Tribunal: CARF
Processo: 10945.722035/2013-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRE LUIS ULRICH PINTO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-20
Data de publicação: 2023-12-04

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009
DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA DE LUCROS. CONTRATOS DE ALUGUEL. DIREITO DE PROPRIEDADE.
Não configura DDL quando os valores praticados em contratos de aluguel celebrados pelo legítimo proprietário sejam inferiores aos valores praticados no mercado.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Súmula Carf no 108)
MULTA QUALIFICADA.
Não estando comprovada a conduta dolosa de sonegação, fraude ou conluio, deve ser afastada a multa qualificada.

Inteiro teor:
S1-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10945.722035/2013-10
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1401-006.733 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
20 de setembro de 2023
Recorrente
DINAMICA XODO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009
DISTRIBUIÇÃO
DISFARÇADA
DE
LUCROS.
CONTRATOS
DE
ALUGUEL. DIREITO DE PROPRIEDADE.
Não configura DDL quando os valores praticados em contratos de aluguel
celebrados pelo legítimo proprietário sejam inferiores aos valores praticados no
mercado.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (Súmula Carf no 108)
MULTA QUALIFICADA.
Não estando comprovada a conduta dolosa de sonegação, fraude ou conluio,
deve ser afastada a multa qualificada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, Por aplicação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, com a redação dada pela Lei no 13.988/2020, considerando o empate na votação,
dar provimento ao recurso voluntário, cancelando integralmente a exigência fiscal. Vencidos os
Conselheiros Claudio de Andrade Camerano, André Luis Ulrich Pinto e Luiz Augusto de Souza
Gonçalves davam parcial provimento ao recurso tão somente para afastar a qualificação da multa
de ofício. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Itamar Artur Magalhães Alves
Ruga.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente
(documento assinado digitalmente)
André Luis Ulrich Pinto - Relator
(documento assinado digitalmente)
Itamar Artur Magalhães Alves Ruga - Redator designado
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10945.722035/2013-10
Fl. 497
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1401-006.733 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.722035/2013-10

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Claudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Itamar Artur Magalhaes Alves Ruga, Andre Severo Chaves,
Andre Luis Ulrich Pinto e Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).
Relatório
Trata-se de autos de infração lavrados para a constituição de crédito tributário de
IRPJ e CSLL, multa de ofício qualificada e consectários legais, relativos a fatos geradores
ocorridos nos anos-calendário de 2008 e 2009.
Dessa forma, exigem-se os valores de R$ 180.848,12 a título de IRPJ, multa
qualificada e juros de mora e R$ 82.972,88 a título de CSLL, multa qualificada e juros de mora.
Por bem retratar os fatos que permeiam o presente processo administrativo, passo
a transcrever o relatório integrante do Acórdão no 16-77.527 – 3a Turma da DRJ/SPO, elaborado
pela DRJ na ocasião do julgamento da impugnação, para a seguir complementá-lo com a
descrição dos atos processuais praticados a partir do referido julgamento.
2.1 Os lançamentos foram realizados em decorrência da adição, pela fiscalização, de
valores ao lucro líquido do período para apuração do lucro real, relativos a: (i)
comodato apurado pela fiscalização como sendo aluguel e (ii) aluguel subavaliado.
3. A fiscalização apresenta por meio do “Relatório de Auditoria Fiscal” (RAF),
resumidamente, o seguinte.
3.1. A contribuinte DINÂMICA XODÓ Ltda. e a empresa "União Dinâmica de
Faculdades Cataratas UDC Ltda.", embora tenham personalidade jurídica distinta, têm
dois sócios em comum e estão ligadas por uma direção, controle e administração
comum.
3.2. A matriz da contribuinte e a matriz de sua coligada "União Dinâmica de Faculdades
Cataratas UDC Ltda." - UDC, CNPJ n° 01.208.350/0001-00, dividem o mesmo
endereço.
3.3. O Contrato de Locação (fls. 304/305), como os Contratos de Comodato (fls. 306 e
307), foram assinados pelos sócios comuns das duas empresas, quer como locador, quer
como locatário, ou, quer como comodante, quer como comodatário. Tal fato corrobora
com a identificação de grupo econômico pelo poder de controle.
ALUGUEL APRESENTADO COMO COMODATO
4. Foi apurada a simulação do comodato, que é interessante ao grupo de empresas, pois,
com ele, enquanto a contribuinte não aumentaria sua receita e por conseqüência seu
lucro, a coligada não aumentaria sua despesa, aumentando seu lucro.
4.1. Considerando-se que a coligada é empresa que aderiu ao PROUNI e tem
praticamente todo seu lucro isento, torna-se vantajoso diminuir o lucro da contribuinte e
aumentar o lucro da coligada, pois ocorre uma diminuição do valor de tributo a pagar, e,
considerando-se o grupo econômico, mantendo-se o valor do lucro total distribuível aos
sócios.
4.2. Diante os documentos colecionados, podemos arbitrar o valor de locação anual pela
tabela a seguir:
Fl. 498
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1401-006.733 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.722035/2013-10

(C) VALOR VENAL, valor obtido da Certidão n° 0118/2.013, emitida pela Prefeitura
Municipal de Foz do Iguaçu
(D) Equivale a 10% do valor venal arbitrado pela Prefeitura.
(E) PORCENTAGEM DE UTILIZAÇÃO. É representado por 100% quando o imóvel é
utilizado exclusivamente pela coligada "UDC", ou por 50%, quando a contribuinte e a
coligada utilizam o imóvel em horários diversos.
(F) VALOR ARBITRADO DE ALUGUEL: Esta coluna representa o valor arbitrado de
locação anual do imóvel cedido em Comodato, considerando-se sua utilização integral
ou parcial pela coligada "UDC".

DIFERENÇA ENTRE VALOR DE ALUGUEL ARBITRADO E VALOR
CONTABILIZADO
5. Os imóveis de matrículas: no 60.223; no49.004; no44.431; no 42.206 e no55.959 foram
cedidos à coligada UDC através de “Contrato de Locação de Imóvel para Fins
Educacionais”. Foi considerado também o imóvel de matricula no 33.536, pois está
vinculado ao imóvel de matricula no 60.223.
5.1. Verificou-se que o Contrato de Locação, envolvendo os imóveis mencionados,
encerra uma área de 8.913,44 m2 de terrenos e 9.431,13 m2 de área construída. O valor
do aluguel mensal, previsto no contrato de locação dos anos-calendario de 2008 e 2009,
é de R$3.000,00, o que equivale a R$0,31 por metro quadrado de construção.
5.2. Diante dos documentos colecionados (Certidão n° 0118/2.013, emitida pela
Prefeitura Municipal de Foz do Iguaçu, que especifica os valores venais para os imóveis
que foram objeto do Contrato de Locação) podemos arbitrar o valor de locação anual
pela tabela a seguir:
Fl. 499
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1401-006.733 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.722035/2013-10

5.3. Às somas anuais do valor locatício arbitrado devem ser diminuídos os valores
contabilizados de locação (R$ 3.000,00 x 12 meses = ) R$ 36.000,00, ou seja:
ANO
VALOR
ARBITRADO
DE
ALUGUEL
ALUGUEL
CONTABILIZADO
VALOR
A
ADICIONAR
AO
LUCRO LÍQUIDO
(A)
(F)
(G)
(H) = (F) – (G)
2008
175.212,45
36.000,00
139.212,45
2009
197.868,69
36.000,00
161.868,69
5.4. Tais quantias foram oferecidas à tributação do IRPJ e da CSLL. Cabe esclarecer
que foram considerados os saldos do Prejuízo Fiscal do IRPJ e da Base Negativa da
CSLL, sendo efetuadas nos autos de infração as compensações, previstas na legislação,
conforme planilha de compensação constante dos mesmos.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA
6. A contribuinte ao entregar sua Declaração DIPJ/2009 e a de DIPJ/2010, sem declarar
a totalidade de suas receitas, uma vez que se utilizou de estratagema para simular um
comodato e também para diminuir suas receitas de aluguel, omitiu informação às
autoridades fazendárias, a contribuinte cometeu crime tributário ao omitir declaração
sobre fatos para eximir-se, parcial ou totalmente, do pagamento de tributos.
DA IMPUGNAÇÃO
7. A Empresa tempestivamente apresentou impugnação protocolada em 30/12/2013
contestando a lavratura dos Autos de Infração, nos seguintes termos, resumidamente.
7.1. Conforme as informações prestadas pela Impugnante às respostas às intimações, as
empresas UDC e a Impugnante utilizam uma área comum bastante expressiva composta
de diversas matrículas imobiliárias. São proprietários desses imóveis, a Impugnante, a
Fl. 500
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1401-006.733 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.722035/2013-10

UDC e o Sr. Acir Hauagge do Prado. No que tange às edificações existentes, a
construção do imóvel de matrícula 60.223 foi efetuada pela UDC, o qual comporta 24
salas de aula, e laboratório ambiental, química, microbiologia, informática, os quais
também são utilizados por alunos da Impugnante.
7.2. Portanto, conforme se verifica dos mapas juntados ao processo administrativo, o
complexo educacional ora é utilizado pela Impugnante, ora é utilizado pela UDC em
turnos diferenciados.
7.3. As despesas comuns são rateadas entre as empresas e não há cobrança de aluguel à
exceção de um contrato em que foi estipulado um valor de R$3.000,00 em função de
que a construção foi efetuada pela UDC, conforme se verifica da cópia da escritura em
anexo, onde consta que o imóvel foi hipotecado em razão de financiamento concedido
para a UDC.
7.4. Porém, o Sr. Auditor Fiscal arbitrou receitas de locação e majorou outras, por
considerar que as empresas tiveram como objetivo reduzir a carga tributária, ou seja,
afirmou que a Impugnante dissimulou um contrato denominando-o "comodato" quando
deveria ser intitulado contrato de locação e cobrou valor locatício abaixo do mercado
pela mesma razão.
7.5. Não ocorreu a situação de simulação prevista no parágrafo 1o do artigo 167 do
Código Cível. No caso em tela, o contrato de comodato e o de locação firmados com a
UDC se revestem de todas as formalidades legais e representam, em todos os aspectos, a
realidade dos negócios tratados.
7.6. Com relação ao contrato de comodato, a fiscalização deveria ter provado que não
seria de comodato. Não bastam meras alegações de que a Impugnante deveria alugar o
imóvel, todavia simulou um comodato. Ora, se o Sr. Auditor Fiscal tinha entendimento
de que deveria haver a locação do imóvel, não poderia afirmar, de forma equivocada,
que houve simulação.
7.7. Nesse sentido, também não se sustenta a argumentação do Sr. Auditor Fiscal de que
a Impugnante teria feito um planejamento tributário tendente a reduzir o pagamento dos
impostos uma vez que o lucro da Impugnante não seria aumentado e o resultado da
UDC, por mais que fosse diminuído, não traria reflexos tributários, já que essa última
empresa tem os benefícios fiscais do PROUNI.
7.8. O Programa Universidade para Todos (ProUni), ao qual a UDC aderiu, tem como
finalidade auxiliar as instituições de ensino privado de educação superior na concessão
de bolsas de estudos integrais e parciais a pessoas de baixa renda, possibilitando aos
menos favorecidos se desenvolverem, com a consequente redução das desigualdades
sociais.
7.9. Como contra partida à concessão de bolsas de estudos, há a isenção de PIS e
COFINS sobre as receitas de graduação em cursos superiores e de IRPJ e CSLL sobre o
lucro da exploração da atividade de graduação. Trata-se, portanto, de isenção
condicionada. Sobre as demais receitas obtidas pela UDC com cursos de especialização,
pós-graduação dentre outras, há a incidência normal de todos os tributos.
7.10. No caso presente, houve a concessão gratuita do imóvel e locação por valor
condizente com a situação de utilização e de edificações realizadas pela Impugnante e
pela UDC, porém, sem qualquer simulação ou fraude. Aliás, conforme se verifica do
mapa das áreas, constante das fls. 243 e 330 do processo administrativo, ambas as
empresas se utilizam em períodos alternados ou conjuntos do mesmo espaço. A UDC se
utiliza do estabelecimento nos períodos diurno (parcial) e noturno (integral). Já a
Impugnante usa o imóvel nos períodos da manhã e à tarde. Como ambas as empresas
são proprietárias de áreas que são utilizadas de forma conjunta, mesmo se houvesse a
cobrança de aluguel de uma para outra, haveria a compensação entre elas. E, veja-se que
ambas as empresas são lucrativas. Tais fatos foram comprovados pela fiscalização, mas
ignorados.
7.11. A fundamentação legal utilizada pelo Sr. Auditor Fiscal, parágrafo 1o do Artigo
49 do RIR/99, para arbitrar o aluguel, tem validade tão somente para pessoas físicas.
Fl. 501
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1401-006.733 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.722035/2013-10

Portanto, nulo é o lançamento tributário fundamentado em legislação impertinente às
circunstâncias do suposto fato gerador.
7.12. Veja-se que as despesas comuns são rateadas, parte dos imóveis são de
propriedade da Impugnante e parte são de propriedade da UDC. Assim, resta claro o
desrespeito a um dos princípios que regem os atos da Administração Pública: a busca da
verdade material.
MULTA QUALIFICADA DE 150%
8. A par da multa padrão de lançamento ex offício, a legislação admite que o percentual
da mesma seja elevado para 150%, quando o contribuinte, além de não pagar o tributo,
pratica determinados atos que revelam um evidente e consciente intuito de fraude,
conforme dispõe o art. 957, II, do RIR (cuja base legal é o 44, II, da Lei n° 9.430/96).
8.1. Como a própria lei esclarece, a aplicação da multa de 150% justifica-se quando há
"evidente intuito de fraude", ou seja, quando fica comprovada a existência de dolo do
contribuinte em fraudar a Fazenda Pública.
8.2. Assim, é descabida a aplicação da multa qualificada de 150% quando, ainda que
fosse válida a autuação por cessão de uso gratuito de parte de imóvel para empresa
ligada, pois nesse caso a fraude é apenas presumida, e não provada.
8.3. Inexistindo falsidade, inexatidão ou omissão dolosas, a conduta do contribuinte,
ainda que tenha concorrido para o não pagamento de tributo, não enseja a aplicação da
multa qualificada de 150%.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA
9. A multa corresponde a uma sanção, a uma penalidade por ato ilícito cometido. Já o
juro é a remuneração concedida ao capital. Um não se confunde com o outro. A multa é
punitiva, já o juro tem caráter indenizatório pela utilização do capital.
9.1. No caso da multa de ofício, sua exigência está prevista no artigo 44 da Lei n°
9.430/1996. E nesse dispositivo não há qualquer menção sobre a cobrança de juros
sobre a penalidade imposta.
10. É o relatório.
Ao julgar a impugnação apresentada pela ora Rccorrente, a Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo (SP) proferiu o Acórdão 16-77.527 – 3a Turma da
DRJ/SPO, por meio do qual julgou improcedente a impugnação apresentada. O referido acórdão
a quo recebeu a seguinte ementa:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009
ADIÇÕES AO LUCRO LÍQUIDO. APURAÇÃO DO LUCRO REAL. VALOR
ARBITRADO DE ALUGUEL
Imóvel alugado à empresa coligada por valor subavaliado configura redução indevida
da base tributável. Correto o arbitramento da receita e o oferecimento à tributação pela
fiscalização. Lançamento mantido.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO
Verificado comportamento que se enquadra nas condições previstas na legislação
tributária para a qualificação da multa de ofício, correta a aplicação do percentual de
150%.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE DA COBRANÇA
A multa de ofício, sendo parte integrante do crédito tributário, está sujeita à incidência
dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao do vencimento.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA
Fl. 502
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1401-006.733 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.722035/2013-10

A solução dada ao litígio principal, em relação ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica,
aplica-se ao litígio decorrente ou reflexo relativo à Contribuição Social sobre o Lucro.

Devidamente intimada do v. acórdão a quo, a Recorrente interpôs recurso
voluntário alegando, em síntese que:
(i)
A cessão do imóvel traz vantagens para as empresas envolvidas, uma vez
que – sempre segundo a Recorrente – as suas excelentes instalações são
divulgadas a pessoas que estudam na UDC e na Recorrente, fato que traz a
possibilidade de manutenção e angariação de mais alunos para ambas as
empresas;
(ii)
Os contratos de comodato e de locação firmados entre a Recorrente e UDC
se revestem de todas as formalidades legais e representam a realidade dos
negócios tratados, não havendo que se falar em simulação;
(iii)
A construção do imóvel de matrícula 60.223 foi efetuada pela UDC;
(iv)
As despesas comuns dos imóveis compartilhados pela Recorrente e UDC
são rateadas entre as empresas;
(v)
Não houve locação por valor inferior ao de mercado, porque as condições
e o preço pactuados decorrem da utilização conjunta e das edificações
efetuadas pelas duas empresas;
(vi)
O negócio realizado não pode ser tido como um planejamento tributário
abusivo, porque a UDC aufere receitas não contempladas pelos benefícios
fiscais decorrentes do Programa Universidade para Todos (PROUNI) tais
como receitas obtidas com cursos de especialização, pós-graduação, dentre
outras, sobre as quais há a incidência normal de todos os tributos; e
(vii)
o lançamento carece de fundamento legal, não podendo ser aplicado ao
caso o art. 49, do RIR/99, por se tratar de disposição contida no “Livro I –
Tributação das Pessoas Físicas”;
(viii) a multa qualificada deve ser afastada; e
(ix)
os juros de mora sobre a multa devem ser afastados

Voto Vencido
Conselheiro André Luis Ulrich Pinto, Relator.
O recurso é tempestivo e deve ser conhecido.
Conforme descrito linhas acima, a Recorrente insurge-se contra a autuação
mantida pelo v. acórdão a quo, alegando, em síntese, que: (i) os contratos representam a
realidade e não foram pactuados com o propósito de economia fiscal, razão pela qual não podem
ser desconsiderados; (ii) não há fundamentação legal para a autuação; (iii) deve ser afastada a
Fl. 503
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1401-006.733 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.722035/2013-10

qualificação da multa de ofício; e (iv) os juros de mora sobre a multa de ofício devem ser
afastados.
Como são múltiplos os pontos de inconformismo apresentados pela Recorrente,
passa-se a analisar cada uma das alegações da Recorrente, isoladamente.

Contratos de aluguel e comodato
firmados com pessoa ligada em condições de favorecimento

Consta do TVF que a Recorrente firmou contratos de aluguel e comodato com
UDC, pessoa jurídica ligada em condições de favorecimento. Para melhor compreensão da
conduta imputada à Recorrente, passa-se a transcrever abaixo parte do Termo de Verificação
Fiscal.
As empresas em questão fazem parte de um grupo econômico de fato. (poder de
controle) e intercomunicação (confusão) patrimonial.
Cabe salientar que tanto o Contrato de Locação (fls. 304/305), como os Contratos de
Comodato (fls. 306 e 307), foram assinados pelos sócios comuns das duas empresas,
quer como locador, quer como locatário, ou, quer como comodante, quer como
comodatário. Tal fato corrobora com a identificação de grupo econômico pelo poder de
controle.
O croqui encaminhado pela contribuinte em 22/07/2013 (fls. 243) esquematiza a
distribuição dos diversos imóveis de sua propriedade, além de um imóvel pertencente a
seu sócio Acir, e outro imóvel de propriedade de sua coligada "UDC".
A fiscalização redesenhou tal croqui (fls. 330), melhorando a proporção das medidas
em relação ao croqui original, e anotando o número da Matrícula, número da Inscrição
Imobiliária e a área de cada terreno. Também foram anotadas as áreas construídas nos
terrenos, e indicada sua utilização ("DINÂMICA", "UDC", ou "DINÂMICA+UDC"), e
a existência de Contrato de Locação ou Contrato de Comodato para sua utilização.
Foram indicados com cores diferentes os imóveis pertencentes à "DINÂMICA", do
imóvel pertencente à "UDC" e do imóvel pertencente ao sócio "Acir".
Conforme informado pela contribuinte em sua correspondência de 22/07/2013:
As matrículas n° 29.928, n° 33.536, n° 60.223 e n° 53.613 são utilizados
exclusivamente por sua coligada "UDC";
As matrículas n° 23.103, n° 32.563 e n° 51.450 são utilizadas exclusivamente pela
contribuinte.
Considerando-se que na mesma correspondência a contribuinte afirma que no croqui
encaminhado (fls. 243) estão indicados os imóveis que compõe a propriedade onde se
explora suas atividades, bem como as atividades de sua coligada UDC, depreende-se
que os imóveis cuja matrícula não tenha sido indicada como de uso exclusivo da
contribuinte ou de sua coligada sejam utilizados conjuntamente pelas duas empresas.
Assim, são de uso comum os imóveis de matrículas n° 55.969, n° 44.431, n° 49.004, n°
42.206, n° 42.125 e n° 21.335.
A contribuinte cedeu em COMODATO à sua coligada "União Dinâmica de Faculdades
Cataratas UDC Ltda." - CNPJ 01.208.350/0001-00 o imóvel de matrícula 21.335,
conforme Contrato de Comodato (fls. 307).
Considerando-se não haver nem Contrato de Locação, nem Contrato de Comodato,
para o imóvel de matrícula 53.613, e que o mesmo é de uso exclusivo de sua coligada
UDC, a fiscalização, para efeito de seus trabalhos, considerará a existência de um
contrato de comodato entre as partes, nos moldes do contrato citado no item anterior.
Fl. 504
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1401-006.733 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.722035/2013-10

A contribuinte (comodante) cedeu seu imóvel em comodato sem qualquer indício de
vantagem ou benefício à sua atividade.
Normalmente, a cessão em comodato ocorre quando o comodante adquire bens
especificamente para essa finalidade, ou quando, por ter em seu Ativo Imobilizado bens
ociosos ou inoperantes que poderiam, com o comodato, trazer benefícios à sua
atividade.
O comodato, conforme define o Código Civil em seu artigo 579, consiste no empréstimo
gratuito de coisas não fungíveis. Esse tipo de contrato, em alguns ramos de atividade
converteu-se, com o tempo, em prática usualmente exercida pelas empresas. Além
disso, os bens cedidos nesses empréstimos levam gravados neles o nome da pessoa
jurídica comodante ou a marca de seus produtos, de maneira a difundi-los junto ao
público, especialmente junto aos consumidores, servindo, também, como veiculadores
de publicidade. Em casos dessa natureza, o empréstimo gratuito de bens não é efetuado
por mera liberalidade da empresa, mas como ato usual e necessário ao bom
desempenho de suas atividades.
O comodato firmado entre a contribuinte e sua coligada não se enquadra nos exemplos
supra mencionados. A contribuinte, proprietária do imóvel, não obtêm nenhuma
vantagem comercial ou negocial com o comodato, ao contrário tem desvantagem, pois
além das despesas de depreciação de seu imóvel em decorrência do desgaste do mesmo
quanto utilizado por terceiros, poderia auferir rendimento alugando-o a terceiros.
Assim, do ponto de vista tributário, o "empréstimo gratuito" foi efetuado por mera
liberalidade da empresa.
Vale frisar que, interpreta-se restritivamente a legislação que concede isenção ou
qualquer outro benefício. Assim, tributa-se a cessão gratuita de uso de imóvel, como se
aluguel fosse, quando restar comprovado que o mesmo foi dado em comodato a uma
pessoa jurídica.
Não existe outra previsão legal para a cessão gratuita de imóveis sem tributação.
Assim sendo não restando configurada a situação de isenção prevista em lei, há que se
arbitrar um valor para se tributar a utilização do imóvel cedido em comodato.
A simulação do comodato é interessante ao grupo de empresas, pois, com ele, enquanto
a contribuinte não aumentaria sua receita e por conseqüência seu lucro, a coligada não
aumentaria sua despesa, aumentando seu lucro. Considerando-se que a coligada é
empresa que aderiu ao PROUNI e tem praticamente todo seu lucro isento, torna-se
vantajoso diminuir o lucro da contribuinte e aumentar o lucro da coligada, pois ocorre
uma diminuição do valor de tributo a pagar, e, considerando-se o grupo econômico,
mantendo-se o valor do lucro total distribuível aos sócios.
Os imóveis de matrículas n° 60.223, n° 49.004, n° 44.431, n° 42.206 e n° 55.969 foram
cedidos à coligada UDC através de "Contrato de Locação de Imóvel para Fins
Educacionais" (fls. 304/305).
Considerando-se que o imóvel de matrícula n° 33.536 está vinculado ao imóvel de
matrícula n° 60.223, conforme exigência especificada no Alvará de Construção n°
321/2003 (fls. 263), a fiscalização considerará que tal imóvel também faz parte do
Contrato de Locação firmado em 28/12/2001 (fls. 304/305).
Verificou-se que o Contrato de Locação, envolvendo os imóveis de matrícula 60.223,
49.004, 44.431, 42.206 e 55.969, também o imóvel matrícula 33.536, encerra uma área
de 8.913,44 m2 de terrenos e 9.431,13 m2 de área construída. O valor do aluguel
mensal, previsto no contrato de locação, que é o valor contabilizado durante os anos-
calendario de 2008 e 2009, é de R$3.000,00, o que equivale a (R$3.000,00 / 9.731,13 2
= ) R$0,31 por metro quadrado de construção.
O valor calculado de aluguel por área construída, de R$0,31, contabilizado durante os
anos-calendário de 2008 e 2009, é muito pequeno se comparado com valores atuais de
mercados, conforme anúncios de imóveis comerciais para locação verificados pela
fiscalização:
Fl. 505
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1401-006.733 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.722035/2013-10

Imóvel Comercial Centro - Rua Castelo Branco, n° 283 ("ao lado da Dinâmica"). Área
= 110 m2. Aluguel mensal = R$6.000,00, ou seja:R$54,55/m2 (fls. 331).
Imóvel Comercial Centro - Rua Marechal Deodoro, 644. Área = 240 m2. Aluguel
mensal = R$6.000,00, ou seja: R$25,00/m2 (fls. 332).
Considerando-se eventuais variações de valor no período, a taxa SELIC variou cerca
de 50%, o IGP-M ~ 42%, teríamos o valor locatício de R$0,31/m2 atualizado para,
aproximadamente, R$0,46/m2, ou seja, um valor irrisório se comparado aos valores de
mercado pesquisados para imóveis nas proximidades dos que foram alugados pela
contribuinte.
Assim, o valor de aluguel acordado entre as partes intui uma simulação de valor de
aluguel, o que é interessante ao grupo de empresas, pois, com ele, enquanto a
contribuinte aumentaria menos sua receita e por conseqüência seu lucro, a coligada
aumentaria menos sua despesa, aumentando ficticiamente seu lucro. Considerando-se
que a coligada é empresa que aderiu ao PROUNI e tem praticamente todo seu lucro
isento, torna-se vantajoso diminuir o lucro da contribuinte e aumentar o lucro da
coligada, pois ocorre uma diminuição do valor de tributo a pagar, e, considerando-se o
grupo econômico, mantendo-se o valor do lucro total distribuível aos sócios.
Considerando-se que se trata de negócio efetuado entre empresas coligadas, configura-
se um tipo de distribuição disfarçada de lucros, uma vez que houve condição de
favorecimento à empresa coligada, certamente condição mais vantajosa para a pessoa
ligada do que se a contribuinte cedesse seu imóvel a terceiros, pois certamente
cobraria o aluguel a valor de mercado.

Do excerto transcrito acima, deve-se destacar que a Recorrente e a UDC são
empresas do mesmo grupo econômico, fato incontroverso nos autos do presente processo.
A Recorrente firmou contrato de comodato e de aluguel subavaliado com a UDC,
ou seja, realizou negócios em condições de favorecimento.
O favorecimento foi evidenciado pela fiscalização, que constatou que o valor
pactuado entre as partes a título de aluguel era de R$ 3.000,00, o que equivale a R$0,31 por
metro quadrado de construção.
A Fiscalização comparou o preço do aluguel dos imóveis em referência com o
praticado pelo mercado, de acordo com anúncios de imóveis comerciais para locação verificados
pela Fiscalização e constatou que o aluguel mensal por metro quadrado de área construída é
muito superior ao muito superior ao praticado pela Recorrente. R$ 54,55/m2 (fls. 331) ou R$
25,00/m2 (fls. 332).
A Recorrente alega que os contratos de comodato e aluguel representam a
realidade. Inicialmente, afirma que a UDC custeou a construção do edifício situado no imóvel
objeto da matrícula no 60.223, o qual comporta “24 salas de aula, laboratório ambiental, química,
microbiologia, informática, os quais também são utilizados por alunos da Recorrente” (sic).
Entendo que essa alegação, caso comprovada, seria suficiente para demonstrar a
natureza comutativa da cessão dos imóveis da Recorrente para a UDC. Ocorre que, como bem
destacado no v. acórdão a quo:
A Impugnante não informa como foram considerados contabilmente estes custos e
como estão sendo ressarcidos. Se estão sendo compensados no aluguel subavaliado, a
Impugnante não traz um contrato formal entre as partes definindo este critério. Ou seja,
não prova o que alega
Fl. 506
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1401-006.733 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.722035/2013-10

Destaque-se que em seu recurso, a Recorrente nada acrescentou, limitando a
reproduzir a alegação de que a UDC teria construído salas de uso comum no imóvel cedido, sem
demonstrar qualquer preocupação em comprovar o que alega.
Afirma, ainda, que as despesas dos imóveis eram rateadas entre as partes. No
entanto, a única comprovação de rateio constante dos autos refere-se às despesas de “água e
esgoto” e “energia elétrica”, conforme cópia parcial do razão juntado às fls. 308-310.
Alega a Recorrente que a UDC aufere outras receitas não contempladas pela
isenção tributária decorrente do Programa Universidade para Todos (PROUNI), tais como
receitas de pós-graduação, especialização dentre outras oferecidas à tributação.
Entretanto, mais uma vez as suas alegações são desprovidas de comprovação. A
Recorrente nem mesmo tentou demonstrar que as despesas subavaliadas foram de fato
irrelevantes para a UDC e que não trouxeram economia tributária para as empresas do grupo.
Neste ponto, é importante destacar que o TVF é suficientemente claro ao expor
que a UDC tem praticamente todo o seu lucro isento por aderir ao PROUNI.
Ainda que assim não fosse, fato é que a Recorrente claramente realizou negócio
com a UDC em condições de favorecimento.
Por fim, melhor sorte não lhe assiste quanto à alegação de que a cessão do imóvel
traz vantagens para as empresas envolvidas, uma vez que – sempre segundo a Recorrente – as
suas excelentes instalações são divulgadas a pessoas que estudam na UDC e na Recorrente, fato
que traz a possibilidade de manutenção e angariação de mais alunos para ambas as empresas.
Em primeiro lugar, deve-se reconhecer que é comum, no ramo de atividade
explorado pela Recorrente, o surgimento de grupos educacionais dedicados à prestar serviços de
ensino pré-escolar, fundamental, médio, técnico e superior.
São vários os exemplos de grupos educacionais que prestam, além dos serviços de
ensino da pré-escola aos cursos de graduação e pós-graduação. Nesse sentido, é certo que a
vinculação da imagem da Recorrente à imagem de uma Instituição de Ensino Superior, fortalece
a sua imagem no mercado.
No entanto, tal circunstância não autoriza a celebração de contratos de comodato e
aluguel com favorecimento à UDC e, como se viu acima, as condições são flagrantemente
favoráveis à UDC.
Ademais disso, todo o contexto que envolve o negócio jurídico conduz à
conclusão de que a operação foi assim estruturada para reduzir as receitas da Recorrente por
meio de despesas subavaliadas por parte da UDC, que tinha quase a totalidade do seu lucro
isento por ter aderido ao PROUNI.
Dessa forma, incorreu em uma das hipóteses de distribuição disfarçada de lucro
prevista no art. 464, do RIR/99.

Ausência de previsão legal
Alegada inaplicabilidade do art. 49, do RIR/99

Fl. 507
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1401-006.733 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.722035/2013-10

Alega a Recorrente que o art. 49, do RIR/99 não pode ser aplicado ao caso em
tela, por se tratar de disposição contida no “LIVRO I – Tributação das Pessoas Físicas”. Ocorre
que ao analisar o auto de infração, verifica-se que a Autoridade Fiscal fundamentou o
lançamento de ofício nos arts. 247 e 249, do RIR/99, o que legitimou as adições não computadas
na apuração do lucro real.
Neste ponto, deve-se destacar que a Autoridade Fiscal, ao proceder às adições de
receitas, poderia ter levado em consideração o valor de aluguel praticado pelo mercado, tal como
pesquisa realizada. No entanto, assim não o fez, optando por aplicar o art. 49, do RIR/99 por
analogia, tendo em vista que 10% do valor venal do imóvel representaria um cálculo mais
favorável à Recorrente.
Evidentemente, nessa fase processual, em face do princípio non reformatio in
pejus, não é possível afastar o cálculo realizado pela Autoridade Fiscal, determinando-se a
adoção do valor de mercado como critério para determinação da receita dos alugueis, mas, por
outro lado, não pode a Recorrente esperar que o lançamento seja anulado por falta de previsão
legal.
Repita-se, previsão legal existe e permitiria a cobrança de valor superior ao que
está sendo cobrado da Recorrente. Trata-se da presunção relativa de distribuição disfarçada de
lucros, configurada a partir da celebração de contratos de comodato e aluguel com condições
mais vantajosas para UDC (pessoa ligada) do que as que prevalecem no mercado ou que a
Recorrente contrataria com terceiros.
Dessa forma, havendo tal previsão legal para o lançamento e estando devidamente
fundamentado o auto de infração, entendo que deve-se negar provimento ao recurso, mantendo-
se a cobrança de IRPJ e CSLL.

Multa qualificada

Conforme exposto linhas acima, orientei meu voto para negar provimento ao
recurso voluntário na parte em que se pretende ver extintos os créditos tributários de IRPJ e
CSLL.
Isso porque entendo que o caso dos autos se enquadra em hipótese de distribuição
disfarçada de lucros, instituto que representa uma presunção relativa e que - diante da ausência
de provas de que o negócio foi realizado em interesse da Recorrente e em condições estritamente
comutativas, ou em que a Recorrente contrataria com terceiros – tal presunção não poderia ser
afastada.
De fato, não há dúvidas de que o aluguel contratado pela Recorrente é
subavaliado. Também é certo que a Recorrente não logrou comprovar os fatos alegados em sua
petição e por presunção legal é legítimo o lançamento de IRPJ e CSLL.
No entanto, não estou convencido de que a Recorrente tenha incorrido em conduta
dolosa de sonegação, fraude ou conluio previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964.
Isso porque, não se pode perder de vista que os imóveis objeto dos contratos de
comodato e aluguel fazem parte de um complexo no qual fica estabelecida a própria Recorrente,
de forma que a Recorrente fazia uso do imóvel nos períodos matutino e vespertino, enquanto a
UDC fazia uso do imóvel no período noturno.
Fl. 508
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1401-006.733 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.722035/2013-10

Os imóveis eram, portanto, de uso comum. E por essa razão possuíam
características muito específicas que limitariam o universo de possíveis locatários dos imóveis.
Por mais que a Recorrente oferecesse o imóvel à locação, não seriam muitos os
empreendimentos que poderiam ali se instalar, levando-se em consideração o horário de
funcionamento e a estrutura da edificação.
Ademais disso, como descrito linhas acima, é certo que a vinculação do nome da
Recorrente ao nome de uma Instituição de Ensino Superior fortalece a sua imagem no mercado e
tem o potencial de atrair novos alunos. Ademais disso a formação de grupos educacionais como
o formado pela Recorrente, que presta serviços de ensino desde a pré-escola até o ensino
superior.
Por essas razões, entendo que existem nos autos elementos suficientes para
aplicação da hipótese de presunção legal, mas não existem nos autos elementos que permitam
concluir pelo dolo na conduta adotada pela Recorrente.
Dessa forma, deve ser afastada a multa qualificada.

Juros de mora sobre multa de ofício
A mesma sorte, porém, não assiste o Recorrente na parte em que se insurge contra
a aplicação de juros de mora sobre multa de ofício. Assim se diz, porque sobre o tema há
entendimento sumulado por este CARF, com efeitos vinculantes.
Dessa forma, a pretensão da Recorrente esbarra na Súmula CARF no 108, cujo
enunciado assim dispõe:
Súmula CARF no 108
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.(Vinculante, conformePortaria ME no 129de 01/04/2019, DOU de
02/04/2019).
Portanto, mais não é preciso dizer para se demonstrar a possibilidade da cobrança
de juros de mora sobre multa de ofício.

Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso voluntário e, no mérito, dar-lhe
parcial provimento para afastar a qualificação da multa de ofício.
(documento assinado digitalmente)
André Luis Ulrich Pinto
Fl. 509
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1401-006.733 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.722035/2013-10

Voto Vencedor
Itamar Artur Magalhães Alves Ruga- Redator designado
Com a devida vênia ao eminente Conselheiro Relator, cujo voto foi muito bem
articulado, discordo em pontos cruciais que, a seguir, serão devidamente esclarecidos.
O epicentro da controvérsia fiscal reside na relação jurídico-tributária estabelecida
entre a contribuinte DINÂMICA XODÓ LTDA. e sua coligada, a União Dinâmica de
Faculdades Cataratas UDC Ltda. Ambas as entidades, embora ostentem personalidades jurídicas
distintas, compartilham sócios comuns e estão interligadas por uma direção, controle e
administração comuns, circunstâncias estas que corroboram a identificação de um grupo
econômico pelo poder de controle.
O lançamento de ofício foi efetuado com arrimo nos arts. 904 e 926 do Decreto no
3.000/99, o Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), bem como no art. 3o da Lei no 9.249/95
e nos arts. 247 e 249 do RIR/99. A Autoridade Lançadora identificou duas categorias de
infrações:
Comodato Qualificado como Aluguel: A Autoridade Lançadora requalificou os valores
atinentes a comodato como aluguel, sob o argumento de que tais montantes deveriam
ser adicionados ao lucro líquido do período para a determinação do lucro real. Os
valores apurados para os anos de 2008 e 2009 foram de R$ 15.867,90 e R$ 18.098,12,
respectivamente.
Aluguel Arbitrado: Foi constatado que o valor de aluguel contabilizado estava em
flagrante dissonância com o valor arbitrado pela fiscalização. Este valor, igualmente,
deveria ter sido adicionado ao lucro líquido para a determinação do lucro real. Os
valores apurados para os anos de 2008 e 2009 foram de R$ 139.212,45 e R$
161.868,69, respectivamente.
O fulcro da autuação fiscal foi a alegação de Distribuição Disfarçada de Lucros
(DDL) entre a contribuinte e sua coligada. A Autoridade Lançadora, ao escrutinar os contratos
de comodato e locação celebrados entre as partes, identificou indícios de que tais contratos
serviram como veículo para a DDL. Para ambas as categorias de infrações, a Autoridade
Lançadora aplicou uma multa de 150%, em consonância com os ditames legais.
A contribuinte sustenta em sua impugnação que os contratos de comodato e
locação foram celebrados de acordo com a realidade fática e contábil das empresas, sem
qualquer intuito de simulação ou evasão fiscal. Especificamente nos parágrafos 2.17 a 2.35,
apresenta uma série de argumentações jurídicas e fáticas para refutar a autuação fiscal que lhe foi
imposta. Inicialmente, esclarece que integra um grupo familiar o qual detém diversas empresas
educacionais, incluindo a UDC e o Centro de Educação Monjolo, todas sob uma administração
unificada. Enquanto a UDC concentra-se em cursos universitários, a impugnante e a Monjolo
oferecem educação pré-escolar, fundamental e secundária.
Após, destaca que as empresas compartilham uma vasta área comum, cujos títulos
de propriedade são detidos tanto pela impugnante quanto pela UDC e pelo membro da família
Acir Hauagge do Prado. Os edifícios situados nesses imóveis são utilizados de forma alternada
Fl. 510
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1401-006.733 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.722035/2013-10

por ambas as empresas para suas atividades educacionais, sendo que as despesas comuns são
rateadas igualitariamente entre elas.
No que tange à alegação de simulação, a impugnante refuta veementemente tal
imputação. Argumenta que não houve qualquer falsidade, inexatidão ou omissão nos contratos
de comodato e locação celebrados com a UDC. Sustenta que a simulação deve ser comprovada e
não meramente alegada. Os contratos, afirma, refletem fielmente a realidade dos acordos entre as
partes.
Alega ainda na impugnação que, mesmo que os contratos resultassem em menores
pagamentos tributários, não haveria impacto no Erário, uma vez que a impugnante teria receitas
tributáveis e a UDC despesas dedutíveis. A impugnante ressalta que é de interesse comercial de
ambas as empresas compartilhar instalações para promover seus serviços educacionais.
Por fim, no que concerne à intenção de evasão fiscal, a impugnante assevera que
não houve o intuito de reduzir tributos por meio de um suposto contrato de comodato simulado
ou taxas de aluguel abaixo do mercado. A UDC, inclusive, recebe benefícios fiscais do programa
PROUNI em razão da oferta de bolsas de estudo gratuitas, compensando assim as receitas
reduzidas. Sustenta então que sua conduta foi inteiramente regular e não há fundamentos para
alegar fraude ou intenção de ludibriar o Fisco. Realça que a celebração de contratos de comodato
e locação entre empresas do grupo é juridicamente válida e não configura evasão fiscal.
Ao apreciar a questão, a DRJ considerou que o valor de aluguel acordado entre as
partes configura uma simulação, beneficiando o grupo econômico ao qual as empresas
pertencem. Expõe que a contribuinte, ao subavaliar o aluguel, reduziria sua receita e,
consequentemente, seu lucro. Por outro lado, a coligada UDC, ao ter menos despesa com
aluguel, aumentaria ficticiamente seu lucro.
A decisão destacou que a coligada UDC é beneficiária do PROUNI e, portanto,
tem grande parte de seu lucro isento. Isso tornaria vantajoso para o grupo econômico diminuir o
lucro da contribuinte e aumentar o lucro da coligada, resultando em menor tributação.
Concluiu então que a situação configura um tipo de Distribuição Disfarçada de
Lucros (DDL), uma vez que houve de fato uma condição de favorecimento à empresa coligada.
Ou seja, a contribuinte, ao ceder seu imóvel à coligada por um valor abaixo do mercado, estaria
beneficiando a coligada em detrimento de terceiros.
A decisão ressaltou o levantamento minucioso realizado pela fiscalização, que
apurou as áreas e as utilizações dos imóveis da contribuinte, da coligada e do sócio comum,
corroborando as razões para a autuação. Fez também referência aos artigos 71 a 73 da Lei no
4.502/64, que tratam de sonegação, fraude ou conluio, considerando que as condutas da
contribuinte se enquadram nessas hipóteses.
Em face da decisão proferida pelo Colegiado de origem, a empresa interpôs
Recurso Voluntário, objetivando a reforma do julgado. Inicialmente, a recorrente reitera que
ambas as empresas, Dinâmica Xodó Ltda. e União Dinâmica de Faculdades Cataratas UDC Ltda.
(UDC), pertencem a um conglomerado familiar atuante no setor educacional. Nesse sentido, a
utilização compartilhada de áreas e edificações justificaria tanto a cessão gratuita quanto o valor
do aluguel acordado, afastando, assim, qualquer indício de simulação ou fraude. A recorrente
também se insurge contra a alegação de que os contratos celebrados não refletiriam a realidade
dos negócios. Sustenta que, mesmo que fossem considerados inválidos, não haveria impacto
tributário, uma vez que a receita auferida por uma empresa seria contrabalançada pela despesa
dedutível da outra, neutralizando, portanto, qualquer efeito fiscal adverso. Ou seja, a fiscalização
Fl. 511
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1401-006.733 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.722035/2013-10

desconsiderou todos os documentos e explicações fornecidas, violando o princípio da busca da
verdade material que deve reger os atos da Administração Pública.
A recorrente reitera que as áreas e edificações atendem a ambas as empresas, e
que a cessão gratuita e a cobrança de aluguel pelo valor estipulado em contrato não causaram
qualquer prejuízo ao Fisco. Além disso, as despesas comuns são rateadas entre as empresas.
Destaca que o contrato de comodato, embora não formalizado, existia entre ela e a UDC, relativo
à cessão de parte do imóvel para atividades educacionais da comodatária, sem a percepção de
valor locatício por parte da recorrente.
No que tange à aplicação da multa qualificada de 150%, argumenta que a
aplicação da multa qualificada de 150% só seria cabível em casos de falsidade, inexatidão ou
omissão dolosas, o que não ocorreu no caso em tela.
Enfim, imprescindível neste caso a exposição retroresumida das razões
apresentadas no processo, porquanto é necessário uma análise cuidadosa da situação da
recorrente, para demonstrar que os fatos não são passíveis de tributação por não configurarem
DDL.
Seria imperativo que a Autoridade Fiscal, antes de adentrar na análise da relação
jurídica com a pessoa ligada em condições de favorecimento, efetuasse uma demonstração cabal
do nexo causal entre a formação do lucro da contribuinte e sua subsequente distribuição de
maneira sub-reptícia, elidindo eventual incidência tributária devida. A ausência dessa motivação
específica compromete a legitimidade do lançamento, pois a Autoridade Fiscal estaria, em última
análise, afrontando direitos fundamentais do contribuinte, como o direito de propriedade e o da
autonomia privada.
As normas relacionadas à DDL têm como objetivo coibir a distribuição disfarçada
de lucros (riqueza gerada) para pessoas ligadas à pessoa jurídica, por meio de práticas que
proporcionam vantagens fiscais. O objetivo é proteger os interesses da arrecadação tributária.
Por outro lado, o direito de propriedade é um direito fundamental, o qual se
violado estaríamos regredindo ao período pré-constitucional. Não é esse o objetivo da norma ao
impor a tributação do DDL. Para configurar o DDL, é preciso um trabalho minucioso e bem
específico, de modo a demonstrar que a riqueza gerada por uma empresa (lucro), foi distribuída
sem a devida incidência tributária. No caso em exame, a contribuinte era a legítima proprietária,
poderia emprestar ou alugar o imóvel da forma que lhe fosse mais conveniente.
Nos moldes em que feito — embora se trate de um excelente trabalho fiscal no
que toca à exposição dos fatos e ao levantamento dos preços —, entendendo que não houve
infração praticada pela contribuinte, que figurava como legítima proprietária e decidiu celebrar
contrato de comodato e de aluguel por valor que julgou conveniente. Exigir um valor mínimo
nos contratos para fins de tributação, estaria o Estando impondo uma conduta ao contribuinte
sem a devida previsão legal e, por consequência, violando princípios fundamentais consagrados
na atual Constituição Brasileira, afrontando a previsibilidade e a estabilidade nas relações
jurídico-tributárias.
No caso em tela seria imprescindível demonstrar que a substância da operação foi
gerar riqueza (lucro) e distribuir o resultado sem a devida tributação. Ou seja, a “porta de saída”
dos recursos oriundos de uma atividade empresarial é via a distribuição de resultados, o que
ocorre apenas se houver o pagamento do imposto anteriormente. A presunção da DDL consta do
ordenamento jurídico unicamente para coibir manobras que não siga o rito previsto na legislação.
Mas não se pode, de forma alguma, justificar o exercício do poder extroverso do Estado sem
Fl. 512
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1401-006.733 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.722035/2013-10

norma objetiva, específica. Ao interferir nas relações privadas, não é lícito “exigir” qualquer
valor a ser utilizado nos contratos celebrados, justamente por violar direitos fundamentais do
contribuinte.
A Distribuição Disfarçada de Lucros (DDL) é uma figura jurídica tributária que
visa coibir práticas elisivas que resultem na transferência velada de rendimentos entre entidades
jurídicas correlatas, sem a correspondente incidência fiscal. Este instituto encontra seu
fundamento na necessidade de preservar a equidade e a capacidade contributiva, pilares do
sistema tributário nacional consagrados no art. 145, § 1o, da Constituição Federal.
O escopo da norma que regula a DDL é assegurar que a distribuição de
rendimentos entre entidades vinculadas ocorra de forma transparente. A norma não tem por
objetivo interferir na autonomia privada ou na liberdade contratual, mas sim garantir que tais
liberdades não sejam exercidas de forma a comprometer a justiça fiscal.
Para que se configure a DDL, é imperativo que haja uma comprovação robusta e
inequívoca de que a riqueza gerada por uma entidade (lucro) foi transferida de forma sub-
reptícia, evitando a devida tributação. Tal comprovação deve ser feita mediante um exame
meticuloso e abrangente das operações realizadas, que demonstre não apenas a transferência de
recursos, mas também o intuito de elisão fiscal.
Em síntese, a DDL é um instituto que deve ser aplicado com extrema cautela e
rigor técnico, cuja norma presuntiva deve ser interpretada com observância dos princípios
constitucionais que regem a matéria tributária. A sua configuração exige uma comprovação
eficaz da substância dos negócios jurídicos celebrados, demonstrando que houve a transferência
disfarçada de lucros com o intuito de se eximir dos recolhimentos dos tributos que seriam
devidos.
O Estado não pode imiscuir-se nas relações jurídicas firmadas pelo contribuinte
de forma a impor ao legítimo proprietário a celebração de um contrato de aluguel, por exemplo,
em substituição a um contrato de comodato. Tampouco exigir, sem a devida previsão “objetiva”
no ordenamento jurídico, a imposição de valores mínimos a serem observados nos contratos
celebrados. O direito de propriedade, consagrado na Constituição Federal de 1988 é um pilar
fundamental do Estado Democrático de Direito. Este direito não apenas confere ao proprietário a
prerrogativa de usar, gozar e dispor de seus bens, mas também impõe limitações ao poder estatal
de interferir na esfera patrimonial do indivíduo. A proteção constitucional ao direito de
propriedade é reforçada pelo princípio da legalidade, que veda a cobrança de tributos sem
expressa previsão legal, conforme o artigo 150, inciso I, da Carta Magna.
Neste contexto, a tentativa de imposição de um valor mínimo para contratos de
aluguel, sem respaldo em legislação específica constitui uma afronta direta ao direito de
propriedade. Tal atuação estatal, desprovida de fundamentação legal, viola também o princípio
da autonomia privada. As partes contratantes podem estabelecer livremente as cláusulas
contratuais, desde que não contrariem a ordem pública, os bons costumes e a legislação vigente.
A ausência de norma legal que exija um valor mínimo para contratos de aluguel
torna inadmissível qualquer tentativa de interferência estatal nesse sentido. A aplicação da norma
presuntiva da DDL ocorre apenas em situações específicas. É preciso demonstrar o liame entre a
formação do lucro (riqueza gerada) e sua distribuição sem a incidência tributária (DDL), caso
contrário estaria o Estado afrontando os direitos fundamentais do contribuinte.
A ausência da demonstração dessa análise bifásica, que deveria abordar tanto a
geração de lucro quanto sua distribuição disfarçada, torna o lançamento tributário uma ação
Fl. 513
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1401-006.733 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.722035/2013-10

estatal desprovida de fundamentação adequada. Em outras palavras, sem a comprovação desse
nexo causal, a Autoridade Fiscal estaria extrapolando seus limites de atuação, intervindo de
forma indevida e ilegítima nas relações jurídicas privadas da contribuinte.
Reitero: sem previsão normativa específica, o Fisco não pode impor um valor a
ser praticado pelo contribuinte em suas relações privadas. Se o contribuinte é proprietário do
bem, ele pode usar, gozar, alugar, até mesmo dispor do bem, como bem entender. O direito de
propriedade é direito fundamental. Nessa linha, caso o Estado almeje tributar determinada
situação, deve demonstrar a sua ilicitude ou irregularidade, de modo a evidenciar que o
contribuinte está se beneficiando de alguma forma. O aluguel ou comodato celebrado pelo real
proprietário não pode ser desconsiderado pelo Estado. Não se trata de irregularidade, simulação
ou qualquer outro vício que seja.
No Estado Democrático de Direito os contribuintes devem ter seus direitos
fundamentais preservados. Embora não possam servir de escudo para a prática de ilícitos, jamais
devem ser invadidos e violados por mera presunção Estatal. Não pode o legítimo proprietário ser
qualificado como infrator quando do exercício regular de seu direito de propriedade.
Com efeito, trata-se de situação delicada. Por um lado, não se deve aceitar o
planejamento arquitetado por meio do qual o contribuinte distribua disfarçadamente lucros sem o
recolhimento do imposto. Por outro, o Estado não pode simplesmente realizar um levantamento
de preços e exigir que o contribuinte os observe sob pena de tributação dos valores diferentes.
Não há norma que determine esta conduta e a aplicação da norma presuntiva de DDL só é
cabível quando demonstrado por meio da substância dos negócios jurídicos celebrados que há a
geração do lucro e a consequente distribuição sem o recolhimento do imposto.
Após todo o exposto, concluo que a aplicação da norma presuntiva de DDL deve
ser feita em situação muito específica, ou seja, o trabalho fiscal deve demonstrar que os contratos
foram celebrados com o fim específico de distribuir resultado da operação às pessoas ligadas
sem a devida tributação.
O poder extroverso do Estado encontra limite nos direitos fundamentais. A
ponderação não pode ser ignorada na seara tributária, especialmente quando da interpretação e
aplicação da norma presuntiva de DDL, a qual inevitavelmente gera reflexos sérios e
irreversíveis para os contribuintes que muitas vezes estão agindo de forma regular.
Assim, no caso dos autos, não houve a distribuição disfarçada de lucros por meio
dos contratos celebrados pela recorrente, que era a legítima proprietária.
Por todo exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário, cancelando
integralmente a exigência fiscal.
Itamar Artur Magalhães Alves Ruga- Redator designado

Fl. 514
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1401-006.733 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10945.722035/2013-10

Fl. 515
DF CARF MF
Original