Tribunal: CARF
Processo: 16327.720983/2017-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA CAROLINA MALDONADO MENDONCA KRALJEVIC
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-08-15
Data de publicação: 2023-09-11

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013
AUSÊNCIA DE DESCRIÇÃO DO FATO OU DA DISPOSIÇÃO LEGAL INFRINGIDA. NÃO VERIFICAÇÃO. NULIDADE NÃO CONFIGURADA.
Estando presentes no relatório fiscal, que integra o auto de infração, a descrição do fato e a disposição legal infringida, bem como preenchidos os demais requisitos contidos no art. 10, do Decreto-lei no 70.235/72, não há que se falar em nulidade do auto por vício de fundamentação.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. OUTRO ANO-CALENDÁRIO. NOVAS GLOSAS. NÃO VERIFICAÇÃO.
A finalidade do art. 146 do CTN é conferir segurança jurídica ao contribuinte e não engessar a atividade de lançamento da Autoridade Fiscal. Assim, ao lavrar um auto de infração relativo a outro ano-calendário, glosando novas rubricas na apuração do IRPJ, a Autoridade Fiscal não está atribuindo um novo sentido a uma norma, de forma a violar o art. 146 do CTN, mas, sim, exercendo seu regular poder de fiscalização e lançamento.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013
IRPJ. GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES PAGAS A DIRETORES EMPREGADOS. DEDUTIBILIDADE.
Ao diretor empregado, que exerce a administração da sociedade, sem a extinção da relação de emprego, são aplicáveis as disposições legais próprias dos empregados no que se refere à dedutibilidade das gratificações e das participações nos lucros, isto é, o § 3° do art. 299 do RIR/99, reproduzido no art. 311 do RIR/18, além do §1o do art. 3o da Lei no 10.101/00. Por outro lado, ao diretor não empregado, que exerce a administração da sociedade, sem vínculo empregatício, são aplicáveis as vedações à dedutibilidade das participações e gratificações na apuração do IRPJ, previstas nos artigos 303 e 463 do RIR/99, que equivalem aos artigos 315 e 527 do RIR/18.
IRPJ. REMUNERAÇÃO VARIÁVEL PAGA A DIRETORES E ADMINISTRADORES DEDUTIBILIDADE.
A vedação à dedutibilidade das retiradas que não correspondam à remuneração mensal fixa por prestação de serviços, prevista no art. 43, § 1o, alínea b, do Decreto-Lei no 5.844/43, não se aplica aos diretores e administradores, mas apenas aos sócios e titulares de pessoas jurídicas. A interpretação conjunta das alíneas b e d do § 1o do art. 43 do Decreto-Lei no 5.844/43 leva à conclusão de que a única limitação relativa à dedutibilidade dos valores pagos a diretores refere-se aos ordenados e percentagens pagos àqueles residentes no exterior.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF 108.
Nos termos da Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Inteiro teor:
S1-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720983/2017-16
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-006.493 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de agosto de 2023
Recorrente
BANCO CITIBANK S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013
AUSÊNCIA DE DESCRIÇÃO DO FATO OU DA DISPOSIÇÃO LEGAL
INFRINGIDA. NÃO VERIFICAÇÃO. NULIDADE NÃO CONFIGURADA.
Estando presentes no relatório fiscal, que integra o auto de infração, a
descrição do fato e a disposição legal infringida, bem como preenchidos os
demais requisitos contidos no art. 10, do Decreto-lei no 70.235/72, não há que
se falar em nulidade do auto por vício de fundamentação.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. OUTRO ANO-CALENDÁRIO.
NOVAS GLOSAS. NÃO VERIFICAÇÃO.
A finalidade do art. 146 do CTN é conferir segurança jurídica ao contribuinte e
não engessar a atividade de lançamento da Autoridade Fiscal. Assim, ao lavrar
um auto de infração relativo a outro ano-calendário, glosando novas rubricas
na apuração do IRPJ, a Autoridade Fiscal não está atribuindo um novo sentido
a uma norma, de forma a violar o art. 146 do CTN, mas, sim, exercendo seu
regular poder de fiscalização e lançamento.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2013
IRPJ. GRATIFICAÇÕES E PARTICIPAÇÕES PAGAS A “DIRETORES
EMPREGADOS”. DEDUTIBILIDADE.
Ao diretor empregado, que exerce a administração da sociedade, sem a
extinção da relação de emprego, são aplicáveis as disposições legais próprias
dos empregados no que se refere à dedutibilidade das gratificações e das
participações nos lucros, isto é, o § 3° do art. 299 do RIR/99, reproduzido no
art. 311 do RIR/18, além do §1o do art. 3o da Lei no 10.101/00. Por outro lado,
ao diretor não empregado, que exerce a administração da sociedade, sem
vínculo empregatício, são aplicáveis as vedações à dedutibilidade das
participações e gratificações na apuração do IRPJ, previstas nos artigos 303 e
463 do RIR/99, que equivalem aos artigos 315 e 527 do RIR/18.
IRPJ.
REMUNERAÇÃO
VARIÁVEL
PAGA
A
DIRETORES
E
ADMINISTRADORES DEDUTIBILIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720983/2017-16
Fl. 872
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-006.493 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720983/2017-16

A vedação à dedutibilidade das “retiradas” que não correspondam à
remuneração mensal fixa por prestação de serviços, prevista no art. 43, § 1o,
alínea “b”, do Decreto-Lei no 5.844/43, não se aplica aos diretores e
administradores, mas apenas aos sócios e titulares de pessoas jurídicas. A
interpretação conjunta das alíneas “b” e “d” do § 1o do art. 43 do Decreto-Lei
no 5.844/43 leva à conclusão de que a única limitação relativa à dedutibilidade
dos valores pagos a diretores refere-se aos ordenados e percentagens pagos
àqueles residentes no exterior.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
SÚMULA CARF 108.
Nos termos da Súmula CARF no 108: “Incidem juros moratórios, calculados à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre
o valor correspondente à multa de ofício”.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade; e, no mérito, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso, nos
termos do voto da Relatora, vencidos os Conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa e Fernando
Beltcher da Silva, que lhe negavam provimento.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Taranto Malheiros - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iágaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo Jose Luz de Macedo, Fernando
Beltcher da Silva (suplente convocado), Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Eduardo
Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).
Relatório
Trata-se de auto de infração lavrado contra o BANCO CITIBANK S.A.
(“CITIBANK”) para exigência de IRPJ, relativo ao ano-calendário de 2013, acrescido de juros e
multa de ofício de 75%, em razão de suposta falta de adição, na apuração do lucro real, dos
valores pagos aos administradores (diretores estatutários) a título de participação nos lucros,
bônus, gratificações, remunerações em ações e stock options.
De acordo com a Autoridade Fiscal, à época, os diretores do CITIBANK eram
considerados empregados na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações à
Previdência Social (“GFIP”) na Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte (“DIRF”) e na
Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (“DIPJ”) – o que foi ratificado
na Carta-Protocolo de 20.07.2017. No entanto, independente do vínculo dos diretores com a
Fl. 873
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-006.493 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720983/2017-16

sociedade, a administração do CITIBANK competia à diretoria, nos termos do Estatuto Social e
das Atas de Assembleia Geral, de forma que as gratificações ou participações no resultado a eles
atribuídas não seriam dedutíveis, nos termos dos artigos 303 e 463 do RIR/99 – ao contrário do
que ocorre com os empregados, cuja dedução como despesa operacional é autorizada pela Lei no
10.101/00.
Intimado, o Recorrente apresentou impugnação, sustentando, em síntese:
preliminarmente, (i) a nulidade parcial do lançamento, por violação ao art. 10, III e IV, do
Decreto-lei no 70.235/72, em razão da falta de justificativa e de indicação da disposição legal
infringida com relação à exigência sobre bônus, remuneração em ações e stock options; e, no
mérito, (ii) violação ao art. 146 do CTN, por modificação do critério jurídico, tendo em vista que
no auto de infração lavrado no Processo Administrativo no 16327.721059/2014-04, relativo aos
anos-calendário de 2010, 2011 e 2012, foi exigido imposto apenas quanto à participação nos
lucros, bônus e gratificações, mas não quanto à “Remuneração em Ações e Stock Options aos
Administradores”; (iii) a inaplicabilidade do § 1° do artigo 152 da Lei das S.A. ao caso concreto,
tendo em vista que o CITIBANK não se utilizou dessa faculdade, que sequer está prevista em
seu estatuto – o que, entretanto, não impede que a sociedade delibere sobre qualquer outra forma
de participação de seus administradores nos lucros ou sobre o recebimento de bonificação ou
gratificação; (iv) que os diretores em geral, enquanto trabalhadores, fazem jus à participação nos
lucros, nos termos do art. 7o, inciso XI, da CF/88 e da Lei no 10.101/00; (v) que seus diretores,
mesmo os estatutários, são seus empregados nos termos da CLT, recebendo o devido salário,
trabalhando em caráter não eventual e com relação de subordinação, encontrando-se presentes,
portanto, todos os requisitos estabelecidos pelo artigo 12, I, “a” da Lei no 8.212/91 para
caracterizar o diretor como empregado com vínculo empregatício; (vi) a inaplicabilidade dos
artigos 303 e 463 do RIR/99; (vii) que, sendo seus administradores estatutários diretores
empregados, a regra que se aplica ao caso concreto é a contida no § 3° do artigo 299 do RIR/99,
que considera operacionais as gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação
que tiverem; (viii) vício no lançamento por incluir na base de cálculo do imposto em exigência
rubricas que ou fazem parte da remuneração mensal dos administradores (“Gratificação de
Função”), ou ostentam natureza indenizatória e não remuneratória (“Programa de Demissão
Voluntária – PDV”); e (ix) a não incidência de juros de mora sobre multa de ofício.
Em seguida, foi proferida decisão pela DRJ, julgando improcedente a impugnação
e mantendo o crédito tributário em exigência, nos termos da ementa abaixo transcrita:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2013
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS NA FORMA DA LEI
No10.101/2000.
GRATIFICAÇÕES.
DIRIGENTES
E
ADMINISTRADORES.INDEDUTIBILIDADE.
São indedutíveis da base de cálculo do IRPJ os valores pagos a dirigentes e
administradores à título de gratificação, bem como os valores pagos à título de
Fl. 874
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-006.493 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720983/2017-16

participação em lucros ou resultados, na forma da Lei no 10.101/2000, aplicável apenas
a empregados.
JUROSMORATÓRIOS.INCIDÊNCIASOBREMULTA.CABIMENTO.
Os
juros
moratórios
incidem
sobre
a
totalidade
da
obrigação
tributáriaprincipal,nelacompreendida,alémdoprópriotributo,amulta.
Impugnação Improcedente”.
Crédito Tributário Mantido”.
Intimado, o Recorrente interpôs recurso voluntário, repisando os argumentos
invocados em sede de impugnação.
É relatório.
Voto
Conselheiro Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Relator.
1. ADMISSIBILIDADE
O Recorrente recebeu mensagem em sua Caixa Postal com acesso à decisão da
DRJ em 17.08.2018 e, na mesma data, consultou o referido documento.
A Caixa Postal é considerada o Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) do
contribuinte perante a RFB, de forma que, nos termos do art. 23, §2o, inciso III, alínea 'b' do
Decreto no 70.235/72, se considera realizada a intimação na data em que o sujeito passivo
consulta o endereço eletrônico a ele atribuído pela administração tributária, isto é, em 17.08.2018
– desde que antes do prazo de 15 dias contados da entrega dos documentos no referido endereço
eletrônico.
Tendo em vista que 17.08.2018 foi uma sexta-feira, o prazo para interposição do
recurso voluntário teve início em 20.08.2018, segunda-feira, como determina o artigo 23, § 2°,
III, do Decreto n° 70.235/72. Portanto, tendo em vista o prazo de 30 dias previsto no art. 33 do
Decreto no 70.235/1972, é tempestivo o recuso voluntário interposto pelo Recorrente em
17.09.2018.
O recurso voluntário cumpre com os demais pressupostos de admissibilidade,
razão pela qual deve ser conhecido.

2. PRELIMINARES
2.1 Nulidade do lançamento em razão de vício de fundamentação
Sustenta o Recorrente que o lançamento padece de nulidade parcial por violação
ao art. 10, III e IV, do Decreto-lei no 70.235/72, em razão da falta de justificativa e de indicação
Fl. 875
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-006.493 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720983/2017-16

do dispositivo legal infringido com relação à exigência de imposto sobre bônus, remuneração em
ações e stock options.
Sobre o tema, entendeu a DRJ que a doutrina pátria é pacífica ao restringir a
nulidade por cerceamento ao direito de defesa às hipóteses em que seja comprovado o efetivo
prejuízo ao exercício desse direito por parte do sujeito passivo – o que não ocorreu no presente
caso, em que os requisitos do artigo 10 do Decreto no 70.235/72 foram atendidos e o Recorrente
pôde exercer o contraditório e o seu direito de defesa na forma e no prazo legal (fl. 809).
Nesse ponto, entendo que não procede a alegação do Recorrente.
Embora o auto de infração aponte, como fundamentos legais, os artigos 247, 248,
249, inciso I, 251, 277, 278, 303 e 463 do RIR/99, ao justificar as razões de lançamento no
relatório fiscal, a Autoridade Fiscal também invocou o art. 357 do RIR/99, atual 368 do RIR/18,
cujo inciso I do parágrafo único veda a dedução, na apuração do lucro real, das “retiradas”
efetuadas por sócios, diretores ou administradores, que não correspondam à remuneração mensal
fixa pela prestação de serviço (fl. 305).
Adiante, acrescenta a Autoridade Fiscal o seguinte:
“6.8 Sendo os dispositivos supra transcritos regras específicas acerca da dedutibilidade
ou indedutibilidade de despesas relacionadas a remunerações fixas e variáveis de
diretores e administradores de pessoas jurídicas, evidente a importância da análise sobre
o vínculo real que os diretores estatutários e administradores mantêm com a companhia.
Se estatutário, aplicam-se os arts. 303, 357 e 463 do RIR/99. Se empregatício, o § 3' do
art. 299 do RIR/99 e o § 1o do art. 3o da Lei no 10.101/00”.
Portanto, tendo em vista que o relatório fiscal faz parte do auto de infração, não
vislumbro ausência de descrição do fato ou da disposição legal infringida no auto de infração
subjacente, razão pela qual não há que se falar em violação ao art. 10, III e IV, do Decreto-lei no
70.235/72 ou nulidade por cerceamento do direito de defesa.

2.2 Alteração de critério jurídico
Alega o Recorrente, ainda, violação ao art. 146 do CTN, por modificação do
critério jurídico, tendo em vista que, no auto de infração lavrado no Processo Administrativo no
16327.721059/2014-04, relativo aos anos-calendário de 2010, 2011 e 2012, foi exigido imposto
apenas quanto à participação nos lucros, bônus e gratificações, mas não quanto à “Remuneração
em Ações e Stock Options aos Administradores”.
A DRJ, por sua vez, entendeu pela inaplicabilidade do art. 146 do CTN, uma vez
que “uma possível alteração de uma fiscalização em relação à outra, se deve, no caso, a
procedimentos adotados no próprio desenvolvimento da Fiscalização, perfeitamente possível
face à Fiscalização poder promover autuação baseada em entendimento distinto daquele que
seguidamente adota o contribuinte, ou adotado em outra Auditoria fiscal, mas que jamais foi
objeto de manifestação expressa da Administração Tributária” (fl. 817 e 818).
Fl. 876
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-006.493 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720983/2017-16

Assiste razão a DRJ. Como ensina Regina Helena Costa, do art. 146 do CTN se
extraem duas normas: a primeira, que autoriza “a aplicação de novo sentido a uma norma, em
razão da modificação dos critérios jurídicos adotados na sua interpretação, com eficácia
retroativa” e a segunda, que estabelece que, para um mesmo sujeito passivo, essa “modificação
somente será aplicável a fatos ocorridos após sua introdução”1.
A finalidade do art. 146 do CTN é conferir segurança jurídica ao contribuinte e
não engessar a atividade de lançamento da Autoridade Fiscal. Nesse sentido, é o voto da
Conselheira Livia De Carli Germano, no Acórdão no 1401001.908 (j. em 21.06.2017):
“Contudo, o dispositivo não engessa a atividade tributante quanto a diferentes fatos
geradores, ou seja, não impede que as autoridades fiscais possam lavrar um auto de
infração referente a um ano-calendário sob determinado fundamento e, para o ano-
calendário seguinte, alegar outro fundamento para uma outra autuação”.
Ao lavrar o auto de infração relativo ao ano-calendário de 2013, glosando novas
rubricas na apuração do IRPJ, a Autoridade Fiscal não está atribuíndo um novo sentido a uma
norma, de forma a violar o art. 146 do CTN, mas, sim, exercendo seu regular poder de
fiscalização e lançamento. Isto é, o fato de, nos anos-calendário de 2010, 2011 e 2012, a
Autoridade Fiscal ter deixado de exigir imposto de renda sobre as despesas com remuneração em
ações e stock options, não impede que outras rubricas sejam objeto de glosa em novo
lançamento.
Diante do exposto, afasto o argumento de alteração de critério jurídico.

3. MÉRITO
3.1 Dedutibilidade de PLR e gratificações pagas a diretores empregados
No mérito, a discussão que ora se trava reside em saber, dentre outros, se os lucros
e gratificações pagos pelo Recorrente aos seus diretores, que exercem a administração do
CITIBANK, devem ser adicionados na apuração do lucro real. Para embasar a lavratura do auto
de infração nesse ponto, a Autoridade Fiscal invocou, dentre outros, os artigos 303 e 463 do
RIR/99, que assim dispõem:
“Art. 303. Não serão dedutíveis como custos ou despesas operacionais as gratificações
ou as participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou aos administradores da
pessoa jurídica”.
“Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para fins de
determinação do lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a
partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores”.
O Recorrente, por sua vez, sustenta que seus diretores são empregados, razão pela
qual aos lucros, bônus e gratificações a eles pagos se aplica o § 3° do art. 299 do RIR/99, além
do §1o do art. 3o da Lei no 10.101/00:

1 COSTA, Regina Helena. Código Tributário Nacional Comentado: em sua moldura constitucional. 2. ed. Rio de
Janeiro, Forense, 2022, p. 322.
Fl. 877
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-006.493 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720983/2017-16

“Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da empresa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da empresa.
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados,
independentemente da designação que tiverem”.

“Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
§ 1o Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como
despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou
resultados, nos termos da presente Lei, dentro do próprio exercício de sua constituição”.
Da leitura dos dispositivos supra se extrai que as participações e gratificações,
quando pagas a administradores da pessoa jurídica, são indedutíveis na apuração do IRPJ, mas,
quando pagas a empregados, podem ser deduzidas como despesa operacional.
A situação específica do diretor-empregado, que exerce a administração da
companhia, mantendo, com esta, o vínculo empregatício, entretanto, não é tratada expressamente
na legislação tributária para fins de dedutibilidade das gratificações e participações pagas. Como
explica José Luiz Bulhões Pedreira "[s]e a pessoa eleita para exercer cargo de diretor é
empregado da companhia, coexistem — durante esse exercício — duas relações jurídicas
distintas: a de administrador, que é estatutária, e a de empregado, que é contratual”, portanto,
“nada impede que a companhia continue a pagar o salário como modo de remunerar o exercício
do cargo de diretor” 2.
Para determinar o alcance dos artigos 303 e 463 do RIR/99 – e, assim, a aplicação
da vedação à dedutibilidade das participações e gratificações pagas a diretores empregados, que
exercem a função de administração da pessoa jurídica - é preciso entender o contexto em que as
leis que originaram tais dispositivos foram editadas.
O art. 303 do RIR/99 tem por base legal o art. 45, §3o da Lei no 4.506/643 e o art.
527 do RIR/18 tem por base legal o art. 58, § único do Decreto-Lei no 1.598/774. Esses

2 BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. Imposto sobre a Renda — Pessoas Jurídicas. Vol. 1. Rio de Janeiro; JUSTEC,
1979, p. 384/385.
3 "Art. 45. Não serão consideradas na apuração do lucro operacional as despesas, inversões ou aplicações do capital,
quer referentes à aquisição ou melhorias de bens ou direitos, quer à amortização ou ao pagamento de obrigações
relativas àquelas aplicações.
§ 1o Salvo disposições especiais, o custo dos bens adquiridos ou das melhorias realizadas, cuja vida útil ultrapasse o
período de um exercício deverá ser capitalizado para ser depreciado ou amortizado.
§ 2o Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sôbre dedutibilidade de rendimentos pagos a
terceiros.
§ 3o O disposto no parágrafo anterior não se aplica às gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos
dirigentes ou administradores de pessoa jurídica, que não serão dedutíveis como custos ou despesas operacionais".
4 "Art 58 - Podem ser excluídas do lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, as participações
nos lucros da pessoa jurídica:
I - atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem discriminações, a todos que se encontrem na
mesma situação, por dispositivo do estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembléia de acionistas ou
sócios quotistas;
Fl. 878
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-006.493 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720983/2017-16

dispositivos foram publicados em uma época em que os administradores das empresas, em geral,
eram os próprios sócios e a distribuição de lucros aos sócios era tributada. Naquele contexto, os
limites à dedutibilidade da remuneração paga aos administradores tinha, por efeito, impedir que
as sociedades distribuíssem lucros sob a forma de gratificação aos sócios administradores. Nesse
sentido, ensina Ricardo Mariz de Oliveira5 ao tratar das restrições à dedutibilidade da
remuneração de dirigentes:
“Se as limitações à dedutibilidade de remunerações de dirigentes desapareceram do
nosso ordenamento em 1997 com a Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996 (art. 88,
inciso XIII), muitas outras sobreviveram até hoje, e outras foram criadas.
Mas todas as disposições que ainda subsistem para restringir a dedutibilidade de custos
ou despesas carregam esse vesgo de anacronismo e injuridicidade.
São anacrônicas porque as primeiras disposições legais impeditivas de deduções datam
de épocas antigas, nas quais o cenário empresarial era totalmente diferente do atual –
época das empresas de famílias e dos dirigentes integrantes dessas famílias –, sendo que
atualmente mesmo as empresas familiares se agigantaram e em geral estão sob gerência
profissional, enquanto as menores enveredam pelo lucro presumido ou mesmo pelo
regime do SIMPLES, no qual em nada importam os custos e as despesas existentes ou
não.
São anacrônicas, também, porque, havendo desde 1996 isenção na distribuição de lucro,
não é em todo caso que interessa disfarçar um lucro efetivo em outro tipo de custo ou
despesa que, para o receptor, passa a ser renda tributável” (grifamos).
Atualmente, entretanto, a realidade dos administradores das empresas,
principalmente daquelas sujeitas à tributação com base no lucro real, é outra. Tais empresas, em
regra, são administradas por profissionais, com vínculo de subordinação e sem gerência sobre a
própria remuneração. Diante disso, é preciso diferenciar o tratamento tributário conferido aos
sócios, que exercem a função de administração da companhia, dos diretores empregados, que
executam a mesma função, porém, com a manutenção do vínculo de emprego.
Tanto é assim que o art. 12 da Lei no 8.212/91 diferencia, para fins de
enquadramento no regime geral de previdência social, o “diretor empregado”, que se insere
dentre os empregados como segurado obrigatório, e o “diretor não empregado”, que é
considerado contribuinte individual. Confira-se:
“Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas:
I - como empregado:
a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não
eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor
empregado; (...)
V - como contribuinte individual:

Il - asseguradas a debêntures de sua emissão.
Parágrafo único - Serão adicionadas ao lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, as
participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus
administradores".
5 Fundamentos do Imposto de Renda (2020), São Paulo, SP, Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT, 2020,
v. 2, p. 536.
Fl. 879
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-006.493 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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f) o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado e o membro de
conselho de administração de sociedade anônima, o sócio solidário, o sócio de indústria,
o sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração decorrente de seu trabalho
em empresa urbana ou rural, e o associado eleito para cargo de direção em cooperativa,
associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, bem como o síndico ou
administrador eleito para exercer atividade de direção condominial, desde que recebam
remuneração”.
Nos termos da referida lei, para que um diretor mantenha a condição de
empregado – e, portanto, seja segurado obrigatório da previdência social – é preciso que preste
serviço (i) em caráter não eventual, (ii) sob subordinação da empresa e (iii) mediante
remuneração.
Diante disso, pode-se concluir que, ao diretor empregado, que exerce a
administração da sociedade, sem a extinção da relação de emprego, são aplicáveis as disposições
legais próprias dos empregados no que se refere à dedutibilidade das gratificações e das
participações nos lucros, isto é, o § 3° do art. 299 do RIR/99, além do §1 do art. 3o da Lei no
10.101/00. Por outro lado, ao diretor não empregado, que exerce a administração da sociedade,
sem vínculo empregatício, são aplicáveis as vedações à dedutibilidade das participações e
gratificações na apuração do IRPJ, previstas nos artigos 303 e 463 do RIR/99. E, nesse ponto,
parece concordar a Autoridade Fiscal:
“6.8 Sendo os dispositivos supra transcritos regras específicas acerca da dedutibilidade
ou indedutibilidade de despesas relacionadas a remunerações fixas e variáveis de
diretores e administradores de pessoas jurídicas, evidente a importância da análise sobre
o vínculo real que os diretores estatutários e administradores mantêm com a companhia.
Se estatutário, aplicam-se os arts. 303, 357 e 463 do RIR/99. Se empregatício, o § 3o do
art. 299 do RIR/99 e o § 1o do art. 3o da Lei no 10.101/00” (fl. 306, grifamos).
Diante disso, é preciso analisar o vínculo real dos diretores com o Recorrente no
período autuado.
De acordo com a Autoridade Fiscal, como a administração do CITIBANK
compete a diretoria, seus diretores “são de fato administradores da sociedade, mantendo um
vínculo estatutário com a entidade”. E acrescenta que, mesmo que existam contratos de trabalho,
eles evidenciariam uma relação privada, entre banco e diretores, que não alteram a relação entre
Fisco e contribuinte (fls. 306-307).
O Recorrente, por sua vez, sustenta que todos os seus administradores, mesmo
aqueles que são estatutários em atendimento às exigências do BACEN, são empregados. Isso
porque, ao se tornar administrador estatutário, o diretor empregado permanece sob tal regime,
mantendo todos os requisitos para caracterização do vínculo empregatício, sem que a nova
condição estatutária resulte em qualquer acréscimo de salário ao diretor empregado.
As provas apresentadas pelo Recorrente, de fato, corroboram com a alegação de
que seus diretores mantiveram a qualidade de empregado durante o período em que exerceram a
administração do CITIBANK, classificando-se, portanto, para fins de dedutibilidade do IRPJ,
como diretores empregados. Isso porque continuaram a receber salário, como comprovam as
folhas de pagamento acostadas aos autos (fls. 451-591) e eram avaliados por seus superiores
hierárquicos, como demonstram as fichas de avaliação (fl. 593-639).
Fl. 880
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-006.493 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Cumpre ressaltar que o fato de, nos termos do Estatuto Social, os diretores
possuírem amplos poderes de gestão e representação da sociedade não tem, por consequência
necessária, a ausência de subordinação hierárquica e, portanto, de relação empregatícia entre
diretores e sociedade. Pressupõe-se, em cargos de alta gerência, que o executivo desempenhe sua
função com elevado grau de autonomia, o que, entretanto, não significa que não esteja
subordinado a outro executivo, localizado no Brasil ou no exterior, especialmente no caso de
empresas multinacionais.
Portanto, tendo o Recorrente demonstrado que seus diretores, em verdade, são
“diretores empregados”, não se aplica ao presente caso a indedutibilidade das gratificações e
participações na apuração do lucro real, prevista nos artigos 303 e 463 do RIR/99, atuais artigos
315 e 527 do RIR/18.

3.2 Dedutibilidade da remuneração variável paga a diretores empregados (bônus,
remuneração em ações e stock options).
A Autoridade Fiscal glosou, ainda, as despesas, deduzidas pelo Recorrente na
apuração do IRPJ, com pagamento de bônus, remuneração em ações e stock options, com base
no art. 357, parágrafo único, inciso I do RIR/99, atual art. 368, parágrafo único, inciso I, do
RIR/18, que tem por fundamento o art. 43, § 1o, alínea “b”, do Decreto-Lei no 5.844/43:
Art. 43. A base do imposto será dada pelo lucro real ou presumido correspondente ao
ano social ou civil anterior ao exercício financeiro em que o imposto for devido.
§ 1o Serão adicionados ao lucro real, para tributação em cada exercício financeiro:
a) as quantias aplicadas na aquisição de bens de qualquer natureza, quando levadas a
lucros e perdas;
b) as retiradas não debitadas em despesas gerais ou contas subsidiárias, e as que, mesmo
escrituradas nessas contas, não correspondam à remuneração mensal fixa por prestação
de serviços;
c) as importâncias excedentes aos limites fixados nos §§ 2o, 3o e 4o do art. 5o;;
d) os ordenados e porcentagens pagos a membros das diretorias das sociedades por
ações, que não residam no país;
e) os juros sôbre o capital ou quota social atribuídos ao titular e sócios das firmas e
sociedades;
f) as quotas destinadas a fundos de reserva, quaisquer que sejam as designações que
tiverem, inclusive lucros suspensos, ressalvados o diposto na alínea a, do 1o, do art. 37;
g) as quantias tiradas de quaisquer fundos ainda não tributados, para aumento do capital
social;
h) as quantias correspondentes ao aumento do valor do ativo em virtude de novas
avaliações, ou à venda de parte do mesmo, desde que não representem restituições de
capital.
i) as quantias relativas às ações novas e interêsses distribuídos com recursos tirados de
quaisquer fundos ainda não tributados.
Fl. 881
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-006.493 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Ao contrário do que ocorre com a dedutibilidade dos pagamentos realizados a
título de PLR e gratificações, entendo que a remuneração variável, paga a diretores e
administradores, é dedutível na apuração do IRPJ independentemente da natureza do vínculo
destes com o Recorrente. Isto é, ainda que se entenda que os diretores e administradores não são
empregados do Recorrente, a remuneração variável – nos presentes autos, é paga sob as rubricas
de “bônus”, “remuneração em ações” e “stock options” - será dedutível.
Isso porque o termo “retiradas”, adotado na alínea “b” do § 1o do art. 43 do
Decreto-Lei no 5.844/43, limita a sua aplicação àqueles que têm autonomia para livremente
dispor do patrimônio da empresa, isto é, aos seus sócios e titulares. Diante da interpretação
conjunta de tal dispositivo com a alínea “d”, pode-se concluir que a única limitação relativa à
dedutibilidade dos valores pagos a diretores refere-se aos ordenados e percentagens pagos
àqueles residentes no exterior.
Reforça essa interpretação o fato de o art. 74 da Lei no 8.383/1991 listar diversos
benefícios e vantagens - que, por sua natureza, são variáveis - e expressamente determinar sua
integração à remuneração dos administradores e diretores. Nesse sentido, própria Receita
Federal, no Parecer Normativo Cosit no 11/1992, ao analisar a compatibilidade do artigo 74 da
Lei no 8.383/1991, com o art. 357, parágrafo único, inciso I do RIR/99, que, à época, refletia o
art. 43, §1o, “b”, do Decreto-lei no 5.844/19436, concluiu que tal dispositivo se justificava, sob a
égide da legislação anterior, para evitar que pessoas jurídicas distribuíssem lucros sob o manto
de retiradas pro-labore, entretanto, com a publicação do art. 74, “o conceito de mensal e fixo não
deve ser mais considerado”.
No mesmo sentido, no Acórdão no 1103-00.7297, o Conselheiro Marcos Takata
examinou o art. 43, § 1o, do Decreto-lei no 5.844/43 e concluiu que “há muito se encontra
superada a restrição da dedução das despesas com administradores, dirigentes ou diretores, para
remunerações mensais e fixas”, vez que a interpretação lógica do art. 43, § 1o, do Decreto-lei no
5.844/43, leva à conclusão de que a restrição contida na alínea “b” se refere apenas à
remuneração de sócios ou titular de firma individual.
Por fim, mas não menos importante, a Ministra Regina Helena Costa, no
julgamento do Resp no 1.746.268/SP8, concluiu pela não aplicação dos “vetustos requisitos da
periodicidade – mensal –, bem como da constância do numerário desembolsado – fixo – em
relação à despesa com o pagamento dos honorários de administradores e conselheiros de
empresas”, de forma a afastar a interpretação conferida pela Receita Federal ao art. 43, § 1o,
alínea “b”, do Decreto-Lei no 5.844/43.
Portanto, os valores pagos aos diretores e administradores do Recorrente a título
de bônus, remuneração em ações e stock options são dedutíveis na apuração do IRPJ, tendo em
vista que a eles não se aplica o art. 43, § 1o, alínea “b”, do Decreto-Lei no 5.844/43 – reproduzido
pelo art. 357, parágrafo único, inciso I do RIR/99.
Por fim, afasto o argumento do Recorrente acerca de impossibilidade de
questionamento da dedutibilidade do bônus, remuneração em ações e stock options, salvo se por

6 Artigo 236, § 5o, "a" do RIR/1980, aprovado pelo Decreto no 85.450/1980.
7 J. em 07.08.2012.
8 Rel. Min. Regina Helena Costa, j. em 16.08.2022.
Fl. 882
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1301-006.493 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720983/2017-16

violação ao art. 299 do RIR/99, tendo em vista que tais rubricas foram tratadas como
remuneração pelo Recorrente. Isso porque tais despesas foram glosadas pela Autoridade Fiscal
com base no art. 357 do RIR/99, que, entendemos não ser aplicável aos diretores empregados,
mas apenas aos sócios e titulares, como visto acima, o que não gera qualquer vício ao
lançamento. O fato de a Autoridade Fiscal ter incluído na base de cálculo do imposto rubricas
que ostentam natureza indenizatória e não remuneratória (“Programa de Demissão Voluntária –
PDV”) igualmente não é causa de nulidade, vez que o caráter indenizatório pode ser invocado
para afastar a tributação daquele beneficiado com a verba, mas não, necessariamente, garante a
sua dedutibilidade na apuração do lucro real.

3.3 Incidência de juros de mora sobre multa de ofício
Sustenta o Recorrente a não incidência de juros de mora sobre multa de ofício. O
tema, entretanto, está pacificado no âmbito deste conselho, sendo objeto da Súmula CARF no
108:
“Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício”.
Assim, não subsiste a alegação de não incidência de juros de mora sobre multa de
ofício.

4. CONCLUSÕES
Diante do exposto, afasto a preliminar de nulidade e, NO MÉRITO, DOU
PROVIMENTO ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic

Fl. 883
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