Tribunal: CARF
Processo: 10860.720794/2015-40
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-02-01

Ementa:
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Data do fato gerador: 28/02/2011, 31/10/2011
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE. ISENÇÃO COTA PATRONAL E TERCEIROS.
Faz jus à isenção da cota patronal das contribuições previdenciárias e das contribuições devidas a Terceiros a entidade beneficente de assistência social que cumprir, cumulativamente, as exigências contidas no art. 14 do CTN.
O requisito de não distribuição de lucro refere-se à distribuição feita em favor dos dirigentes, mantenedores, etc. da entidade beneficente, e não ao pagamento realizado em favor de seus empregados, sobretudo quando nitidamente em caráter contraprestacional

Inteiro teor:
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
S2-C2T1
Processo no
10860.720794/2015-40
Recurso
Embargos
Acórdão no
2201-010.121 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
01 de fevereiro de 2023
Embargante
FAZENDA NACIONAL
Interessado
FUNDACAO BRADESCO
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Data do fato gerador: 28/02/2011, 31/10/2011
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE.
ISENÇÃO COTA PATRONAL E TERCEIROS.
Faz jus à isenção da cota patronal das contribuições previdenciárias e das
contribuições devidas a Terceiros a entidade beneficente de assistência social
que cumprir, cumulativamente, as exigências contidas no art. 14 do CTN.
O requisito de não distribuição de lucro refere-se à distribuição feita em favor
dos dirigentes, mantenedores, etc. da entidade beneficente, e não ao pagamento
realizado em favor de seus empregados, sobretudo quando nitidamente em
caráter contraprestacional.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer e
acolher os embargos formalizados em face do Acórdão no 2201-009.123, de 01 de setembro de
2021, para, sem efeitos infringentes, sanar o vício apontado nos termos do voto do Relator.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Debora Fofano dos Santos,
Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Marco
Aurelio de Oliveira Barbosa, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim e Carlos Alberto do Amaral
Azeredo (Presidente)
Relatório
Trata-se de Embargos de Declaração opostos pela Fazenda Nacional (fls. 951/958)
em face do acórdão no 2201-009.123 (fls. 941/949), proferido por esta Colenda Turma em
Fl. 969
DF CARF MF
Original
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
01/09/2021, através do qual foi negado provimento ao recurso de ofício e dado provimento ao
recurso voluntário apresentados no presente caso.
Utilizo o mesmo relatório por mim elaborado quando da primeira apreciação do
caso:
Cuidam-se de Recurso de Ofício e de Recurso Voluntário (fls. 708/758),
interpostos contra decisão da DRJ no Rio de Janeiro/RJ, de fls. 687/700, que julgou
procedente em parte o lançamento de contribuições patronais devidas à Seguridade
Social e a terceiros incidentes sobre pagamentos efetuados a trabalhadores autônomos
(levantamento AT), valores creditados aos segurados empregados (levantamento PT) e
valores pagos a empregados a título de participação nos lucros e adicional de PLR
(levantamento DL), conforme autos de infração de fls. 03/55 dos autos (DEBCADs
51.048.323-2 e 51.048.324-0), lavrados em 06/07/2015, relativo às competências de
02/2011 e 10/2011, com ciência da RECORRENTE em 10/07/2015 (fl. 329).
O Relatório Fiscal encontra-se acostado às fls. 56/59.
O crédito tributário objeto do presente processo administrativo foi apurado no
valor de R$ 19.631.429,50, já inclusos juros de mora (até o mês da lavratura) e a
correspondente multa de ofício no percentual de 75%.
A RECORRENTE apresentou sua Impugnação de fls. 333/375 em 11/08/2015.
Quando do julgamento do caso, a DRJ de origem, às fls. 687/700, dos autos, julgou
procedente em parte o lançamento. Tal decisão contém o seguinte relatório, que adoto,
por sua clareza e precisão:
Trata-se de processo administrativo fiscal relativo aos lançamentos constantes
dos seguintes Autos de Infração:
• AI n? 51.048.323-2 - Lançamento de contribuições devidas à Seguridade
Social, previstas no art. 22, incisos I, II e III da Lei no 8.212/91, no valor
de R$ 8.175.208,36, acrescido de juros moratórios e multa de ofício de
75%;
• AI n? 51.048.324-0 - Lançamento de contribuições devidas a outras
entidades e fundos (FNDE, INCRA, SESC e SEBRAE), no valor de R$
1.035.620,32, acrescido de juros moratórios e multa de ofício de 75%.
Segundo o Relatório Fiscal, o interessado pagou a seus empregados, nas
competências 02/2011 e 10/2011, participação nos lucros ou resultados sob a
seguinte denominação:
• Código 0900 – Rubrica “Participação nos Lucros e Resultados”;
• Código 0901 – Rubrica “Participação nos Lucros e Resultados”;
• Código 0902 – Rubrica “Adicional de PLR”;
• Código 0903 – Rubrica “Adicional de PLR”.
Ocorre que o interessado é entidade beneficente de assistência social em gozo de
imunidade tributária, nos termos do art. 195, §7o da CF/88. E segundo o art. 29,
V da Lei no 12.101/2009 c/c art. 46, V do Decreto no 8.242/2014, a fruição do
aludido benefício fiscal está condicionada à não distribuição, sob qualquer forma
ou pretexto, de resultados ou participações.
Fl. 970
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
Esclarece ainda que, por força do disposto no art. 2o, §3o, II da Lei no
10.101/2000, que regula a participação dos empregados nos lucros ou resultados
das empresas em geral, a entidade sem fins lucrativos não se equipara a empresa,
para os fins desta lei, não se sujeitando, portanto, a tal obrigação. E acrescenta
que o Estatuto Social da Fundação Bradesco, em seu art. 2o, §3o, expressamente
veda a distribuição de lucros.
Em razão do descumprimento de requisito essencial à fruição do direito ao
benefício fiscal, o Auditor-Fiscal considerou suspensa a imunidade, nas
competências 02/2011 e 10/2011, conforme determina o art. 32, §§1o e 2o da Lei
no 12.101/2009, tendo lavrado os autos de infração retromencionados para
exigência das contribuições previstas nos arts. 22 e 23 da Lei no 8.212/91, bem
como das contribuições destinadas a outras entidades e fundos paraestatais
(Terceiros), incidentes sobre as valores creditados a segurados empregados e a
contribuintes individuais, consubstanciados nos seguintes levantamentos:
• Levantamento AT - pagamentos efetuados a trabalhadores autônomos,
declarados em GFIP;
• Levantamento DL - valores pagos a empregados a título de participação
nos lucros e adicional de PLR, apurados na contabilidade;
• Levantamento PT – valores creditados aos segurados empregados,
declarados em GFIP.
Notificado do lançamento por via postal em 10/07/2015 (sexta-feira), o
interessado apresentou impugnação em 11/08/2015, na qual aduz, em síntese, as
seguintes alegações:
(...)
• Esclarece tratar-se de fundação educacional caracterizando-se, ainda,
como entidade beneficente de assistência social, sem fins lucrativos,
também enquadrada nas imunidades tributárias previstas nos arts. 150, VI,
“c” e 195, §7o da CF/88;
• Faz breve digressão acerca das inúmeras atividades desenvolvidas pela
fundação, enfatizando ter o cuidado de remunerar seus empregados
considerando os mesmos vencimentos e vantagens a que fazem jus os
empregados dos estabelecimentos similares que atuam com fins lucrativos
e também os empregados do Grupo Bradesco. Daí porque o pagamento da
verba questionada é feito exclusivamente a seus empregados, não
representando qualquer distribuição de lucros, mas verdadeira despesa
necessária ao incremento de seus objetivos institucionais, calculada
mediante percentual sobre a remuneração dos empregados e com
fundamento exclusivo no trabalho por eles desenvolvido;
• Considera não ter desatendido ao disposto no art. 29, V da Lei no
12.101/2009 e art. 46, V do Decreto no 8.242/2014, pois o que é vedado às
entidades sem fins lucrativos é que as mesmas se prestem ao
enriquecimento pessoal de seus instituidores. Cita arestos em abono de
suas teses;
• Pondera que o inciso V dos referidos dispositivos não pode ser
interpretado isoladamente, mas de forma sistemática e em conjunto com
os demais incisos e parágrafos dos dispositivos que versam sobre as
limitações à distribuição de lucros/resultados, os quais evidenciam, de um
lado, a importância de os dispêndios serem destinados à “manutenção e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais” (inciso II), e de outro,
Fl. 971
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
certa flexibilidade do legislador ao permitir expressamente a remuneração
até de dirigentes e administradores, desde que tenham fundamento na
retribuição do trabalho prestado, obedeçam a certos limites e estejam
dentro dos parâmetros de mercado. E se é permitido remunerar até mesmo
dirigentes, sob certos limites e condições, o que dizer de remunerar
empregados quando a verba a eles destinada é comprovadamente
contraprestação de trabalho voltado para o atingimento das finalidades
institucionais da entidade;
• Diverge da fiscalização quando esta entende que as entidades sem fins
lucrativos estariam proibidas de efetuar pagamentos tanto a título de
participação nos lucros quanto de participação nos resultados. Em
verdade, o legislador não pretendeu, com o disposto no art. 2o, §3o, II da
Lei no 10.101/2000, proibir/vedar pagamentos a esse título, mas
desobrigá-las de tais pagamentos. Assim, tais entidades possuem a
faculdade de conceder aos seus empregados participação nos resultados,
como expressamente consignado na Exposição de Motivos da MP no
1.276/1996, que introduziu o referido dispositivo;
• Discorre sobre a distinção entre participação nos lucros e participação
nos resultados;
• Informa que mesmo antes da edição da Lei no 10.101/2000 a entidade,
com fundamento na CF/88 e em convenção coletiva dos professores, já
efetuava o pagamento de tal direito, que então foi incorporado ao
Regulamento da Fundação e ao contrato de trabalho dos empregados, não
podendo mais ser retirado, conforme legislação, doutrina e jurisprudência
trabalhista. Mais tarde, quando o Banco Bradesco fazia doações para
manter a Fundação e a remuneração dos empregados, decidiu-se, com
fulcro no princípio da isonomia e na solidariedade nas obrigações
trabalhistas entre empresas do mesmo grupo, efetuar o pagamento de tal
direito para todos os funcionários de empresas do grupo, inclusive a
Fundação, adotando-se o previsto nas convenções coletivas aplicáveis ao
banco, por serem mais benéficas;
• Cita decisões judiciais proferidas pela justiça do trabalho em seu
desfavor;
• Esclarece que não existem as rubricas 0900 a 0903 em seu plano de
contas, mas tão somente a “Conta 5 – 01 final 01 – Salários”. As referidas
rubricas aparecem nos demonstrativos de pagamento porque esses
documentos são emitidos por sistema uniformizado de processamento de
dados, idêntico para todas as empresas do Grupo Bradesco. E na Ficha de
Despesas consta “Abono pago aos funcionários mês de outubro 2011 –
10.250.226,14”;
• Considera que a impugnante paga a seus empregados um abono especial
como contrapartida do trabalho desenvolvido com vistas a atingir metas
estabelecidas – melhoria nos índices de produtividade escolar, melhoria
da qualidade geral do ensino, êxito obtido no cumprimento das metas
estabelecidas -, sem qualquer vinculação com resultados econômicos, o
que sequer poderia ser interpretado como participação em lucros;
• Por fim, protesta contra a incidência de juros de mora sobre o valor da
multa de ofício.”
Conforme já exposto, a DRJ de origem julgou procedente em parte a
impugnação, “para considerar devido o crédito tributário lançado no Auto de Infração
no 51.048.323-2, no valor principal remanescente de R$ 3.342.313,57, acrescido de
Fl. 972
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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juros moratórios e multa de ofício; e exonerar o sujeito passivo do crédito tributário
lançado no Auto de Infração no 51.048.324-0”. O acórdão proferido na ocasião possui
a seguinte ementa (fls. 687/700):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/02/2011 a 31/10/2011
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. SUSPENSÃO. PAGAMENTO DE
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS.
O pagamento de participação nos lucros ou resultados por entidade beneficente
de assistência social enseja a suspensão da imunidade tributária relativa às
contribuições para a seguridade social nos meses em que verificado o
pagamento, ficando ainda sujeita à exigência das contribuições patronais
correlatas incidentes sobre as remunerações creditadas aos segurados a seu
serviço.
PROGRAMA DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS.
INSTITUIÇÃO POR ENTIDADE SEM FINS LUCRATIVOS. AUSÊNCIA DE
INVALIDADE AUTOMÁTICA. NECESSIDADE DE FUNDAMENTO
ESPECÍFICO PARA A DESCARACTERIZAÇÃO.
As entidades sem fins lucrativos estão isentas da obrigação de instituir programa
de participação dos empregados nos resultados, mas a sua criação não constitui
violação à Lei no 10.101/2000. O efeito daí decorrente consiste em sujeitá-las a
tratamento tributário isonômico conferido às empresas em geral, com o
afastamento da imunidade tributária. Assim sendo, a descaracterização do
programa exige fundamento específico, não sendo mera decorrência automática
da suspensão da imunidade.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de oficio
proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de oficio,
incidem juros de mora, devidos à taxa SELIC.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Houve Recurso de Ofício em face do acórdão da DRJ.
Recurso Voluntário
A RECORRENTE, devidamente intimada da decisão da DRJ em 17/05/2016,
conforme faz prova o “Aviso de Recebimento” de fl. 706, apresentou o recurso
voluntário de fls. 708/758 em 15/06/2016, conforme atesta o Termo de Solicitação de
Juntada de fl. 707.
Em suas razões, reiterou os argumentos da Impugnação, acrescentando o
seguinte:
- Alega não ser totalmente verdadeira a afirmação feita no acórdão recorrido, no sentido
de que se “a prioridade é o reinvestimento, tem-se como corolário a vedação de
distribuição de resultados ou participações, sob qualquer forma ou pretexto”, pois não se
está diante de situações mutuamente excludentes, muito pelo contrário: em se tratando
Fl. 973
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
de prestação de serviços educacionais, o maior investimento/reinvestimento que pode
ser feito pela Fundação é na valorização da mão-de-obra necessária à consecução de
seus objetivos institucionais, ou seja, na remuneração de seus empregados;
- O legislador, ao editar a Lei no 10.101/2000 e excluir de sua incidência as entidades
sem fins lucrativos que atendam aos requisitos do art. 2', §3', alíneas “a” a “d”,
corrobora o entendimento da RECORRENTE no sentido de que a vedação de
distribuição de lucros ou resultados que suspende a isenção/imunidade é aquela feita a
seus mantenedores;
- Afirma que foi vencida em várias reclamações trabalhistas ajuizadas por empregados
de diversas Regiões e Estados do País, pleiteando o pagamento dessa verba, como dão
conta as sentenças e acórdãos transcritos em sua defesa (anexados às fls. 621/643);
- Argumenta que a recente Solução de Consulta no 184 – COSIT, de 27/07/2015,
cuidando da presente matéria, chega a interessantes conclusões, especialmente que se o
pagamento de tal verba decorre de cláusula de Convenção Coletiva de Trabalho, “é ato
compatível com os requisitos de fruição do regime imunitório”. No caso concreto,
afirma que os pagamentos questionados foram efetuados em decorrência de cláusula
constante nas Convenções Coletivas aplicáveis à categoria de seus empregados e às
empresas do grupo ao qual pertence, a título de abono especial como contrapartida do
trabalho desenvolvido, e tiveram por motivação manter a remuneração de seus
empregados dentro dos parâmetros do mercado;
- Reiterou que o pagamento dessa verba é feito exclusivamente a empregados da
Fundação, não representando qualquer distribuição de superávit o qual, nos termos do
art. 3o, § 1o, da Lei no 10.101/2000, só surge após a dedução dessa, verdadeira despesa
da Fundação, necessária ao incremento de seus objetivos institucionais previstos em
seus Estatutos, porque constitui um direito constitucionalmente assegurado a todos os
trabalhadores.
Novas Petições
Em 13/06/2018, a contribuinte acostou aos autos a petição de fls. 766/771,
oportunidade em que apresentou parecer do jurista Carlos Mário da Silva Velloso
acerca das sujeição, das entidades beneficentes, às obrigações oriundas de convenção
coletiva de trabalho sem que isso implique na perda da imunidade (fls. 773/812).
Posteriormente, em 04/09/2018, apresentou a petição de fls. 815/819,
oportunidade em que juntou parecer do jurista Roque Antonio Carrazza no sentido de
concluir que o pagamento de PLR pela RECORRENTE não implicou em desvio de
sua finalidade ao ponto de ser passível derrogar sua imunidade (fls. 822/929).
Por fim, em 25/02/2021, a RECORRENTE acostou aos autos a petição de fls.
934/939 mencionando a decisão proferida pelo STF no julgamento do RE 566.622/RS,
além de apresentar fato novo oriundo de alteração da Lei no 10.101/2000 pela Lei no
14.020/2020, o qual deve ser aplicado de forma retroativa, nos termos do art. 106, II,
do CTN.
Do Sobrestamento na Secretaria da 2a Câmara
A tramitação regular do presente processo foi suspensa em razão de
determinação do Ministro Marco Aurélio Mello, objeto do Ofício 594/R do STF,
Fl. 974
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
endereçado a este Conselho, determinando o sobrestamento do curso dos processos
administrativos fiscais cujo objeto envolvesse os requisitos de isenção prescritos na
redação então vigente do art. 55 da Lei no 8.212/1991. Assim, em Despacho de fl. 763,
foi decidido o sobrestamento do feito e encaminhamento à Secretaria da 2a Câmara.
Com o julgamento dos Embargos de Declaração formalizados pela PFN no RE
no 566.622, não obstante a formalização de novos Embargos ainda não apreciados pela
Suprema Corte, entendeu este CARF que o citado Recurso Extraordinário teve
julgamento final e que, assim, haveria a possibilidade de continuidade da presente lide
administrativa, conforme explanado em DESPACHO DE DEVOLUÇÃO de fls.
930/931.
S.m.j., remanesce a higidez da determinação de sobrestamento, já que não há,
até a presente data, decisão definitiva do STF sobre o tema (não há trânsito em
julgado). Porém, a conclusão institucional derradeira foi pelo prosseguimento regular
do feito, com a retomada da fluência do prazo regimental de relatoria. Assim, o
presente processo foi encaminhado para continuidade do seu devido julgamento.
Este recurso voluntário compôs lote sorteado para este relator em Sessão
Pública.
Julgamento dos Recursos
Como exposto, quando da apreciação dos recursos em 01/09/2021, esta Colenda
Turma negou provimento ao recurso de ofício e deu provimento ao recurso voluntário
apresentados no presente caso, conforme a seguinte ementa do acórdão proferido na ocasião (fls.
941/949):
LANÇAMENTO. FUNDAMENTO EM DISPOSITIVO INCONSTITUCIONAL.
CANCELAMENTO
Deve ser cancelado o lançamento que teve por embasamento norma já declarada
inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal, observada
eventual modulação de efeitos da inconstitucionalidade.
Este Colegiado entendeu por cancelar o lançamento já que o art. 32, § 1o, da Lei
no 12.101/2009 (um dos fundamentos do lançamento) teria sido declarado inconstitucional pelo
STF (sem modulação de efeitos) quando do julgamento da ADI 4480.
Embargos de Declaração
A Procuradoria da Fazenda Nacional opôs os Embargos de fls. 951/958 em face
do citado acórdão por omissão e obscuridade.
Em síntese, argumentou que “a declaração de inconstitucionalidade apenas do §
1o do art. 32 da Lei 12.101/2009 (e não do artigo em sua integralidade) não traz, por si só,
consequências para a tramitação e a validade dos processos administrativos fiscais hoje em
julgamento no CARF” (fl. 953).
Fl. 975
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
Acrescentou que “o § 1o do art. 32 não é norma de imposição automática do
eventual crédito tributário, mas de afastamento da necessidade de expedição do antigo ato
cancelatório de isenção, no caso de fatos geradores realizados na vigência da Lei 8.212/91” (fl.
955).
Desta forma, alegou que o ato cancelatório não seria mais necessário, ao passo
que a RFB já deveria relatar os fatos que demonstram o não atendimento aos requisitos para a
imunidade quando da lavratura do auto de infração, conforme previsto no caput do art. 32, e seu
respectivo § 2o, da Lei no 12.101/2009, os quais tiveram a sua constitucionalidade confirmada
pelo STF.
Portanto, afirma que a declaração de inconstitucionalidade material do §1o do art.
32 da Lei no 12.101/2009 não seria razão de nulidade, por si só, do lançamento, já que o
contribuinte teve assegurado o seu direito ao contraditório e ampla defesa.
Portanto, requereu a atribuição de efeitos modificativos aos aclaratórios.
Do Despacho de Admissibilidade
Os Embargos de Declaração foram admitidos, conforme despacho de fls. 962/967,
uma vez verificados os vícios apontados pela Embargante.
Consequentemente, o processo foi encaminhado para inclusão em pauta de
julgamento.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos legais, razões
por que dele conheço.
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO
Como exposto, a Fazenda Nacional opôs embargos de declaração em face do
acórdão proferido por esta Colenda Turma que decidiu por cancelar do lançamento ao argumento
de que estaria embasado em dispositivo declarado inconstitucional pelo STF (§1o do art. 32 da
Lei no 12.101/2009).
Fl. 976
DF CARF MF
Original
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
Numa análise mais acurada do caso, entendo que os vícios apontados pela
EMBARGANTE de fato existem e, portanto, merecem acolhimento os aclaratórios para saná-
los.
Explica-se.
Como visto, o presente lançamento teve como fundamento a constatação,
autônoma, realizada pela Receita Federal de que o contribuinte descumpriu os requisitos para
fazer jus à imunidade.
Com a entrada em vigor da Lei no 12.101/2009 houve mudança significativa no
processo de verificação dos requisitos necessários para gozo da imunidade constitucional,
extinguindo-se a necessidade de um ato declaratório de reconhecimento da imunidade e, de igual
modo, de um processo administrativo prévio de cancelamento da isenção. Neste sentido, nos
casos em que for verificado o descumprimento dos requisitos para o gozo da isenção, é possível
o lançamento de ofício por parte da Receita Federal (autoridade competente para a cobrança de
tributos). Sobre o tema, destaca-se o conteúdo do art. 26, §3o, da Lei no 12.101/2009:
Art. 26. Da decisão que indeferir o requerimento para concessão ou renovação de
certificação e da decisão que cancelar a certificação caberá recurso por parte da entidade
interessada, assegurados o contraditório, a ampla defesa e a participação da sociedade
civil, na forma definida em regulamento, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
publicação da decisão.
§ 1o O disposto no caput não impede o lançamento de ofício do crédito tributário
correspondente.
(Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
§ 2o Se o lançamento de ofício a que se refere o § 1o for impugnado no tocante aos
requisitos de certificação, a autoridade julgadora da impugnação aguardará o
julgamento da decisão que julgar o recurso de que trata o caput.
(Incluído pela Lei
no 12.868, de 2013)
§ 3o O sobrestamento do julgamento de que trata o § 2o não impede o trâmite
processual de eventual processo administrativo fiscal relativo ao mesmo ou outro
lançamento de ofício, efetuado por descumprimento aos requisitos de que trata o
art. 29.
(Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)
Inclusive, a própria Lei no 12.101/2009 estabelece a competência da Receita
Federal para verificar se a entidade permanece cumprindo os requisitos para gozar da imunidade
constitucional, a ver:
Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Seção I
deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto
de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o não
atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção.
§ 1o Considerar se á automaticamente suspenso o direito à isenção das contribuições
referidas no art. 31 durante o período em que se constatar o descumprimento de
requisito na forma deste artigo, devendo o lançamento correspondente ter como termo
inicial a data da ocorrência da infração que lhe deu causa.
§ 2o O disposto neste artigo obedecerá ao rito do processo administrativo fiscal
vigente.
Fl. 977
DF CARF MF
Original
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
Como exposto, o §1o do mencionado artigo foi declarado inconstitucional pelo
STF (sem modulação de efeitos) quando do julgamento da ADI 4480, cuja decisão transitou em
julgado em 24/04/2021. A decisão final plenária do STF foi no seguinte sentido:
O Tribunal, por maioria, julgou parcialmente procedente o pedido formulado na ação
direta para declarar a inconstitucionalidade formal do art. 13, III, §1o, I e II, §§ 3o e 4o, I
e II, §§ 5o, 6o e 7o; do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput; e do art. 31 da Lei
12.101/2009, com a redação dada pela Lei 12.868/2013, e declarar a
inconstitucionalidade material do art. 32, § 1o, da Lei 12.101/2009, nos termos do
voto do Relator, vencido parcialmente o Ministro Marco Aurélio. Não participou deste
julgamento, por motivo de licença médica, o Ministro Celso de Mello.
- Plenário, Sessão Virtual de 20.3.2020 a 26.3.2020.
- Acórdão, DJ 15.04.2020.
Importante transcrever trechos do voto proferido pelo Exmo. Relator Ministro
Gilmar Mendes (Relator da ADI 4480) na ocasião a fim de esclarecer que o dispositivo julgado
inconstitucional foi o §1o do art. 32 e não a norma prevista no caput:
Cumpre registrar que, no meu entender, o caput do artigo 32 não padece de
inconstitucionalidade formal, tendo em vista que apenas prevê penalidade a
descumprimento dos requisitos do art. 29, incisos e parágrafos, considerados
constitucionais por estabelecerem condições previstas expressamente pela legislação
complementar, no caso, o art. 14 do Código Tributário Nacional. Eis a redação do caput
do artigo 32:
(...)
Por fim, entendo que merece prosperar o argumento de inconstitucionalidade material
do § 1o do artigo 32 da Lei 12.101/2009, in verbis:
(...)
O referido dispositivo, a meu ver, encontra-se em clara afronta ao inciso LV do art. 5o
da Constituição Federal, uma vez que determina a “suspensão automática” do direito à
isenção, sem a garantia do contraditório e da ampla defesa, conforme assegurado no
citado dispositivo constitucional.
Nesses termos, entendo estar eivado de inconstitucionalidade material o art. 32, § 1o, da
Lei 12.101/2009.
(grifos nossos)
Neste ponto, entendo que assiste razão à EMBARGANTE ao apontar omissão e
obscuridade no acórdão embargado, pois a mencionada decisão do STF não traz reflexos no
presente caso. Isto porque em nenhum momento a autoridade fiscal ignorou (ou negou vigência)
ao conteúdo do §2o do art. 32 da Lei no 12.101/2009.
Conforme já observado, uma vez verificado o descumprimento dos requisitos do
art. 29, compete à Receita Federal lavrar o auto de infração e relatar os fatos. Neste ponto,
salienta-se que o caput do art. 32 da Lei no 12.101/2009, anteriormente transcrito (cuja
constitucionalidade foi reconhecida pelo STF), determina expressamente que em caso de
descumprimento dos requisitos elencados, caberá à fiscalização da Secretaria da Receita Federal
lavrar o auto de infração. Portanto, há competência para o citado órgão efetuar o lançamento.
Fl. 978
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
Ou seja, por força do art. 32, §2o, a fiscalização, ao constatar o descumprimento
de requisitos pela RECORRENTE, lavrou o auto de infração relativo ao período correspondente
obedecendo ao rito do Decreto no 70.235/72. Desta forma, foi assegurado ao contribuinte a
ampla defesa e contraditório. Por tal razão sua defesa foi objeto de apreciação pela DRJ e
também por este CARF.
Deixar de lavrar o auto de infração não é uma opção da autoridade fiscal, que
deve efetuar o lançamento quando verificar a ocorrência do fato gerador, sob pena de
responsabilidade funcional, nos termos do art. 142 do CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional.
Nestes termos, em que pese a declaração de inconstitucionalidade material do §1o
do art. 32 da Lei no 12.101/2009, talvez o efeito prático de tal declaração seja apenas observado
no caso de não ser lavrado auto de infração com constituição do crédito tributário. Nestas
hipóteses, o STF entendeu que o direito à imunidade não pode ser automaticamente suspenso,
devendo ser observado o contraditório e a ampla defesa quanto ao direito à imunidade. Por outro
lado, no caso de lançamento do crédito tributário, o direito ao contraditório e à ampla defesa são
assegurados pois resta observado o rito do processo administrativo fiscal (Decreto-Lei no
70.235/72), com todos os recursos inerentes a tal procedimento.
Como pode observar, em caso de descumprimento de requisitos (situação dos
autos) o processo administrativo obedecerá ao rito vigente para o procedimento de lançamento
do crédito tributário, o que foi plenamente assegurado no presente caso.
Portanto, merecem prosperar as razões da EMBARGANTE. Neste sentido,
entendo por ACOLHER os Embargos de Declaração, sem efeitos infringentes, para afastar a
decisão que cancelou o lançamento por suposta inconstitucionalidade do embasamento legal,
devendo o lançamento ser cancelado sob argumento diverso, conforme adiante explicitado.
Consequentemente, devem ser apreciados os Recursos de Ofício e Voluntário
interpostos em face da decisão da DRJ de origem.
DOS RECURSOS DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
Importante salientar que a admissibilidade do Recurso de Ofício já ocorreu
quando da apreciação do caso por esta Colenda Turma em 01/09/2021. Desta forma, encontra-se
superada a questão envolvendo a admissibilidade do Recurso de Ofício em razão do limite de
alçada, pois isto já ocorreu no momento do julgamento anterior.
Dada a peculiaridade do caso, ambos os recursos serão analisados paralelamente.
Assim, passo a julgar o recurso de ofício pelas mesmas razões de análise do recurso voluntário.
Fl. 979
DF CARF MF
Original
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
Conforme exposto no Relatório, a RECORRENTE efetuou pagamentos a título de
Participação nos Lucros e Resultados a seus empregados nos meses de 02/2011 e 10/2011, sob a
alegação de “que atualmente adota para o pagamento destes valores o mesmo critério previsto
de Participação nos Lucros e Resultados dos funcionários do Banco Bradesco”.
Neste sentido, a autoridade fiscal entendeu que a contribuinte, considerada
entidade filantrópica, teria descumprido a regra prevista no art. 46, inciso V, do Decreto no
8.242/2014, o qual possui matriz legal no art. 29, V, da Lei no 12.101/2009 e textualmente proíbe
a distribuição de resultados ou participações sob qualquer forma ou pretexto.
Ademais, o art. 2o, § 3o, inciso II, da Lei 10.101/2000, prevê que tais entidades
sem fins lucrativos não se equiparam à empresa para fins de instituição de programas de PLR
isentos de contribuição previdenciária.
Consequentemente, a autoridade lançadora entendeu pela perda do direito à
imunidade no período de distribuição da PLR, e realizou o lançamento das contribuições
patronais (Seguridade Social e GILRAT) e das devidas a Terceiros incidentes sobre todas as
remunerações creditadas aos empregados e autônomos no mencionado período, seja a título de
PLR ou não, nos termos do art. 32, §§ 1o e 2o, da Lei no 12.101/2009.
A contribuinte defende-se ao alegar que referida verba não seria uma distribuição
de resultados ou participações, mas sim verdadeiro investimento na consecução de seus objetivos
institucionais (prestação de serviços educacionais), de forma a atender o previsto no art. 29, II,
da Lei no 12.101/2009
No que diz respeito às entidades beneficentes de assistência social, o art. 195, §7o,
da Constituição Federal prevê a imunidade dessas entidades em relação às contribuições
destinadas à seguridade social, desde que atendam às exigências estabelecidas em lei:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
(...)
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Portanto, conclui-se que a autuação decorre de descumprimento de preceitos
vigentes contidos em lei ordinária (art. 29 da Lei no 12.101/2009), considerados indispensáveis
para fazer jus à isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no
8.212/91, de modo que deve ser analisado o cumprimento dos mencionados requisitos, conforme
especificado pela autoridade fiscal.
Assim, entendo importante esclarecer que o STF, quando da análise conjunta do
mérito dos embargos de declaração opostos nos autos da ADI 2.028, da ADI 2.036,da ADI
2.621, da ADI 2.228 e do RE 566.622, entendeu que os aspectos procedimentais da imunidade,
relacionados à certificação, à fiscalização e ao controle das entidades beneficentes de assistência
social podem ser regulamentados por lei ordinária; por outro lado, é exigível a lei
complementar para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência
Fl. 980
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
social contempladas no art. 195, § 7o, da Lei Maior, especialmente no que se refere à instituição
de contrapartidas a serem por elas observadas.
Em síntese, o STF definiu ser legítima a atuação do legislador ordinário, no trato
de questões procedimentais, desde que não interfira com a própria caracterização da imunidade.
Neste sentido, entendeu que vinculações restritivas “à livre disposição do
indivíduo para agir nos campos da benemerência ou da filantropia” bem como “definir que a
imunidade somente é aplicável se um determinado percentual da receita bruta for destinado à
prestação gratuita de serviços”, são matérias afetas à lei complementar; ao passo que outras
questões, como a mera certificação prevista no art. 55, II, da Lei no 8.212/91, poderia ser exigida
mediante lei ordinária.
O seguinte trecho do voto proferido pela Ministra Rosa Weber quando do
julgamento dos Embargos de Declaração no RE 566622, citando palavras dos Ministros Luiz
Fux e Dias Toffoli, esclarece a questão:
Acompanhei o voto proferido pelo eminente e saudoso Ministro Teori Zavascki
em sua integralidade. Destaquei, nessa linha, a necessária distinção, na exegese do art.
195, § 7o, da CF, entre os aspectos meramente procedimentais referentes à
certificação, à fiscalização e ao controle administrativo das entidades beneficentes de
assistência social, passíveis de definição em lei ordinária, e a definição do modo de
atuação das entidades contempladas no preceito, a exigir lei complementar.
No mesmo sentido votou o Ministro Luiz Fux, de cujo voto destaco o seguinte
excerto:
“Então, basicamente, tudo aquilo que influi diretamente da imunidade reclama lei
complementar, e aqueles aspectos procedimentais de habilitação de documentos,
apresentação dos documentos para ver a categorização da sociedade como beneficente
se submetem a uma lei ordinária para a qual não há necessidade de quorum específico
para isso.”
O Ministro Dias Toffoli acompanhou o voto proferido pelo Ministro Teori
Zavacki tanto em relação ao mérito das ações objetivas quanto em relação ao recurso
extraordinário, observando que “a lei complementar está reservada aos requisitos
para a concessão da referida imunidade, e a lei ordinária, não só a lei ordinária, mas
também os regramentos - existem vários regramentos infranormativos aí, não só
infraconstitucionais, mas infralegais - que são emitidos pelos órgãos públicos a
respeito do tema, não podem estabelecer requisitos, eles estabelecem, evidentemente,
procedimentos”.
(destaques no original)
Em outro trecho de seu voto, a Excelentíssima Ministra Rosa Weber esclareceu o
seguinte:
Não paira dúvida, pois, sobre a convicção de que a delimitação do campo
semântico abarcado pelo conceito constitucional de “entidades beneficentes de
assistência social”, por inerente ao campo das imunidades tributárias, sujeita-se à regra
de reserva de lei complementar, consoante disposto no art. 146, II, da Carta Política.
Fl. 981
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
Qual é, pois, a dificuldade que aqui se apresenta? Tanto a tese estrita (refletida
na ementa do RE 566.622 e na tese de repercussão geral do tema no 32) – segundo a
qual todo e qualquer aspecto relacionado ao regime jurídico das entidades
beneficentes de assistência social, de que cogita o art. 195, § 7o, da CF, somente pode
ser positivado mediante lei complementar – quando a tese flexível – segundo a qual
aspectos meramente procedimentais, que não dizem respeito à própria definição de
tais entidades, podem ser veiculados mediante lei ordinária – autorizam, consideradas
as normas examinadas nos casos em apreço, resultados similares: a procedência total
das ADIs 2028 e 2036, parcial das ADIs 2228 e 2621, e o provimento do RE 566.622.
No exame das ações diretas, a Corte concluiu pela inconstitucionalidade
formal de preceitos normativos não veiculados mediante lei complementar que
inovavam na ordem jurídica ao exigirem contrapartidas diversas para o gozo da
imunidade objeto do art. 195, § 7o,da CF. Nesse enfoque, o resultado do julgamento
das ADIs não deixa de ser coerente com a procedência do recurso extraordinário.
As teses jurídicas subjacentes a uma e outra decisão se mostram, de fato,
antagônicas – circunstância ensejadora, aliás, da oposição dos presentes embargos de
declaração.
E a contradição entre as teses não se limita ao campo teórico, mas antes se
traduz em incerteza que se espraia para o campo normativo. É que, a prevalecer a tese
consignada no voto condutor do julgamento do RE 566.622, deve ser reconhecida a
declaração incidental da inconstitucionalidade de todo o art. 55 da Lei no
8.212/1991, inclusive em sua redação originária, cabendo ao art. 14 do CTN a
regência da espécie.
A prevalecer, a seu turno, o voto condutor das ADIs, do Ministro Teori
Zavascki, deve ser reconhecida a declaração de inconstitucionalidade apenas do inciso
III e dos §§ 3o, 4o e 5o do art. 55 da Lei no 8.212/1991, acrescidos pela Lei no
9.732/1998, permanecendo constitucionalmente hígido o restante do dispositivo, em
particular o seu inciso II, que, objeto das ADIs 2228 e 2621, teve a pecha de
inconstitucional expressamente afastada, conforme o julgamento das ADIs, tanto em
relação à sua redação originária quanto em relação às redações que lhe foram dadas
pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3oda Medida Provisória no 2.187-13/2001.
Há que ora definir, pelo menos, qual é a norma incidente à espécie, à luz do
enquadramento constitucional: se o art. 14 do CTN ou o art. 55 da Lei no 8.212/1991
(à exceção do seu inciso III e dos §§ 3o, 4o e 5o,acrescidos pela Lei no 9.732/1998,
declarados inconstitucionais nas ações objetivas). Num caso, o CEBAS (Certificado
de Entidade Beneficente de Assistência Social) foi declarado constitucional e no outro
foi declarado inconstitucional.
Outro aspecto a ser enfrentado é o fato de que, tal como redigida, atese de
repercussão geral aprovada nos autos do RE 566.622 sugere a inexistência de
qualquer espaço normativo que pudesse ser integrado por legislação ordinária, o que,
na minha leitura, não é o que deflui do cômputo dos votos proferidos.
(...)
Conclusão
I. Embargos de declaração nas ADIs acolhidos em parte, sem efeito
modificativo, para: (i) sanando erro material, excluir das ementas das ADIs 2028 e
2036 a expressão “ao inaugurar a divergência”, tendo em vista que o julgamento
Fl. 982
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
dessas duas ações se deu por unanimidade; e (ii) prestar esclarecimentos, nos termos
da fundamentação.
II. Embargos de declaração no RE 566.622 acolhidos em parte para, sanando
os vícios identificados:
(i) assentar a constitucionalidade do art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na
redação original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e
pelo art. 3o da Medida Provisória no 2.187-13/2001; e
(ii) a fim de evitar ambiguidades, conferir à tese relativa ao tema no 32 da
repercussão geral a seguinte formulação:
“A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação
das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas.”
É como voto.
(destaques no original)
Sendo assim, nas palavras da Excelentíssima Ministra Rosa Weber, apesar de
firmar o entendimento de que a lei complementar é forma exigível para a definição do modo
beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF (instituição de contrapartidas a serem por elas observadas), foi adotada uma “tese flexível –
segundo a qual aspectos meramente procedimentais, que não dizem respeito à própria definição
de tais entidades, podem ser veiculados mediante lei ordinária”.
Em síntese, o STF definiu ser legítima a atuação do legislador ordinário, no trato
de questões procedimentais, desde que não interfira com a própria caracterização da imunidade.
O referido julgamento não contemplou a Lei no 12.101/2009. No entanto, a tese
firmada pelo STF é no sentido de ser exigível lei complementar para a definição do modo
beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas.
Importante mencionar que, conforme devidamente esclarecido com o julgamento
dos embargos de declaração, já deve ser reconhecida a declaração de inconstitucionalidade do
inciso III e dos §§ 3o, 4o e 5o do art. 55 da Lei no 8.212/1991 (abaixo transcritos), com base no
voto condutor do Ministro Teori Zavascki proferido na ADI 2028 (com decisão transitada em
julgado em 16/05/2020):
Art. 55. (...)
III - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a
pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de
deficiência;
(...)
§ 3o Para os fins deste artigo, entende-se por assistência social beneficente a prestação
gratuita de benefícios e serviços a quem dela necessitar.
§ 4o O Instituto Nacional do Seguro Social - INSS cancelará a isenção se verificado o
descumprimento do disposto neste artigo.
Fl. 983
DF CARF MF
Original
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
§ 5o Considera-se também de assistência social beneficente, para os fins deste artigo, a
oferta e a efetiva prestação de serviços de pelo menos sessenta por cento ao Sistema
Único de Saúde, nos termos do regulamento.
Por sua vez, quanto à ADI 4480, o STF (após julgamento de embargos de
declaração) concluiu o seguinte:
“Ante o exposto, julgo parcialmente procedente a presente ação direta de
inconstitucionalidade para declarar a inconstitucionalidade formal do art. 13, III, §1o, I e
II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput; do art. 29, VI,
e do art. 31 da Lei 12.101/2009, com a redação dada pela Lei 12.868/2013, e declarar a
inconstitucionalidade material do art. 32, § 1o, da Lei 12.101/2009”.
O disposto no art. 29, VI, da Lei no 12.101/2009, declarado inconstitucional,
possui a seguinte redação:
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do
pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
(...)
VI - conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão,
os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a
atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial;
Ou seja, conforme restou decidido pelo STF quando do julgamento da ADI 4480
(com decisão transitada em julgado em 24/04/2021), permanecem incólumes os dispositivos das
referidas leis ordinárias que estão lastreados no art. 14 do CTN, lei complementar que deve ser
observada, conforme entendimento do STF, pelo menos até que seja publicada nova lei
complementar específica para tratar da matéria. Assim, transcreve-se, abaixo, trecho do voto
proferido pelo Exmo. Relator Ministro Gilmar Mendes (Relator da ADI 4480) na ocasião:
Quanto ao art. 29 [da Lei no 12.101/2009] e seus incisos e ao art. 30, reitero que só
deverão ser considerados inconstitucionais na hipótese de estabelecerem condições
inovadoras, não previstas expressamente pela legislação complementar, no caso, o art.
14 do Código Tributário Nacional, ou que dela não puderem ser identificadas como
consequências lógicas. Eis o teor dos referidos dispositivos:
Com isso, o art. 14 do CTN é o dispositivo de lei complementar que define o
modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o,
da CF (institui contrapartidas a serem por elas observadas):
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é subordinado à observância
dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer
título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos
institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Fl. 984
DF CARF MF
Original
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
§ 1o Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1o do artigo 9o, a
autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2o Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9o são exclusivamente,
os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata
este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.
Consequentemente, o STF já entendeu pela constitucionalidade formal do art. 29,
inciso V da Lei no 12.101/2009 (fundamento legal do lançamento) quando do julgamento da ADI
4480 (com decisão transitada em julgado). Sobre o tema, extrai-se o seguinte excerto da decisão
proferida pelo STF:
Nesse contexto, entendo que os incisos I e V do artigo 29 se amoldam ao inciso I do
artigo 14 do CTN (“não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas
rendas, a qualquer título”); e o inciso II do artigo 29 ajusta-se ao inciso II do artigo 14
do CTN (“aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais”). E, como consequências dedutivas do inciso III do artigo 14
do CTN (“manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão”), tem-se os incisos III, IV, VII e VIII
do artigo 29 da Lei 12.101/2009. Portanto, não vislumbro a alegada
inconstitucionalidade formal do artigo 29 e incisos I, II, III, IV, V, VII e VIII.
Neste sentido, tem-se que o dispositivo legal utilizado pela autoridade fiscal para
fundamentar o presente lançamento (inciso V do art. 29 da Lei no 12.101/2009) se amolda ao
disposto no art. 14, inciso I, do CTN.
Insta salientar que a falta de menção aos incisos do art. 14 do CTN no auto de
infração não importa em nulidade do lançamento se demonstrado o descumprimento dos
requisitos lá descritos e citados o(s) inciso(s) do art. 55 da Lei 8.212/91 ou do art. 29 da Lei
12.101/91, conforme a época, eis que tais incisos são equivalentes ou decorrentes do disposto no
CTN, conforme entendido pelo STF.
No presente caso, independentemente da discussão envolvendo as exigências
firmadas via lei ordinária, é possível constatar que a autuação decorreu da constatação de
eventual descumprimento de um dos requisitos previstos em lei complementar, qual seja: a
distribuição de qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, conduta que, se
caracterizada, também violaria a norma contida no art. 14, inciso I do CTN e, consequentemente,
afastaria a imunidade.
Findado estes esclarecimentos, analisaremos os fatos apontados pela fiscalização
como caracterizadores desta conduta.
Da Distribuição de Lucros
Alega a fiscalização que um dos requisitos para manutenção da imunidade é a não
distribuição de resultados ou participações. Contudo, a despeito desta exigência, a contribuinte
teria descumprido tal requisito quando pagou valores a título de Participação nos Lucros e
Resultados a seus empregados nos meses de 02/2011 e 10/2011.
Fl. 985
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
A documentação trazida aos autos converge para a constatação de que, no período
fiscalizado, a contribuinte distribuiu participação nos lucros devida como consequência de
programa firmado com seus empregados (fls. 83/86), com a finalidade de diminuir os “índices de
repetência e evasão escolar, redundando na melhoria da qualidade geral do ensino, bem como
do êxito obtido no cumprimento das metas estabelecidas e em consonância com as disposições
das Lei no 10.101/2000”. Assim, foi previsto pagamento de PLR como também de adicional de
PLR, nos termos da Cláusula Segunda do mencionado Acordo de Participação nos Lucros ou
Resultados (fl. 83):
Por meio do Termo de Aditamento ao referido Acordo de PLR, ficou estabelecida
majoração do valor da PLR e do adicional previstos na Cláusula Segunda acima transcrita, nos
seguintes termos:
Antes de adentrar no tema envolvendo o possível descumprimento de requisito
para a imunidade da contribuinte, entendo ser necessário discutir a natureza da verba por ela
paga aos empregados a título de PLR.
É que, diante do exposto, tem-se que se os valores pagos pela contribuinte foram a
título de programa de PLR (independentemente se firmado ou não nos termos da Lei isentiva no
10.101/2000), resta evidente que tais verbas carregam o status de remuneração, pois são nítidos
valores devidos a título de contraprestação do labor. O fato de ter a incidência das contribuições
previdenciárias afastada sobre tais verbas é uma outra questão, a ser observada em razão do
cumprimento de requisitos da isenção, visto ser essa uma hipótese de não incidência legalmente
qualificada.
Fl. 986
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
Em outras palavras: o pagamento de valores relacionados com o resultado da
empresa tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação que há entre o
fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do pagamento, ou seja, o alcance de
determinada meta; por outro lado, para afastar a incidência das contribuições previdenciárias,
devem ser observados os requisitos legalmente previstos, os quais são interpretados literalmente
por se tratar de norma que afasta a incidência tributária.
Sobre o tema, entendo ser necessária uma explanação sobre a incidência tributária
no caso das verbas pagas como PLR. Para tanto, entendo ser extremamente didático o voto
vencedor proferido pelo ilustre Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira, no acórdão no 2201-
003.723, a conferir:
Como regra geral, as contribuições previdenciárias têm por base de cálculo a
remuneração percebida pela pessoa física pelo exercício do trabalho. É dizer: toda
pessoa física que trabalha e recebe remuneração decorrente desse labor é segurado
obrigatório da previdência social e dela contribuinte, em face do caráter contributivo e
da compulsoriedade do sistema previdenciário pátrio.
De tal assertiva, decorre que a base de cálculo da contribuição previdenciária é a
remuneração percebida pelo segurado obrigatório em decorrência de seu trabalho. Nesse
sentido caminha a doutrina. Eduardo Newman de Mattera Gomes e Karina Alessandra
de Mattera Gomes (Delimitação Constitucional da base de cálculo das contribuições
sociais previdenciárias ‘in’ I Prêmio CARF de Monografias em Direito Tributário 2010,
Brasília: Edições Valentim, 2011. p. 483.), entendem que:
“...não se deve descurar que, nos estritos termos previstos no art. 22, inciso I, da
Lei no 8.212/91, apenas as verbas remuneratórias, ou seja, aquelas
destinadas a retribuir o trabalho, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo disponibilizado ao empregador, é que ensejam a
incidência da contribuição previdenciária em análise” (grifos originais)
Academicamente (OLIVEIRA, Carlos Henrique de. Contribuições Previdenciárias e
Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence; MENDES, Guilherme Adolfo. Tributação
da Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai, 2013. p. 234.), já tivemos oportunidade de nos
manifestar no mesmo sentido quando analisávamos o artigo 214, inciso I do
Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, que trata do
salário de contribuição:
“O dispositivo regulamentar acima transcrito, quando bem interpretado, já
delimita o salário de contribuição de maneira definitiva, ao prescrever que é
composto pela totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do
trabalho. É dizer: a base de cálculo do fato gerador tributário previdenciário, ou
seja, o trabalho remunerado do empregado, é o total da sua remuneração pelo seu
labor” (grifos originais)
O final da dessa última frase ajuda-nos a construir o conceito que entendemos atual de
remuneração. A doutrina clássica, apoiada no texto legal, define remuneração como
sendo a contraprestação pelo trabalho, apresentando o que entendemos ser o conceito
aplicável à origem do direito do trabalho, quando o sinalagma da relação de trabalho era
totalmente aplicável, pois, nos primórdios do emprego, só havia salário se houvesse
trabalho.
Com a evolução dos direitos laborais, surge o dever de pagamento de salários não só
como decorrência do trabalho prestado, mas também quando o empregado "está de
braços cruzados à espera da matéria-prima, que se atrasou, ou do próximo cliente, que
tarda em chegar", como recorda Homero Batista (Homero Mateus Batista da Silva.
Curso de Direito do Trabalho Aplicado, vol 5: Livro da Remuneração.Rio de Janeiro,
Fl. 987
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
Elsevier. 2009. pg. 7). O dever de o empregador pagar pelo tempo à disposição, ainda
segundo Homero, decorre da própria assunção do risco da atividade econômica, que é
inerente ao empregador.
Ainda assim, cabe o recebimento de salários em outras situações. Numa terceira fase do
direito do trabalho, a lei passa a impor o recebimento do trabalho em situações em que
não há prestação de serviços e nem mesmo o empregado se encontra ao dispor do
empregador. São as situações contempladas pelos casos de interrupção do contrato de
trabalho, como, por exemplo, nas férias e nos descansos semanais. Há efetiva
responsabilização do empregador, quando ao dever de remunerar, nos casos em que,
sem culpa do empregado e normalmente como decorrência de necessidade de
preservação da saúde física e mental do trabalhador, ou para cumprimento de obrigação
civil, não existe trabalho. Assim, temos salários como contraprestação, pelo tempo à
disposição e por força de dispositivos legais.
Não obstante, outras situações há em que seja necessário o pagamento de salários A
convenção entre as partes pode atribuir ao empregador o dever de pagar determinadas
quantias, que, pela repetição ou pela expectativa criada pelo empregado em recebê-las,
assumem natureza salarial. Típico é o caso de uma gratificação paga quando do
cumprimento de determinado ajuste, que se repete ao longo dos anos, assim, insere-se
no contrato de trabalho como dever do empregador, ou determinado acréscimo salarial,
pago por liberalidade, ou quando habitual.
Nesse sentido, entendemos ter a verba natureza remuneratória quando presentes o
caráter contraprestacional, o pagamento pelo tempo à disposição do empregador, haver
interrupção do contrato de trabalho, ou dever legal ou contratual do pagamento.
Assentados no entendimento sobre a base de cálculo das contribuições previdenciárias,
vejamos agora qual a natureza jurídica da verba paga como participação nos lucros e
resultados.
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos trabalhadores,
estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem
à melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do atingimento eficaz
do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como qualquer outro resultado
pretendido pela empresa necessariamente só pode ser alcançado quando todos os meios
e métodos reunidos em prol do objetivo social da pessoa jurídica foram empregados e
geridos com competência, sendo que entre esses estão, sem sombra de dúvida, os
recursos humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos resultados
pretendidos e do conseqüente lucro foi objeto do esforço do trabalhador e portanto, a
retribuição ofertada pelo empregador decorre dos serviços prestados por esse
trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com natureza remuneratória.
Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de prêmios ou
gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a disposição do
artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009, explicitada em
Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 – SRRF05/Disit), assim
ementada:
Fl. 988
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos
funcionários que cumpram condições pré-estabelecidas integram a base de
cálculo das contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de
salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art. 457,
§1o; Lei no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de 1999, art.
214, §10; Decreto no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50. (grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que
disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu artigo
3o determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na forma do artigo
2o da Lei, “não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer
empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não
se lhe aplicando o princípio da habitualidade” o que afasta peremptoriamente a
natureza salarial da mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que as
verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter remuneratório uma
vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte dos empregados da
empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que instituiu a PLR afastam –
textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no que foi seguida pela Lei de
Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de 1991, que na alínea ‘j’ do inciso 9 do
parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não integra o salário de contribuição a parcela
paga a título de “participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou
creditada de acordo com lei específica”
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns, verdadeira
imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção, reconhecendo ser a forma
pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da Lei de Custeio, afasta determinada
situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é
definida pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente.
Tácio Lacerda Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed.
Quartier Latin, pg. 167), explica:
"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de
competência tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos"
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da República não
observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao reverso, vejo
a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei. Superando a controvérsia
doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da expressa disposição da Lei de
Custeio da Previdência, mister algumas considerações.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da expressa
disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas considerações.
Nesse sentido, Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed Saraiva.
2013. p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma hipótese de não
incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos atentar para o alerta do
professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São Francisco, que recorda que a
isenção é vista pelo Código Tributário Nacional como uma exceção, uma vez que a
Fl. 989
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
regra é que: da incidência, surja o dever de pagar o tributo. Tal situação, nos obriga a
lembrar que as regras excepcionais devem ser interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da lógica
semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da lógica jurídica,
ensina que as normas de isenção são regras de estrutura e não regras de comportamento,
ou seja, essas se dirigem diretamente à conduta das pessoas, enquanto aquelas, as de
estrutura, prescrevem o relacionamento que as normas de conduta devem manter entre
si, incluindo a própria expulsão dessas regras do sistema (ab-rogação).
Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no âmbito da regra
matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta” (CARVALHO, Paulo de
Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2013. p. 450),
modificações estas que fulminam algum aspecto da hipótese de incidência, ou seja, um
dos elementos do antecedente normativo (critérios material, espacial ou temporal), ou
do conseqüente (critérios pessoal ou quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é uma escolha
da pessoa política competente para a imposição tributária que repercute na própria
existência da obrigação tributária principal uma vez que ela, como dito por escolha do
poder tributante competente, deixa de existir. Tal constatação pode, por outros critérios
jurídicos, ser obtida ao se analisar o Código Tributário Nacional, que em seu artigo 175
trata a isenção como forma de extinção do crédito tributário.
Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a exata
dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência de que a
verba paga a título de participação nos lucros e resultados “quando paga ou creditada de
acordo com lei específica” não integra o salário de contribuição, ou seja, a base de
cálculo da exação previdenciária. Ora, por ser uma regra de estrutura, portanto
condicionante da norma de conduta, para que essa norma atinja sua finalidade, ou
seja impedir a exação, a exigência constante de seu antecedente lógico – que a
verba seja paga em concordância com a lei que regula a PLR – deve ser totalmente
cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das formas de
interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em seu artigo 111
preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de outorga de isenção,
como no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico Introdução à
Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das
palavras da lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo a dar
na interpretação de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque não considera
a unidade que constitui o ordenamento jurídico e sua adequação à realidade
social. É necessário, por isso, colocar seus resultados em confronto com outras
espécies de interpretação”. (grifos nossos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de PLR
não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se tal
verba for paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que dispõe
sobre o instituto de participação do trabalhador no resultado da empresa previsto
na Constituição Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da
empresa tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação que
há entre o fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do pagamento,
ou seja, o alcance de determinada meta; ii) para afastar essa imposição tributária a
Fl. 990
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
lei tributária isentiva exige o cumprimento de requisitos específicos dispostos na
norma que disciplina o favor constitucional.
Logo, imprescindível o cumprimento dos requisitos da Lei no 10.101 para que o
valor pago a título de PLR não integre o salário de contribuição do trabalhador.
Vejamos quais esses requisitos.
Dispõe textualmente a Lei no 10.101/00:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
...
Art. 3o ...
(...)
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a
título de participação nos lucros ou resultados da empresa em mais de 2 (duas)
vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1 (um) trimestre civil.
(grifamos)
Da transcrição legal podemos deduzir que a Lei da PLR condiciona, como condição de
validade do pagamento: i) a existência de negociação prévia sobre a participação; ii)
a participação do sindicato em comissão paritária escolhida pelas partes para a
determinação das metas ou resultados a serem alcançados ou que isso seja
determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de que tais
metas ou resultados se relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv) que dos
instrumentos finais obtidos constem regras claras e objetivas, inclusive com
mecanismos de aferição, sobre os resultados a serem alcançados e a fixação dos
direitos dos trabalhadores; v) a vedação expressa do pagamento em mais de duas
parcelas ou com intervalo entre elas menor que um trimestre civil.
Esses requisitos é que devemos interpretar literalmente, ou como preferem alguns,
restritivamente. O alcance de um programa de PLR, ao reverso, não pode - sob o prisma
do intérprete do direito - discriminar determinados tipos de trabalhadores, ou categorias
de segurados. Não pode o Fisco valorar o programa de metas, ou seja, entender que as
metas são boas ou ruins, ou mesmo emitir juízo sobre a participação sindical, devendo
simplesmente verificar se as metas são claras e objetivas e se houve a participação
Fl. 991
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
sindical. A autoridade lançadora deve sim, verificar o cumprimento dos ditames da Lei
no 10.101/00.
Neste sentido, por serem valores devidos a título de contraprestação de serviços,
as verbas pagas aos empregados em decorrência de programas de PLR não se confundem com a
distribuição de lucros, resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do
patrimônio da empresa, por serem o pagamento de uma verba contraprestacional em razão do
esforço do trabalhador para o alcance de determinada meta.
Desta forma, por se tratar de verba com caráter contraprestacional, a PLR paga
aos empregados não possui as características de uma distribuição de lucros por parte da empresa.
Se assim o fosse, o mero salário pago pela empresa aos seus funcionários poderia ser
interpretado como uma distribuição de patrimônio ou das rendas de uma empresa, o que não é.
A própria Lei no 10.101/2000 dispõe que o pagamento da PLR pode ter como
critério, dentre outros (art. 2o, §1o, incisos I e II):
(i)
índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa; ou
(ii)
programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
Com isso, fica nítido que o pagamento da PLR pode não estar atrelado ao lucro da
empresa, mas sim ao atingimento de metas e resultados pactuados previamente. No caso dos
autos, o Acordo de Participação nos Lucros ou Resultados prevê que os valores foram pagos em
razão do cumprimento das metas estabelecidas, consistente na “diminuição dos índices de
repetência e evasão escolar”.
Ou seja, resta evidente que a obtenção de lucro não era condição para o
pagamento da PLR. E nem poderia ser, pois as entidades sem fins lucrativos (como é o caso da
contribuinte) não auferem lucro, mas sim superávit. Portanto, também por esse motivo, não se
pode equiparar tais pagamentos a uma distribuição de lucros para fins de perda da imunidade.
Importante ressaltar que não se está discutindo o cumprimento, ou não, dos
requisitos da Lei no 10.101/2000 na PLR estabelecida pela contribuinte (matéria sequer abordada
pela autoridade lançadora), mas tão-somente levantando o argumento de que os acordos de PLR
não necessariamente estão sempre ligados à obtenção de lucro.
Sendo assim, o pagamento de PLR aos empregados, ao meu ver, não se enquadra
na proibição legal direcionada às entidades beneficentes, prevista no art. 14, I, do CTN, como
requisito para manutenção da imunidade das contribuições previdenciárias:
CTN
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é subordinado à observância
dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer
título;
Lei no 12.101/2009
Fl. 992
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do
pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
(...)
V - não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu
patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;
A distribuição de lucros prevista nas normas acima deve ser entendida como
aquela direcionada aos membros da diretoria da entidade beneficente, e não ao pagamento
realizado em favor de seus funcionários, sobretudo quando nitidamente em caráter
contraprestacional ao atingimento de uma meta.
Tal questão fica clara na leitura do art.. 2o, § 3o, II, da Lei no 10.101/2000, através
do qual a lei isentiva expõe que não se compara à empresa (para fins da citada lei) a entidade
sem fins lucrativos que cumpra determinados requisitos, os quais são os mesmos do art. 14 do
CTN:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante
indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
(...)
§ 3o Não se equipara a empresa, para os fins desta Lei:
I - a pessoa física;
II - a entidade sem fins lucrativos que, cumulativamente:
a) não distribua resultados, a qualquer título, ainda que indiretamente, a dirigentes,
administradores ou empresas vinculadas;
b) aplique integralmente os seus recursos em sua atividade institucional e no País;
c) destine o seu patrimônio a entidade congênere ou ao poder público, em caso de
encerramento de suas atividades;
d) mantenha escrituração contábil capaz de comprovar a observância dos demais
requisitos deste inciso, e das normas fiscais, comerciais e de direito econômico que lhe
sejam aplicáveis.
Como exposto, ao tratar do requisito que veda a distribuição de patrimônio e
renda, a Lei no 10.101/2000 prevê como condição que a entidade imune “não distribua
resultados, a qualquer título, ainda que indiretamente, a dirigentes, administradores ou
empresas vinculadas”.
Como reforço argumentativo do posicionamento acima externado, tem-se que,
atualmente, com as modificações trazidas pela Lei no 14.020/2020, a Lei no 10.101/2000 passou
a permitir que as entidades beneficentes instituam programas de PLR, desde que se valendo de
Fl. 993
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
índices de produtividade ou qualidade ou programas de metas, resultados e prazos; ou seja, não
baseado no atingimento de lucro (§3o-A do art. 2o da Lei no 10.101/2000):
Art. 2o (...)
§ 3o-A. A não equiparação de que trata o inciso II do § 3o deste artigo não é aplicável às
hipóteses em que tenham sido utilizados índices de produtividade ou qualidade ou
programas de metas, resultados e prazos. (Incluído pela Lei no 14.020, de 2020)
Sendo assim, se o pagamento de PLR a empregados com base no atingimento de
metas fosse considerada uma distribuição de lucros, como entendeu a autoridade fiscal, existiria
hoje um paradoxo entre as regras de imunidade e a previsão legal para pagamento de PLR isenta.
Isto porque a entidade beneficente que optasse por instituir programa de PLR com base na
autorização atualmente prevista na Lei no 10.101/2000, estaria automaticamente descumprindo
um requisito para a imunidade, conforme art. 14, I, do CTN. Esta parece não ser a melhor
solução para a questão, pois se a PLR paga a empregados fosse, de fato, uma distribuição de
lucro, esses dois dispositivos não poderiam coexistir no ordenamento jurídico.
Tanto que, ainda mais recentemente, a Lei Complementar no 187/2001 (que
atualmente regula os procedimentos referentes à imunidade de contribuições à seguridade
social), prevê em seu art. 3o, V, que a vedação da distribuição de resultados é direcionada aos
conselheiros, associados, instituidores ou benfeitores das entidades beneficentes:
Art. 3o Farão jus à imunidade de que trata o § 7o do art. 195 da Constituição Federal as
entidades beneficentes que atuem nas áreas da saúde, da educação e da assistência
social, certificadas nos termos desta Lei Complementar, e que atendam,
cumulativamente, aos seguintes requisitos:
(...)
V - não distribuam a seus conselheiros, associados, instituidores ou benfeitores seus
resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob
qualquer forma ou pretexto, e, na hipótese de prestação de serviços a terceiros, públicos
ou privados, com ou sem cessão de mão de obra, não transfiram a esses terceiros os
benefícios relativos à imunidade prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal;
Desta feita, entende-se que a vedação prevista no art. 14, I, do CTN (vigente à
época dos fatos) refere-se à distribuição feita aos dirigentes, mantenedores, etc., e não aos
empregados da entidade beneficente, como já vastamente exposto acima. Portanto, ao contrario
do que entendeu a DRJ de origem, entendo que a contribuinte não descumpriu qualquer regra
que lhe custasse a imunidade das contribuições previdenciárias.
Por outro lado, mesmo entendendo que a contribuinte não descumpriu qualquer
requisito do art. 14 do CTN para a perda da imunidade, há uma questão singular a ser observada
no caso concreto. Isto porque a autoridade fiscal fundamentou o lançamento também em
dispositivos da Lei no 10.101/2000 e, s.m.j., à época dos fatos, a entidade beneficente sem fins
lucrativos não podia instituir um programa de PLR isento em razão de uma determinação
expressa da própria norma isentiva (art. 2o, § 3o, II, da Lei no 10.101/2000), pois não havia
qualquer exceção a tal regra.
Porém, entendo que a consequência para o acima exposto seria apenas a
possibilidade de cobrar a contribuição previdenciária a cargo dos segurados incidentes sobre os
valores pagos a título de PLR. Isto porque a entidade permaneceu imune em relação à cota
Fl. 994
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Fl. 27 do Acórdão n.o 2201-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10860.720794/2015-40
patronal e às contribuições devidas a Terceiros (inclusive quanto aos valores pagos a título de
PLR).
Sabe-se que com a Lei no 14.020/2020, a referida situação mudou, sendo
permitido às entidades beneficentes instituírem PLR isentas desde que os programas estejam
baseados em índices de produtividade ou qualidade ou programas de metas, resultados e prazos
(§3o-A do art. 2o da Lei no 10.101/2000).
No entanto, entendo que tal regra não se aplica ao caso concreto, cujos fatos
ocorreram antes da vigência da Lei no 14.020/2000. Isto porque, como regra geral, a legislação
tributária aplica-se aos fatos geradores futuros (art. 105 do CTN). Como exceção, a lei pode ser
aplicada a fato pretérito, desde que seja expressamente interpretativa, além de outras hipóteses
envolvendo ato não definitivamente julgado, conforme art. 106 do CTN:
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e
aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja
completa nos termos do artigo 116.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática.
No caso, o art. 37 do Projeto de Lei convertido na Lei no 14.020/2020 atribuía
expressa natureza interpretativa ao recém incluído §3o-A do art. 2o da Lei no 10.101/2000:
Art. 37. Para efeito de aplicação do inciso I do caput do art. 106 da Lei no 5.172, de 25
de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), têm caráter interpretativo as
alterações promovidas pela presente Lei nos §§ 3o-A, 5o, 6o, 7o, 8o e 9o do art. 2o da Lei
no 10.101, de 19 de dezembro de 2000.
Porém, referido dispositivo foi vetado, sendo o veto mantido pelo Legislativo. Na
Mensagem no 377, de 6 de julho de 2020, foram expostas as seguintes razões para o veto:
Razões dos vetos
Os dispositivos propostos, ao disporem, por meio de emenda parlamentar, sobre matéria
estranha e sem a necessária pertinência temática estrita ao objeto original da Medida
Provisória submetida à conversão, violam o princípio democrático e do devido processo
legislativo, nos termos dos arts. 1o, caput, parágrafo único; 2o, caput; 5o, caput, e LIV,
da Constituição da República e da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (ADI
4433, Relatora Min. Rosa Weber). Ademais, as medidas acarretam renúncia de receita,
sem o cancelamento equivalente de outra despesa obrigatória e sem que esteja
acompanhada de estimativa do seu impacto orçamentário e financeiro, o que viola o art.
Fl. 995
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Processo no 10860.720794/2015-40
113 do ADCT, a Lei de Responsabilidade Fiscal, bem como a Lei de Diretrizes
Orçamentárias para 2020 (Lei no 13.898, de 2019).”
Neste sentido, não há como aplicar as regras trazidas pela Lei no 14.020/2020 a
fatos pretéritos. Inclusive porque houve uma clara inovação de como já vinha sendo interpretada
a lei anterior, o que afasta o seu caráter interpretativo, pois as alterações estabelecem e definem
uma situação que antes não havia, qual seja: a possibilidade de entidade beneficente sem fins
lucrativos instituírem PLR isenta de contribuições previdenciárias.
Diante do exposto, tem-se a seguinte situação: nas competências fiscalizadas, a
contribuinte era imune das contribuições previdenciárias patronais e destinada a Terceiros, nos
termos da Lei no 12.101/2009; sendo que os pagamentos por ela realizados a título de PLR não
podem ser acobertados pela isenção da Lei no 10.101/2000, a qual afastava a incidência das
contribuições patronais, da destinada a Terceiros e também daquelas devidas pelos segurados.
Isto posto, o lançamento apenas poderia envolver a cobrança da contribuição
previdenciária a cargo dos segurados, haja vista que as contribuições patronais e aquelas devidas
a Terceiros (seja incidente sobre os pagamentos ordinários, seja incidente sobre a PLR) estavam
acobertadas pelo manto da imunidade.
Contudo, constata-se que o presente lançamento envolveu apenas as contribuições
patronais (CPP e SAT/RAT) e as contribuições destinadas a Terceiros. Desta forma, como a
contribuinte estava imune em relação a ambas as exações, não merece prosperar o lançamento, o
qual deve ser integralmente cancelado.
CONCLUSÃO
Em razão do exposto, voto por ACOLHER os Embargos de Declaração, sem
efeitos infringentes, para, superando os vícios apontados no acórdão no 2201-009.123,
reconhecer que o lançamento não está fundamentado em dispositivo declarado inconstitucional
e, portanto, não merece ser cancelado por tal motivo.
Ato contínuo, superada a questão acima, e ao proceder com a análise de mérito,
voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso de Ofício e por DAR PROVIMENTO ao Recurso
Voluntário, devendo o lançamento ser integralmente cancelado, pelas razões acima expostas.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim
Fl. 996
DF CARF MF
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PÁGINA DE AUTENTICAÇÃO
O Ministério da Fazenda garante a integridade e a autenticidade deste documento
nos termos do Art. 10, § 1o, da Medida Provisória no 2.200-2,
de 24 de agosto de 2001 e da Lei no 12.682, de 09 de julho de 2012.
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Documento produzido eletronicamente com garantia da origem e de seu(s) signatário(s), considerado original para
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Histórico de ações sobre o documento:
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Documento assinado digitalmente em 04/03/2023 15:04:46 por CARLOS ALBERTO DO AMARAL AZEREDO e
Documento assinado digitalmente em 24/02/2023 12:16:02 por RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM.

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