Tribunal: CARF
Processo: 15746.721157/2021-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-25
Data de publicação: 2023-11-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
COMPETÊNCIA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à verificação se os produtos adquiridos com isenção estão devidamente classificados na posição NCM da TIPI, não afastando esta competência da RFB a circunstância de o projeto de produção ter sido aprovado pela SUFRAMA.
CONCENTRADOS PARA A PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que o concentrado para refrigerantes constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos seus componentes devem ser classificados no código próprio da TIPI.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15746.721157/2021-69
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
3301-013.573 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2023
Recorrentes
HNK BR INDUSTRIA DE BEBIDAS LTDA.

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
COMPETÊNCIA.
RECEITA
FEDERAL.
FISCALIZAÇÃO.
ZONA
FRANCA DE MANAUS.
É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos
apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à
verificação se os produtos adquiridos com isenção estão devidamente
classificados na posição NCM da TIPI, não afastando esta competência da
RFB a circunstância de o projeto de produção ter sido aprovado pela
SUFRAMA.
CONCENTRADOS PARA A PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que o concentrado para refrigerantes constitui-se de um
conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos
intermediários, que só se tornam efetivamente uma preparação composta para
elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização
ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos seus componentes devem
ser classificados no código próprio da TIPI.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do
recurso de ofício e conhecer do recurso voluntário. Por voto de qualidade, no mérito, negar
provimento ao recurso voluntário. Vencidos Laércio Cruz Uliana Junior, Juciléia de Souza Lima
e Sabrina Coutinho Barbosa, que davam provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Ari Vendramini, Laércio
Cruz Uliana Junior, Marcos Antonio Borges, Juciléia de Souza Lima, Sabrina Coutinho Barbosa,
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15746.721157/2021-69
Fl. 2180
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

Relatório
Trata-se de recurso de ofício e recurso voluntário contra decisão proferida através
do Acórdão no 106-020.231 da 13a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em
Belo Horizonte, que julgou procedente, em parte, a impugnação do contribuinte.
Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório do Acórdão recorrido:
Trata-se de Auto de Infração de exigência do Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI).
Segundo a Fiscalização, analisou-se o aproveitamento de créditos incentivados,
oriundos de mercadorias denominados de “concentrados”, adquiridos de fornecedor
localizado em Manaus/AM (Brasil Kirin Logística e Distribuição Ltda., atualmente
denominada HNK BR Logística e Distribuição Ltda., empresa pertencente ao mesmo
grupo econômico da autuada).
Nas notas fiscais eletrônicas emitidas por HNK LOGÍSTICA não há destaque do IPI,
pois entende que as mercadorias estariam isentas do imposto, com base no art. 81,
inciso II, e no art. 95, inciso III, do RIPI/2010.
HNK INDÚSTRIA recebe ingredientes para bebidas não alcoólicas, em especial
refrigerantes, fornecidos por HNK LOGÍSTICA. Para cada bebida produzida por HNK
INDÚSTRIA, a empresa recebeu do mencionado fornecedor uma ou mais mercadorias
identificadas como “concentrados”.
Assim, HNK INDÚSTRIA calculou créditos fictos oriundos dos denominados
“concentrados” mediante aplicação da alíquota prevista para o Ex 01 do código
2106.90.10 da TIPI, que no período abrangido pela presente ação fiscal era de 20%.
Para a Fiscalização, não seria possível o aproveitamento de créditos com base no art.
237 do RIPI/2010 (exceto os oriundos de preparações que contêm extrato de guaraná).
Entretanto, afirma que o não-cumprimento dos referidos requisitos, no presente
processo, não se constitui em fundamento para a glosa dos créditos aproveitados por
HNK INDÚSTRIA, pelo fato de que o alegado direito poderia ser defendido com base
no julgamento do Recurso Extraordinário no 592.891/SP, submetido à sistemática de
Repercussão Geral, no qual o STF reconheceu o direito de crédito de IPI na aquisição de
insumos isentos da Zona Franca de Manaus. Mas, ressalta a Fiscalização, referido
julgado não se aplicaria no presente caso porque, salvo algumas exceções, as
preparações recebidas pela fiscalizada são tributadas à alíquota zero, não podendo gerar
créditos do IPI.
A Fiscalização passou a detalhar as operações analisadas e, inicialmente, traz a
informação de que foram utilizados dados obtidos em diligências realizadas em HNK
LOGÍSTICA (dossiê no 13032.723431/2020-74) e em Brasil Kirin Logística e
Distribuição Ltda (dossiê no 10070.000490/1016-96), bem como aqueles apurados em
ações fiscais realizadas sobre outros estabelecimentos que adquiriram os “concentrados”
fornecidos por Brasil Kirin/HNK LOGÍSTICA, em especial aquelas objeto dos
processos no 10855.724984/2017-77 e no 18050.720047/2020-15.
Informa que a maior parte dos “concentrados” em questão correspondem a preparações
líquidas acondicionadas em embalagem única. Entretanto, no período abrangido pela
autuação, HNK INDÚSTRIA recebia do fornecedor da ZFM o “Concentrado Itubaína
Zero” e o “Concentrado Guaraná Zero”, que eram formados por uma parte líquida e
uma parte sólida.
Fl. 2181
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

A partir de 2019, houve algumas mudanças nos “concentrados”: HNK INDÚSTRIA
deixou de receber do fornecedor da ZFM o “Concentrado Itubaína Zero” e o
“Concentrado Guaraná Zero”, passando a adquirir de HNK LOGÍSTICA somente
preparações líquidas. Também deixou de receber do fornecedor da ZFM o
“Concentrado Nota Madura”.
Ressalta a Fiscalização que o importante para a discussão do presente processo é que a
“base da bebida”, ou qualquer de suas partes consideradas individualmente, consistem
em ingredientes para bebidas, e não em concentrados para bebidas.
Explica que o fabricante da bebida executa dois processos de industrialização distintos:
primeiro, os ingredientes líquidos e sólidos são misturados em operações executadas
seguindo detalhadas especificações técnicas; depois de completada a mistura, é obtido o
xarope composto. Posteriormente, o xarope composto é levado para outro equipamento,
onde é diluído em água carbonatada, resultando no refrigerante.
Os elementos apresentados para a Fiscalização permitem concluir que HNK
INDÚSTRIA executa uma série de operações industriais, algumas delas complexas,
seguindo detalhadas especificações técnicas que precisam ser conferidas1. Dessas
operações resultam preparação líquida única contendo todos os ingredientes do
refrigerante (exceto gás carbônico). Tal preparação é aquela que é enviada para o
“Mixer onde ocorre o processo de diluição e carbonatação”. É esta preparação
industrializada por HNK INDÚSTRIA e pelos demais fabricantes de refrigerantes que
se constitui em um verdadeiro concentrado para refrigerantes.
No entender da Fiscalização, o Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, cujo texto se refere
a preparações alimentícias (extratos ou sabores concentrados), pressupõe, para a sua
utilização, características que os concentrados em análise NÃO possuem.
No período abrangido pela ação fiscal, as empresas do Grupo Heineken identificavam o
“Concentrado de Itubaína Zero” e o “Concentrado de Guaraná Zero”, formados por uma
“parte líquida” e uma “parte sólida”, como se fosse uma mercadoria única. Com isto,
HNK INDÚSTRIA aplicava uma única alíquota (a prevista para o Ex 01 do código
2106.90.10 da TIPI) sobre o valor das duas “partes”, sem identificá-las individualmente.
E continua a expor o seu raciocínio, afirmando que todas as preparações líquidas
recebidas pela fiscalizada contêm parte (mas não a totalidade) dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. E esses produtos (exceto
aqueles à base de substâncias odoríferas) classificam-se na posição 21.06 da TIPI
(“Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições”).
Já as preparações à base de substâncias odoríferas classificam-se na posição 33.02 da
Tipi, nos termos das NESH da posição 21.06. No entender da Fiscalização, os chamados
“Concentrado Uva”, “Concentrado Limão”, “Concentrado Itubaína 1 Novo”,
“Concentrado Maçã 1 Novo”, “Concentrado Nota Madura”, bem como a “parte líquida”
do “Concentrado de Itubaína Zero”, caracterizam-se como preparações à base de
substâncias odoríferas da posição 33.02 da TIPI, devendo ser classificadas no código
3302.10.00 da TIPI.
Quanto aos demais, como já afirmado, devem ser classificados na posição 21.06 da
Tipi. Verifica-se da estrutura da posição 21.06, que ela se desdobra em apenas duas
subposições. Como a subposição 2106.10 está reservada aos “Concentrados de
proteínas e substâncias proteicas texturizadas”, a preparação sob análise deve ser
enquadrada na subposição 2106.90, destinada a “outras” preparações.
Por aplicação do disposto na Regra Geral Complementar RGC-1 para determinação da
classificação ao nível de item e subitem, verifica-se que a preparação sob análise tem

1 Foi apurado que “a cada lote de refrigerante produzido são feitas pelo menos 560 análises.
Fl. 2182
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

como classificação mais específica o código NCM 2106.90.10, correspondente às
“Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas”.
Por fim, verifica-se que no código NCM 2106.90.10 há dois destaques “Ex” (exceções
tarifárias): o Ex 01 e o Ex 02 que, no entender da Fiscalização, não se relacionam aos
concentrados por não permitirem a obtenção da bebida, mediante diluição. Conclui-se
que as preparações líquidas recebidas pela fiscalizada, excetuadas as classificadas no
código 3302.10.00 da TIPI, devem ser classificadas no “caput” do código 2106.9010 da
TIPI, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas”, cuja
alíquota do IPI é zero.
Disso tudo, concluiu que a aquisição da maior parte das preparações adquiridas por
HNK INDÚSTRIA, que devem ser classificadas “no caput” do código 2106.90.10 da
TIPI (é tributado à alíquota zero) resulta em crédito do IPI igual a zero.
Já com relação àqueles insumos (Concentrado Limão”, “Concentrado Uva”,
“Concentrado Itubaína 1 Novo”, “Concentrado Maçã 1 Novo”, “Concentrado Nota
Madura”, bem como a parte líquida do “Concentrado de Itubaína Zero) que devem ser
classificados no código 3302.10.00 da TIPI, tributado à alíquota de 5%, não é possível o
cálculo de créditos por HNK INDÚSTRIA porque: 1) o valor tributável registrado nas
notas fiscais é ilegítimo, pois foi inflado artificialmente; 2) caberia ao contribuinte
apresentar os valores que entende ser legítimos, discriminando os custos relativos a cada
preparação líquida que a fiscalização indicou ser tributada à alíquota de 5%.
Nesse particular, afirmou HNK INDÚSTRIA que só o Grupo Heineken teria condições
de apurar os montantes de custos relativos a cada preparação, em cada nota fiscal e, por
essa razão, apresentou apenas somatórios anuais da receita, custos e margem de cada
concentrado.
Diante disso, a Fiscalização concluiu que não pode efetuar arbitramento para fins de
concessão de créditos fictos, devendo ser aplicado o disposto no artigo 252 do
Regulamento do IPI, que traz a previsão expressa de que cabe ao contribuinte apresentar
os valores a que comprovadamente tiver direito e que não tenham sido escriturados.
Em seguida a Fiscalização passou a tratar da SUPERVALORIZAÇÃO DO VALOR
TRIBUTÁVEL UTILIZADO PARA CÁLCULO DOS CRÉDITOS INCENTIVADOS.
Quanto a esse aspecto, informa que a legislação oferece uma série de benefícios
(reduções, isenções e incidência de alíquota zero referentes) ao IRPJ, PIS/Pasep, Cofins,
IPI e ICMS decorrentes de operações realizadas por estabelecimentos industriais
instalados na ZFM sendo que, o presente processo trata, especificamente, dos créditos
fictos do IPI aproveitados por HNK INDÚSTRIA, resultado da aplicação da alíquota do
IPI prevista para o Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI sobre o preço registrado nas
notas fiscais emitidas por HNK LOGÍSTICA.
A tese desenvolvida vai no sentido de que houve supervalorização da base de cálculo
em HNK LOGÍSTICA. Por um lado, não teria havido repercussão no PIS/Pasep e na
Cofins, pois tal empresa adota classificação fiscal (incorreta) sujeita à alíquota zero das
contribuições (Lei no 10.865/2004, art. 28, VII), assunto que foi objeto do processo no
10283.721576/2021-71. Também não há efeito no IPI devido pelo fornecedor, pois os
insumos saíram com isenção do imposto.
A conjugação dos diversos benefícios teria resultado numa condição em que quanto
maior o preço atribuído aos "concentrados", maiores são as "vantagens" fiscais
auferidas, tanto pela HNK LOGÍSTICA quanto por HNK INDÚSTRIA.
Valendo-se desse cenário, continua a Fiscalização, foi realizado um planejamento
tributário abusivo que consiste basicamente em supervalorizar artificiosamente o preço
dos "concentrados" que HNK LOGÍSTICA vendeu para HNK INDÚSTRIA. Foi
Fl. 2183
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

realizada uma “transferência” do lucro tributável do engarrafador para o regime fiscal
da ZFM, registrando-se lucros baixos nas vendas efetuadas pelos fabricantes de bebidas,
e lucros altíssimos na venda dos concentrados efetuadas pelo fornecedor de insumos
instalado na ZFM2.
Desta maneira, o valor tributável registrado nas notas fiscais emitidas por HNK
LOGÍSTICA seria imprestável para cálculo de créditos, por ter sido inflado
artificialmente3, resultando em montante que desatende à legislação do IPI.
Em termos da legislação do IPI, aduz que a expressão “lucro normal” é utilizada em
normas legais relativas ao valor tributável do imposto4. Entretanto, não foi estabelecido
percentual fixo ou um critério rígido para a determinação do que denomina “margem de
lucro normal”.
Mas, por outro lado, entende ser certo que a anormalidade das margens aplicadas nas
operações realizadas entre HNK LOGÍSTICA e HNK INDÚSTRIA é evidente. Nesse
ponto, retoma análise que identificou, nos anos de 2016 e 2017, a relação entre a
margem bruta e a receita líquida de HNK LOGÍSTICA, que foi de 90% e 89%,
respectivamente5.
Nessa linha, o lucro que excede ao mencionado percentual de 8,5%6 não decorreria da
atividade fabril de HNK LOGÍSTICA, não podendo integrar o valor tributável utilizado
para cálculo dos créditos fictos aproveitados por HNK INDÚSTRIA. Daí conclui que o
valor tributável registrado nas notas fiscais emitidas por HNK LOGÍSTICA é
imprestável para cálculo de créditos por parte de HNK INDÚSTRIA, por ter sido
inflado artificialmente, resultando em montante que desatende à legislação do IPI.
Na sequencia, a Fiscalização passou a justificar a MAJORAÇÃO DA MULTA DE
OFÍCIO.
Explica que HNK LOGÍSTICA deu saída a insumos de baixo grau de transformação,
classificando-os como os concentrados para bebidas referidos nos Ex 01 do código
2106.90.10 da TIPI, bens que na realidade ocupam um estágio mais avançado da cadeia
produtiva.
Por outro lado, como insumos de baixo valor agregado gerariam, em condições de
negociação normais, baixos créditos fictos do IPI (além de reduzidos benefícios fiscais
relativos a outros tributos), o Grupo HEINEKEN se aproveitou da unidade de direção e
interesse comum entre HNK LOGÍSTICA e HNK INDÚSTRIA para supervalorizar os

2 A Fiscalização aduz que as mercadorias vendidas por HNK LOGÍSTICA nada mais são do que ingredientes para
fabricação de bebidas de baixo grau de transformação, vendidos exclusivamente para empresa do mesmo grupo
econômico. A marca atribuída a esses insumos é completamente irrelevante, e nenhuma despesa com publicidade e
propaganda é necessária para aumentar as vendas.
3 Nem mesmo royalties (ou semelhante) poderia compor a base de cálculo em HNK LOGÍSTICA porque, em
consulta à base de dados do Instituto Nacional de Propriedade Industrial (INPI), a Fiscalização apurou que as marcas
pertencem a HNK INDÚSTRIA.
4 Nesse sentido, o art. 196 do RIPI/2010 inclui referência a lucro normal ao especificar os critérios para
determinação valor tributável mínimo nas operações realizadas entre empresas interdependentes. Por outro lado,
havendo necessidade de arbitramento do valor tributável, bem como nos casos de saídas a título gratuito ou por
arrendamento/locação, a legislação também prevê a possibilidade que a fiscalização, para fins de avaliação da base
de cálculo do IPI, efetue o levantamento do somatório de custos, lucro normal e demais parcelas do preço.
5 Ademais, informa que procedimentos administrativos que envolvem questões de fato bastante semelhantes às do
presente processo, apuraram que margem de de 8,5% nos custos para determinar um retorno adequado para a função
de fabricação de concentrado dos pontos de fornecimento.
6 Tal ordem de grandeza, que seria, em sua visão, um percentual adequado para o lucro normal da operação de HNK
LOGÍSTICA foi deduzido após análises dos valores de operações de pessoas jurídicas que atuam no mesmo
segmento.
Fl. 2184
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

preços dos insumos mediante alocação de uma margem de lucro inflada em HNK
LOGÍSTICA.
No entender da Fiscalização, a conduta não deriva de mera culpa, restando configurado
de forma cabal, evidente dolo na infração à legislação tributária, para a obtenção de
benefícios indevidos por meio da evasão fiscal. De fato, a obtenção de margem de 90%
pelo fornecedor de insumos, muito superior àquela atribuída ao fabricante de
refrigerantes, não possui lógica econômica e comercial. Não haveria como se cogitar de
qualquer outro motivo para a fixação destas margens que não o interesse em inflar os
benefícios fiscais recebidos pelo GRUPO HEINEKEN.
O cálculo do IPI efetuado por HNK INDÚSTRIA a partir da aplicação de alíquota
incorreta sobre base de cálculo supervalorizada teve como resultado direto e imediato a
criação de ilegítimo direito de crédito do imposto face à União.
Invocando os arts. 557 e 558 do RIPI/2010, a Fiscalização avaliou se as práticas dolosas
descritas caracterizariam sonegação, fraude e/ou conluio, não tendo formado convicção
sobre este ponto específico e, dessa forma, entendeu que a intenção dolosa deveria ser
punida via agravamento da multa.
Nessa linha, a artificial “transferência” de lucros para o regime privilegiado da ZFM
caracterizaria a circunstância agravante a que se refere o inciso IV do art. 558 do
RIPI/2010, levando ao aumento pela metade da multa prevista na Lei no 4.502, de 1964,
art. 80, § 6o, inciso I, e Lei no 11.488, de 2007, art. 13.
Em sua Impugnação, a HNK INDÚSTRIA afirma que, conforme descrito em seu
Contrato Social, tem por objeto a produção e comercialização de refrigerantes. Para a
fabricação desses produtos, adquire matérias primas de fornecedores localizados em
Manaus, em especial o insumo denominado “concentrado”, composto por extratos,
óleos essenciais e destilados de frutas e vegetais, caracterizando-se por conferir sabor,
cor e aroma ao refrigerante.
Os concentrados são adquiridos de HNK LOGÍSTICA, pertencente ao mesmo Grupo
Econômico, e que tem como objeto social justamente a fabricação e industrialização de
matérias-primas necessárias para a fabricação das bebidas comercializadas por HNK
INDÚSTRIA e pelas demais empresas do Grupo Econômico.
Esclarece que seu processo produtivo é diferente do tradicionalmente utilizado por
outras empresas do segmento de refrescos, sobretudo porque não adquire insumos em
formato de “kits”, mas apenas produtos já prontos.
Aduz que a venda do concentrado realizada pela HNK LOGÍSTICA é isenta de IPI, nos
termos do art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/75, refletido no artigo 95, III, do Regulamento
do IPI. Adicionalmente, e a par da isenção na venda, esses normativos também
permitiriam a apropriação do crédito do imposto pelo adquirente, desde que o insumo
seja empregado na industrialização de produto posteriormente sujeito à tributação pelo
IPI, tal como ocorre no presente caso.
Nessa linha, informa que a HNK LOGÍSTICA possuiu projeto aprovado pela
SUFRAMA para produção de concentrado na Zona Franca de Manaus (“ZFM”) e
consequente utilização dos benefícios fiscais do Decreto-Lei no 1.435/75, conforme
Portaria no 371/2016 da Superintendência da ZFM, vigente desde a época dos fatos
geradores em discussão nestes autos (2017).
Assim, considerando o cumprimento de todas as regras previstas na legislação e nos
atos infralegais específicos da SUFRAMA, bem como o fato de que, conforme
atestados por laudos técnicos elaborados por dois Institutos especializados, o
concentrado adquirido pela Requerente é insumo classificável no NCM 21.06.90.10 Ex
Fl. 2185
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

01, a sua venda é realizada com isenção de IPI e a destinatária poderia apropriar os
respectivos créditos desse imposto.
Invoca o julgamento, sob a sistemática da REPERCUSSÃO GERAL, do RE
592.891/SP, que teria pacificado o entendimento quanto à constitucionalidade do
aproveitamento de créditos de IPI sobre operações não tributadas advindas da ZFM,
validando, portanto, os créditos objetos da presente discussão, que justamente decorrem
da aquisição de insumos de fornecedor localizado naquela região.
Em seguida, afirma que, diferentemente do alegado na autuação, o fato de os
concentrados adquiridos pela Requerente serem fabricados com produtos que, por sua
vez, foram produzidos com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional seria suficiente para cumprir a exigência do art. 95, III do RIPI e enquadrar os
“concentrados” na isenção do IPI. Nessa linha, a pré-industrialização da matéria-prima
agrícola e extrativa vegetal em nada alteraria o fato de que esse insumo de produção
regional está presente da composição dos concentrados fabricados pela HNK
LOGISTICA.
Em seguida, passa a discorrer sobre as razões pelas quais entende correta a classificação
fiscal por ela adotada.
Primeiramente, entende que a Fiscalização, desconsiderou as particularidades do
processo produtivo analisado e entendeu, erroneamente, que os concentrados
produzidos pela HNK LOGÍSTICA deveriam ser classificados na posição NCM
21.06.90.10 (e não no seu Ex. 01, como adotado), sujeita à alíquota zero de IPI.
Assim resume o entendimento da Fiscalização:
(i)
os produtos adquiridos da HNK LOGÍSTICA não seriam efetivamente
“concentrados” prontos para a fabricação de refrescos, mas sim
insumos independentes que demandariam ainda um processo produtivo
– sobretudo de mistura entre si - para a geração do efetivo
“concentrado”, inclusive comercializados em formato de “kit”
(“conjunto de insumos”, nas palavras exatas do TVF);
(ii)
os insumos não poderiam ser enquadrados na posição 21.06.90.10 Ex
01 da NCM por não dependerem de simples diluição em água para
geração do refrigerante a ser comercializado, sendo necessário o
acréscimo de outros ingredientes, já que a mera diluição em água do
produto adquirido não possui a mesma característica química do
refresco.
Ressalta que a Fiscalização juntou aos autos um estudo técnico elaborado pelo
Laboratório de Análises Falcão Bauer (“L.A. Falcão Bauer”), que contém resposta a
determinados quesitos genéricos sobre o tema em discussão elaborados pelas próprias
Autoridades Administrativas e que, supostamente, daria “total amparo técnico” ao seu
entendimento (item 225 do TVF), a despeito de, como pretende demonstrar, terem sido
respondidos sem qualquer visita técnica ou análise presencial de concentrados ou
processos produtivo da Requerente.
HNK INDÚSTRIA rejeita, ademais, o argumento de que referido laudo seria aplicável a
qualquer caso envolvendo produção e comercialização de concentrados, já que ele
examina apenas “conceitos” teóricos. Entretanto, independentemente de os conceitos
teóricos serem comuns, obviamente os processos produtivos de cada contribuinte não
são coincidentes, assim como não são os produtos (concentrados) daí provenientes. Em
sua visão, a classificação fiscal de um produto somente pode ser realizada levando-se
em consideração as particularidades de cada empresa, de forma que o exame de
classificação de um insumo deve, necessariamente, ser realizado com base na
Fl. 2186
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

composição, utilização e comercialização específica daquele produto, no caso concreto
analisado.
Ainda nessa linha, afirma que, ao admitir em diversos quesitos que as perguntas
formuladas ao L.A. Falcão Bauer são genéricas por entender que a discussão é
“comum” a todos os contribuintes, a própria Fiscalização teria reconhecido que o
referido laudo foi elaborado sem qualquer visita técnica ou exame presencial de
insumos ou do processo de fabricação e comercialização de concentrados, de forma que
não há dúvidas de que esse estudo não é aplicável ao caso concreto ora sob análise.
Ainda nessa temática, informa que trouxe aos autos Laudo Técnico do IPT que,
diferente do laudo juntado pela Fiscalização, foi elaborado após exame presencial do
seu processo produtivo específico, bem como dos concentrados ora sob análise. Dessa
forma, é evidente que as conclusões do IPT devem prevalecer sobre as ilações
genéricas, descontextualizadas e absolutamente inaplicáveis ao caso concreto trazidas
pela Fazenda com base no laudo da L.A. Falcão Bauer.
Sendo assim, requer que a análise do Parecer Técnico da Falcão Bauer seja considerada
prejudicada, devendo-se, por essa razão, afastar todos os argumentos da Fiscalização
relativos ao suposto erro de classificação.
Em seguida, informa que adquire concentrado e não insumos independentes. Os
concentrados
são
comercializados
em
embalagens
plásticas
individualizadas
(“bombonas”), em sua forma final e integralmente em estado líquido, ou seja, não há
que se falar em venda de “kit de concentrados”.
Ao contrário do que entendeu a Fiscalização, especificamente em relação ao transporte
em embalagens separadas, reitera a informação prestada durante o procedimento fiscal,
de que se trata de medida de segurança e higiene para que haja conservação dos
produtos e impeça a mistura dos “concentrados” adquiridos entre si, cada um deles
utilizado para a fabricação de refrigerantes distintos7. A esse respeito, informa que o
IPT, ao realizar visita técnica, confirmou que HNK INDÚTRIA adquire concentrados
em embalagens plásticas individualizadas e em seu formato final, conforme se verifica
de trechos e fotos extraídas de seu Parecer Técnico (doc. no 7), afastando qualquer
alegação de que se trata de venda de insumos em formato de “kit” ou de “conjunto de
insumos” dissociáveis.
Alega que o fato de dois ou mais concentrados serem misturados para a preparação da
bebida não desnatura ou altera a sua natureza. Informa que sempre reconheceu que
adquire mais de um produto da HNK LOGÍSTICA, tendo inclusive apresentado
listagem de todos eles durante a fiscalização. Contudo, ao contrário do alegado pela
Fiscalização, todos esses produtos são concentrados para fabricação de refrigerantes, e
não insumos que precisam ser misturados entre si para que o concentrado seja obtido,
como defende a autuação.
Em defesa desse entendimento, invoca o item 12 da NESH da posição 21.06 que
estabelece que “estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por
simples diluição em água, ou depois de tratamento complementar”, validando, portanto,
o acréscimo de outros ingredientes complementares. Nessa linha, cita trecho do Parecer
Técnico do IPT que expressamente reconheceu que o acréscimo de ingredientes
complementares – que não apenas “açúcar e/ou gás carbônico” – aos “concentrados”

7 Afirma que não seriam necessárias maiores digressões a esse respeito para se averiguar que não faria qualquer
sentido misturar e transportar de forma conjunta, por exemplo, um concentrado destinado a fabricação de
refrigerante de cola com outro utilizado para fabricação de refrigerante de guaraná.
Fl. 2187
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

adquiridos pela Requerente para fabricação de refrigerantes não justifica a alteração da
classificação fiscal desse insumo8.
Aduz que, diferentemente do que quer fazer crer a Fiscalização, NÃO existiria na
legislação no IPI, nas RGISH, na NESH ou em qualquer outro normativo aplicável à
espécie qualquer regra que determine que os destaques Ex do código 21.06.90.10 da
Tipi seriam exclusivas para preparações dependentes apenas de diluição em água para
fabricação de refrigerante.
Alega ser infundado o entendimento da Fiscalização, no sentido de que o concentrado
da HNK LOGÍSTICA, quando diluído em água, não possui exatamente as mesmas
características físicas do refrigerante produzido, o que afastaria sua classificação no
NCM 21.06.90.10 Ex 01.
Passa a examinar as regras de classificação fiscal de mercadorias que entende
aplicáveis.
De acordo com a RGI 3, deve-se efetuar a classificação fiscal de acordo (i) com a
posição mais específica possível; e (ii) caso isso não seja possível, por falta de
regulamentação expressa por exemplo, a classificação deve ocorrer na posição situada
em último lugar na ordem numérica dentre as possíveis opções de classificação.
Além disso, o item 2 da posição 22.02 das NESH – referente ao refrigerante
comercializado pela Requerente – esclarece que esse produto é fabricado com outros
produtos que não apenas composto diluído em água, permitindo-se a adição de outros
ingredientes.
Ressalta que apesar de Fiscalização ter concluído que os concentrados “Uva”, “Limão”,
“Itubaína 1 Novo”, “Maçã 1 Novo”, “Nota Madura” e a chamada parte líquida do
“Concentrado de Itubaína Zero” não deveriam ser enquadrados no NCM 2106.90.10, tal
como os demais, mas sim no código 3302.10.00, cuja alíquota do IPI é 5%, efetuou a
glosa dos respectivos créditos pela suposta não utilização direta de matérias-primas
regionais na fabricação desses insumos.
Alega que não se pode perder de vista que a HNK LOGÍSTICA, desde o início da
produção do “concentrado” na ZFM, possui projeto aprovado pela SUFRAMA e utiliza
a isenção do IPI na venda desse produto, o qual é fabricado em conformidade com o
PPB e com os demais requisitos estabelecidos pela SUFRAMA, conforme se verifica
pelos documentos anexados aos autos, sendo este um fato incontroverso e, diante disso,
a jurisprudência vem entendendo que não se pode restringir benefícios fiscais
provenientes da ZFM, os quais foram concedidos exatamente para fomentar aquela área
e incentivar a alocação de indústrias naqueles territórios, de forma que não se poderia
restringir a utilização do crédito de IPI decorrente da aquisição desses produtos, tal
como realizado pelo Auto de Infração.
Finalmente, passa a defender a IMPROCEDÊNCIA DA MULTA AGRAVADA,
aplicada, em sua visão, porque o Grupo Econômico da Requerente teria irregularmente
“transferido lucros” à HNK LOGÍSTICA, localizada na ZFM, por meio da
“supervalorização do preço dos concentrados”, com objetivo exclusivo de reduzir sua
carga tributária.
Afirma, inicialmente, que a aplicação da multa agravada não adveio de conduta dolosa,
fraudulenta ou simulada, mas exclusivamente da divergência quanto a natureza (e

8 Tal posicionamento do IPI teria sido corroborado pelo laudo elaborado pelo Sandler & Travis do Brasil
(“STTAS”) (doc. no 8), destacando que que ambos concluíram pelo correto enquadramento dos concentrados objeto
desta autuação na posição NCM 21.06.9010 Ex. 01. Ou seja, a conclusão equivocada da D. Fiscalização contraria
não um, mas dois laudos técnicos especializados e obtidos após visita presencial nos estabelecimentos da
Requerente e exame dos concentrados.
Fl. 2188
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

consequente classificação fiscal) dos concentrados. No entanto, a mera divergência de
classificação fiscal não justificaria o agravamento da penalidade aplicada, em especial
se ele há dois laudos técnicos que expressamente confirmam a classificação fiscal
adotada, como é o caso.
Além disso, seria essencial verificar que a Fiscalização não trouxe alicerce técnico para
sua conclusão de que os preços dos concentrados da Requerente seriam
“supervalorizados”, sugerindo apenas que a sua comparação com os valores de insumos
de outras empresas do segmento de bebidas evidenciaria que os preços utilizados pela
Requerente seriam “anormais”.
Aduz que, diferentemente do refrigerante (bebida final) que possui processo produtivo
praticamente padrão, a fabricação de concentrado é particular e individual de cada
empresa. Isso significa que a tecnologia adotada pela HNK LOGÍSTICA difere daquela
utilizada por seus concorrentes e, justamente por isso, os concentrados são produtos que
por sua própria natureza e particularidade produtiva não podem ser linearmente
comparados9.
Ressalta que as infrações de natureza tributária não podem ser baseadas simplesmente
em presunções ou indícios. Os elementos que justificariam – a princípio - a
comparabilidade dos “concentrados” para fins de criação de um “preço médio”
deveriam ser cabalmente demonstrados e comprovados pela Fiscalização, assegurando
ao sujeito passivo o direito ao contraditório e à ampla defesa. Nada disso foi feito no
presente caso, já que sequer se sabe qual preço médio do concentrado seria considerado
“aceitável” pela Fiscalização.
Quanto à alegação de incongruência entre as margens de lucro de HNK INDÚSTRIA e
de HNK LOGÍSTICA, trata-se de equivocado (e atécnico) entendimento. A fiscalização
não possui, em sua visão, conhecimento mercadológico ou mesmo dos métodos de
precificação dos produtos e insumos do segmento de bebidas frias. Defende que a
diferença entre margens de lucro de fabricante de concentrado e fabricante de
refrigerante (produto final) é totalmente justificável, já que os concentrados, como
insumo principal para a sua fabricação e que determina o sabor, aroma e textura da
bebida, representam o grande valor agregado do produto final.
Portanto, os preços dos concentrados fabricados pela HNK LOGÍSTICA e as margens
de lucro dessa empresa e de HNK INDÚSTRIA não foram fixados exclusivamente para
reduzir a carga tributária do Grupo Econômico e/ou transferir irregularmente o lucro das
empresas, como sugerido genericamente (e sem prova documental ou mesmo indicação
de fontes de referência pela Fiscalização, mas decorrem das particularidades do
segmento de bebidas e do processo produtivo da Requerente e, sobretudo, do fato de o
concentrado ser o insumo de maior valor agregado dentro do processo produtivo de
refrigerantes.
Em decisão unânime, o julgador de primeira instância reduziu o percentual da
multa de ofício de 112,5% para 75%, mantendo os demais aspectos da autuação, em acórdão
assim ementado:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017

9 Os concentrados diferem, por exemplo, pelo seu grau de estabilidade, nível de concentração e perfis sensoriais.
Assim, os diferentes níveis de investimentos em tecnologia e pesquisas realizados por cada empresa nesse processo
produtivo impactam diretamente na qualidade e características específicas do insumo e, consequentemente, no seu
preço de venda. Até porque, os concentrados são utilizados para fabricar diferentes tipos de refrigerantes, que, por
sua vez, atendem diferentes mercados consumidores.
Fl. 2189
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

CONCENTRADOS PARA A PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que o concentrado para refrigerantes constitui-se de um conjunto
cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que só
se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente,
cada um dos seus componentes devem ser classificados no código próprio da TIPI.
Para fins tributários e aduaneiros, os entendimentos resultantes da aplicação da
legislação do Sistema Harmonizado devem prevalecer sobre definições que tenham sido
adotadas por órgãos públicos de outras áreas de competência, como, por exemplo, a
proteção da saúde pública ou a administração da concessão de incentivos fiscais.
A classificação fiscal de mercadorias não é aspecto técnico e, desta forma, o laudo de
especialistas não tem qualquer vinculação para a autoridade administrativa no que a ela
se refere, pois a própria autoridade, considerando as regras aplicáveis à classificação,
tem competência para formar seu juízo a respeito.
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
INSUMOS ISENTOS ADVINDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS. ALÍQUOTA
ZERO. CREDITAMENTO FICTO. GLOSA DE CRÉDITOS.
Tendo em vista que a alíquota incidente sobre a maior parte dos insumos que compõem
os “concentrados” para produção de refrigerantes é zero, e sendo impossível o cálculo
dos créditos relativos aos demais componentes, os valores aproveitados pela autuada
devem ser glosados.
CRÉDITO INCENTIVADO OU “FICTO”. CLASSIFICAÇÃO FISCAL CONSTANTE
DA NOTA FISCAL. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE.
Em matéria tributária, a culpa do agente é irrelevante para que se configure
descumprimento à legislação tributária, posto que a responsabilidade pela infração
tributária é objetiva, nos termos do art. 136 do CTN. Na situação, as notas fiscais de
aquisição das mercadorias que originaram o suposto crédito, ao consignarem
classificação fiscal equivocada que não se aplicação produto comercializado, deixam de
ostentar o amparo necessário a respaldar o crédito ficto escriturado, sendo cabível a
glosa.
IPI. BASE CÁLCULO. ARBITRAMENTO.
O direito ao crédito de IPI é balizado por normas legais e regulamentares e não
prevalece frente à impossibilidade de que se identifique corretamente o produto
adquirido pela Impugnante e mesmo que se quantifique o valor da operação. Impossível
atacar da autuação sob o argumento de que a Fiscalização estaria obrigada a calcular-lhe
créditos de IPI ainda que todas as normas que lhe garantiriam tal direito tenham sido
desrespeitadas.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. PRECIFICAÇÃO ARTIFICIAL. AUSÊNCIA DE
DEMONSTRAÇÃO.
Não é suficiente, para demonstrar a alegada supervalorização da base de cálculo, o
apontamento de eventuais vantagens tributárias e a menção à conduta adotada por
Fl. 2190
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

outros contribuintes, sobretudo quando não solidamente demonstrada a ocorrência da
simulação a desnaturar o negócio jurídico praticado.
AGRAVAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO. AUSÊNCIA DO PRESSUPOSTO
LEGAL. IMPOSSIBILIDADE.
Não demonstrado o pressuposto para o agravamento da penalidade, impõe-se a
exoneração do percentual que excede a 75%.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Cientificada, a recorrente, em sede de recurso voluntário, reiterou os argumentos
contidos na impugnação, requerendo que se reforme da decisão da Delegacia de Julgamento e
canceladas as exigências fiscais de IPI, e expõe, em breve relato, o seguinte:
“(i) o C. STF, ao julgar o RE 592.891/SP pela sistemática de repercussão geral,
pacificou o entendimento quanto à legitimidade do aproveitamento de créditos de IPI
sobre operações não tributadas advindas da ZFM, validando, portanto, os créditos
objetos da presente discussão, que justamente decorrem da aquisição não tributada de
insumos de fornecedor localizado naquela região, resultado que deve ser aplicado ao
presente caso;
(ii) os concentrados adquiridos pela Recorrente cumprem todos os requisitos do art. 95,
III do RIPI para usufruir da isenção do IPI em sua venda, gerando, consequentemente, o
direito ao aproveitamento dos créditos do imposto pelo adquirente (no caso, a
Recorrente), conforme previsão expressa da legislação; e
(iii) nos termos das normas de interpretação de classificação fiscal e do entendimento da
jurisprudência, houve o correto enquadramento dos concentrados adquiridos pela
Recorrente no NCM 21.06.9010 Ex. 01, inclusive confirmado por dois laudos técnicos,
de forma que a Recorrente classificou corretamente esses produtos, sendo regulares os
créditos de IPI sobre a sua aquisição; e
(iv) ao restringir o aproveitamento de créditos de IPI sobre aquisição de produto
produzido na Zona Franca de Manaus, violou-se a jurisprudência consolidada no sentido
de impedir qualquer restrição a incentivo fiscal concedido àquela região, bem como o
que foi decidido pelo Plenário do STF, em repercussão geral, no Caso Nokia;
108. Assim sendo, a Recorrente requer seja DADO PROVIMENTO ao presente Recurso
Voluntário, reformando-se parcialmente o V. Acórdão recorrido, determinando-se, por
conseguinte, o cancelamento integral da exigência fiscal, devendo-se manter a parcela do
V. Acórdão que corretamente afastou a multa agravada de 112,50% originalmente
aplicada na autuação.
109. Subsidiariamente, a Recorrente pleiteia a reforma do V. Acórdão recorrido para que
seja, ao menos, validada a parcela do crédito de IPI referente às aquisições dos
concentrados “Uva”, “Limão”, “Itubaína 1 Novo”, “Maçã 1 Novo”, “Nota Madura” e
a chamada parte líquida do “Concentrado de Itubaína Zero”, considerando-se a alíquota
do IPI de 5%, tendo em vista o próprio enquadramento desse produto no NCM
3302.10.00 pela D. Fiscalização, aceito pelo V. Acórdão, com redução proporcional da
exigência fiscal.”
É o relatório.
Fl. 2191
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

Voto
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Relator.
Da admissibilidade do Recurso de Ofício
No tocante ao recurso de ofício, motivado pela exoneração da multa agravada,
pois foi considerado ausente o pressuposto utilizado para aplicar o agravamento, por não
configuração de ação dolosa, a decisão recorrida decidiu reduzir a multa de ofício de 112,5% ao
percentual de 75%.
Em observância ao disposto no artigo 1o da Portaria MF no 63/17, a autoridade
julgadora de primeira instância recorreu de ofício da decisão prolatada através do Acórdão no 12-
094.611, que declarou procedente a impugnação e exonerou o crédito tributário.
A verificação do "limite de alçada", em face de Decisão da DRJ favorável ao
contribuinte, ocorre em dois momentos:
(i) na Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ), para fins de
interposição de Recurso de Ofício, no momento da prolação de decisão favorável ao
contribuinte, observando-se a legislação da época, e
(ii) no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), para fins de
conhecimento do Recurso de Ofício, quando da apreciação do recurso, em Preliminar de
Admissibilidade, aplicando-se o limite de alçada então vigente.
É o que está sedimentado pela Súmula Carf no 103, assim ementada:
Súmula CARF no 103: Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite
de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
A norma processual tem aplicação imediata. O Código de Processo Civil, aplicado
subsidiariamente ao processo administrativo fiscal, consagrou aludida regra, em seu artigo 1.211,
in verbis:
Art. 1.211. Este Código regerá o processo civil em todo o território brasileiro. Ao entrar
em vigor, suas disposições aplicar-se-ão desde logo aos processos pendentes.
Em 17.02.2023, contudo, a Portaria MF no 63/17 foi revogada pela Portaria MF no
2/23, estabelecendo novo “limite de alçada” para interposição de recurso de ofício:
Art. 1o O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita
Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito
passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$
15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
No presente, o montante de multa exonerada foi de R$ 12.277.581,45, portanto
abaixo do limite de alçada, vigente na data do presente julgamento.
Diante do exposto, voto no sentido de não conhecer do recurso de ofício, nos
termos da Súmula CARF no 103.
Fl. 2192
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

Do Recurso Voluntário
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, pelo
que dele tomo conhecimento.
A questão trazida a baila centra-se no aproveitamento de crédito incentivados de
IPI, oriundos da aquisição de “concentrados” de empresa pertencente ao mesmo grupo
econômico da recorrente.
Das preliminares
Preliminarmente, a Recorrente alega a nulidade da decisão recorrida pela imediata
aplicação do RE 592.891/SP e requer o exame dos laudos técnicos apresentados pela Recorrente.
Em relação à aplicação do Recurso Extraordinário, o STF fixou a seguinte tese:
“Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.”
A Fiscalização, com base no julgamento dos embargos de declaração opostos pela
União, aplicou o entendimento nos termos exarados pelo STF, levando em conta que os insumos
adquiridos pela recorrente não confeririam qualquer direito de crédito, pelo fato de sua alíquota
ser zero:
“Como se vê, a tese de repercussão geral faz expressa referência ao regime da isenção.
Nesse sentido, entendo, tal como a Relatora, não haver necessidade de se explicitar que
o julgado não autoriza o creditamento de IPI pela aquisição, junto à ZFM, de insumos,
matérias primas e material de embalagem não-tributados ou tributados à alíquota zero.”
Há decisões recorrentes neste Conselho no sentido de adotar o crédito no
percentual correspondente à alíquota constante de TIPI para o insumo, como se verifica nos
Acórdãos unânimes no 9303-011.896, de 13/09/2021 e no 9303-012.872, de 16/02/2022:
“INSUMOS ISENTOS. ORIUNDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. Por aplicação da decisão do STF na apreciação
do RE no 592.891/SP, em sede de repercussão geral, que transitou em julgado, cabe o
creditamento "ficto" (como se devido fosse) do IPI nas aquisições de insumos isentos,
inclusive os provindos da Zona Franca de Manaus (ZFM). Observar-se-á que o
créditamento na conta gráfica do IPI se dá quando a alíquota do produto adquirido sob o
regime isentivo for positiva, conforme a Nota SEI PGFN no 18/2020”.
Porém, não se confunde o direito ao crédito com a ausência de crédito dada a
classificação fiscal e a respectiva alíquota, que, no caso, se trata de alíquota zero.
Reputo, portanto, correta a manutenção das glosas.
Quanto à segunda questão preliminar, a recorrente requer que os dois laudos
técnicos sejam analisados e a análise do Parecer Técnico da Laboratório de Análises Falcão
Bauer seja julgada prejudicada, “tendo em vista a inaplicabilidade de suas conclusões ao caso
concreto, na medida em que não examinou os “concentrados” específicos aqui em discussão”.
Fl. 2193
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

Nesse sentido, correto o entendimento da decisão recorrida, o qual adoto como
razões de decidir no presente:
“Ressalte-se que a classificação fiscal de mercadorias não se insere entre aquelas
matérias que se revestem de aspecto técnico, tratando-se em rigor, de matéria inserida
no âmbito da interpretação da legislação tributária.
Nessa linha, não se pode aceitar que a mera referência da autoridade fiscal a laudo
técnico ou a entendimentos aplicáveis a outros tipos de concentrado ou, ainda, a menção
a comercialização em forma de KiTs, sejam razões para que sejam afastadas as
conclusões da Fiscalização.
Da mesma forma, não se pode aceitar que a Fiscalização tenha aplicado, no presente
processo, conclusões advindas de outros processos em que se analisaram outros tipos de
produtos, ou, ainda, de um laudo técnico “imprestável”.
Repita-se: as conclusões da Fiscalização resultaram da aplicação das regras de
classificação fiscal de mercadorias aos produtos analisados.”
Nesta seara, o Normativo COSIT no 6/18 traz um aspecto importante sobre laudos
e pareceres trazidos ao processo administrativo:
“45. No âmbito do contencioso administrativo, nada impede que o contribuinte junte ao
processo um documento técnico elaborado sem prévia manifestação de autoridade
julgadora
e
da
Administração
Tributária.
Entretanto,
este
documento,
independentemente de quem seja seu autor, não se caracteriza como o laudo ou parecer
de que trata o caput do art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972, mas sim como um dos
elementos mencionados no art. 16, inciso III, do citado Decreto (“razões e provas” que
o recorrente possuir). Não fosse assim, as normas colocadas no art. 16, inciso IV, e no
art. 18 do Decreto no 70.235, de 1972, ficariam sem qualquer efeito.”
Os laudos não se revestem de aplicação obrigatória, em que pesem se
manifestarem sobre matéria técnica, que é utilizada estritamente na identificação da mercadoria,
contudo, não vinculam sobre interpretação da legislação tributária, que circunda a determinação
da classificação fiscal.
Ademais, os laudos não vinculam a Fiscalização, tampouco os julgadores, pois,
nos termos do §1o do art. 30 do Decreto no 70.235/72, pois "não se considera como aspecto
técnico a classificação fiscal de produtos", não sendo hábil tal procedimento realizado por
peritos para determinar a classificação fiscal dos produtos sob análise. Nada impede, desta
forma, que a Fiscalização tenha um entendimento divergente do laudo, desde que fundamentado
pelo uso das regras de classificação fiscal e convença o julgador. Da mesma forma, o julgador,
na apreciação da prova, pode se utilizar do referido laudo para que forme o seu livre
convencimento, conforme consta no art.29 do Dec. no70.235/72.
Portanto, em relação às questões preliminares arguidas, não assiste razão a
recorrente.
Do mérito
1. Da impossibilidade de restrição de benefícios da Zona Franca de Manaus
A recorrente sustenta que aprovação do projeto industrial pela SUFRAMA é
suficiente para cumprimento dos requisitos para uso de incentivos fiscais na ZFM, sendo
Fl. 2194
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

desnecessário que o contribuinte comprove a efetiva utilização dos insumos regionais para
creditamento de IPI.
De modo diverso ao seu entendimento, cabe à Suframa a responsabilidade pela
administração da ZFM e pelo monitoramento do cumprimento dos requisitos necessários para
que as empresas instaladas lá possam usufruir dos benefícios concedidos por meio de leis.
Do exame da Resolução no 285/03, de 11.11.2003, verificamos que sua finalidade
foi aprovar o projeto industrial de ampliação da recorrente, com base no Parecer Técnico de
Projeto no 118/03, visando à produção de “concentrados para bebidas não alcoólicas”, com a
finalidade de gozo dos incentivos previstos nos arts. 7o e 8o do Decreto-lei no 288/67 e no art. 6o
do Decreto-lei no 1.435/75.
O Decreto-lei no 288/67, que regulamenta as atividades da Suframa, assim dispõe
quanto às suas finalidades:
Art 1o A Zona Franca de Manaus é uma área de livre comércio de importação e
exportação e de incentivos fiscais especiais, estabelecida com a finalidade de criar no
interior da Amazônia um centro industrial, comercial e agropecuário dotado de
condições econômicas que permitam seu desenvolvimento, em face dos fatores locais e
da grande distância, a que se encontram, os centros consumidores de seus produtos.
Incentivos fiscais, mesmo antes da vigência da atual Constituição Federal,
somente eram concedidos, mediante normal legal (lei, decreto-lei). No caso da ZFM, os
incentivos fiscais foram instituídos pelo próprio Decreto-lei no 288/67, em seu capítulo II e
artigos, e pelo Decreto-lei no 1.435/1975, e não pela Suframa.
Na Resolução SUFRAMA no 285/03, de 11.11.2003, fl. 1842, que aprovou a
atualização do projeto industrial da recorrente, consta literalmente:
O CONSELHO DE ADMINISTRAÇÃO DA SUFRAMA, no uso de competência
prevista no artigo 4o, inciso I, alínea c do Capítulo IV, do Decreto N.o 4.628, de 21 de
março de 2003;
CONSIDERANDO os termos do Parecer Técnico de Projeto N.o 116/2003 -
SPR/CGPRI/COAPI, da Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA,
submetido a este Colegiado em sua 205a Reunião Ordinária realizada em 11 de
novembro de 2003;
CONSIDERANDO o disposto nos artigos 8o e 20 do Regulamento Interno do Conselho
de Administração da SUFRAMA, resolve:
Art. 1° APROVAR o projeto industrial de AMPLIAÇÃO da empresa G e F
CONCENTRADOS DA AMAZÔNIA LTDA., na Zona Franca de Manaus, na forma do
Parecer Técnico de Projeto N.° 118/2003— SPR/CGPRI/COAPI, para produção de
CONCENTRADO PARA BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS, para o gozo dos incentivos
previstos nos artigos 7° e 9° do Decreto-lei n* 288, de 28 de fevereiro de 1967, Art. 6°
do Decreto-lei n.° 1435, de 16 de dezembro de 1975 e legislação posterior.
Como se pode ver, o objeto dessa Resolução não foi a concessão de benefício
fiscal e sim a aprovação do processo industrial.
O Conselho de Administração da SUFRAMA apenas reconheceu que aquela
empresa preencheu os requisitos básicos que habilitaram sua instalação naquela Zona Franca.
Fl. 2195
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

Contudo, isto de forma alguma significa que foi emitido um ato administrativo que reconheceu o
direito subjetivo à quaisquer isenções tributárias ao seu produto.
Tanto é verdade que a Portaria no 371, de 20.07.2016, que aprovou o projeto de
diversificação, em seu art. 2o, condicionou o direito à isenção ao cumprimento dos requisitos
estabelecidos no art. 6o do Decreto-lei no 1.435/75, literalmente:
Art. 2° DETERMINAR sob pena de suspensão ou cancelamento dos incentivos
concedidos, sem prejuízo da aplicação de outras cominações legais cabíveis:
I o cumprimento, quando da fabricação do produto constante do Art.1° desta Portaria,
do Processo Produtivo Básico definido na Portaria Interministerial n° 08 -
MPO/MICT/MCT, de 25 de fevereiro de 2008;
II o produto constante do Art. 1.° desta Portaria, deverá apresentarem sua composição
no mínimo uma matéria-prima agrícola ou extrativa vegetal, na área limitada pela
Amazônia Legal, e processada industrialmente por estabelecimentos localizados na área
definida pelo § 4.° do artigo Art. 1.° do Decreto-Lei n.° 291, de 28 de Fevereiro de 1967
e, com projeto aprovado por esta Suframa;
III A quantidade (em peso) de matéria-prima agrícola ou extrativa vegetal oriunda da
Amazónia Legal deverá ser equivalente, no mínimo, a 100% do total de matéria-prima
adquirida, para elaboração do produto constante do Art. 1° desta Portaria apurado no
ano-calendário com a linha de produção incentivada.
IV fica vedada a utilização de matéria-prima regional, agrícola ou da extrativa vegeral,
de outras regiões do País para o atendimento do consumo mínimo de 100% estabelecido
no inciso anterior para elaboração do produto constante do Art. 1.° desta Portaria;
V o atendimento das exigências da Política Nacional do Meio ambiente, conforme
disciplina a Legislação no âmbito Federal, Estadual e Municipal;
VI a manutenção de cadastro atualizado na SUFRAMA, de acordo com as normas em
vigor; e
VII o cumprimento das exigéncias contidas na Resolução n.° 203, de 10 de dezembro de
2012, bem como as demais Resoluções, Portarias e Normas Técnicas em vigor.
Desta monta, a competência da RFB, além do cumprimento das normas tributárias
aplicáveis a determinados produtos, abrange a verificação das condições para a classificação
fiscal com o objetivo de gozo de isenção tributária, nos termos dos arts. 176 a 179 do CTN,
inclusive, com preferência, em relação às demais autoridades administrativas, conforme art. 37,
XVIII da Constituição Federal (CF) de 1988. Segundo o este inciso, “a administração fazendária
e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência
sobre os demais setores administrativos, na forma da lei”.
Assim, não há que se falar em restrição de benefícios fiscais provenientes da
ZFM.
2. Do cumprimento dos requisitos para utilização do benefício fiscal:
utilização de matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental
O acórdão recorrido concordou a fiscalização, no sentido de que o concentrado
adquirido da fornecedora da recorrente não se enquadraria na isenção de IPI do art. 95, III do
RIPI, por não ser elaborado a partir da utilização direta de matérias primas agrícolas e extrativas
vegetais da Amazônia Ocidental.
Fl. 2196
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

Para aplicação da norma citada, entende-se que matéria-prima agrícola é aquela
proveniente do cultivo do solo; e matéria-prima extrativa vegetal é aquela simplesmente extraída
da vegetação natural. Em questionamento ao fornecedor das matérias-primas, a autoridade
tributária identificou os insumos corante caramelo, álcool neutro e extrato ou semente de
guaraná.
Transcrevo as conclusões da fiscalização para o não enquadramento do
concentrado no benefício da isenção do IPI, sob a ótica dos insumos corante caramelo e ao álcool
neutro:
51) O corante caramelo poderia gozar da isenção prevista no artigo 95, inciso III, do
RIPI/2010), caso o açúcar cristal utilizado no seu processo produtivo fosse oriundo da
Amazônia Ocidental, pois se caracterizaria como uma matéria-prima agrícola e extrativa
vegetal de produção regional.
52) Entretanto, mesmo que o corante caramelo pudesse gozar da isenção prevista no
artigo 95, inciso III, do RIPI/2010, não poderia gerar direito à isenção para o produto
elaborado a partir dele.
53) Como a própria expressão indica, para se chamar um bem de "extrativo vegetal", ele
tem que ser resultado de processo de extração de um vegetal. Ou seja, o benefício fiscal
tem um limite concreto e absoluto: é a elaboração do produto a partir do extrato.
(...)
59) O álcool neutro é um produto industrializado a partir de matérias-primas diversas,
inclusive da sacarose extraída da cana-de-açúcar, que funciona como agente de
emulsificação de algumas substâncias odoríferas (lembre-se que está se tratando de
bebidas não alcoólicas). Assim, todo o raciocínio exposto para o corante caramelo deve
ser aplicado ao álcool.
60) Constatou-se que, dentre as preparações recebidas pela fiscalizada, somente foi
utilizado insumo que se caracteriza como matéria-prima agrícola e extrativa vegetal na
elaboração das preparações compostas que contêm extrato de guaraná. Entretanto, como
se demonstrará posteriormente, tais preparações são tributadas à alíquota zero.
Não há o que se reparar quanto ao entendimento adotado pela fiscalização e pela
decisão recorrida.
3. O correto enquadramento do “concentrado” no NCM 21.06.90.10 EX 01 e
a regularidade dos procedimentos adotados pela recorrente
Os fundamentos do Relatório Fiscal, ratificados pelo julgador de piso, para o não
enquadramento do concentrado no código 2106.90.10 EX 01, podem ser sintetizados como se
segue:
i)
os produtos adquiridos pela recorrente enquadram-se como insumos
independentes, que são submetidos a uma série de operações industriais
para, então, a formação do “concentrado”;
ii)
as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias (NESH) determinam que conjuntos de
insumos para bebidas não podem ser classificados em posição única;
Fl. 2197
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

iii)
as preparações à base de substâncias odoríferas classificam-se na posição
3302 da TIPI;
iv)
as demais preparações líquidas adquiridas pelo contribuinte classificam-se
no código 2106.90.10 da TIPI;
v)
os Laudos Técnicos apresentados pela recorrente não vinculam as
Autoridades Fiscais, que possuem a competência para tratar de
classificação fiscal.
Em relação ao último item, sua análise foi superada nas questões preliminares. A
seguir, analisemos os tópicos conforme proposto pela defesa.
a. Aquisição de “concentrado” e não de insumos independentes – Não
aquisição de “concentrados” em formato de “kit” e inexistência de
condicionante
à
mera
diluição
em
água
para
possibilitar
o
enquadramento do “concentrado” no Ex 01 da NCM 21.06.90.10
A autoridade fiscal entendeu que os produtos adquiridos pela recorrente do
fornecedor na ZFM correspondem a insumos individualizados, remetidos e acondicionados de
forma separada e que, após processos industriais, formariam a preparação concentrada do
refrigerante.
A defesa sustenta que:
i)
o transporte em embalagens separadas decorre de medida de segurança e
higiene para que haja conservação dos produtos e impeça a mistura dos
“concentrados’ entre si;
ii)
apenas os concentrados “itubaína zero” e “guaraná zero” eram dispostos
em partes líquidas e partes sólidas e que o refrigerante sabor “cola” é
fabricado mediante diluição de dois tipos diferentes de concentrados,
adquiridos separadamente por questões químicas;
iii)
“o mero fato de um refrigerante ser produzido pela mistura de mais de um
“concentrado”
–
prática
totalmente
comum
no
mercado
–
automaticamente descaracteriza a sua classificação fiscal”;
iv)
os “concentrados” são efetivamente insumos acabados; e
v)
todos os “acréscimos” de ingredientes na fabricação dos refrigerantes se
referem à adições complementares autorizados pela própria legislação,
como açúcar e gás carbônico e acidulantes/conservantes, incapazes que
alterar a classificação fiscal dos insumos.
Do conteúdo da peça recursal, percebe-se que o contribuinte pretende minimizar
suas etapas de industrialização para dar característica de pronto a algo que sensorialmente e
quimicamente muito se difere da bebida que se pretende obter.
Fl. 2198
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

Além disso, a defesa alega que as demais fabricantes de bebidas declaram adquirir
um conjunto de insumos embalados de forma individualizada, reunidos e comercializados como
“kits”, contudo, como bem relatado pela autoridade fiscal, a recorrente trata cada embalagem de
“concentrado” como mercadoria individual e atribui a cada uma a classificação do código
2106.90.10 EX.01
Um produto, para se enquadrar neste código, deve apresentar todas as seguintes
características: (a) que seja uma preparação composta; (b) que não seja alcoólica; (c) que se
caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado; (d) que seja própria para elaboração
de bebida da posição 22.02, (e) Que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida
para cada parte do concentrado.
Como constatou a fiscalização, por exemplo, o “concentrado de guaraná” é
misturado ao aroma de nota madura, açúcar líquido, benzoato de sódio, sucralose, acessulfame k,
aspartame, caramelo duplo e ácido cítrico, e muito longe de ser apenas diluído, como requer a
classificação sob o EX 01. Outras adições ocorrem com o “concentrado de Cola A”, que recebe
diversos aditivos e o “concentrado de Cola B”; com o “concentrado Tutti Frutti A”; com o
“concentrado Titti Frutti B”; e com os refrescos da marca “Skinka”.
Desta maneira, resta claro que houve uma análise produto a produto, no
procedimento fiscal, em busca das reais características os insumos. Da mesma forma, não há
dúvidas que os insumos em questão não podem ser considerados “extratos concentrados ou
sabores concentrados”, pois, embora sejam destinados à produção de bebidas, não se encontram
prontos para, após processo de diluição, produzir a bebida, exigindo-se, para tanto, outras etapas
de industrialização pela mistura das substâncias contidas nas partes adquiridas da recorrente e
outros ingredientes para se chegar ao “concentrado” propriamente dito, e este, por fim, ser
diluído em água carbonatada, dando origem à bebida pronta, que no caso é o refrigerante.
Além disso, a defesa diz se basear na Regra Geral Interpretativa 3 do Sistema
Harmonizado para classificar os insumos no EX 01 do código 2106.90.10, entretanto, o texto do
código não faz referência à possibilidade de apresentação em embalagens individuais. De modo
diverso, o EX 01 refere-se à “preparação”, “concentrado” e “capacidade de diluição”, que
indicam claramente se tratar de um produto apresentado de forma única.
O presente caso não difere substancialmente dos demais processos relacionados
ao tema da classificação fiscal de concentrados para fabricação de bebidas não alcoólicas, a
matéria é recorrente nas Turmas de Julgamento da Terceira Seção do CARF, inclusive, nesta
Primeira Turma Ordinária, dentre eles, os Acórdãos no 3301-005.324, 3301-005.953,
3301-005.954, 3301-007.107, de relatoria da Conselheira Semíramis de Oliveira Duro e o
Acórdão no 3301-012.392, do Conselheiro Jose Adão Vitorino de Morais, que passo a reproduzir
a seguinte ementa parcial:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE
REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
Fl. 2199
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Por todo o exposto, os insumos adquiridos pela recorrente não satisfazem o
conceito de preparações compostas (extratos concentrados ou sabores concentrados) requerido
pelo EX 01 do código 2106.90.10 da TIPI.
b. Reconhecimento do crédito de IPI à alíquota de 5% sobre as substâncias
odoríferas classificadas no código 3302.10.00
A Recorrente pleiteia a reforma da decisão recorrida para que seja reconhecida a
parcela do crédito de IPI referente às aquisições dos concentrados “Uva”, “Limão”, “Itubaína 1
Novo”, “Maçã 1 Novo”, “Nota Madura” e a chamada parte líquida do “Concentrado de Itubaína
Zero”, tendo em vista o enquadramento, pela fiscalização, dos produtos no NCM 3302.10.00, de
alíquota do IPI de 5%, com redução proporcional da exigência fiscal.
No curso do procedimento fiscalizatório, o contribuinte foi intimado (fl. 1262) a
apresentar planilha discriminando os valores relativos aos itens do “concentrado”, que se
classificariam na posição 3302, constantes das notas fiscais de aquisição. Apesar disso, em
resposta, limitou-se a fazer referência a documentos constantes de processo administrativo
diverso ao presente (Processo no 10265.054685/2020-17), sugere que a fiscalização, caso “deseje
informações e/ou documentos adicionais sobre a operação de fabricação de concentrados da
HNK LOGÍSTICA”, que direcione as solicitações diretamente a ela.
Termo de Intimação Fiscal no 10 (fl. 1262)
“18) E relação às mercadorias identificadas como Concentrado Limão”, “Concentrado
Uva”, “Concentrado Itubaína 1 Novo”, “Concentrado Maçã 1 Novo”, “Concentrado
Nota Madura”, bem como a chamada parte líquida do “Concentrado de Itubaína Zero”,
apresentar planilha discriminando os custos relativos a cada preparação líquida,
constante de cada nota fiscal recebida de HNK LOGÍSTICA durante o ano de 2017.”
Resposta à Intimação (fls. 1759 e 1760)
“Item 18: A Requerente faz referência à resposta ao Termo de Intimação no 2, de
13.10.2020,
apresentada
pela
empresa
HNK
LOGÍSTICA
no
MPF
0220100.2019.00249, processo no 10265.054685/2020-17, na qual apresentou planilha
discriminativa dos custos dos concentrados, por nota fiscal, fabricados por aquela
sociedade em 2017, reiterando que todos os concentrados mencionados neste item não
possuem “parte sólida”, sendo comercializados integralmente de forma líquida.
A Requerente esclarece que, por questões de compliance, infelizmente não pode
responder questionamento direcionado à outra empresa do Grupo (HNK LOGÍSTICA),
razão pela qual, caso essa I. Fiscalização deseje informações e/ou documentos
adicionais sobre a operação de fabricação de concentrados da HNK LOGÍSTICA, as
solicitações devem ser direcionadas diretamente à HNK LOGÍSTICA, que certamente
poderá prestar todas as informações solicitadas.”
Relatório Fiscal (fl. 48)
“92) Já quando HNK LOGÍSTICA fornecia o “Concentrado Itubaína Zero” ou o
“Concentrado Guaraná Zero”, a empresa NÃO especificava o valor da “parte líquida” e
da “parte sólida”, tratando o conjunto como se fosse uma mercadoria única.”
Fl. 2200
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

Em nova oportunidade, quando da impugnação, a recorrente requer que o julgador
a quo proceda o abatimento por conta da reclassificação de parte dos itens para reconhecimento
da alíquota de 5% do IPI da posição 3302.
Entretanto, na busca pela verdade material, o poder instrutório do julgador é
subsidiário e a recorrente não faz, sequer, início de prova, mediante apresentação dos valores que
alega serem legítimos. Assim corretamente sustentou a decisão recorrida:
“Já com relação aos insumos que devem ser classificados no código 3302.10.00 da
TIPI, tributado à alíquota de 5%, a Fiscalização considerou não ser possível o cálculo de
créditos por HNK INDÚSTRIA por duas razões: 1) o valor tributável registrado nas
notas fiscais é ilegítimo, pois foi inflado artificialmente; 2) caberia ao contribuinte
apresentar os valores que entende ser legítimos, discriminando os custos relativos a cada
preparação líquida que a fiscalização indicou ser tributada à alíquota de 5%.
Cabe desde já afastar, como razão das glosas relativas aos insumos classificados no
código 3302.10.00 da TIPI, o primeiro fundamento adotado pela Fiscalização. Adiante o
assunto será mais bem detalhado, sendo suficiente, por ora, aduzir que o fato de a base
de cálculo de HANK LOGÍSTICA estar, supostamente, supervalorizada, não acarreta,
de forma imediata, a impossibilidade de creditamento pela adquirente.
Entretanto, justificam-se as glosas pelo segundo fundamento expendido, vale dizer, a
impossibilidade – técnica e jurídica – de cálculo de crédito de IPI.
Primeiramente, é preciso ressaltar que o adquirente de produtos, que seriam capazes, em
tese, de gerar créditos de IPI bastante vultosos, tem a obrigação de verificar a adequação
da descrição do produto e da sua classificação fiscal. Uma interpretação sistemática das
regras do Regulamento não pode levar a outra conclusão. Vejamos algumas delas:
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas
Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM,
integrantes do seu texto.
Art. 251. Os créditos serão escriturados pelo beneficiário, em seus livros fiscais,
à vista do documento que lhes confira legitimidade:
I - nos casos dos créditos básicos, incentivados ou decorrentes de devolução ou
retorno de produtos, na efetiva entrada dos produtos no estabelecimento
industrial, ou equiparado a industrial;
II - no caso de entrada simbólica de produtos, no recebimento da respectiva nota
fiscal, ressalvado o disposto no § 3o;
Art. 413. A nota fiscal, nos quadros e campos próprios, observada a disposição
gráfica dos modelos 1 ou 1-A, conterá:
(...)
IV - no quadro “Dados do Produto”:
(...)
c) a classificação fiscal dos produtos por Posição, Subposição, item e subitem da
TIPI (oito dígitos);
(...)
Art. 327. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou
adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego ou
utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos,
deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou marcados ou,
Fl. 2201
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

ainda, selados se estiverem sujeitos ao selo de controle, bem como se estão
acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições deste Regulamento.
(...)
Art. 407. A nota fiscal, modelos 1 ou 1-A, será emitida:
(...)
XII - no destaque que deixou de ser efetuado na época própria, ou que foi
efetuado com erro de cálculo ou de classificação, ou, ainda, com diferença de
preço ou de quantidade;
(...)
Ora, a classificação fiscal do produto e, portanto, a alíquota aplicável são elementos de
fundamental importância tanto para o cálculo do imposto quanto do crédito a que faz jus
o adquirente.
Verificando o adquirente que esses dados estão incorretos, o que pode acarretar a prática
de infração, não deveria ele informar ao fornecedor para que haja correção do erro? A
resposta só pode ser positiva. No caso que ora se analisa, está em discussão elevado
valor de crédito de IPI e não basta para o adquirente simplesmente adotar a classificação
fiscal utilizada pelo fornecedor, sem maiores cuidados.
Também não se pode alegar ser suficiente o fato de constar indicada nas notas fiscais do
fornecedor a saída com a isenção de que trata o art. 82, III, do RIPI/2002 [ou art. 95,III,
do RIPI/2010] para que se garanta ao adquirente o direito à manutenção e utilização do
crédito do IPI, como se devido fosse, na aquisição do referido produto. É a subsunção à
norma isentiva que garante tal direito. Nada além disso.
Pelo que se expôs, a Impugnante é responsável por zelar pela correta classificação fiscal
dos produtos que adquire, sobretudo quando tais aquisições são utilizadas para o cálculo
de crédito incentivado de IPI, sendo certo que a adoção de classificação fiscal
inadequada é, claramente, infração fiscal. E, nesse caso, opera íntegro o art. 136 do
CTN:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações
da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Noutro giro, o direito ao crédito de IPI é previsto na própria Constituição Federal, mas
não pode, apenas por essa razão, ser tido por absoluto, sendo certo que a regra
constitucional da não-cumulatividade e, via de conseqüência, o direito ao crédito de IPI,
são balizados por normas legais e regulamentares. Assim, é manifesto que “os créditos
serão escriturados pelo beneficiário, em seus livros fiscais, à vista do documento que
lhes confira legitimidade” (art. 251 do RIPI/2010) e que um dos requisitos da Nota
Fiscal é “a descrição dos produtos, compreendendo: nome, marca, tipo, modelo, série,
espécie, qualidade e demais elementos que permitam sua perfeita identificação” (art.
413, IV,b).
No caso concreto, o alegado direito ao crédito não prevalece frente à impossibilidade de
que se identifique corretamente o produto adquirido pela Impugnante e mesmo que se
quantifique o valor da operação (fundamental para o cálculo de eventual crédito de IPI).
Nessa linha, não pode a Impugnante atacar a autuação sob o argumento de que a
Fiscalização estaria obrigada a calcular-lhe créditos de IPI ainda que todas as normas
que lhe garantiriam tal direito tenham sido desrespeitadas.
Além disso, não há previsão legal ou regulamentar para que a Fiscalização, por
intermédio de adições e exclusões no valor tributável apurado em determinado
Fl. 2202
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-013.573 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721157/2021-69

fornecedor, pudesse “calcular” um valor tributável aceitável para efeito de cálculo de
crédito pelo adquirente. E, além da impossibilidade jurídica acima mencionada, é
preciso ressaltar que os elementos resultantes da escrituração fiscal não permitiriam que
se apurasse tal base de cálculo dos créditos, porque inexata a classificação fiscal e
demais elementos descritivos da mercadoria fornecida, tudo resultando em
impossibilidade técnica do procedimento proposto.
Cabe registrar que não seria o caso sequer de determinar a realização de diligência para
apurar eventual crédito de IPI, posto que seria impraticável a sua realização. Cabe
lembrar a respeito, que o art. 18 do Decreto no 70.237/72 afirma que “A autoridade
julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do
impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias,
indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, (...)”.
Finalmente, não merece guarida o argumento de que a Fiscalização estaria restringido
os benefícios da ZFM. Como já ficou assentado, o benefício, em seus aspectos fiscais,
pode ser verificado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, no exercício de suas
competências.
Por tudo o que foi exposto nesse tópico, é de se concluir que estão corretas as glosas
efetuadas pela Fiscalização.” (destaques no original)
Ademais, como os insumos não foram corretamente identificados nas notas
fiscais, inclusive com a classificação incorreta, os créditos não se mostraram líquidos e certos.
Tampouco caberia à fiscalização arbitrar o suposto crédito de IPI, já que o arbitramento,
autorizado pelo art. 148 do CTN, refere-se ao tributo constituído mediante lançamento e não ao
reconhecimento de direito a crédito.
Diante desse contexto, não vejo como se reconhecer o pleito da recorrente.
4. Conclusão
Por todo o exposto, voto por não conhecer do recurso de ofício e conhecer do
recurso voluntário para, no mérito, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

Fl. 2203
DF CARF MF
Original