Tribunal: CARF
Processo: 10380.912070/2017-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-08-17
Data de publicação: 2023-11-09

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 10/12/2014
DECLARAÇÃO. PAGAMENTO ANTERIOR. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. OCORRÊNCIA.
Tendo sido constatado que o pagamento integral do tributo se deu antes de sua declaração, há que se aplicar o instituto da denúncia espontânea. Intelecção do REsp no. 962.379/RS.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.912070/2017-95
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-014.289 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de agosto de 2023
Recorrente
BANCO DO NORDESTE DO BRASIL SA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 10/12/2014
DECLARAÇÃO. PAGAMENTO ANTERIOR. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
OCORRÊNCIA.
Tendo sido constatado que o pagamento integral do tributo se deu antes de sua
declaração, há que se aplicar o instituto da denúncia espontânea. Intelecção do
REsp no. 962.379/RS.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar-lhe
provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o
decidido no Acórdão no 9303-014.275, de 17 de agosto de 2023, prolatado no julgamento do
processo 10380.908362/2015-61, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Tatiana Josefovicz
Belisario (suplente convocada), Vinicius Guimaraes, Semiramis de Oliveira Duro, Gilson
Macedo Rosenburg Filho, Oswaldo Goncalves de Castro Neto e Liziane Angelotti Meira
(Presidente em exercício). Ausentes, momentaneamente, os Conselheiros Rosaldo Trevisan e
Denise Madalena Green (suplente convocada).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Síntese do processo
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.912070/2017-95
Fl. 406
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.289 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.912070/2017-95

Trata-se de Pedido de Restituição pela qual a interessada pretendeu ver
reconhecido suposto direito de crédito decorrente de pagamento a maior de IOF - Data do fato
gerador: 10/12/2014.
Cientificada do Despacho decisório, a contribuinte apresentou manifestação de
inconformidade alegando, em síntese e fundamentalmente, que, seu crédito decorre da aplicação
do benefício da denúncia espontânea (art. 138 do CTN), em razão de pagamento em atraso
informado em DCTF original ou retificadora, conforme documentação que anexa. Assim, teria
direito ao valor recolhido a título de multa de mora quando do pagamento em atraso.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou improcedente a
manifestação de inconformidade do contribuinte.
Inconformado, o contribuinte interpôs recurso voluntário no qual insurge-se
contra a decisão recorrida expondo suas razões de defesa, em especial pela aplicação da denúncia
espontânea configurada pelo pagamento complementar do débito com acréscimos de juros e de
multa de mora realizado após o seu vencimento e declarado em DCTF do período. Aduziu ainda
argumentos para considerar tempestivo a interposição de seu recurso em razão das Portarias
CARF editadas no ano de 2020 que suspendeu e prorrogou os prazos processuais em razão da
Emergência em Saúde Pública causada pelo Covid-19.
O recurso voluntário foi julgado improcedente.
Recurso especial
Trata-se de recurso especial de divergência, interposto pelo sujeito passivo, contra
a decisão consubstanciada no Acórdão n° 3201-008.721, de 23/06/2021:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 10/12/2014
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
INOCORRÊNCIA.
PAGAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
Não se cogita de aplicação de denúncia espontânea para os pagamentos de tributos
efetuados em atraso regularmente declarados, sobretudo quando ainda não se
caracterizou infração.
O instituto da denúncia espontânea se aplica na hipótese de extinção do crédito
tributário ocorrida após o vencimento do tributo, acompanhado da apresentação de
declaração com efeito de confissão de dívida, e anteriormente a qualquer procedimento
de fiscalização relacionado ao fato sob exame, nos termos do art. 138 do CTN.
Aplicação do entendimento exarado no REsp no 1.149.022, decidido na sistemática de
recursos repetitivos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
Recurso Voluntário. Vencidos os conselheiros Hélcio Lafetá Reis, Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima e Lara Moura Franco Eduardo (Suplente convocada) que lhe davam
provimento.
Intimado do acórdão, o sujeito passivo apresentou embargos de declaração, os
quais foram rejeitados.
Em seguida, foi apresentado recurso especial, suscitando divergência de
interpretação quanto à caracterização do instituto da denúncia espontânea no caso de pagamento
de tributo antes da apresentação de DCTF. Assinala que, diferentemente do acórdão recorrido, o
Acórdão no. 9303-008.423, indicado como paradigma, reconhece a ocorrência de denúncia
espontânea em circunstâncias semelhantes.
Em exame de admissibilidade, o Presidente da 2a Câmara da 3a Seção do CARF
deu seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, trazendo, em seu despacho, as
seguintes considerações:
(...)
3.1 Denúncia espontânea
Fl. 407
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.289 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.912070/2017-95

Trata-se de cobrança de multa de mora, no caso de pagamento do tributo antes da
DCTF, e antes de qualquer procedimento de ofício. O acórdão recorrido entendeu que
se o pagamento foi anterior à DCTF, e não houve infração tributária, não se
caracterizaria a denúncia espontânea. Transcrevo excertos do recorrido (fl. 263):
O contribuinte sustenta em sua peça recursal que o pagamento do débito de IOF do qual
originou o indébito relativo à multa de mora é em verdade um pagamento complementar
em atraso, em razão da insuficiência de pagamento anterior. Tal assertiva pressupõe a
existência de uma apuração prévia e anterior do IOF e cujo pagamento não contemplou
a totalidade dos valores apurados para o período.
Contudo, nos autos não há demonstração comprobatória de tal situação que levaria um
pagamento inferior ao inicialmente declarado que exigira sua complementação. Inexiste
uma outra DCTF, prévia ou retificadora relativa ao período. Ao contrário, a Declaração
aponta tratar-se da original.
Destarte, permanece a conclusão da DRJ e corroborada neste voto de que o pagamento
do IOF, realizada antes do encerramento do prazo de apuração e transmissão da DCTF
que abrangeria a apuração do referido tributo, não se caracteriza denúncia espontânea.
Assim, efetivado o pagamento extemporâneo de tributo, e anterior ao prazo de sua
regular declaração ao Fisco, não há que se falar em infração passível de denúncia
espontânea.
A recorrente apresenta o paradigma pelos seguintes excertos (fl. 345):
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2000 a 30/04/2000
MULTA DE MORA. PAGAMENTO EM ATRASO, MAS ANTERIOR À
APRESENTAÇÃO DA DCTF E ANTES DO INÍCIO DE QUALQUER
PROCEDIMENTO FISCAL. AFASTAMENTO, POR FORÇA DE DECISÃO
JUDICIAL VINCULANTE, NA FORMA REGIMENTAL.
Havendo decisão definitiva do STJ, na sistemática dos recursos repetitivos, no sentido
de afastar a cobrança da multa de mora por pagamento em atraso, feito anterior ou até
concomitantemente à apresentação da DCTF na qual o débito foi confessado, desde que
antes do início de qualquer procedimento fiscal, por considerar, que, nestes casos,
configura-se a denúncia espontânea do art. 138 do CTN, ela deverá ser reproduzida
pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, por força
regimental.
[...]
Na forma regimental (art. 62, § 2o do RICARF), o tema, em tese, não comporta mais
qualquer discussão, pois o Superior Tribunal de Justiça já decidiu a questão posta, sob a
sistemática dos recursos repetitivos, nos termos do artigo 543C da Lei no 5.869/73,
antigo Código de Processo Civil, no julgamento do Resp no 1.149.022/SP, Acórdão de
relatoria do Ministro Luiz Fux, publicado em 24/06/2010 e cujo trânsito em julgado se
deu em 30/08/2010:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação)
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer
procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
[...]
A decisão fala especificamente em pagamento concomitante com a retificação da
DCTF, mas, pelo seu teor, o da Súmula no 360, e dos precedentes nela citados (ainda
que a contrario sensu), mais que claro e óbvio fica que o mesmo vale para pagamentos
feitos anteriormente.
Com efeito, a divergência fica bem caracterizada, pois, em circunstâncias semelhantes –
pagamento anterior à DCTF, antes de qualquer procedimento de ofício – as decisões
comparadas dão resultados diferentes. O acórdão recorrido não dá provimento ao pedido
de denúncia espontânea no caso, enquanto o paradigma decide por reconhecer a
aplicação da denúncia espontânea.
Fl. 408
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.289 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.912070/2017-95

Intimada do despacho de sua admissibilidade, a Fazenda Nacional apresentou
contrarrazões, suscitando, no mérito, que o recurso seja improvido.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Do Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e deve ser conhecido, nos termos do despacho
de admissibilidade.
Do Mérito
A controvérsia restringe-se à questão de saber se a denúncia espontânea pode
ser caracterizada em caso de pagamento extemporâneo de tributo – IOF, no caso
– com sua posterior declaração em DCTF, dentro do prazo para sua transmissão.

No acórdão recorrido, o colegiado considerou inaplicável o instituto da
denúncia espontânea, uma vez que não haveria, no caso dos autos, qualquer
infração omitida ao Fisco, pois o prazo regular para a apresentação da DCTF do
período sequer havia expirado, quando de sua transmissão.
Transcrevo os excertos essenciais do voto condutor da decisão recorrida
(destaquei partes):
A denúncia espontânea está previsto no art. 138 e parágrafo único do CTN:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
O instituto ora em análise está inserido no Capítulo que trata das
Responsabilidade Tributária e particularmente em Seção que versa sobre as
“Responsabilidade por Infrações” para então explicitar a hipótese em que é
excluída e seus requisitos. Pressupõe a existência de uma infração à legislação
tributária desconhecida do Fisco eis que não iniciado ainda qualquer
procedimento para a sua apuração.
O comando do art. 138, do CTN, visa incentivar a regularização fiscal e o
incremento da arrecadação, por meio da concessão de incentivo (a exclusão da
responsabilidade por infração) pelo pagamento de tributos em atraso
espontaneamente denunciados.
No caso dos autos não há que se falar em denunciação de uma infração cometida,
porquanto o instrumento de sua formalização é a DCTF, que sequer poderia ser
apresentada pois pendia de apuração dos tributos em período ainda não
encerrado. Assim, a ausência da declaração anterior do débito não ocorreu por
vontade ou mesmo omissão do contribuinte, mas sobretudo pela impossibilidade
de sua elaboração antes de encerrado o período cujas informações deveriam ser
prestadas.
Neste sentido, aplica-se a decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ),
submetida à sistemática dos recursos repetitivos (REsp 1.149.022), de
observância obrigatória por parte deste Colegiado, em que seu item “1”
evidencia que a denuncia espontânea configura-se após a realização de uma
declaração parcial de débito acompanhado o pagamento integral e que
Fl. 409
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-014.289 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.912070/2017-95

posteriormente é retificada para noticiar a existência de uma diferença a maior e
antes de qualquer procedimento administrativo tendente a apurar a infração.
Senão, vejamos a ementa da decisão:
RECURSO ESPECIAL No 1.149.022 SP
RELATOR : MINISTRO LUIZ FUX
EMENTA
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC.
TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO
ACOMPANHADO
DO
PAGAMENTO
INTEGRAL.
POSTERIOR
RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A RESPECTIVA
QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA
MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte,
após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes
de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência
de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer
procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção
submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro
Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp
962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal
do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se
exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de
notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira,
Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a
menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o
crédito tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da
retificação), razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do
CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem
(fls. 127/138): ‘No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de
recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o
Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que
agora, pretende ver reconhecida a denúncia espontânea em razão do
recolhimento do tributo em atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento
fiscalizatório. Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas
uma verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta
configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do
Código Tributário Nacional’.
6. Consequentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de
caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias,
decorrentes da impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
O contribuinte sustenta em sua peça recursal que o pagamento do débito de IOF
do qual originou o indébito relativo à multa de mora é em verdade um
pagamento complementar em atraso, em razão da insuficiência de pagamento
anterior. Tal assertiva pressupõe a existência de uma apuração prévia e anterior
Fl. 410
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.289 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.912070/2017-95

do IOF e cujo pagamento não contemplou a totalidade dos valores apurados para
o período.
Contudo, nos autos não há demonstração comprobatória de tal situação que
levaria um pagamento inferior ao inicialmente declarado que exigira sua
complementação. Inexiste uma outra DCTF, prévia ou retificadora relativa ao
período. Ao contrário, a Declaração aponta tratar-se da original.
Destarte, permanece a conclusão da DRJ e corroborada neste voto de que o
pagamento do IOF, realizada antes do encerramento do prazo de apuração e
transmissão da DCTF que abrangeria a apuração do referido tributo, não se
caracteriza denúncia espontânea.
Assim, efetivado o pagamento extemporâneo de tributo, e anterior ao prazo de
sua regular declaração ao Fisco, não há que se falar em infração passível de
denúncia espontânea.
Como se observa, a decisão recorrida entende que a denúncia espontânea
somente se aplicaria aos casos em que houvesse, além do pagamento anterior à
transmissão da DCTF, declaração extemporânea. Nesse ponto, o aresto
vergastado acaba, na realidade, por considerar que o atraso no pagamento não
representaria infração suficiente para a configuração da denúncia espontânea,
indo na contramão do paradigma que entende que a mora é infração cuja
penalidade, a multa de mora, deve ser afastada pela aplicação da denúncia
espontânea, caracterizada pela simples ocorrência antecipada (ou concomitante)
do pagamento em relação à declaração.
Entendo que a posição assumida pelo acórdão paradigma é correta, harmônica
com as diferentes decisões exaradas pelo Superior Tribunal de Justiça sobre o
tema: existindo pagamento extemporâneo de tributo anterior a sua declaração,
há que se falar em aplicação da denúncia espontânea para o afastamento da
multa moratória.
Sobre essa questão já me posicionei no Acórdão no. 3302-008.014, julgado em
28/01/2020, cujos excertos do voto condutor, de minha relatoria, transcrevo
abaixo, adotando seus fundamentos como razões de decidir:
Como visto, a decisão recorrida entende que a denúncia espontânea só teria o
condão de rechaçar as multas punitivas, não tangenciado, assim, a multa de
mora, aplicada em virtude da extemporaneidade do pagamento, ex vi do art. 61,
Lei no. 9.430/96).
Por sua vez, a recorrente entende que vasta jurisprudência, incluindo-se a
Súmula no. 360 do STJ, endossa e sustenta seu argumento de aplicação do
instituto da denúncia espontânea ao caso dos autos.
Diante da divergência quanto aos limites de aplicação da denúncia espontânea,
sobretudo em face da jurisprudência do STJ, faz-se necessária a análise da
Súmula no. 360 do STJ e da decisão do REsp no. 962.379/RS, decidido sob o
regime dos recursos repetitivos previsto no art. 543-C do antigo CPC e da
Resolução STJ 08/08.
Para tanto, transcrevemos, a seguir, a Súmula no. 360 do STJ e a ementa do REsp
no. 962.379/RS:
SÚMULA no. 360 do STJ
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
REsp no. 962.379/RS
TRIBUTÁRIO. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E PAGO
COM ATRASO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
SÚMULA 360/STJ.
1. Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se
aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente
declarados, mas pagos a destempo". É que a apresentação de Declaração de
Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, de Guia de Informação e
Fl. 411
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-014.289 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.912070/2017-95

Apuração do ICMS –GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei,
é modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer
outra providência por parte do Fisco.
Se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não
se configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento
fora do prazo estabelecido.
2. Recurso especial desprovido. Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC
e da Resolução STJ 08/08.
Da leitura da Súmula no. 360/STJ, depreende-se que a denúncia espontânea não
se aplica aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação regularmente
declarados, mas pagos a destempo. Numa primeira leitura, poder-se-ia indagar se
a denúncia espontânea estaria totalmente afastada no caso de tributos sujeitos a
lançamento por homologação. A resposta parece simples, uma vez que a própria
súmula afirma que a inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea alcança
os tributos por homologação regularmente declarados, de onde se deduz, prima
facie, que os tributos sujeitos a lançamento por homologação que não foram
declarados não estariam abrangidos pela súmula.
Todavia, a leitura da súmula não deixa claro se é relevante saber, para a
aplicação da denúncia espontânea, se a declaração do tributo deve ser antes ou
depois do pagamento: faria alguma diferença ser antes ou depois?
Tal questão pode ser visualizada com mais clareza na leitura da ementa do REsp
no. 962.379/RS. Ali, a relação temporal entre a declaração do tributo por
homologação e seu pagamento parece mostrar-se fundamental na delimitação
dos contornos de aplicação do instituto da denúncia espontânea. Ao final do item
1 da ementa, está consignado:
"se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte,
não se configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior
recolhimento fora do prazo estabelecido".
Depreende-se, da leitura do excerto, que se o tributo foi declarado e constituído
antes de seu recolhimento extemporâneo, não se aplica a denúncia espontânea.
No entanto, ainda fica em aberto a questão de saber se, a contrario sensu, no caso
de pagamento anterior à declaração e constituição do tributo sujeito a lançamento
por homologação, poderia ser aplicada a denúncia espontânea.
A questão é resolvida com absoluta clareza na leitura do voto condutor do REsp
no. 962.379/RS. Em seu voto, o Min. Teori Zavascki traça os seguintes
delineamentos para a aplicação da denúncia espontânea:
REsp no. 962.379/RS
EXCERTO DO VOTO DO RELATOR
(...)4. Importante registrar, finalmente, que o entendimento esposado na Súmula
360/STJ não afasta de modo absoluto a possibilidade de denúncia espontânea em
tributos sujeitos a lançamento por homologação. A propósito, reporto-me às
razões expostas em voto de relator, que foi acompanhado unanimemente pela 1a
Seção, no AgRG nos EREsp 804785/PR, DJ de 16.10.2006:
"(...) 4. Isso não significa dizer, todavia, que a denúncia espontânea está afastada
em qualquer circunstância ante a pura e simples razão de se tratar de tributo
sujeito a lançamento por homologação. Não é isso. O que a jurisprudência afirma
é a não-configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente
declarado pelo contribuinte, já que, nessa hipótese, o crédito tributário se achava
devidamente constituído no momento em que ocorreu o pagamento. A contrario
sensu, pode-se afirmar que, não tendo havido prévia declaração do tributo,
mesmo o sujeito a lançamento por homologação, é possível a configuração de
sua denúncia espontânea, uma vez concorrendo os demais requisitos
estabelecidos no art. 138 do CTN. Nesse sentido, o seguinte precedente:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM
AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL
DO DÉBITO FORA
DO PRAZO. IRRF. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DIFERENÇA NÃO CONSTANTE
DA DCTF. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. 1.
É cediço na Corte que 'Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a
Fl. 412
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-014.289 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.912070/2017-95

conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a
lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do
prazo de vencimento.' (REsp n.o 624.772/DF, Primeira Turma, Rel. Min. Teori
Albino Zavascki, DJ de 31/05/2004) 2. A inaplicabilidade do art. 138 do CTN
aos casos de tributo sujeito a lançamento por homologação funda-se no fato de
não ser juridicamente admissível que o contribuinte se socorra do benefício da
denúncia espontânea para afastar a imposição de multa pelo atraso no pagamento
de tributos por ele próprio declarados. Precedentes: REsp n.o 402.706/SP,
Primeira Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 15/12/2003;
AgRg no REsp n.o 463.050/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ
de 04/03/2002; e EDcl no AgRg no REsp n.o 302.928/SP, Primeira Turma, Rel.
Min. José Delgado, DJ de 04/03/2002. 3.Não obstante, configura denúncia
espontânea, exoneradora da imposição de multa moratória, o ato do contribuinte
de efetuar o pagamento integral ao Fisco do débito principal, corrigido
monetariamente e acompanhado de juros moratórios, antes de iniciado qualquer
procedimento fiscal com o intuito de apurar, lançar ou cobrar o referido
montante, tanto mais quando este débito resulta de diferença de IRRF, tributo
sujeito a lançamento por homologação, que não fez parte de sua correspondente
Declaração de Contribuições e Tributos Federais. 4. In casu, o contribuinte
reconhece a existência de erro em sua DCTF e recolhe a diferença devida antes
de qualquer providência do Fisco que, em verdade, só toma ciência da existência
do crédito quando da realização do pagamento pelo devedor. 5. Ademais, a
inteligência da norma inserta no art. 138 do CTN é justamente incentivar ações
como a da empresa ora agravada que, verificando a existência de erro em sua
DCTF e o conseqüente autolançamento de tributos aquém do realmente devido,
antecipa-se a Fazenda, reconhece sua dívida, e procede o recolhimento do
montante devido, corrigido e acrescido de juros moratórios." (AgRg no Ag
600.847/PR, 1a Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005". (...)"
Dos excertos acima reproduzidos, fica claro que a denúncia espontânea se aplica
aos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação cujo pagamento
extemporâneo se deu antes da declaração e constituição do crédito tributário
respectivo:
O que a jurisprudência afirma é a não-configuração de denúncia espontânea
quando o tributo foi previamente declarado pelo contribuinte, já que, nessa
hipótese, o crédito tributário se achava devidamente constituído no momento em
que ocorreu o pagamento. A contrario sensu, pode-se afirmar que, não tendo
havido prévia declaração do tributo, mesmo o sujeito a lançamento por
homologação, é possível a configuração de sua denúncia espontânea, uma vez
concorrendo os demais requisitos estabelecidos no art. 138 do CTN.
O raciocínio sedimentado no REsp no. 962.379/RS está presente em outras
importantes decisões do STJ, entre as quais, aquela consignada no REsp no.
1.14902/SP, submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, cuja ementa segue
transcrita:
EMENTA
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO
DO
PAGAMENTO
INTEGRAL.
POSTERIOR
RETIFICAÇÃO
DA
DIFERENÇA A MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte,
após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes
de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência
de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer
Fl. 413
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-014.289 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.912070/2017-95

procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção
submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro
Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp
962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal
do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se
exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de
notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira,
Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a
menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o
crédito tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da
retificação), razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do
CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem
(fls. 127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do
Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base
1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende
ver reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em
atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma
verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta
configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do
Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de
caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias,
decorrentes da impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
Diante dessas considerações, fica evidente que perquirir se a denúncia
espontânea se aplica ao caso concreto passa pela apuração de quando ocorreram
os pagamentos extemporâneos de PIS e quando ocorreu a declaração dos
respectivos débitos: (i) se a declaração é ulterior ao recolhimento, aplica-se a
denúncia espontânea; (ii) se o recolhimento é posterior à declaração, está
afastada a denúncia espontânea.
A análise do REsp no. 962.379/RS e do REsp no. 1.14902/SP também esclarece
outra questão: quais os efeitos da denúncia espontânea com relação à multa de
mora?
Da leitura do excerto do REsp no. 962.379/RS, acima transcrito, conclui-se que
uma das consequências da denúncia espontânea é precisamente a exclusão da
multa de mora:
Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão da
multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento.
Por sua vez, a ementa do REsp no. 1.14902/SP deixa transparente a necessária
exclusão da multa de mora quando presente a denúncia espontânea:
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de
caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias,
decorrentes da impontualidade do contribuinte.
Tais contornos de aplicação do instituto da denúncia espontânea também foram
assimilados pela jurisprudência do CARF. Nesse sentido, veja-se, por exemplo, o
Acórdão no. 9303-002.626, da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Relator
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, cujo excerto a seguir, extraído do voto do
relator, resume a matéria tratada até aqui:
Fl. 414
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-014.289 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.912070/2017-95

Por força do art. 62-A do RICARF, devem ser reproduzidas nos julgamentos
administrativos realizados por este Conselho as decisões proferidas pelo Superior
Tribunal de Justiça, em sede de recurso repetitivo. Se o contribuinte fizer a
declaração e pagar o tributo com atraso, não há que se falar em denúncia
espontânea. Porém se o contribuinte não tiver declarado o tributo, ou tiver
declarado a menor e o fizer ou retificar a declaração posteriormente e, antes
ou concomitantemente, proceder o pagamento, estará configurada a denúncia
espontânea, não podendo haver a aplicação da multa de mora.
Dos excertos, dessume-se que a configuração da denúncia espontânea requer o
pagamento da obrigação tributária anterior ou concomitantemente a sua
declaração. Nas diferentes decisões que apoiam tal tese, o simples fato de não
ter havido pagamento tempestivo de tributo representa infração passível de
penalidade pecuniária, a saber, a multa de mora, a qual poderá ser afastada com
o reconhecimento da denúncia espontânea.
Sem razão, portanto, a decisão recorrida quando sustenta a inaplicabilidade da
denúncia espontânea em face de inexistência de infração: o simples atraso no
pagamento é infração.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do
recurso especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, em dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora

Fl. 415
DF CARF MF
Original