o entendimento apresentado no recorrido quanto ao art. 41, § 5o da Lei no
8981/1995 é contraposto pela exegese conferida ao mesmo dispositivo pelo primeiro paradigma.
Caracterizada a divergência jurisprudencial nesta matéria, oriento meu voto por
dela conhecer.
A segunda matéria admitida do recurso fazendário – dedutibilidade de multa e
juros de CSLL paga em atraso – está instruída pelos acórdãos nos 1202-000.969 e 1101-00.312.
Fl. 2815
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

A contribuinte questiona a admissibilidade do recurso especial alegando que os
paradigmas tratam de indedutibilidade ligada a tributos com exigibilidade suspensa, o que não
seria o caso dos autos.
Tem razão a contribuinte quanto ao conhecimento desta matéria.
Compulsando-se os dois julgados paradigmas, o que se constata é que ambos
tratam de dedutibilidade de tributos com exigibilidade suspensa, seja por decisão judicial, caso
do julgado 1202-000.969, seja por discussão administrativa, que é a situação do paradigma 1101-
00.312.
Os dois acórdãos fundamentaram suas decisões com base no disposto no art. 41, §
1o da Lei no 8.981/1995 (com destaques acrescidos):
“Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência.
§ 1° O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei n°
5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.”
O recorrido, por outro lado, autorizou o dedução da multa e dos juros por
considerá-los de natureza diversa da CSLL, cuja dedução da base de cálculo do IRPJ é vedada
pelo disposto no art. 344, § 6o do RIR/1999. A conclusão do recorrido, integrada pelo acórdão de
embargos, restou assim redigida (com destaques acrescidos):
Glosa de Despesas com Variações Monetárias passivas e Variações Monetárias
não comprovadas.
Alega que o valor de R$ 49.266,04 referiu-se ao pagamento de juros e multa por
atraso no recolhimento da CSLL. Que a decisão manteve a glosa com base no
art. 344, § 6o do RIR/99. Informa que apresentou a comprovação das despesas
com o PER/DCOMP do pagamento.
Em relação a este valor, vejamos o que foi alegado pela Delegacia de
Julgamento.
Com relação ao montante de R$ 49.266,04, a contribuinte alega que é
dedutível pois se refere a juros e multa sobre CSLL paga com atraso,
conforme Per/Dcomp que anexou às fls. 1955 a 1963.
Determina o art. 344, §6o do RIR/1999 que a CSLL é indedutível na
determinação do lucro real. Dessa forma, os acessórios que integram
essa contribuição sujeitam-se às mesmas regras vigentes para o principal
e não são dedutíveis também.
Devemos discordar do entendimento da DRJ neste ponto. Conforme
interpretação apresentada durante a sessão de julgamento entendemos que as
multas e juros pagos pelo recolhimento em atraso de tributos, mesmo os
que não possam ser deduzidos do IRPJ, constituem-se em compensações
moratória pelo atraso do pagamento.
Assim, em verdade, estes valores não são pagamentos de CSLL, mas sim
compensações pelo atraso do pagamento dos tributos. Desta forma estes gastos
referem-se ao risco da contribuinte no exercício regular de suas atividades e, por
isso, não podem ser considerados indedutíveis na apuração do IRPJ, não
devendo simplesmente se seguir, consoante a DRJ, com a lógica de que o
acessório segue o principal.
Fl. 2816
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

No presente caso o pagamento de juros e multas compreende compensação ao
fisco pela mora da contribuinte e, assim, não são simples acessórios do
principal, mas despesas devidas ao fisco e relativas ao risco da atividade,
podendo, desta maneira, ser deduzidas na apuração do resultado tributável.
Por isso, em relação a estes valores, voto por dar provimento ao recurso
cancelando a glosa do valor de R$ 49.266,04 relativo aos juros e multa pela
CSLL paga em atraso.
Já dos paradigmas, importa considerar as seguintes passagens, a fim de
demonstrar a situação fática de cada processo (com destaques acrescidos):
Acórdão 1202-000.969
[...]
BASE
DE
CÁLCULO.
TRIBUTOS
E
CONTRIBUIÇÕES
COM
EXIGIBILIDADE
SUSPENSA
POR
MEDIDAS
JUDICIAIS
E
RESPECTIVOS JUROS. INDEDUTIBILIDADE PELO REGIME DE
COMPETÊNCIA.
Os tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa por força de
medidas judiciais não podem ser deduzidos para fins de apuração da base de
cálculo do IRPJ. Os juros de mora incidentes sobre tais tributos e contribuições,
acessórios a estes, seguem a mesma norma de dedutibilidade.
[...]
Voto
[...]
II – MÉRITO
Quanto à dedutibilidade ou não de tributos ou contribuições cuja exigibilidade
esteja suspensa por medida judicial, na determinação do lucro real, para
apuração do IRPJ, oportuno se faz transcrever o artigo 41 da Lei no 8.981/95:
[...]
Verifica-se dos artigos acima transcritos que são consideradas indedutíveis as
despesas decorrentes da apropriação contábil relativa a tributos cuja
exigibilidade encontra-se suspensa.
[...]
Dessa forma, em que pesem os argumentos da Recorrente na tentativa de
caracterizar os tributos com exigibilidade suspensa como despesa dedutível, este
E. Conselho já se posicionou inúmeras vezes de maneira oposta, em respeito ao
disposto no artigo 41 da Lei no 8981/95 e por configurar-se numa situação de
solução indefinida que poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou
desfavoráveis à pessoa jurídica.
[...]
Resta claro, portanto, que os tributos com exigibilidade suspensa são
considerados como provisões, por não possuírem caráter de certeza, razão
pela qual são considerados indedutíveis.

Acórdão 1101-00.312
[...]
Fl. 2817
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

TRIBUTOS LANÇADOS. DEDUTIBILIDADE DA BASE DE CÁLCULO
DO IRPJ E DA CSLL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COF1NS Não são
dedutíveis, segundo o regime de competência, os tributos cuja exigibilidade
esteja suspensa em razão de recurso administrativo
[...]
1) Dedutibilidade, na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, dos valores lançados
a titulo de Contribuição ao PIS e de COFINS e dos correspondentes juros:
embora o regime de competência seja a regia para determinação dos valores que
integram a apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, há exceções
previstas em lei, e uma delas é a estipulada no art. 41 da Lei 110 8.981/95,
que alcança os tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa nos
termo dos incisos II a IV do art. 151 do CTN. Deflui dai que os valores
lançados de oficio, sujeitos a recurso administrativo e efetivamente
questionados
administrativamente,
não
são
dedutiveis
enquanto
sua
exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151, inciso III do CTN. O
mesmo se diga relativamente aos juros, que como acessórios, seguem a sorte do
principal. Somente no período de apuração em que tais tributos tiverem a sua
exigibilidade restaurada, a dedução de ambos será possível.
É de se concluir, com base no acima exposto, que as situações fáticas dos
processos cotejados não guardam a necessária similitude fática para fins de demonstração de
divergência interpretativa. A diferença entre os casos levados a julgamento, inclusive, motivou
decisões com fundamentações jurídicas diversas, o que impede a concretização de divergência
interpretativa entre os Colegiados.
Por este motivo, meu voto é por não conhecer a segunda matéria do recurso
especial da Procuradoria da Fazenda.
A terceira matéria admitida do recurso fazendário – variações monetárias passivas
- está instruída com o acórdão paradigma no 105-15.958. A contribuinte, em contrarrazões,
manifesta sua discordância quanto ao conhecimento do recurso especial em relação ao tema por
considerar que os julgados apresentam situação fática distinta.
A Fazenda Nacional assim delineia a matéria controvertida, conforme passagem
do recurso especial (com destaques acrescidos):
3.4 VARIAÇÕES MONETÁRIAS PASSIVAS.
3.4.1 PARCELAMENTO.
Sobre a dedução dos valores incluídos em programa de Parcelamento, o acórdão
recorrido assim se manifesta:
“Em relação aos débitos de IRPJ e CSLL a autuação decorreu tanto pelo
fato de o fiscal considerar que os débitos estavam com exigibilidade
suspensa, quanto ao fato de não poderem ser deduzidos na apuração do
resultado os valores dos débitos de IRPJ e CSLL. A contribuinte contesta
o fato de o fiscal utilizar, em relação a estes débitos, dois fundamentos
diferentes para a glosa. Quanto a isto não há irregularidade alguma,
entendo o fiscal que a glosa pode se basear em dois fundamentos é
perfeitamente cabível a apresentação dos mesmos para que sejam
analisados estes fundamentos em sede recursal.
Entretanto, tendo em vista que os valores glosados a título de IRPJ e
CSLL dizem respeito a juros e multas dos processos incluídos no
Fl. 2818
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

parcelamento especial, conforme já decidido anteriormente, há de se
aceitar tais valores como despesas dedutíveis. Desta forma, voto por
dar provimento ao recurso neste item”.
A 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF deu
provimento parcial ao recurso voluntário para admitir a dedução de despesas
relacionadas ao pagamento de tributos por ocasião da adesão ao
parcelamento em período-base posterior aos correspondentes fatos
geradores.
Por outro lado, o acórdão no 105-15.958 defende que não encontra respaldo
legal a pretensão extensiva da contribuinte de deduzir, no momento do
pagamento/parcelamento, tributos lançados relativos a períodos de apuração
anteriores, uma vez que o texto legal não prevê a possibilidade de dedução de
tributos parcelados em período distinto daquele em que tenha ocorrido o fato
gerador.
Segue a ementa integral do citado paradigma:
Processo n° : 10680.014552/2004-89
Recurso n° : 147.644
Matéria : IRPJ - EXS.: 2002 e 2003
Recorrente : MADSON ELETROMETALURGICA LTDA.
Recorrida : 3 TURMA/DRJ em BELO HORIZONTE/MG
Sessão de : 20 DE SETEMBRO DE 2006
Acórdão n° : 105-15.958
GLOSA DE DESPESAS - Ao não lançar e nem cobrar o IPI de seus
clientes e tendo a empresa recorrente assumido o ônus, entendo que
estaria esta submetida ao art. 344, do RIR/99 que prevê a dedutibilidade
dos tributos e somente excetua aqueles com exigibilidade suspensa nos
termos do art. 151, incisos II a IV, do CTN. Os parcelamentos — REFIS
ou PAES, por sua vez, estariam enquadrados no inciso VI do art, 151, do
mesmo diploma legal.
Quanto aos demais valores incluídos no REFIS (CSLL, PIS, COFINS e
INSS), com exceção daqueles relativos aos anos de 1993 e 1994 (quando
a dedutibilidade estava condicionada ao pagamento), cumpre ressaltar
que estes deviam e foram lançados como despesas nos períodos base
de ocorrência como determina a legislação, não podendo, portanto,
figurar novamente, como pretende a recorrente, em despesa
tributária inteiramente dedutível por ocasião do REFIS. Recurso
parcialmente provido.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por
MADSON ELETROMETALÚRGICA LTDA.
O recurso especial Fazendário, por si, já permite concluir que os fatos tratados nos
dois processos cotejados não guardam a necessária similitude para que se configure divergência
interpretativa entre os Colegiados. O recorrido, como visto, admitiu como despesas dedutíveis
as multas e juros de débitos incluídos em parcelamento especial com os seguintes dizeres:
os valores glosados a título de IRPJ e CSLL dizem respeito a juros e multas dos
processos incluídos no parcelamento especial, conforme já decidido
anteriormente, há de se aceitar tais valores como despesas dedutíveis
Fl. 2819
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

E o julgado, em trecho não incluído no recurso especial, esclarece a passagem
acima destacada ao afirmar que a autuação fiscal deveria ter sido lavrada com lastro na
inobservância do regime de competência, mas não o foi.
Por este motivo, não coube à decisão proferida pelo Colegiado modificar o
fundamento da autuação fiscal, razão pela qual este argumento é estranho aos autos, conforme
atesta o seguinte excerto do voto vencido, vencedor nesta matéria (com destaques acrescidos):
b) Com relação aos demais débitos que se referiam a processos de execução
fiscal, os quais à glosa baseou-se na hipótese de os mesmos encontrarem-se com
exigibilidade suspensa. Entendemos perfeitamente a acusação fiscal, mas não
podemos mantê-la por dois motivos: Primeiro, porque estando os débitos em
fase de execução judicial não estaria caracterizada a suspensão da exigibilidade
do art. 151, porquanto a apresentação dos embargos recebidos com efeito
suspensivo consiste na suspensão dos atos processuais de constrição patrimonial
que não se incluem na hipótese levantada; Segundo porque, em nosso entender,
o lançamento destas despesas em janeiro/2009 estaria equivocada por outro
motivo. Em relação a estas despesas a contabilização somente poderia ser
efetivada quando do seu efetivo reconhecimento, no caso, quando da
apresentação do pedido de parcelamento com a inclusão da totalidade dos
débitos. Assim, o lançamento deveria ter sido no sentido da inobservância
do regime de competência. Ocorre que, na fase de análise do recurso
voluntário, não pode ser modificado o fundamento jurídico da autuação e,
assim, só nos resta por dar provimento ao recurso para julgar improcedente o
lançamento neste caso em razão da não comprovação da hipótese de suspensão
da exigibilidade dos débitos objeto de glosa na forma do art. 151, do CTN.
Deve ser excluída a glosa dos débitos previdenciários do 1o trimestre/2009 no
valor de R$ 52.336.502,84.
A discussão apontada pela Fazenda Nacional, portanto, quando afirma que o
paradigma decidiu que as despesas relacionadas ao Refis deveriam ter sido incluídas em períodos
anteriores, quando de sua ocorrência, é indiferente ao deslinde do caso ora em análise, já que este
fato não foi objeto de avaliação quando da autuação fiscal e sobre ele não se decidiu o acórdão
recorrido.
Ademais, como restou evidente na ementa do acórdão paradigma, o Colegiado
proibiu que a contribuinte deduzisse duas vezes a mesma despesa, já que os valores foram
devidamente lançados na contabilidade do período base em que ocorreram, conforme comprova
o seguinte excerto do voto paradigmático (com destaques acrescidos):
Quanto aos demais valores incluídos no REFIS (CSLL, PIS, COFINS e INSS),
com exceção daqueles relativos aos anos de 1993 e 1994 (quando a
dedutibilidade estava condicionada ao pagamento), cumpre ressaltar que estes
deviam e foram lançados como despesas nos períodos base de ocorrência
como determina a legislação, não podendo, portanto, figurar novamente,
como pretende a recorrente, em despesa tributária inteiramente dedutível
por ocasião do REFIS.
Portanto, o fundamento principal da decisão contida no paradigma é a vedação de
se utilizar duas vezes as mesmas despesas, contabilizadas que foram no período de sua
ocorrência e indevidamente consideradas, novamente como despesa, quando da formalização do
parcelamento especial.
Fl. 2820
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

Tal fato é estranho ao recorrido, já que não há registro de que as despesas
decorrentes de parcelamento especial admitidas como dedutíveis tenham sido, anteriormente,
quando de sua ocorrência, levadas a registro e deduzidas do resultado do período.
Pelo exposto, o cotejo entre os julgados indica que os fatos levados a julgamento
não guardam a necessária similitude para fins de demonstração de divergência interpretativa e
que as respectivas decisões diferiram em função da diversidade material dos casos julgados, e
não por intepretações conflitantes da norma jurídica.
Também nesta matéria, meu voto é por não conhecer do recurso especial
fazendário.
1.2 – RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
O recurso especial da contribuinte (fls. 2.726 a 2.734) apresenta uma única
matéria para discussão e diz respeito à possibilidade de se deduzir, em períodos posteriores,
despesas incorridas em exercícios anteriores.
Para instruir o recurso, foram apresentados como paradigmas os acórdãos nos 108-
06.173 e 1301-001.629.
A Fazenda Nacional, em contrarrazões (fls. 2.788 a 2.799) insurge-se contra o
conhecimento do recurso, alegando que não houve demonstração analítica da divergência
suscitada e que não haveria semelhança entre os fatos levados a julgamento.
Há fundamento para a insurgência da Procuradoria.
O primeiro paradigma apresentado (acórdão no 108-06.173) trata de CSLL
adicionada ao lucro líquido do exercício e que, segundo a autoridade fiscal, embora tal fato
resultasse em uma base de cálculo maior para o IRPJ, como a empresa autuada era beneficiária
de incentivos fiscais, a adição provocou distorção no lucro da exploração.
Note-se que a CSLL adicionada foi recolhida no mesmo período objeto da ação
fiscal. As seguintes passagens do voto condutor do julgado demonstram o que foi até aqui
afirmado (com destaques):
As matérias objeto do litígio são: o valor da contribuição social paga durante
o período e adicionada ( quadro 4, linha 9, DIRPJ fls. 24) ao lucro líquido
do período-base, para cálculo do lucro real e a utilização de valores
diferentes para UFIR.
Referindo-se às parcelas da Contribuição Social apurada por estimativa, do ano
período-base de 1993 e recolhida efetivamente em 1994, o autor da ação não
admitiu o oferecimento dessas parcelas à tributação, por entender que, a
despeito de gerar uma base de incidência maior para o imposto de renda ,
como havia incentivos fiscais, distorcia também a apuração do lucro da
exploração, do qual é beneficiária a pessoa jurídica.
[...]
A parcela remanescente desse lançamento, também entendo não ser possível
prosperar.
Fl. 2821
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

Isto porque a incorreção que gerou o lançamento está capitulado no artigo 193,
195 e 196 do RIR11994 e artigos 7° e 8° da Lei 8541/1992; que tratam dos
ajustes ao lucro líquido do período, para determinação do lucro real.
[...]
No dizer do autor do autuante, foi oferecido a tributação no período mais
do que exigido na legislação, portando, nada restando a ser cobrado.
Não é ilegal o reconhecimento da despesa relativa a um exercício, antecipado a
outro. Nenhum prejuízo traz ao Fisco o fato dessa despesa ser apropriada em
período superveniente, por deliberação da própria pessoa jurídica, ou por erro
de fato. Estaria ela postergando despesa e não receita.
Não podendo portanto prosperar o lançamento materializado pelo Fisco,
porque se chocam contra norma que reconhece, a licitude do procedimento
adotado pela empresa, cuja adoção intempestiva não pode resultar em
tributação sabidamente indevida.
O caso levado a julgamento, portanto, é de adição da CSLL à base de cálculo para
fins de apuração do lucro real. Bem verdade que o julgado aborda a questão como
reconhecimento de despesa de um exercício em outro, mas o que ocorreu, da fato, foi a inclusão
na base de cálculo do IRPJ para apuração do lucro real de valores recolhidos no período.
Não houve dedução, no período objeto da ação fiscal, de despesas incorridas em
exercícios anteriores e ainda não aproveitadas. Em outros termos: a discussão envolve ajustes,
por meio de adições, à base de cálculo do IRPJ do próprio exercício em que a CSLL foi paga.
No recorrido, a questão levada a julgamento é a da possibilidade de se aproveitar
em exercícios subsequentes despesas pagas e não deduzidas quando de sua ocorrência.
A situação é diversa daquela tratada no acórdão paradigma, conforme se
demonstra com a seguinte passagem do voto vencido (vencedor nesta matéria) do acórdão
recorrido (com destaques acrescidos):
Glosa de Apropriação de Tratos Culturais de anos anteriores
Alega que a produção da cana possui diversas atividades e que na época da
plantação são realizados diversos gastos com o plantio que devem render por
vários períodos de colheita. Assim especifica.
[...]
Ora o procedimento que a empresa tenta levar à cabo ocorre no sentido que esta
realiza as despesa de tratos culturais para gerarem receitas de diversos
exercício, sem a levar à apuração do resultado em cada ano.
Se acaso o procedimento da empresa, como a mesma alega, é o de guardar as
despesas para lançar como bem lhe aprouver, este é o procedimento errado. O
procedimento correto é o de levar todas as despesas e receitas realizadas no
mesmo exercício. Temos até o exemplo de empresas no mesmo setor desta que
realizam o procedimento de depreciação destes gastos que perduram por vários
exercícios.
Ou seja, no final das contas, o que não deveria ser realizado pela empresa é a
"guarda" de despesas para levar ao resultado que desejar. Ora, assim
procedendo a empresa passa a deter um direito inexistente às demais, o de levar
Fl. 2822
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

a resultado as despesas quando assim lhe aprouver e, desta forma, manipular o
resultado apurado em cada exercício.
Tal procedimento não é autorizado e, por isso, há de se manter a glosa realizada.
Deve-se mencionar, ainda, que no caso dos autos, a autoridade fiscal intimou a
contribuinte a comprovar a regularidade da escrituração relacionada ao período em que os gastos
foram pagos e não logrou sucesso, já que não houve a entrega dos documentos requeridos,
conforme seguinte passagem do Termo de Verificação Fiscal (TVF, fls. 44 a 61, com destaques
acrescidos):
2.11.3
APROPRIAÇÃO
DE
TRATOS
CULTURAIS
EXERCÍCIOS
ANTERIORES (R$ 9.804.522,84) Com relação a este item, em resposta ao
Termo de Intimação Fiscal no 0002 (Diligência – MPF 0510200.2012.00771), a
contribuinte informou se tratar de “gastos relacionados com a manutenção da
plantação da cana-de-açúcar, realizados em períodos de apuração anteriores
(2006 a 2008), que foram contabilizados, inicialmente, no Ativo Circulante, no
grupo de despesas de exercícios seguintes e, posteriormente, apropriados no
custo agrícola no ano calendário de 2009”. Ainda segundo a contribuinte, por se
reportarem a anos-calendário anteriores, o registro contábil, com observância a
legislação comercial, foi realizado a débito da conta Prejuízos Acumulados, no
Patrimônio Líquido, como Ajustes de Exercícios Anteriores. O artigo 179 da
Lei no 6.404/1976 - Lei das Sociedades por Ações - afirma que as despesas
antecipadas referem-se a aplicações de recursos em despesas do exercício
seguinte. Conceitualmente, despesas de exercícios seguintes (despesas
antecipadas) são desembolsos antecipados relativos a despesas que irão
beneficiar a empresa durante um certo período de tempo futuro. As despesas
antecipadas, embora pagas, não foram incorridas. À medida que os benefícios
forem sendo proporcionados, as despesas antecipadas passam a ser consideradas
incorridas. Nesse ponto, importante a observância ao Princípio da
Competência, segundo o qual as receitas e as despesas devem ser incluídas na
apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente,
quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
Os desembolsos que formaram o montante de R$ 9.804.522,84 deveriam ter
sido registrados, ao longo do período de 2006 a 2008, a débito da conta
despesas de exercícios seguintes e a crédito de caixa/bancos. Posteriormente em
2009, seriam apropriadas as despesas, registrando-se a crédito da conta despesas
de exercícios seguintes e a débito de despesas, zerando aquela. Lembramos que
a contribuinte informou que o valor fora contabilizado. Inapropriado, portanto,
levá-lo a débito da conta Prejuízos Acumulados. Ademais disso, em resposta ao
Termo de Intimação Fiscal no 0002 (Diligência – MPF 0510200.2012.00771), a
contribuinte esclareceu que o valor de R$ 9.804.522,84, correspondia a gastos
com adubação, irrigação, aplicação de herbicidas, mecanização agrícola e outros
gastos. Posteriormente, a contribuinte foi intimado, mediante Termo de
Intimação Fiscal no 0006, a apresentar cópia do Diário e Razão referente às
contas contábeis nos quais os valores encontravam-se escriturados,
identificando os lançamentos (parcelas) que compuseram o valor. A
intimação foi feita considerando que a contribuinte informou ter contabilizado
os gastos (parcelas). Esse fato fez surgir a necessidade de auditá-los para
verificar a documentação fiscal e sua idoneidade. O objetivo era que a
contribuinte apresentasse a documentação relativa ao período de 2006 a
2008, já que foi nesses períodos que os gastos foram sendo contabilizados.
Atendendo a intimação a contribuinte limitou-se a apresentar cópia do
Diário e Razão do período de 2009, deixando de atender a intimação e
Fl. 2823
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

frustrando a fiscalização. Ante os fatos, conclui-se pela exclusão indevida
integralmente dos valores.
De acordo com o TVF, a autoridade fiscal reputou importante que fosse
respeitado o Princípio da Competência em relação às despesas, mas não asseverou sua
indedutibilidade por esta razão. Fosse o motivo suficiente, não haveria razão para intimar a
contribuinte a apresentar os documentos comprobatórios dos registros contábeis de exercícios
anteriores, que sequer eram objeto da ação fiscal.
A glosa foi realizada porque, além da falta de atenção ao Regime da Competência,
a contribuinte não apresentou os documentos requeridos por meio da intimação fiscal no 6,
restando deste modo incomprovada a regularidade dos valores que se pretendia deduzir no ano
sob exame fiscal.
Tal fato é bastante diverso do enfrentado no paradigma, que trata de adição à base
de cálculo do IRPJ para apuração do lucro real de valores recolhidos de CSLL. Não há dúvida
alguma sobre o montante que foi, de fato, pago pelo Sujeito Passivo.
No caso em exame, a decisão proferida em primeira instância de julgamento (fls.
2.235 a 2.256) sobre a matéria corrobora a conclusão de que a glosa decorreu da falta de
comprovação das despesas que se pretendia excluir, conforme passagem a seguir transcrita (com
destaques acrescidos):
Tratos Culturais Exercícios Anteriores.
A contribuinte foi intimada durante a fiscalização a apresentar cópia do Diário e
Razão referente às contas contábeis nas quais os valores encontravam-se
escriturados, identificando os lançamentos (parcelas) que compuseram o valor
de R$ 9.804.522,84. Em resposta, apresentou o Razão da conta “Prejuízo exe.
Anteriores” (2.4.3.1.02), relativo ao período de janeiro a dezembro de 2009, e
informou:
[...]
Na impugnação, a contribuinte apresentou somente o Razão das contas “Tratos
Culturais-Exercícios Seguintes” (1.1.8.1.02, fls. 2221 a 2223) e “Prejuízos
Exerc.Anteriores” (fl.2224), sem, contudo, anexar o Diário e os comprovantes
dos gastos que compõem o valor excluído. Como a contribuinte afirma que eles
foram contabilizados (e constam no Razão apresentado na impugnação) é
necessário que fique comprovado qual o tratamento contábil e fiscal que foi
dado a tais gastos nos anos anteriores. Como não foi feita essa prova,
mantém-se a glosa.
Resta claro, portanto, que a situação fática do primeiro paradigma não guarda
similitude com os fatos do recorrido para que se admita a configuração de divergência
interpretativa entre os dois Colegiados.
O segundo acórdão paradigma apresentado decide que as despesas incorridas e
não apropriadas em exercícios anteriores podem ser deduzidas após o período de sua
competência.
Entretanto, o voto condutor do julgado faz uma ressalva expressa de que não há
nos autos nenhuma afirmação de que os valores glosados não foram comprovados, conforme
seguinte passagem do voto condutor do julgado (com destaques acrescidos):
Fl. 2824
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

O que ocorreu, no caso concreto, foi a apropriação de despesas em período
posterior àquele em que incorridas, o que, salvo prova em contrário, não causa
qualquer prejuízo à Fazenda Pública. Não há nos autos qualquer afirmação
no sentido de que tais valores glosados não tenham sido incorridas ou
comprovadas. Ao contrário, o único fundamento para negar sua
dedutibilidade foi a inobservância do regime de competência.
Não tendo sido o lançamento feito de acordo com as disposições legais acima
transcritas, nem constando dos autos qualquer tentativa de aprofundamento no
sentido de provar a postergação no pagamento de imposto ou a redução
indevida do lucro real, o colegiado decidiu dar provimento ao recurso
voluntário.
Do exposto, acompanho a decisão recorrida, pelo que NEGO Provimento ao
recurso de ofício.
A situação do processo paradigma, portanto, é diversa daquela tratada no
recorrido, já que naquele processo o fundamento único para a glosa foi a falta de observância do
regime de competência, enquanto no recorrido o motivo principal da glosa efetuada pela
autoridade fiscal foi a falta de comprovação das despesas incorridas em exercícios anteriores.
Assim. ainda que se superasse, no caso dos autos, a divergência quanto à
obrigatoriedade ou não de se obedecer o regime de competência para a dedução de despesas,
restaria improfícua a decisão, posto não restar demonstrada documentalmente a regularidade e a
efetividade dos registros que ensejaram a exclusão glosada.
Por estes motivos, meu voto é por não conhecer do recurso especial da
contribuinte.
1.3 – CONCLUSÃO QUANTO AO CONHECIMENTO
Por todo o exposto, meu voto é por conhecer parcialmente do recurso especial da
Procuradoria da Fazenda, para apreciar o apelo somente em relação à matéria “dedutibilidade das
multas de natureza não tributária” e por não conhecer do recurso especial da contribuinte.
2 - MÉRITO
2.1 – Dedutibilidade das multas de natureza não tributária
A Procuradoria da Fazenda Nacional apresenta como primeira matéria a ser
discutida a possibilidade, ou não, de se deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL os valores
decorrentes de pagamentos com multa de natureza não tributária.
No caso dos autos, a contribuinte deduziu sanções cominadas pelo IMA. O voto
vencedor do julgado decidiu pela possibilidade de sua dedução com base nos seguintes
argumentos:
Glosa com Multas de Natureza não tributária
Com relação ao tema da dedutibilidade de multas de natureza não tributária, já
me posicionei recentemente sobre esse tema no acórdão 1401001.793, de
15/02/2017:
MULTAS APLICADAS PELO BACEN. DEDUTIBILIDADE.
Fl. 2825
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

É da natureza da prática empresarial submeter-se ao imponderável,
inclusive no âmbito dos deveres jurídicos. Para o exercício de atividades
econômicas, é absolutamente necessário atirar-se num vasto campo do
imprevisível e suportar as suas conseqüências, inclusive aquelas de
índole punitiva. Na verdade, podemos dizer com a mais absoluta
segurança que é praticamente impossível, em muitos setores econômicos,
conseguir guiar um empreendimento sem arcar com multas impostas pela
administração pública. O risco faz parte do negócio, e suas
conseqüências também, inclusive aquelas de cunho pecuniário punitivo.
Desse modo, das multas impostas pela Administração Pública correlatas
ao exercício da atividade do empresário, apenas aquelas decorrentes do
descumprimento de obrigações tributárias principais não são dedutíveis
em razão de expressa previsão legal (§ 5o, art. 41, Lei no 8.981/95).
Naquela oportunidade, proferi o seguinte voto:
Com todo o respeito ao Iminente Conselheiro Relator, ouso discordar do
seu entendimento acerca da dedutibilidade das multas sofridas pela
pessoa jurídica.
É bem verdade que seu voto seguiu, não só o entendimento da Secretaria
da Receita Federal veiculado em parecer normativo, mas também a
jurisprudência do CARF dominante sobre o tema.
Cito, a título exemplificativo, os recentes julgados:
MULTAS ADMINISTRATIVAS. INDEDUTIBILIDADE.
Descumprir as normas estabelecidas para o setor elétrico não
pode ser considerado da essência da atividade empresarial, logo,
não se pode acatar a idéia de que o pagamento destas sanções se
insere no conceito de despesas necessárias à atividade da empresa
só pelo fato de que o seu eventual não pagamento desautorizará a
continuidade da prestação do serviço. A dedução das multas
administrativas das bases de cálculo dos tributos resultaria em
verdadeiro benefício, eis que a empresa repassaria para a
Administração Pública, e maior extensão, para a sociedade
brasileira, parte dos custos pela sua desídia, o que ofenderia o
sistema jurídico vigente, na medida em que a pena não pode
passar da pessoa do infrator. CSRF do CARF, Acórdão no
9101002.196, em 1o/02/2016.
MULTAS PUNITIVAS DE NATUREZA NÃO TRIBUTÁRIA.
INDEDUTIBILIDADE. São indedutíveis do cálculo do lucro real
as multas por transgressões a normas de natureza não tributária.
CARF, Acórdão no 1803001.784, em 25/08/2015.
Nada obstante, divirjo dessa jurisprudência por duas razões. Primeira,
as multas pelo descumprimento de deveres tributários diversos da falta
de pagamento de tributos podem ser deduzidas por expressa previsão
legal. Logo, não faz sentido considerar indedutíveis as multas de
natureza não tributária; e aqui não estamos aplicando analogia, como
demonstraremos a seguir. O § 5o, art. 41, da Lei no 8.981/95 assim
dispõe:
§ 5o Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as
multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e
Fl. 2826
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

as impostas por infrações de que não resultem falta ou
insuficiência de pagamento de tributo.
Já o § 1o, art. 299, do RIR/99, prevê:
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a
realização das transações ou operações exigidas pela atividade da
empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 1o).
Destaque-se que o critério da necessidade é anterior à disposição que
expressamente trata da dedutibilidade das multas tributárias. Pois bem,
se as multas não atendem ao critério da necessidade para fins de
dedutibilidade da base de cálculo do imposto de renda, o dispositivo que
expressamente impede a dedução das multas pelo não recolhimento de
tributos seria totalmente redundante. Ademais, teria inovado a ordem
então vigente de indedutibilidade das punições pecuniárias para permitir
a dedução de multas atinentes a infrações pelo descumprimento de
obrigações tributárias acessórias.
E que lógica teria isso? Como justificar que a multa pelo
descumprimento de uma obrigação imposta por uma entidade
reguladora, como o Banco Central, não pode ser deduzida para fins de
apuração do imposto sobre a renda, enquanto a própria multa pela falta
da apresentação da declaração do imposto pode ser deduzida da sua
base?
Evidentemente, o § 5o, art. 41, da Lei no 8.981/95 não veio inovar um
cenário em que as multas administrativas já não seriam dedutíveis, mas
sim um outro contexto normativo, qual seja, o de que as multas
normalmente impostas num determinado tipo de atividade empresarial
devem ser reconhecidas como despesas necessárias para o desempenho
desta atividade. Aí sim faz sentido o referido dispositivo. A partir da sua
veiculação, as multas tributárias pelo descumprimento de obrigações
tributárias principais, ainda que normais na atividade empresarial,
passam a ser consideradas indedutíveis, enquanto as multas pelo
descumprimento das obrigações tributárias acessórias continuam a ser
dedutíveis como todas as demais multas administrativas.
A segunda razão da minha divergência é que vivemos numa sociedade de
risco. É da natureza da prática empresarial submeter-se ao
imponderável, inclusive no âmbito dos deveres jurídicos. Para o
exercício de atividades econômicas, é absolutamente necessário atirar-se
num vasto campo do imprevisível e suportar as suas conseqüências,
inclusive aquelas de índole punitiva. Na verdade, podemos dizer com a
mais absoluta segurança que é praticamente impossível, em muitos
setores econômicos, conseguir guiar um empreendimento sem arcar com
multas impostas pela administração pública.
O risco faz parte do negócio, e suas conseqüências também, inclusive
aquelas de cunho pecuniário punitivo. Do contrário, deveriam também
ser considerados indedutíveis os prêmios de seguro; afinal, não é
estritamente necessário o contrato de seguro para o desempenho de
atividades empresariais, nem para obter receitas.
Por essas razões, voto por dar provimento ao recurso quanto às multas
por infrações não tributárias.
Pelas mesmas razões, o presente item de autuação não deve prosperar.
Fl. 2827
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

Para o recorrido, nos termos do voto vencedor do julgado, há dois fundamentos
para se admitir a dedução das multas de natureza não tributária da base de cálculo do IRPJ.
O primeiro, que não faria sentido que se admitisse a dedução das multas
tributárias que nãos sejam decorrentes do recolhimento da obrigação e não aceitar o mesmo
tratamento para as demais penalidades. Reforça seu argumento afirmando que a exegese dos
arts. 41, § 5o da Lei no 8.981/1995, c/c o art. 299 do RIR/1999, que possui lastro legal na
previsão contida no art. 47, § 1o da Lei no 4.506/1964, indica, pelo critério da anterioridade da
previsão legal, que todas as multas sofridas pela pessoa jurídica são necessárias, e portanto
dedutíveis, e que não se admite a dedução, apenas e tão somente, das multas referidas no art. 41,
§ 5o da Lei no 8.981/1995.
O segundo argumento ressalta que o risco é inerente à atividade empresarial e que
em função disso ele, e suas consequências, inclusive sancionatórias, são necessárias e, portanto,
passíveis de dedução do IRPJ.
A Fazenda Nacional, em seu recurso especial, argumenta que nos termos dos
dispositivos legais regentes da matéria é inconcebível que as multas de natureza não tributária
sejam consideradas dedutíveis pois não são necessárias para a atividade empresarial, tampouco
usuais para seu exercício.
Reforça o argumento apresentando o Parecer Normativo CST no 61/1979, que
considera indedutíveis as multas de natureza não tributária porque não são necessárias a qualquer
atividade empresarial.
Acrescenta que a autoridade fiscal demonstrou que as multas decorreram da falta
de zelo da contribuinte e arremata afirmando que a multa decorre de ato antijurídico e que nesta
condição não é possível enquadrá-lo como despesa operacional.
Conclui afirmando que considerar dedutível a multa por infração de natureza não
tributária seria equivalente a comparar um ato ilícito, que gera a multa, a um ato lícito, que gera
riqueza e agrega valor.
A contribuinte, em suas contrarrazões, reafirma os fundamentos contidos na
decisão recorrida e argumenta sobre a relação entre a atividade empresarial, as multas de
natureza não tributária e sua necessidade, o que ensejaria a dedução na forma prevista no art. 299
do RIR/1999 e que não haveria previsão legal para sua indedutibilidade.
Afirma ainda que as multas tratadas nos autos tem caráter compensatório, razão a
mais para serem tidas como dedutíveis.
Penso que a razão está com a Fazenda Nacional nesta matéria.
Para o colegiado recorrido, qualquer multa de natureza não tributária seria
necessária, e portanto dedutível da base de cálculo do IRPJ.
Segundo aquele Colegiado, o art. 41, § 5o da Lei no 8.981/1995 veio restringir a
anterior disposição legal que não vedaria a dedução de nenhuma espécie de multa. Com a
restrição, apenas as multas tributárias decorrentes de falta de pagamento da obrigação principal
não seriam dedutíveis e todas as demais, seriam. Pois bem.
Fl. 2828
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

O raciocínio segundo o qual a norma contida no art. 41, § 5o da Lei no 8.981/1995
surgiu para restringir o alcance da permissibilidade da dedução de multas supostamente existente
desde a Lei no 4.506/1964 (art. 47, § 1o, matriz do art. 299 do RIR/1999) não procede, a meu ver.
Relembremos o texto integral do art. 41 da Lei no 8.981/1995:
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro
real, segundo o regime de competência.
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei
no 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
§ 2o Na determinação do lucro real, a pessoa jurídica não poderá deduzir
como custo ou despesa o Imposto de Renda de que for sujeito passivo coma
contribuinte ou responsável em substituição aa contribuinte.
§ 3o A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou
creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que a
contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda
que assuma o ônus do imposto.
§ 4o Os impostos pagos pela pessoa jurídica na aquisição de bens do ativo
permanente poderão, a seu critério, ser registrados como custo de aquisição ou
deduzidos como despesas operacionais, salvo os pagos na importação de bens
que se acrescerão ao custo de aquisição.
§ 5o Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por
infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações
de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.
§ 6o As contribuições sociais incidentes sobre o faturamento ou receita
bruta e sobre o valor das importações, pagas pela pessoa jurídica na aquisição
de bens destinados ao ativo permanente, serão acrescidas ao custo de
aquisição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
A transcrição da íntegra do artigo tem o propósito de relembrar que o texto legal
trata da dedução dos tributos e contribuições para a apuração do lucro real. O texto do parágrafo
quinto veio esclarecer que no caso de infrações fiscais, as multas não seguem o principal e não
podem ser deduzidas. A exceção do dispositivo foi a autorização para dedução das multas
compensatórias, dentre as quais a multa de mora.
Penso que a questão aqui deve ser analisada aqui estritamente sobre o prisma da
necessidade de tal despesa à atividade da pessoa jurídica.
Neste caso, por exemplo, dentre as atividades exercidas pela contribuinte,
encontra-se a fabricação de açúcar e álcool, segundo informação em sua DIPJ.
No processo produtivo de ambos, um dos resíduos mais conhecidos é a vinhaça,
que se não tiver um tratamento adequado e for, por exemplo, descartado em rios ou diretamente
no solo, provoca sérios danos ambientais, como mortandade de peixes por falta de oxigênio no
rio que recebeu o dejeto.
Fl. 2829
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

Vamos admitir, por hipótese2, que estivéssemos tratando de sanção imposta à
empresa por dano ambiental decorrente de despejo de vinhaça sem tratamento em algum
imaginário rio que corta a propriedade.
Em função do despejo de vinhaça, os peixes que viviam no rio são mortos por
falta de oxigênio, o que afeta direta e imediatamente toda a população ribeirinha, provocando
dano de valor social e ambiental incalculável.
Deve-se admitir que a opção pelo inadequado tratamento de resíduos decorrentes
do processo produtivo da empresa seja considerada como necessária à atividade da empresa e,
portanto, suas eventuais consequências (sanções penais de ordem financeira) também o sejam?
Me parece que não.
Diante de infração administrativa desta gravidade, seria plausível defender que o
ônus financeiro decorrente da sua prática, qual seja a multa aplicada, deva ser repartido com a
sociedade? Pois, admitir a dedução da multa e, por consequência, reduzir o pagamento do IRPJ
da infratora equivale a dividir o custo da infração com a sociedade.
Fazendo um exercício paralelo com o mesmo raciocínio seria o caso de se
perguntar se as multas aplicadas em razão da tragédia ocorrida em Brumadinho deveriam ser
“solidariamente arcadas” pela sociedade junto com a empresa que foi a responsável pelo dano.
Não parece ser admissível aceitar sua dedução como despesa necessária à atividade daquela
empresa.
Como corolário tem-se que, ainda que as infrações administrativas sejam
aplicadas em face da atividade da pessoa jurídica, se estas decorrem do seu exercício irregular ou
ilícito, tal comportamento, por óbvio, não pode ser considerado necessário, nem tampouco usual
ou normal na operação ou atividade empresarial exercida. São, portanto, indedutíveis as multas
sancionatórias decorrentes da prática de infrações administrativas.
Em relação ao argumento da contribuinte que a multa deduzida possui natureza
compensatória, o que autorizaria sua dedução, o que se constata é que este fato não está
comprovado nos autos, conforme seguinte passagem do voto vencido:
A alegação da empresa de que a referida multa seria compensatória carece de
prova mais contundente. Simplesmente alegar que a multa consiste em uma
compensação ao dano ambiental causado é muito pouco para infirmar a
autuação. Já conhecemos muitos casos em que as empresas firmam acordos de
compensação de danos ambientais causados. Aí sim poderíamos até discutir a
possibilidade deste tipo de compensação ser dedutível.
No presente caso a multa (fls. 1748) não apresenta nenhum indício de ter caráter
compensatório. Por tal razão, considero que referida multa não é compensatória
e, assim, também não pode ser considerada dedutível, na forma do art. 344, § 5o,
do RIR/99.
Assim, voto por negar provimento ao recurso quanto a este item.

2 Não encontrei identificação da natureza da infração nos autos
Fl. 2830
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

Embora vencido nesta matéria, as conclusões do relator do feito quanto à falta de
comprovação do caráter compensatório da multa não foram infirmadas no voto vencedor do
julgado.
Neste diapasão, me alinho ao entendimento manifestado no acórdão no 9101-
002.196, de 01/02/2016, admitido como paradigma da divergência e o utilizo como fundamentos
adicionais para decidir, pedindo vênia para transcrever as seguintes passagens do voto proferido
pelo então Conselheiro Marco Aurélio Pereira Valadão:
Por outro lado, verifica-se na que regra geral para dedutibilidade das despesas,
disciplinada no artigo 47 da Lei 4.506/64, (art. 299 RIR/99) traz os seguintes
termos:
“Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte
produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização
das transações ou operações exigidas pela atividade da emprêsa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no
tipo de transações, operações ou atividades da emprêsa.
..........................................................................................” (grifei)
Como podemos depreender do enunciado acima, as despesas operacionais são
as necessárias à atividade da empresa e a manutenção da fonte produtora e que
são necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações
ou operações exigidas pela atividade da empresa.
Uma multa administrativa decorre, em geral, de um ato ou omissão considerado
antijurídico. Ora, se é antijurídico, como é possível defender que uma multa
aplicada por tal comportamento seja uma despesa operacional? Seria por acaso
a atividade da empresa ilícita? Claro que não.
E a alegação da recorrente no sentido de que "o insucesso no emprego de
determinados gastos é inerente ao risco negocial de qualquer atividade
econômica" não serve para transformar tal despesa por ato antijuríco (sic) em
despesa operacional.
Muito menos quando a recorrente alega que:
"exatamente por integrarem o risco envolvido no exercício do negócio é
que os desembolsos decorrentes do insucesso na vida empresarial
indubitavelmente compõem o conjunto das despesas necessárias à
manutenção da atividade da empresa, sendo certo que também por esta
razão não se lhes pode negar o caráter de usuais ou normais"
O que mantém a fonte produtora, no caso a concessão pública, não são as
multas administrativas mas, pelo contrário, é o fiel cumprimento do contrato e
as prestações de serviço dentro das suas responsabilidades operacionais.
Ademais, quando o fator que originou a multa implica prejuízos aos usuários
dos serviços da companhia autuada.
Afirmar que descumprimentos de contrato ou a não prestação dos serviços
públicos concedidos é normal ou usual é perverter a lógica contratual e o bom
senso jurídico. É equiparar o comportamento ilícito, que origina uma multa, do
comportamento lícito, que gera riqueza, agrega valor e a prestação de serviços
públicos, no caso.
Fl. 2831
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

[...]
Seria como, por exemplo, que se admitisse que as multas de trânsito aplicadas
aos veículos de companhia de transporte, ou de táxi, fossem dedutíveis para
efeito do IRPJ da empresa. No mesmo sentido, apresentado pela PFN em suas
contrarrazões (fls. 1446 e ss.), temos o entendimento do Tribunal Regional
Federal da 3a Região que a multa administrativa não se reveste dos requisitos
exigidos pelo art. 299 do RIR/99, conforme excerto reproduzido abaixo:
(...) A ANATEL é a agência reguladora do setor de telecomunicações e
através do seu poder-dever fiscalizatório aplica multas aos prestadores
do serviço sempre que estes atuam ao arrepio das regras estabelecidas
para o setor. Tais multas tem, por óbvio, natureza punitiva e preventiva,
pois visam não somente restabelecer a prestação do serviço nos moldes
adequados, mas também causar impacto no lucro das empresas a fim de
inibi-las de novas práticas irregulares. Veja-se que o pagamento de
multas desta natureza não preenche os requisitos de despesas
operacionais, pois não podem ser consideradas necessárias a atividade
da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora, nem podem
ser tidas como habituais.
As aludidas multas, como já dito, decorrem da prestação irregular do
serviço o que não pode, de maneira alguma, ser considerado como
escopo da empresa, seu objetivo ou considerada atividade regular.
Em outras palavras, descumprir as normas estabelecidas para o setor
não pode ser considerado da essência da atividade empresarial.
Partindo-se dessa premissa, não se pode acatar a idéia de que o
pagamento destas sanções se insere no conceito de despesas necessárias
à atividade da empresa só pelo fato de que o seu eventual não pagamento
desautorizará a continuidade da prestação do serviço. As despesas com
as aludidas multas não é habitual na medida em que não se pode admitir
a habitualidade da má prestação do serviço sistematicamente.
Além disso, a autorização para a dedução pretendida pela impetrante,
consistiria, na prática, um fomento à transgressão as regras do setor de
telefonia. A dedução das multas da base de cálculo dos tributos
resultaria em verdadeiro benefício, eis que a empresa repassaria para a
Administração Pública os custos pela sua desídia, pois paga a multa em
decorrência da má prestação da atividade e ao mesmo tempo abate esse
valor do que deve ao Fisco.
Permitir tal expediente seria admitir que a parte auferisse proveito de
sua própria torpeza, o que não se coaduna com o sistema jurídico
vigente. (...) (TRF3a Região, AC 002536351.2010.403.6100, DJF:
15/04/2011). (grifei).
Sem dúvida, as multas administrativas tem, por óbvio, natureza punitiva e
preventiva e decorrem de atos ou omissões antijurídicos ou de descumprimento
de cláusulas contratuais. Destarte, o pagamento de multas desta natureza não
preenche os requisitos de despesas operacionais, pois não podem ser
consideradas necessárias a atividade da empresa e a manutenção da respectiva
fonte produtora. A empresa deve evitar ao máximo sofrer tal punição e a
habitualidade de tais multas deve ser combatida pelas agências reguladoras até
com a revogação da concessão, se for o caso.
Cita-se jurisprudência do CC/CARF no mesmo sentido;
Fl. 2832
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

MULTAS ADMINISTRATIVAS (EX. 83) – Inadmissível a dedutibilidade
de multas administrativas (por infrações à CLT e ao Código de Trânsito)
como despesas operacionais (Acórdão n. 103.309/86, Resenha
Tributária, Seção 1.2, Ed. 04/88, pág. 116)
MULTAS ADMINISTRATIVAS – Não são dedutíveis, como custo ou
despesas operacionais, as multas administrativas (SUNAB, DETRAN,
CLT) por não se revestirem das características de natureza
compensatória e nem preencherem os requisitos de necessidade,
normalidade e usualidade. (Acórdão 10226.138, DOU 31/12/91)
MULTA DO CNP – A multa aplicada pelo Conselho Nacional do
Petróleo é uma despesa indedutível por ser desnecessária à atividade
produtora (Acórdão 102 24.319, DOU 25/06/90)
DESPESAS OPERACIONAIS – DEDUTIBILIDADE – MULTAS
— Não são dedutíveis as multas por infrações fiscais, tampouco aquelas
impostas por infrações a normas de natureza não tributária. (Acórdão
10707.311, sessão de 9 de setembro de 2003, relator Natanael Martins)
DESPESAS OPERACIONAIS. MULTAS ADMINISTRATIVAS.
Não são dedutíveis as multas por infrações a normas de natureza não
tributária. (Acórdão n. 1102001.254 , de 26 novembro de 2014, Relator
João Otávio Oppermann Thomé).
Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a
decisão prolatada no lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao
lançamento da CSLL.
De todo o exposto, voto por NEGAR provimento ao recurso especial de
divergência da contribuinte mantendo a decisão adotada pelo acórdão recorrido.
No mesmo sentido, têm-se como precedente desta mesma turma em outra
composição, o Acórdão no 9101-003.875, de cuja ementa se colhe, verbis:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2001
MULTAS REGULATÓRIAS. INDEDUTIBILIDADE.
Descumprir as normas de natureza não tributárias, regulatórias de setor econômico
específico, não pode ser considerado da essência da atividade empresarial, logo, não se
pode acatar a idéia de que o pagamento destas sanções se insere no conceito de despesas
necessárias à atividade da empresa só pelo fato de que o seu eventual não pagamento
desautorizaria a continuidade da prestação do serviço. A dedução das multas
administrativas das bases de cálculo dos tributos resultaria em verdadeiro benefício, eis
que a empresa repassaria para a Administração Pública, e em maior extensão, para a
sociedade brasileira, parte dos custos pela sua desídia, o que ofenderia o sistema
jurídico vigente, na medida em que a pena não pode passar da pessoa do infrator.
Do precedente acima, colhe-se, verbis:
[...]
Não há como considerar de natureza operacional uma multa aplicada por órgão
regulador que vem tutelar precisamente o atendimento de requisitos necessários para
uma adequada execução das atividades da empresa.
Ora, se a pessoa jurídica não atendeu a requisitos mínimos estabelecidos em legislação
específica, cujo atendimento se reveste de essencialidade incontestável, tanto que o
Fl. 2833
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

descumprimento é penalizado com imposição de multa, não há que se falar que se trata
de um mero "descuido", "inerente" ao risco da atividade empresarial.
Risco de atividade empresarial diz respeito à adequação ou não do produto ou serviços
prestados no mercado, no sentido de que as despesas e custos possam resultar em
receitas em montante superior ao valor investido. Risco refere-se à percepção de lucro
ou prejuízo.
Na realidade, o órgão regulador, ao dispor sobre atos regulamentares, vem buscar uma
prestação de serviços adequada e estabelecer mecanismos de controle visando o regular
funcionamento da atividade. Não há como se desqualificar exigência do órgão
regulador, por mais "formal" que possa parecer. Não se fala em conduta dolosa ou
culposa, mas sim em infração com caráter objetivo.
Autorizar a dedutibilidade de despesas de tal natureza implicaria em compartilhar com a
sociedade a penalidade imposta em razão do não atendimento de norma imposta pelo
órgão regulador que visa precisamente preservar a mesma sociedade, no sentido de
garantir um serviço ou produto com padrões mínimos de segurança e qualidade.
Vale reproduzir novamente as constatações da autoridade tributária sobre as multas
aplicadas: 1) falta de cuidado no cumprimento de obrigações diante do Órgão Regulador
da atividade financeira (o Banco Central); 2) falta de cuidado objetivo dos agentes das
instituições financeiras em não examinar a correta data de vencimento de títulos; 3) falta
de cumprimento de uma obrigação assumida perante a Bolsa de Valores.
Restaria consumado o paradoxo: a empresa não atende a requisitos mínimos
regulatórios que existem justamente para permitir uma adequada entrega de produto e
serviços para a sociedade, a empresa dá causa à penalidade, e a penalização pelo
descumprimento é dividida por toda a sociedade, que não deu causa à conduta irregular
da empresa. Haveria o compartilhamento da penalidade, entre o infrator que deu
causa e o cidadão que não deu causa. (destaque no original)
[...]
Assim, não podem ser consideradas tais despesas como normais, usuais ou
necessárias à atividade da empresa, sendo correta a glosa efetuada pela autoridade fiscal.
Por todo o exposto, meu voto é por dar provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional neste matéria, restabelecendo-se a exigência decorrente da glosa de despesa
por multa de natureza não tributária.
CONCLUSÃO
Pelo exposto, nego conhecimento ao recurso especial da contribuinte e conheço
em parte o recurso especial da Procuradoria da Fazenda Nacional para, na parte conhecida, a ele
dar provimento, restabelecendo-se a glosa decorrentes da dedução indevida de despesas com
multas de natureza não tributária.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado
Fl. 2834
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

Voto Vencedor
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Redator Designado
Com todas as vênias ao Senhor Conselheiro relator e aos demais que o
acompanharam, divirjo quanto ao mérito.
Conforme consignado no relatório, o acórdão na parte recorrida foi da minha
autoria. Naquela oportunidade, deixei esse registro na sua ementa:
MULTAS PELO DESCUMPRIMENTO DE DEVERES NÃO TRIBUTÁRIOS
É da natureza da prática empresarial submeter-se ao imponderável, inclusive no âmbito
dos deveres jurídicos. Para o exercício de atividades econômicas, é absolutamente
necessário atirar-se num vasto campo do imprevisível e suportar as suas conseqüências,
inclusive aquelas de índole punitiva. Na verdade, podemos dizer com a mais absoluta
segurança que é praticamente impossível, em muitos setores econômicos, conseguir
guiar um empreendimento sem arcar com multas impostas pela administração pública.
O risco faz parte do negócio, e suas conseqüências também, inclusive aquelas de cunho
pecuniário punitivo. Desse modo, das multas impostas pela Administração Pública
correlatas ao exercício da atividade do empresário, apenas aquelas decorrentes do
descumprimento de obrigações tributárias principais não são dedutíveis em razão de
expressa previsão legal (§ 5o, art. 41, Lei no 8.981/95).

Esse acórdão, contudo, não foi o primeiro em que enfrentei o tema. Minha posição
inaugural está registrada no AC no 1401-001.793, de 15/02/2017. Nesse julgado, assim teci o
voto condutor:
Com todo o respeito ao Iminente Conselheiro Relator, ouso discordar do seu
entendimento acerca da dedutibilidade das multas sofridas pela pessoa jurídica.
É bem verdade que seu voto seguiu, não só o entendimento da Secretaria da Receita
Federal veiculado em parecer normativo, mas também a jurisprudência do CARF
dominante sobre o tema. Cito, a título exemplificativo, os recentes julgados:
MULTAS ADMINISTRATIVAS. INDEDUTIBILIDADE. Descumprir as normas
estabelecidas para o setor elétrico não pode ser considerado da essência da
atividade empresarial, logo, não se pode acatar a idéia de que o pagamento
destas sanções se insere no conceito de despesas necessárias à atividade da
empresa só pelo fato de que o seu eventual não pagamento desautorizará a
continuidade da prestação do serviço. A dedução das multas administrativas das
bases de cálculo dos tributos resultaria em verdadeiro benefício, eis que a
empresa repassaria para a Administração Pública, e maior extensão, para a
sociedade brasileira, parte dos custos pela sua desídia, o que ofenderia o
sistema jurídico vigente, na medida em que a pena não pode passar da pessoa
do infrator. CSRF do CARF, Acórdão no 9101002.196, em 1o/02/2016.
MULTAS
PUNITIVAS
DE
NATUREZA
NÃO
TRIBUTÁRIA.
INDEDUTIBILIDADE. São indedutíveis do cálculo do lucro real as multas por
transgressões a normas de natureza não tributária. CARF, Acórdão no 1803-
001.784, em 25/08/2015.
Nada obstante, divirjo dessa jurisprudência por duas razões.
Primeira, as multas pelo descumprimento de deveres tributários diversos da falta de
pagamento de tributos podem ser deduzidas por expressa previsão legal. Logo, não faz
Fl. 2835
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

sentido considerar indedutíveis as multas de natureza não tributária; e aqui não estamos
aplicando analogia, como demonstraremos a seguir.
O § 5o, art. 41, da Lei no 8.981/95 assim dispõe:
§ 5o Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por
infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por
infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.
Já o § 1o, art. 299, do RIR/99, prevê:
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
Destaque-se que o critério da necessidade é anterior à disposição que expressamente
trata da dedutibilidade das multas tributárias.
Pois bem, se as multas não atendem ao critério da necessidade para fins de
dedutibilidade da base de cálculo do imposto de renda, o dispositivo que expressamente
impede a dedução das multas pelo não recolhimento de tributos seria totalmente
redundante. Ademais, teria inovado a ordem então vigente de indedutibilidade das
punições pecuniárias para permitir a dedução de multas atinentes a infrações pelo
descumprimento de obrigações tributárias acessórias.
E que lógica teria isso? Como justificar que a multa pelo descumprimento de uma
obrigação imposta por uma entidade reguladora, como o Banco Central, não pode ser
deduzida para fins de apuração do imposto sobre a renda, enquanto a própria multa pela
falta da apresentação da declaração do imposto pode ser deduzida da sua base?
Evidentemente, o § 5o, art. 41, da Lei no 8.981/95 não veio inovar um cenário em que as
multas administrativas já não seriam dedutíveis, mas sim um outro contexto normativo,
qual seja, o de que as multas normalmente impostas num determinado tipo de atividade
empresarial devem ser reconhecidas como despesas necessárias para o desempenho
desta atividade. Aí sim faz sentido o referido dispositivo.
A partir da sua veiculação, as multas tributárias pelo descumprimento de obrigações
tributárias principais, ainda que normais na atividade empresarial, passam a ser
consideradas indedutíveis, enquanto as multas pelo descumprimento das obrigações
tributárias acessórias continuam a ser dedutíveis como todas as demais multas
administrativas. A segunda razão da minha divergência é que vivemos numa sociedade
de risco. É da natureza da prática empresarial submeter-se ao imponderável, inclusive
no âmbito dos deveres jurídicos. Para o exercício de atividades econômicas, é
absolutamente necessário atirar-se num vasto campo do imprevisível e suportar as suas
conseqüências, inclusive aquelas de índole punitiva. Na verdade, podemos dizer com a
mais absoluta segurança que é praticamente impossível, em muitos setores econômicos,
conseguir guiar um empreendimento sem arcar com multas impostas pela administração
pública.
O risco faz parte do negócio, e suas conseqüências também, inclusive aquelas de cunho
pecuniário punitivo. Do contrário, deveriam também ser considerados indedutíveis os
prêmios de seguro; afinal, não é estritamente necessário o contrato de seguro para o
desempenho de atividades empresariais, nem para obter receitas.
Por essas razões, voto por dar provimento ao recurso quanto às multas por infrações não
tributárias. No mais, sigo o voto do Ilustre Conselheiro Relator.

Esses dois acórdãos provocaram significativa ressonância na Doutrina Tributária.
Cito, para ficar num único e imediato exemplo, o artigo:
SCHOUERI, L. E.; GALDINO, G. Dedutibilidade de despesas com atividades ilícitas.
In: ADAMY; Pedro Augustin; FERREIRA NETO, Arthur M.. (Org.). Tributação do
Ilícito. 1ed. São Paulo: Malheiros, 2018, v. 1, p. 148-212.
Fl. 2836
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

De minha lavra, só vim a publicar trabalho científico sobre o tema, no ano
passado, em coautoria com Laura Elias, o qual possui as seguintes referências:
ELIAS, Laura Charallo Grisolia ; MENDES, Guilherme Adolfo dos Santos. A
DEDUTIBILIDADE DAS MULTAS NA TRIBUTAÇÃO DA RENDA. In: XI
ENCONTRO INTERNACIONAL DO CONPEDI CHILE - SANTIAGO, 2022,
Santiago - Chile. DIREITO TRIBUTÁRIO E FINANCEIRO. Florianópolis: Conpedi,
2022. p. 68-88.
Esse trabalho traz as mesmas razões que formulei nos julgados, mas
acrescentamos mais uma: a neutralidade da pecunia non olet.
O princípio da pecunia non olet (o dinheiro não cheira) é bem conhecido pelos
versados na disciplina tributária. Não importa de onde provém o dinheiro, não interessa o caráter
ilícito das suas origens. O contrabandista deve pagar imposto de renda, da mesma forma que o
médico e o advogado; afinal, a hipótese de incidência que recorta os eventos reais para formular
o fato gerador do tributo é desprovida de qualquer índice identificador de atividade juridicamente
proibida. A hipótese do imposto é auferir renda e não uma renda provinda dessa ou daquela
atividade. Logo, o criminoso aufere renda, tal qual o profissional da medicina e da advocacia.
Todavia, a renda é o saldo do cotejo entre receitas e despesas. A renda do
contrabandista não é o total das suas vendas, pois isso não reflete o seu acréscimo patrimonial. É
sim a diferença entre as suas vendas e suas compras, mas adquirir bens contrabandeados também
não é atividade ilícita? Sim, mas, da mesma forma que devemos desconsiderar esse aspecto para
alcançar a renda do contrabandista, devemos também o desconsiderar para fins de dar o contorno
conceitual completo de renda, ou seja, o primado da pecunia non olet é neutro. Aplica-se tanto
para os elementos positivos quanto para os negativos.
Pois bem, se o custo de bens contrabandeados deve ser considerado para fins de
definir a renda de uma atividade que, em todo o seu conjunto, é ilícita, qual razão poderia
validamente nos levar a considerar que despesas decorrentes de atividades ilícitas (como as
multas não tributárias) deveriam ser glosadas, quando contribuíram para receitas provindas de
atividades lícitas? Nenhuma.
A primeira vez que registrei a neutralidade da pecunia non olet nem foi no
artigo sobre o tema específico acerca da dedutibilidade das multas não tributárias, mas sim
noutro anterior, em que tratei dos critérios para avaliar a validade de planejamentos tributários, o
qual possui a seguinte referência:
MENDES, Guilherme Adolfo dos Santos. Planejamento Tributário: Análise pela
Teoria Comunicacional do Direito. In DINIZ, E. S. (Org.); RAMOS, G. (Org.);
MENDES, Guilherme Adolfo dos Santos (Org.). Tax compliance e injustiça fiscal. 1.
ed. São Paulo: Tirant Lo Blanch, 2021. v. 1. p. 105-127; p. 113-114.
Do referido texto, destaco as seguintes passagens:
Se condutas antijurídicas ensejassem impor ou majorar uma obrigação pecuniária,
estaríamos diante de outro instituto, no caso, das sanções, mais especificamente das
multas, as quais estão submetidas a um regime jurídico distinto daquele previsto aos
tributos, só exigíveis se for possível qualificar um fato jurídico apto a se subsumir a
uma hipótese normativa que não guarde qualquer contorno típico de uma violação à
ordem jurídica. É por isso que o traficante deve pagar imposto sobre a renda da sua
atividade (...) pois a conduta pode ser recortada apenas com as características do
acréscimo patrimonial, sem qualquer referência ao comércio de entorpecente.
(...)
Fl. 2837
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.652 - CSRF/1a Turma
Processo no 10530.721720/2014-81

O princípio da pecunia non olet, que consagra a tributação do fruto de atividades
ilícitas, possui caráter neutro de modo a não distorcer as características do evento
indicativas da dimensão econômica alcançável pela tributação. Não pode o legislador,
em violação à própria discriminação constitucional de competências, pretender
selecionar, de uma conduta qualificada como ilícita por outras normas jurídicas, apenas
os aspectos aptos a ampliar a quantificação da exigência. No planalto das dicções
abstratas, a hipótese de incidência não pode conter qualquer traço característico de
regras sancionatórias, e, na planície das imposições concretas, nenhum aspecto do fato
jurídico tributário apto a qualificá-lo como tal e a autorizar sua subsunção à hipótese
pode ser afastado sob a alegação de corresponder a alguma prática proibida por outras
regras do direito.
(destaque não original)
Claro que, como julgador administrativo, não posso adotar essa posição em toda a
sua amplitude, pois nos é proibido afastar a aplicação da lei, mas não estamos a tratar disso, uma
vez que a lei só impede a dedução de multas tributárias, mais especificamente daquelas advindas
do descumprimento de obrigação principal.
Por todo o exposto, voto para negar provimento ao recurso especial na parte
conhecida.
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

Fl. 2838
DF CARF MF
Original