Tribunal: CARF
Processo: 10872.720118/2015-37
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE MARCIO BITTES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-06
Data de publicação: 2023-05-15

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2012
CESSÃO DE DIREITOS PERSONALÍSSIMOS A PESSOA JURÍDICA PARA EFEITOS DE TRIBUTAÇÃO. POSSIBILIDADE. RELAÇÃO TRABALHISTA NÃO PODE SER PRESUMIDA. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO PARA SE DESCONSIDERAR A PESSOA JURÍDICA.
Há permissão legal de cessão de direitos personalíssimos para a exploração comercial por terceiros, inclusive pessoa jurídica, Lei 11.196/2005, Art. 129. Relação contratual de natureza civil só pode ser desconsiderada se, no caso concreto, ser caracterizada a existência de uma relação de trabalho com todos os seus elementos caracterizadores, Arts. 2o e 3o da CLT e Art. 50 Código Civil.
TEMPESTIVIDADE. CIÊNCIA POR EDITAL. NECESSIDADE DE PROVA DA IMPOSSIBILIDADE DE SE NOTIFICAR O CONTRIBUINTE.
A ciência por edital exige que a Administração Tributária tenha esgotado todos os meios ao seu alcance para contatar o contribuinte em seu endereço. A informação do endereço correto nos autos exclui a possibilidade de se cientificação por edital, contando o prazo do recurso após a efetiva ciência do CONTRIBUINTE.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10872.720118/2015-37
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-011.329 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
6 de abril de 2023
Recorrente
WAGNER FERREIRA DOS SANTOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2012
CESSÃO DE DIREITOS PERSONALÍSSIMOS A PESSOA JURÍDICA
PARA EFEITOS DE TRIBUTAÇÃO. POSSIBILIDADE. RELAÇÃO
TRABALHISTA NÃO PODE SER PRESUMIDA. NECESSIDADE DE
DEMONSTRAÇÃO PARA SE DESCONSIDERAR A PESSOA JURÍDICA.
Há permissão legal de cessão de direitos personalíssimos para a exploração
comercial por terceiros, inclusive pessoa jurídica, Lei 11.196/2005, Art. 129.
Relação contratual de natureza civil só pode ser desconsiderada se, no caso
concreto, ser caracterizada a existência de uma relação de trabalho com todos
os seus elementos caracterizadores, Arts. 2o e 3o da CLT e Art. 50 Código
Civil.
TEMPESTIVIDADE. CIÊNCIA POR EDITAL. NECESSIDADE DE PROVA
DA IMPOSSIBILIDADE DE SE NOTIFICAR O CONTRIBUINTE.
A ciência por edital exige que a Administração Tributária tenha esgotado todos
os meios ao seu alcance para contatar o contribuinte em seu endereço. A
informação do endereço correto nos autos exclui a possibilidade de se
cientificação por edital, contando o prazo do recurso após a efetiva ciência do
CONTRIBUINTE.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso voluntário interposto. Vencido o conselheiro Francisco Ibiapino Luz, que negou-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Márcio Bittes - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10872.720118/2015-37
Fl. 344
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-011.329 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10872.720118/2015-37

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Claudia Borges de
Oliveira, Rodrigo Duarte Firmino, José Márcio Bittes, Francisco Ibiapino Luz (presidente),
Gregório Rechmann Junior e Wilderson Botto (suplente convocado).
Relatório
Ação Fiscal
Em 05/04/16 foi lavrado Auto de Infração (fl 210) na DRF – RIO II em face do
Sujeito Passivo, ora REQUERENTE, devido a constatação das infrações tributárias de omissão
de rendimentos do trabalho com vínculo empregatício recebidos de pessoa jurídica e omissão
de rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício recebidos de pessoas jurídicas.
O TVF (Termo de verificação fiscal) constante nos autos (fls. 203 a 207) informa
que a fiscalização objetivou a verificação das informações contidas nas DIRPF do Contribuinte
exercicios 2013 e 2014.
O Termo de Início de Fiscalização (TIF) foi enviado para o endereço declarado
pelo Sujeito Passivo, com recebimento em 18/11/2014. Na ocasião foi emitida intimação para
apresentação da documentação comprobatória de todos os valores lançados e seus respectivos
títulos, referentes aos anos-calendários de 2012 e 2013, ocorrendo mais 3 reintimaçoes de
mesmo teor em 2015, sendo que o REQUERENTE quedou-se inerte e não apresentou os
documentos solicitados. Enviou-se termo de diligência fiscal/solicitação de documentos a pessoa
jurídica W.L.Y Sports & Serviços Ltda, CNPJ 15.185.795/0001-27, solicitando que esta
apresentasse cópias das Notas Fiscais de prestação de serviços emitidas para terceiros. Houve
reintimação e a empresa não apresentou os documentos solicitados.
Foram solicitados documentos fiscais da empresa W.L.Y Sports e Serviços Ltda
às empresas Unimed-Rio Cooperativa de Trabalho Médico do Rio de Janeiro Ltda, e Adidas do
Brasil Ltda, nos anos-calendário de 2012 e 2013, além dos comprovantes do efetivo pagamento.
Mesmo procedimento foi realizado em relação às pessoas jurídicas Fluminense
Football Club e Sindicato dos Atletas de Futebol do Estado do RJ, solicitando os documentos
que comprovassem os pagamentos ao interessado de rendimentos recebidos a título de trabalho
com vinculo empregatício e sem vinculo empregatício, respectivamente, no ano calendário de
2013.
Ao analisar a Declaração de Ajuste anual, exercício de 2014, ano-calendário de
2013, constatou-se que o contribuinte declarou o valor de R$ 856.755,30, a título de rendimento
do trabalho com vinculo empregatício recebido do Fluminense Football Club, porém a DIRF
entregue pelo referido clube totalizava o valor de R$ 950.496,47, restando a tributar uma
diferença de R$ 93.741,17, que ficou comprovado através de diligência fiscal efetuada no
Fluminense Football Club.
Já em relação à empresa Sindicato dos Atletas de Futebol do Estado do Rio de
Janeiro, esta entregou DIRF declarando rendimentos tributáveis pagos ao contribuinte, no ano-
calendário de 2013, no valor de R$ 133.069,43 e a empresa entregou documentos
comprobatórios de pagamentos feitos a título de trabalho sem vínculo empregatício, que não
Fl. 345
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-011.329 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10872.720118/2015-37

foram declarados pelo contribuinte em sua DIRPF referente ao ano-calendário de 2013, como
também, não foi declarado na DIRPF o valor de R$ 4.426,79 declarado em DIRF e recebido
como rendimento do trabalho sem vínculo empregatício de Panini Brasil Ltda.
A fiscalização considerou que a obrigação de prestar trabalho e a licença de uso
de imagem pelo atleta, pessoa física, possui natureza personalíssima, impedindo que terceiros,
inclusive pessoa jurídica o execute. Desta feita, concluiu que a única finalidade da pessoa
jurídica foi a de mascarar a real remuneração paga ao referido profissional. Este entendimento
foi referendado por decisões do CARF e da Justiça do Trabalho mencionadas no TVF.
Assim, o procedimento fiscalizatório concluiu que houve omissão de rendimentos
tributáveis, além da multa agravada pelo não atendimento aos termos de intimação e reintimação
nos termos abaixo:
Apuração
Vencimento
Imposto
Multa(%)
Valor da Multa
Juros(%)
Valor dos Juros
Total
2012
30/04/2013
1.346.671,62
112,50
1.515.005,57
32,83
442.112,29
3.303.789,48
2013
30/04/2014
1.024.853,37
112,50
1.152.960,04
23,93
245.247,41
2.423.060,82
Total

2.371.524,99

2.667.965,61

687.359,70
5.726.850,30

Impugnação
Em 25/05/2016 o REQUERENTE apresentou impugnação (fls. 222 a 232) com os
seguintes argumentos e fundamentos:
1. Inicialmente pugna pela TEMPESTIVIDADE;
2. Afirma que o contribuinte, em momento algum, mascarou qualquer
remuneração auferida em decorrência dos contratos de cessão de imagem,
uso do nome e voz firmados com as empresas suscitadas pela auditora.
Todos os rendimentos foram devidamente declarados pela pessoa jurídica,
a qual é detentora dos direitos de imagem do contribuinte. Portanto, é
perfeitamente possível a cessão do direito de imagem, uso do nome e voz
da outra pessoa, quer seja jurídica ou física , conforme entendimento
recente da 4a Câmara do CARF, exposto no acórdão de no 2403002.721
(ementa fl 227);
3. Alega ausência de razoabilidade na fixação de multa no importe de 150%
(cento e cinquenta por cento) determinada pela autoridade fiscal, em razão
do contribuinte, supostamente não ter apresentado os documentos
solicitados, acrescentando que este não agiu com dolo, fraude ou tenha
obstado a atividade fiscalizatória;
4. Apresenta pressuposto processual do prequestionamento da matéria caso
venha subsistir a interposição de recurso especial.;
5. Argumenta que a desconsideração da personalidade jurídica da empresa
constituída pelo impugnante levada a efeito pela autoridade fiscal,
desconsiderando os atos e negócios jurídicos por ela praticados e por
compreender ser impossível a cessão de direito de imagem de uma pessoa
a outra, o lançamento tributário incorreu em ofensa direta ao disposto no
Fl. 346
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-011.329 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10872.720118/2015-37

artigo 129, da LEI 11.196/2005, bem como aos incisos XXVII e XXVIII,
do artigo 5o, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
Por fim, pede que seja cancelado o termo de lançamento no 0710900.2014.00663,
uma vez que resta demonstrada a insubsistência e improcedência dos fundamentos apresentados
pela autoridade fiscal, e o cancelamento do processo administrativo no 10872.72138/2016-99 que
trata do Termo de Arrolamento de Bens e Direitos proveniente deste auto de infração.

Acórdão
Em sessão realizada em 09/10/2017, a 1a Turma da DRJ/FOR julgou ser
improcedente a impugnação apresentada por unanimidade de votos, publicando o Acórdão no 08-
40.641, com os seguintes fundamentos conforme ementas e relatório sintetizado a seguir
transcritos:
JOGADOR DE FUTEBOL CESSÃO DE DIREITOS DE IMAGEM. NATUREZA
DO RENDIMENTO. IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. UTILIZAÇÃO
INDEVIDA DE PESSOA JURÍDICA INTERMEDIÁRIA. TRIBUTAÇÃO NA
PESSOA FÍSICA.
Remuneração decorrente de contrato de cessão de direitos de imagem de jogador de
futebol paga pelo clube desportivo ou por seu patrocinador deve ser tributada na pessoa
física do titular do direito em razão da natureza salarial do rendimento.
Jurisprudência do Tribunal Superior do Trabalho firmou-se em considerar o direito de
imagem, ainda que estabelecido em contrato separado do contrato de trabalho, com
condições, direitos e deveres específicos, de acordo com a previsão contida no art. 87-A
da Lei no 9.615/98, introduzido pela Lei no 12.395/11, como acessório ao contrato de
trabalho, devendo integrar a remuneração do profissional jogador.
O art. 129 da Lei 11.196/2005 é aplicável apenas nos casos de prestação de serviços
intelectuais e quando todos os sócios encontram-se revestidos de condições legais para a
prestação dos serviços oferecidos pela sociedade. Embora admita que serviços
personalíssimos possam ser tributados na pessoa jurídica, a norma legal não alberga os
atos praticados por apenas um dos sócios em seu proveito cuja execução independa da
estrutura da pessoa jurídica.
TRIBUTOS PAGOS NA PESSOA JURÍDICA. COMPENSAÇÃO COM O
IMPOSTO DE RENDA EXIGIDO NA PESSOA FÍSICA. IMPOSSIBILIDADE.
O art. 74 da Lei no 9.430, de 1996, c com redação dada pela Lei no 10.637, de 2002, e da
Lei no 11.051, de 2004, não admite a compensação de créditos com débitos de terceiros.
O sujeito passivo que apurar crédito relativo a tributo ou contribuição administrados
pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, somente
pode utilizá-lo na compensação de débitos próprios.
SIMULAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATO OU NEGÓCIO JURÍDICO.
Restando comprovado que o contribuinte praticou atos jurídicos simulados, com o
intuito doloso de reduzir indevidamente sua base de cálculo, impõe-se a
desconsideração dos efeitos dos atos viciados, para que se operem consequências no
plano da eficácia tributária.
MULTA QUALIFICADA.
Fl. 347
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-011.329 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10872.720118/2015-37

As multas a que se referem os incisos I e II do art. 957 passarão a ser de 112% e de
225%, respectivamente, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo
marcado, de intimação para prestar esclarecimentos.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões administrativas não se constituem em normas gerais, razão pela qual seus
julgados não se aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquela objeto
da decisão.
O relatório da primeira instância julgadora inicia por considerar TEMPESTIVA a
impugnação apresentada.
No mérito, após resumir o teor do TVF já transcrito, discorre como se segue:
Segundo informações dos autos, o contribuinte firmou contrato de trabalho com vínculo
empregatício, no período sob exame, com o FLUMINENSE FC (fls. 23/26). Foi
também assinado contrato entre a W.L.Y Sports & Serviços Ltda e a Unimed Rio cujo
objeto era a cessão dos direitos de uso de nome, voz e imagem do sócio ora
contribuinte, conforme contrato de fls. 32/41. Ressalte-se que há nos autos Notas Fiscais
de prestação de serviço entre a W.L.Y Sports & Serviços Ltda e a Adidas do Brasil Ltda
(fls. 123/131), pagos pela venda dos seus direitos de imagem de jogador de futebol.
No lançamento, a Autoridade Fiscal não considerou correta a tributação dos
rendimentos recebidos por meio dos contratos de cessão de direitos de imagem na
pessoa jurídica W.L.Y Sports & Serviços Ltda, por entender tratar-se de rendimentos de
caráter personalíssimo. Assim, esses rendimentos foram incluídos na base de cálculo
das declarações da pessoa física nos anos-calendário correspondentes, resultando no
crédito tributário exigido.
Foi feita, portanto, a reclassificação dos rendimentos, considerando o real contribuinte a
pessoa física (o atleta titular dos direitos de imagem) e não a pessoa jurídica W.L.Y
Sports & Serviços Ltda.
Em sua impugnação, o contribuinte alega que o direito de imagem é um direito
patrimonial que não se confunde com direitos morais e personalíssimos e, portanto,
defende tratar-se de bem móvel passível de ser cedido a terceiros para exploração
econômica, no caso, à empresa W.L.Y Sports & Serviços Ltda.
Assim, a matéria que se encontra em discussão, no presente litígio está adstrita à
identificação do verdadeiro contribuinte responsável pela tributação dos rendimentos
decorrentes da cessão dos direitos de imagem, se a pessoa jurídica, como defende o
impugnante, ou a pessoa física, como considerou a Autoridade Fiscal.
A empresa W.L.Y Sports & Serviços Ltda foi constituída em 23 de fevereiro de 2012,
tendo como sócios Wagner Ferreira dos Santos (95% do capital social) e Lia Moreira
dos Santos (5% do capital social) e como natureza jurídica “Sociedade Simples”,
Atividade Econômica preferencial “produção e promoção de eventos esportivos” e
Atividade Econômica Secundária “atividades de intermediação e agenciamento de
serviços e negócios em geral, exceto imobiliários”. O Capital Social foi integralizado na
proporção de 95% e 5% respectivamente e restou definido que a sociedade teria como
sócio administrador Wagner Ferreira dos Santos.
Constituída a empresa, o contribuinte cedeu seus direitos de uso de seu nome, voz e
imagem à W.L.Y Sports & Serviços Ltda e, posteriormente, essa empresa firmou
contrato com a UNIMEDRio (contratante), repassando-lhe a exploração desses direitos.
O direito à imagem classifica-se no rol dos direitos vinculados à personalidade,
conforme esclarece Jorge Miguel Acosta Soares (citação às fls.277-278).
Fl. 348
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-011.329 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10872.720118/2015-37

Segundo o disposto no artigo 5o, inciso XXVIII, alínea a, da Constituição Federal, é
assegurada, nos termos da lei, a proteção às participações individuais em obras coletivas
e à reprodução da imagem e voz humanas, inclusive nas atividades desportivas.
O Código Civil Brasileiro dispõe no seu artigo 20 preceito substantivo no que diz
respeito ao direito de imagem, assegurando expressamente que a exposição ou a
utilização da imagem de uma pessoa poderão ser proibidas, a seu requerimento e sem
prejuízo da indenização que couber, se lhe atingirem a honra, a boa fama ou a
respeitabilidade, ou se destinarem a fins comerciais.
A licença ou cessão de imagem é o direito de exploração da imagem pessoal para efeito
de publicidade. No caso de jogador de futebol, o atleta tem a faculdade de negociar com
terceiros o recebimento de parcelas de propaganda como, por exemplo, nome, retrato
em bonés, tênis e roupas ou de uso da imagem (figurinhas), ou mesmo o de impedir que
isso ocorra.
É pacífico que a imagem trata-se de direito personalíssimo, além de ser absoluto
(oponível erga omnes), indisponível (não pode dissociar do corpo humano),
indissociável (impossível não associá-la àquela pessoa) e imprescritível (inexistindo
prazo legal para defendê-lo em Juízo), podendo ser objeto de contrato entre pessoas
físicas e jurídicas.
A questão que se impõe é sobre a possibilidade da cessão desses direitos para a
administração por terceiras pessoas, no caso pessoa jurídica e, conseqüentemente,
usufruir de tributação beneficiada.
Segundo previsão do art. 121, § único, I, do Código Tributário Nacional, o contribuinte
do imposto é aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador. No caso do imposto de renda, o art. 45 c/c art 43 define que o
contribuinte é o titular da disponibilidade de renda, assim entendido o produto do
capital, do trabalho ou da combinação de ambos ou dos proventos de qualquer natureza.
Com muita propriedade, no voto condutor do acórdão 104-21.954, de 18 de outubro de
2006, da Quarta Câmara do 1o Conselho de Contribuintes, o conselheiro relator
esclarece que a legislação do imposto renda sempre fixou regras bem claras quanto à
identificação do contribuinte seja ela pessoa física ou pessoa jurídica.
Nesse sentido, é entendimento antigo nas Delegacias da Receita Federal de Julgamento
(órgãos julgadores de primeira instância) e no Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (órgão julgadores de segunda instância) que os rendimentos recebidos pela
prestação de serviços de caráter personalíssimo devem ser oferecidos à tributação na
pessoa física e não podem ser transferidos à pessoa jurídica. Tratando-se, portanto, de
rendimentos decorrentes de natureza eminentemente pessoal, a tributação se daria
obrigatoriamente na pessoa física.
Entretanto, em razão de alterações legislativas posteriores, em especial as leis
11.196/2005, 11.441/2011 e 12.395/2011, esse entendimento não mais pode ser
aplicado indistintamente para todos os casos.
O ordenamento jurídico, com o advento destas novas normas, passou a admitir a
possibilidade de, em alguns casos específicos, transferir a tributação para a pessoa
jurídica.
A primeira dessas inovações veio com a entrada em vigor do art. 129 da Lei 11.196, de
21 de novembro de 2005, estabelecendo o que se segue (negrito nosso):
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou
não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da
Fl. 349
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-011.329 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10872.720118/2015-37

sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à
legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no
art. 50 da Lei no10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.
Uma leitura cuidadosa e atenta revela que o texto indica claramente quais os requisitos
para sua aplicação.
O art. 129 da Lei no 11.196/05 pressupõe a ocorrência da prestação de serviços de
natureza civil, contudo, a permissão de sujeitar-se à legislação aplicável às pessoas
jurídicas não se aplica a qualquer contrato de prestação de serviços. Pelo texto legal,
essa possibilidade limita-se aos casos em que o prestador de serviços atua em atividades
intelectuais, incluídas as de natureza científica, artística ou cultural (dentre os quais não
se inclui a atividade desportiva, conforme entendimento doutrinário às fl. 281);
Outro ponto que merece destaque é que as regras próprias de tributação da pessoa
jurídica apenas são aplicáveis à sociedade prestadora de serviços “quando por esta
realizável”, ainda que seja imposta obrigação de caráter personalíssimo a sócios ou
empregados.
A novidade trazida pela norma é permitir o regime de tributação da pessoa jurídica nos
casos de prestação de serviços de caráter personalíssimo ou quando houver a designação
de obrigações específicas a sócios ou empregados. Entretanto, reforçou a ilegalidade
dos casos em que pessoas físicas se utilizam de pessoas jurídicas meramente aparentes,
já que é a sociedade quem tem que realizar o serviço contratado, ainda que seja
designado um sócio especifico para a obrigação.
Para que se possa falar em uma verdadeira sociedade de prestação de serviço, é
necessário o implemento de alguns requisitos, que, com muita clareza, são identificados
no Acórdão n° 104-21.583, da Quarta Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes,
da relatoria do ilustre Conselheiro Nelson Mallmann (fls.281/282):
(...)estas sociedades civis devem preencher determinadas condições, tais como: (a) a
natureza de suas atividades e dos serviços prestados deve ser exclusivamente civil; (b)
todos os sócios devem estar em condições legais de exercer a profissão regulamentada
para a qual estiverem habilitados, ainda que diferentes entre si desde que cada um
desempenhe as atividades ou prestem os serviços privativos de suas profissões e esses
objetivos estejam expressos no contrato social; (3) as receitas da sociedade devem
provir da retribuição ao trabalho profissional dos sócios ou empregados igualmente
qualificados; (4) as sociedades civis são aquelas em que todos os sócios estejam
legalmente capacitados a atender às exigências dos serviços por elas prestados, etc.
Com certeza não é o caso do suplicante, já que a sociedade é formada pelo suplicante e
sua esposa, que não exerce atividade igual ao do suplicante,
No presente caso, ainda que o serviço prestado não seja intelectual, não se pode
considerar que o contribuinte e seu sócio formem uma sociedade prestadora de serviços
já que a receita da empresa decorre única e exclusivamente do trabalho pessoal de
apenas um sócio, atleta de futebol. A sociedade civil constituída foi apenas um
simulacro de sociedade, já que apenas um dos sócios podia e pode prestar o serviço para
o qual a sociedade foi destinada.
Neste sentido, cita-se a ementa do Acórdão 106-17.147, de 05 de novembro de 2008,
Primeiro Conselho de Contribuintes:
IRPF - REMUNERAÇÃO PELO EXERCÍCIO DE PROFISSÃO, ATIVIDADE OU
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE NATUREZA NÃO COMERCIAL - PRESTAÇÃO
DE SERVIÇO DE NATUREZA PERSONALÍSSIMA - TRIBUTAÇÃO NA PESSOA
FÍSICA.
Fl. 350
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-011.329 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10872.720118/2015-37

Não há plausibilidade jurídica em defender a regularidade da constituição de
empresa de prestação de serviço, detentora de um único ativo vinculado à imagem
de um tenista profissional, para comercialização dos desdobramentos patrimoniais
do direito de imagem, quando a empresa centra-se unicamente na figura do
tenista, o qual é o responsável principal pela execução (ou inexecução) dos contratos
geradores de renda, e não meramente um anuente. Claramente seria uma sociedade cujo
affectio societatis se resumiria à redução do pagamento dos tributos incidentes sobre os
rendimentos do trabalho percebidos unicamente por um dos sócios, e não uma atividade
econômica específica, que pudesse alavancar a carreira ou os negócios do anuente
agenciado. O que une os sócios dessa sociedade não é o desenvolvimento de uma
atividade econômica, mas uma pretensa redução de carga tributária, já que todo o ônus
(e bônus) da prestação dos serviços está vinculado ao desempenho personalíssimo de
um dos sócios. Assim, deve ser tributada como rendimento de pessoa física a
remuneração por serviços prestados, de natureza personalíssima, sem vínculo
empregatício, independentemente da denominação que lhe seja atribuída.
(...)
A Lei 12.441, de 11 de junho de 2011 acrescentou o art. 980-A à Lei 10.406/2002
(Código Civil) que possui a seguinte redação:
Art. 980-A. A empresa individual de responsabilidade limitada será constituída por
uma única pessoa titular da totalidade do capital social, devidamente integralizado,
que não será inferior a 100 (cem) vezes o maior salário-mínimo vigente no País.
(...)
§ 5o Poderá ser atribuída à empresa individual de responsabilidade limitada
constituída para a prestação de serviços de qualquer natureza a remuneração
decorrente da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome, marca ou
voz de que seja detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à atividade
profissional.
§ 6o Aplicam-se à empresa individual de responsabilidade limitada, no que couber, as
regras previstas para as sociedades limitadas.
Como se vê, o §5o, do citado art. 980-A, tornou possível atribuir à empresa individual
de responsabilidade limitada, constituída para a prestação de serviços de qualquer
natureza, a remuneração decorrente da cessão de direitos patrimoniais de autor ou de
imagem, nome, marca ou voz de que seja detentor o titular da pessoa jurídica,
vinculados à atividade profissional.
Complementando este entendimento a Lei 9.615/98 (Lei Pelé), e suas alterações
posteriores, disciplinou este tema como exposto.
Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado,
mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e
condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo.
Parágrafo único. Quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos ao uso de sua imagem
para a entidade de prática desportiva detentora do contrato especial de trabalho desportivo, o
valor correspondente ao uso da imagem não poderá ultrapassar 40% (quarenta por cento) da
remuneração total paga ao atleta, composta pela soma do salário e dos valores pagos pelo
direito ao uso da imagem. (Incluído pela Lei no 13.155, de 2015)
Vê-se, portanto, que atualmente estão em vigor no ordenamento jurídico diplomas
legais que em tese permitiriam a tributação na pessoa jurídica de rendimentos recebidos
por prestação de serviços, inclusive a remuneração decorrente da cessão de direitos
patrimoniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz de que seja detentor o titular
da pessoa jurídica, vinculados à atividade profissional, mas desde que constituída como
Fl. 351
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-011.329 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10872.720118/2015-37

empresa individual de responsabilidade limitada (EIRELI), conforme estabelecido pelo
art. 980-A da Lei 10.406/2002 (Código Civil).
Entretanto, essa possibilidade de tributação na pessoa jurídica deu-se apenas com a
entrada em vigor do art. 980-A e tão-somente para aqueles que optaram pela
constituição de empresa individual de responsabilidade limitada (EIRELI) em nome do
contribuinte, titular dos direitos explorados.
Ressalte-se que o art. 105 do Código Tributário Nacional determina que a legislação
tributária deve ser aplicada apenas aos fatos geradores futuros e aos pendentes.
Repita-se que, no caso em questão, foi utilizada, indevidamente, a sociedade civil com o
único objetivo de tributação de rendimentos em benefício de apenas um dos sócios.
Resta claro, portanto, à vista do acima exposto que, nos moldes como foi constituída a
empresa W.L.Y Sports & Serviços Ltda, a remuneração recebida pelo ora impugnante a
título de cessão de direitos de imagem não poderia ser oferecida à tributação na pessoa
jurídica.
A ausência de previsão legal que ampare a pretensão do impugnante não impede, ainda,
que se aprofunde um pouco mais o estudo dessa matéria e se adentre no exame da
jurisprudência emanada dos Tribunais Trabalhistas que consideram como de natureza
salarial os rendimentos recebidos por força de contratos de cessão de direitos de
imagem de julgadores de futebol, independentemente se os pagamentos foram
intermediados por pessoa jurídica ou não.
Logicamente essa jurisprudência exorbita o direito trabalhista e impõe reflexos tanto no
direito tributário como no previdenciário.
Por força desses julgados, ainda que estejam em vigor normas que em tese autorizariam
criar empresas individuais de responsabilidade limitada e que possibilitariam atribuir-
lhes a remuneração decorrente da cessão de direitos de imagem de que seja detentor o
titular da pessoa jurídica, no caso específico do jogador de futebol, essa liberdade
encontra alguns obstáculos e não pode ser aplicada livremente.
A leitura dos julgamentos que consolidaram essa jurisprudência mostra que os clubes de
futebol passaram a utilizar o direito de imagem como forma de dissimular a verdadeira
remuneração devida ao atleta. Os clubes pactuam com o atleta um valor remuneratório
subdivido em salário e direito de imagem. Este último, contrato cível, livre dos
encargos, torna-se a maior parcela da remuneração, superando a correspondente ao
salário no qual incidem as obrigações trabalhistas e previdenciárias.
Essa demanda foi levada à Justiça Trabalhista pelos próprios jogadores de futebol, que
se sentiram lesados ante o propósito de o clube mascarar o pagamento de salário com o
nome de direito de imagem. Não se pode olvidar, entretanto, que essa simulação
também beneficia os atletas, pois a remuneração recebida é submetida às regras
tributárias da pessoa jurídica e não da pessoa física.
O entendimento esposado pelos Tribunais é a de que o contrato de direito de cessão de
direito de imagem pago aos jogadores de futebol não tem natureza civil, mas sim de
salário, devendo incidir sobre o montante todos os encargos legais. O direito de
imagem, portanto, deve integrar o salário do atleta, uma vez possuir o mesmo objeto do
contrato de trabalho. A renda auferida pelo atleta profissional de futebol pelo uso de sua
imagem por parte do clube, que também o emprega, possui natureza salarial e deve ser
integrada à sua remuneração para todos os fins. Isso porque o direito de imagem
constitui uma das formas de remunerar o jogador pela participação nos eventos
desportivos disputados pela entidade, decorrendo, pois, do trabalho desenvolvido pelo
empregado (transcreve jurisprudências do TST às fls. 286/287).
Fl. 352
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-011.329 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10872.720118/2015-37

A farta coletânea de julgados na esfera trabalhista demonstra que enquanto atletas têm
ingressado na Justiça Trabalhista pleiteando o reconhecimento da natureza salarial da
remuneração recebida pela exploração da imagem e, conseqüentemente, a condenação
dos clubes de futebol ao pagamento de todos os encargos incidentes, esses mesmos
jogadores, quando questionados pelos Auditores Fiscais da Receita Federal, acerca dos
recolhimentos do imposto incidente sobre essa verba – já que salarial, segundo
jurisprudência, alegam tratar-se de renda da pessoa jurídica alheia ao contrato de
trabalho.
Conclui o relatório da DRJ que a jurisprudência colacionada corrobora o
entendimento da fiscalização no sentido de que os rendimentos provenientes de direito de
imagem possuem natureza salarial, não sendo passíveis de serem transmitidos à pessoa jurídica.
Portanto, os dados apresentados no relatório fiscal (TVF) já mencionado, ao
revelar que em todos os meses do período fiscalizado o contribuinte recebeu, a título de direito
de imagem valores bem superiores aos decorrentes do contrato de trabalho, constituem
elementos suficientes de prova da dissimulação do contrato assinado com a pessoa jurídica que
teve como único objetivo encobrir o verdadeiro fato gerador do imposto de renda incidente na
pessoa física.
Em relação à multa de ofício, a sua qualificação deu-se conforme art. 959 do
RIR/99 (Decreto n° 3.000/99), em razão do contribuinte intimado e reintimado, por via postal e
por EDITAL não ter atendido aos Termos de Intimação e Reintimação. Tal aplicação possui
natureza objetiva e impositiva à autoridade tributária. A fundamentação desta aplicação consta
no TVF quando registra o descumprimento por parte do Sujeito Passivo quanto às intimações e
reintimações que lhe foram encaminhadas.
As decisões administrativas trazidas ao processo pelo contribuinte não se
constituem em normas gerais, razão pela qual a eficácia de tais decisões limita-se
especificamente ao caso julgado e às partes inseridas na lide objeto da decisão, não vinculando o
julgamento da primeira instância julgadora para os demais casos.
RECURSO VOLUNTÁRIO
O recurso voluntário foi apresentado aos autos em 07/06/2018 (fls. 311/333),
sendo que a ciência do Acórdão foi feita por edital eletrônico em 07/02/2018 (fl. 297), uma vez
que o termo de ciência foi juntado aos autos em 21/11/2017 tendo o comprovante de AR sido
devolvido por mudança de endereço em 29/12/2017.
Preliminares
Tempestividade
Preliminarmente, o REQUERENTE alega a tempestividade do recurso
informando que tomou ciência do r. acórdão recorrido em 16/05/2018, em procedimento de
consulta espontânea no portal E-CAC, visto que a intimação para ciência do acórdão foi
dirigida para endereço diverso do seu domicilio, o que se verifica por meio do cotejo entre o
documento acostado às fls. 258 (instrumento de procuração juntada na impugnação), no qual se
indica o endereço do Recorrente, e o AR de fls. 298 (mesmo endereço constante da DIRPF e no
TVF), que restou negativo justamente por mudança de endereço.
Fl. 353
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-011.329 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10872.720118/2015-37

No caso em apreço, vê-se que a intimação referente ao acórdão recorrido foi
encaminhada para a Av. dos Flamboyants, 155 (fls. 298), contudo consta dos mesmos autos que
o endereço do recorrente é situado na Estrada da Barra da Tijuca, 3570, Lote 2, quadra "h" (cf.
fls. 258), daí o evidente equivoco da Administração.
Alega que a intimação por EDITAL é uma intimação realizada de forma
excepcional e incapaz de sanar o problema quando a administração tributária tinha meios de
conhecer o endereço correto do contribuinte, logo houve flagrante erro no envio da intimação por
parte da administração o que impõe o reconhecimento da tempestividade.
Mérito
Em resumo, alega o REQUERENTE que a maior multa aplicada refere-se aos
negócios entabulados pelo Recorrente no que tange a exploração do seu direito de imagem, visto
que foram entendidos como omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica com vínculo
empregatício.
Porém, enfrenta os fundamentos do Acórdão impugnado com os seguintes
argumentos e fundamentos:
Inicialmente, cabe assinalar que o direito de imagem, projeção do direito de
personalidade, comporta sua cessão com fins de exploração, independentemente de
norma específica sobre o tema. Isso porque, a disponibilidade de exploração do direito
de imagem decorre do art. 5° da Constituição Federal'.
A propósito dessa questão já expôs o CARF, recentemente com base em interpretação
dos artigos 11 e 20 do Código Civil, no sentido de que "as disposições do artigo 20
apontam no sentido de que havendo autorização a imagem de uma pessoa poderia ser
divulgada para fins comerciais”. Em outras oportunidades já se manifestou também o
CARF sobre a possibilidade de cessão do direito de imagem.
Ocorre que o CARF examinando caso idêntico ao presente entendeu favoravelmente ao
contribuinte. A identidade entre os casos decorre do fato de que os autuados em ambos
os casos eram jogadores do Fluminense Football Club, tinham contrato de cessão de
imagem e voz com empresas por ele constituídas, que, por sua vez, cederam tais direitos
a Unimed.
Portanto, a tese defendida no acórdão de que o art. 129 da Lei 11.196/05 não seria
de aplicação possível em se tratando de jogador de futebol, não se sustentaria, havendo
entendimento contrário no CARF.
Acrescenta ainda que o futebol possui inegável valor cultural no Brasil, o que
impõe a aplicação do dispositivo legal citado.
Menciona que não existe a exigência mencionada no acórdão para que todos os
sócios da sociedade prestadora de serviços devam estar legalmente capacitados a prestação dos
serviços.
Pugna pela não razoabilidade da exigir que apenas a EIRELI possa gozar de
tributação diferenciada através da exploração do direito de imagem, criando um regime tributário
diferenciado para o mesmo fato gerador não previsto em lei, pois a norma prevista no art. 980-A
do C.C, somente veio reforçar a possibilidade de exploração do direito de imagem pertencente a
Fl. 354
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-011.329 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10872.720118/2015-37

pessoa fisica por pessoa jurídica, do qual seja o próprio cedente sócio da pessoa jurídica
cessionária do direito.(transcreve citação doutrinária fls.331/333).
Contrapõe o afirmado pelo relator do acórdão impugnado, no sentido de que a
Justiça do Trabalho, sabidamente protecionista dos direitos dos trabalhadores, entende a
distinção da natureza, civil e trabalhista, dos valores recebidos pelo atletas profissionais, como se
vê no seguinte julgado:
"Jogador de futebol. Direito de imagem e direito de arena. Natureza Jurídica. Não têm
natureza salarial os valores pagos ao atleta de futebol em razão da cessão do uso de sua
imagem ou a título de direito de arena. Embora tenham origem no contrato de trabalho,
tais valores não decorrem, diretamente, da prestação de serviços, podendo ser devidos
mesmo na ausência de vínculo empregatício".
(ACÓRDÃO N°: 20110197750 - Juiz Relator: WILSON FERNANDES - Data da
publicação: 23-03-2011 — TRT 2)
Apresenta a distinção entre direito de imagem e direito de arena, sendo o primeiro
tratado por meio de contratos nomeados de "Licenciamento de Uso de Nome, Imagem de
Personalidade e Direito Autoral", com fundamento nos arts. 5°, incs. V e X, da Constituição
Federal, bem assim os arts. 28 e 87-A da Lei Pelé (L. 9.615/98). Ao passo que o segundo, direito
de arena, refere-se à exposição da imagem do atleta enquanto partícipe de um evento
futebolístico. Nessa trilha, é comum a celebração do contrato de trabalho juntamente ao de
licença do uso de imagem do atleta profissional, este autônomo e de natureza civil, com arrimo
no artigo 87-A da Lei Pelé.
Reforçando este último argumento, o contribuinte cita jurisprudência que não
reconhece haver simulação nesta forma de contratação.
Por todo o exposto, nega ter agido de modo ilícito ou simulado negócio jurídico
visando obter vantagem tributária indevida.
Por fim, conclui a sua peça pedindo o cancelamento do débito fiscal reclamado.
Eis o relatório
Não houve contrarrazões por parte da PGFN.
Voto
Conselheiro José Márcio Bittes, Relator.
Preliminar de tempestividade
O REQUERENTE alega a tempestividade do recurso informando que tomou
ciência do r. acórdão recorrido em 16/05/2018, em procedimento de consulta espontânea no
portal E-CAC, posto que o termo de ciência da decisão do Acórdão recorrido foi enviado para o
endereço antigo, sendo que o endereço novo já havia sido informado nos autos.
Fl. 355
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-011.329 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10872.720118/2015-37

No caso em apreço, vê-se que a intimação referente ao acórdão recorrido foi
encaminhada para a Av. dos Flamboyants, 155 (fls. 298), contudo consta dos mesmos
autos que o endereço do recorrente é situado na Estrada da Barra da Tijuca, 3570, Lote
2, quadra "h" (cf. fls. 258), daí o evidente equivoco da Administração.
Resta pacificado no direito pátrio que a intimação por edital em processo
administrativo apenas é possível nas hipóteses em que o interessado for indeterminado,
desconhecido ou com domicílio indefinido. Nas demais situações, a administração deve buscar a
notificação do interessado por outros meios de comunicação, garantindo-lhe o exercício da
ampla defesa.
Embora também seja obrigação do contribuinte manter o seu domicílio tributário
atualizado no cadastro da administração tributária, o fato de constar o novo endereço nos autos é
suficiente para suprir esta obrigação.
Portanto, considero o recurso tempestivo e dele tomo conhecimento.
MÉRITO
A questão a ser julgada resume-se à forma admitida de tributação da exploração
do direito de imagem de desportista, no caso específico jogador de futebol.
A fiscalização e o acórdão recorrido entendem que tal exploração só é possível
por meio de pessoa física, por se tratar de direito personalíssimo, ainda que considerando as
alterações legislativas que tratam da exploração deste direito, ou, como alega o contribuinte, que
a cessão decorrente da exploração por pessoa jurídica, independe da forma societária adotada, é
lícita, o que implicaria na ocorrência da tributação do imposto de renda na pessoa jurídica.
Tema ainda não pacificado pelas turmas do CARF, que apresentam decisões
divergentes, como exemplificadas a seguir:
Decisões que não admitem a cessão do direito personalíssimo para efeito de
tributação:
Numero do processo: 18470.728514/2014-66
Turma: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2a SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: 25/10/2018
Data da publicação: 07/01/2019
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2011,
2012
RECURSO
ESPECIAL
DE
DIVERGÊNCIA.
CONHECIMENTO.
DEMONSTRAÇÃO DA DIVERGÊNCIA. Tendo os acórdãos recorrido e paradigma
examinado situações similares oferecendo, contudo, soluções distintas, resta
configurado o dissídio jurisprudencial, devendo ser conhecido o recurso. OMISSÃO
DE RENDIMENTOS. EXPLORAÇÃO DE DIREITO PERSONALÍSSIMO.
TRIBUTAÇÃO NA PESSOA FÍSICA. Os rendimentos obtidos pelo contribuinte
em virtude de exploração de direito personalíssimo vinculados ao exercício da
atividade esportiva devem ser tributados na declaração da pessoa física, que é de
fato aquela que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o
respectivo fato gerador, sendo irrelevante a existência de registro de pessoa
jurídica para tratar dos seus interesses.
Fl. 356
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-011.329 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10872.720118/2015-37

Numero da decisão: 9202-007.322
Nome do relator: PEDRO PAULO PEREIRA BARBOSA

Numero do processo: 15540.720073/2014-95
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: 04/12/ 2019
Data da publicação: 07/02/2020
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2010, 2011
DIREITO DE IMAGEM. PESSOA FÍSICA. EXPLORAÇÃO. RENDIMENTOS.
TRIBUTAÇÃO. Salvo exceções expressamente previstas e lei, os rendimentos
recebidos pela exploração do direito de imagem são tributados na pessoa física do
seu titular. CONDUTA DOLOSA. AUSÊNCIA. MULTA QUALIFICADA. NÃO
CABIMENTO. Não restando comprovada a conduta dolosa do contribuinte no sentido
de retardar ou impedir a ocorrência do fato gerador ou o seu conhecimento por parte da
autoridade fazendária, não cabe a qualificação da multa de ofício. COMPENSAÇÃO.
DÉBITOS TRIBUTÁRIOS PRÓPRIOS. CRÉDITOS CONTRA A FAZENDA.
CRÉDITOS DE TERCEIROS. VEDAÇÃO. O contribuinte pode compensar débitos
tributários próprios com créditos líquidos e certos que possuir contra a Fazenda Pública,
sendo vedada a compensação com créditos de terceiros.
Numero da decisão: 2402-007.978
Nome do relator: RENATA TORATTI CASSINI

Numero do processo: 18470.728514/2014-66
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Dec 03 00:00:00 GMT-03:00 2021
Data da publicação: Fri Feb 25 00:00:00 GMT-03:00 2022
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2011, 2012 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. PESSOA FÍSICA. É correto
o lançamento fiscal que atribui a pessoa física rendimentos pagos formalmente a
pessoa jurídica, quando restar evidente que, na essência, os valores em questão
estão relacionados à remuneração da PF. IRPF. IRPJ. COMPENSAÇÃO Incabível
o aproveitamento, na pessoa física, de supostos recolhimentos efetuados indevidamente
ou a maior por pessoa jurídica. JUROS DE MORA. SELIC. MULTA DE OFÍCIO. Os
juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da
Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais, incidindo, inclusive,
sobre a obrigação principal decorrente de penalidade pecuniária.
Numero da decisão: 2201-009.544
Nome do relator: CARLOS ALBERTO DO AMARAL AZEREDO
Decisões favoráveis a disponibilidade do direito de imagem e sua tributação na
cessionária:
Numero do processo: 18470.728514/2014-66
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jul 05 00:00:00 GMT-03:00 2017
Fl. 357
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-011.329 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10872.720118/2015-37

Data da publicação: Tue Aug 01 00:00:00 GMT-03:00 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2011,
2012 DIREITO DE IMAGEM. ASPECTO PATRIMONIAL. POSSIBILIDADE DE
CESSÃO O direito à imagem decorre do direito à personalidade, esse sim,
intransmissível e irrenunciável. Já aquele, o direito de imagem, direito decorrente
do direito de personalidade, pode - em seu aspecto positivo, patrimonial - ser
transmitido, explorado por pessoa jurídica constituída para este fim.
RENDIMENTOS DO EXTERIOR. CHINA. Os tratados e as convenções internacionais
revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes
sobrevenha.
Numero da decisão: 2201-003.748
Nome do relator: CARLOS ALBERTO DO AMARAL AZEREDO

Numero do processo: 10980.726872/2012-19
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 08 00:00:00 GMT-03:00 2022
Data da publicação: Mon Jan 02 00:00:00 GMT-03:00 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007, 2008 ATLETA PROFISSIONAL. DIREITO DE IMAGEM.
PERSONALÍSSIMO. INDISPONIBILIDADE RELATIVA. O direito de imagem, a
despeito de ser personalíssimo, possui aspecto patrimonial que retira sua absoluta
indisponibilidade e permite a licença a terceiros para exploração econômica.
DIREITO DE IMAGEM. CESSÃO A PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. ART.
87-A DA LEI PELÉ. O artigo 87-A da Lei n° 9.615/1998 (Lei Pelé) prevê que o direito
de imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de
natureza civil, inconfundível com o contrato especial de trabalho desportivo. ART. 129
DA LEI No 11.196/2005. ASPECTO CULTURAL NO CONTEXTO DE
INFLUÊNCIA DA IMAGEM. O exercício de atividade personalíssima por meio de
pessoa jurídica é amparado pelo art. 129 da Lei 11.196/2005, que surgiu no
ordenamento jurídico com a finalidade de viabilizar a contratação de pessoa jurídica
para a prestação de serviços de natureza intelectual. Ao lado do aspecto cultural que
existe no contexto da influência da imagem, os resultados relacionados à exploração da
imagem requerem a utilização do intelecto.
Numero da decisão: 2402-010.848
Nome do relator: Ana Claudia Borges de Oliveira
Numero do processo: 10680.722451/2010-23
Turma: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2a SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Oct 24 00:00:00 GMT-03:00 2022
Data da publicação: Thu Feb 09 00:00:00 GMT-03:00 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de
apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007 PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS INTELECTUAIS,
MESMO QUE PERSONALÍSSIMOS, POR PESSOA JURÍDICA. APLICAÇÃO DO
ARTIGO 129 DA LEI No 11.196/05. POSSIBILIDADE. LIMITES. O artigo 129 da
Lei no 11.196/05 é claro em afastar os efeitos fiscais e previdenciários da prestação
de serviços intelectuais, mesmo que personalíssimos, quando tal prestação ocorrer
por pessoa jurídica, salvo quando o Fisco verifique os requisitos da relação de
emprego.
Numero da decisão: 9202-010.461
Nome do relator: MARCELO MILTON DA SILVA RISSO
Fl. 358
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Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-011.329 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10872.720118/2015-37

Para facilitar a análise do presente caso, necessário se faz a verificação das
seguintes questões:
1. O direito de imagem, como direito personalíssimo, pode ser cedido/licenciado
a uma pessoa jurídica para fins tributários/previdenciários?
A lei 11.196 em seu Art. 129 assim dispõe, negritei:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo
ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da
sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à
legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto
no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.
A simples leitura do dispositivo em tela é suficiente para responder positivamente
ao questionamento deste item, como defende o recorrente. Importante mencionar que esta lei foi
julgada constitucional pelo STF na ADC 66 de 21/12/2020. Este entendimento tem sido
amparado pelas decisões do CARF, havendo divergência apenas em relação a forma de
tributação, como as acima mencionadas, e outras jurisprudenciais:
REMESSA NECESSÁRIA. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO INTELECTUAL EM CARÁTER PERSONALÍSSIMO.
RECOLHIMENTO TRIBUTÁRIO EM NOME DA EMPRESA CONTRATADA.
DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA PARA ATINGIR O
PATRIMÔNIO DO SÓCIO QUE REALIZOU O SERVIÇO. CONTRARIEDADE À
LEGISLAÇÃO VIGENTE. ART. 129 DA LEI 11.196/05 E ART. 150 DO RIR.
INEXIGIBILIDADE DA AUTUAÇÃO FISCAL. 1 - A questão controvertida nos
autos é a autuação fiscal que atribuiu ao sócio pessoa física a receita obtida em
nome da pessoa jurídica em razão da prestação de serviço em caráter
personalíssimo, o que acarretou a cobrança adicional de imposto de renda. 2 -
Trata-se de remessa necessária em face de sentença que julgou procedentes os embargos
à execução fiscal, reconhecendo a inexigibilidade da cobrança com base no art. 129
da Lei 11.196/05, por entender que a prestação de serviço pelo sócio em caráter
personalíssimo não autoriza a desconstituição da personalidade jurídica para
imputá-lo responsabilidade tributária assumida pela empresa. 3 - No caso em
apreço, o embargante é jornalista, sócio majoritário da pessoa jurídica contratada para a
prestação de serviço intelectual, e ainda que exista cláusula exigindo o caráter
personalíssimo do serviço a ser por ele prestado, tal fato não desconstitui a
prestação por parte e em nome da empresa, com o recolhimento dos tributos
incidentes correspondentes. É isso o que prevê expressamente a legislação
supramencionada. 4 - Vale ressaltar que não houve sonegação fiscal, muito pelo
contrário: a autuação do Fisco se deu em face do sócio pessoa física que assinou o
trabalho, desconsiderando a personalidade jurídica da empresa para atingir o seu
patrimônio pessoal e exigir o recolhimento de IRPF sobre o valor do serviço, embora a
receita já houvesse sido tributada em nome da sociedade. 5 - Como bem asseverado pela
sentença a quo, não há previsão legal para a tributação do patrimônio pessoal do
sócio nesses casos, mas sim, há legislação em sentido oposto, impedindo tal
procedimento, além de o próprio regulamento do imposto de renda estabelecer, em
seu art. 150, que as empresas individuais são equiparadas às pessoas jurídicas para
efeitos de imposto de renda. Ou seja: ainda que não se tratasse, no caso, de
sociedade empresarial, mas de empresa individual, a incidência tributária seria
sobre a pessoa jurídica, e não sobre o sócio pessoa física que prestou o serviço. 6 -
Remessa necessária improvida.
Fl. 359
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-011.329 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10872.720118/2015-37

(TRF-2 - REOAC: XXXXX20144025101 RJ XXXXX-19.2014.4.02.5101, Relator:
LUIZ ANTONIO SOARES, Data de Julgamento: 06/02/2018, VICE-PRESIDÊNCIA)
2. O direito de imagem confunde-se com a própria execução da atividade
profissional personalíssima?
O STJ no julgamento do REsp 74.473, consolidou entendimento de que o direito
de imagem tem dois aspectos, o moral, que se refere a esse direito personalíssimo, inalienável e
intransmissível, que impede que a imagem da pessoa seja vendida, renunciada ou cedida em
definitivo, e o aspecto patrimonial, que se trata a imagem como um direito que não é
absolutamente indisponível, podendo ser licenciada a terceiros para exploração econômica.
Portanto, o direito de imagem, embora decorrente, não se confunde com o
exercício da atividade personalíssima, pois, esta sim tem que ser exercida pela pessoa física sem
nenhuma possibilidade de transferência. Não se exerce atividade personalíssima por procuração.
Mas os direitos, mesmo que personalíssimos, em seus aspectos patrimoniais, oriundos da
atividade profissional podem ser cedidos, ainda que temporariamente.
3. Caso seja possível a cessão do direito de imagem de uma pessoa, o jogador de
futebol estaria amparado por este permissivo legal? Futebol pode ser
considerado “atividade intelectual, inclusive de natureza cultural”?
Primeiro, o dispositivo em tela menciona as atividades intelectuais, porém inclui
expressamente as de natureza cultural. Logo, tal dispositivo deve ser interpretado como
atividades intelectuais e culturais, pois trata-se de uma adição trazida a efeito pelo advérbio
“inclusive”. Não cabe excluir as atividades culturais por não serem intelectuais.
Em que pese haver interpretações restritivas que procuram excluir o esporte do rol
de atividades de natureza cultural, a melhor exegese impede tal entendimento, pois o termo
“cultural” não pode se limitar a expressões eruditas ou acadêmicas.
Também, não se pode considerar que atividades desportivas não se subsumam ao
conceito de “cultura”, pois esta deve ser compreendida em seu sentido amplo como os
comportamentos, tradições e conhecimentos de um determinado grupo social, incluindo a língua,
as comidas típicas, as religiões, música local, artes em suas mais diversas expressões,
vestimentas, entre inúmeros outros aspectos. Em suma, cultura pode e deve ser entendida como o
modo de vida de uma população em suas mais diversas manifestações, designa o conjunto das
tradições, técnicas e instituições que caracterizam um grupo humano.
Imaginar que Cultura se refira tão somente a manifestações relativas às artes
tradicionais, não encontra guarita nos principais dicionários e na literatura das ciências humanas,
filosofia, sociologia e antropologia. Aliás, tal entendimento tornaria o texto do art. 129 da Lei
11.196, de 21 de novembro de 2005, redundante e desnecessário, uma vez que o termo “cultura”
aparece juntamente com os termos “científico e artístico”:
“a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou
cultural”
Portanto, como o futebol é indubitavelmente a atividade esportiva mais popular do
Brasil e plenamente incorporada à identidade nacional, impossível não considera-lo abrangido
Fl. 360
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2402-011.329 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10872.720118/2015-37

como atividade de natureza cultural. Logo, resta plenamente cabível a aplicação do art. 129 da
Lei 11.196, de 21 de novembro de 2005 no caso em análise.
4. O que é necessário demonstrar para desconsiderar a pessoa jurídica detentora
do direito de imagem e considerar esta relação contratual como de natureza
trabalhista?
Na decisão da ADC no 66, a relatora, Ministra Carmem Lúcia, afirmou que:
“A regra jurídica válida do modelo de estabelecimento de vínculo jurídico estabelecido
entre prestador e tomador de serviços deve pautar-se pela mínima interferência na
liberdade econômica constitucionalmente assegurada e revestir-se de grau de certeza
para assegurar o equilíbrio nas relações econômicas e empresariais”.
Logo, incabível a simples presunção de que a utilização do direito de imagem dos
jogadores e técnicos desportivos por pessoas jurídicas é irregular, sendo necessário comprovar,
no caso concreto, a irregularidade da prestação de tais serviços. Vale aqui o adágio máximo de
que “a boa fé se presume, a má fé se comprova”.
Portanto, o que deve ser julgado, no presente caso, é, se esta cessão possui
características suficientes para enquadrá-la como proveniente de relação trabalhista afastando a
natureza civil da cessão de exploração do direito de imagem e a consequente tributação na
pessoa física.
Da leitura dos artigos 2o e 3o da CLT, extrai-se que são elementos caracterizadores
da relação trabalhista, de forma cumulativa, os seguintes:
Trabalho realizado por pessoa física – o empregado deverá sempre ser pessoa física
ou natural, pois os bens tutelados pelo Direito do Trabalho importam somente à pessoa
física, sendo assim, não podem ser usufruídos por pessoa jurídica.
Pessoalidade – outro requisito bastante importante é este. Tem de haver a pessoalidade
na prestação de serviços, ou seja, o serviço deverá ser realizado pessoalmente pelo
empregado, não podendo este ser substituído por outrem.
Não eventualidade - este requisito prega que o serviço tem que ser prestado
habitualmente, de forma contínua.
Onerosidade – na relação de emprego, o empregado aceita ceder sua força de trabalho
em troca de uma contraprestação, quer seja, o salário por seus serviços.
Subordinação – do latim sub(abaixo) ordinare(ordens), significa dizer que o
empregador é quem determina como o trabalho será realizado. É, talvez, o principal
elemento caracterizador, pois é visto como um estado de dependência.
Diante dos fatos trazidos aos autos tanto pela fiscalização quanto pelo
RECORRENTE, verifica-se a ausência do elemento subordinação, pois os valores pagos a título
de uso do direito de imagem foram oriundos de 2 (duas) empresas diferentes a saber,
UNIMEDRio e Adidas (fl.316):
Os pagamentos relativos aos contratos de cessão de uso de imagem efetuados pela
Unimed-Rio e Adidas do Brasil Ltda, afetaram sensivelmente a tributação legalmente
prevista.
Fl. 361
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2402-011.329 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10872.720118/2015-37

Embora, sabido que as instâncias do direito trabalhista e tributário são
independentes, é certo que é impossível não considerar as influências que uma exerce sobre a
outra, principalmente quando se trata de definições conceituais e quando o fato gerador é
atribuído a um conceito definido na legislação trabalhista. Aliás, tanto o Acórdão recorrido
quanto o Termo de Verificação Fiscal (TVF), recorreram à decisões e leis trabalhistas para
fundamentar as suas conclusões.
Em complemento, o Código Civil em seu Artigo 28, restringe a possibilidade de
desconsideração da pessoa jurídica apenas em caso de abuso, como se segue:
Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de
finalidade ou pela confusão patrimonial, pode o juiz, a requerimento da parte, ou do
Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, desconsiderá-la para que os
efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens
particulares de administradores ou de sócios da pessoa jurídica beneficiados direta ou
indiretamente pelo abuso.
§ 1o Para os fins do disposto neste artigo, desvio de finalidade é a utilização da pessoa
jurídica com o propósito de lesar credores e para a prática de atos ilícitos de qualquer
natureza.
§ 2o Entende-se por confusão patrimonial a ausência de separação de fato entre os
patrimônios, caracterizada por:
I - cumprimento repetitivo pela sociedade de obrigações do sócio ou do administrador
ou vice-versa;
II - transferência de ativos ou de passivos sem efetivas contraprestações, exceto os de
valor proporcionalmente insignificante; e
III - outros atos de descumprimento da autonomia patrimonial.
§ 3o O disposto no caput e nos §§ 1o e 2o deste artigo também se aplica à extensão das
obrigações de sócios ou de administradores à pessoa jurídica.
§ 4o A mera existência de grupo econômico sem a presença dos requisitos de que trata
o caput deste artigo não autoriza a desconsideração da personalidade da pessoa jurídica.
§ 5o Não constitui desvio de finalidade a mera expansão ou a alteração da finalidade
original da atividade econômica específica da pessoa jurídica.
Assim, não se vislumbra possibilidade de se enquadrar o caso concreto como uma
relação trabalhista, apta a afastar a cessão dos direitos de imagem a uma pessoa jurídica, uma vez
que esta empresa possuía mais de uma relação comercial, não estando presente nenhuma espécie
de exclusividade e nem tão pouco quaisquer das hipóteses que autorizem a desconsideração da
pessoa jurídica ou do negócio jurídico entabulado.
Portanto, diante da permissão legal de cessão de direitos personalíssimos para a
exploração comercial por terceiros, inclusive pessoa jurídica, e da impossibilidade de tal relação,
no caso concreto, ser caracterizada como oriunda de uma relação de trabalho, devido a falta do
elemento subordinação, resta reconhecer como lícito o negócio jurídico realizado, não podendo
descaracterizar-se a pessoa jurídica cessionária, com base apenas na distribuição do seu capital
entre os respectivos sócios.
Conclusão
Fl. 362
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2402-011.329 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Assim, diante do exposto voto por CONHECER o RECURSO INTERPOSTO e,
no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
José Márcio Bittes

Fl. 363
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