Tribunal: CARF
Processo: 16682.723006/2015-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-10-05
Data de publicação: 2023-10-24

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-HOLANDA PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Holanda para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem pela investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no exterior é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando a neutralidade do sistema.

Inteiro teor:
CSRF-T1
CSRF-T1 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
16682.723006/2015-51 Recurso
Recurso
Especial do Contribuinte Acórdão no
Acórdão no
9101-006.770 – CSRF / 1a Turma Sessão de
Sessão de
5 de outubro de 2023 Recorrente
Recorrente
YOLANDA PARTICIPACOES S/A. Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-HOLANDA
PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES
DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35,
de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Holanda para evitar bitributação
de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos
pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento
localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO
DA
NEUTRALIDADE
DO
SISTEMA
E
SUPERAÇÃO DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão
localizadas no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da
investida apurado via Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da
investidora, porque os lucros da investida já foram tributados no Brasil pela
mesma alíquota que seriam se o fossem pela investidora. Estando investidor no
Brasil e investida no exterior, se a alíquota no exterior é menor do que a
brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se diferimento por
tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder de
decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da
MP no 2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo
investidor brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-
calendário, dispondo sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao
mesmo tempo, o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995, autorizou a compensação dos
impostos pagos no exterior, viabilizando a neutralidade do sistema.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.723006/2015-51
Fl. 1221
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu
Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. No mérito, por voto de qualidade,
acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli
(relator), Luciano Bernart, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic que votaram por dar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira
Edeli Pereira Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. Julgamento
realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do
cumprimento da decisão.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart (Suplente
convocado), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina
Maldonado Mendonça Kraljevic (Suplente convocada) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial (fls. 721/801) interposto pela contribuinte em face do
Acórdão no 1302-003.720 (fls. 625/670), o qual negou provimento ao recurso voluntário com
base na seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
NULIDADE. PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. ILEGALIDADE.
Inexiste ilegalidade do feito fiscal, não caracterizando nulidade por preterição do direito
de defesa, se a infração foi claramente descrita, os fatos alegados foram
documentalmente comprovados e a fundamentação legal expressamente declarada.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Fl. 1222
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

Ano-calendário: 2010
ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO. ARTIGOS 7o. CONTEÚDO.
A parte dos artigos 7o das Convenções-Modelo dos acordos de bitributação que diz que
“os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado”
não pode ser entendida de maneira desvinculada da parte seguinte: “a não ser que a
empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se da forma que as Convenções-Modelo
escolheram para dizer que o país da fonte só pode tributar o lucro do seu não residente
se este exercer atividade neste país por intermédio de um estabelecimento permanente.
Isso porque é possível que uma atividade seja exercida sem um grau de conexão tal com
o país da fonte que seja capaz de qualificá-lo no escopo do conceito de estabelecimento
permanente contido nos artigos 5o daquelas mesmas Convenções-Modelo.
Ainda assim, existe a conexão e o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no
sentido de tributar os correspondentes lucros. A regra daqueles dispositivos impede,
então, que o país da fonte exerça essa jurisdição. Não se pode, portanto, querer atribuir à
expressão “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado” o sentido restritivo de impedir que um determinado país adote normas de
transparência fiscal internacional.
LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. ACORDOS DE
BITRIBUTAÇÃO. COMPATIBILIDADE.
Independentemente de sua amplitude, o artigo 74 da MP no 2.158-35/01 vai ao encontro
das regras criadas em vários países em sintonia com o fenômeno da transparência fiscal
internacional. Trata-se de normas antielisivas específicas que possuem a finalidade de
evitar o diferimento da tributação dos lucros de empresas qualificadas como controlled
foreign corporations (CFC). A lei tributa uma renda ficta da própria pessoa jurídica
brasileira (a empresa residente). Em outras palavras, ela olha para a empresa residente e,
sopesando o fato de que esta possui participação societária em outra empresa que
apurou lucro no exterior, assume que há disponibilidade da renda e determina que se
tribute como lucro da empresa brasileira um determinado valor estimado com base no
lucro apurado pela empresa no exterior. Não se trata de "dividendos presumidos". Por
isso, inexiste ofensa aos acordos de bitributação tanto nos dispositivos que tratam de
lucros de empresas quanto naqueles que tratam de dividendos.
LUCROS NO EXTERIOR. ALCANCE DAS CONTROLADAS E COLIGADAS
INDIRETAS. CONSOLIDAÇÃO.
Exige-se a consolidação do resultado para alcançar a tributação das controladas e
coligadas indiretas.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
JUROS SOBRE MULTA. POSSIBILIDADE.
De conformidade com a Súmula CARF no 108, incidem juros moratórios, calculados à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício.

Intimada da decisão, a contribuinte opôs embargos de declaração (fls. 674/688),
os quais foram rejeitados (cf. fls. 674/688).
Em seguida interpôs o recurso especial (fls. 721/801), sustentando que a decisão
recorrida diverge de outras decisões do CARF no tocante às seguintes matérias: 1) Nulidade do
Auto de Infração e, por consequência, do acórdão recorrido, por não apreciar a existência de
erro de direito - contrariedade ao que dispõe o art. 53 da Lei 9.784/1999; 2) Impossibilidade de
tributação automática dos lucros da controlada indireta, ante a necessidade de observância do
Fl. 1223
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

art. 1o, § 6o, da IN 213/2002; 3) Prevalência do art. 7o, dos TDT’s Brasil-Holanda e Brasil-
Portugal sobre o artigo 74, da MP no 2.158/01, nos termos do artigo 98, do CTN; 4) Art. 74 da
MP no 2.158-35/2001 - incidência sobre lucro da controlada e não sobre dividendo; e 5)
Necessidade de aplicação dos TDT’s Brasil-Holanda e Brasil-Portugal à CSLL - previsão da Lei
no 13.202/2015.
Despacho de admissibilidade de fls. 2.001/2.007 conheceu parcialmente do
recurso, nos seguintes termos:
(...)
3) DA TERCEIRA DIVERGÊNCIA INTERPRETATIVA
Sobre a terceira matéria, referente à prevalência do art. 7o, dos TDT’s Brasil-Holanda e
Brasil-Portugal sobre o artigo 74, da MP no 2.158/01, nos termos do artigo 98, do CTN,
a recorrente procura demonstrar o seu prequestionamento afirmando (e-fl. 751) que tal
matéria consta da impugnação ao lançamento, do acórdão da DRJ, do recurso voluntário
e do acórdão recorrido.
(...)
No que concerne à demonstração de que, em relação a essa matéria, a legislação
tributária foi interpretada de forma divergente por outro colegiado do CARF, do extinto
Conselho de Contribuintes ou da CSRF, a recorrente apontou como paradigmas os
acórdãos nos 1402-002.388 e 101-95.802, cujas ementas e partes dos respectivos votos
condutores a seguir se transcreve:
Acórdão no 1402-002.388:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
(...)
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA LOCALIZADA NA ARGENTINA. EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO
DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. IDENTIDADE. APLICAÇÃO DO
ART.7o.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de norma CFC por considerar transparente as
controladas e coligadas no exterior, mas não possui a sua finalidade típica, antiabusiva,
específica e excepcional, o que permitiria sua aplicação em harmonia com as disposições
das normas internacionais, firmadas com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão com a
disposição do art. 74 da MP no 2.158/01, atrai e confirma a incidência do art. 7o da
Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo norma de bloqueio, afastando a
legislação doméstica, prevalecendo o disposto no pacto internacional, como previsto no
comando do art. 98 do CTN, reiteradamente confirmado pelo E. STJ.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2006, 2007
TRATADO BRASIL-ARGENTINA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO.
APLICAÇÃO À CSLL. DISPOSIÇÃO NORMATIVA EXPRESSA.
A norma interpretativa contida no art. 11 da Lei no 13.202/15 (modalidade que guarda
eficácia retroativa) expressamente estende à referida Contribuição Social as disposições
dos Acordos e Convenções internacionais para se evitar a dupla tributação.
(...)
Acórdão no 101-95.802:
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO FICTA PARA A
CONTROLADORA AQUI NO BRASIL (MP n°2.158-34/2001, ART. 74, § ÚNICO) -
A partir da vigência do art. 74 da MP 2.158-35/2001, para fim de determinação da
base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, os lucros auferidos por controlada
Fl. 1224
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados
disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data,
qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.
LUCROS AUFERIDOS POR INTERMÉDIO DE COLIGADAS E CONTROLADAS
NO EXTERIOR - Na Lei 9.532/97 o fato gerador era representado pelo pagamento
ou crédito (conforme definido no art. 1° da Lei 9.532/97), e o que se tributavam
eram os dividendos. A partir da MP 2.158-35/2001, a tributação independe de
pagamento ou crédito (ainda que fictos), deixando, pois, de ter como base os
dividendos.
LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA - Nos termos da
Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em
Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha, promulgada pelo
Decreto n° 76.975, de 1976, em se tratando de lucros apurados pela sociedade
residente na Espanha e que não sejam atribuíveis a estabelecimento permanente
situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil. Não são também tributados
no Brasil os dividendos recebidos por um residente do Brasil e que, de acordo com
as disposições da Convenção, são tributáveis na Espanha.
(...)
LANÇAMENTO DECORRENTE - CSLL - O decidido para o lançamento de IRPJ
estende-se ao lançamento que com ele compartilha o mesmo fundamento factual,
quando não há razão de ordem jurídica para lhe conferir julgamento diverso.
(...)
Voto
(...)
Pois bem, pelo cotejo entre os já transcritos trechos do acórdão recorrido e dos acórdãos
paradigmas, bem como pelo exame do inteiro teor desses acórdãos, é possível verificar que
entre eles há divergência interpretativa no que concerne à matéria ora sob exame.
De fato, (i) enquanto no recorrido decidiu-se que o art. 7 dos tratados para evitar a dupla
tributação firmados entre o Brasil e a Holanda e entre o Brasil e Portugal não afasta a
incidência do IRPJ e da CSLL sobre os lucros auferidos no Brasil decorrentes de sua
participação nas empresas controladas residentes naqueles países, nos termos do art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35/2001, (ii) nos acórdãos paradigmas entendeu-se que o art. 7
dos tratados para evitar a dupla tributação firmados entre o Brasil e a Argentina (primeiro
paradigma) e entre o Brasil e a Espanha (segundo paradigma), afasta a incidência do IRPJ e
da CSLL sobre os lucros auferidos no Brasil decorrentes de sua participação nas
empresas controladas residentes naqueles países.
Embora os tratados de que cuida o recorrido tenham sido firmados pelo Brasil com
países distintos daqueles observados nos paradigmas, é certo que a redação do art. 7 em
todos esses tratados é a mesma, daí porque deve-se considerar que representam a mesma
norma jurídica.
Isso posto, restou demonstrada a divergência interpretativa em relação a essa matéria.
(...)
4) DA QUARTA DIVERGÊNCIA INTERPRETATIVA
Sobre a quarta matéria, referente ao art. 74 da MP no 2.158-35/2001 – incidência sobre
lucro da controlada e não sobre dividendo, a recorrente procura demonstrar o seu
prequestionamento afirmando (e-fl. 762) que tal matéria consta da impugnação ao
lançamento, do acórdão da DRJ, do recurso voluntário e do acórdão recorrido.
(...)
No que concerne à demonstração de que, em relação a essa matéria, a legislação
tributária foi interpretada de forma divergente por outro colegiado do CARF, do extinto
Conselho de Contribuintes ou da CSRF, a recorrente apontou como paradigma o
acórdão no 101-95.802, cuja ementa e partes do respectivo voto condutor a seguir se
transcreve:
Fl. 1225
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

Acórdão no 101-95.802:
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO FICTA PARA A
CONTROLADORA AQUI NO BRASIL (MP n°2.158-34/2001, ART. 74, § ÚNICO) - A
partir da vigência do art. 74 da MP 2.158-35/2001, para fim de determinação da base de
cálculo do imposto de renda e da CSLL, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de
disponibilização previstas na legislação em vigor.
LUCROS AUFERIDOS POR INTERMÉDIO DE COLIGADAS E CONTROLADAS NO
EXTERIOR - Na Lei 9.532/97 o fato gerador era representado pelo pagamento ou crédito
(conforme definido no art. 1° da Lei 9.532/97), e o que se tributavam eram os dividendos.
A partir da MP 2.158-35/2001, a tributação independe de pagamento ou crédito (ainda
que fictos), deixando, pois, de ter como base os dividendos.
LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA - Nos termos da
Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal
em Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha, promulgada
pelo Decreto n° 76.975, de 1976, em se tratando de lucros apurados pela
sociedade residente na Espanha e que não sejam atribuíveis a estabelecimento
permanente situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil. Não são
também tributados no Brasil os dividendos recebidos por um residente do Brasil
e que, de acordo com as disposições da Convenção, são tributáveis na Espanha.
(...)
LANÇAMENTO DECORRENTE - CSLL - O decidido para o lançamento de
IRPJ estende-se ao lançamento que com ele compartilha o mesmo fundamento
factual, quando não há razão de ordem jurídica para lhe conferir julgamento
diverso.
(...)
Voto
(...)
Pois bem, pelo cotejo entre os já transcritos trechos do acórdão recorrido e do acórdão
paradigma, bem como pelo exame do inteiro teor desses acórdãos, é possível verificar
que entre eles há divergência interpretativa no que concerne à matéria ora sob exame.
De fato, (i) enquanto no recorrido decidiu-se que o art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001 trata de tributação sobre os lucros auferidos no Brasil decorrentes de sua
participação em empresas controladas residentes no exterior, e não de tributação sobre
dividendos, não se aplicando portanto o art. 10 dos tratados para evitar a dupla
tributação firmados entre o Brasil e a Holanda e entre o Brasil e Portugal, (ii) no
paradigma decidiu-se que os referidos lucros podem ser considerados dividendos, daí
porque regem-se pelo disposto no art. 10 do tratado para evitar a dupla tributação
firmado entre o Brasil e a Espanha.
Embora os tratados de que cuida o recorrido tenham sido firmados pelo Brasil com
países distintos daquele observado no paradigma, é certo que a redação do art. 10 em
todos esses tratados é a mesma, daí porque deve-se considerar que representam a mesma
norma jurídica.
Isso posto, restou demonstrada a divergência interpretativa em relação a essa matéria.
(...)
5) DA QUINTA DIVERGÊNCIA INTERPRETATIVA
Sobre a quinta matéria, referente à necessidade de aplicação dos TDT’s Brasil-Holanda
e Brasil-Portugal à CSLL - previsão da Lei no 13.202/2015, a recorrente procura
demonstrar o seu prequestionamento afirmando (e-fl. 769) que tal matéria consta da
impugnação ao lançamento, do acórdão da DRJ, do recurso voluntário e do acórdão
recorrido.
Fl. 1226
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

(...)
Pois bem, pelo exame do recurso voluntário é possível verificar que a ora recorrente
suscitou a questão da aplicação, também à CSLL, dos tratados para evitar a dupla
tributação, nos termos do referido art. 11 da Lei no 13.202/2015.
No entanto, pelo exame do acórdão recorrido é possível verificar que essa matéria não
chegou a ser apreciada ou decidida pela Turma recorrida, sob o argumento de que já
havia afastado a possibilidade de aplicação dos referidos tratados quando do exame da
exigência do IRPJ.
(...)
Isso posto, como a questão da aplicabilidade, à CSLL, dos tratados para evitar a dupla
tributação, nos termos do art. 11 da Lei no 13.202/2015, não foi apreciada e decidida no
acórdão recorrido, resta claro que a recorrente não logrou êxito em demonstrar o seu
prequestionamento.
6) CONCLUSÃO
Tendo em vista todo o exposto, e com base no que dispõem os arts. 67 e 68 do Anexo II
do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, OPINO no
sentido de que o recurso especial do sujeito passivo seja parcialmente admitido.

Contra a parte não admitida a contribuinte apresentou Agravo (fls. 1.065/1.087),
tendo sido este rejeitado (fls. 1.096/1.110).
Chamada a se manifestar, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 1.147/1.175). Não
questiona o conhecimento recursal e, no mérito, pugna pela manutenção do acórdão recorrido.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator

Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e atendeu os demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida quanto ao seu
seguimento.
Tendo isso em vista, por concordar com o juízo prévio de admissibilidade e
apoiado também no permissivo previsto no §1o do art. 50 da Lei no 9.784/99, conheço do
presente recurso nos termos do despacho de fls. 2.049/2.062.

Mérito
A controvérsia envolve a interpretação sistemática da tributação sobre lucros
auferidos por empresas controladas domiciliadas no exterior (no caso, Holanda), prevista no
artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, com a norma de “bloqueio” prescrita no artigo
7 do acordo celebrado pelo Brasil com os Países Baixos para evitar a dupla-tributação da renda,
aprovado pelo Decreto no 355/1991.
Fl. 1227
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

Pois bem.
Sobre o regime jurídico da tributação dos lucros no exterior, o presente Julgador,
em coautoria com o I. Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, assim se manifestou:1
Em primeiro lugar, sempre é importante registrar que as regras de lucros no exterior,
também conhecidas como “controlled foreign companies” (CFC), não deveriam ser um
regime geral de tributação da renda em bases universais (“wordwide income taxation”),
mas sim de normas especiais que deveriam evitar que o contribuinte possa afastar ou
diferir o pagamento do imposto de renda sobre rendimentos por ele auferidos no
exterior através da interposição de sociedades.
Nesse sentido, as regras CFC seriam normas antiabusivas que apenas deveriam ser
aplicadas em situações excepcionais, ou seja, sob certas condições, como, por exemplo,
nas hipóteses de (i) autonomia fiscal da autoridade sediada no exterior; (ii) existência de
controle da sociedade estrangeira pelo residente; (iii) apuração de rendas passivas pela
pessoa jurídica sediada no exterior; e (iv) sua localização em país com tributação
favorecida.2
Com relação à legislação CFC brasileira antes da Lei n. 12.973/2014, Heleno Torres
assinalava alguns dos testes que a legislação CFC brasileira poderia ter adotado para
fins de definição das hipóteses em que ela deveria ser aplicável, isto é, a controlada no
exterior fosse considerada sociedade transparente. Os testes citados pelo referido autor
englobam: (i) a comparação entre as alíquotas dos dois ordenamentos, teste do escopo
social; (ii) verificação se a sociedade controlada é cotada em bolsa de valores; (iii)
verificação da distribuição aceitável de rendimentos; (iv) verificação da data contábil e
prazo em que o sujeito se manteve vinculado à sociedade; e (v) o teste do “de minimis”,
pelo qual se busca um teto aceitável de distribuição.3
Por sua vez, no tocante ao regime instaurado a partir da Lei no 12.973/14, Matheus
Piconez pontua que tais regras não seguem as definições e objetivos gerais de regras
CFC, de modo que as regras brasileiras não são antiabuso, sendo meramente
arrecadatórias, dificultando ou impossibilitando o investimento internacional de
empresas brasileiras.4
Desse modo, a norma brasileira CFC é bem mais ampla do que as normas CFC de
outros países, incluindo a tributação de rendas ativas e de investidas localizadas em
países com níveis adequados de tributação da renda, fatos estes que trazem o
inconveniente de desestimular a expansão internacional das pessoas jurídicas brasileiras,
constituindo-se, ademais, em uma grande desvantagem comparativa, para utilizarmos o
contrário do jargão desenvolvido pelo economista David Ricardo.
Feitas as ponderações iniciais sobre o que deveria ser uma norma CFC, passamos à
evolução histórica das normas brasileiras que regem o tema.
Conforme mencionado anteriormente, a tributação das pessoas jurídicas brasileiras em
bases universais começou com o advento da Lei n. 9.249/1995, que prescreveu, em seu
artigo 25, que:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)

1 "Dos lucros contábeis registrados por controladas localizadas no exterior e os limites jurídicos para a glosa de
despesas neles registradas". In. Revista de Direito Contábil Fiscal. São Paulo: volume 3. Número 5. Jan/Jun 2021
2 BIANCO, João Francisco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007.
3 TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário Internacional, São Paulo: RT, 2001, pp. 125-128.
4 PICONEZ, Matheus. Lucros no exterior, equivalência e tributação da “parcela do ajuste do valor do investimento”
à luz dos acordos de bitributação brasileiros. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga. LOPES, Alexsandro Broedel.
Controvérsias Jurídico-Contábeis. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2015.
Fl. 1228
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que
auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação
brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou
controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real.
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro
líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do balanço de
encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as
demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173
da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
A redação dos referidos dispositivos legais não passou ilesa a críticas, sendo que foram
levantados dois pontos polêmicos: o primeiro em relação ao aspecto temporal, isto é,
quando efetivamente o lucro do exterior deve ser tributado: se por ocasião da
distribuição ou se automático (por ocasião do fechamento do balanço); e o segundo
ponto em relação ao aspecto quantitativo, ou seja, qual a efetiva base de cálculo: se é o
lucro líquido “puro” (lucro contábil ou lucro societário) ou se é o lucro líquido ajustado
pelas normas tributáveis brasileiras (“lucro fiscal”).
(...) até o advento do artigo 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, tributava-se o
lucro efetivamente distribuído, na linha do que dispunham a Instrução Normativa n.
38/1996 e, em seguida, a Lei n. 9.532/1997.
Todavia, após a edição da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, o momento de
tributação passou a ser automático quando do encerramento de cada ano-calendário, o
que acabou, a passos tortos, se repetindo sob a égide da lei atual (Lei 12.973/2014).

Mais precisamente, dispunha o artigo 74 da MP 2.158-35/2001, vigente à época
dos fatos geradores, que:
Artigo 74 - Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21
desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior
serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data
do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. - Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,
salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas
na legislação em vigor.

A constitucionalidade desse dispositivo, notadamente a “distribuição automática”
dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas ou coligadas, foi objeto da Ação
Direta de Inconstitucionalidade (ADI no 2588), ação esta que, conforme resumido no voto do
Acórdão no 1402-004.360, da lavra da Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, foi julgada
pelo STF:
(...) com eficácia erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que a regra prevista no
caput do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
a) se aplica às controladas situadas em países considerados paraísos fiscais; e
b) não se aplica às coligadas localizadas em países sem tributação favorecida.
Dessa forma, o resultado da decisão seria o seguinte:
Fl. 1229
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

Ao analisar a ementa da decisão proferida na ADIN 2588 verifica-se que, embora tenha
suscitado a inconstitucionalidade na hipótese de tributação das controladas em países de
tributação normal não foi obtida decisão definitiva quanto à esse ponto. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE
QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU
COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA
CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE
CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATADO BALANÇO EM QUE
TIVEREM SIDO APURADOS ("31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO"). ALEGADA
VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA
CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO
TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO
DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERlORlDADE. MP 2.158-35/2001,
ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 22 (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionaldade do art. 43, § 2Q do CTN e do art. 74 da MP
2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados:
1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que O dia 31 de dezembro de cada ano está
dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de
participação nos lucros;
1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir
"planejamento tributário") ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou
devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de
de.Equivalência Patrimoníal-MEp, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei
6.404/1976, art. 248);
1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados
apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais
controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos
pela empresa estrangeira controlada;
1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado
para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal,
com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado
reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a
pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam
"paraísos fiscais";
2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de
pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de
controles societários e fiscais adequados ("paraísos fiscais", assim definidos em lei) 2.3.
A inconstitucionalidade do art. 74 par. 00., da MP 2.158-35/2001-de modo que o texto
impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de
2001.
Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para
dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a
Fl. 1230
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP
2.158/2001.(grifamos)
Todavia, ao analisar a parte dispositiva da decisão, verifica-se que ela se restringe aos
pontos mencionados anteriormente:
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal
Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do ministro Joaquim Barbosa, na
conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos em,
julgar parcialmente procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante,
conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP no 2.158-35/2001 não
se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países sem tributação favorecida (não
“paraísos fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas “controladas”
localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e
fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou pela
não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP no 2.158-35/2001.

De fato, a decisão proferida na ADIN 2588 não atingiu a tributação de empresas
controladas e domiciliadas em países com tributação normal, isto é, países não considerados
como paraísos fiscais. De igual modo não foi objeto deste julgado vinculante a análise sobre a
aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2158-35/01 em relação aos lucros auferidos por investidas
sediadas em países que possuam com o Brasil Acordos ou Convenções para fins de evitar a
dupla tributação da renda, como é o caso da Holanda.
Nessa situação, ou seja, sobre lucros de controladas domiciliadas na Holanda e
Ilha da Madeira (Portugal) - países estes que não são considerados paraíso fiscal -, entendo que
não é cabível a cobrança de imposto de renda brasileiro no modo piloto automático, como prevê
o referido artigo 74 e na linha do que pretende o Auto de Infração ora analisado, justamente em
face da prevalência dos artigos 7 e 10 das Convenções Destinadas a Evitar a Dupla Tributação,
celebradas entre o Governo da República Federativa do Brasil e os Governos do Reino dos
Países Baixos e a República Portuguesa, respectivamente veiculadas no ordenamento jurídico
brasileiro pelo Decreto no 355/91 e Decreto no 4.012/2001, in verbis:
Holanda - ARTIGO 7
Lucros das empresas
1 - Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado; a não ser que a empresa exerça, sua atividade no outro Estado Contratante, por
meio de um estabelecimento permanente alí situado. Se a empresa exerce suas
atividades na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas
unicamente na medida em que forem, atribuíveis àquele estabelecimento permanente.
2 - Ressalvado o disposto no parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado
Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente alí situado, serão atribuídos, a esse estabelecimento
permanente, em cada Estado Contratante, os lucros que obteria se fosse uma empresa
distinta e separada, exercendo atividades iguais ou similares, sob condições iguais ou
similares e transacionando com absoluta independência com a empresa da qual é
estabelecimento permanente.
3 - Na determinação dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir
as despesas incorridas para a consecução dos seus objetivos, inclusive as despesas de
direção e os encargos gerais de administração assim realizados.
4 - Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de
comprar bens ou mercadorias para a empresa.
5 - Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos disciplinados
separadamente em outros Artigos desta Convenção, o disposto em tais Artigos é
prejudicado pelo que dispõe este Artigo
Fl. 1231
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

Holanda - ARTIGO 10
Dividendos
1 - Os dividendos pagos por uma sociedade residente em um Estado Contratante a um
residente no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2 - Todavia, esses dividendos podem também ser tributados no Estado Contratante onde
reside a sociedade que os paga, e nos termos da lei desse Estado; mas, se a pessoa que
os receber for o beneficiário efetivo dos dividendos, o imposto assim incidente não
poderá exceder 15% (quinze por cento) do montante bruto dos dividendos. O disposto
neste parágrafo não prejudica a tributação da sociedade, no que diz respeito aos lucros
dos quais de originaram os dividendos pagos.
3 - O termo "dividendos", empregado no presente Artigo, designa os rendimentos
provenientes de ações ou direitos de fruição; ações de empresas mineradoras; partes de
fundador ou outros direitos de participação em lucros, com exceção de créditos, bem
como rendimentos de outras participações de capital assemelhados aos rendimentos de
ações pela legislação tributária do Estado em que reside a sociedade que realiza a
distribuição.
4 - Não se aplica o disposto nos parágrafos 1 e 2 se o beneficiário dos dividendos,
residente em um Estado Contratante, realiza negócios no outro Estado Contratante em
que reside a sociedade que paga dividendos, por intermédio de estabelecimento
permanente alí situado, e se a participação, em virtude da qual os dividendos são pagos,
se relaciona efetivamente ao estabelecimento permanente. Nesse caso aplica-se o
disposto no Artigo 7.
5 - Quando um residente em um Estado Contratante tiver um estabelecimento
permanente no outro Estado Contratante, este estabelecimento permanente pode estar,
ali, sujeito a imposto retido na fonte, nos termos da legislação daquele Estado. Todavia,
tal imposto não excederá 15% (quinze por cento) do montante bruto dos lucros do
estabelecimento permanente, apurado após o pagamento do imposto de renda de
sociedades, incidente sobre aqueles lucros.
6 - Quando uma sociedade residente em um Estado Contratante recebe lucros ou
rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado Contratante não poderá
cobrar qualquer imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto se tais
dividendos forem pagos a residente desse outro Estado, ou se a participação em virtude
da qual os dividendos são pagos, relacionar-se efetivamente a um estabelecimento
permanente situado nesse outro Estado; nem poderá sujeitar os lucros não distribuídos
da sociedade a imposto sobre lucros não distribuídos, ainda que os dividendos pagos ou
os lucros não distribuídos consistam, no total ou parcialmente , de lucros ou
rendimentos provenientes desse outro Estado.
7 - As limitações de alíquota do imposto previstas nos parágrafos 2 e 5 não se aplicam
aos dividendos ou lucros pagos antes do final do primeiro ano calendário seguinte ao
ano de assinatura desta Convenção.

Portugal - Artigo 7o
Lucros das Empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por
meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade
deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na
medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.
2. Com ressalva do disposto no no 3, quando uma empresa de um Estado Contratante
exercer a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento
estável aí situado, serão imputados, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento
Fl. 1232
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

estável os lucros que este obteria se fosse uma empresa distinta e separada que
exercesse as mesmas atividades ou atividades similares, nas mesmas condições ou em
condições similares, e tratasse com absoluta independência com a empresa de que é
estabelecimento estável.
3. Na determinação do lucro de um estabelecimento estável é permitido deduzir as
despesas devidamente comprovadas que tiverem sido feitas para realização dos fins
prosseguidos por esse estabelecimento estável, incluindo as despesas de direção e as
despesas gerais de administração igualmente comprovadas e efetuadas com o fim
referido.
4. Nenhum lucro será imputado a um estabelecimento estável pelo fato da simples
compra de mercadorias, por esse estabelecimento estável, para a empresa.
5. Para efeitos dos números precedentes, os lucros a imputar ao estabelecimento estável
serão calculados, em cada ano, segundo o mesmo método, a não ser que existam
motivos válidos e suficientes para proceder de forma diferente.
6. Quando os lucros compreendam elementos do rendimento especialmente tratados
noutros Artigos desta Convenção, as respectivas disposições não serão afetadas pelas
deste Artigo.

Portugal - Artigo 10o
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um
residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2. Esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado Contratante
de que é residente a sociedade que paga os dividendos e de acordo com a legislação
desse Estado, mas se o beneficiário efetivo dos dividendos for um residente do outro
Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá:
a) 10% (dez por cento) do montante bruto dos dividendos, se o seu beneficiário efetivo
for uma sociedade que detenha, diretamente, pelo menos 25% do capital da sociedade
que paga os dividendos, durante um período ininterrupto de 2 (dois) anos antes do
pagamento dos dividendos;
b) 15% (quinze por cento) do montante bruto dos dividendos, nos restantes casos.
As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum acordo,
a forma de aplicar estes limites.
3. O termo "dividendos", usado neste Artigo, significa os rendimentos provenientes de
ações, ações ou bônus de fruição, partes de minas, partes de fundadores ou outros
direitos, com exceção dos créditos, que permitam participar nos lucros, assim como os
rendimentos derivados de outras partes sociais sujeitos ao mesmo regime fiscal que os
rendimentos de ações pela legislação do Estado de que é residente a sociedade que os
distribui. Considera-se ainda que o termo "dividendos" inclui os rendimentos derivados
de conta ou de associação em participação.
4. O disposto nos nos. 1 e 2 não é aplicável se o beneficiário efetivo dos dividendos,
residente de um Estado Contratante, exercer atividade no outro Estado Contratante de
que é residente a sociedade que paga os dividendos, por meio de um estabelecimento
estável aí situado, e a participação relativamente à qual os dividendos são pagos estiver
efetivamente ligada a esse estabelecimento estável. Neste caso, são aplicáveis as
disposições do Artigo 7o.
5. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante obtiver lucros ou
rendimentos provenientes do outro Estado Contratante, este outro Estado não poderá
exigir nenhum imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto na medida em
que esses dividendos forem pagos a um residente desse outro Estado ou na medida em
que a participação relativamente à qual os dividendos são pagos estiver efetivamente
Fl. 1233
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

ligada a um estabelecimento estável situado nesse outro Estado, nem sujeitar os lucros
não distribuídos da sociedade a um imposto sobre os lucros não distribuídos, mesmo
que os dividendos pagos ou os lucros não distribuídos consistam, total ou parcialmente,
em lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado.
6. Serão também considerados dividendos os lucros remetidos ou pagos ou creditados
por um estabelecimento estável situado num Estado Contratante à empresa do outro
Estado Contratante a que este pertence, sendo aplicável o disposto no no 2, alínea a).
7. O disposto nos nos 2 e 6 não afetará a tributação da sociedade ou do estabelecimento
estável no tocante aos lucros que deram origem aos rendimentos aí mencionados.

Interpretando ambos os dispositivos, Heleno Taveira Torres leciona que:
Na combinação dos dispositivos constantes dos art. 7o e 10 da CDT, exsurge o
impedimento à tributação dos lucros e dividendos antes de sua efetiva distribuição, sob
condição de disponibilidade então qualificada como “dividendo pago”, como medida
eventual de eliminar eventual dupla tributação ou tratamento discriminatório que são os
fins primordiais desses tratados (Tributação de Controladas e Coligadas no Exterior e
seus Desafios Concretos. In: Direito Tributário Internacional Aplicado. Vol VI. São
Paulo: Quartier Latin, 2012. Pag. 435).

Como se vê, da conjugação dos dispositivos acima (artigos 7 e 10), os lucros
provenientes de controlada direta na Holanda e indireta em Portugal, sem que aqui possuam um
estabelecimento permanente – como é a situação presente – apenas podem ser tributados, no
Brasil, no momento em que houver pagamento de dividendos à controladora brasileira.
Não se pode perder de vista, nesse ponto, que o sistema jurídico brasileiro
conferiu um caráter de especialidade aos Tratados Internacionais, os quais, com fundamento no
artigo 98 do CTN5, devem prevalecer perante a legislação interna.
Como bem observou a Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, em voto
vencido proferido no referido Acórdão no 1402-004.360:
Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para evitar a
dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções
internacionais. Sobre tal matéria o artigo 98 do CTN determina que os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão
observadas pela a que lhes sobrevenha.
Sendo assim, as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a renda
devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira,
mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei no 9.249, de 1995, pois a
prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de
antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados,
denunciados ou revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.325.709- RJ:
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE
SEGURANÇA
DENEGADO
NA
ORIGEM.
APELAÇÃO.
EFEITO
APENAS
DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS POR
IRREGULARIDADE
NA
CONVOCAÇÃO
DE
JUIZ
FEDERAL.
NÃO
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES

5 Artigo 98 - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e
serão observados pela que lhes sobrevenha.
Fl. 1234
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
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COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS SOBRE
BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA (DECRETO 72.542⁄73),
A DINAMARCA (DECRETO 75.106⁄74) E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO
(DECRETO 85.051⁄80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA NAS BERMUDAS. ART.
74, CAPUT DA MP 2.157-35⁄2001. DISPONIBILIZAÇÃO DOS LUCROS PARA A
EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO QUAL TIVEREM SIDO
APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO
VALOR DO INVESTIMENTO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL.
RECURSO
ESPECIAL
CONHECIDO
E
PARCIALMENTE
PROVIDO,
PARA
CONCEDER A SEGURANÇA, EM PARTE.
(...)
3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona
pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à
demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito
Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele
regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita
absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas
fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que
abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também
todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os
sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua
efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a
compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e
constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais,
dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da
sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS, Rel.
Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE
utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados
Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542⁄73), a Dinamarca
(Decreto 75.106⁄74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051⁄80), disciplina que
os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por
meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial);
ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições de
seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em
reverência ao princípio basilar da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da
controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são
lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática
adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa
controladora brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir
o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere
abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-
35⁄2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela
controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo
internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a
controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN⁄SRF 213⁄02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei
Federal (art. 25 da Lei 9.249⁄95 e 74 da MP 2.158-35⁄01) a qual objetivou regular; com
efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35⁄01, constata-
se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598⁄77, que em nada foi alterado
quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultantes de
avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto é,
das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras
controladas.
Fl. 1235
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em
parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países
em que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e
Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art. 98 do CTN
e aos Tratados Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican Limited,
domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-35⁄2001, deles
não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do investimento pelo
método da equivalência patrimonial.
Da mesma forma, entendo inaplicável a tributação dos lucros da controlada Argentina
com fundamento no artigo 10 do Tratado. Isso porque, como se verifica pela leitura do
artigo acima transcrito, o seu alcance está restrito aos dividendos pagos. Nesse sentido,
esclarecedor o voto do Conselheiro Luís Flávio Neto, no Acórdão no 9101-002.332:
(...)
Diante de todo o exposto, o Artigo VII, do Decreto 78.976/82 – Tratado Brasil e
Argentina serve como norma de bloqueio e sobrepõe-se às disposições do art. 74 da MP
no 2.15835/ 01, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros das
controladas da contribuinte sediadas na Argentina, objeto deste processo administrativo.

Nenhum reparo cabe a esse racional.
Tal como positivado, o artigo 74 da MP no 2158-35/01 conflita diretamente com o
disposto não só do artigo 7, mas também do artigo 10 dos referidos Tratados, afinal todas essas
regras notoriamente direcionam-se ao lucro apurado em face de investimentos no exterior.
Ora, é evidente que, enquanto a lei interna busca atingir o resultado do exterior de
uma forma ampla e indistinta, os tratados internacionais limitam esse alcance geral, bloqueando
a tributação desse mesmo resultado nas situações acordadas no contexto das relações
internacionais, como é o caso do lucro de investidas holandesas e portuguesas.
Admitir a generalidade da escolha do Legislador para tributar lucros do exterior
no modo piloto automático, ainda que na forma de adição fiscal ao lucro brasileiro, causaria uma
indevida colisão com as regras já negociadas pelo próprio Estado no combate a uma dupla
tributação da renda, as quais, conforme exposto, devem se sobrepor.
Nesse sentido lecionam Alberto Xavier, José Henrique Longo e Sérgio André
Rocha, respectivamente:
Infringiria, por isso, frontalmente, os tratados qualquer tentativa de aplicação de
preceito legal que determinasse a adição à base de cálculo do imposto (lucro líquido da
sociedade brasileira, contribuinte de um Estado) dos lucros próprios da sociedade
controlada domiciliada em outro Estado contratante, pois tal significaria o Brasil
arrogar-se uma competência tributária cumulativa, quando o tratado é expresso em
atribuir ao Estado de domicílio da controlada ou coligada no exterior uma competência
tributária exclusiva.6
Se o Brasil é signatário da Convenção de Viena que prescreve a interpretação dos
Tratados tendo em conta a boa-fé das partes (artigo 31), não é razoável (artigo 32) que
se permita o uso de ficção em legislação de origem interna para fraudar o artigo 7o do
Tratado que impede a incidência do IRPJ e da CSL sobre o lucro de controlada ou
subsidiária na Espanha.7
... o que se alcança com o artigo 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 é
efetivamente a tributação dos lucros da empresa não residente, como deixa claro a

6 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 2010. P. 380.
7 LONGO, José Henrique. O Lucro de Subsidiária no Exterior e o Tratado Internacional. In: IV Congresso Nacional
de Estudos Tributários. São Paulo: Noeses. 2007. P. 309.
Fl. 1236
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

própria redação deste artigo, ao determinar que "os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados". Dessa forma,
haveria aqui uma espécie de "planejamento tributário abusivo" do Estado brasileiro para
se furtar ao cumprimento das obrigações assumidas nos tratados internacionais.8

Digna de nota, também, é a seguinte passagem do voto de relatoria do ex
Conselheiro Marcos Shigueo Takata no Acórdão no 1103-001.122:
Como o pressuposto é a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01, só posso
concluir que o regime de transparência fiscal adotado não tem como materialidade os
dividendos, pois, como se viu, não há como se tributarem dividendos fictos ou
dividendos distribuídos fictamente. Adiante esclareço a materialidade do art. 74 da MP
2.158/014.
A técnica de tributação não pode ser manejada ou manipulada para alcançar
materialidade ou seu aspecto temporal por ficção legal, nos termos deduzidos alhures.
(...)
Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou dividendos
fictamente distribuídos.
O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência cumulativa dos
Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não distribuídos por
controlada e coligada domiciliadas num dos Estados contratantes: ele delimita a
competência cumulativa dos Estados contratantes, para a tributação dos dividendos
efetivamente distribuídos.
Prossigo.
Como acentuei alhures, o regime de CFC (Controlled Foreign Corporations) adotado
pelo Brasil não tem função antielisiva. É um regime de transparência fiscal distinto do
incorporado pela quase totalidade dos países que o agasalham. A transparência fiscal
instituída pelo art. 74 da MP 2.158/01 c/c o art. 25 da Lei 9.249/95 é o de considerar os
lucros apurados por qualquer controlada ou coligada no exterior como auferidos
diretamente pela controladora ou coligada-participante no Brasil.
Logo, o regime de CFC do Brasil, aperfeiçoado pelo art. 74 da MP 2.158/01, é o da
tributação dos lucros auferidos no exterior pela pessoa jurídica no País, por meio ou
por intermédio de suas controladas ou coligadas no exterior.
Por outras palavras, sem rodeios: a tributação do art. 74 da MP 2.158/01 recai sobre os
lucros da investida no exterior que são considerados como auferidos diretamente pela
investidora no Brasil.
(...)

A propósito, em sessão de 12 de novembro, esta C. 1a Turma da CSRF, em
julgamento do qual participei (Acórdão no 9101-005.809), afastou a tributação em caso
semelhante, de acordo com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU PAÍS COM TRIBUTAÇÃO
FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS POSITIVOS NA APURAÇÃO DA

8 ROCHA, Sérgio André. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo : Dialética. 2012. P. 408.
Fl. 1237
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

INVESTIDORA
BRASILEIRA.
JULGAMENTO
STF.
AUSÊNCIA
DE
DECLARAÇÃO EFICAZ.
No julgamento da ADI no 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que tratou da
inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos lucros auferidos por
empresa controlada no exterior, situada fora de paraísos fiscais ou de países com
tributação favorecida, não houve a deliberação e concordância necessárias sobre essa
hipótese específica, dentro da matéria apreciada, para promover o controle de
constitucionalidade concentrado pretendido pela Ação proposta, capaz de produzir
efeitos erga omnes.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA
DE
CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO
DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO
ART. 7o. BLOQUEIO DAS NORMAS DOMESTICAS.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled Foreign
Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as empresas controladas e
coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas,
o que permitiria a sua aplicação em harmonia com as disposições das normas
internacionais, firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão com a
disposição do posterior art. 74 da MP no 2.158/01, na medida que alcança os lucros
auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e confirma a incidência do art. 7o
da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo uma norma de bloqueio que
impede a incidência regular da legislação doméstica que promove tal oneração fiscal,
prevalecendo, assim, o disposto no pacto internacional, como o previsto no comando do
art. 98 do Código Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior
Tribunal de Justiça.

Do voto condutor desse precedente, do I. ex Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e que foi por mim acompanhado, extrai-se que:
É certo, então, que a Convenção firmada com a Argentina deve ser observada.
(...)
No entender desse Conselheiro, que se alinha às citações acima colacionadas, é evidente
e inquestionável estarmos diante da tributação do lucro auferido por empresas
domiciliadas no exterior.
Nesse sentido é a lição do ex-conselheiro e Professor Luís Flávio Neto9 (Relator do tão
emblemático v. Acórdão no 9101-002.332, proferido por esta mesma C. 1a Turma da
CSRF e publicado em 14/07/2016, em que restou vencido por voto de qualidade, em
robusto, profundo e histórico embate acadêmico com, o também ex-conselheiro e
Professor, Marcos Aurélio Pereira Valadão) que objetivamente comenta e conclui sobre
a regra da tributação dos lucros das empresas, dentro das disposições padrão da CM-
OCDE, como é no caso da Convenção firmada com a Argentina:
No coração dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, nos moldes da CM-
OCDE, consta a regra de que os lucros de empresas são tributáveis exclusivamente no
Estado de residência da pessoa jurídica que os aufere. É o que se dá com a regra de
distribuição de competência para a tributação dos “lucros das empresas”, prevista no
tratado Brasil-Países Baixos, em seu art. 7o.

9 A Tributação Brasileira dos Lucros de Empresas Controladas em Países com Acordo de Bitributação. In
SCHOUERI, Luis Eduardo; BIANCO, João Francisco; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; DUARTE FILHO,
Paulo César Teixeira; COSTA, Alcides Jorge. Estudos de direito tributário: em homenagem ao prof. Gerd Willi
Rothmann. São Paulo : Quartier Latin, 2016. pp. 237 e 250.
Fl. 1238
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

Por sua vez, os acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil geralmente preveem
que rendimentos como dividendos possam ser tributados pelo Estado da fonte, à alíquota
máxima de 15%, restando ao Estado de residência exigir apenas o percentual previsto em
sua legislação doméstica que exceder tal montante.
É o que se dá no art. 10o da Convenção Brasil-Países Baixos o qual estabelece que os
dividendos pagos por empresa holandesa (Estado da fonte) a residente no Brasil podem
ser tributados, pelos Países Baixos, à alíquota máxima de 15%, restando ao Brasil
(Estado de residência) exigir apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica
que exceder tal montante, pela concessão de crédito do imposto pago no exterior.
(...)
É possível compreender que, caso o Brasil e os Países Baixos houvessem consentido em
permitir que as suas respectivas legislações domésticas CFCs incidissem à revelia do art.
7o do acordo de bitributação celebrado, teriam formalizado um protocolo ou outro
instrumento hábil neste sentido.
(...)
Por meio das evidências colhidas dos contextos intrínseco e extrínseco (primário e
secundário) do acordo Brasil-Países Baixos, adotado como exemplo para a análise do
tema proposto, foi possível aferir que o art. 10 daquele tratado não se presta à tutela de
tutela de “dividendos” fictos, mas apenas de “dividendos pagos”, exigindo-se, para
tanto, efetiva transferência de titularidade dos recursos ou diretos da sociedade ao
acionista.
(...)
Nesse cenário, todas as evidências analisadas corroboram com a conclusão de que a
categoria de rendimentos onerada pela tributação brasileira dos lucros de controladas
no exterior deve ser sob o escopo do art. 7 do acordo BrasilPaíses Baixos, não
descartando a hipótese da mesma conclusão ser aplicável à generalidade dos acordo de
bitributação celebrados.
Como consequência, na presença do acordo Brasil-Países Baixos e potencialmente de
outros tratados, a legislação brasileira de tributação de lucros de controladas no exterior
deixa de ter eficácia, pois o país de residência destas terá competência exclusiva para
tributar os lucros de suas residentes (art. 7o). Nosso pais, por sua vez, solenemente
acordou exercer a sua competência tributária quando dividendos forem pagos à
controladora brasileira. Pacta sunt servanda.

(destacamos)
Não se sustenta a afirmação que prevaleceu no v. Acórdão, ora recorrido, como singular
fundamento para justificar a suposta inexistência conflito ou antinomia com os Tratados
internacionais, de que não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos
foram tributados na Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse prisma
voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a exigência do
IRPJ referente aos valores distribuídos pela empresa controlada Holdtotal.
(...)
E, primordialmente, tais resultados positivos (lucros proporcionais) foram auferidos
pelas próprias e individuais operações da entidade estrangeira, domiciliada na
Argentina, apurados dentro de sua jurisdição fiscal e regras contábeis.
Ainda que se entenda, na verdade, estar se tributando lucro da empresa residente no
Brasil – conforme vem sido defendido pela Fazenda Nacional -, os fundamentos por trás
de tal entendimento acabam permitindo que determinações domésticas, que
simplesmente regulam aspectos da apuração da renda, contornem dispositivo abrangente
de norma internacional, regularmente pactuada, válida e vigente, como também confere
efeitos jurídico-tributários inflados e indevidos a simples método contábil,
pontualmente jurisdicizado na avaliação de investimentos (Método de Equivalência
Patrimonial), para então, desse modo, alcançar o lucro de empresa estrangeira, como se
de nacional fosse – resguardado todo respeito e admiração àqueles que pensam
diversamente: uma grande falácia.
Por sua vez, ainda que seja matéria atualmente incontroversa, é prudente frisar a relação
de prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre a legislação nacional, o
que atribui aos comandos dos Acordos e Convenções a natureza de norma de bloqueio
Fl. 1239
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

em relação à legislação interna, quando esta não se harmoniza com tais disposições
binacionais, como vem reafirmando o E. Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Destaque-se que a inserção do art. 98 no CTN confirma a intenção de se assegurar a
lealdade doméstica às avenças internacionais, protegendo-as dos câmbios políticos
internos, atribuindo rigidez total às suas disposições e segurança jurídica aos
contribuintes alcançados pelos Acordos e Convenções.
Assim, uma vez claro que a pretensão e fundamento de tributação doméstica aqui
enfrentada, possibilitada e arrimado, ambos, no art. 74 da MP no 2158-35/01, conflitam
com o comando do art. 7o da Convenção Brasil-Argentina, efetiva-se o mencionado
bloqueio normativo, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros
percebidos (...)

Esse mesmo entendimento também prevaleceu no Acórdão no 9101-006.097, cuja
ementa recebeu a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO
BRASIL-ESPANHA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO. ARTIGO 74 DA MP
2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil impede que
os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da
empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7o dos tratados
firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.

Transcrevo a seguir parte do respectivo voto condutor, da Conselheira Livia De
Carli Germano:
(...)
Dessa forma, não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP 2.158-
35/2001 não trataria de lucros do exterior, mas sim estabeleceria a tributação da renda
dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no
exterior. Com a devida vênia, esse raciocínio vale, no máximo, para a posterior
legislação que revogou tal dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação em
questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no
Brasil", ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa
estrangeira, e não seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de
equivalência patrimonial.
Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido
"interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos
resultados de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/2002 (art. 7o, §1o).
Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem
amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1.325.709/RJ,
Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg
no AREsp 531.112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em
18/08/2015, dentre outros).
Fl. 1240
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida pela lei
brasileira de tributação universal, antes da Lei 12.973/2014, consistia nos lucros das
coligadas e controladas no exterior.
Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo
em vista o disposto no artigo 7o de tais acordos.
Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária prevalecem
sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do
artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem
explicado com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel10 - em tradução livre: se
imaginarmos a legislação interna como a luz de uma lanterna e os tratados de
bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam
a aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por determinadas
"janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem sua
aplicação contida pelo tratado internacional.
É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de existir
acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada.
(...)
O artigo 7o das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo Brasil protege
do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior, sendo relevante notar que seu
escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas).11
Neste sentido, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto
que a limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante,
pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa
estrangeira, seja a nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao
imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior.”12
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência de
acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que,
ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo 7o das
Convenções celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a
aplicação do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs
recurso especial -- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24
de março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela interpretação de
normas legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A pretexto de ter ocorrido
violência à Carta da República, pretende-se submeter à apreciação do Tribunal questão
não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.”
(...)
Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no exterior não
podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001,
tendo em vista os acordos de bitributação firmados entre Brasil e, respectivamente,
Luxemburgo e Espanha.

Nesse sentido, oriento meu voto para, com fundamento nos artigos 7 e 10 da
Convenção Brasil-Países Baixo, afastar a tributação sobre os lucros auferidos no exterior.

10 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p.
23-24.
11 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta
Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74.
12 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla
tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia:
CNI, 2017. ip. 109, grifamos.
Fl. 1241
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

Conclusão
Pelo exposto, DOU PROVIMENTO ao RECURSO ESPECIAL.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada
O I. Relator restou vencido em seu entendimento favorável ao recurso especial da
Contribuinte, acolhendo o arguido na 1a matéria com seguimento, quanto à prevalência do art.
7o, dos TDT’s Brasil-Holanda e Brasil-Portugal sobre o artigo 74, da MP no 2.158/01, nos
termos do artigo 98, do CTN, bem como, nos termos da 2a matéria com seguimento, que o Art.
74 da MP no 2.158-35/2001 evidenciaria incidência sobre lucro da controlada e não sobre
dividendo, do que resultaria o cancelamento integral da exigência correspondente.
A maioria qualificada do Colegiado, porém, compreendeu que o art. 7o dos
Tratados Brasil-Holanda e Brasil-Portugal não impede a tributação dos lucros da controladora
brasileira nos quais foram refletidos, por equivalência patrimonial, os lucros das investidas
situadas nos Países Baixos e em Portugal, confirmando que o art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001 tributa lucros, sim, mas da investidora brasileira.
Neste sentido, inclusive, foi a decisão proferida por este Colegiado13, em face da
Contribuinte, para os anos-calendário 2004 a 2006, orientada pelo voto do ex-Conselheiro André
Mendes de Moura no Acórdão no 9101-003.924, e aqui adotado como razões de decidir:
O recurso especial protesta sobre o entendimento do acórdão recorrido, que foi no
sentido de que o art. 74 da MP 2.158/2001 teria como objetivo a tributação de
dividendos fictos das investidas no exterior, e não de lucros, o que ensejaria o
enquadramento no art. 10 do Tratado Brasil Holanda, em vez do art. 7o, caso fosse
considerada a materialidade "lucros". Nesse contexto, são apresentadas as duas
matérias: primeiro, contesta entendimento de que o art. 74 da MP 2.158/2001 teria
tratado de dividendos fictos, quando, na realidade, tratou de lucros. Assim, por
consequência, não caberia aplicação do art. 10 do Tratado Brasil-Holanda. Ainda, tendo
o dispositivo pretendido fazer incidir o IRPJ e a CSLL sobre os lucros da empresa
estrangeira, independente dos valores representarem um acréscimo patrimonial para a
investidora brasileira, conclui-se que o art. 74 da MP 2.158/2001 disporia sobre a
tributação de resultados que jamais poderiam ingressar no patrimônio da empresa
brasileira14. Segundo, por consequência, tendo o dispositivo legal tratado de "lucros",
caberia a tributação dos lucros da controlada sediada na Holanda15.

13 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Flávio
Franco Corrêa, Demetrius Nichele Macei, Rafael Vidal de Araújo, Lívia De Carli Germano (suplente convocada),
Viviane Vidal Wagner, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), Letícia Domingues Costa Braga (suplente
convocada) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente), e divergiram no mérito os conselheiros Cristiane Silva Costa,
Demetrius Nichele Macei, Lívia De Carli Germano, Caio Cesar Nader Quintella e Letícia Domingues Costa Braga.
14 Excertos do recurso especial:
Fl. 1242
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

O assunto já foi tratado em outras oportunidades pela 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, como, por exemplo, no julgamento dos casos "EAGLE" (Acórdão no
9101-002.589), "GERDAU" (Acórdão no 9101-002.590), "MARSELHA", dentre
outros.
Primeiro, há que se apreciar a materialidade tutelada pelo art. 74 da MP no2.158-35, de
2001, a seguir transcrito:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da incidência sobre o
lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no exterior, estaria,
na realidade, tratando da materialidade dividendos, que estaria expressamente
autorizada pelo art. 10 da Convenção firmada entre Brasil e Holanda.
Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade sobre o
qual incide a tributação do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, trata de lucros, e não de
dividendos.
Os dividendos dependem da existência de resultado positivo da empresa. Constituem-
se em uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente, são de quantum
inferior ao dos lucros.
MARTINS16, no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência de
dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente previstos
nos arts. 203 e 202 da Lei no 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes sobre percentual
do lucro, e propõe a seguinte ordem de distribuição:

59. Não obstante, a Recorrente passará a demonstrar que o artigo 10 do TDT BrasilHolanda não tem aplicabilidade
ao presente caso, pois este versa sobre a hipótese de dividendos pagos, que em nada se assemelha com a ficção legal
criada pelo art. 74, da MP 2.158/2001.
(...)
75. A regra do artigo 74, da MP n° 2.158-35/01, não tratou de apenas alterar o critério temporal da tributação dos
resultados auferidos pela empresa brasileira no exterior, mas pretendeu fazer incidir o IRPJ e a CSLL sobre os
lucros da empresa estrangeira, independentemente de tais valores representarem acréscimo patrimonial para a
investidora brasileira20, por jamais deixarem de integrar o patrimônio da empresa estrangeira.
15 Excertos do recurso especial sobre a matéria:
89. A simples leitura do artigo 74, da MP n° 2.158-35/2001, deixa evidente o objeto da incidência da norma, ou seja,
os lucros auferidos pela sociedade estrangeira (no caso os lucros da Netherlands); os mesmos lucros são objeto de
preservação de competência tributária exclusiva à Holanda, como dispõe o artigo 7o, do TDT Brasil-Holanda,
também citado abaixo em paralelo:
(...)
91. Aliás, no julgamento do Recurso Especial n° 1.325.709/RJ, o A. STJ deixou muito evidente a prevalência da
competência exclusiva do país de domicilio da controlada para tributar o lucro da entidade. A esse respeito a
Recorrente transcreve trecho do voto, que traz considerações a esse respeito:
(...)
Por todo o exposto, conclui-se pela necessária aplicação do artigo 7o do TDT Brasil-Holanda ao caso concreto, de
forma que os lucros auferidos pela Netherlands não podem ser tributados pelo Brasil, sob pena de violação das
disposições desse Tratado.
16 MARTINS, Eliseu... [et. al]. Manual de Contabilidade Societária, 2a ed. São Paulo : Atlas, 2013, p. 4337.
Fl. 1243
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a dúvida,
vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados a quem de
direito, a disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou seja, do momento
em que os lucros foram entregues aos sócios.
Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos lucros
auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em quantum
proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o investimento.
Nesse sentido, não há que se falar em incidência do art. 10 do Trabato Brasil-Holanda.
Contudo, não há que se concordar com o recurso especial, quando se deduz que, como a
materialidade seria "lucros", não se poderia haver tributação dos resultados, por não
estarem incorporados ao patrimônio do investidor brasileiro, e que caberia a incidência
do art. 7o do Tratado Brasil-Holanda. Tampouco há que se amparar entendimento sobre
a suposta impossibilidade de utilização do MEP para fins de se apurar a base de cálculo
tributável.
Isso porque não há colisão entre as materialidades tratadas pelo art. 74 da MP no 2.158-
35, de 2001, e pelo Tratado Brasil-Holanda.
Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação brasileira
adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em controladas
ou coligadas, um tratamento diferenciado.
Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto no
exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da
investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida,
proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse
caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi
tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E
principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos
pela investida são necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação
à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua
participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do
lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de
controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de
participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-
calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua
tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se
encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em
bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão
sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação
Fl. 1244
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
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em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é
desvirtuada.
Isso porque, quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro
da investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é
tributado pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar em
neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo indeterminado
da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs
expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa
brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua
participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora estão
no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da tributação
entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo, mediante
compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-se a questão
do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só se consuma se
as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na
medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a
legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor,
residente no Brasil.
Portanto, os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo
investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no
exterior.
Nesse contexto, não há que se falar aplicação do Tratado Brasil-Holanda no caso
concreto, nem do art. 10, tampouco do art. 7o. O Tratado Brasil-Holanda vem proteger
os investidores que não são brasileiros da incidência do art. 74 da MP no 2.158-35, de
2001, assim como os investidores que não são holandeses da legislação tributária que
produzida na Holanda. Ou seja, a legislação brasileira não tem repercussão nos lucros
auferidos pelos investidores estrangeiros.
E, considerando que a materialidade do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001 não colide
com o Tratado Brasil-Holanda, não cabe discussão sobre enquadramento dos arts. 7o ou
10 do tratado internacional, ou sobre prevalência de tratados sobre legislação interna,
tampouco sobre suposta aplicação de regime de transparência fiscal internacional
decorrente da existência de cláusulas abusivas, conforme aduzido pela Contribuinte.
Precisamente porque os lucros tributáveis pela legislação brasileira não se comunicam
com os lucros tutelados pelo tratado internacional.
Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita Federal,
por meio da Solução de Consulta Interna no 18, da Cosit:
As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o modelo
da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no
Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa
exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer suas atividades
Fl. 1245
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
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na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas
unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento
permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo:
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados
nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa
exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro
Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse
estabelecimento estável.”
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo
Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a
legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é
importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1o do
Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre):
“ 10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo
não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base
nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em
sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser
computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro
Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O
tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os
lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por
objeto tais lucros.”
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida
tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos
próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja
utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada
no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1o não visa impedir o Estado de
residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua
participação em sociedades domiciliadas no exterior.
28. O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos
sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no
exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não
gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros.
29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a
eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação
de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art.
26 da Lei no 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no
exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de
capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna
brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de
investimentos no exterior.
30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos
Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por
escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam
ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração
das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira
a evitar a dupla não tributação.
Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção-
Modelo:
" 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é
promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio
Fl. 1246
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas.
Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado,
explorando as diferenças entre as legislações dos países ... "
Portanto, não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35,
de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Holanda para evitar bitributação de renda.
Tributa-se, dos lucros auferidos pela investida estrangeira, apenas aqueles que
dizem respeito ao investidor brasileiro, na proporção de sua participação no
investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário.
Enfim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Holanda não se aplica ao caso em
análise, sendo tributáveis apenas os lucros auferidos pelo investidor brasileiro,
resta consumada a incidência sobre o IRPJ quanto para CSLL. Observa-se que
eventual discussão sobre CSLL se aplicaria apenas se prevalecesse entendimento de que
os lucros da legislação brasileira entrassem em colisão com o tratado internacional, o
que implicaria em dizer que o tratado, em tese, também seria aplicável para a tributação
sobre a contribuição de seguridade social (conforme art. 11 da Lei n° 13.202/2015).
Contudo, não é o caso tratado nos presentes autos.
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso especial da
Contribuinte; e no mérito, negar-lhe provimento. (destaques do original)
O mesmo se diga em relação ao Tratado Brasil-Portugal, como bem exposto no
voto condutor do recorrido, pelo ex-Conselheiro Ricardo Marozzi Gregócio:
Da premissa da tributação dos lucros auferidos no exterior:
A compreensão sobre a natureza da tributação envolvendo os lucros auferidos no
exterior é fundamental para o enfrentamento das razões alegadas pela recorrente.
A tributação em bases universais das pessoas jurídicas residentes no Brasil tem seu
fundamento legal no artigo 25 da Lei no 9.249/95, verbis:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
Após uma turbulência legislativa17, restou estabelecido que esse dispositivo somente
permitiria a tributação depois que os mencionados lucros, rendimentos e ganhos de
capital auferidos no exterior fossem disponibilizados à pessoa jurídica situada no Brasil.
Posteriormente, a Medida Provisória (MP) no 2.158-35/01 promoveu duas
siginificativas mudanças nesse quadro: com o artigo 21, a tributação foi estendida à
CSLL18; e com o artigo 74, definiu-se que a disponibilização ocorrerá antes e
independetemente de qualquer distribuição no caso de lucros auferidos por empresas
controladas e coligadas da pessoa jurídica brasileira. Confira-se:
Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
sujeitam-se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal
de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei no
9.430, de 1996, e o art. 1oda Lei no 9.532, de 1997.
(...)

17 Essa turbulência se deu com a transformação do conteúdo que constava na própria Lei no 9.249/95, na IN/SRF no
38/96 e na Lei no 9.532/97, e já tinha como pano de fundo a tentativa de se tributar os lucros auferidos no exterior
pelas Controlled Foreign Corporations – CFC – mediante o princípio da transparência fiscal. Cf. Luís Eduardo
Schoueri, “Imposto de Renda e os Lucros Auferidos no Exterior”. In: Grandes Questões Atuais do Direito
Tributário. vol 7. São Paulo: Dialética, 2003, pp. 303 a 313.
18 Na verdade, esse dispositivo foi originalmente editado no artigo 19 da MP no 1.856-6/99 e, depois, sendo
reeditado, até que ficou definitivamente positivado no artigo 21 da MP no 2.158-35/01.
Fl. 1247
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
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Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada
no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento.
Independentemente de sua amplitude, que teria ido além do padrão internacional ao
alcançar empresas coligadas, lucros auferidos em países sem tributação favorecida e
rendas ativas, importa notar que esse artigo 74 vai ao encontro das regras criadas em
vários países em sintonia com o fenômeno da transparência fiscal internacional19. Trata-
se de normas antielisivas específicas que possuem a finalidade de evitar o diferimento
da tributação dos lucros de empresas qualificadas como controlled foreign corporations
(CFC).
Impõe-se, então, compreender a sistemática adotada por esses comandos legais. Nesse
sentido, é de se observar que a lei não teria eficácia se quisesse tributar diretamente os
lucros de uma empresa não residente. Isso porque não há conexão (residência ou fonte)
capaz de dar efetividade à jurisdição tributária brasileira. O que a lei faz é tributar uma
renda ficta da própria pessoa jurídica brasileira (a empresa residente). Em outras
palavras, ela olha para a empresa residente e, sopesando o fato de que esta possui
participação societária em outra empresa que apurou lucro no exterior, assume que há
disponibilidade da renda e determina que se tribute como lucro da empresa brasileira
um determinado valor estimado com base no lucro apurado pela empresa no exterior.
A adequação dessa determinação ao conceito constitucional de renda é uma decisão que
deve ser levada a efeito por quem tem competência para isso, no caso, o Supremo
Tribunal Federal - STF, à luz dos princípios constitucionais envolvidos (igualdade,
capacidade contributiva, praticabilidade, etc.). E, como é de amplo conhecimento, o
artigo 74 foi apreciado pelo STF, na ADI no 2.588, restando decidida sua
inconstitucionalidade apenas nos casos que tratam de lucros auferidos por coligadas não
situadas em países com tributação favorecida. Não nos cabe aqui questionar a exatidão
dessa decisão, mas, apenas, reconhecer sua aplicabilidade.
Nem se pode estranhar essa forma de tributação. Afinal, em várias situações a legislação
do imposto de renda tributa algo que não é necessariamente renda. Basta ver as margens
predeterminadas do controle dos preços de transferência. Aliás, as próprias adições e
exclusões ao lucro líquido, que o legislador arbitrariamente elege para se chegar ao
lucro real, não deixam de ser uma prova de que o lucro real é muito mais uma ficção do
que uma renda ideal. Diferentemente do que ocorre em alguns países onde a renda
segue a teoria da fonte definida em espectros cedulares, o conceito de renda adotado no
Brasil segue a teoria do acréscimo patrimonial (segundo o modelo desenvolvido pelos
financistas Georg Schanz, Robert Haig e Henry Simons - modelo SHS) definido numa
amplitude global20. Isso significa que considera-se renda quaisquer fluxos monetários e
demais benefícios (que possam também ser avaliados em termos monetários) que
ingressem na esfera patrimonial da pessoa durante o período considerado. O que ocorre
é que a lei, em situações nas quais o legislador sopesa a confluência de diversos
princípios e interesses coletivos, deixa de tributar algumas categorias de renda. A bem
da verdade, nem mesmo o lucro líquido contábil pode se enquadrar exatamente no
conceito financeiro de renda da teoria do acréscimo patrimonial que inspirou os
elaboradores do Código Tributário Nacional - CTN - na positivação do seu artigo 4321.
E não há nenhuma ofensa aos artigos 7o dos acordos de bitributação quando se adota
esse tipo de tributação. Veja-se o típico conteúdo desses dispositivos, conforme as

19 Cf. João Francisco Bianco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007, pp. 15 a 39.
20 Cf. Reuven S. Avi-Yonah, Nicola Sartori e Omri Marian, Global Perspectives on Income Taxation Law. New
York: Oxford, 2011, pp. 17 a 23
21 Cf. Ricardo Marozzi Gregorio. Preços de Transferência: Arm's Length e Praticabilidade. São Paulo: Quartier
Latin, 2011, p. 245.
Fl. 1248
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
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Convenções-Modelo adotadas pela OCDE e pela ONU, nos termos reproduzidos para o
vernáculo pelo acordo celebrado entre o Brasil e a Espanha22:
Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante
por meio de um estabelecimento permanente aí situado. No último caso, os
lucros da empresa serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida
em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
Ora, a parte desses dispositivos que diz que “os lucros de uma empresa de um Estado
Contratante só são tributáveis nesse Estado” não pode ser entendida de maneira
desvinculada da parte seguinte: “a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro
Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se da
forma que as Convenções-Modelo escolheram para dizer que o país da fonte só pode
tributar o lucro do seu não residente se este exercer atividade neste país por intermédio
de um estabelecimento permanente. Isso porque é possível que uma atividade seja
exercida sem um grau de conexão tal com o país da fonte que seja capaz de qualificá-lo
no escopo do conceito de estabelecimento permanente contido nos artigos 5o daquelas
mesmas Convenções-Modelo. Ainda assim, existe a conexão e o país da fonte poderia
querer exercer sua jurisdição no sentido de tributar os correspondentes lucros. A regra
daqueles dispositivos impede, então, que o país da fonte exerça essa jurisdição.
Não se pode, portanto, querer atribuir à expressão “os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” o sentido restritivo de impedir que
um determinado país adote normas de transparência fiscal internacional. Esse, inclusive,
é o entendimento esposado pela OCDE nos comentários de sua Convenção-Modelo.
Nesse sentido, vide os seguintes excertos, conforme edição atualizada em 2010, com
tradução livre:
Parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1o:
23. A utilização de “companhias de base” [“base companies”, em inglês]
também pode ser tratada através de normas sobre sociedades controladas no
exterior [“Controlled Foreign Corporations/CFC”, em inglês]. Um número
significativo de países membros e não membros tem adotado tal legislação.
Conquanto o desenho desse tipo de legislação varie consideravelmente de país
para país, um traço comum dessas regras, agora internacionalmente reconhecidas
como um instrumento legítimo para proteger a base tributária local, é que elas
resultam na tributação, por um Estado Contratante, de seus residentes
relativamente à renda proveniente de sua participação em certas entidades
estrangeiras. Argumentou-se algumas vezes, com base em certa interpretação de
dispositivos da Convenção tais como o artigo 7o, parágrafo 1o, e o artigo 10,
parágrafo 5o, que esse traço comum da legislação sobre sociedades controladas
no exterior estaria em conflito com tais dispositivos. Pelos motivos expostos nos
parágrafos 14 dos comentários ao artigo 7o e 37 dos comentários ao artigo 10,
esta interpretação não está de acordo com o texto dos dispositivos. A
interpretação também não se sustenta quando os dispositivos são lidos em seu
contexto. Portanto, muito embora alguns países tenham considerado útil
esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação das sociedades
controladas no exterior não está em conflito com a Convenção, tal
esclarecimento não se faz necessário. Reconhece-se que a legislação das
sociedades controladas no exterior estruturada dessa forma não é contrária aos
dispositivos da Convenção.
Parágrafo 14 dos comentários ao artigo 7o:
14. O propósito do parágrafo 1o é traçar limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante.
O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus próprios

22 Parágrafo 1 do Artigo 7 do Decreto no 76.975/76.
Fl. 1249
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
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residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no
exterior encontrados em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a
esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma
empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses
residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus
próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se pode
dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros (ver também o parágrafo 23 dos
comentários ao artigo 1o e parágrafos 37 a 39 dos comentários ao artigo 10).
Outrossim, o recente relatório final divulgado no âmbito da Ação 3 do projeto Base
Erosion and Profit Shifting - BEPS, conduzido pela OCDE sob determinação de todos
os países pertencentes ao chamado G-20, tratou como renda "atribuída aos acionistas"
(attributed to shareholders) a parcela tributada no país que impõe a norma CFC. Nesse
sentido, recomenda que sejam estabelecidas regras claras para a definição, computação
e atribuição dessa parcela23. Portanto, não se trata de tributar a renda da CFC, mas, sim,
uma parcela atribuída na renda do acionista.
Por outro lado, também não se pode compreender a sistemática adotada pela lei
brasileira como se estivesse tributando uma espécie de "dividendos presumidos".
Primeiro, porque o dividendo é um conceito bem delineado no âmbito da legislação
societária. Assim, não basta a mera deliberação dos sócios para que todo o lucro
auferido num determinado período se converta em dividendos. Como se sabe, há
diversas situações em que os lucros devem ser destinados, por determinação legal ou
estatutária, a pessoas distintas dos sócios. Então, não se pode garantir que todo o lucro
deve ser dividido segundo as participações societárias.
Segundo, porque quando o dividendo é, de fato, distribuído, seguindo o método de
alívio da bitributação jurídica utilizado pela maioria dos países, deve se dar o crédito do
imposto retido pelo país da fonte. Porém, a legislação brasileira não faz exatamente isso.
Como não houve, de fato, a distribuição do dividendo, não há imposto retido na fonte.
Então, o que se possibilita é a compensação do imposto pago sobre o lucro pela empresa
não residente. Vejam bem, não se trata de alívio da britributação jurídica, mas, sim, da
bitributação econômica através da compensação de parcelas do imposto apurado pela
empresa residente (a brasileira), segundo os complicados critérios estabelecidos no
artigo 14 da IN/SRF no 213/0224. E percebam que existe até a possibilidade de
compensar aquele imposto do exterior com a CSLL devida pela empresa brasileira
(artigo 15 da mesma IN)25. Confira-se:
[...]
Terceiro, porque não há na legislação nada que garanta que se houver uma efetiva
distribuição de dividendos a posteriori estes deixarão de ser tributados, tanto pelo país
da fonte, quanto pelo Brasil. Ademais, inexiste qualquer previsão acerca dos efeitos
daquela tributação sobre os “dividendos presumidos” em face da eventual tributação dos
dividendos efetivamente distribuídos.
É verdade que os parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10 deixam aberta a
possibilidade de uma determinada legislação CFC tratar ou não os rendimentos
tributados na categoria dos dividendos. Apesar disso, o conteúdo desses parágrafos é
claro quanto à chance de haver problemas na efetivação de benefícios concedidos no
âmbito do acordo no caso de a legislação CFC tratar os rendimentos tributados na
categoria dos dividendos. Veja-se tais comentários, conforme edição atualizada em
2010, com tradução livre:
Parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10:

23 Cf. 2015 OECD Report: Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, pp 9 e 10.
24 Interpretação administrativa para os artigos 26 da Lei no 9.249/95, 16, § 2o, da Lei no 9.430/96, e 1o, § 4o, da Lei no
9.532/97.
25 Cuja base legal é o artigo 21, § único, da MP no 2.158-35.
Fl. 1250
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

38. A aplicação de tal legislação ou regras [de acordo com o parágrafo
precedente, trata-se da legislação CFC ou de regras com efeitos similares] pode,
porém, complicar a aplicação do artigo 23. Se a renda [da CFC] fosse atribuída
ao contribuinte, cada item dessa renda teria que ser tratada na conformidade das
provisões relevantes da Convenção (lucros de empresas, juros, royalties). Se é
tratada como um dividendo presumido, então, ele é claramente derivado da
companhia de base [a CFC], constituindo renda do país daquela companhia.
Mesmo assim, não está claro se a renda deve ser tratada como um dividendo
(artigo 10) ou como rendimentos não expressamente mencionados (artigo 21).
Sob algumas dessas legislações ou regras, a renda tributável é tratada como um
dividendo, com o resultado de que uma isenção concedida por uma convenção,
por exemplo, uma isenção de uma filial, seja também estendida ao contribuinte.
É questionável se a Convenção requer que isso seja feito. Se o país de residência
considera que esse não é o caso, pode se alegado que ele está obstruindo a
normal operação da isenção de uma filial mediante tributação do dividendo (na
forma de "dividendo presumido") antecipadamente.
39. Aonde os dividendos são realmente distribuídos pela companhia de base [a
CFC], as provisões da convenção bilateral têm que ser normalmente aplicadas
porque há renda de dividendos dentro do escopo da convenção. Assim, o país da
companhia de base pode submeter o dividendo a uma tributação na fonte. O país
da residência do controlador aplicará os métodos normais de eliminação da
bitributação (isto é, o método do crédito ou da isenção). Isso implica que o
tributo retido deve ser creditado no país de residência do controlador, mesmo que
o lucro distribuído (o dividendo) tenha sido tributado anos antes no âmbito da
legislação CFC ou outras regras com efeitos similares. No entanto, a obrigação
de dar o crédito nesse caso permanece questionável. Geralmente tal dividendo é
isento da tributação (uma vez que ele já foi tributado no âmbito daquela
legislação ou regras) e poderia ser arguido que não há base para o crédito do
tributo retido. Por outro lado, o propósito do tratado seria frustrado se esse
crédito pudesse ser evitado via simples antecipação da tributação pela oposição
da citada legislação. O princípio geral estabelecido acima sugere que o crédito
deveria ser concedido mesmo que os detalhes possam depender de tecnicalidades
da citada legislação ou regras e do sistema de crédito dos tributos no exterior
contra os tributos domésticos (por exemplo, tempo decorrido desde a tributação
dos "dividendos presumidos"). Porém, os contribuintes que tenham recorrido a
arranjos artificiais estão assumindo riscos que não estão completamente sob a
salvaguarda das autoridades tributárias.
Nada obstante a existência dessa possibilidade, como já se disse, não parece que a lei
brasileira tenha seguido esse difícil caminho.
Registre-se, contudo, que a matéria sofrerá profundas alterações para os fatos geradores
futuros por obra do conteúdo introduzido pela Lei no 12.973/14.
Da possibilidade de tributação dos lucros da controlada indireta:
[...]
Da inaplicabilidade dos acordos com a Holanda e Portugal:
A recorrente alega que as regras brasileiras não podem ser classificadas como CFC, que
o art. 74 da MP no 2.158/01 não representa norma de transparência fiscal ou CFC
porque não tem como característica coibir o comportamento abusivo ao ser aplicado
indistintamente para qualquer contribuinte. Além disso, sustenta que os acordos de
bitributação prevalecem sobre a legislação interna, ao contrário do raciocínio que foi
adotado pela SCI no 18/11, no sentido de que os lucros das empresas holandesa e
portuguesa só podem ser tributados naqueles países.
Nada obstante, não compartilho desse entendimento.
Como já esclarecido na premissa apresentada, independentemente de sua amplitude, que
teria ido além do padrão internacional ao alcançar empresas coligadas, lucros auferidos
Fl. 1251
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

em países sem tributação favorecida e rendas ativas, o art. 74 da MP no 2.158-35/01 vai
ao encontro daquilo que a doutrina internacional compreende como regras CFC.
Ademais, ficou também claro que a sistemática brasileira não ofende ao conteúdo dos
acordos de bitributação. Notadamente, porque também os acordos firmados com a
Holanda e Portugal possuem o mesmo texto do padrão internacional em seus artigos 7o.
Confira-se:
Decreto no 355/91 - Acordo Brasil x Holanda
ARTIGO 7
Lucros das Empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado; a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a
empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser
tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis
àquele estabelecimento permanente.
Decreto no 4.012/01 - Acordo Brasil x Portugal
ARTIGO 7
Lucros das Empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados
nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa
exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro
Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse
estabelecimento estável.
Portanto, pelas razões já deduzidas na premissa apresentada, não assiste razão à
recorrente nos seus argumentos em favor da aplicabilidade dos acordos com a Holanda
e Portugal ao presente caso. Diante disso, é desnecessário tecer maiores considerações
acerca do escopo desses acordos no âmbito da CSLL (inclusive quanto à retroatividade
da Lei no 13.202/15).
Na mesma linha, vale destacar, também, o entendimento de que a norma contida
no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 se enquadra no conceito de legislação de
controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido este
Colegiado, como é exemplo o Acórdão no 9101-002.332, de 04/05/2016, orientado pelo voto do
ex-Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão. De seus termos são extraídos os fundamentos
para reafirmar a compatibilidade da norma legal em referência com os Artigos 7 e 10 do acordo
internacional, em análise feita tendo em conta os comentários às Convenções Modelo da OCDE
e da ONU:
O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7o da Convenção Brasil-
Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/ 2001.
Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela aplicação do
art. 7o da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos internacionais sobre
o direito interno, com base no art. 98 do CTN em jurisprudência do STF e do STJ.
Neste aspecto específico (prevalência dos acordos internacionais tributários sobre o
direito interno) concordo com o recorrente, porém o que ocorre in casu é que não há
conflito entre a norma convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme
se demonstrará adiante.
Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta para
efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193):
Fl. 1252
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no Brasil e
de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na Holanda. Ou
seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só vedaria a
tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa holandesa sem
estabelecimento permanente no território nacional.
O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são, ocorre que
a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que está sendo
tributada.
Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição –
aspectos que retomaremos adiante.
Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e não
entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator.
A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a ser
disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas
brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente
às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira,
de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato
gerador, como bem argumentado no Ac. recorrido), uma vez apurado o lucro da
entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de
investimento não relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995 (considerando o
efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e depois a Lei 9.532/1997
estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos auferidos por coligadas e
controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam tributados quando disponibilizados
(lucro das filais e sucursais continuaram a ser tributados na apuração, quando do
balanço). Tratando-se, portanto, de mera norma de tributação universal, sem efeitos de
norma CFC (destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e
controladas). Na sequência, a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001,
promoveu alteração no CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a
evidenciar a possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da
definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no
exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
...
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade, mas
apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia problemas
desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei Complementar n. 101/2001,
que introduziu as modificações transcritas acima no CTN, nenhuma dúvida poderia
haver com relação à possibilidade de lei ordinária definir o momento em que se pode
tributar os lucros no exterior (que representam uma variação patrimonial positiva do
investidor domiciliado no Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n.
2.158-34, de 27 de julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em
decorrência do art. 2o da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte
redação
Fl. 1253
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até
31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses
de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é que a
controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme demonstra o C.
Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em trecho abaixo transcrito (fls.
2.127) (a legislação referida estava em vigor à época dos fatos geradores):
14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a mais
importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o reconhecimento pela
investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo em que são produzidos,
independentemente de terem sido distribuídos. Com isso, antes mesmo de serem
recebidos, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP já representam um
acréscimo patrimonial na investidora, pois, como bem ensina Modesto
Carvalhosa (in Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II,
ed. Saraiva, pág. 50):
“Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e na
‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência
patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades
investidas por regime de competência, e não por caixa, quando distribuído”.
[grifo nosso]
15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo de
serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora aos seus
acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição que seria pela
constituição de uma reserva de lucros a realizar é uma mera faculdade da
empresa, se não vejamos como dispõe o art. 197 da Lei no 6.404, de 1976, com a
redação que lhe foi dada pela Lei no 10.303, de 31 de outubro de 2001:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado
nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro
líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de
administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro
líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248);
II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.
§ 2o [...]
16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a realizar (o
que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera faculdade e, não,
uma obrigação), o percentual de dividendos distribuídos poderá incidir sobre a
parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não distribuídos de investidas
avaliadas pela equivalência patrimonial. Isso se deve ao fato de que a Lei das
S/A adota o regime de competência, de tal sorte que, mesmo não tendo sido
recebido os lucros das investidas (ou seja, de não ter sido financeiramente
realizado), eles compõem o resultado da investidora, passível de distribuição
aos acionistas (ou sócios). (Grifos e negritos no original).
Fl. 1254
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
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Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e
constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação
internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha fugido um
pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à distribuição tanto os
lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas passivas, de maneira genérica.
Contudo, não há como fugir do fato de que renda é renda (independentemente de sua
natureza jurídica, cláusula non olet). Assim tributar ou não determinada modalidade de
renda é meramente uma questão de política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de
tributação é constitucional, ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no
exterior ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda
que não efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital
residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas,
entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos fiscais
(um arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições constitucionais típicas de
outros poderes do Estado, mas a decisão é definitiva neste aspecto). De lembrar, por
oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito da incidência das convenções para evitar
a dupla tributação, mesmo porque há dúvidas se este tema é matéria de índole
constitucional.
Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já foi
dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é ruim para a
internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção do legislador, que
apenas a torna questionável do ponto de vista de política tributária. A norma é
constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das controladas no exterior,
ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua da mesma forma como faz também
grande parte dos países, por via das denominadas normas CFC (de Controlled Foreign
Corporations), i.e., normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior
pelos residentes no País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo
com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime
normal nunca aconteça.
Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos
contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam rendas
passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g., China, França e
Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a depender do percentual em
relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não podendo, portanto este ser um critério de
distinção. O conceito do que é uma empresa sujeita ao regime de norma CFC varia
muito, dependendo do percentual de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de
outros fatores. Alguns países tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC,
outros tem “listas brancas” aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para
efeito de aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC,
expressamente como distribuição presumida de dividendos, outros tem normas com
estrutura semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é uma empresa
controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas típicas varia muito de
país para país; alguns focam em evasão tributária, outros países tem normas de escopo
mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há definição consensual do que seja
uma norma CFC. Há apenas um ponto comum nas normas CFC: evitar o adiamento da
tributação por tempo indefinido (antideferral) – e este requisito a norma brasileira
cumpre. Mesmo a imputação de que a norma brasileira é genérica não se lhe aplica,
visto que nos casos de investimento não relevante (critério que pode ser diferente em
outro país), a tributação só se dá na distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC
brasileira ser uma norma “forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de uma
forma mais estrita, não retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que foram
mitigados pelo novo tratamento do tema pela Lei 12.973/2014).
No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC, incluindo o
seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos Comentários ao art. 1o
da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido em 1992, com alterações,
Fl. 1255
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
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permanece na atualização de 2014, redação abaixo de 2003), também reproduzido e
endossado nos Comentários ao art. 1o da Convenção Modelo da ONU, conforme abaixo:
23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio de
disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número significativo
de países membros e não-membros já adotaram tal legislação. Apesar do
modelo deste tipo de legislação variar consideravelmente entre os países, uma
característica
comum
dessas
regras,
que
são
agora
reconhecidas
internacionalmente como um instrumento legítimo para proteger a base
tributária nacional, e fazem com que um Estado Contratante tribute seus
residentes pelo rendimento atribuível a sua participação destes em determinadas
entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em uma
determinada interpretação de disposições da Convenção, tais como o parágrafo
1o do Artigo 7o e o parágrafo 5o do Artigo 10, que esta característica comum da
legislação sobre sociedades estrangeiras controladas conflitaria com essas
disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao
Artigo 7o e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não
está em conformidade com o texto das disposições. Essa interpretação também
não se sustenta quando estas disposições são lidas em seu contexto. Desse modo,
embora alguns países tenham achado útil esclarecer expressamente, em suas
convenções, que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas não
conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se
que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas estruturada dessa
forma não é contrária às disposições da Convenção. 26 (Negritou-se).
Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões,
conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510):
O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à
abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não
ter limitado sua aplicação aos países com regime de tributação favorecida –
método jurisdicional –e por não ter havido preocupação com a espécie de
rendimento submetido ao regime CFC – método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita
pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio
optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é
perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações,
relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força cogente sobre
nenhum país – nem mesmo para os seus membros. Portanto, o fato de o Brasil
ter escolhido não incluir o método jurisdicional e o método transacional na
legislação apenas indica uma opção de política fiscal. Contudo, isso não pode
servir de fundamento para afirmar que não se pretendia instituir uma norma

26 The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant
number of member and nonmember countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of
legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally
recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State
taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been
argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and
paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these
provisions. For the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary
on Article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these
provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their
conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is
not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to
the provisions of the Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and
Developing
Countries.
New
York:
UN,
p.
69-70
(disponivel
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf).
Fl. 1256
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

CFC por meio do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Nesse
ponto, basta lembrar os elementos examinados acima –gramatical, histórico e
finalístico – para se concluir pela natureza CFC da norma inserida no referido
art. 74.
Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra a
norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma vez
que a maioria dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método
transacional e o jurisdicional como parâmetro. Em relação a esse aspecto,
importante ressaltar que o fato de a norma brasileira ser diferente não retira a
sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil não está
obrigado a seguir nenhum modelo – ainda mais da OCDE, que consiste em
organização internacional da qual o Brasil não faz parte. Implica dizer que não
existe nenhuma norma cogente, interna ou externa, que imponha ao Brasil a
adoção de um modelo específico de legislação CFC.
Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi preservada
no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, visto que se estabeleceu
um regime específico para a tributação dos rendimentos auferidos por
intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior – de modo a
concretizar a tributação universal da renda e impedir o diferimento por tempo
indeterminado da tributação. Esse aspecto é que deve ser levado em
consideração ao definir a natureza da norma CFC, e não a observância de
modelos elaborados por organismos internacionais – ainda mais quando o
Brasil não for integrante desta organização internacional. Nessa perspectiva,
apenas para reforçar o argumento, cabe citar o exemplo das regras sobre preço
de transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir o
regime de preço de transferência brasileiro, previu que o cálculo do preço
parâmetro observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa
metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos países –
notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado
pela referida organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que
ninguém questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei
no 9.430, de 1996, isto é, todos concordam que se tratam de regras sobre preço
de transferência. Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de
transferência sendo distinto da maioria dos países, isso não serviu como
justificativa para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma
lógica deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não obstante o
legislador pátrio ter seguido caminho diferente dos demais países, isso não
configura motivo legítimo para rechaçar a natureza de norma CFC do art. 74
da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. (Negritos e sublinhados no
original).
Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido, i.e., que
se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da tributação dos lucros
obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível com o art. 43 do CTN.
Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2o e 3o do art. 43 do CTN, esta
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a evitar,
considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie indefinidamente
a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador do imposto de renda)
obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à pessoa física, desde antes de
o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do imposto de renda em bases universais,
nunca tendo sido considerada incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só
deixou mais clara esta possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em
bases universais, quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva
obtida no exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo
domiciliado no Brasil.
Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do C.
Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que acompanhou
Fl. 1257
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
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o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a que chama de ficta)
na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um raciocínio como o outro têm
duas consequências comuns: mantém a tributação e afastam a aplicação do art. 7o dos
acordos de dupla tributação, sendo que o segundo aparentemente, apenas
aparentemente, poderia levar à aplicação do art. 10 (isto porque este art. só se aplica se
houver distribuição efetiva) e o primeiro afasta tanto o art. 7o como o art. 10, de pronto.
Voltarei a este ponto adiante no meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses
aspectos fazem-se necessários também aqui.
Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro da
entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da controlada
no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no patrimônio da
entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada.
Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada na
controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior.
Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco
brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em território
brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para efeito de cálculo o
lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de cálculo, de modo a permitir
que o imposto pago no exterior seja deduzido do imposto a ser pago no Brasil, caso
contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido, sempre haveria tributação, ainda que a
alíquota do países estrangeiro fosse maior que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país
estrangeiro for igual ou maior que a brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for
inferior à brasileira.
Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n. 9.249/1995,
conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente,
no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos
pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador
e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de
Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto
foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil,
será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1o, §7o, e artigo 14,
relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que estatuem:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de
renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro
líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições
desta Instrução Normativa.
...
§ 7o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão
considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de
origem.
Fl. 1258
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
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...
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE
RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
...
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
...
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder
o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23, § 5o,
abaixo transcrito:
CAPÍTULO IV
Eliminação da Dupla Tributação
ARTIGO 23
Eliminação da Dupla Tributação
1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo os
rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no Brasil.
...
5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos desta
Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá, como
dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao imposto de renda
pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior do que a parcela do
imposto que seria devido antes da inclusão do crédito correspondente aos
rendimentos que podem ser tributados na Holanda.
A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que
metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos no
exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de cálculo que
permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto, norma que protege
o contribuinte brasileiro. À evidência, não há incompatibilidade ou conflito na aplicação
dos dispositivos da legislação interna e da norma convencional.
Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7o das CDT foi
pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas “(“lucros” –profits)
remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro
país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado.
Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o da CDT,
que define os critérios para este fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os lucros
podem ser tributados também pelo país em que eles são gerados. Quando o art. 7o foi
pensado, no início do século passado e depois na década de 1940 (modelos do México e
Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960
(primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer que o art. 7o foi criado para evitar
a aplicação de norma CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a
tributação internacional.
Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de 2003 se
passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na verdade, desde o
seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver o citado par. 23 dos
Fl. 1259
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
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comentários ao art. 1o que vem de longa data, e veja-se o que diz o texto do referido par.
10.1 (referente á atualização dos comentários à Convenção Modelo da OCDE de 2003,
reproduzido nas atualizações até 2014, com pequenas modificações), e corroborado na
Convenção Modelo da ONU, como segue:
10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por empresas
residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este número não
restringe o direito de um Estado Contratante tributar os seus próprios
residentes nos termos das disposições relativas às sociedades estrangeiras
controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que o imposto desse
aplicado a esses residentes possa ser calculado em função da parte de lucro de
uma empresa residente em outro Estado Contratante, imputável à participação
desses residentes na referida empresa. O imposto deste modo aplicado por um
Estado aos seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado, pelo que não se pode considerar que o mesmo incide sobre tais lucros
(ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.o e os parágrafos 37 a
39 dos Comentários ao Artigo 10o). 27 (Negritou-se).
O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários ao art.
7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da ONU a partir
de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento.28 É verdade que apenas uns
poucos países não concordam expressamente com isto: Bélgica (cuja reserva foi
transcrita no texto do recurso especial), Irlanda, Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30
membros da OCDE à época, i.e., menos que 14% dos seus membros, sendo que
desses, dois têm notórios regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os
três primeiros fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7o
- a Holanda não tem reserva no art. 7o ou seus comentários. A bem da verdade, a
Holanda faz uma restrição aos comentários do art. 1o da Convenção Modelo da OCDE.
Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma
indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma
brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é
membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz
respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU
(organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da Holanda
neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7o são semelhantes. Não se
pode tomar deliberações unilaterais constantes em documento de organização
internacional de que o Brasil não faça parte como fonte de direito, este tipo de registro
nem sequer pode ser entendido como soft law . E ainda que fosse, em matéria tributária
este tipo de soft law não se presta a ser fonte imediata de direito.
Há que destacar também, como é assente, que o art. 7o se presta a eliminar a chamada
dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação ao mesmo
rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo) – caso típico

27 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to
tax the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not limit
the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its
domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the
profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’
participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the
enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph
23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). UN. United Nations
Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 144
(Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de
OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio (OCDE). Versão Condensada.
CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, fl. 179-180.
28 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double
Taxation Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.)
Fl. 1260
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
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da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no domicílio do mesmo
contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação do mesmo rendimento por
duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo, nas mãos de duas pessoas
diferentes) – que é a suscetível de acontecer com as normas CFC, mas cujos efeitos
podem ser mitigados pela aplicação dos art. 23 das convenções modelo e, a depender da
situação (preços de transferência), também pelo art. 9o (que trata das empresas
associadas). 29 Por esse raciocínio também não se aplica o art. 7o à situação de
incidência de norma CFC.
O art. 7o das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos
estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado, quando lá
não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do tratado, se for
ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da existência ou não de um
estabelecimento permanente, o que existe é uma empresa na Holanda, controlada por
uma brasileira (cujas relações se inserem no âmbito do art. 9o da Convenção). Assim,
aplica-se, sim, o art. 23, § 5o, da Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n.
213/2002 que, pela sistemática descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do
imposto pago na Holanda na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente
com o referido art. 23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o
tributo pago na Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil.
Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é
tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço
da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a distribuição
presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que
são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao mesmo
resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro, conforme
demonstrado ao art. 7o, não se aplica de forma alguma ao presente caso, tratando-se de
equívoco entender que o art. 7o das Convenções Modelo da ONU e da OCDE foi
construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases universais dos estados
contratantes (que é o que infere se aplicado este dispositivo como quer o recorrente), e,
segundo, porque, no caso da intepretação dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se
aplica diretamente porque o art. 10 das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se
aplica aos dividendos efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção
Brasil-Holanda. Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição –
mas esta situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas,
curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao art. 7o.
Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar aqueles argumentos
com o que diz o art. 5o, § 8o, da Convenção Brasil-Holanda:
8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar ou
ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou exercer
suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um estabelecimento

29 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9 indicate
that business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7, this may
be the enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it should be
the State of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction with Art. 23
serves the purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence and by the
State of source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the relationship of
Two States of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State of residence. In
essence, however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9 concerns the
question of whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the foreign
contracting State may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise. Consequently,
Art.9 is designed to avoid economic double taxation[...].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on
Double Taxation. 3 ed. Londres: Kluwer, 1991, p. 518.
Fl. 1261
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
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permanente, ou por outro modo), não será, por si só, bastante para fazer de uma
dessas sociedades estabelecimento permanente da outra.
Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente num
Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade, não será, por
si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da
outra – ou seja, não se aplica o art. 7o na situação do presente processo.
Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um
estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do art. 7o
(quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 30
Veja-se também que o que art. 7o diz e busca preservar refere-se a quando uma empresa
tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação se faz por meio
de participação em outra empresa residente no outro país (seja via controle ou mera
participação societária), o art. 7o não se aplica, mas sim, conforme a circunstância, o art.
9o (nas transações entre as empresas associadas) ou o art. 10 (na distribuição dos lucros
ou dividendos– que são tributáveis na fonte e na residência do controlador). E veja-se
que art. 9o é no sentido de se atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das
relações entre empresas nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao
mesmo montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio
arm ́s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas de
preços de transferência). 31 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo recorrente
ao art. 7o impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado, uma tributação em
bases territoriais e não em bases universais – o que obviamente não é o objetivo das
convenções, mas sim a eliminação ou diminuição da dupla tributação. Para esclarecer
esse ponto, cumpre reproduzir os comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005,
na introdução aos comentários ao art. 7o, que também são considerados no Modelo da
ONU (organização da qual o Brasil faz parte):
RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
Observações prévias
O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do Artigo
5o, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de
estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções internacionais
de dupla tributação a fim de determinar se um dado elemento do rendimento

30 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para
Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by nonresidents in the source country are
potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example,
profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation
are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under
Articles 10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model
Convention, independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions
prevail over Article 7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United
Nations Model Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own
threshold for source country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent
contractor, her profits would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the
income earned by Xco would be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business
in the source country through a PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under
Article 10 if it carries on business in the source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes
the profits in the form of dividends. (Negritos, itálicos e acrécimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of
nonresidents on business profits. In: TREPELKOV, Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits).
United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries.
New
York:
UN,
2013,
p.
205.
Disponível
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf.
31 Conforme se pode ler em SOLUND, Stig ; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira . The Commentary on Article 9
The Changes and Their Significance (Transfer Pricing) and the Ongoing Work on the UN Transfer Pricing Manual.
Bulletin for International Taxation, v. 66, p. 608-612, 2012.
Fl. 1262
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
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deve ser tributado ou não no país em que é realizado; todavia, este critério não
oferece só por si uma solução cabal ao problema da dupla tributação dos lucros
industriais e comerciais. Para evitar a concorrência de uma dupla tributação
deste tipo, é necessário completar a definição de estabelecimento estável,
acrescentando uma série de normas acordadas que permitam calcular o lucro
realizado pelo estabelecimento estável ou por uma empresa que leve a efeitos
operações comerciais com um membro estrangeiro do mesmo grupo de
empresas. Pondo a questão de uma forma ligeiramente diferente, quando uma
empresa de um Estado Contratante exerce uma actividade comercial ou
industrial no outro Estado Contratante, as autoridades deste segundo Estado
devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem os lucros das
empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um estabelecimento estável no
seu país? Na afirmativa, quais são, eventualmente, os lucros relativamente aos
quais este estabelecimento estável deve ser tributado? São as regras a aplicar
em resposta a esta segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7o. As
regras que permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de um
Estado Contratante que efectua operações comerciais com uma Empresa de
outro Estado Contratante, quando ambas as empresas pertencem ao mesmo
grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo, estão contidas no Artigo
9o.32
O entendimento pela não aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma
controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional33 e nacional e pela
jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC
brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco
Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo
em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais assinadas pelo
Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa
residente no outro país.
Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção
dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria
afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu
entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um acréscimo
patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela
empresa brasileira. 34
Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o tema
constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação dos tratados
às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex Net, 35 decidido
pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a norma CFC mexicana e o
tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é membro da OCDE), mantendo a
tributação e sustentando que norma CFC e o referido acordo não são contraditórios, mas
complementares. Tal julgado resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN
(Suprema Corte de Justiça da Nação) do México, onde se lê:
El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los
residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el

32 OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio (OCDE). CEF/DGI/MFPortugal. Versão
Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173.
33 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal
Documentation. Vol 57:2, pp. 51-58 (2003).
34 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR,
Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-408.
35 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também
http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 1263
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
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país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el
extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o
los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que
aquéllos participen, en la proporción que les corresponda. Por otro lado,
diversos tratados internacionales para evitar la doble tributación celebrados por
México establecen que los ingresos de una empresa residente en un Estado
contratante sólo pueden gravarse en ese Estado. En relación con lo anterior, se
aprecia que lo que la legislación nacional grava no son directamente las
utilidades de las empresas residentes en el extranjero, sino los beneficios que
los residentes en México (y los no residentes con establecimientos permanentes
en el país) obtienen de su participación en la generación de ingresos en
aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los tratados mencionados.
Esto es, la legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente en
territorio nacional o al establecimiento permanente del no residente,
determinado conforme al ingreso o rendimiento de la figura jurídica "residente
en el extranjero", aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido
distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana atribuye al contribuyente
residente en México o no residente con establecimiento permanente un monto
equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel
Estado conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que
se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de la
entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que corresponde
al inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta
personalidad del contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de
hacer pesar en el patrimonio de éste el impacto positivo que corresponde al
ingreso, según su participación en el capital, y evitando el diferimiento en su
reconocimiento. En ese sentido, se concluye que las disposiciones contenidas en
el Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta no transgreden
el artículo 133 constitucional. 36 (Negritos e itálicos nossos).
Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos acordo
de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002 pela Suprema
Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção Finlândia-Bélgica), a
decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da Suécia (Skatterättsnämnden,
Apr. 3, 2008, 265505), envolvendo a Convenção Suécia-Suíça; o caso decidido pela
Suprema Corte japonesa em 2008 (caso GyoHi), tratando da aplicação da Convenção
Japão-Singapura, dentre outros, todos no sentido de que a existência de uma
convenção de dupla tributação (que inclui o art. 7o) não impede a aplicação da
norma CFC.
Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática
internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional mais
atual, seja a doutrina.
Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a Convenção,
pois o art. 7o não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a controlada de empresa
brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma CFC.
Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os Comentários
ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39:
39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as disposições
convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis, dado tratar-se de
rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da Convenção. O país da
sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo a uma retenção na fonte. O
país da residência do acionista aplicará os métodos normais para evitar a dupla
tributação (concedendo um crédito de imposto ou uma isenção). Assim, a retenção na
fonte sobre os dividendos daria direito a um crédito de imposto no país do acionista,

36 Disponível em http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 1264
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

mesmo que os lucros distribuídos (dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por
força das disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras
disposições com idênticos efeitos. 37É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a
proceder desse modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade
fica isento de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das regras
em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto não tem
fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de créditos de
imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em virtude de uma
disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria contrariar o objetivo da
Convenção. O princípio geral atrás enunciado aconselharia a concessão do crédito de
imposto, cujas modalidades dependeriam no entanto dos aspectos técnicos deste tipo de
disposições ou de regras e dos regimes de imputação dos impostos estrangeiros no
imposto nacional, bem como das circunstâncias específicas do caso particular (prazo
decorrido desde a tributação do dividendo presumido, por exemplo). Todavia, os
contribuintes que recorrem a sistemas artificiais assumem riscos contra os quais não
podem ser inteiramente protegidos pelas autoridades fiscais. 38 (Negritou-se).
Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados
disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, há que ser
interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-Holanda, busca-se
o que dispõe seu art. 3o, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação desta Convenção por um
Estado Contratante, qualquer expressão que nela não esteja definida terá o significado
que lhe é atribuído pela legislação desse Estado, relativamente aos impostos aos quais se
aplica a Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja,
em circunstância que tais a própria Convenção remete ao entendimento contido na
própria legislação interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo,
considerando todas as normas pertinentes.39 O que reforça o entendimento do Acórdão
recorrido no sentido de que corretamente decidiu. (destaques do original)
Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido julgado:
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades no
estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de legislação de
controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa
modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art. 43 do

37 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC.
38 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention
regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of
the convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country
of residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit
or tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the
shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under
controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in
that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the
relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the
purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the
dividend taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit
should be granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules) and the
system for crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time lapsed
since the taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are
taking risks against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations Model Double
Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 189 (Disponível em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo
de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra:
Almedina, 2005, p. 242-243. (Negritou-se).
39 AUST, Anthony. Modern Treaty Law and Practice. London: CUP, 2004, p. 202.
Fl. 1265
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no exterior –
matéria estranha ao presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da
entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu reflexo no
patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por conseguinte, não há que se
cogitar de aplicação do art. 7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como
incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto o art.
7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência imediata
do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica
relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e não
há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art. 10 do referido Acordo, pelas razões já
expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil-
Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe o
art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos)
À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam afastados
inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator, confirmando-se as
conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao recuso especial do
contribuinte em relação ao IRPJ.
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a CSLL,
tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de 2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso presente
o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte mantém-se a
decorrência do lançamento em relação à CSLL.
Pertinente, ainda, consignar as razões expostas no mesmo voto condutor do
Acórdão no 9101-002.332, para afirmar a validade desta interpretação quando confrontada com
os fundamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial no 1.325.709:
Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp 1.325.709,
na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao presente caso, em
que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7o das convenções para afastar a
incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 (norma CFC brasileira), em um caso que
envolvia tratados celebrados pelo Brasil com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e
controladas nesses mesmos países. Com o devido respeito ao entendimento do STJ,
entendemos que os fundamentos da decisão referida estão equivocados.
Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às decisões do
STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo.
A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida vênia,
parece-me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho sucintamente adiante.
1) Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN, simplesmente
porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a matéria tributável ou sujeição
passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ tenha expendido grande esforço neste
sentido. O Min. Relator do REsp concluiu também no sentido de que os tratados
internacionais têm a mesma hierarquia das leis complementares (parágrafo 33, pg. 29,
do voto vencedor do REsp.), conclusão com a qual não se pode concordar, pois o
melhor entendimento é que os tratados tributários se situam, em uma perspectiva
hierárquica kelseniana, entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a qual
defendo há bastante tempo. 40

40 Conforme se pode verificar em VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de
Tributar e Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 286-295.
Fl. 1266
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

2) A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da OCDE.
Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os comentários
daquele modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo porque o Brasil e os
outros países envolvidos na disputa são todos membros da ONU e, portanto, os
comentários da Convenção Modelo da ONU deveriam ser considerados, conforme
fizemos acima,, mas não foi sequer mencionada a Convenção Modelo da ONU.
Ademais, mesmo considerando os comentários à Convenção Modelo da OCDE, a
decisão do STJ ignorou sobejamente o cotejo do que dispõe o parágrafo 23 dos
comentários ao art. 1o, o parágrafo 14 dos comentários ao art. 7o da Convenção Modelo
da OCDE (os números de par. referem-se aqui à atualização de 2010)
(esses comentários ao art. 1o e ao art. 7o, já foram objeto de consideração aprofundada
anteriormente neste meu voto). Essa maneira de tratar o tema pode conduzir a
enviesamento da lógica hermenêutica que permeia a matéria.
4) A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de trato
internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os lados dos acordos,
nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência dos tratados a ponto de afastar
a aplicação de normas CFC.
5) A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação jurídica, tema
coberto pelo art. 7o das convenções. Contudo, a tributação da variação patrimonial
positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no exterior, que é o tema das
normas CFC diz respeito à dupla tributação econômica, e que não se presta a ser
resolvida pela aplicação do art. 7o das convenções, mas pelos arts. 9o (que não se aplica
ao caso, pois remete aos preços de transferência) e 23 das convenções; devendo ser
considerando que a norma brasileira permite o aproveitamento dos tributos pagos no
exterior, em linha com o disposto no art. 23, como método de eliminar a dupla
tributação.
Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu voto. É bem
verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades normativas que podem
interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas este não foi o fundamento da
decisão do STJ.
Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos,
especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial do art.
74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida, exarada pelo TRF da
2a Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio Kukina tem correta
compreensão do fenômeno jurídico em debate, decidindo por reconhecer a
compatibilidade do art. 7o das convenções à norma CFC brasileira.
Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no RE
611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a incidência do
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de “qualquer alegação de
ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação”, como segue (fls. 54-55 do ref.
Acórdão):
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro obtido
por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos por empresa
sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior. Com isso, afasta-se
qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação.
Concorre para isso, ademais, a circunstância de que, paralelamente à
tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art. 26, um sistema de
compensação, a saber: “[Transcrição do art. 26]”
Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o dispositivo
aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem ampliou
tributo algum.
O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no Brasil,
advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais TBU) já
existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. (Negritou-se)
Fl. 1267
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da REsp
1.325.709, dando pela aplicação do art. 7o das convenções de dupla tributação para
afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são convincentes, e, como já exposto,
também por outros fundamentos, chego à conclusão diversa. (destaques do original)
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Esta Conselheira acompanhou o I. Relator em sua conclusão de conhecer do
recurso especial na primeira matéria com seguimento, por rejeitar o paradigma no 1402-002.388
com fundamento nas razões assim expressas no voto declarado no Acórdão no 9101-006.24641,
demonstrando que referido julgado estava pautado em circunstâncias fáticas específicas e não
refletia o entendimento da 2a Turma da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento acerca da matéria:
Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em sua conclusão de conhecer do recurso
especial da Contribuinte. Isto por entender que o paradigma no 1402-002.388 não se
presta à caracterização do dissídio jurisprudencial.
A I. Relatora admitiu este paradigma sob o entendimento de que a aplicação do seu
racional reformaria o recorrido por conceber o art. 7o do Tratado Brasil-Argentina como
norma de bloqueio da tributação prevista no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001.
Contudo, discorda-se de sua premissa, constituída a partir de discussões estabelecidas a
respeito do referido paradigma no julgamento consubstanciado no Acórdão no 9101-
004.060, de que o diferencial suscitado por ocasião daquele debate não poderia afetar
esta análise de conhecimento, porque significaria exigir de terceiros o conhecimento de
peculiaridades não mencionadas no voto condutor do paradigma. Em verdade, como se
demonstrará adiante, tais peculiaridades foram expressas em declaração de voto juntada
ao paradigma e os votos diferenciados manifestados pelos demais Conselheiros daquele
Colegiado permitem validamente concluir que outra foi a matéria discutida naqueles
autos. Para além disso, o diferencial presente no paradigma foi reafirmado em
julgamento de recurso especial contra ele interposto, publicado em acórdão anterior à
interposição do recurso especial sob exame.
Necessário, primeiro, historiar que referido paradigma já se prestou à caracterização de
dissídios semelhantes, apreciados nos Acórdãos no 9101-004.76342 e 9101-005.80943, e

41 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente), e votaram pelas conclusões neste ponto
do conhecimento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado.
42 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio
(suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo
Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
43 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
Fl. 1268
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

em ambos conhecidos de forma unânime, com votos favoráveis desta Conselheira.
Contudo, no primeiro precedente, a ex-Conselheira Viviane Vidal Wagner ressalvou
que:
Quanto à outra matéria admitida ("impedimento à tributação dos lucros
provenientes da Sadia GMBH, por força do Tratado Brasil-Áustria”), verifica-se
que o mesmo paradigma (Acórdão no 1402-002.388) foi apresentado em recente
acórdão da CSRF, em que o recurso de outro contribuinte foi admitido por
maioria de votos (Acórdão no 9101-004060, de 12/03/2019). Em que pese ter
sido vencida quanto ao conhecimento naquele caso, curvo-me à decisão da
maioria do colegiado que considerou a similitude suficiente para conhecer do
recurso a partir desse paradigma. De fato, as discussões estabelecidas para fins
de divergência acerca da prevalência ou não dos acordos internacionais em
detrimento da aplicação da legislação nacional pautaram-se nas respectivas
análises de tratados assinados pelo Brasil com países distintos, porém ambos
seguindo a redação da Convenção-Modelo da OCDE e com disposições
essencialmente semelhantes.
Como mencionado pela I. Relatora, o ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei também
divergiu do conhecimento do recurso especial no citado Acórdão no 9101-004.060,
declarando voto nos seguintes termos:
Com o devido respeito, a presente declaração de voto se presta a esclarecer
porque, a meu entender, o recurso especial sob análise não deveria ser
conhecido, também, quanto à matéria “prevalência dos tratados internacionais
sobre a legislação interna”.
O acórdão paradigma no 1402-002.388 (e-fls. 2.401 a 2.439), apresentado para
caracterizar a divergência sobre este tema, não poderia ter sido admitido porque,
infelizmente, o entendimento expresso em sua ementa, não traduz ou representa
o real conteúdo do que restou discutido naquele julgamento.
Digo isso porque naquele julgamento – sessão de 14 de fevereiro de 2017 – eu
compunha a 2a turma ordinária, da 4a câmara, da 1a seção. Inclusive, naquele
acórdão, fiz declaração de voto justamente para esclarecer que o cerne da
discussão naquele caso não era a aplicação dos tratados internacionais na
legislação tributária interna em si, mas discutia-se, na verdade, o critério e
coerência da autuação.
Reproduzo abaixo, a mencionada declaração:
Trata-se de auto de infração lavrado contra a empresa MARFRIG
ALIMENTOS S/A, ("MARFRIG" " autuada") através do qual foi
constituído crédito tributário relativo ao IRPJ e à CSLL, relativo aos
períodos de apuração de 2006 e 2007.
Mais detalhadamente, os tributos foram exigidos em razão de lucros
auferidos
pelas
controladas
diretas
da
autuada,
as
empresas
TACUAREMBÓ e INALTER, com sede no Uruguai, bem como as
empresas AB&P e QUICK FOODS ("QUICK"), com sede na Argentina.
Especificamente em relação às empresas na Argentina, a fiscalização
entendeu aplicável o Tratado para evitar a bitributação, firmado entre o
Brasil e a Argentina, para deixar de lançar créditos de IRPJ em relação à
AB&P, mantendo apenas a cobrança da CSLL pois, segundo a autoridade
autuante, o tratado não teria alcance sobre esta contribuição social,
considerando que, ao tempo da celebração do tratado, este tributo não
havia sido criado.
Partindo da premissa de que o entendimento desta turma é de que
Tratados dessa natureza NÃO servem como norma de bloqueio para a
cobrança, nem do IRPJ nem da CSLL, entendimento que pessoalmente
não me filio a rigor, se houvesse lançamento sob este fundamento, esta
turma teria mantido a cobrança.
Fl. 1269
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

Ocorre que, neste caso concreto, a fiscalização sequer chegou a lançar o
IRPJ e este Conselho não tem competência de efetuar novo lançamento,
apenas rever. Em relação à CSLL a situação é sui generis, pois o
lançamento se deu, mas com fundamento do não alcance do tratado em
relação ao tributo em si, e não com o fundamento de que o Tratado
(mesmo hipoteticamente mencionada a "CSLL" em seu texto) não seria
eficaz para bloquear a cobrança em relação aos lucros provenientes do
exterior e reconhecidos no Brasil.
Diante disso, este Conselho, a meu ver acertadamente, revendo o
fundamento do lançamento no caso concreto, resolveu cancelar a
cobrança da CSLL, pois o fato da contribuição não estar prevista
expressamente no tratado se deu em virtude de que a lei que criou o
tributo (Lei 7689/89) não existia ao momento da celebração do acordo
internacional.
Nesta linha de entendimento, sendo a CSLL tributo incidente sobre o
lucro das empresas, o tratado passa a ser eficaz também em relação ao
"novo" tributo. Esta tese se reforça na medida em que todos os tratados
firmados posteriormente a 1989 contemplaram expressamente a CSLL em
seus termos.
Mas não é só.
Veja-se que para a outra empresa sediada na Argentina, denominada
QUICK, a fiscalização não deu a mesma solução.
Diferentemente da AB&P, a QUICK tratava-se de controlada indireta da
autuada, ao menos sob o aspecto formal, pois entre a autuada e aquela,
havia um empresa sediada no Estado norte-americano de Delaware,
denominada BLUE HORIZON LLC.("BLUE").
Diante desse fato, ao examinar a estrutura societária dessas empresas, a
fiscalização entendeu que a empresa norte-americana se tratava de
entidade "translúcida", isto é, uma mera empresa de passagem, sem
substância, cujo único objetivo seria de obter economia tributária.
A consequência lógica desta postura da autoridade autuante foi considerar
a QUICK controlada direta da autuada, lançando os lucros auferidos com
base nessa mesma lógica.
Diante desse cenário, este julgador, seguido pelo i. presidente da turma
julgadora, entende que não houve a devida coerência da fiscalização ao
deixar de aplicar o tratado Brasil Argentina para o caso da QUICK.
Explico: Se os fundamentos para a autuação das demais empresas foram
no sentido de que o tratado internacional mencionado serve sim como
norma de bloqueio, a desconsideração da empresa BLUE e a visualização
da ligação direta entre a MARFRIG (autuada) e a QUICK não poderia
desconsiderar o mesmo tratado.
Em outras palavras: Se a empresa norte-americana fosse considerada
válida, apenas eventuais tratados ou regras brasileiras aplicáveis
(compensação, por exemplo) entre o Brasil e os EUA (na relação
MARFRIGBLUE) e de outro lado, entre os EUA e a Argentina (na
relação BLUEQUICK) seriam aplicáveis.
A contrario sensu, desconsiderada como foi a existência, para fins
tributários, da empresa BLUE, é imperioso reconhecer a eficácia do
tratado Brasil-Argentina no caso concreto. Se o fisco entendeu que a
relação entre a autuada e a empresa Argentina é direta, também deveria
reconhecer o tratado existente entre os dois únicos países envolvidos, e
não o fez.
Fl. 1270
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.723006/2015-51

Repita-se: o entendimento majoritário desta Turma é que o tratado Brasil-
Argentina não impediria em tese, em nenhuma das hipóteses desses autos,
o lançamento. Mas é preciso reiterar também que o fundamento da
autuação foi diametralmente oposto.
Pois bem. Se o fundamento da autuação foi este, por uma questão de
coerência e lógica, deveria ter sido reconhecido o mesmo bloqueio da
tributação na relação (de fato) reconhecida e considerada pela mesma
fiscalização, entre a empresa brasileira (autuada) e a Argentina, tal qual
foi feito em relação à empresa AB&P no mesmo procedimento
fiscalizatório.
Diante do exposto, apresento a presente declaração para justificar o voto
que proferi no sentido de seguir o entendimento da maioria dos
integrantes da turma no caso concreto, porém, "pelas conclusões", aqui
devidamente esclarecidas.
[...]
Desta forma, registro aqui meu posicionamento no sentido de que o acórdão
paradigma no 1402-002.388 não é apto para o conhecimento do recurso especial
do contribuinte, na medida em que trata de outra matéria, e não a discutida nos
presentes autos.
Tal acertiva se confirma no simples exame do Recurso Especial apresentado
neste mesmo paradigma, que foi admitido não pela questão dos tratados, mas
pelo critério jurídico do lançamento, e também por este motivo foi mantido.
Diante do enfático apontamento no sentido de que aquela Turma tinha o entendimento
majoritário de que o tratado Brasil-Argentina não impediria em tese, em nenhuma das
hipóteses de incidência analisadas naqueles autos, quer em relação ao IRPJ, quer em
relação à CSLL, cabe observar, com mais vagar, como a decisão daquele Colegiado foi
expressa no paradigma:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a
exigência da CSLL exigida sobre o resultado da empresa AB&P e a exigência do
IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa Quick Foods. Vencidos: i)
em relação ao recurso de ofício os Conselheiros Luiz Augusto de Souza
Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que
votaram por dar-lhe provimento; e ii) em relação ao recurso voluntário o
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves que votou por negar-lhe
provimento integralmente; e os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e
Paulo Mateus Ciccone, que votaram por dar-lhe provimento em menor extensão
apenas para cancelar a exigência da CSLL sobre o resultado da empresa AB&P.
Designado o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella para redigir o voto
vencedor. Os Conselheiros Demetrius Nichele Macei e Leonardo de Andrade
Couto acompanharam o redator designado pelas conclusões em relação ao
cancelamento da exigência IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa
Quick Foods.
Centrando foco na decisão acerca dos lucros auferidos por intermédio de “Quick Foods”
e “AB&P”, tem-se, como referido na declaração de voto antes transcrita, que a primeira
é controlada indireta situada na Argentina, considerada controlada direta mediante
desconsideração da intermediária situada em Delaware, enquanto a segunda é
controlada direta, também situada na Argentina. Os lucros auferidos por intermédio de
“Quick Foods” foram tributados pelo IRPJ e pela CSLL, mas a autoridade julgadora de
1a instância atribuiu-lhe a mesma isenção, no âmbito do IRPJ, que a autoridade
lançadora havia reconhecido na tributação dos lucros auferidos por intermédio de
“AB&P”, em razão do Tratado firmado entre Brasil e Argentina. O recurso de ofício
neste ponto foi improvido por maioria de votos, vencidos os Conselheiros Luiz Augusto
de Souza Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone. Já no
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Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
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âmbito do recurso voluntário tem-se: i) o voto do relator Conselheiro Luiz Augusto de
Souza Gonçalves que mantinha integralmente as exigências de CSLL; ii) os votos dos
Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que
cancelavam a exigência de CSLL relativa à controlada direta “AB&P”; e iii) o voto do
redator ex-Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella que cancelou integralmente ambas
exigências em razão do reconhecimento do Tratado Brasil-Argentina como norma de
bloqueio, acompanhado sem ressalvas pelos ex-Conselheiros Leonardo Luís Pagano
Gonçalves e Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, e apenas em suas conclusões pelos ex-
Conselheiros Leonardo de Andrade Couto (Presidente) e Demetrius Nichele Machei.
É válido concluir que a negativa de provimento ao recurso de ofício e o provimento do
recurso voluntário acerca da incidência sobre os lucros auferidos por intermédio de
“Quick Foods” se deram pela discordância do ex-Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto (Presidente) em relação ao voto do relator, porque se diverso fosse seu
entendimento, o recurso de ofício seria provido por qualidade, e os fundamentos do voto
vencedor não prevaleceriam, ainda que três fossem as adesões naquele sentido. De toda
a sorte, recorde-se que no provimento do recuso voluntário a maioria foi alcançada com
a adesão do voto do Presidente e do ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, mas sob
distintos fundamentos, expressos na declaração de voto deste último.
Em discussões semelhantes, esta Conselheira tem concluído que na análise da similitude
dos casos comparados, para avaliação da existência do dissídio jurisprudencial, devem
ser consideradas as circunstâncias fáticas específicas do caso apreciado e que foram
determinantes para a decisão do Colegiado. E assim já fez, inclusive, com o reforço de
outro julgado contemporâneo do mesmo Colegiado sobre a matéria, conforme voto
declarado no Acórdão no 9101-005.767:
Esta Conselheira acompanhou o I. Relator no conhecimento do recurso especial
da Contribuinte, mas divergiu no mérito, para negar-lhe provimento.
De fato, diversamente de outros litígios apreciados na mesma reunião de
julgamento, no presente caso o recurso especial deve ser CONHECIDO porque a
discussão estabelecida nos acórdãos comparados, acerca da repercussão do valor
de frete, seguro e tributos incidentes na importação, cujo ônus tenha sido do
importador, teve em conta o mesmo referencial normativo, vez que nos períodos
de apuração autuados (ano-calendário 2009, no recorrido, e ano-calendário 2007,
no paradigma) já estava vigente a Instrução Normativa SRF no 243/2002.
Interessante notar que o paradigma aqui admitido foi editado pelo mesmo
Colegiado que proferiu o paradigma no 1402-003.275, este rejeitado para
caracterização da divergência suscitada em recurso especial interposto nos autos
de outro processo administrativo analisado nesta mesma sessão de julgamento
(16357.002064/2005-15 – Bridgestone do Brasil Indústria e Comercio Ltda44),
fundando-se o não conhecimento do recurso especial na premissa de que os
acórdãos comparados se debruçaram sobre cenários legislativos distintos.
De fato, embora ambos acórdãos tenham adotado posição favorável à pretensão
dos sujeitos passivos no tema em referência, vê-se que no paradigma destes autos
- Acórdão no 1402-002.814 -, os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone, Evandro
Correa Dias e Leonardo Andrade Couto foram restaram vencidos em face do
provimento dado pelo Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, cujo voto,
no ponto em debate, trouxe a mesma doutrina citada naquele paradigma e
também referiu a Instrução Normativa SRF no 38/97, mas com o acréscimo de
que a mudança legislativa posterior não foi capaz de alterar a racionalidade por
detrás das regras de preço de transferência. Já no paradigma antes referido -

44 Acórdão no 9101-005.765, no qual, por maioria de votos, foi negado conhecimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional, vencidos os conselheiros Daniel Ribeiro Silva e Caio Cesar Nader Quintella, que votaram pelo
conhecimento, e votando pelas conclusões a Conselheirra Edeli Pereira Bessa. Os demais Conselheiros - Lívia De
Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek -
acompanharam o voto do Conselheiro relator Luis Henrique Marotti Toselli
Fl. 1272
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Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
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Acórdão no 1402-003.275 - os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro
Correa Dias acompanharam o Conselheiro Leonardo Luis Pagano Gonçalves
que, embora citando como fundamento o mesmo voto aqui apresentado pelo
Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, dele destacou a referência
específica ao tratamento facultativo do ajuste, como estabelecido na Instrução
Normativa SRF no 38/97, tendo em conta exigência pertinente ao ano-calendário
2000. A concordância dos Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro Correa
Dias, bem como o destaque à legislação específica, evidenciam que a
interferência da interpretação veiculada na Instrução Normativa SRF no 38/97 foi
determinante para a decisão adotada no Acórdão no 1402-003.275, enquanto a
prevalência da Instrução Normativa SRF no 243/2002 resultou em votos
divergentes dos mesmos Conselheiros no Acórdão no 1402-002.814.
Nos termos do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015 –
RICARF, em seu Anexo II:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a divergência
arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por matéria.
[...] (negrejou-se)
Esta Conselheira, assim, tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência de
dissídios jurisprudenciais a partir da análise de decisões de diferentes Colegiados do
CARF, e não necessariamente dos votos condutores dos julgados comparados. Assim,
se os casos comparados apresentam dessemelhanças fáticas que afetam a decisão da
matéria, não basta a constatação de que alguma passagem do voto condutor do
paradigma, isoladamente, reformaria o entendimento expresso no acórdão recorrido. A
decisão do Colegiado que proferiu o paradigma é aferida a partir do contexto fático
analisado em conjunto com os fundamentos do voto condutor do julgado e com a
formatação do voto dos demais Conselheiros que acompanharam o voto condutor. Ou
seja, decisão, nos termos regimentais, não é, apenas, o voto condutor do acórdão, mas
sim o conjunto de votos da maioria que faz desse voto o condutor do acórdão.
No paradigma no 1402-002.388 resta fora de dúvida que o Presidente do Colegiado e o
Conselheiro que declarou seu voto somente acompanharam o Conselheiro redator do
voto vencedor em suas conclusões porque estavam frente a acusação fiscal que excluíra
do litígio a discussão acerca de o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impedir, ou
não, a incidência sobre os lucros tributados, vez que submetido àquele Colegiado, em
sede de recurso voluntário, apenas, o debate quanto à eficácia do acordo em relação à
incidência da CSLL, mormente tendo em conta que a divergência do Presidente em
relação ao voto do Conselheiro Relator na apreciação o recurso de ofício consolidou a
interpretação da autoridade julgadora de 1a instância de que o lançamento em questão
deveria ser examinado sob o pressuposto adotado pela autoridade fiscal, ou seja, de que
o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impediria a incidência do IRPJ sobre os
lucros auferidos no exterior pela empresa brasileira. A decisão do outro Colegiado do
CARF, assim, afasta a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os lucros auferidos por
intermédio da investida de “Quick Foods” porque a própria autoridade fiscal
reconheceu, em face da outra investida situada na Argentina, isenção de IRPJ com base
no Tratado Brasil-Argentina, efeitos que, assim, deveriam ser estendidos a ambas
investidas, inclusive em relação à CSLL.
Adicione-se que à mesma conclusão chegou este Colegiado ao apreciar recurso especial
interposto contra este paradigma. A ementa do Acórdão no 9101-003.664 é expressa
neste sentido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
Fl. 1273
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Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.770 - CSRF/1a Turma
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ACORDO DE BITRIBUTAÇÃO. ART. 7o. LUCROS NO EXTERIOR.
IMPOSSIBILIDADE DE INOVAÇÃO DO LANÇAMENTO.
No caso de a autoridade fiscal ter reconhecido a incidência do acordo de
bitributação, a sua aplicação deve ser realizada de forma consistente.
Impossibilidade de inovação de lançamento pelo afastamento do tratado.
TRIBUTAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR. EXERCÍCIO FISCAL DA
EMPRESA ESTRANGEIRA.
Sendo distintos os exercícios fiscais, devem ser adicionados à base de cálculo do
IRPJ e CSLL, em 31/12 de um determinado exercício, os lucros apurados
conforme o exercício fiscal disciplinado pela legislação estrangeira.
Destaque-se que referido julgado foi publicado em 27/09/2018, antes da interposição do
recurso especial aqui sob exame, ocorrida em 10/06/2019 (e-fl. 1653). Assim, para além
de o próprio paradigma no 1402-002.388 trazer as evidências suficientes dos contornos
específicos do debate lá estabelecido, tem-se que quando a Contribuinte o selecionou
para demonstração da divergência já havia, em acréscimo, a interpretação desta 1a
Turma da CSRF acerca daquela distinção.
No presente caso, a Contribuinte pretende afastar a incidência sobre os lucros auferidos
por intermédio de investidas situadas nos Países Baixo e na Áustria, acerca dos quais a
autoridade fiscal afirmou a tributação pelo IRPJ e CSLL na data da apuração do balanço
da investida, sob a premissa de que tal tributação não seria afastada pelos tratados e
convenções internacionais para evitar a dupla tributação da renda. Neste cenário, a
autoridade julgadora de 1a instância manteve integralmente tais exigências. O debate no
Colegiado a quo, por sua vez, ficou limitado à necessidade de observância, ou não, dos
tratados internacionais na tributação de lucros auferidos por intermédio de investidas
situadas na Áustria e nos Países Baixos: enquanto o voto do redator do voto vencedor,
ex-Conselheiro Roberto Silva Junior, conclui que não há conflito entre o art. 74 da MP
no 2.158-35 e o artigo 7 dos tratados firmado entre Brasil e Países Baixos e Brasil e
Áustria, os votos dos Conselheiros divergentes se alinharam ao voto da relatora, ex-
Conselheira Amélia Wakako Morishita Yamamoto no sentido da prevalência da norma
internacional, em caso de conflito, diante de sua especificidade.
Não é possível deduzir, assim, que o outro Colegiado do CARF decidiria a questão em
tela de forma de diferente. A discussão lá estabelecida tinha outros parâmetros fáticos.
Conclui-se, do exposto, que o acórdão recorrido e o paradigma no 1402-002.388 se
distinguem em pontos determinantes para a decisão dos Colegiados acerca da
repercussão, no âmbito das incidências sobre lucros auferidos por intermédio de
controlada no exterior, de acordos internacionais firmados pelo Brasil com o país de
domicílio da investida. Em tais circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se
estabelece.
De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem
cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de
interpretações e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas
semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal
semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o
alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da CSRF, que não
representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado a solucionar
divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento firmado por todas
as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os recentes
Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a
Fl. 1274
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nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em
seu conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo
substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973,
p. 248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo,
a base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares.
Não se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma
a legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do
acórdão inquinado.
Adicione-se que nesta reunião de julgamento foi pautado recurso especial
interposto contra outro julgado da 2a Turma da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento, proferido
meses depois do referido paradigma e, estando sob apreciação a questão aqui suscitada –
tributação de lucros de controlada situada em países com o qual o Brasil mantém acordo para
evitar
dupla
tributação,
no
caso,
Argentina
e
Equador
-
o
Conselheiro Leonardo de Andrade Couto (Presidente) divergiu do relator Conselheiro Lucas
Bevilacqua Cabianca Vieira, em decisão assim consignada no Acórdão no 1402-002.49545:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento parcial
ao recurso para: i) permitir a dedução do imposto pago em Moçambique, Equador e
Argentina; ii) cancelar integralmente a exigência referente aos lucros das coligadas
sediadas no Peru e da controlada localizada na Colômbia; e: iii) cancelar a exigência
correspondente a noventa e nove por cento (99%) dos lucros apurados pelas controladas
em Moçambique. Vencido em primeira votação o Conselheiro Lucas Bevilacqua
Cabianca que dava provimento em maior extensão para cancelar também: i) a
tributação dos lucros das controladas localizadas na Argentina e no Equador, no
que foi acompanhado pelos Conselheiros Leonardo Luis Pagano Gonçalves e Caio
Cesar Nader Quintella; e ii) a aplicação dos juros de mora na aplicação da
postergação. Designado o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto para redigir o
voto vencedor. Declarou-se impedido o Conselheiro Demetrius Nichele Macei.
(destacou-se)
Estas as razões para, na 1a matéria aqui com seguimento, CONHECER do recurso
especial da Contribuinte apenas com base no paradigma no 1302-002.348.
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

45 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Leonardo de Andrade Couto (Presidente), Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Leonardo Luís Pagano Gonçalves, Paulo Mateus Ciccone, Caio César Nader Quintella, Luiz
Augusto Gonçalves Souza, Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira.
Fl. 1275
DF CARF MF
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