Tribunal: CARF
Processo: 15956.720198/2011-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Data de julgamento: 2023-09-12
Data de publicação: 2023-09-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
POSTERGAÇÃO DE PAGAMENTO DESCONSIDERADA. AUTUAÇÃO COM BASE EM GLOSA INTEGRAL. ERRO DE DIREITO CARACTERIZADO.
O lançamento efetuado com base no critério de glosa integral, em situação na qual a fiscalização foi informada que a hipótese no máximo caracterizaria postergação de pagamento, implica em base de cálculo diversa daquela prevista na legislação, o que macula a autuação por vício material.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2007
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Aplica-se ao lançamento reflexo de CSLL o quanto decidido em relação ao lançamento principal de IRPJ, por se tratar de mesma situação fática.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15956.720198/2011-91
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.707 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
12 de setembro de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SÃO MARTINHO TERRAS IMOBILIÁRIAS

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007
POSTERGAÇÃO DE PAGAMENTO DESCONSIDERADA. AUTUAÇÃO
COM
BASE
EM
GLOSA
INTEGRAL.
ERRO
DE
DIREITO
CARACTERIZADO.
O lançamento efetuado com base no critério de glosa integral, em situação na
qual a fiscalização foi informada que a hipótese no máximo caracterizaria
postergação de pagamento, implica em base de cálculo diversa daquela prevista
na legislação, o que macula a autuação por vício material.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2007
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Aplica-se ao lançamento reflexo de CSLL o quanto decidido em relação ao
lançamento principal de IRPJ, por se tratar de mesma situação fática.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “da inexistência de nulidade no
caso de inobservância da postergação Possibilidade de retificação/correção/ajuste”. Votou pelas
conclusões a conselheira Edeli Pereira Bessa. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
negou-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(relator), Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Guilherme Adolfo dos Santos
Mendes, que votaram por dar provimento parcial com retorno ao colegiado a quo. Designado
para redigir o voto vencedor o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Manifestou intenção
de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15956.720198/2011-91
Fl. 2658
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Redator Designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Luciano Bernart (suplente convocado), Maria Carolina Maldonado
Mendonça Kraljevic (suplente convocada) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em
exercício).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela PGFN em face do Acórdão no 1201-
003.197 (15/10/2019) cuja ementa, e respectivo dispositivo, restaram assim redigidos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007
POSTERGAÇÃO DE PAGAMENTO DESCONSIDERADA. AUTUAÇÃO
PELA GLOSA. ERRO DE DIREITO CARACTERIZADO.
O lançamento efetuado com erro de direito consistente na inobservância da
postergação e, por consequência, com base de cálculo diversa daquela prevista
na legislação, contém vício material insanável e, portanto, é nulo.
REFORMA
DO
LANÇAMENTO
EM
SEDE
DE
DILIGÊNCIA.
IMPOSSIBILIDADE.
Descabe à autoridade diligenciante refazer o lançamento tributário com base em
critério jurídico distinto (inovador) do que foi empregado originariamente, sob
pena de violação aos artigos 142 e 146 do CTN.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2007
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a
decisão prolatada com relação ao IRPJ é aplicável ao lançamento da CSLL.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 2659
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Acordam
os
membros
do
colegiado,
por
unanimidade,
em
DAR
PROVIMENTO ao RECURSO VOLUNTÁRIO em razão da nulidade material,
nos termos do voto do relator.
A exigência em discussão refere-se a autos de infração de IRPJ e CSLL relativos
ao ano-calendário 2007 em decorrência de glosa de exclusões de depreciação acelerada
incentivada oriunda de gastos com formação de lavoura canavieira e de aquisição de máquinas e
equipamentos agrícolas que haviam sido excluídos da apuração do lucro real, e de glosa de
despesas relacionadas a financiamentos securitizados, acrescidos de multa de ofício, multa
isolada pelo não recolhimento de estimativas e juros de mora.
O Sujeito Passivo apresentou Impugnação, cujos principais argumentos foram
assim descritos pela decisão de segunda instância:
[...]
(i) as despesas financeiras teriam sido indevidamente glosadas sem motivo pois tais
dispêndios correspondem a juros sobre empréstimos bancários relativos a
financiamentos securitizados no bojo do Programa Especial de Saneamento de Ativos –
PESA, criado pela Lei no 9.138/98, sendo despesas necessárias, usuais e normais à
atividade econômica exercida, nos termos do art. 299 e 374 do Regulamento do Imposto
de Renda – RIR;
(ii) quanto à depreciação acelerada incentivada, afirmou ter direito ao benefício fiscal
em relação aos bens do seu ativo imobilizado. Sustenta que o artigo 314 do RIR não
estabelece que o benefício da depreciação acelerada incentivada somente pode ser
aproveitado por pessoas (físicas ou jurídicas) que exerçam exclusivamente atividade
rural, sendo também aplicável às agroindústrias.;
(iii) no que diz respeito aos custos envolvidos no cultivo de cana de açúcar, reitera a
aplicabilidade do benefício da depreciação acelerada incentivada, sob a alegação de que
tais dispêndios devem ser contabilizados no ativo imobilizado e, assim, estariam sujeitas
à depreciação, e não à exaustão, como quer fazer crer a autoridade fiscal. Diz que as
despesas com a formação da lavoura de cana de açúcar podem perfeitamente ser
depreciadas, na medida em que se trata de uma cultura permanente da qual se extrai a
matéria-prima a ser consumida (cana), permanecendo incólume a parte subterrânea da
planta (touceira), que não é consumida na concepção técnica do termo, razão pela qual
não há que se falar no regime de exaustão, que pressupõe o consumo integral do bem,
ativo ou cultura;
(iv) os Autos de Infração são nulos, tendo em vista a ausência de recomposição da
apuração do IRPJ e da CSLL relativamente ao próprio exercício autuado, como também
aos subsequentes, afinal não foi considerada a dedução da “quota normal” de
depreciação, bem como não foi efetuada a recomposição das bases em razão do valor do
prejuízo fiscal e base negativa da CSLL que foi alterado no procedimento fiscal;
(v) como o efeito fiscal da depreciação acelerada incentivada, em face da depreciação
normal, é apenas o de postergar o tributo, cujo pagamento fica diferido para o período
em que venha ser adicionada a quota de depreciação transferida contabilmente para o
resultado, sequer existe a infração apontada;
(vi) não houve redução de tributos, tendo em vista que eles foram pagos em períodos
subsequentes. Nessa linha de raciocínio, conclui que só caberia a imposição de multa de
20% e a exigência de juros entre a data da dedução integral e a de cada adição;
Fl. 2660
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

(vii) a multa isolada, por implicar confisco, por não possuir base legal à época dos fatos
e pela impossibilidade de sua cobrança em concomitância com a multa de ofício, deve
ser afastada.
Posteriormente, por meio da petição de fls. 955/957, a interessada requereu a juntada do
Relatório Técnico do Centro de Tecnologia Canavieira – CTC, que aborda o sistema de
produção agrícola da cana-de-açúcar (fls. 959/970); do Parecer Técnico da Fundação
Instituto de Pesquisas Contábeis Atuariais e Financeiras – FIPECAFI, que diz respeito
ao tratamento contábil dos custos incorridos na cultura de cana-de-açúcar (fls.
972/1.004); e do Parecer Técnico da Fundação para Pesquisa e Desenvolvimento da
Administração, Contabilidade e Economia – FUNDACE, que trata do aspecto contábil
dos custos incorridos na cultura de cana de-açúcar (fls. 1.006/1.033).
Analisando a Impugnação apresentada, a turma julgadora de primeira instância
considerou-a improcedente.
Inconformado, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário. Após a conversão
do julgamento em diligências, por duas vezes, o recurso foi provido, nos termos do Acórdão no
1201-001.862 (fls. 2.272/2.287).
A PGFN interpôs Recurso Especial (fls. 2.289/2.307) arguindo divergência
jurisprudencial em relação à matéria relativa à glosa da exclusão da depreciação acelerada aos
custos de formação de lavoura canavieira. O recurso foi admitido e objeto de Contrarrazões (fls.
2.337/2.352).
Em sessão de julgamento realizada em 17/01/2019, a 1a Turma da CSRF julgou
procedente o Recurso Especial da Fazenda no tocante à depreciação acelerada da cana-de-açúcar,
determinando que os autos retornassem à Turma Ordinária para o exame das matérias suscitadas
no Recurso Voluntário e não apreciadas naquela fase processual em razão do anterior
provimento daquele recurso (fls. 2.374/2.400).
Retornando os autos, a 1a Turma Ordinária da 2a Câmara/1a Seção do CARF deu
provimento ao Recurso Voluntário para reconhecer nulidade material dos lançamentos, nos
termos da ementa antes transcrita.
Veja-se excertos do voto condutor sobre o tema:
[...]
Em outras palavras, a glosa relativa ao custo do plantio de cana-de-açúcar foi feita pelo
valor integral (R$ 16.443.992,76), desconsiderando a parcela (quota de depreciação) do
próprio ano de 2007 (de 20%), fato este que já revela que a grandeza que acabou sendo
tributada está em excesso.
Esse erro, a meu ver, não constitui um vício material propriamente dito, podendo ser
reparado por meio da respectiva redução na base de cálculo.
Ocorre, porém, que apesar da existência desse “erro sanável”, salta aos olhos o fato de
que a própria fiscalização atestou que a Recorrente apenas antecipou a dedução das
despesas com a cana no ano calendário de 2007, afinal estas mesmas despesas foram
adicionadas fiscalmente em períodos subsequentes de acordo com a taxa de depreciação
contábil.
Relembre-se, aqui, que a motivação da autuação tem por base o argumento de que a
Recorrente não poderia ter usufruído do benefício fiscal consistente na "antecipação"
Fl. 2661
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

dos custos canavieiros. Sendo agroindústria, prevaleceu na CSRF o entendimento de
que o benefício da depreciação acelerada não lhe seria aplicável, estando os custos da
cana sujeitos à exaustão.
A própria autoridade fiscal responsável pelo lançamento, entretanto, se certificou de que
a Recorrente vinha adicionando os valores deduzidos de forma antecipada nas suas
apurações futuras, o que revela o seu conhecimento, já na fase de auditoria, de
ocorrência de “mera” postergação..
Isso significa dizer que, diante de uma hipótese de postergação de pagamento de
tributos, a autoridade fiscal acabou caracterizando a infração como se fosse de
indedutibilidade de despesas.
O Auto de Infração, contudo, é fruto de metodologia que limitou-se a glosar os valores
deduzidos com inobservância ao princípio da competência, mas sem cogitar a aplicação
de instituto próprio aplicável a esta conduta, qual seja, a cobrança de diferenças por
postergação.
É notório que a fiscalização não observou o rito próprio de lançamento para tributo
postergado, previsto no Decreto-Lei n. 1.598/1977, in verbis:
[...]
Cita Parecer Normativo COSIT n. 2/96. E prossegue:
[...]
Como se percebe, existe comando normativo da própria Receita Federal que
determina que a autoridade autuante, ao se deparar com uma situação de não
observância do regime de competência - como é o caso de antecipação de
dedução de despesas -, deve considerar os efeitos da postergação nos anos-
calendário seguintes.
Não estamos, aqui, diante de um processo no qual a “postergação” não foi
alegada pelo contribuinte durante a fiscalização ou foi apenas utilizada como
argumento de defesa. Pelo contrário, a própria fiscalização foi cientificada disso
e ela mesmo atestou adições posteriores da mesma despesa que glosou1.
O conhecimento da postergação não passou despercebido pela fiscalização, a
qual, ao invés de se valer do método de tributação próprio para esta hipótese,
indevidamente optou por tributar pelo caminho mais cômodo da glosa integral
da despesa.
E esse procedimento, diga-se, não constitui um mero “detalhe”, mas sim uma
omissão que, na verdade, demonstra que o critério jurídico empregado (glosa
pura, ao invés de postergação) comprometeu a valoração jurídica dos fatos
(identificação da matéria tributável) e, como consequência, distorceu por
completo a base de cálculo que serviu de parâmetro para as exigências de IRPJ
e CSLL ora discutidas.
Ora, as regras específicas de cobrança de tributos postergados vincula a
administração pública, sendo seu descumprimento um erro de direito que revela
um vício material de nulidade.
[...]
Fl. 2662
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Quando o lançamento, então, apresentar falhas em seus requisitos fundamentais
ou estruturais (vícios de conteúdo), tais como a ausência de capitulação
adequada da infração, identificação da matéria tributável ou aplicação de
critério indevido para aferir a base de cálculo, estaremos diante de típico
exemplo de nulidade por vício material.
[...]
E nem se diga que o fato da diligência propor uma redução parcial justamente
em razão da já reconhecida postergação poderia sanar o vício material em
questão. Ora, em virtude da inobservância da metodologia legal apropriada no
nascimento dos Autos, a autuação é nula desde sua origem.
Além disso, cumpre observar que a autoridade diligenciante ainda limitou os
efeitos da postergação a julho de 2011, ignorando todas as adições fiscais feitas
a posteriori, procedimento este que a propósito sequer se sustentaria.
De qualquer forma, a legislação de regência, notadamente o artigo 146 do CTN,
não permite que, durante o processo administrativo, a autoridade administrativa
refaça o lançamento com base em outro critério jurídico.
Como já se manifestou a 1a Seção do STJ, em sede de recurso repetitivo (RESP
n. 1130.545/RJ):
[...]
Caminhando na mesma trilha dos precedentes citados, entendo que os
lançamentos devem ser anulados por vício material.
E uma vez acolhida a declaração de nulidade, considero prejudicadas as demais
alegações da recorrente.
[...]
Os autos foram encaminhados para ciência da PGFN que tempestivamente
apresentou o Recurso Especial de fls. 2.594/2.616, suscitando divergência jurisprudencial em
relação às seguintes matérias: (1) “Da postergação pressuposta” e (2) “Da inexistência de
nulidade
no
caso
de
inobservância
da
postergação
Possibilidade
de
retificação/correção/ajuste”.
O Despacho de Admissibilidade de fls. 2.620/2.631 admitiu o apelo, nos seguintes
termos:
1) Da postergação pressuposta
Em relação a essa matéria, foi indicado como paradigma não reformado
apenas o Acórdão no 1401-002.632, que foi abaixo ementado:
Recorrente SÃO MARTINHO S/A
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
Fl. 2663
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

NULIDADE.
DESCONSIDERAÇÃO
DOS
EFEITOS
DA
DEPRECIAÇÃO
/
EXAUSTÃO
ACELERADA.
NÃO
CABIMENTO.
Tratando-se de auto de infração lavrado por pessoa competente,
não tendo havido preterição do direito de defesa da contribuinte e
não tendo sido violados os artigos 10 e 59 do Decreto no 70.235/72,
deve-se afastar a preliminar de nulidade.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Exercício: 2005
EFEITOS DA GLOSA DEPRECIAÇÃO / EXAUSTÃO
ACELERADA. CONSIDERAÇÃO DA DEPRECIAÇÃO /
EXAUSTÃO
NORMAIS.
NÃO
COMPROVAÇÃO
DA
POSTERGAÇÃO.
Se no próprio ano-calendário objeto da infração a fiscalização
já considerou os efeitos da depreciação e exaustão normais, não
há ajustes a efetuar. Outrossim, se a empresa deseja aplicar os
efeitos da postergação do pagamento dos tributos para os anos
subsequentes, ela quem deve comprovar que tributou os
valores que deseja postergar.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2005
MULTA DE OFÍCIO. CONFISCO. SÚMULA CARF No 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária. (Destacou-se).
[...]
Contrapondo-se os votos condutores do ac. recorrido e paradigma, chega-se
à conclusão de que a recorrente logrou êxito no dissídio jurisprudencial
apontado:
A decisão recorrida, interpretando o mesmo arcabouço jurídico, entendeu
nesse caso de antecipação de despesas (depreciação acelerada) que a
postergação é sempre pressuposta, e a fiscalização não tendo reconhecido
essa postergação quando do lançamento, seria o caso de anulá-lo.
De outra banda, em situação deveras assemelhada, o paradigma deixa
consignado que a postergação é uma das consequências possíveis da
“inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração da receita, custos
e despesas”. Sendo assim, há a necessidade de se averiguar in concreto a
ocorrência da postergação - “se o tributo que deixou de ser pago [...] o foi
em período de apuração posterior”; bem assim que o ônus dessa prova seria
do contribuinte, e não da fiscalização. Portanto, suas providências são
distintas das empregadas no ac. recorrido que pelo seu entendimento o ônus
seria todo da fiscalização, bem assim desconsiderou a premissa preliminar
Fl. 2664
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

apontada no paradigma de verificar se “a inexatidão constitui fundamento
para lançamento de imposto”, antes de averiguar a ocorrência de
postergação.
[...]
2) “Da inexistência de nulidade no caso de inobservância da
postergação. Possibilidade de retificação/correção/ajuste”
A Recorrente para esta segunda matéria indicou 2(dois) paradigmas não
reformados: Ac. no 1401-002.498 [1401-002.948] e ac. no 9101-001.064.
Ementa do 1o Paradigma – Ac. no 1401-002.598 [1401-002.948]:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010
NULIDADE DA DECISÃO DE PISO. INOCORRÊNCIA.
Inexiste nulidade da decisão atacada quando a análise se baseia nos
elementos de acusação e defesa apresentados pelas partes. Eventual
erros na transcrição dos valores do crédito a excluir e remanescente
não implica em nulidade da decisão e podem ser corrigidos em
grau de recurso.
[...]
ATIVAÇÃO DE VALORES CONTABILIZADOS COMO
ATIVOS
MAS
DECLARADOS
COMO
DESPESAS.
CABIMENTO.
Cabe o lançamento para ativação de gastos quando os valores
referentes às mesmas tenham sido declarados em DIPJ como
despesas, independente de terem sido contabilizados como ativos.
POSTERGAÇÃO DE PAGAMENTO. OCORRÊNCIA.
Configura-se a postergação por erro temporal no registro de
receitas ou despesas quando, em períodos-base posteriores, ocorre
o pagamento espontâneo do tributo, ou quando, no momento do
reconhecimento da receita ou despesa postergada, for apurado
lucro real. Verificando-se, em pelo menos um ano-calendário o
pagamento de tributos sobre valores de despesas que deveriam ser
postergadas, cabível o recálculo da postergação.
DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO. RECONHECIMENTO DE
OFÍCIO
NO
CASO
DE
ATIVAÇÃO
DE
DESPESA.
CABIMENTO.
Ocorrendo procedimento de ofício para ativação de despesas,
pertinente também o reconhecimento da depreciação e amortização
respectivas a estas despesas ativadas nos exercícios autuados.
Fl. 2665
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
SOBRESTAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste previsão legal para o sobrestamento do processo
administrativo, que se rege pelo princípio da oficialidade, impondo
à Administração impulsionar o processo até o seu término.
OMISSÃO DE RECEITAS. ERRO NA APRESENTAÇÃO DA
RECEITA BRUTA. CORREÇÃO. CABIMENTO.
Exclui-se do lançamento por omissão de receitas os valores que
comprovadamente
foram
apresentados
incorretamente
pelo
contribuinte quando do procedimento de fiscalização.
PREJUÍZOS FISCAIS E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DE
CSLL
DE
PERÍODOS
ANTERIORES
INSUFICIENTES.
COMPENSAÇÃO INDEVIDA.
Sendo insuficientes os saldos de prejuízos fiscais de períodos
anteriores e de base de cálculo negativa de CSLL passíveis de
compensação, porquanto absorvidos por infrações apuradas em
procedimentos
de
ofício,
mantém-se
a
glosa
do
valor
indevidamente compensado.
Devem, no entanto, ser recalculados os valores dos prejuízos
utilizados a maior quando se comprova a existência de DIPJ
retificadora, relativa a períodos posteriores, apresentada antes do
lançamento relativo às glosas, devendo, quando do recálculo do
valor da glosa, ser considerada a nova base de cálculo das
deduções ajustadas e os valores dos saldos dos prejuízos constantes
à época do recálculo.
Ementa do 2o PARADIGMA - 9101-001.064
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 1987
Ementa: IRPJ. POSTERGAÇÃO.
Conforme enunciado de súmula aprovado em sessão de
08.12.2009, a postergação do pagamento de IRPJ e CSLL implica
tão-somente excluir da exigência o tributo pago em data posterior
pelo contribuinte. (cf. Portaria MF n. 106, de 21.12.2009 - DOU
22.12.2009).
[...]
Contrapondo-se os votos condutores do ac. recorrido e paradigma, chega-se
à conclusão de que a recorrente logrou êxito no dissídio jurisprudencial
apontado:
A decisão recorrida, interpretando o mesmo arcabouço jurídico, chega à
conclusão de que não tendo sido reconhecida a postergação quando do
lançamento, seria o caso de anulá-lo e não de fazer qualquer recálculo. Ou
Fl. 2666
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

seja, o não reconhecimento de situações que impliquem em tese a
postergação, como é o caso de antecipação de despesas que deveriam ter
sido consideradas em períodos subsequentes, para o ac. recorrido implica
necessariamente a nulidade do lançamento, por vício material, sendo tal
erro impassível de correção ou saneamento, ou seja, “a autuação é nula
desde sua origem”.
De outra banda, ambos os paradigmas, em situação assemelhadas, além
de deixarem consignado que a postergação deve ser aferida, caso se constate
a postergação de tributos, o lançamento pode ser recalculado, ficando
pressuposto que a nulidade nesse caso não seria cabível. Portanto, suas
providências são completamente distintas das empregadas no ac. recorrido.
[...]
No mérito, a PGFN defende que, ainda que existente a postergação, o seu não
reconhecimento jamais poderia nulificar o lançamento tributário, embora admita deva-se calcular
a postergação dos tributos em face das normas existentes. Entende ser cabível apenas a correção
do procedimento adotado, determinando-se o refazimento dos cálculos, considerando-se o valor
da postergação dos tributos relativos aos períodos subsequentes em que os valores das despesas
poderiam ter sido depreciados e onde foi apurado resultado tributável. Pondera que, ainda que
se entenda por manter a decisão da Câmara no que se refere à nulidade do auto de infração, o
que se admite apenas por argumentar, não há que se falar em existência de vício material, mas
apenas formal. Requer a reforma do acórdão recorrido e a manutenção integral da autuação.
A Contribuinte foi cientificada do Recurso Especial da PGFN e do respectivo
despacho de admissibilidade em 03/03/2020 (fl. 2.635) e apresentou tempestivamente, em
17/03/2020 (fl. 2.637), Contrarrazões.
Inicialmente, opõe-se ao conhecimento do Recurso Especial sustentando que a
Recorrente não demonstrou a divergência em relação à matéria “postergação”, e que o despacho
de exame de admissibilidade fez afirmação inverídica, no sentido de que, no paradigma cotejado,
a existência da postergação teria simplesmente sido presumida e não efetivamente averiguada,
enquanto que o acórdão deixa claro, in casu, que os Julgadores não simplesmente presumiram a
postergação, e sim a constataram a partir dos fatos extraídos dos autos.
Quanto à matéria atinente à “nulidade da autuação” também não teria ocorrido a
caracterização da divergência, já que não se verifica, nos Acórdãos indicados como paradigmas,
qualquer abordagem acerca dos arts. 142, 146 e 149 do Código Tributário Nacional (CTN), não
havendo que se falar, portanto, em demonstração de divergência no tocante a tais normas.
No mérito, a Contribuinte requer seja negado provimento ao Apelo com a
consequente manutenção da decisão recorrida.
Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato.
É o relatório.

Fl. 2667
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Voto Vencido
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator
1
CONHECIMENTO

O Recurso Especial é tempestivo, conforme atestam os extratos de
encaminhamento de fls. 2.593 e 2.617, e registrado no despacho de exame de admissibilidade.
A Contribuinte oferece resistência ao conhecimento do Apelo da PGFN, pelo que
passa-se ao reexame.
Com relação à primeira matéria – “Da Postergação Pressuposta” - penso que
tem razão a Contribuinte.
No Recurso Especial a PGFN parte da premissa de que o acórdão recorrido
“pressupôs” a existência da postergação sem comprovação pela contribuinte ou aferição
concreta nos autos.
Todavia, é certo que, no presente caso, o Colegiado a quo concluiu que a
Contribuinte provou que pagou, mediante a adição, em exercícios posteriores, os valores
concernentes às despesas com depreciação indevidamente antecipadas na apuração final do ano-
calendário 2007 e que tal prova foi confirmada em sede de diligência fiscal solicitada pelo
próprio Colegiado. É o que registra o seguinte trecho do voto condutor:
Esse erro, a meu ver, não constitui um vício material propriamente dito,
podendo ser reparado por meio da respectiva redução na base de cálculo.
Ocorre, porém, que apesar da existência desse “erro sanável”, salta aos olhos o
fato de que a própria fiscalização atestou que a Recorrente apenas
antecipou a dedução das despesas com a cana no ano calendário de 2007,
afinal estas mesmas despesas foram adicionadas fiscalmente em períodos
subsequentes de acordo com a taxa de depreciação contábil.
Relembre-se, aqui, que a motivação da autuação tem por base o argumento de
que a Recorrente não poderia ter usufruído do benefício fiscal consistente na
"antecipação" dos custos canavieiros. Sendo agroindústria, prevaleceu na CSRF
o entendimento de que o benefício da depreciação acelerada não lhe seria
aplicável, estando os custos da cana sujeitos à exaustão.
A própria autoridade fiscal responsável pelo lançamento, entretanto, se
certificou de que a Recorrente vinha adicionando os valores deduzidos de
forma antecipada nas suas apurações futuras, o que revela o seu
conhecimento, já na fase de auditoria, de ocorrência de “mera”
postergação.
Fl. 2668
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

[...]
Como se percebe, existe comando normativo da própria Receita Federal que
determina que a autoridade autuante, ao se deparar com uma situação de não
observância do regime de competência - como é o caso de antecipação de
dedução de despesas -, deve considerar os efeitos da postergação nos anos-
calendário seguintes.
Não estamos, aqui, diante de um processo no qual a “postergação” não foi
alegada pelo contribuinte durante a fiscalização ou foi apenas utilizada como
argumento de defesa. Pelo contrário, a própria fiscalização foi cientificada disso
e ela mesmo atestou adições posteriores da mesma despesa que glosou.
O conhecimento da postergação não passou despercebido pela fiscalização, a
qual, ao invés de se valer do método de tributação próprio para esta hipótese,
indevidamente optou por tributar pelo caminho mais cômodo da glosa integral
da despesa.
[...]
Como se vê dos trechos acima reproduzidos, o relator do voto condutor atesta que
a Fiscalização tinha conhecimento do “pagamento” da postergação já desde o curso da auditoria
fiscal. E que a Contribuinte já havia feito essa prova durante o curso do procedimento, fato que
veio apenas a ser reconhecido posteriormente – e não constatado - em sede de diligência, como
constou da nota de rodapé no 1, à página 10 da decisão (fl. 2.588)
(1) A Recorrente, aliás, desde a fase de fiscalização e durante todo o
contencioso demonstra que os tributos exigidos foram pagos de forma
postergada, o que acabou sendo reconhecido por meio de diligência específica
já mencionada
Muito embora a Recorrente tenha ofertado como paradigma um acórdão proferido
em julgamento de caso extremamente semelhante, em relação à mesma Contribuinte – Acórdão
no 1401-002.632 - o desenrolar dos acontecimentos a partir da lavratura dos autos de infração,
tomou rumos distintos, e isto não permite concluir que os fatos analisados pelo paradigma foram
semelhantes àqueles apreciados pelo acórdão recorrido.
Explico.
No presente processo o Colegiado a quo converteu o julgamento na realização de
diligências por duas vezes. Na segunda ocasião, solicitou que a autoridade fiscal encarregada dos
trabalhos informasse, quanto à parcela da depreciação acelerada glosada, se houve postergação
de pagamento, nos termos do Parecer Normativo COSIT no 2/96.
Tal situação foi relatada no acórdão recorrido, conforme o seguinte trecho
extraído do relatório:
[...]
Reencaminhados os autos ao CRF, o julgamento foi novamente convertido em
diligência (Resolução 1201.000.206 - fls. 2.150/2.158), nos seguintes termos:
Fl. 2669
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Ante o exposto, voto no sentido de converter o julgamento em diligência para
que, nos termos do voto acima, o Sr. AFRF:
1. no que tange à depreciação acelerada, esclareça como foi feito o cálculo dos
valores aceitos e os não aceitos como dedutíveis, acostando ao Relatório
Conclusivo:
1.1 memória de cálculo; e
1.2 documentos que dão suporte à memória de cálculo.
2. quanto à parcela da depreciação acelerada glosada, informe se houver
postergação de pagamento, nos termos do Parecer Normativo COSIT no 2/96.
3. elabore relatório de diligência circunstanciado, especificando os valores
conforme os subitens acima; e
4. dê ciência desse relatório ao contribuinte para sobre ele se manifestar, caso
deseje, no prazo de 30 (trinta) dias, retornando-se os autos a este Colegiado
para ulterior julgamento.
Houve, então, emissão de novo relatório conclusivo (fls. 2.265/2.269), o qual
reconheceu a postergação, determinando o ajuste das exigências diante dos
pagamentos ocorridos no período de 2008 a julho/2011, conforme
demonstrativos de fls. 2.232 a 2.250.
[...]
Ou seja, o resultado da diligência demonstrou que realmente ocorreu a
postergação, pois a Contribuinte promoveu a adição, em períodos posteriores - espontaneamente
até julho de 2011, e depois disso após o início do procedimento fiscal - dos valores das despesas
antecipadas em 2007, tendo a própria autoridade fiscal determinado o ajuste dos lançamentos
mediante o cômputo dos pagamentos “ocorridos no período de 2008 a julho/2011”.
Para que não pairem dúvidas, estes pagamentos foram objeto de análise e
reconhecidos pela autoridade fiscal encarregada dos trabalhos de diligência e constam do
relatório conclusivo de fls. 2.265/2.269:
A fiscalização conclui que: os valores dos pagamentos postergados
(principal, multa e juros de mora) e o saldos devedores em 31/03/2008 relativo
ao IRPJ e em 31/01/2008 concernente à CSLL (em valores originais), exceto
juros de mora e multa proporcional, apurados no ano-calendário de 2007,
lançados nos autos do Auto de infração anexo ao processo em comento,
resultante da utilização indevida das despesas decorrentes de Depreciação
Acelerada Incentivada, ajustado pelos recolhimentos/compensações efetuados
espontaneamente pela contribuinte nos exercícios posteriores ao ano-
calendário de apuração (2007), observado os termos disciplinados nos itens
6.1 e 6.2 do Parecer Normativo COSIT no 2/1996, devem ser considerados
conforme discriminados nos demonstrativos de fls. 2250/2255 e de fls.
2232/2249 respectivamente, inseridos no e-processo em questão.
De outro passo, no paradigma, ainda que a Contribuinte tenha suscitado a
ocorrência da postergação, não há notícias de que ela tenha feito esta prova desde o curso do
procedimento fiscal. Tampouco a diligência requerida pelo Colegiado sequer tangenciou o tema,
Fl. 2670
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

ainda que para aprofundamento da análise, como se deu no presente caso, de forma que o
Colegiado paradigmático entendeu que o sujeito passivo não se desincumbiu de seu ônus de
comprovar que, em anos-calendário posteriores, promoveu o pagamento dos tributos incidentes
sobre as despesas antecipadas, ou seja, a postergação.
No voto proferido no paradigma o relator apresentou a delimitação da questão
litigiosa:
Assim, de acordo com a decisão da CSRF, restam-se a enfrentar duas questões
trazidas no recurso voluntário:
(i) nulidade do auto de infração por desconsiderar os efeitos das glosas nos
exercícios subsequentes; e
(ii) impossibilidade de cobrança da multa de ofício diante do princípio do não
confisco.
[...]
Rechaçou a preliminar de nulidade do auto de infração, concluindo que a questão
deveria ser tratada como mérito. Nesse passo, ao analisar o argumento de defesa, entendeu que
não houve a postergação e que o sujeito passivo não apresentou documentos necessários a tal
investigação, quais sejam, controle contábil e fiscal da depreciação/exaustão dos períodos
seguintes, para que se possa avaliar a efetiva ocorrência da postergação.
Colacionam-se os seguintes principais excertos do voto:
[...]
Quanto ao pedido de ajustes nos anos seguintes, parece-me que a recorrente
tenta aplicar os efeitos da postergação no caso.
[...]
A postergação somente ocorre quando o tributo que deixou de ser pago no
correspondente período de apuração o foi em período de apuração posterior. Se
a receita (por exemplo) foi contabilizada em período posterior, há de se verificar
se em tal período houve apuração de tributo a pagar e se a base de cálculo do
tributo contempla todo o valor da receita postergada.
[...]
No ano-calendário de 2006, a empresa apurou lucro real de R$ 155.392,82 (efl.
1.358) e saldo negativo de R$ 1.524.224,66 (e-fl. 1.359); quanto à CSLL,
apurou base de cálculo de R$ 155.392,82 (e-fl. 1.360) e saldo negativo de R$
559.458,31 (e-fl. 1.361). Como se vê, o valor de lucro real e da base de cálculo
da CSLL é muito aquém do valor base para o lançamento fiscal de glosa de
exclusão indevida (R$ 26.895.627,03) o que demonstra que não houve apuração
de tributo que comprove a ocorrência da postergação. E, mesmo que a empresa
intentasse aproveitar a base de cálculo de R$ 155.392,82, para o IRPJ e
para CSLL, ela deveria trazer aos autos documentos e elementos que
comprovassem que este valor (R$ 155.392,82) está inserido na base de
tributação de R$ 26.895.627,03, para efetivamente demonstrar os efeitos da
postergação de ao menos parte do valor autuado, o que não ocorreu.
Fl. 2671
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Quanto ao ano-calendário de 2007, vê-se que a empresa apurou um prejuízo
fiscal de R$ 16.790.968,19 (e-fl. 1.3640) e saldo negativo de R$ 2.936,73 (e-fl.
1.365); e, quanto à CSLL, apurou base de cálculo negativa de R$ 16.790.968,19
(e-fl. 1.366). Desta forma, como não apurou tributo a recolher, a postergação
não foi confirmada.
Por fim, em relação à postergação, cabe ressaltar que a recorrente não
colabora com seu pedido, deixando de apresentar documentos necessários a
tal
investigação,
quais
seja,
controle
contábil
e
fiscal
da
depreciação/exaustação dos períodos seguintes, para que se possa avaliar a
efetiva ocorrência da postergação.
[...]
Como se vê, há peculiaridades nos casos comparados que impedem afirmar que as
turmas, sobre mesmos fatos, interpretaram a mesma legislação tributária de forma divergente.
E tais peculiaridades residem, justamente, no conjunto probatório. Enquanto no
acórdão recorrido o Colegiado reconheceu que a Contribuinte fez a prova da postergação desde o
início do procedimento fiscal, determinando o aprofundamento da investigação acerca dessa
prova, o que resultou no reconhecimento pela Auditoria Fiscal do pagamento da postergação, no
paradigma não foi feita essa prova, sequer no curso do contencioso. No paradigma não houve
aprofundamento do tema, não se determinou a realização de diligências e não houve qualquer
pronunciamento da autoridade fiscal acerca da questão, limitando-se a análise do argumento da
postergação com base unicamente nos elementos constantes dos autos, considerados
insuficientes para comprovar a ocorrência da postergação.
A dissonância entre as conclusões a que chegaram os colegiados justifica-se nos
distintos conjuntos probatórios e situações fáticas apreciadas em cada caso, e não na
interpretação divergente da legislação tributária.
Assim, concluo que este paradigma não se presta a caracterizar a divergência, pelo
que nesta matéria - “Da postergação pressuposta” – não deve ser conhecido o Recurso Especial
Diferentemente, em relação à segunda matéria - “Da inexistência de nulidade no
caso de inobservância da postergação Possibilidade de retificação/correção/ajuste” – a
oposição da Contribuinte ao conhecimento do Recurso Especial não tem fundamento.
Recorde-se que em sede de Contrarrazões a defesa limita-se a registrar que não se
verifica, nos Acórdãos indicados como paradigmas, qualquer abordagem acerca dos arts. 142,
146 e 149 do Código Tributário Nacional (CTN), o que, em sua conclusão, impediria a
caracterização da divergência.
Todavia, para a caracterização da divergência, não há necessidade que reste
expressamente mencionado, nas decisões comparadas, quais foram exatamente os dispositivos
legais interpretados, bastando que se demonstre de qual arcabouço jurídico se trata. E isto ficou
registrado no despacho de exame de admissibilidade:
[...]
ANÁLISE DA DIVERGÊNCIA
Fl. 2672
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Do mesmo arcabouço jurídico
A Recorrente apontou como legislação interpretada divergentemente os
“parágrafos 4o, 5o, 6o e 7o do art. 6o do Decreto-Lei 1.598/1977 (base legal do
art. 273 do RIR/99), nos arts. 142, 146 e 149 do CTN, bem como do Parecer
Normativo COSIT n. 2/96.”. Trata-se, portanto, do mesmo arcabouço jurídico
presente no paradigma apresentado.
[...]
Nesse passo, a Recorrente demonstrou que o acórdão recorrido conferiu
interpretação divergente, daquela dada pelos paradigmas indicados, no tocante à nulidade dos
lançamentos. Enquanto que para o Colegiado a quo, o fato de a autoridade fiscal não ter
reconhecido os efeitos da postergação, feriria de morte os lançamentos, para os paradigmas esse
mesmo fato – não reconhecimento pela auditoria fiscal dos efeitos da postergação –
determinariam apenas o ajuste das bases de cálculo dos tributos exigidos em autos de infração.
Concordo, assim, com os termos da presidência da Câmara, adotados no despacho
de admissibilidade:
Da divergência constatada
Contrapondo-se os votos condutores do ac. recorrido e paradigma, chega-se à
conclusão de que a recorrente logrou êxito no dissídio jurisprudencial
apontado:
A decisão recorrida, interpretando o mesmo arcabouço jurídico, chega à
conclusão de que não tendo sido reconhecida a postergação quando do
lançamento, seria o caso de anulá-lo e não de fazer qualquer recálculo. Ou seja,
o não reconhecimento de situações que impliquem em tese a postergação, como
é o caso de antecipação de despesas que deveriam ter sido consideradas em
períodos subsequentes, para o ac. recorrido implica necessariamente a
nulidade do lançamento, por vício material, sendo tal erro impassível de
correção ou saneamento, ou seja, “a autuação é nula desde sua origem”.
De outra banda, ambos os paradigmas, em situação assemelhadas, além de
deixarem consignado que a postergação deve ser aferida, caso se constate a
postergação de tributos, o lançamento pode ser recalculado, ficando
pressuposto que a nulidade nesse caso não seria cabível. Portanto, suas
providências são completamente distintas das empregadas no ac. recorrido.
[...]
Desse modo, encaminho meu voto para CONHECER PARCIALMENTE do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, apenas em relação à matéria “Da inexistência de nulidade no
caso de inobservância da postergação Possibilidade de retificação/correção/ajuste”.

2
MÉRITO [voto vencido]

Fl. 2673
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

No Recurso Especial a PGFN, inicialmente, disserta acerca dos conceitos e do
instituto da postergação, lembrando que primeiramente há que se certificar de ter ocorrido
inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração da receita, custos e despesas para,
somente depois, perquirir se tal inexatidão resultou em postergação ou em redução indevida do
lucro real.
Isto porque a postergação somente ocorre quando o tributo que deixou de ser pago
no correspondente período de apuração o foi em período de apuração posterior. Se houve
contabilização de receita em período posterior, há de se verificar se em tal período houve
apuração de tributo a pagar e se a base de cálculo do tributo contempla todo o valor da receita
postergada. Da mesma forma deve-se verificar quando houver antecipação de despesas.
Afirma que o acórdão recorrido não analisou contabilmente a ocorrência ou não
da postergação, pressupondo a sua existência, ônus que caberia exclusivamente à Contribuinte.
Entende, entretanto, que ainda que existente a postergação, o seu não
reconhecimento jamais teria o condão de nulificar o lançamento tributário, sendo cabível apenas
a correção do procedimento adotado, determinando-se o refazimento dos cálculos, considerando-
se o valor da postergação dos tributos relativos aos períodos subsequentes em que os valores das
despesas poderiam ter sido depreciados e onde foi apurado resultado tributável.
Para a Contribuinte, o não reconhecimento da postergação e a formalização da
exigência por indedutibilidade de despesas implicou distorção da base de cálculo, erro que
implicaria em vício material e nulidade dos lançamentos.
Sobre o tema postergação, é importante ressaltar o entendimento firmado pela 1a
Turma da CSRF no Acórdão no 9101-004.2121, julgado na sessão de 04 de junho de 2019. Veja-
se excertos do voto condutor do aresto:
I.
No acórdão recorrido foi dado provimento ao recurso voluntário
para cancelar as exigências decorrentes da glosa de compensação de prejuízos e bases
negativas acima do limite de 30% no ano-calendário 1997 porque:
1.
Verifica-se que no ano-calendário de 1999 e
seguintes a contribuinte apurou IRPJ a pagar, vide
exemplo o extrato da DIPJ/2000, fl. 459 dos autos. De
igual forma, nos anos de 2000 e seguintes apurou CSLL a
pagar, fl. 460, quando poderia ter compensado até 30% do
lucro com saldo negativo da CSLL utilizado em excesso no
ano de 1997. Portanto, caberia ao fisco exigir o tributo
tão somente sob a postergação na forma do art. 273 do
Regulamento do Imposto de Renda de 1999.
II.
A matéria em questão é objeto da Súmula CARF n° 36:
2.
A inobservância do limite legal de trinta por cento para compensação
de prejuízos fiscais ou bases negativas da CSLL, quando comprovado pelo
sujeito passivo que o tributo que deixou de ser pago em razão dessas
compensações o foi em período posterior, caracteriza postergação do

1 Relator Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado, e voto vencedor de lavra da Conselheira Edeli Pereira Bessa.
Fl. 2674
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

pagamento do IRPJ ou da CSLL, o que implica em excluir da exigência a
parcela paga posteriormente. (Vinculante, conforme Portaria MF no 383, de
12/07/2010, DOU de 14/07/2010). Acórdãos Precedentes: Acórdão n° 103-
22679, de 19/10/2006 Acórdão n° 105-16138, de 08/11/2006 Acórdão n° 105-
17260, de 15/10/2008 Acórdão n° 107-09299, de 05/03/2008 Acórdão n° 108-
09603, de 17/04/2008
III.
Nestes termos, é válido interpretar que referido enunciado, ao
condicionar a exclusão da parcela paga posteriormente à comprovação pelo sujeito passivo
que o tributo que deixou de ser pago em razão dessa compensações o foi em período
posterior, afasta a possibilidade de se imputar ao Fisco o dever de aferir eventuais
compensações futuras dos prejuízos ou das bases negativas disponibilizados com a glosa,
cabendo ao sujeito passivo prová-las ao longo do processo administrativo.
IV.

V.
De fato, veja-se o que expressam os paradigmas da referida
súmula:

• Acórdão n° 103-22.679:
3.
No que se refere à questão da postergação do
pagamento da CSLL, a princípio assistiria razão ao
demandante. Realmente, qualquer fato que tenha impacto
na apuração do tributo em diversos períodos, deve ser
analisado
com
a abrangência
requerida por
tal
circunstância. Inclui-se nessa categoria a limitação à
compensação de prejuízos ou base de cálculo negativa da
CSLL em 30%. A limitação implica no direito à utilização
em períodos futuros dos valores não compensados pela
trava imposta. Se o sujeito passivo, ainda que
indevidamente, compensou o saldo negativo da CSLL sem
respeitar as limitações impostas pela norma, ele também
deixou de exercer esse direito.
4.
Com isso, o descumprimento da legislação resulta,
no presente caso, na postergação do pagamento da
contribuição para período de apuração posterior ao que
seria devida. Caberia a consideração de eventuais valores
da CSLL apurados a maior pelo sujeito passivo em
períodos subsequentes, em decorrência da diminuição ou
esgotamento da base de cálculo negativa a compensar
nesses períodos, em função de seu comportamento
anterior.
[...]
5.
Por outro lado, não se pode olvidar que só ê
possível falar em diferença de tributo (no caso, CSLL) se o
sujeito passivo apurar contribuição devida em períodos
posteriores. Na hipótese contrária, não haveria direito de
compensação a ser exercido em períodos futuros o que
implicaria na exigência da contribuição postergada em
sua totalidade.
6.
Apesar da recorrente arguir esse direito na peça
recursal, não trouxe aos autos qualquer documento que
Fl. 2675
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

permita atestar o resultado auferido em períodos
posteriores e de que forma afetariam a presente exigência.
Com isso, não foi comprovada a existência de resultados
compensáveis
em
exercícios
posteriores,
restando
improcedentes as alegações suscitadas.

• Acórdão n° 105-16.138:
7.
Porém, no recurso voluntário traz o mesmo pleito,
agora sob o manto da postergação, que tem como
principal característica a ocorrência do recolhimento do
tributo em período posterior àquele em que deveria ter
sido recolhido, mas antes do encerramento da ação fiscal.
Isso com apoio no art. 6°, § 3°, do Decreto-lei n°
1.598/771, como invocado (fls. 211).
8.
O
dispositivo
está
interpretado
no
âmbito
administrativo pelo PN Cosit n° 02/1996 que assume a
importância de norma impositiva com relação aos
procedimentos fiscalizatórios.
9.
A análise dos efeitos fiscais do procedimento da
fiscalizada indica claramente que ao proceder à dedução
integral dos prejuízos em 1995, deixou de fazê-lo em
períodos posteriores, já que estava zerado o valor a
compensar, ou ao menos estava baixado do saldo a
compensar o montante compensado.
10.
Tendo ocorrido a fiscalização em 1999, a
fiscalização obediente ao comando do PN 2/96 deveria ter
recomposto os valores relativos aos anos de 1995 a 1998
procedendo à verificação do valor dos tributos recolhidos
a título de IRPJ e CSLL para constatar se houvera efetiva
postergação ou insuficiência de recolhimento.
11.
Não o fez, maculando o lançamento, sendo de se
examinar se ocorreram os efeitos da postergação, matéria
não oferecida ao judiciário.
12.
A recorrente trouxe, na impugnação, a declaração
de rendimentos do ano de 1996 (fls. 120 a 137), na qual
baseou seu pedido inicial, e mais a DIPJ 2000 do ano de
1999, no curso do qual ocorreu a fiscalização.
13.
Na declaração do ano de 1996 se observa que a
empresa apresentou um lucro real de R$ 2.167.406,28 sem
ter procedido à compensação de prejuízos (fls. 126).
14.
Se saldo de prejuízos acumulados tivesse, poderia
ter deduzido 30% desse montante, ou R$ 650.221,88.
15.
Ainda, a fls. 130, consta o valor de R$
2.432.828,06 de base tributável da CSLL, da qual apenas
30%, ou R$ 729.848,42 poderiam ser aproveitados sob a
Fl. 2676
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

rubrica de compensação de bases negativas anteriormente
formadas.
16.
Nesse ano pouco importa o montante do IRPJ e
CSLL recolhidos, uma vez que os recolhimentos
corresponderam a mera antecipação e o tributo devido ao
final do período decorreu da tributação do lucro real ou
da base da CSLL apurados, sendo os excessos restituídos
ou compensados com débitos futuros.
17.
Não comprovou a recorrente ter havido a
possibilidade concreta de compensações nos anos de 1997
e 1998, períodos encerrados anteriormente à ação fiscal.
18.
O resultado fiscal de 1999 também não pode ser
aproveitado, uma vez que o mecanismo de postergação se
considera a posição fiscal no momento da fiscalização, sob
pena de caracterização da insuficiência de recolhimento,
situação diferente da postergação.
[...]
19.
Não se deu a postergação com relação ao valor
total da glosa, porém parte da glosa foi efetivamente
tributada e consequentemente os tributos foram recolhidos
posteriormente e antes da ação fiscal, sobre os valores
acima apontados.
20.
A jurisprudência acerca da matéria inicialmente
entendeu que a simples não recomposição dos resultados
era suficiente para o cancelamento da exigência, porém
evoluiu no sentido de que a postergação somente seria
aceita com resultado efetivo nos casos em que a empresa
comprovasse objetivamente sua ocorrência, trazendo ao
processo
os
demonstrativos
que
comprovassem
o
recolhimento posterior ao diferimento inicial e anterior à
ação fiscal.
21.
No presente caso os elementos constantes do
processo somente permitem aferir que parcela da glosa
poderia provocar redução de tributo em momento
posterior, o que permite apenas acolher parcialmente a
tese.
22.
Assim, é de se prover parcialmente o recurso com
relação a este item.

• Acórdão n° 105-17.260:
23.
Na medida em que, ao constituir os créditos
tributários, a autoridade fiscal promoveu a compensação
dos prejuízos fiscais e das bases negativas ao limite de
trinta por cento, a Recorrente protesta pela aplicação do
tratamento previsto no Parecer Normativo n° 02/96.
Fl. 2677
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

24.
É certo que a inobservância do limite de trinta por
cento na compensação de prejuízos fiscais e bases
negativas pode revelar, tão-somente, postergação do
pagamento do imposto, vez que, como alegado pela
Recorrente, a antecipação da redução da base de cálculo
decorrente de tal procedimento guarda semelhança com o
registro antecipado de uma despesa. Porém, tanto em uma
situação como na outra, cabe ao contribuinte demonstrar,
por meio de documentação hábil e idônea, que o imposto
que deixou de ser pago em um período foi, em período
subseqüente,
devidamente
quitado
em
razão
da
superveniência de resultados fiscais positivos.
25.
Assim, para que o argumento da Recorrente
pudesse ser recepcionado, seria necessário que ela
trouxesse aos autos comprovação inequívoca de que o
imposto que deixou de ser pago relativamente ao ano-
calendário foi, em período subsequente e antes do
lançamento de oficio, devidamente quitado, fato esse que
não se constata nos presentes autos.

•
Acórdão n° 107-09.299:
26.
Argumenta que ocorreu a postergação do
pagamento de parte do imposto exigido nos anos-
calendário de 1997 e 1998 e discute a exigência dos juros
de mora calculados pela Taxa Selic. Pede o cancelamento
da exigência fiscal, ou sua redução calculando-se os
efeitos da postergação, ou ainda a realização de diligência
para confirmação do critério utilizado no cálculo da
postergação.
27.
O doc. de fls. 422 apresentado com a impugnação
demonstra o cálculo da postergação e indica que foi
postergado o valor de R$ 355.443,85. Também foram
juntadas cópias das DIPJ dos anos-calendário de 1997 e
1998.
28.
Da jurisprudência, cito o acórdão n° 108-08862,
de 25.05.2006, da mesma empresa, relativo à exigência da
CSLL do mesmo exercício, que excluiu da exigência os
valores postergados.
29.
Dessa forma deve ser excluído do lançamento o
valor de R$ 355.443,85 indicado às folhas 422.

• Acórdão n° 108-09.603:
30.
Por fim, resta resolver a questão quanto à
postergação do imposto devido. A própria diligência
conclui que houve postergação do IRPJ em 1996 fls. 341),
visto que, conforme relata a diligência, nos períodos
seguintes à lavratura do auto de infração, a empresa não
se utilizou do saldo remanescente de prejuízo fiscal, tendo
efetuado os pagamentos do IRPJ apurados nas respectivas
Fl. 2678
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

DIPJ's, tanto nas estimativas mensais como nos ajustes
anuais.
31.
Também como resultado da mesma diligência (fls.
340/341), já no ano-calendário de 1997, a empresa
apresentou lucro real que permitiria a compensação de
saldo remanescente de prejuízo fiscal, que não pôde ser
compensado no ano-calendário de 1996. Logo, o imposto
não recolhido em 1996, foi pago (principal) no ano-
calendário de 1997.
32.
Ora, partindo do relato da própria diligência,
concluo que o prejuízo causado ao erário público é apenas
quanto ao efeito da postergação. Demonstrado no presente
caso, que existe hipótese de postergação, sendo certo que
existe pagamento no ano seguinte, entendo que o
lançamento deve ser restrito à postergação. Todavia, não é
possível alterar o lançamento após o prazo decadencial,
razão pela qual o lançamento ao qual se aplicaria os
efeitos da postergação deve ser totalmente cancelado.
VI.
Tais excertos, ao validarem a exigência quando o sujeito passivo
não faz prova da postergação, e reduzi-la quando há evidências neste sentido, demonstram
que não só incumbe ao sujeito passivo provar a postergação, mas também deixam patente
que neles não há um alinhamento quanto à forma a ser observada na demonstração de tais
ocorrências. Basta ver que no precedente n° 108-09.603 a apuração foi feita em sede de
diligência, constando em seu relatório a determinação de que fossem juntadas aos autos as
DIPJ's dos anos-calendário imediatamente posteriores a 1996 e até 2000, com os
comprovantes de recolhimento do imposto, a indicar que o sujeito passivo não havia
apresentado tais documentos em sua defesa. Já o precedente n° 105-17.260 demanda
comprovação inequívoca de que o imposto que deixou de ser pago relativamente ao ano-
calendário foi, em período subsequente e antes do lançamento de oficio, devidamente
quitado, mas não especifica quais elementos se prestariam a tanto.
VII.
Assim, com fundamento no expresso na Súmula CARF n° 36, o
acórdão recorrido deve ser reformado. Já com referência à suficiência da prova apresentada
pela contribuinte, importa ter em conta que o recurso especial da Fazenda Nacional foi
admitido nos seguintes termos: [...]
VIII.
Como se vê, a análise da divergência, em exame de
admissibilidade, se restringiu à possibilidade de verificar, em julgamento, os efeitos da
postergação, sem se cancelar a autuação por inobservância desta providência pela
autoridade fiscal, como firmado no acórdão recorrido.
IX.
De toda a sorte, ainda que a divergência suscitada alcance,
também, o conteúdo probatório que deve ser produzido para se admitir, em julgamento, os
efeitos da postergação, fato é que, no presente caso, a contribuinte, em recurso voluntário,
apesar de não juntar as DIPJ correspondentes, elaborou tabelas evidenciando o lucro real
apurado nos anos-calendário posteriores (1998 a 2001) e demonstrando a possibilidade de
compensação nestes períodos, anteriores à formalização do presente lançamento, dos
prejuízos cuja compensação foi glosada no ano-calendário 1997, restando em 2001 o saldo
Fl. 2679
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

de prejuízos no valor de R$ 55.850,35 (e-fls. 468). À e-fl. 233 consta extrato das DIPJ
apresentadas pela contribuinte, e que confirmam a opção pela tributação com base no lucro
real nos anos-calendário 1998 a 2001.
X.

XI.
Em face destas evidências, é possível reformar o acórdão
recorrido para dar parcial provimento ao recurso voluntário, admitindo-se, na
liquidação deste acórdão, a imputação proporcional dos tributos postergados nos anos-
calendário 1998 a 2001, caso a recomposição das bases tributáveis, mediante utilização dos
prejuízos e bases negativas glosados, até o limite legal, resulte em valores recolhidos a
maior naqueles períodos.
XII.
[...]
XIII.
(*) destaques acrescidos
XIV.

Conforme se observa, nesse julgado a 1a Turma da CSRF firmou o entendimento
de que, ainda que a autoridade fiscal não considere os efeitos da postergação no lançamento,
caso o contribuinte instrua seus recursos com a prova de sua ocorrência, a exigência pode ser
reformada, não para cancelar o lançamento, muito menos para declará-lo nulo, e sim para
deduzir os valores de IRPJ e de CSLL recolhidos de forma postergada.
No caso concreto restou comprovado nos autos, conforme demonstrativos insertos
às fls.. 2.232 a 2.250, e admitido pela Auditoria Fiscal no Relatório de Diligência às fls.
2.265/2.269, que a Contribuinte adicionou os valores deduzidos de forma antecipada nas suas
apurações
futuras,
de
forma
que
os
lançamentos
devem
ser
ajustados
pelos
recolhimentos/compensações efetuados espontaneamente nos exercícios posteriores ao ano-
calendário de apuração (2007).
Também discordo da arguição de que o lançamento padeceria de nulidade por não
ter aplicado os efeitos da postergação.
Por muito bem explicar as razões pelas quais não há nulidade, no presente caso,
invoco e adoto, como razões de decidir, os argumentos da Conselheira Júnia Roberta Gouveia
Sampaio, que muito bem manifestou-se sobre a questão em caso em que a mesma alegação de
defesa foi suscitada (Acórdão no 1402-000.848, em 16 de abril de 2019):
[...]
Antes de passarmos à análise das nulidades apontadas pela Recorrente, é
importante esclarecer os limites da nulidade no processo administrativo fiscal.
Isso porque, é corriqueiro, no âmbito do CARF, que os contribuintes aleguem
matérias que são questões relativas ao mérito da exigência constante do
lançamento.
Provavelmente, tal confusão se dá em razão da utilização dos dispositivos legais
e das normas de direito privado sobre o tema. Conforme observa SEABRA
FAGUNDES, da classificação apresentada pela doutrina civilista, no âmbito do
direito administrativo, deve se circunscrever ao “uso das denominações ali
adotadas”, sendo que, mesmo quanto a esse aspecto, a utilização dessa
terminologia poderá ser “antes um fato de confusão de princípios do que de
aproveitamento das experiências e sedimentação do direito privado”.
Fl. 2680
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

(FAGUNSES, Seabra – O controle dos Atos Admninistrativos pelo poder
Judiciário – São Paulo, no 53, jul-set. 1990, p.14).
Com efeito, o cerne da distinção entre atos nulos e anuláveis na doutrina
civilista, consiste na natureza coletiva ou individual do comando violado, uma
vez que nulos são os atos que vulneram preceitos de ordem pública e anuláveis
aqueles que violam preceitos que visam proteger interesses particulares. Fica
claro, portanto, que tal distinção não pode ser reproduzida para o direito
administrativo ou tributário onde o agir é sempre informado pelo interesse
público.
Sendo assim, esclarecedor o posicionamento de CELSO RIBEIRO BASTOS
que enuncia ser nulo o ato “que apresenta vícios de legalidade atinentes à
competência, ao objeto, ao motivo, à forma e à finalidade”. (BASTOS, Celso
Ribeiro – Curso de direito administrativo, 2002, p. 163/164). Em outras
palavras, não são quaisquer vícios de legalidade que acarretam a anulidade. O
erro na interpretação dos dispotivos legais é matéria que será revista nos
processos de controle do lançamento e terão como eventual consequência a
improcedência do lançamento e não sua nulidade.
Coerente com as premissas acima expostas são as disposições legais do Decreto
no 70.235/72 sobre a nulidade dos atos administrativos abaixo transcritas.
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou
com preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele
diretamente dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução
do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a
pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação
dada pela Lei no 8.748, de 1993).
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das
referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas
quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes
houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio.
Art. 61. A nulidade será declarada pela autoridade competente para
praticar o ato ou julgar a sua legitimidade.
O exame dos dispositivos supra mostra que só pode haver nulidade se o ato for
praticado por agente incompetente ou no caso dos despachos e decisões, se
ocorrer o cerceamento do direito de defesa. Feitas essas observações iniciais,
passo à análise das nulidades apontadas pela Recorrente.
Fl. 2681
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

[...]
2.3) INOBSERVÂNCIA DO INSTITUTO DA POSTERGAÇÃO.
Alega a Recorrente que a fiscalização assumiu a premissa de que as despesas
objeto da glosa, contabilizadas na apuração do resultado da Recorrente em
2007, somente poderiam ter sido apropriadas em seu resultado no período em
que as receitas decorrentes da realização de seus recebíveis tivesse sido
igualmente apropriadas a seu resultado.
Sendo assim, admitido o critério utilizado pela autoridade fiscal (que as
despesas só poderiam ser registradas na apuração do resultado no posterior
momento de realização de recebíveis) esta deveria ter aplicado as normas
específicas relativas à postergação previstas no artigo 273 do RIR.
Por fim, menciona o Parecer Normativo no 2/1996 e a decisão da Câmara
Superior de Recursos Fiscais proferida no Acórdão no 9101-00.294, segundo a
qual o CARF teria reconhecido a nulidade do lançamento efetuado sem
considerar os efeitos da postergação.
Antes de analisarmos as alegações da Recorrente, é importante ressaltar que
apenas parte das despesas glosadas foram motivadas pelo descumprimento do
regime de competência. Além dessas despesas, foram glosadas despesas não
comprovadas e pagamentos sem causa.
Da mesma forma, é importante esclarecer que a jurisprudência do CARF não
considera nulo o lançamento efetuado sem os efeitos da postergação. Com
efeito, a decisão proferida no Acórdão 9101-00.294, citada pela Recorrente, não
reconheceu a nulidade do lançamento quando a autoridade lançadora deixa de
aplicar os efeitos da postergação. De fato, a ementa e o voto do Conselheiro
relator Valmir Sandri, que constam do Acórdão, reconhecem a nulidade. No
entanto, ao analisar o dispositivo do Acórdão é possível constatar que foi dado
provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional para restabelecer a
decisão da DRJ que imputou os efeitos da postergação, sem contudo,
reconhecer a nulidade do lançamento. Vejamos:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar
provimento ao recurso da Fazenda Nacional, restabelecendo o valor
mantido pela decisão de primeira instância, nos termos do relatório e
voto que passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros
Valmir Sandri (Relator) e Karem Jureidini Dias. Designado para redigir
o voto vencedor o Conselheiro Antonio Carlos Guidoni Filho.
No entanto, ao analisar o inteiro teor da decisão, verifica-se que não foi juntado
o voto vencedor do Conselheiro Antônio Carlos Guidoni Filho, o que tornaria a
decisão nula, por ausência de motivação.
Tal motivação, entretanto, pode ser encontrada em outras decisões deste
conselheiro sobre o tema da postergação. Com efeito, no julgamento do
Acórdão no 9101-001.064, de 28 de junho de 2011, o Conselheiro Antonio
Carlos Guidoni Filho (relator) esclarece que, embora tenha se manifestado,
inicialmente, a favor da nulidade do lançamento efetuado sem os efeitos da
postergação, reconhece que a jurisprudência do CARF se pacificou no sentido
de que o efeito da postergação se limita a exclusão paga pelo contribuinte,
conforme se verifica pelo trecho abaixo transcrito:
Fl. 2682
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Contudo, em sessão de 08.12.2009, o Pleno desta Corte e as Turmas da
Câmara Superior de Recursos Fiscais editaram enunciado de súmula que
estabelece ser efeito do reconhecimento da postergação tributária tão-
somente a exclusão da exigência da parcela paga posteriormente pelo
contribuinte. Verbis:
“A inobservância do limite legal de trinta por cento para
compensação de prejuízos fiscais ou bases negativas da CSLL,
quando comprovado pelo sujeito passivo que o tributo que deixou de
ser pago em razão dessas compensações o que foi em período
posterior, caracteriza postergação do pagamento do IRPJ ou da
CSLL, o que implica em excluir da exigência a parcela paga
posteriormente.” (cf. Portaria MF no 106, de 21.12.2009, DOU
22.12.2009).
Significa dizer, em outros termos, que a ratificação da postergação
tributária não implica nulidade do lançamento, mas apenas a exclusão do
auto de infração do montante do tributo pago a posteriori, mantendo-se os
acréscimos legais incidentes sobre o tributo lançado. Quanto aos juros,
particularmente, é de se notar que eles devem ser cobrados apenas entre a
data do vencimento da obrigação originária (relativa ao fato gerador
lançado) até a data do recolhimento do tributo postergado pelo
contribuinte.
Dessa forma, a jurisprudência do CARF já consolidou o entendimento, por meio
da edição da súmula no 36, de que a retificação da postergação não implica
nulidade do lançamento devendo ser cobrado os acréscimos legais.
No presente caso, restou comprovado nos autos, conforme demonstrativos
insertos às fls. 2.232 a 2.250, e admitido pela Auditoria Fiscal no Relatório de Diligência às fls.
2.265/2.269, que a Contribuinte adicionou os valores deduzidos de forma antecipada nas suas
apurações
futuras,
de
forma
que
os
lançamentos
devem
ser
ajustados
pelos
recolhimentos/compensações efetuados espontaneamente nos exercícios posteriores ao ano-
calendário de apuração (2007), não implicando, tal providência, em nulidade do lançamento.
Entretanto, em razão do restabelecimento da exigência principal, há necessidade
de os autos retornarem ao colegiado a quo para pronunciar-se sobre a exigência da multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas aplicada de forma concomitante com a multa de ofício e
exame quanto aos ajustes de base de cálculo decorrente da postergação.
3
CONCLUSÃO
Isso posto, voto por CONHECER PARCIALMENTE do Recurso Especial apenas
em relação à matéria “Da inexistência de nulidade no caso de inobservância da postergação
Possibilidade de retificação/correção/ajuste” e, no mérito, na parte conhecida, por DAR-LHE
PROVIMENTO com retorno dos ao colegiado a quo.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Fl. 2683
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Voto Vencedor
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, redator designado.
Considerando que fui relator do acórdão recorrido, reitero as razões lá expostas
para novamente considerar o lançamento nulo por vício material:
A base de cálculo dos itens do Auto de Infração (depreciação de maquinários agrícolas e
dos custos de lavoura canavieira) foi assim motivada pelo auditor fiscal responsável:
17 - Quanto ao valor do imobilizado referente à cana-de-açúcar, a fiscalizada
apresentou uma relação de valores apropriados ao longo do ano calendário de 2007
(fls. 583), no montante de R$16.443.992,76, referente ao custo do plantio de cana-de-
açúcar e excluído da apuração do Lucro Real pela fiscalizada. Por todos os motivos
expostos nos itens acima, esta fiscalização decidiu pela glosa de tais exclusões na
apuração do Lucro Real do ano calendário de 2007. Os valores glosados podem ser
conferidos na planilha apresentada pela fiscalizada "Demonstrativo mensal (memória de
cálculo) de composição da base de cálculo do IRPJ e CSLL" (fls. 529 a 535) e na
planilha de apuração do Lucro Real considerada por esta fiscalização "Demonstrativo
Mensal da Base de Cálculo do IRPJ e da CSLL" (documento anexo a este processo), e
encontram-se lançados no presente Auto de Infração sob a infração "DEPRECIAÇÃO
ACELERADA INCENTIVADA - CANA DE AÇÚCAR", para o IRPJ e para a CSLL.
18 - Em relação às aquisições de máquinas e veículos agrícolas realizadas no ano de
2007, a fiscalizada apresentou uma relação destes maquinários (fls. 549 e 594), bem
como cópias das notas fiscais correspondentes a estas aquisições (fls. 550 a 581), que
redundaram no montante de R$ 17.023.000,00, valor este excluído da apuração do Lucro
Real pela fiscalizada por se tratar, conforme seu entendimento, de máquinas e veículos
agrícolas sujeitos à depreciação acelerada incentivada.
18.1- Resumidamente, diz-se que a fiscalizada está excluindo integralmente nos ajustes
do Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR os custos da lavoura em formação e, em
contrapartida, o custo excluído é adicionado nos próximos 60 meses, ou seja, nos
próximos 5 anos, nos ajustes do Lucro Líquido do período. Da mesma maneira procede
no que diz respeito às máquinas e equipamentos agrícolas. É possível constatar, pelo
Livro de Apuração do Lucro Real, que as adições utilizadas para a apuração do Lucro
Real não se referem unicamente às máquinas e implementos agrícolas adquiridos no ano
calendário de 2007, tampouco os valores referentes à lavoura são do ano calendário de
2007. Para que pudéssemos encontrar os valores adicionados referentes ao ano
calendário de 2007, quanto às máquinas e implementos agrícolas, utilizamos as
informações apresentadas pela fiscalizada relacionadas à depreciação contábil (fls. 594)
dos bens objeto da depreciação acelerada incentivada, dadas em resposta ao Termo de
Intimação Fiscal n° 214/2011 (fls. 588 a 589). Foram utilizadas as informações contidas
nas notas fiscais de aquisição das máquinas relacionadas com o objeto da depreciação
acelerada incentivada, bem como os demonstrativos de máquinas incentivadas fornecidas
pela fiscalizada.
A transcrição dessa parte do TVF, segundo penso, já evidencia um erro na formação da
base de cálculo do item da autuação relativo à depreciação acelerada dos custos da cana-
de-açúcar, qual seja, a não consideração da quota da depreciação normal.
Em outras palavras, a glosa relativa ao custo do plantio de cana-de-açúcar foi feita pelo
valor integral (R$16.443.992,76), desconsiderando a parcela (quota de depreciação) do
próprio ano de 2007 (de 20%), fato este que já revela que a grandeza que acabou sendo
tributada está em excesso.
Esse erro, a meu ver, não constitui um vício material propriamente dito, podendo ser
reparado por meio da respectiva redução na base de cálculo.
Fl. 2684
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Ocorre, porém, que apesar da existência desse “erro sanável”, salta aos olhos o fato de
que a própria fiscalização atestou que a Recorrente apenas antecipou a dedução das
despesas com a cana no ano calendário de 2007, afinal estas mesmas despesas foram
adicionadas fiscalmente em períodos subsequentes de acordo com a taxa de depreciação
contábil.
Relembre-se, aqui, que a motivação da autuação tem por base o argumento de que a
Recorrente não poderia ter usufruído do benefício fiscal consistente na "antecipação"
dos custos canavieiros. Sendo agroindústria, prevaleceu na CSRF o entendimento de
que o benefício da depreciação acelerada não lhe seria aplicável, estando os custos da
cana sujeitos à exaustão.
A própria autoridade fiscal responsável pelo lançamento, entretanto, se certificou de que
a Recorrente vinha adicionando os valores deduzidos de forma antecipada nas suas
apurações futuras, o que revela o seu conhecimento, já na fase de auditoria, de
ocorrência de “mera” postergação.
Isso significa dizer que, diante de uma hipótese de postergação de pagamento de
tributos, a autoridade fiscal acabou caracterizando a infração como se fosse de
indedutibilidade de despesas.
O Auto de Infração, contudo, é fruto de metodologia que limitou-se a glosar os valores
deduzidos com inobservância ao princípio da competência, mas sem cogitar a aplicação
de instituto próprio aplicável a esta conduta, qual seja, a cobrança de diferenças por
postergação.
É notório que a fiscalização não observou o rito próprio de lançamento para tributo
postergado, previsto no Decreto-Lei n. 1.598/1977, in verbis:
Art. 6o Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
(...)
4o. Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de
determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele excluídos,
serão, na determinação do lucro real do período competente, excluídos do lucro líquido
ou a ele adicionados, respectivamente.
§ 5o. A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo
ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para
lançamento do imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa, se dela
resultar:
a) postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que seria
devido; ou
b) a redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
§ 6o. O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao
período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito pelo valor
líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período-base a
que o contribuinte tiver direito em decorrência da aplicação do disposto no § 4o.
§ 7o. O disposto nos §§ 4o e 6o não exclui a cobrança de correção monetária e juros de
mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em virtude
de inexatidão quanto ao período de competência.
Sobre o assunto, sobreveio o Parecer Normativo COSIT n. 2/96, cuja edição foi assim
justificada:
Fl. 2685
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Dúvidas ainda remanescem quanto aos procedimentos para a correta determinação do
montante de imposto de renda devido nos casos de inobservância do regime de
competência na escrituração de receitas, rendimentos, custos ou deduções, ou do
reconhecimento de lucro, nos casos de pessoas jurídicas submetidas ao regime de
tributação com base no lucro real.
Em seguida esclarece o referido Parecer que:
5.2 - O § 4o, transcrito, é um comando endereçado tanto ao contribuinte quanto ao fisco.
Portanto, qualquer desses agentes, quando deparar com uma inexatidão quanto ao
período-base de reconhecimento de receita ou de apropriação de custo ou despesa deverá
excluir a receita do lucro líquido correspondente ao período-base indevido e adicioná-la
ao lucro líquido do período-base competente; em sentido contrário, deverá adicionar o
custo ou a despesa ao lucro líquido do período-base indevido e excluí-lo do lucro líquido
do período-base de competência.
5.3 - Chama-se a atenção para a letra da lei: o comando é para se ajustar o lucro
líquido, que será o ponto de partida para a determinação do lucro real; não se trata,
portanto, de simplesmente ajustar o lucro real, mas que este resulte ajustado quando
considerados os efeitos das exclusões e adições procedidas no lucro líquido do exercício,
na forma do subitem 5.2. Dessa forma, constatados quaisquer fatos que possam
caracterizar postergação do pagamento do imposto ou da contribuição social, devem ser
observados os seguintes procedimentos:
a) tratando-se de receita, rendimento ou lucro postecipado: excluir o seu montante do
lucro líquido do período-base em houver sido reconhecido e adicioná-lo ao lucro líquido
do período-base de competência;
b) tratando-se de custo ou despesa antecipada: adicionar o seu montante ao lucro líquido
do período-base em que houver ocorrido a dedução e excluí-lo do lucro líquido do
período-base de competência;
c) apurar o lucro real correto, correspondente ao período-base do início do prazo de
postergação e a respectiva diferença de imposto, inclusive adicional, e de contribuição
social sobre o lucro líquido;
d) efetuar a correção monetária dos valores acrescidos ao lucro líquido correspondente
ao período-base do início do prazo de postergação, bem assim dos valores das diferenças
do imposto e da contribuição social, considerando seus efeitos em cada balanço de
encerramento de período-base subseqüente, até o período-base de término da
postergação;
e) deduzir, do lucro líquido de cada período-base subseqüente, inclusive o de término da
postergação, o valor correspondente à correção monetária dos valores mencionados na
alínea anterior;
f) apurar o lucro real e a base de cálculo da contribuição social, corretos,
correspondentes a cada período-base, inclusive o de término da postergação,
considerando os efeitos de todos os ajustes procedidos, inclusive o da correção
monetária, e a dedução da diferença da contribuição social sobre o lucro líquido;
g) apurar as diferenças entre os valores pagos e devidos, correspondentes ao imposto de
renda e à contribuição social sobre o lucro líquido.
6. O § 5o, transcrito no item 5, determina que a inexatidão de que se trata, somente
constitui fundamento para o lançamento de imposto, diferença de imposto, inclusive
adicional, correção monetária e multa se dela resultar postergação do pagamento de
imposto para exercício posterior ao em que seria devido ou redução indevida do lucro
real em qualquer período-base.
6.1 - Considera-se postergada a parcela de imposto ou de contribuição social relativa a
determinado período-base, quando efetiva e espontaneamente paga em período-base
posterior.
Fl. 2686
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

6.2 - O fato de o contribuinte ter procedido espontaneamente, em período-base posterior,
ao pagamento dos valores do imposto ou da contribuição social postergados deve ser
considerado no momento do lançamento de ofício, o qual, em relação às parcelas do
imposto e da contribuição social que houverem sido pagas, deve ser efetuado para exigir,
exclusivamente, os acréscimos relativos a juros e multa, caso o contribuinte já não os
tenha pago.
6.3 - A redução indevida do lucro líquido de um período-base, sem qualquer ajuste pelo
pagamento espontâneo do imposto ou da contribuição social em período-base posterior,
nada tem a ver com postergação, cabendo a exigência do imposto e da contribuição
social correspondentes, com os devidos acréscimos legais. Qualquer ajuste daí
decorrente, que venha ser efetuado posteriormente pelo contribuinte não tem as
características dos procedimentos espontâneos e, por conseguinte, não poderá ser
pleiteado para produzir efeito no próprio lançamento.
Como se percebe, existe comando normativo da própria Receita Federal que determina
que a autoridade autuante, ao se deparar com uma situação de não observância do
regime de competência - como é o caso de antecipação de dedução de despesas -, deve
considerar os efeitos da postergação nos anos-calendário seguintes.
Não estamos, aqui, diante de um processo no qual a “postergação” não foi alegada pelo
contribuinte durante a fiscalização ou foi apenas utilizada como argumento de defesa.
Pelo contrário, a própria fiscalização foi cientificada disso e ela mesmo atestou adições
posteriores da mesma despesa que glosou2.
O conhecimento da postergação não passou despercebido pela fiscalização, a qual, ao
invés de se valer do método de tributação próprio para esta hipótese, indevidamente
optou por tributar pelo caminho mais cômodo da glosa integral da despesa.
E esse procedimento, diga-se, não constitui um mero “detalhe”, mas sim uma omissão
que, na verdade, demonstra que o critério jurídico empregado (glosa pura, ao invés de
postergação) comprometeu a valoração jurídica dos fatos (identificação da matéria
tributável) e, como consequência, distorceu por completo a base de cálculo que serviu
de parâmetro para as exigências de IRPJ e CSLL ora discutidas.
Ora, as regras específicas de cobrança de tributos postergados vincula a administração
pública, sendo seu descumprimento um erro de direito que revela um vício material de
nulidade.
Como se sabe, os requisitos do lançamento podem ser divididos em dois grandes
grupos: (i)os requisitos fundamentais ou estruturais, previstos no artigo 142 do CTN3 e
(ii) os requisitos complementares ou formais.
Como destaca Manoel Antonio Gadelha Dias4, ex-presidente da Câmara Superior de
Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda:
“À luz do Código Tributário Nacional, fonte de direito material nacional, e do Decreto
no 70.235/1972, fonte de direito formal de âmbito restrito à União, entendemos que os
requisitos do lançamento podem ser divididos em dois grandes grupos: 1o) o dos
requisitos fundamentais ou estruturais; e 2o) o dos requisitos complementares ou formais.

2 A Recorrente, aliás, desde a fase de fiscalização e durante todo o contencioso demonstra que os tributos exigidos
foram pagos de forma postergada, o que acabou sendo reconhecido por meio de diligência específica já mencionada.
3 Artigo 142 - Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
4 O vício formal no lançamento tributário. in Direito Tributário e processo administrativo aplicados. TÔRRES,
Heleno Taveira, QUEIROZ, Mary Elbe, FEITOSA, Raymundo Juliano (Coords.). São Paulo: Quartier Latin, 2005.
pp. 345-346
Fl. 2687
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Se o defeito no lançamento disser respeito a requisito fundamental, estaremos diante de
vício substancial ou vício essencial, que macula o lançamento, ferindo-o de morte, pois
impede a concretização da formalização do vínculo obrigacional entre o sujeito ativo e o
sujeito passivo.
Os requisitos fundamentais são aqueles intrínsecos ao lançamento e dizem respeito à
própria conceituação do lançamento insculpida no art. 142 do CTN, qual seja a
valoração jurídica do fato jurídico tributário pela autoridade competente, mediante a
verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação, a determinação da matéria
tributável, o cálculo do tributo e a identificação do sujeito passivo. [...]
Já se o vício estiver presente no que denominamos de requisitos complementares do
lançamento, ou seja, naqueles que devem compor a linguagem para a comunicação
jurídica, consistente na notificação ao sujeito passivo, estaremos falando de vício formal.
Os requisitos complementares ou formais são aqueles exigidos por lei para o momento da
edição do ato, por isso são denominados requisitos extrínsecos ao lançamento.
Quando o lançamento, então, apresentar falhas em seus requisitos fundamentais ou
estruturais (vícios de conteúdo), tais como a ausência de capitulação adequada da
infração, identificação da matéria tributável ou aplicação de critério indevido para aferir
a base de cálculo, estaremos diante de típico exemplo de nulidade por vício material.
Nesse sentido é a posição da Câmara Superior de Recursos Fiscais, conforme atestam as
ementas dos seguintes julgados.
LANÇAMENTO CANCELADO. VÍCIO MATERIAL. VÍCIO FORMAL. ASPECTOS QUE
ULTRAPASSAM O MBITO DO VÍCIO FORMAL. Vício formal é, via de regra, aquele
verificado de plano no próprio instrumento de formalização do crédito, e que não está
relacionado à realidade representada (declarada) por meio do ato administrativo de
lançamento. Espécie de vício que normalmente não diz respeito aos elementos
constitutivos da obrigação tributária, ou seja, ao fato gerador, à base de cálculo, ao
sujeito passivo, etc. Se o problema que ensejou o cancelamento do lançamento está
situado na própria essência da relação jurídico-tributária, na não comprovação da
ocorrência do fato gerador pela glosa de despesas, e no errado dimensionamento da base
de cálculo, não há como reconhecer a ocorrência de vício de natureza meramente formal.
(Acórdão n. 9101-002.976. Sessão de 05/07/2017).
NULIDADE DE LANÇAMENTO. VÍCIO MATERIAL. VÍCIO FORMAL. ASPECTOS
QUE ULTRAPASSAM O MBITO DO VÍCIO FORMAL. Vício formal é aquele verificado
de plano no próprio instrumento de formalização do crédito, e que não está relacionado à
realidade representada (declarada) por meio do ato administrativo de lançamento.
Espécie de vício que não diz respeito aos elementos constitutivos da obrigação tributária,
ou seja, ao fato gerador, à base de cálculo, ao sujeito passivo, etc. A indicação defeituosa
ou insuficiente da infração cometida, da data em que ela ocorreu, do montante
correspondente à infração (base imponível); e dos documentos caracterizadores da
infração cometida (materialidade), não configura vício. (Acórdão n. 9101-002.146.
Sessão de 05/12/2015).
IRPJ - BASE TRIBUTÁVEL - SUSPENSÃO DE IMUNIDADE DE ENTIDADE SEM FINS
LUCRATIVOS - [...]. O lançamento efetuado, com base de cálculo diversa daquela
prevista na legislação, caracteriza vício material insanável, por ofensa ao art. 142 do
CTN. (Acórdão 9101-00.177. Sessão de 15/06/2009).
E nem se diga que o fato da diligência propor uma redução parcial justamente em razão
da já reconhecida postergação poderia sanar o vício material em questão. Ora, em
virtude da inobservância da metodologia legal apropriada no nascimento dos Autos, a
autuação é nula desde sua origem.
Além disso, cumpre observar que a autoridade diligenciante ainda limitou os efeitos da
postergação a julho de 2011, ignorando todas as adições fiscais feitas a posteriori,
procedimento este que a propósito sequer se sustentaria.
Fl. 2688
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

De qualquer forma, a legislação de regência, notadamente o artigo 146 do CTN, não
permite que, durante o processo administrativo, a autoridade administrativa refaça o
lançamento com base em outro critério jurídico.
Como já se manifestou a 1a Seção do STJ, em sede de recurso repetitivo (RESP n.
1130.545/RJ):
[...]
2. O ato administrativo do lançamento tributário, devidamente notificado ao contribuinte,
somente pode ser revisto nas hipóteses enumeradas no artigo 145, do CTN, verbis: "Art.
145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em
virtude de: I - impugnação do sujeito passivo; II - recurso de ofício; III - iniciativa de
ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149."
3. O artigo 149, do Codex Tributário, elenca os casos em que se revela possível a revisão
de ofício do lançamento tributário, quais sejam: "Art. 149. O lançamento é efetuado e
revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei
assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no
prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada,
embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no
prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo
daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a
qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração
obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI -
quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente
obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove
que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou
simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior,
ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade especial. Parágrafo único. A revisão do lançamento só
pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública."
4. Destarte, a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-dever de
autotutela da Administração Tributária, somente pode ser exercido nas hipóteses do
artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição do crédito
tributário.
5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo 149, inciso
VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a impossibilidade de sua
comprovação à época da constituição do crédito tributário.
6. Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos), o
ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em virtude do
princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual "a
modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou
judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do
lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a
fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução".
7. Nesse segmento, é que a Súmula 227/TFR consolidou o entendimento de que "a
mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento".
8. A distinção entre o "erro de fato" (que autoriza a revisão do lançamento) e o "erro de
direito" (hipótese que inviabiliza a revisão) é enfrentada pela doutrina, verbis: "Enquanto
o 'erro de fato' é um problema intranormativo, um desajuste interno na estrutura do
enunciado, o 'erro de direito' é vício de feição internormativa, um descompasso entre a
norma geral e abstrata e a individual e concreta.
Assim constitui 'erro de fato', por exemplo, a contingência de o evento ter ocorrido no
território do Município 'X', mas estar consignado como tendo acontecido no Município 'Y'
Fl. 2689
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

(erro de fato localizado no critério espacial), ou, ainda, quando a base de cálculo
registrada para efeito do IPTU foi o valor do imóvel vizinho (erro de fato verificado no
elemento quantitativo).
“Erro de direito”, por sua vez, está configurado, exemplificativamente, quando a
autoridade administrativa, em vez de exigir o ITR do proprietário do imóvel rural,
entende que o sujeito passivo pode ser o arrendatário, ou quando, ao lavrar o lançamento
relativo à contribuição social incidente sobre o lucro, mal interpreta a lei, elaborando
seus cálculos com base no faturamento da empresa, ou, ainda, quando a base de cálculo
de certo imposto é o valor da operação, acrescido do frete, mas o agente, ao lavrar o ato
de lançamento, registra apenas o valor da operação, por assim entender a previsão legal.
A distinção entre ambos é sutil, mas incisiva." (Paulo de Barros Carvalho, in "Direito
Tributário - Linguagem e Método", 2a Ed., Ed. Noeses, São Paulo, 2008, págs. 445/446)
"O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: dar por
ocorrido o que não ocorreu. Valorar fato diverso daquele implicado na controvérsia ou
no tema sob inspeção. O erro de direito seria, à sua vez, decorrente da escolha
equivocada de um módulo normativo inservível ou não mais aplicável à regência da
questão que estivesse sendo juridicamente considerada. Entre nós, os critérios jurídicos
(art. 146, do CTN) reiteradamente aplicados pela Administração na feitura de
lançamentos têm conteúdo de precedente obrigatório. Significa que tais critérios podem
ser alterados em razão de decisão judicial ou administrativa, mas a aplicação dos novos
critérios somente pode dar-se em relação aos fatos geradores posteriores à alteração."
(Sacha Calmon Navarro Coêlho, in "Curso de Direito Tributário Brasileiro", 10a Ed., Ed.
Forense, Rio de Janeiro, 2009, pág. 708).
Caminhando na mesma trilha dos precedentes citados, entendo que os lançamentos
devem ser anulados por vício material.

Nesse sentido, nego provimento ao recurso especial.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa.
O I. Relator bem demonstra, a partir das evidências reunidas ao longo do presente
litígio, que o caso sob análise se distingue do paradigma no 1401-002.632 em ponto determinante
para as decisões que a PGFN confronta com vistas à caracterização da divergência
jurisprudencial na matéria “Da Postergação Pressuposta”.
Como observa a PGFN, os casos comparados envolveram o mesmo contribuinte e
a mesma tese jurídica. Sob esta ótica, a recorrente argumenta que:
Fl. 2690
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Com efeito, entendeu o acórdão paradigma que a postergação não é pressuposta e exige
comprovação, ou seja, ela só pode ser reconhecida quando o tributo que deixou de
ser pago no correspondente período de apuração restar efetivamente pago em
período de apuração posterior.
O acórdão recorrido, a seu turno, pressupôs a existência de postergação, fazendo
considerações subjetivas sobre a intenção e o procedimento da fiscalização. Além disso,
deixou de analisar concretamente se houve ou não postergação, tal como o fez o
acórdão paradigma (que chegou à conclusão de que não houve postergação). Confira,
novamente, o argumento do acórdão recorrido:
[...] (destaques do original)
Ocorre que as considerações subjetivas sobre a intenção e o procedimento da
fiscalização estão consignadas no voto condutor do acórdão recorrido a partir do que assim
expresso na acusação fiscal, lá transcrita:
17 - Quanto ao valor do imobilizado referente à cana-de-açúcar, a fiscalizada
apresentou uma relação de valores apropriados ao longo do ano calendário de
2007 (fls. 583), no montante de R$ 16.443.992,76, referente ao custo do plantio de
cana-de-açúcar e excluído da apuração do Lucro Real pela fiscalizada. Por todos os
motivos expostos nos itens acima, esta fiscalização decidiu pela glosa de tais exclusões
na apuração do Lucro Real do ano calendário de 2007. Os valores glosados podem ser
conferidos na planilha apresentada pela fiscalizada "Demonstrativo mensal (memória de
cálculo) de composição da base de cálculo do IRPJ e CSLL" (fls. 529 a 535) e na
planilha de apuração do Lucro Real considerada por esta fiscalização "Demonstrativo
Mensal da Base de Cálculo do IRPJ e da CSLL" (documento anexo a este processo), e
encontram-se lançados no presente Auto de Infração sob a infração
"DEPRECIAÇÃO ACELERADA INCENTIVADA - CANA DE AÇÚCAR", para
o IRPJ e para a CSLL.
18 - Em relação às aquisições de máquinas e veículos agrícolas realizadas no ano de
2007, a fiscalizada apresentou uma relação destes maquinários (fls. 549 e 594), bem
como cópias das notas fiscais correspondentes a estas aquisições (fls. 550 a 581), que
redundaram no montante de R$ 17.023.000,00, valor este excluído da apuração do
Lucro Real pela fiscalizada por se tratar, conforme seu entendimento, de máquinas e
veículos agrícolas sujeitos à depreciação acelerada incentivada.
18.1- Resumidamente, diz-se que a fiscalizada está excluindo integralmente nos ajustes
do Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR os custos da lavoura em formação e, em
contrapartida, o custo excluído é adicionado nos próximos 60 meses, ou seja, nos
próximos 5 anos, nos ajustes do Lucro Líquido do período. Da mesma maneira procede
no que diz respeito às máquinas e equipamentos agrícolas. É possível constatar, pelo
Livro de Apuração do Lucro Real, que as adições utilizadas para a apuração do Lucro
Real não se referem unicamente às máquinas e implementos agrícolas adquiridos no ano
calendário de 2007, tampouco os valores referentes à lavoura são do ano calendário de
2007. Para que pudéssemos encontrar os valores adicionados referentes ao ano
calendário de 2007, quanto às máquinas e implementos agrícolas, utilizamos as
informações apresentadas pela fiscalizada relacionadas à depreciação contábil (fls. 594)
dos bens objeto da depreciação acelerada incentivada, dadas em resposta ao Termo de
Intimação Fiscal n° 214/2011 (fls. 588 a 589). Foram utilizadas as informações contidas
nas notas fiscais de aquisição das máquinas relacionadas com o objeto da depreciação
acelerada incentivada, bem como os demonstrativos de máquinas incentivadas
fornecidas pela fiscalizada. (destaques do original)
É sob esta constatação que o relator do recorrido, Conselheiro Luis Henrique
Marotti Toselli, firma o bem destacado pelo I. Relator deste recurso especial:
Fl. 2691
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Ocorre, porém, que apesar da existência desse “erro sanável”, salta aos olhos o
fato de que a própria fiscalização atestou que a Recorrente apenas
antecipou a dedução das despesas com a cana no ano calendário de 2007,
afinal estas mesmas despesas foram adicionadas fiscalmente em períodos
subsequentes de acordo com a taxa de depreciação contábil.
Relembre-se, aqui, que a motivação da autuação tem por base o argumento de
que a Recorrente não poderia ter usufruído do benefício fiscal consistente na
"antecipação" dos custos canavieiros. Sendo agroindústria, prevaleceu na CSRF
o entendimento de que o benefício da depreciação acelerada não lhe seria
aplicável, estando os custos da cana sujeitos à exaustão.
A própria autoridade fiscal responsável pelo lançamento, entretanto, se
certificou de que a Recorrente vinha adicionando os valores deduzidos de
forma antecipada nas suas apurações futuras, o que revela o seu
conhecimento, já na fase de auditoria, de ocorrência de “mera”
postergação.
[...]
Já o paradigma, nada refere acerca daquele ponto específico da acusação fiscal
eventualmente presente naqueles autos. A arguição de postergação é analisada como fato trazido
apenas em defesa, e circunscrita a períodos posteriores, sob a percepção de que a autoridade
lançadora teria admitido a depreciação/exaustão dedutível no período:
Com relação aos efeitos no próprio ano do fato gerador apurado, a fiscalização ressaltou
que iria desfazer os efeitos fiscais decorrentes da exclusão total das despesas com o
cultivo da cana-de-açúcar, veja (e-fl. 50):
Por meio do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) constata-se que assim
foi feito na fiscalizada. Considerando que a conceituação da fiscalizada como
exercente de atividade rural em sua totalidade está errada, os efeitos fiscais na
apuração do lucro real devem ser desfeitos. Assim, cabe a esta fiscalização
desfazer os efeitos fiscais dos ajustes na determinação no imposto de renda, a
começar pelas glosas nas exclusões incorretas, terminando pela desconstituição
das adições, referentes ao bens adquiridos o ano calendário de 2005, que também
foram incorretas.
Como visto, a fiscalização reconheceu o direito da depreciação/exaustão convencional,
lançando somente a diferença entre a depreciação efetuada pela empresa e a
depreciação/exaustão a que a recorrente teria direito, pelo que entendo correto o
procedimento da fiscalização.
Quanto ao pedido de ajustes nos anos seguintes, parece-me que a recorrente tenta
aplicar os efeitos da postergação no caso.
A postergação representa uma incorreção fiscal quanto ao período em que se deve
reconhecer um registro. Desta forma, seja postergando uma receita ou antecipando uma
despesa, a postergação se dá quando a empresa deixa de pagar tributo que lhe seria
devido, para quitá-lo em momento posterior.
No caso concreto, a exclusão integral dos custos com o cultivo da cana-de-açúcar
geraram um recolhimento de tributo a menor, que supostamente foi apurado em
períodos posteriores.
[...]
Fl. 2692
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Por fim, em relação à postergação, cabe ressaltar que a recorrente não colabora com seu
pedido, deixando de apresentar documentos necessários a tal investigação, quais sejam,
controle contábil e fiscal da depreciação/exaustão dos períodos seguintes, para que se
possa avaliar a efetiva ocorrência da postergação.
Assim, a distinção entre os casos comparados está no fato de o Colegiado a quo
ter identificado na acusação fiscal o reconhecimento já na fase de auditoria, de ocorrência de
“mera” postergação, ao passo que o outro Colegiado do CARF, sem referir esta circunstância,
demandou prova da efetiva postergação de pagamento em períodos subsequentes.
A omissão, no paradigma, da circunstância que foi determinante para a decisão do
Colegiado a quo pode significar que o apontamento não constava da acusação fiscal, ou que seu
relato era desnecessário para a decisão.
Interessante observar que os acórdãos comparados trazem relato muito semelhante
acerca da defesa deduzida, desde a impugnação, pela Contribuinte nos dois casos:
 Recorrido:
(iv) os Autos de Infração são nulos, tendo em vista a ausência de recomposição da
apuração do IRPJ e da CSLL relativamente ao próprio exercício autuado, como também
aos subsequentes, afinal não foi considerada a dedução da “quota normal” de
depreciação, bem como não foi efetuada a recomposição das bases em razão do valor do
prejuízo fiscal e base negativa da CSLL que foi alterado no procedimento fiscal.
 Paradigma:
Nulidade do auto de infração pela ausência de recomposição da apuração do IRPJ e
CSLL relativamente ao próprio exercício a que se refere a autuação, como também
quanto aos exercícios subseqüentes. Deveria ter sido considerado como dedutível
parcela do valor por ela excluído, correspondente à depreciação normal ou à quota de
exaustão aplicável, no próprio exercício da autuação e nos seguintes;
O acórdão recorrido, porém, detalha outros argumentos de defesa correlatos,
indicativos de vícios presentes no lançamento, em razão da postergação alegada:
(v) como o efeito fiscal da depreciação acelerada incentivada, em face da depreciação
normal, é apenas o de postergar o tributo, cujo pagamento fica diferido para o período
em que venha ser adicionada a quota de depreciação transferida contabilmente para o
resultado, sequer existe a infração apontada.
(vi) não houve redução de tributos, tendo em vista que eles foram pagos em períodos
subsequentes. Nessa linha de raciocínio, conclui que só caberia a imposição de multa de
20% e a exigência de juros entre a data da dedução integral e a de cada adição.
É possível, assim, que em face do lançamento formalizado em 2011, para revisão
da apuração do ano-calendário 2007, a Contribuinte tenha aperfeiçoado sua defesa em relação à
apresentada contra o lançamento formalizado em 2010, para revisão da apuração do ano-
calendário 2005, passando a demandar uma análise mais acurada do lançamento.
De outro lado, porém, o único trecho da acusação fiscal transcrito no paradigma
encontra-se, também, praticamente nos mesmos termos, no recorrido:
 Paradigma:
Fl. 2693
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Por meio do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) constata-se que assim foi feito
na fiscalizada. Considerando que a conceituação da fiscalizada como exercente de
atividade rural em sua totalidade está errada, os efeitos fiscais na apuração do lucro real
devem ser desfeitos. Assim, cabe a esta fiscalização desfazer os efeitos fiscais dos
ajustes na determinação no imposto de renda, a começar pelas glosas nas exclusões
incorretas, terminando pela desconstituição das adições, referentes ao bens adquiridos o
ano calendário de 2005, que também foram incorretas.
 Recorrido:
Ao analisar o Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) constatou-se que assim foi
feito na fiscalizada. Considerando que a conceituação da fiscalizada como exercente de
atividade rural em sua totalidade está errada, os efeitos fiscais na apuração do lucro real
devem ser desfeitos. Assim, cabe a esta fiscalização desfazer os efeitos fiscais dos
ajustes na determinação no imposto de renda, a começar pelas glosas nas exclusões
incorretas, terminando pela desconstituição das adições, referentes ao bens adquiridos o
ano calendário de 2005, que também foram incorretas.
De toda a sorte, ainda que as acusações fiscais tenham sido formuladas nos
mesmos termos em ambos os casos, somente no recorrido há transcrição do Termo de
Verificação Fiscal no ponto em que se afirma reconhecido o procedimento de a Contribuinte
adicionar o custo excluído no período fiscalizado nos próximos 60 meses, ou seja, nos próximos
5 anos, nos ajustes do Lucro Líquido do período. O paradigma nada diz a respeito e apenas
extrai da acusação fiscal que as adições correspondentes ao período autuado teriam sido
desconstituídas pela autoridade lançadora, passando a apreciar a existência de postergação no
caso concreto em razão da alegação trazida em defesa.
Note-se que há um equívoco no voto condutor do paradigma neste ponto, porque a
desconstituição das adições, referentes ao bens adquiridos o ano calendário de 2005, que
também foram incorretas, diz respeito à depreciação acelerada de máquinas e equipamentos,
inadmitida porque negado o exercício de atividade rural pela Contribuinte.
Isto porque o caso presente, assim como o tratado no paradigma no 1401-002.632,
apresentam uma especificidade em relação a outros nos quais se discute a depreciação acelerada
dos investimentos em lavoura canavieira: a acusação fiscal também promoveu a glosa parcial de
exclusões decorrentes de depreciação acelerada incentivada de máquinas agrícolas, sob o
entendimento de que apenas pequena parte da atividade da Contribuinte poderia ser classificada
como atividade rural. Daí o procedimento adicional de proporcionalizar a receita líquida total e
da atividade rural para determinar as exclusões e adições indevidas, correlatas à depreciação de
máquinas agrícolas, verificadas no ano-calendário 2007. Já com respeito às exclusões dos
investimentos na lavoura canavieira, houve apenas glosa das exclusões, esclarecendo a
autoridade fiscal, nestes autos, que:
[...] É bom que se explique que a cana-de-açúcar em formação cuida do plantio das
mudas de canas plantadas em cada ciclo de cinco anos de produção (20% ao ano). Neste
quinquênio, a planta é apenas podada, mas não replantada. Logo, neste processo
produtivo os custos de formação da lavoura canavieira estão sendo ativados, para depois
serem depreciados.
Ou seja, nesta parcela, distintamente da outra parcela questionada, não haveria
adições no ano-calendário fiscalizado correspondente a depreciações apropriadas contabilmente,
mas já excluídas mediante aproveitamento do benefício fiscal.
Fl. 2694
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

De toda a sorte, os litígios comparados a partir do recorrido e do paradigma no
1401-002.632 contemplam, apenas, os efeitos da glosa das exclusões decorrentes da depreciação
acelerada da lavoura canavieira. Antes da edição do paradigma, a exigência lá apreciada fora
integralmente cancelada no Acórdão no 1401-001.524, mas a PGFN controverteu apenas aquela
glosa e somente ela foi restabelecida no Acórdão no 9101-002.982. O mesmo ocorreu nestes
autos, com o cancelamento total da exigência no Acórdão no 1201-001.862 e a PGFN tendo
sucesso em demonstrar a divergência apenas em relação à depreciação acelerada da lavoura
canavieira, cuja glosa foi restabelecida no Acórdão no 9101-003.977.
O contexto sob análise, assim, contempla decisões que se debruçaram sobre a
mesma glosa de exclusões de depreciação acelerada da lavoura canavieira e, enquanto o
Colegiado a quo identificou o reconhecimento já na fase de auditoria, de ocorrência de “mera”
postergação, o outro Colegiado do CARF não mencionou tal circunstância e decidiu de forma
desfavorável à Contribuinte, dela demandando prova da postergação de pagamento.
Em circunstâncias correlatas, esta Conselheira assim se posicionou em voto
declarado no Acórdão no 9101-006.357:
A circunstância de os casos comparados tratarem da mesma operação realizada pelo
mesmo sujeito passivo, com repercussão em vários anos calendários e, assim, objeto de
lançamento em distintos autos, submetidos à apreciação de diferentes Colegiados do
CARF, é um indicativo forte no sentido de as soluções distintas representarem
diferentes interpretações da legislação de regência da matéria. Tal, porém, somente se
confirmará se as decisões diferentes partirem de discussões sob premissas semelhantes.
E múltiplos fatores podem conduzir os Colegiados a decidir de forma diferente acerca
da procedência do lançamento. Sem pretender exaurir as possibilidades, pode-se cogitar
que: i) os lançamentos: i.i) sejam aperfeiçoados com o acréscimo de argumentos de
reforço nas lavraturas posteriores à primeira; i.ii) sejam depreciados com exposições
resumidas ou adaptações incorretas da primeira formalização; ou i.iii) refiram legislação
distinta em razão da sua alteração ao longo do período no qual os efeitos tributários se
verificaram; ii) as defesas também sejam aperfeiçoadas ou depreciadas ao tempo em que
produzidas; iii) distintas autoridades julgadoras de 1a instância confrontem as defesas
com argumentos específicos ou até reconheçam de vícios de ofício, que motivem
recursos voluntários com diferentes construções argumentativas; e iv) Colegiado de 2a
instância ignore argumentos de defesa que outro Colegiado tome como determinante
para a solução distinta aplicada ao caso. Esta última circunstância, em regra, demandará
atuação da parte interessada para desfazer a dessemelhança entre os cenários mediante
oposição de embargos de declaração, isso se distinção não estiver consolidada por
insuficiência do recurso voluntário.
Mas, um vez alinhados os cenários submetidos aos diferentes Colegiados do CARF, as
distintas manifestações a partir das mesmas premissas necessariamente evidenciará
divergência jurisprudencial na interpretação da legislação tributária porque a produção
do ato decisório, como ato administrativo, não contempla espaço de liberdade no qual
possa se situar a justificativa para diferentes respostas da Administração Tributária aos
interessados. A resposta deverá, necessariamente, resultar de interpretação da legislação
tributária, e isso inclusive no exercício da livre convicção prevista no art. 29 do Decreto
no 70.235/725, dado tal dispositivo apenas impedir a imposição ao julgador de uma
fórmula de apreciação de provas, sem representar um salvo-conduto para edição de atos
decisórios imotivados.

5 Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as
diligências que entender necessárias.
Fl. 2695
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Como relatado, a presente exigência tem em conta as ocorrências pertinentes aos
anos-calendário 2011 e 2012, e se sucede ao lançamento anterior, objeto do paradigma e do
processo administrativo 15504.724607/2012-27, que referiu os fatos verificados de 2008 a 2010.
Em tais circunstâncias, é possível que o lançamento formalizado nestes autos,
posterior ao analisado no recorrido, tenha sido aperfeiçoado com o acréscimo de constatações
ausentes no lançamento analisado no paradigma. Há, também, possibilidade de a defesa nestes
autos ter se dirigido especificamente à circunstância eventualmente nova trazida neste
lançamento. Ainda, é possível que o Colegiado de 2a instância que proferiu o paradigma tenha
ignorado os argumentos de defesa que, aqui tidos por relevantes, eventualmente estivessem
presentes nos autos do paradigma. Note-se, quanto a este último ponto, que houve embargos de
declaração opostos contra o paradigma, acolhidos e providos sem efeitos infringentes no
Acórdão no 1401-003.132, apenas para corrigir erros formais na indicação do número de
decisões e referências de folhas dos autos, possivelmente transpostos de outros autos nos quais é
parte outra empresa, do mesmo grupo econômico da Embargante. Tais embargos foram opostos
em 20/07/2018, antes de editado o acórdão recorrido em 15/10/2019.
Tais dúvidas acerca da existência, no paradigma, do reconhecimento já na fase de
auditoria, de ocorrência de “mera” postergação, fato a partir do qual foi erigida a decisão no
recorrido, resultam em dessemelhança relevante, que impede a caracterização do dissídio
jurisprudencial.
O I. Relator também destaca a existência, nestes autos, da demonstração da efetiva
existência de postergação, em razão das diligências promovidas antes do julgamento. Contudo,
estas apurações não foram determinantes para o voto condutor do acórdão recorrido, como se vê
nos seguintes termos:
E nem se diga que o fato da diligência propor uma redução parcial justamente em razão
da já reconhecida postergação poderia sanar o vício material em questão. Ora, em
virtude da inobservância da metodologia legal apropriada no nascimento dos Autos, a
autuação é nula desde sua origem.
Além disso, cumpre observar que a autoridade diligenciante ainda limitou os efeitos da
postergação a julho de 2011, ignorando todas as adições fiscais feitas a posteriori,
procedimento este que a propósito sequer se sustentaria.
De qualquer forma, a legislação de regência, notadamente o artigo 146 do CTN, não
permite que, durante o processo administrativo, a autoridade administrativa refaça o
lançamento com base em outro critério jurídico.
Infere-se, daí, que as diligências promovidas seriam desnecessárias, porque o
lançamento já se encontrava viciado na origem. Assim, compreende-se que para fins de
caracterização da divergência aqui suscitada, caso fosse possível constatar que a acusação fiscal
lá analisada também evidenciava o reconhecimento já na fase de auditoria, de ocorrência de
“mera” postergação, seria irrelevante o fato de o voto condutor do paradigma mencionar a falta
de apresentação de documentos que permitissem avaliar a efetiva ocorrência da postergação.
Esta conclusão poderia indicar uma outra divergência com a postura anterior do Colegiado a
quo, que demandou diligências para aferição da efetiva postergação, mas esta condução não foi
endossada na decisão final do Colegiado, ora confrontada.
Fl. 2696
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Assim, situando a dessemelhança entre os casos comparados na acusação fiscal
analisada pelos diferentes Colegiados do CARF, esta Conselheira concorda com a conclusão do
I. Relator em NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial neste ponto.
Na segunda matéria, a PGFN questiona o entendimento de que a inobservância da
suposta postergação consubstancia erro de direito, importando base de cálculo diversa daquela
prevista na legislação, ou seja, seria o caso de vício material insanável. Do paradigma no 1401-
002.948 são destacados os seguintes argumentos para caracterização da divergência
jurisprudencial:
Por seu turno o recorrente alega que apenas em 2008 não foi apurado lucro tributável
e que nos anos subsequentes houve resultado tributável o que não foi levado em conta
pela fiscalização. Entende que se a própria fiscalização entende que as despesas
deveriam ser ativadas e que, a partir daí poderiam ser depreciadas, então as despesas
glosadas deveriam ter reduzido o resultado tributável dos anos subsequentes e que, por
isso, estaria caracterizada a nulidade do auto pela incorreta apuração do valor
devido.
Neste ponto entendo assistir parcial razão ao recorrente. Embora entenda que deveria
ocorrer o cálculo da postergação dos tributos em face das normas abaixo transcritas,
na verdade não parece certo a aplicação de nulidade quanto ao não atendimento a
esta sistemática de apuração. Cabível apenas a correção do procedimento adotado
determinando-se o refazimento dos cálculos considerando-se o valor das postergação
dos tributos relativos aos períodos subsequentes em que os valores das despesas
poderiam ter sido depreciados e onde foi apurado resultado tributável (...).
Desta forma temos que, no presente caso, constatando-se que nos anos calendário de
2009, 2010 e 2011, conforme demonstrado nas DIPJ de fls. 39330 a 39412, houve a
apuração de resultado tributável, há de se realizarem os cálculos de postergação do
tributo para que sejam reduzidos os montantes relativos aos tributos que foram pagos
a mais em razão das despesas que, glosadas no ano de 2007, poderiam ser abatidas
como despesas dedutíveis dos anos subsequentes.
Assim, para a realização dos cálculos da imputação proporcional, deverão ser
apurados os efeitos relativos aos pagamentos realizados a maior nos anos subsequentes
em razão da postergação dos pagamentos e deduzidos dos valores tributáveis
apurados, aplicando-se se, para tal fim os acréscimos de multa e juros moratórios
aplicáveis aos tributos pagos em atraso.
Assim, entendendo assistir parcial razão ao recorrente, voto no sentido de determinar
que sejam recalculados os valores dos tributos devidos em relação à glosa das
despesas da empresa SERTENCO do ano de 2007 a fim de se abaterem os valores que
foram pagos nos anos subsequentes em que foram apurados tributos devidos e onde as
despesas objeto de glosa poderiam ter sido depreciadas, além de considerado o efeito
da dedução da depreciação no percentual proporcional do próprio ano-calendário da
glosa.” (destaques da recorrente)
Note-se que o outro Colegiado do CARF também foi provocado a se manifestar
quanto à nulidade do lançamento em contexto no qual a própria fiscalização entende que as
despesas deveriam ser ativadas e que, a partir daí poderiam ser depreciadas. Sob a premissa de
que, então, as despesas glosadas deveriam ter reduzido o resultado tributável dos anos
subsequentes, alegou-se que o lançamento padeceria de incorreta apuração do valor devido.
Observe-se que parte daquele Colegiado votou pela nulidade do lançamento:
Acordam os membros do colegiado: [...] (ii.j) com relação às glosas de despesas da
empresa SERTENCO, foi dado parcial provimento para cancelar o percentual da glosa
Fl. 2697
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

no montante de 20%, relativo ao período de apuração de 2007, e determinar o cálculo
dos efeitos da postergação para os seus 80% restantes, com a aplicação de imputação
proporcional e multa, tendo em vista a existência de apuração de IRPJ e CSLL devidos
em anos subsequentes. Prefacialmente, por voto de qualidade, foi negado provimento ao
recurso para declarar nula a autuação deste ponto específico, vencidos as conselheiras
Lívia De Carli Germano, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin e Letícia Domingues
Costa Braga; [...]
Embora esta Conselheira, como demonstrará no exame de mérito, vislumbre
distintas normas de regência na hipótese de inobservância de regime de escrituração contábil,
como analisado no paradigma, e antecipação de exclusões do lucro real, que é a hipótese
cogitada nestes autos, tem-se no paradigma decisão que, diante do mesmo regramento invocado
no recorrido – art. 6o do Decreto no 1.598/77 e Parecer Normativo COSIT no 2/96 –, e inclusive
com destaque do §6o do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77, rejeita arguição de nulidade e conclui
que seus efeitos podem ser aplicados depois do lançamento, apenas reduzindo a exigência.
O segundo paradigma – no 9101-001.064 – teve em conta ocorrência de aumento
do patrimônio líquido em razão da falta de contabilização da provisão do imposto de renda
devido, que assim acarretou excesso de despesa de correção monetária, mas também falta de
registro da despesa do imposto, recolhido com atualização monetária, no exercício subsequente.
A exigência foi cancelada em 2a instância sob o entendimento de que os valores correspondentes
integram situação caracterizada como de postergação de imposto de renda, com recolhimentos
a maior em períodos futuros, e o recurso especial arguiu contrariedade ao art. 6o do Decreto-lei
no 1.598/77 e ao Parecer Normativo COSIT no 02/96 porque a hipótese de postergação tributária
não exclui a cobrança de correção monetária e juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido
postergação de pagamento do imposto em virtude de inexatidão quanto ao período de
competência.
O voto condutor do paradigma parte da premissa que está superada a existência de
postergação, destacando o seguinte trecho do acórdão lá recorrido:
"A alegação que se poderia sustentar de que tal postergação não ficou provada nos autos
é inaplicável, uma vez que tal postergação é efeito necessário e está assegurada pela
própria sistemática da correção monetária do balanço que apresenta, quanto a
resultados, efeito pendular e é, por concepção, neutra no tempo."
Tal referência assemelha o caso tratado no paradigma ao presente, porque em
ambos compreendeu-se que a autoridade lançadora não poderia ignorar a possibilidade de
postergação, no recorrido porque se vislumbrou o reconhecimento, já na fase de auditoria, de
ocorrência de “mera” postergação, e no paradigma porque ela é efeito necessário da infração lá
constatada. E, no voto condutor do paradigma, o vício insanável inicialmente vislumbrado no
lançamento em desacordo com o texto da lei recebe tratamento diferenciado em razão da
aprovação da Súmula CARF no 36, a partir da qual o ex-Conselheiro Antonio Carlos Guidoni
Filho, relator do paradigma, concluiu que:
Significa dizer, em outros termos, que a ratificação da postergação tributária não
implica nulidade do lançamento, mas apenas a exclusão do auto de infração do
montante do tributo pago a posteriori, mantendo-se os acréscimos legais incidentes
sobre o tributo lançado (multa de mora e juros). Quanto aos juros, particularmente, é de
se notar que eles devem ser cobrados apenas entre a data do vencimento da obrigação
originária (relativa ao fato gerador lançado) até a data do recolhimento do tributo
postergado pelo contribuinte.
Fl. 2698
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Diante do exposto, voto no sentido de conhecer do recurso especial da Fazenda
Nacional para, no mérito, dar-lhe parcial provimento para restabelecer a exigência de
dos juros lançados no item relativo à glosa de despesas de correção monetária de
balanço, exclusivamente em relação ao período compreendido entre a data do
vencimento da obrigação originária e a data do recolhimento do tributo postergado pelo
contribuinte, permitindo-se a cobrança de multa de mora pela Fazenda Nacional.
Também aqui, embora o paradigma trate de hipótese de inobservância de regime
de escrituração contábil, e o recorrido de antecipação de exclusões do lucro real, tem-se no
paradigma decisão que examina o mesmo regramento invocado no recorrido, e equipara os dois
contextos fáticos que, no mérito, serão distinguidos por esta Conselheira, ao invocar a Súmula
CARF no 36.
Com estes esclarecimentos, também concorda-se com a conclusão do I. Relator de
CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial da PGFN, apenas nesta segunda matéria, e
com base nos dois paradigmas indicados.
No mérito, importa inicialmente esclarecer a distinção vislumbrada por esta
Conselheira na interpretação do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77 e do Parecer Normativo
COSIT no 2/96 quando se está diante da cogitação de postergação de recolhimento que não
decorre da inobservância do regime contábil de competência.
Apreciando a discussão em momento posterior à edição do voto condutor do
Acórdão no 9101-004.212, referido pelo I. Relator, esta Conselheira exarou o seguinte voto
vencedor no Acórdão no 9101-005.0936:
A maioria do Colegiado concluiu que o recurso especial da Contribuinte não poderia ser
conhecido em relação à primeira matéria, identificada no exame de admissibilidade
como “vício material decorrente da lavratura de autos de infração sem observância do
Parecer Normativo COSIT no 02/1996, isto é, se o auto de infração deve ser
integralmente cancelado ou se pode a DRJ ou o CARF “corrigir” o lançamento e ajustar
sua base”.
Isto porque o paradigma indicado (Acórdão no 1201-002.120) analisou a hipótese de
postergação de receita, e concluiu haver erro material na quantificação da matéria
tributável, cujo auto de infração trata de omissão de receita, quando o que houve foi a
simples postergação. Veja-se o exposto no voto condutor do referido julgado:
Conforme se depreende da leitura do TVF, a Fiscalização entendeu que a ora
Recorrente diferiu de forma equivocada a receita decorrente da "venda de
pontos" e por consequência a respectiva tributação.
Aduz a Fiscalização que o tratamento contábil e fiscal adotado pela Recorrente
no sentido de postergar o reconhecimento da receita para o momento da
utilização ou resgate dos Pontos Multiplus configura afronta ao Princípio da
Competência e, além disso, nem poderia cogitar-se de justificar tal tratamento
pela aplicação do CPC 30 tendo em vista a obrigatória observância do Regime
Tributário de Transição (RTT) no ano de 2010.

6 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Viviane Vidal
Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis
Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella, Andréa Duek Simantob (Presidente em Exercício),
divergindo do conhecimento parcial a Conselheira Amélia Wakako Morishita Yamaoto (relatora) e, no mérito da
matéria conhecida, os Conselheiros Amélia Wakako Morishita Yamaoto (relatora), Lívia De Carli Germano e Caio
Cesar Nader Quintella.
Fl. 2699
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Contudo, diante de tais constatações, a fiscalização procedeu à mera comparação
entre o total de ingresso de caixa decorrente da assim chamada venda de pontos e
o total de receita oferecida à tributação no ano de 2010.
[...]
A autoridade fiscal informa de forma expressa que procedeu à autuação de forma
direta através da simples equação receitas declaradas receitas diferidas, não
tendo dado conta que ao assim proceder, acabou por contradizer os próprios
argumentos utilizados para autuação.
Isso porque, restou claro durante todo o trabalho fiscalizatório que a Recorrente
adotou tratamento contábil e tributário para reconhecimento da receita de sua
atividade que, muito embora contrariasse o ponto de vista da autoridade fiscal,
não configurou omissão de receitas mas sim a sua postergação.
Ao proceder a simples comparação, limitada e restrita ao ano de 2010, entre a
receita oferecida à tributação e o ingresso de caixa decorrente da operação de
"venda de pontos", a fiscalização acabou incluindo em seu cálculo receitas que
muito embora tenham sido reconhecidas pela Recorrente no ano de 2010, referia-
se ao ingresso de caixa de operações de "venda de pontos" de anos anteriores e,
ao mesmo tempo, ignorou o fato de que as receitas não reconhecidas em 2010,
foram oferecidas à tributação nos anos seguintes.
Em suma, a autoridade fiscal elaborou auto de infração que seria aplicável ao
caso de omissão de receitas e não de postergação que é o presente caso. Isso leva
à constatação de que, ainda que a autoridade fiscal tenha razão do ponto de vista
do correto tratamento tributário a ser dispensado às atividades da Recorrente, o
que será analisado mais adiante, temos que a forma como o crédito tributário foi
calculado, acaba por macular a autuação.
Isso porque, o Sr. Fiscal deixou de observar dispositivos legais importantes para
fins de determinação da matéria tributável na hipótese de postergação de
receita pela contribuinte.
Primeiramente, deveria ter sido observado o disposto no art. 6°, parágrafos 4° à
7° do Decreto-lei n. 1.598/77 que assim dispõe:
[...]
Posteriormente, sobreveio o Parecer Normativo COSIT n. 2/96 que já traz logo
de início o seguinte texto:
Dúvidas ainda remanescem quanto aos procedimentos para a correta
determinação do montante de imposto de renda devido nos casos de
inobservância do regime de competência na escrituração de receitas,
rendimentos, custos ou deduções, ou do reconhecimento de lucro, nos
casos de pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com base
no lucro real.
[...]
A leitura dos trechos acima transcritos e destacados deixa claro que a COSIT
estabeleceu que a autoridade fiscal deve elaborar cálculo que leve em
consideração todos os anos-calendário que foram impactados pela postergação
do imposto.
No caso em questão, a contribuinte demonstra que além de 2010, o
reconhecimento da receita referente ao ingresso de caixa da assim chamada
"venda de pontos" ocorrida em 2010, alcançou também os anos de 2011, 2012 e
Fl. 2700
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

2013 que foram os períodos em que ocorreram os resgates dos correspondentes
pontos Multiplus.
[...] (negrejou-se)
O Colegiado que proferiu o paradigma, assim, concluiu que na hipótese de
inobservância do regime de competência contábil para reconhecimento de receitas, a
autoridade fiscal não poderia deixar de observar o regramento legal e normativo
pertinente, expresso no art. 6o, §§ 4o a 7o do Decreto-lei no 1.598/77 e sua intepretação
veiculada no Parecer Normativo COSIT no 2/96.
Já no acórdão recorrido, a infração constatada correspondeu à inobservância do limite
de 30% para compensação de base negativa de CSLL, ajuste ao lucro líquido
determinado pelo art. 58 da Lei no 8.981/95 e renovado na Lei no 9.065/95. Em tais
circunstâncias, o sujeito passivo exerce antecipadamente seu direito ao ajuste fiscal e,
diante da imposição fiscal de observância da limitação legal, surge a discussão se o
excedente utilizado repercutiria em apurações futuras, eventualmente caracterizando
recolhimento a maior no futuro e, dessa forma, postergação de tributo.
Ocorre que a matéria em questão não corresponde a inobservância do regime de
competência contábil, e sua submissão a outro regramento legal está implicitamente
reconhecida na Súmula CARF no 36 que, invocada no voto condutor do acórdão
recorrido, determina o ajustamento do lançamento mediante exclusão da parcela
posteriormente paga, desde que o sujeito passivo comprove que pagou posteriormente o
tributo que deixou de ser pago em razão da infração cometida. Assim está consignado
no referido voto:
Alega a Contribuinte que a decisão recorrida seria nula, haja vista que teria
inovado ao modificar o critério jurídico da autuação, em afronta ao art. 146, do
CTN; a inovação consistiria no reconhecimento, por parte do Acórdão da
DRJ/CTA, de que teria havido postergação do pagamento da CSLL para o ano de
2004. Já prevendo os argumentos principais que poderiam vir a fundamentar o
julgamento neste CARF, aduz que o Súmula no 36 deste Conselho
Administrativo não seria aplicável ao caso, haja vista a incongruência existente
entre o seu texto e os Acórdãos que a fundamentam.
Antes de mais nada, reproduzimos abaixo o texto vazado na Súmula no 36 do
CARF:
Súmula CARF no 36: A inobservância do limite legal de trinta por cento
para compensação de prejuízos fiscais ou bases negativas da CSLL,
quando comprovado pelo sujeito passivo que o tributo que deixou de ser
pago em razão dessas compensações o foi em período posterior,
caracteriza postergação do pagamento do IRPJ ou da CSLL, o que
implica em excluir da exigência a parcela paga posteriormente.
A Súmula é clara e de observância obrigatória por parte dos Conselheiros,
conforme o disposto no art. 72 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015. As argüições de que seu texto não
se coaduna com os Acórdãos que lhe deram fundamento não são passíveis de
apreciação por parte do Colegiado, tendo em vista que as revisões das Súmulas
do CARF seguem seu rito próprio, conforme o disposto no art. 74 do Regimento
Interno.
Assim, se a decisão recorrida concluiu que a exigência ora discutida nestes autos
teria sido objeto de postergação no período de apuração subseqüente, ajustando o
lançamento de acordo com essa constatação, nenhum reparo há que se fazer em
relação à decisão tomada nesse sentido.
Fl. 2701
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Não se trata de mudança de critério jurídico do lançamento. Reconheceu-se que
o lançamento foi feito de forma correta, entretanto, efetuou-se seu ajuste ao se
verificar que o tributo que deixou de ser pago em 2003 foi efetivamente
recolhido em 2004. Isso não significa, de forma alguma, mudança no critério
jurídico do lançamento, mesmo porque o lançamento não foi alterado em sua
essência.
[...]
No caso em tela, não procede a alegação da Recorrente de que o Auto de
Infração seria nulo por conta do reconhecimento, por parte da decisão a quo, de
que teria havido a postergação do pagamento da CSLL para o anocalendário de
2004. Tal alegação da Recorrente não integra o rol das hipóteses de nulidade do
art. 59 acima reproduzido.
Ademais, o fato de a Autoridade Julgadora ter reconhecido a postergação não
significa que o lançamento realizado pela Fiscalização estava errado. Ao
contrário, o Acórdão emanado da DRJ/CTA é bem claro ao dar parcial
provimento à impugnação tão somente para reconhecer os efeitos da postergação
sobre o lançamento tributário, o que não alterou em nada os fundamentos da
autuação, apenas ajustou os seus efeitos em relação ao crédito tributário a ser
exigido.
Esta Conselheira já se manifestou no voto condutor do Acórdão no 9101-004.212 acerca
da repercussão diferenciada da repercussão da postergação, na forma da Súmula CARF
no 36:
[...]
Além disso, ao colaborar com artigo intitulado “O benefício fiscal da depreciação
acelerada e a análise da postergação do imposto: aspectos técnicos-probatórios”,
integrado à obra “Eficiência Probatória e Atual Jurisprudência do CARF”7, esta
Conselheira assim expôs o regramento legal específico que incide em circunstâncias
semelhantes, ao analisar a repercussão da postergação no âmbito de ajustes ao lucro
líquido:
Relevante ter em conta que, ao disciplinar os ajustes ao lucro líquido, o Decreto-
Lei no 1.598, de 1977, no mesmo art. 6o, veicula de forma diferenciada os
direitos e deveres atribuídos aos sujeitos passivos:
[...]
Nestes termos, enquanto as adições “devem” ser promovidas, as exclusões e
compensações “podem” ser realizadas. Ou seja, o sujeito passivo pode optar por
não promover uma exclusão, e manter integrada ao lucro tributável a receita
contabilizada, bem como deixar de aproveitar prejuízo fiscal para reduzir o lucro
tributável do período. Apenas que o exercício destas faculdades não deve se
prestar como meio para vantagens indevidas, como vislumbrado, por exemplo,
quando a compensação de prejuízos fiscais se sujeitava a limite temporal e a
realização apenas formal da reserva de reavaliação poderia antecipar a formação
de lucro e evitar a prescrição dos prejuízos acumulados, hipótese que motivou o
regramento assim consolidado no Regulamento do Imposto de Renda aprovado
pelo Decreto no 1.041, de 1994 - RIR/94:
Art. 503. A pessoa jurídica poderá compensar o prejuízo apurado em um
período-base, encerrado até 31 de dezembro de 1991, com o lucro real

7 BOSSA, Gisele Barra (Coord). São Paulo: Editora Almedina, 2020. p. 317 e seguintes.
Fl. 2702
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

determinado nos quatro anos-calendário subseqüentes (Decreto-Lei n°
1.598/77, art. 64).
Art. 504. O prejuízo fiscal apurado em um mês do ano de 1992 poderá ser
compensado com o lucro real de períodos-base subseqüentes (Lei n°
8.383/91, art. 38, § 7°). Art. 505. Os prejuízos fiscais apurados a partir
de 1° de janeiro de 1993 poderão ser compensados com o lucro real
apurado em até quatro anos-calendário, subseqüentes ao ano da
apuração (Lei n° 8.541/92, art. 12).
[...]
Art. 512. A contrapartida da reavaliação de bens somente poderá ser
utilizada para compensar prejuízos fiscais, quando ocorrer a efetiva
realização do bem que tiver sido objeto da reavaliação (Lei n° 7.799/89,
art 40).
Sob a mesma inspiração está a orientação contida na Instrução Normativa SRF no
51, de 19958:
Art. 26. Para efeito de determinação do lucro real, as exclusões do lucro
líquido, em anos-calendário subseqüentes ao em que deveria ter sido
procedido o ajuste, não poderão produzir efeito diverso daquele que seria
obtido, se realizadas na data prevista.
§ 1o As exclusões que deixarem de ser procedidas, em ano-calendário em
que a pessoa jurídica tenha apurado prejuízo fiscal, terão o mesmo
tratamento deste.
§ 2o O disposto neste artigo alcança, inclusive:
a) a parcela dedutível em cada ano-calendário (art. 426, § 1o, do
RIR/94),
correspondente
à
diferença
da
correção
monetária
complementar IPC/BTNF relativa aos prejuízos fiscais apurados até 31
de dezembro de 1989 (art. 40, § 2o, do Decreto no 332, de 4 de novembro
de 1991);
b) a parcela dedutível em cada ano-calendário (art. 424 do RIR/94),
correspondente ao saldo devedor da diferença de correção monetária
complementar IPC/BTNF.
No cenário assim delineado constata-se que, se a infração identificada resulta na
possibilidade de uma exclusão ou compensação em período futuro, ou mesmo na
reversão de uma adição, a autoridade lançadora não opera sozinha no
reconhecimento de eventual postergação, porque o sujeito passivo deve
manifestar seu interesse em promover o ajuste futuro e, inclusive, fazer a prova
necessária para tanto. Assim evoluiu, por exemplo, a interpretação acerca da

8 No mesmo sentido, a Instrução Normativa SRF no 11, de 1996:
Art. 34. Para efeito de determinação do lucro real, as exclusões do lucro líquido, em período-base subseqüente
àquele em que deveria ter sido procedido o ajuste, não poderão produzir efeito diverso daquele que seria obtido, se
realizadas na data prevista.
Parágrafo único. O disposto neste artigo alcança, inclusive:
a) a parcela dedutível em cada ano-calendário, correspondente à diferença da correção monetária complementar
IPC/BTNF relativa aos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1989 (art. 426, § 1o, do RIR/94 e art. 40, §
2o, do Decreto no 332, de 4 de novembro de 1991);
b) a parcela dedutível em cada ano-calendário, correspondente ao saldo devedor da diferença de correção monetária
complementar IPC/BTNF (art. 424 do RIR/94).

Fl. 2703
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

repercussão das glosas de compensações de prejuízos fiscais por inobservância
do limite legal de 30%9, das quais decorre o restabelecimento de prejuízos
passíveis de aproveitamento futuro, consolidada administrativamente nos
seguintes termos10:
Súmula CARF no 36 A inobservância do limite legal de trinta por cento
para compensação de prejuízos fiscais ou bases negativas da CSLL,
quando comprovado pelo sujeito passivo que o tributo que deixou de ser
pago em razão dessas compensações o foi em período posterior,
caracteriza postergação do pagamento do IRPJ ou da CSLL, o que
implica em excluir da exigência a parcela paga posteriormente.
(Vinculante, conforme Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU de
14/07/2010).
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 103-22679, de 19/10/2006 Acórdão no 105-16138, de
08/11/2006 Acórdão no 105-17260, de 15/10/2008 Acórdão no 107-09299,
de 05/03/2008 Acórdão no 108-09603, de 17/04/2008
Significa dizer que, na hipótese de o sujeito passivo desrespeitar o regime de
competência contábil para fins de reconhecimento de receitas ou apropriação de
despesas, a autoridade fiscal tem o dever de perquirir as repercussões futuras
destas ocorrências, não podendo se limitar a adicionar a receita no período de
competência cabível, ou glosar a despesa equivocadamente apropriada. Este
dever, porém, não existe se a exclusão ou compensação foi promovida
indevidamente, ou a adição foi omitida. De toda a sorte, demonstrada a
vinculação das ocorrências, devem ser reconhecidos os efeitos da postergação na
apuração do tributo devido, até porque esta prova revela pagamento futuro do
tributo lançado em virtude da infração autuada.
Há, portanto, dessemelhança significativa entre os acórdãos comparados. Para
caracterizar o dissídio jurisprudencial acerca da repercussão dos efeitos da postergação
no caso sob exame, deveria a Contribuinte ter selecionado paradigma que também
tratasse da compensação antecipada de prejuízos fiscais ou bases negativas de CSLL.
Nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem
cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de
interpretações e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas

9 Limitação veiculada originalmente nos artigos 42 e 58 da Medida Provisória no 812, de 1994, convertida na Lei no
8.981, de 1995, e atualmente prevista na Lei no 9.065, de 1995:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensado,
cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação,
de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem os livros e
documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a
compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa, apurada a partir do encerramento
do ano-calendário de 1995, poderá ser compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31
de dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas adições e exclusões previstas na
legislação da referida contribuição social, determinado em anos-calendário subseqüentes, observado o limite
máximo de redução de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995. Parágrafo único. O
disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela
legislação fiscal, comprobatórios da base de cálculo negativa utilizada para a compensação.
10
Neste
sentido,
o
voto
vencedor
do
Acórdão
no
9101-004.212,
disponível
em
www.
https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf
Fl. 2704
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal
semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o
alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da CSRF, que não
representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado a solucionar
divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento firmado por todas
as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os recentes
Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a
nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em
seu conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo
substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973,
p. 248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo,
a base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares.
Não se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma
a legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do
acórdão inquinado.
Por tais razões, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO
PARCIALMENTE.
Relativamente à matéria conhecida, descrita no exame de admissibilidade como
“sistemática de cálculo para constituição de créditos tributários nos casos de
postergação de pagamento, isto é, se por ‘dedução linear’ (prevista no Parecer
Normativo COSIT no 02/1996) ou ‘imputação proporcional’”, a maioria do Colegiado
afirmou válida a aplicação da imputação proporcional.
[...]
Assim, não há reparos ao acórdão recorrido que se pauta nos seguintes fundamentos
expostos no Acórdão no 1402-002.201:
[...]
Este posicionamento, expresso pelo ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, foi
renovado nesta 1a Turma, no voto condutor do Acórdão no 9101-004.23111, com o
seguinte acréscimo ao final:
[...]
Assim, evidenciada a correção do procedimento pautado em imputação proporcional,
não merece reparos o acórdão recorrido.
Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte
na parte conhecida.
Importa ter em conta, assim, o que dispõe o art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77,
base legal do art. 273 do RIR/99:
Art 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.

11 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Luis Fabiano Alves Penteado, Lívia De Carli
Germano e Adriana Gomes Rêgo (Presidente) e divergiu na matéria a Conselheira Lívia De Carli Germano.
Fl. 2705
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

§ 1o - O lucro líquido do exercício é a soma algébrica de lucro operacional (art. 11),
dos resultados não operacionais, do saldo da conta de correção monetária (art. 51) e das
participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei
comercial.
§ 2o - Na determinação do lucro real serão adicionados ao lucro líquido do exercício:
a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros
valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação
tributária, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na
apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam ser
computados na determinação do lucro real.
§ 3o - Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido do
exercício:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não tenham
sido computados na apuração do lucro líquido do exercício;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração
do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam computados no
lucro real;
c) os prejuízos de exercícios anteriores, observado o disposto no artigo 64.
§ 4o - Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de
determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele
excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente, excluídos do
lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente.
§ 5o - A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento,
custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento
para lançamento de imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa, se dela
resultar:
a) a postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que seria
devido; ou
b) a redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
§ 6o - O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto
ao período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito
pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro
período-base a que o contribuinte tiver direito em decorrência da aplicação do disposto
no § 4o.
§ 7o - O disposto nos §§ 4o e 6o não exclui a cobrança de correção monetária e juros de
mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em
virtude de inexatidão quanto ao período de competência. (destacou-se)
Nestes termos, a lei tributária observa o regime de competência contábil
obrigatório para determinação do lucro operacional e dos resultados não operacionais,
integrantes do lucro líquido do exercício, e estipula ajustes de exclusões e adições de parcelas
que sejam indedutíveis, temporária ou definitivamente, na determinação do lucro real,
temporária ou definitivamente. Contudo, enquanto as adições são obrigatórias, as exclusões,
inclusive a compensação de prejuízos anteriores, são apenas permitidas.
Fl. 2706
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

Na sequência deste regramento, a lei se refere especificamente à inexatidão
quanto ao período-base de escrituração, ou seja, de registro contábil de receita, rendimento,
custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, e indica inexistir infração se desta inexatidão
não resultar postergação do pagamento ou redução indevida do lucro real em qualquer período-
base.
De plano é possível afirmar que o reconhecimento tardio de uma receita não
tributável, bem como a antecipação de uma despesa adicionada ao lucro real do mesmo período,
não podem dar margem ao lançamento de imposto. A discussão começa a ganhar complexidade
quando o registro tardio reduz o lucro tributável do período e pode estar associado a repercussões
em apuração passada ou futura do mesmo tributo, e deriva para a definição do ônus da prova
destas repercussões.
Questiona-se, daí, se a inexistência de infração extraída dos termos do art. 6o, §5o
do Decreto-lei no 1.598/77: i) impede a autoridade lançadora de formalizar a exigência diante de
inexatidão quanto ao período-base de escrituração, glosando custo/despesa ou adicionando
receita suprimida da base de cálculo do período fiscalizado, sem investigar se houve postergação
do pagamento ou redução indevida do lucro real em qualquer período-base; ou ii) impõe ao
sujeito passivo provar que não houve postergação do pagamento para período de apuração
subsequente, ou redução indevida do lucro real no período autuado.
A solução, contudo, parece depender da natureza da inexatidão quanto ao
período-base de escrituração, porque o deslocamento temporal de receitas, custos e despesas
pode se verificar de diversas formas.
No precedente no 9101-004.206, por exemplo, este debate se estabeleceu em face
de subavaliação de estoque final. O acórdão lá recorrido negou provimento a recurso de ofício e
manteve decisão de 1a instância que cancelara a exigência sob o entendimento de a antecipação
de custos mediante subavaliação de estoque final ser infração que necessariamente impõe a
aplicação do art. 273 do RIR/99 e consequente apuração dos tributos devidos pelo seu valor
líquido, ao passo que o paradigma admitido compreendeu que a subavaliação de estoque não
implica, necessariamente, na apuração de custo a menor em exercício subsequente. Esta
Conselheira declarou voto discordando da premissa do acórdão lá recorrido porque:
No mérito, discordo do entendimento da Conselheira Relatora, alinhado àquele adotado
no acórdão recorrido, e vislumbro, à semelhança do firmado no paradigma, que a
postergação deve ser demonstrada, em defesa, pelo sujeito passivo. Isto porque, embora
a subavaliação de estoque final possa acarretar antecipação de custos e consequente
redução de custos em períodos subsequentes, a efetivação destas ocorrências é
dependente da forma de escrituração do sujeito passivo, que pode evitar esta redução
futura. Para além disso, a postergação somente se caracteriza se, na forma do art. 273 do
RIR/99, o pagamento do imposto for deslocado para período posterior. Assim, não basta
que os custos apurados em períodos subsequentes apresentem-se inferiores aos que
poderiam ter sido escriturados se adotado o critério prevalente no lançamento. É
imperioso que a redução dos custos represente, também, redução da base tributável
sobre a qual incidiram os tributos apurados pelo sujeito passivo. Se originalmente houve
prejuízo fiscal, e a infração acarreta, apenas, aumento deste prejuízo fiscal, não há
tributo apurado a maior e, por consequência, não há postergação.
Nestes termos, portanto, a constatação de subavaliação de estoque final e
consequente glosa de custos não é constatação que evidencie, por si só, inexatidão quanto ao
Fl. 2707
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

período-base de escrituração de custo. Há erro no registro escritural de um elemento do ativo,
que resulta em dedução de custo maior que a permitida contabilmente, mas a transposição menor
do ativo para o período subsequente somente resultará em apropriação a menor de custo se o
estoque for realizado.
Já no precedente no 9101-006.385, embora a discussão acerca do reconhecimento
da postergação no lançamento não tenha sido conhecida, debateu-se a possibilidade de dedução
de despesas de depreciação de bens cuja apropriação no período de aquisição foi glosada no
período de aquisição em razão de sua natureza permanente. Esta Conselheira declarou voto
discordando da dedução admitida pela maioria deste Colegiado12 porque:
No mérito, a Contribuinte bem aponta que a glosa recaiu sobre bens que, no entender
da autoridade lançadora, deveriam ter sido registrados no ativo permanente da
Recorrente. Veja-se que basta afirmar a caracterização do bem como de natureza
permanente para a glosa ser promovida, demandando-se um passo probatório
subsequente para demonstração de que tal ativo seria não apenas permanente, mas
também imobilizado, sujeitando-se a realização mediante depreciação ou amortização.
A Contribuinte destaca que o §2o do art. 301 do RIR/99 define que o custo dos bens
adquiridos ou das melhorias realizadas, cuja vida útil ultrapasse o período de um ano,
deverá ser ativado para ser depreciado ou amortizado. Sob esta ótica, conclui que a
autoridade lançadora não atentou para a necessidade de considerar as despesas de
depreciação relativas aos bens na apuração do lucro real dos períodos autuados e,
assim, em suas peças de defesa a Contribuinte indicou a taxa de depreciação que
poderia ser aplicada para realização de cada item glosado.
Antes de prosseguir, impõe-se observar que em sua argumentação de mérito no recurso
especial, distintamente do dissídio jurisprudencial que poderia ser erigido em face dos
paradigmas acima expostos, que reconheceram a dedutibilidade das despesas de
depreciação, mas mediante direito a ser tomado pelo sujeito passivo – 1o paradigma –
ou direito a ser reconhecido de forma não especificada pela autoridade julgamento de 1a
instância – 2o paradigma – a Contribuinte adiciona ser de clareza solar que cabe à
fiscalização, diante de situações como a presente, considerar as peculiares
circunstâncias do caso concreto e não promover o lançamento de tributo em valor
maior do que o devido para, ao final, arrematar que:
[...]
O I. Relator decide a matéria sob a ótica do pedido final do recurso especial, e esta
Conselheira concorda com este direcionamento, apenas esclarecendo que a pretensão de
insubsistência da autuação fiscal foi consignada ao final da argumentação de mérito da
matéria sem qualquer correspondência com o dissídio jurisprudencial estabelecido a
partir dos paradigmas indicados.
Feito este esclarecimento, esta Conselheira discorda da interpretação firmada pelo I.
Relator a partir da Súmula CARF no 36 porque há uma dessemelhança significativa
entre o aproveitamento de prejuízos fiscais e a dedutibilidade de despesas por realização
da ativos, mormente a partir da vigência da Lei no 9.249/95, que em seu art. 13, inciso
III, vedou a dedutibilidade, no âmbito do IRPJ e da CSLL, de despesas de depreciação,
amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer

12 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca, Ana Cecília Lustosa Cruz e Carlos
Henrique de Oliveira (Presidente), e divergiram no mérito os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu
Matosinho Machado.
Fl. 2708
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com
a produção ou comercialização dos bens e serviços. E esta circunstância ganha especial
relevo em face de sujeito passivo que deixa de ativar o bem, definir qual grupo do Ativo
Permanente ele deve integrar, e provar sua relação intrínseca com a produção ou
comercialização dos bens e serviços, deduzindo seu custo indevidamente na apuração
do lucro tributável já no momento da aplicação dos recursos, para pretender, no curso
do contencioso administrativo, a dedutibilidade de sua realização no período da
autuação sob a cogitação, apenas, de o bem ser realizável por depreciação e sem
qualquer demonstração de que esta depreciação seria dedutível, que não a informação
de sua vida útil esperada, e de utilização mediante classificação nos grupos Móveis e
Utensílios, Telefonia e Equipamentos de Comunicação e Benfeitorias.
Distintamente da Súmula CARF no 36, que trata da utilização antecipada de prejuízos
fiscais em compensação, na qual a possibilidade de aproveitamento posterior do valor
glosado depende, tão só, da apuração de lucros futuros, e da intenção de o sujeito
passivo reduzi-los por compensação13, - e que, ainda assim, deve ser provado e
requerido nos termos do enunciado da Súmula14 - discorda-se, aqui, da premissa da
Contribuinte de que sua infração represente, apenas, uma antecipação de despesas que
seriam reconhecidas ao longo do tempo pela aplicação das taxas de depreciação desses
mesmos bens. Há dois passos intermediários a esta correlação, e que pode infirmá-la: o
ativo deve se sujeitar a depreciação e deve estar intrinsecamente relacionados com a
produção ou comercialização de bens e serviços para se cogitar de sua dedutibilidade
parcial no próprio período de apuração e em outros subsequentes.
Desde a impugnação, a postura da Contribuinte tem sido, tão só, cogitar desta
dedutibilidade, sem referir a produção de qualquer prova do atendimento aos requisitos
legais para tanto. [...]
Assim, embora o registro como despesa de um bem de natureza permanente possa
representar inexatidão quanto ao período-base de escrituração de custo, tal afirmação é
dependente da demonstração de que o bem em questão pode ser realizado mediante apropriação
contábil de despesa de depreciação dedutível, possibilidade condicionada à natureza do bem e à
sua aplicação estar intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização de bens e
serviços.
Destes precedentes infere-se que o dever de a autoridade fiscal demonstrar a
existência de infração mediante postergação do pagamento do imposto para exercício posterior
ao em que seria devido ou redução indevida do lucro real em qualquer período-base é
dependente de a constatação fiscal evidenciar o deslocamento temporal de receitas, custos e
despesas.
Assim seria, por exemplo, na hipótese de o fiscal autuante constatar que a receita
escriturada em período subsequente deveria ter sido oferecida à tributação no período
fiscalizado. Não basta, assim, a autoridade fiscal apontar que houve redução indevida do lucro
real no período fiscalizado. Na medida em que a infração foi apurada a partir da constatação de

13 Neste sentido veja-se a intepretação de tal enunciado firmada por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão
no 9101-004.212, acompanhado pelos Conselheiros Cristiane Silva Costa, Demetrius Nichele Macei, Luis Fabiano
Alves Penteado e Lívia De Carli Germano, com a divergência dos Conselheiros André Mendes de Moura, Viviane
Vidal Wagner e Adriana Gomes Rêgo, em razão da prova exigida acerca da possibilidade de compensação futura
dos prejuízos glosados.
14 Súmula CARF no 36 - A inobservância do limite legal de trinta por cento para compensação de prejuízos fiscais
ou bases negativas da CSLL, quando comprovado pelo sujeito passivo que o tributo que deixou de ser pago em
razão dessas compensações o foi em período posterior, caracteriza postergação do pagamento do IRPJ ou da CSLL,
o que implica em excluir da exigência a parcela paga posteriormente
Fl. 2709
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
Processo no 15956.720198/2011-91

que a receita estava escriturada em período subsequente, a autoridade fiscal deve demonstrar que
no período de escrituração tardia não foi apurado lucro tributável, para afastar a hipótese de
postergação do pagamento do imposto. Ou seja, diante do termo inicial e final de deslocamento
temporal do registro escritural da receita, o lançamento não poderia se resumir à inclusão, no
lucro tributável do período autuado, da receita tardiamente reconhecida.
Outra hipótese seria a constatação da dedução de despesas de depreciação antes de
o bem ser colocado em atividade. Novamente, é o conhecimento do termo inicial e final do
deslocamento temporal do registro escritural da despesa que determina o procedimento fiscal.
Assim, somente se o termo final de deslocamento ainda não tivesse ocorrido por ocasião da
lavratura da exigência, o lançamento poderia ficar restrito à glosa das despesas no período
anterior à possibilidade de sua apropriação contábil.
O caso presente, por sua vez, embora também tenha como efeito fiscal a dedução
antecipada de depreciação/exaustão da lavoura canavieira, tal não se dá em razão de inexatidão
quanto ao período-base de escrituração de despesa, mas sim por aproveitamento de benefício
fiscal, mediante exclusão do lucro líquido. Consequência deste proceder é que a autoridade
lançadora não tem conhecimento, no exame do período autuado, se o sujeito passivo realizou os
investimentos na lavoura canavieira e se, ao promover tais registros contábeis, adicionou-os ao
lucro tributável de períodos futuros.
O voto condutor do acórdão recorrido bem observa a acusação fiscal de que a
fiscalizada está excluindo integralmente nos ajustes do Livro de Apuração do Lucro Real -
LALUR os custos da lavoura em formação e, em contrapartida, o custo excluído é adicionado
nos próximos 60 meses, ou seja, nos próximos 5 anos, nos ajustes do Lucro Líquido do período.
Porém, isto não significa que a adição se verifique imediatamente nos anos subsequentes ao
período fiscalizado e antes da formalização do lançamento, inclusive porque, como bem
pontuado no mesmo Termo de Verificação Fiscal, a cana-de-açúcar em formação cuida do
plantio das mudas de cana plantadas em cada ciclo de cinco anos de produção (20%) ao ano).
Neste quinquênio, a planta é apenas podada, mas não replantada. Logo, neste processo
produtivo os custos de formação da lavoura canavieira estão sendo ativados, para depois serem
depreciados. Esta a razão, inclusive, de a glosa alcançar a integralidade das exclusões no período
de formação da lavoura, sem cogitar de parcela dedutível no período autuado.
A situação presente, assim, se assemelha às circunstâncias que motivaram a
Súmula CARF no 36, e condicionaram a exclusão da parcela paga posteriormente à
comprovação pelo sujeito passivo que o tributo que deixou de ser pago em razão dessas
compensações (e aqui dessas exclusões) o foi em período posterior. A autoridade lançadora,
portanto, não tem o dever de aferir eventuais adições futuras da depreciação/exaustão do
investimento na lavoura canavieira excluída no período autuado, cabendo ao sujeito passivo
prová-las ao longo do processo administrativo.
Esta conclusão é suficiente para reverter a nulidade do lançamento declarada no
acórdão recorrido.
Contudo, a PGFN pede que o recurso especial seja provido para reformar o
acórdão recorrido, mantendo-se integralmente o lançamento, consoante registrado no relatório e
voto do acórdão recorrido:
Fl. 2710
DF CARF MF
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Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.707 - CSRF/1a Turma
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Subsidiariamente, a discussão gira em torno: (iii) do reconhecimento do abatimento dos
tributos postergados, incluindo o seu período base (se limitado ou não ao mês de início
da fiscalização); e (iv) a inaplicabilidade da cobrança de multa isolada.
[...]
E uma vez acolhida a declaração de nulidade, considero prejudicadas as demais
alegações da recorrente.
Para além disso, como bem observado pelo I. Relator, nas diligências promovidas
antes do julgamento aqui contrastado, e implicitamente tidas por desnecessárias em razão da
nulidade vislumbrada no lançamento, foi aferida a repercussão das exclusões glosadas nas
apurações futuras, e o Colegiado a quo não se manifestou sobre esta apuração.
Por tais razões, não é possível manter integralmente o lançamento, mas tão
somente DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso especial para afastar a nulidade do
lançamento e determinar o retorno dos autos ao Colegiado a quo para apreciação das alegações
subsidiárias deduzidas em recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Fl. 2711
DF CARF MF
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