Tribunal: CARF
Processo: 16682.720556/2018-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANTONIO PAULO MACHADO GOMES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-14
Data de publicação: 2023-06-19

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013
CONCOMITÂNCIA ENTRE PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL E PROCESSO JUDICIAL. DEMANDA É IDÊNTICA. NÃO OBSERVAÇÃO DE UM DOS REQUISITOS PARA IDENTIFICAÇÃO DA CONCOMITÂNCIA
Não identificado que a demanda é idêntica entre o processo administrativo e o processo judicial e observado que se trata de autuações em anos calendários distintos e com pedidos distintos não há renúncia às instâncias administrativas, ou desistência de eventual recurso de qualquer espécie interposto. Logo, o processo administrativo fiscal deve ter seguimento.
NULIDADE. FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO. INOCORRÊNCIA. CORREÇÃO DOS ERROS DE FATO. MATÉRIA DE MÉRITO.
Identificados os fatos e o direito a eles aplicável, descabe falar em nulidade do ato de lançamento. O erro na interpretação do fato ou do direito é matéria de mérito e não preliminar.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. OPERAÇÕES INTERNAS. ÁGIO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DO DIREITO.
A realização de ágio interno, caracterizado por operações internas de grupo econômico, não gera direito à amortização em relação a tributos.
DOS INCENTIVOS FISCAIS. FALTA DE LIQUIDEZ E NECESSIDADE DE ACERTAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O princípio da verdade material determina que a apuração fiscal deve-se ater aos estritos termos da legislação que rege a base de cálculo e apuração do valor de cada um dos tributos, com suas inúmeras nuances e especificidades. Se a fiscalização realizou glosas de despesas, deve-se apurar as novas bases de cálculo dos incentivos fiscais para se chegar no verdadeiro tributo e contribuição devidos.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
APURAÇÃO BASE DE CÁLCULO DA CSLL. IDENTIDADE COM A BASE DE CÁLCULO DO IRPJ. DESPESAS COM MULTA E DOAÇÕES/PATROCÍNIOS CULTURAIS
Não existe identidade entre às bases de cálculo da CSLL e do IRPJ. Todavia, a legislação da CSLL é clara ao determinar a indedutibilidade das multas por infrações fiscais e das doações/patrocínios, nos termos do art. 18 da Lei 8.313/91.

Inteiro teor:
S1-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.720556/2018-61
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1402-006.322 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
14 de março de 2023
Recorrente
GERDAU AÇOS LONGOS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013
CONCOMITÂNCIA ENTRE PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL E
PROCESSO JUDICIAL. DEMANDA É IDÊNTICA. NÃO OBSERVAÇÃO
DE
UM
DOS
REQUISITOS
PARA
IDENTIFICAÇÃO
DA
CONCOMITÂNCIA
Não identificado que a demanda é idêntica entre o processo administrativo e o
processo judicial e observado que se trata de autuações em anos calendários
distintos e com pedidos distintos não há renúncia às instâncias administrativas,
ou desistência de eventual recurso de qualquer espécie interposto. Logo, o
processo administrativo fiscal deve ter seguimento.
NULIDADE.
FALTA
DE
FUNDAMENTAÇÃO.
INOCORRÊNCIA.
CORREÇÃO DOS ERROS DE FATO. MATÉRIA DE MÉRITO.
Identificados os fatos e o direito a eles aplicável, descabe falar em nulidade do
ato de lançamento. O erro na interpretação do fato ou do direito é matéria de
mérito e não preliminar.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. OPERAÇÕES INTERNAS. ÁGIO INTERNO.
IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DO DIREITO.
A realização de ágio interno, caracterizado por operações internas de grupo
econômico, não gera direito à amortização em relação a tributos.
DOS INCENTIVOS FISCAIS. FALTA DE LIQUIDEZ E NECESSIDADE
DE ACERTAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O princípio da verdade material determina que a apuração fiscal deve-se ater
aos estritos termos da legislação que rege a base de cálculo e apuração do valor
de cada um dos tributos, com suas inúmeras nuances e especificidades. Se a
fiscalização realizou glosas de despesas, deve-se apurar as novas bases de
cálculo dos incentivos fiscais para se chegar no verdadeiro tributo e
contribuição devidos.
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720556/2018-61
Fl. 1104
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de
duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo
optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e
impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda
estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano calendário
correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa
após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
APURAÇÃO BASE DE CÁLCULO DA CSLL. IDENTIDADE COM A
BASE DE CÁLCULO DO IRPJ. DESPESAS COM MULTA E
DOAÇÕES/PATROCÍNIOS CULTURAIS
Não existe identidade entre às bases de cálculo da CSLL e do IRPJ. Todavia, a
legislação da CSLL é clara ao determinar a indedutibilidade das multas por
infrações fiscais e das doações/patrocínios, nos termos do art. 18 da Lei
8.313/91.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, i.i) negar
provimento ao recurso voluntário, i.i.i) em relação à preliminar de cerceamento de defesa,
afastando-a; i.i.ii) em relação às glosas das despesas com multas por infrações e
doações/patrocínios culturais lastreados no art. 18 da lei 8.313/91, pois indedutíveis na apuração
da base de cálculo da CSLL; i.ii) afastar a possível concomitância entre as matérias tratadas no
presente processo administrativo e seu equivalente no judiciário suscitada em diligência; ii) por
maioria de votos, ii.i) negar provimento ao recurso voluntário em relação às despesas com
amortização de ágio, vencidos o Relator e os Conselheiros Junia Roberta Gouveia Sampaio e
Jandir José Dalle Lucca que davam provimento. O Conselheiro Luciano Bernart acompanhou a
divergência pelas conclusões e fará o voto vencedor nesta parte; ii.ii) dar provimento ao recurso
voluntário para reconhecer o direito da recorrente de ver recalculados os valores relativos aos
incentivos fiscais do período, obedecidos os limites previstos na legislação em vigor à época,
tudo conforme for apurado quando da execução do presente acórdão, vencido o Conselheiro
Jandir José Dalle Lucca que negava provimento; iii) por voto de qualidade, nos termos do artigo
1o, da MP no 1.160/2023, negar provimento ao recurso voluntário em relação aos lançamentos de
multa isolada, mantendo-os, vencidos o Relator e os Conselheiros Junia Roberta Gouveia
Sampaio, Luciano Bernart e Jandir José Dalle Lucca que davam provimento. Designado para
redigir o voto vencedor nesta parte o Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fl. 1105
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Antônio Paulo Machado Gomes - Relator

(documento assinado digitalmente)
Luciano Bernart - Redator designado
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Iabrudi Catunda - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marco Rogerio Borges,
Junia Roberta Gouveia Sampaio, Carmen Ferreira Saraiva (suplente convocada), Luciano
Bernart, Alexandre Iabrudi Catunda, Jandir Jose Dalle Lucca, Antônio Paulo Machado Gomes,
Paulo Mateus Ciccone (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Evandro Correa Dias,
substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Carmen Ferreira Saraiva.

Relatório
O presente processo administrativo fiscal do contribuinte GERDAU AÇOS
LONGOS S.A., ora Recorrente, trata-se de auto de infração (e-fls 645 a 695) de Imposto Sobre a
Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), referente
ao ano-calendário de 2013, advindo do Termo de Verificação Fiscal no. 0718500.2017.00089, o
qual auditou, por amostragem, o cumprimento das obrigações tributárias da Recorrente.
O lançamento de IRPJ deu-se em razão de glosa de despesa com amortização de
ágio e de glosa de exclusão da receita de reversão provisão relacionada àquele mesmo ágio. Já o
lançamento de CSLL teve, além das infrações relacionadas ao ágio, outras três infrações: (i)
glosa de multas indedutíveis, (ii) glosa de doações e patrocínios indedutíveis e (iii) compensação
indevida de base de cálculo negativa.
Em breve síntese, o ágio que está no cerne do litígio que compõe o objeto do
presente processo foi contabilizado pela Recorrente em razão de ter incorporado parte do
patrimônio cindido pela pessoa jurídica denominada GERDAU AÇOMINAS S/A. Por seu turno
ágio em questão foi registrado pela GERDAU AÇOMINAS S/A como consequência da
incorporação de sua controladora, a GERDAU PARTICIPAÇÕES S/A.
E foi na GERDAU PARTICIPAÇÕES S/A em que se originou o referido ágio,
em razão de sua controladora (GERDAU S/A) ter dado ações de emissão da GERDAU
AÇOMINAS S/A, com valor superior ao de patrimônio líquido, em conferência ao aumento do
seu capital social (da GERDAU PARTICIPAÇÕES S/A).
Essas etapas estão minuciosamente descritas no Termo de Verificação Fiscal (fl.
645 a 672). De maneira bem simplificada, o ágio contabilizado pela GERDAU AÇOMINAS S/A
é de notório conhecimento da sociedade e teve origem da seguinte forma:
Fl. 1106
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Com a cisão parcial da GERDAU AÇOMINAS, parcelas do ágio foram vertidas
para as seguintes sociedades do Grupo GERDAU:
 GERDAU AÇOS LONGOS S/A (a Interessada deste processo);
 GERDAU AÇOS ESPECIAIS S/A;
 GERDAU COMERCIAL DE AÇOS S/A; e
 GERDAU AMÉRICA DO SUL PARTICIPAÇÕES S/A.
A partir de agosto de 2005, a GERDAU AÇOS LONGOS S/A iniciou o
aproveitamento da amortização do ágio, nos termos do art. 7o da Lei no 9.532, de 1997.
Fl. 1107
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Em análise à forma pela qual se originou o ágio em questão, a Autoridade Fiscal
basicamente concluiu que a reestruturação societária foi artificial e não envolveu partes
independentes. Por consequência, o próprio ágio seria artificial e não teria a legitimidade
necessária para permitir seu aproveitamento na dedução da base de cálculo dos tributos sobre o
lucro. Acrescenta que “através desse tipo de reorganização societária buscava-se então combinar
a amortização do ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, e sua consequente
dedução tributária, alegando-se suposto amparo no art. 7o da Lei 9.532/97, com o diferimento do
ganho de capital previsto no então vigente art. 36 da Lei 10.637/2002”.
Inconformada com a autuação, a Recorrente impugnou o auto de infração (e-fls
704 a 789) alegando em síntese:
I.
Nulidade do auto de infração da CSLL diante da inexistência de lei que
determine a adição da amortização do ágio na sua base de cálculo e
inaplicabilidade do art. 57 da Lei 8.985, de 1995, pois esse artigo não
prescreve a identidade da base de cálculo da CSLL com a base de cálculo
do IRPJ.
II.
A legitimidade e eficácia do ágio e sua amortização, pois os autuantes em
nenhum momento contestaram a veracidade, seja parcial ou totalmente, do
Laudo de Avaliação Econômica e dos fundamentos que geraram o ágio,
este abrigado pelo art. 7o da Lei no 9.532, de 1997.
III.
Os autuantes reconheceram e atestaram que o ágio amortizado pela Gerdau
Aços Longos, fizeram surgir concomitantemente um ganho de capital na
Gerdau S/A, o qual foi diferido nos termos do art. 36 da Lei no 10.637, de
2002.
IV.
Se a reorganização societária não gerou efeitos fiscais e se o ágio é
artificial, a reavaliação das ações e o ganho de capital, da mesma forma,
não deveriam ter sido aceitos, já que não cabe não aceitar um - o ágio, para
fins de despesas, e aceitar o outro - o ganho de capital para fins de
tributação, como está a ocorrer no presente caso.
V.
Falta de liquidez e a necessidade de acertamento dos créditos tributários,
pois o autuante desconsiderou o saldo dos incentivos fiscais (Lei no 9.430,
de 1996, art. 2o, § 4o, e art. 231 do RIR/99), não utilizados por ter
observado os estritos limites legais da apuração original dos tributos. Tal
direito já foi reconhecido a seu favor pela DRJ de Belo Horizonte no curso
do processo no 16682.720533/2014-23.
VI.
O CARF possui diversos precedentes sobre a vinculação e obrigatoriedade
de serem efetuados os ajustes legais no lançamento de ofício.
VII.
A inexigibilidade das multas isoladas calculadas sobre as estimativas
mensais, concomitantemente com as multas proporcionais aos tributos ao
final do ano-calendário, lançadas sobre as mesmas bases de cálculo e em
decorrência das mesmas infrações. Cita decisões e a Súmula 105 do CARF
e decisões do STJ sobre o assunto.
Fl. 1108
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

VIII.
Falta de base legal para a incidência de juros de mora sobre a multa de
lançamento de ofício.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Porto Alegre (RS)
através do Acórdão no 10-63.363 - 1a Turma da DRJ/POA (e-fls 875 a 915) julgou improcedente
as alegações da Recorrente conforme se depreende da ementa do acórdão abaixo reproduzido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2013
IRPJ/CSLL. GERAÇÃO ARTIFICIAL DE ÁGIO. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO
ARTIFICIAL. UTILIZAÇÃO DE SOCIEDADE VEÍCULO.
O ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco, deve decorrer
de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em
documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. A geração de ágio de forma
interna, ou seja, dentro do mesmo grupo econômico, sem a alteração do controle das
sociedades envolvidas, constitui prova da artificialidade do ágio. É inválida a
amortização do ágio artificial. A utilização de sociedade veículo, de curta duração,
colimando atingir posição legal privilegiada, constitui prova da artificialidade daquela
sociedade e das operações nas quais ela tomou parte, notadamente a geração e a
transferência do ágio.
CSLL. AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
O auto de infração da CSLL decorre da invalidade do ágio e não da existência ou
inexistência de permissivo legal para a sua dedutibilidade, o que torna válido o
lançamento.
ÁGIO. GLOSA DA DESPESA. GANHO DE CAPITAL TERCEIROS.
Cabe ao terceiro que reconheceu o ganho de capital decorrente de ágio glosado pelo
fisco proceder os ajustes necessários na sua escrita fiscal e buscar junto ao Fisco a
restituição de eventuais pagamentos indevidos.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INCENTIVOS FISCAIS. RECONHECIMENTO.
A concessão ou reconhecimento de qualquer incentivo ou benefício fiscal é
condicionada a comprovação da quitação dos tributos e contribuições, situação que não
ocorre nos casos de lançamento de ofício.
IRPJ/CSLL. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVA CUMULADA COM MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO.
É cabível a exigência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das
estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício
decorrente da falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-
calendário.
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.
Incide juros de mora sobre a multa de ofício, pois esta integra a obrigação tributária
principal.
Irresignada com o Acórdão 10-63.363 interpôs Recurso Voluntário alegando a
nulidade do auto de infração no tocante à CSLL, pois as glosas do ágio, multas e
doações/patrocínios foram realizadas sem amparo legal. Já no tocante ao ágio, reafirma sua
Fl. 1109
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

dedutibilidade, uma vez que a fiscalização não desconsiderou a veracidade, seja parcial ou
totalmente, do Laudo de Avaliação Econômica e dos fundamentos que geraram o ágio, este
abrigado pelo art. 7o. da Lei n o. 9.532, de 1997. No tocante a glosa dos incentivos fiscais,
assevera, a Recorrente, que os mesmos estavam, quando da apuração de 2013, nos estritos
limites legais da apuração original dos tributos. Ainda para sustentar a dedutibilidade do ágio,
relata a Recorrente que na busca da legalidade quando a Gerdau S.A auferiu o ganho de capital
do ágio em questão, aquela empresa realizou o pagamento de todos os tributos envolvidos. Desta
forma, a Recorrente tenta demonstrar que toda a operação foi realizada com base na estrita
legalidade dos fatos.
Por fim, a Recorrente busca o não pagamento das multas isoladas pelo não
recolhimento das estimativas pelo simples fato que em 2013 as estimativas estavam devidamente
recolhidas e somente em 2018 deve conhecimento do auto de infração. Logo, não pode ser
penalizada por fatos futuros. Ainda, ressalta a Súmula 105 do CARF para o não pagamento dessa
multa isolada.
Tendo conhecimento do Recurso Voluntário em questão essa turma resolveu, por
unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso em diligência conforme Resolução no.
1402-000.931– 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária.
O objetivo dessa resolução era tomar conhecimento da petição inicial dos
embargos à execução vinculados ao processo de execução fiscal no 0004369-72.2017.4.02.5101
para verificar se esse tinha idêntico objeto (mesmos fatos, mesma causa de pedir e mesmo
pedido), ainda que referentes a período diverso, pois se assim o for, pode-se atrair a aplicação do
§ 2o do art. 78 do RICARF, tornando esse litígio administrativo inócuo.
Diante da resolução, a Recorrente manifestou-se apresentando petição inicial dos
embargos 0142536-69.2017.4.02.5101, bem como apresentou sua argumentação para afastar a
aplicação § 2o do art. 78 do RICARF, qual seja, que ambos os processos diferem quanto aos
períodos dos créditos tributários lançados. Logo, deve-se aplicar a Súmula STF 239 a qual
estabelece que “em matéria tributária a coisa julgada não tem o condão de perenidade”
Argumenta, a Recorrente, que o único elemento comum entre os processos é o
ágio interno.
Este é o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Antônio Paulo Machado Gomes, Relator.
Como anteriormente já apreciado, reitera-se que o Recurso Voluntário é
manifestamente tempestivo e preenche os pressupostos legais de admissibilidade, motivo pelo
qual, dele conheço.
A controvérsia principal do presente processo diz respeito ao aproveitamento da
amortização de “ágio interno” para dedução da base de cálculo dos tributos sobre o lucro ao
longo do ano de 2013.
Fl. 1110
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Ocorre que esse mesmo “ágio interno” já foi objeto de glosa no processo no
16682.720271/2011-54, relativamente aos anos de 2006 a 2010, sendo que o Contribuinte
ajuizou embargos à execução em relação ao crédito tributário definitivamente constituído
naquele processo. Logo, essa coincidência de objeto (ágio interno) pode atrair a aplicação do § 2o
do art. 78 do Regimento Interno do CARF.
Assim, para certificar da plena identidade entre a matéria tributável deste processo
e daquele judicial, a Resolução 1402-000.931, resolveu converter o julgamento do Recurso em
diligência para analisar a petição inicial dos embargos à execução vinculados ao processo de
execução fiscal no 0004369-72.2017.4.02.5101 e, desta forma, concluir se há concomitância
entre este processo administrativo fiscal e processo judicial ajuizado pelo Contribuinte.
Destaca-se que § 2o do art. 78 do Regimento Interno do CARF foi instituído tão-
somente para evitar a procrastinação de processos e a discussão da mesma matéria por órgãos
diferentes, pois, seja qual for o conteúdo da decisão administrativa, as partes sempre terão que se
submeter à decisão final de mérito do Poder Judiciário, que é o único órgão competente para
julgar a controvérsia em caráter definitivo devido ao princípio constitucional da jurisdição única
(art. 5o, XXXV, da CF), nos termos apresentados pelo Parecer Normativo COSIT no 7, de 22 de
agosto de 2014.
Portanto, o não reconhecimento da concomitância pelo CARF resultará numa
decisão administrativa prejudicada, redundante e inútil, após a prolação da sentença contrária de
mérito no processo judicial que trate da mesma relação jurídica.
Sendo assim, o não reconhecimento da concomitância tornará o julgamento
administrativo desnecessário e inútil naquilo que for contrário à decisão de mérito do Poder
Judiciário, simplesmente porque a coisa julgada judicial faz lei entre as partes em caráter
definitivo e sua eficácia (ex tunc) não está condicionada ao resultado do julgamento do processo
administrativo (arts. 467 e 468 do CPC).
Contudo, é preciso investigar a finalidade precípua da concomitância, ou seja, é
preciso verificar se ambos os processos (administrativo e judicial) possuem as mesmas partes,
causa de pedir e pedido.
Neste mesmo sentido é o item 9.1 do Parecer Normativo COSIT no 7/2014, veja:
“9.1. Assim, só produz o efeito de impedir o curso normal do processo administrativo a
existência de processo judicial para o julgamento de demanda idêntica, assim
caracterizada aquela em que se verificam as mesmas partes, a mesma causa de pedir
(fundamentos de fato – ou causa de pedir remota - e de direito – ou causa de pedir
próxima) e o mesmo pedido (postulação incidente sobre o bem da vida) - a chamada
teoria dos três eadem, conforme definida no art. 301, § 2o da Lei no 5.869, de 11 de
janeiro de 1973 (Código de Processo Civil – CPC), o qual ora se aplica por analogia.”
Este mesmo entendimento também é observado na obra Código de Processo Civil
Comentado. 11. ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2010. p. 595 dos autores JUNIOR,
Nelson Nery; NERY, Rosa Maria de Andrade, veja:
“As partes devem ser as mesmas, não importando a ordem delas nos pólos das ações em
análise. A causa de pedir, próxima e remota [...], deve ser a mesma nas ações, para que
se as tenha como idênticas. O pedido, imediato e mediato, deve ser o mesmo: bem da
Fl. 1111
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

vida e tipo de sentença judicial. Somente quando os três elementos, com suas seis
subdivisões, forem iguais é que as ações serão idênticas.”
Logo, encontra-se entendimento na doutrina e na jurisprudência de que só se
caracteriza a identidade de ações quando se verificam as mesmas partes, o mesmo pedido e a
mesma causa de pedir.
Destaca-se que, para fins de caracterização da concomitância, não há necessidade
de identidade absoluta entre pedidos e causa de pedir, uma vez que, o que justifica a renúncia à
esfera administrativa é a possibilidade de serem proferidas decisões conflitantes entre o Poder
Judiciário e o Poder Executivo, dada a prevalência da decisão judicial.
Pois bem, com base nesse fundamento, apresenta-se abaixo um quadro
comparativo entre o processo administrativo e os embargos à execução fiscal:
Processo Administrativo:
16682.720556/2018-61
Embargos à execução fiscal:
0004369-72.2017.4.02.5101
PARTES: GERDAU AÇOS LONGOS S.A. E
FAZENDA NACIONAL
PARTES: GERDAU AÇOS LONGOS S.A. E
FAZENDA NACIONAL
PEDIDOS: a Recorrente requer seja dado
integral provimento ao Recurso Voluntário,
com a reforma do Acórdão 10-63.363,
julgados improcedentes os lançamentos, e
determinada a extinção dos correspondentes
créditos tributários:
1. particularmente, eis que é
nulo o lançamento da CSLL, da sua multa
isolada e de ofício, com o acréscimo de juros,
diante da falta de enquadramento legal no
Auto de Infração, e da inexistência de Lei que
determine, na sua base de cálculo, a adição das
despesas com multas por infração; das
despesas com Doações e Patrocínios Culturais;
das despesas referentes à amortização do ágio,
bem como a exclusão referente ao ágio -
reversão/amortização
da
"Provisão
para
Ajuste/Perda
na
Incorporação",
pois
inexistente identidade da base de cálculo da
CSLL com a base de cálculo do IRPJ;
2. quanto ao lançamento do
IRPJ e, em linha eventual, quanto ao
lançamento da CSLL, ambos com respectivas
multas isoladas e de ofício, com acréscimo de
juros, eis que:
PEDIDOS: Ex positis, é a presente para, com
o
máximo
respeito,
requerer
a
Vossa
Excelência:
A. sejam recebidos com efeito
suspensivo estes embargos, a suspender-se a
execução, seja por interpretação sistemática da
Lei 6.830/80, seja porque presentes os
requisitos previstos no art. 919, § 1o., do CPC,
consoante acima demonstrado. A Embargante
manifesta,
desde
logo,
desinteresse
na
realização da audiência de conciliação prevista
no art. 334 do CPC;
B. seja intimada a União, para,
querendo, no prazo legal, impugnar os
presentes embargos, nos termos do art. 17 da
Lei n. 6.830/80;
C.
após
regular
processamento, o julgamento de inteira
procedência
da
ação
para
fins
de
desconstituição
dos
lançamentos
ora
impugnados, e, pois, dos correspondentes
créditos tributários espelhados nas CDAs 70
2 17 000025-89 (IRPJ) e 70 6 17 000060-95
(CSLL), eis que:
Fl. 1112
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

(i) o ágio, apesar de ser nomeado interno
nas autuações, foi gerado em decorrência da
necessária e não invalidada reorganização
societária das empresas GERDAU, da
efetiva valorização das correspondentes
participações societárias, atestada por laudo
técnico
e
ingresso
de
terceiros
na
correspondente pessoa jurídica, com aporte
de capital na mesma medida, nos exatos
termos em que permitidos pela legislação
tributária aplicável, sem qualquer vício,
válido e eficaz para todos os efeitos fiscais;
(ii) sem liquidez, e com necessidade de
acertamento, os créditos tributários lançados,
para que neles sejam computados os saldos
dos
incentivos
fiscais
permitidos
pela
legislação própria, ou, alternativamente, seja
determinado o retorno dos autos para a turma
a quo realizar um novo julgamento com a
apreciação de toda a prova juntada aos autos,
ou, ainda, seja determinada diligência para
tanto; e
(iii) as multas isoladas de 50%, cobradas
juntamente com as multas de 75%, são
indevidas à vista da dupla cobrança decorrente
das mesmas infrações, sobre as mesmas bases
de cálculos e não sobre o valor de cada
estimativa
não
paga,
e
exigidas
concomitantemente com os tributos apurados
ao final do ano-calendário de 2013, já
encerrado por ocasião da lavratura dos Autos
de Infração em 2018.
(1) absolutamente nulas as CDAs em causa, na
medida em que apoiadas em acórdão cuja
conclusão pela manutenção dos créditos em
apreço se deu por pretenso voto de qualidade
do Presidente do Órgão Colegiado, quando,
em realidade, o que se verificou foi o empate
na votação, a ensejar a desconstituição do
lançamento, nos termos dos arts 108 e 112 do
CTN, ou, ao menos, da multa que o onera;
(2) mesmo que assim não se entendesse, por
igual,
não
teriam
como
subsistir
os
lançamentos impugnados, presente que se
tenha cristalino o entendimento de que o
ágio, apesar de ser dito interno pelos doutos
Auditores-Fiscais na autuação sub examine,
foi gerado em decorrência da efetiva
valorização
das
correspondentes
participações
societárias,
conforme
comprovado por laudo técnico e ingresso de
terceiros na correspondente pessoa jurídica,
com aporte de capital na mesma medida, e
regularmente utilizado para apuração do
IRPJ e CSLL devidos pela Embargante nos
estritos termos do quanto previsto na
legislação
de
regência
a
propósito,
notadamente nos arts. 7o. e 8o. da Lei
9.532/97 e no art. 36 da Lei 10.637/02.
(3) mantidas as exigências de
IRPJ e CSLL, seja no todo ou em parte, que se
reconheça a inexigibilidade dos juros de mora
calculados, no indigitado Auto de Infração,
sobre as multas de ofício aplicadas com base
no art. 44, I, da Lei 9.430/96, excluindo-os do
montante total em cobrança.
(4) por fim, na hipótese de não
serem julgados de todo procedentes os
embargos, que seja, ao menos, reconhecido o
excesso de execução no que tange à cobrança
do encargo legal de que trata o DL. 1.025/69,
impondo-se o respectivo afastamento, a
honorária
referente
à
execução,
independentemente de qual seja a parte
vencedora, fixando-se nos termos do art. 85, §
3o., do CPC.
Fl. 1113
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Causa de pedir: Auto de infração de Imposto
Sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL), referente ao ano-calendário de 2013,
advindo do Termo de Verificação Fiscal no.
0718500.2017.00089, o qual auditou, por
amostragem, o cumprimento das obrigações
tributárias da Recorrente.
Causa de pedir: Auto de infração de Imposto
sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL), relativos a fatos geradores de março
de 2006 a junho de 2010, em decorrência da
glosa do ágio oriundo do aporte de capital
social ocorrido em sequência de operações de
reorganização societária iniciadas em 2004.
Diante da situação posta, resta agora analisar se a discussão judicial prejudica a
discussão administrativa ou não. Logo, deve-se responder as seguintes perguntas: (i) são
discussões autônomas? Em tese, se o Poder Judiciário decidir pela anulação das CDAs e o órgão
administrativo decidir pela manutenção do auto de infração combatido nesse processo, a decisão
judicial desses embargos de execução também cancelará o auto de infração em análise?
Depreende-se da tabela acima que as partes são iguais e que existe uma mesma
causa de pedir, qual seja, um auto de infração de IRPJ e CSLL. Contudo, esses autos de infração
são de competência distintas, sendo que dos embargos refere-se aos anos-calendários de 2006 a
2010 e do processo administrativo é do ano-calendário de 2013. Já no tocante ao pedido eles se
assemelham somente no tocante ao reconhecimento do ágio. Uma vez que, o auto de infração do
processo administrativo é mais amplo que dos embargos.
Desta forma, tendo em vista que dois dos três elementos são diferentes, isto é, a
competência do auto de infração (a causa de pedir) e o objeto mais amplo do auto de infração do
processo administrativo (pedido), entende-se que o processo administrativo em questão não é
idêntico ao processo judicial (embargos à execução).
Cabe-se destacar que conforme a Súmula STF no 239, a qual diz que “decisão que
declara indevida a cobrança do imposto em determinado exercício não faz coisa julgada em
relação aos posteriores”, demonstra que a diferença entre os anos-calendários dos respectivos
autos de infração realmente os fazem diferentes.
Sendo assim e, respondendo a primeira pergunta, entendo que os processos são
discussões autônomas diante desses fatos.
Destaca-se que a Câmera Superior de Recursos Fiscais também tem o
entendimento de que sem que exista identidade entre causa de pedir e pedido não há
concomitância, conforme se depreende da ementa do Acórdão 9101-004.303 – CSRF / 1a Turma,
veja:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2006
CONCOMITÂNCIA. AÇÃO JUDICIAL. INOCORRÊNCIA. ALEGAÇÃO. CAUSA
DE PEDIR E PEDIDO.
Não há concomitância entre Mandado de Segurança preventivo e recurso voluntário no
qual se alegue a modificação de critério jurídico de lançamentos posteriores à demanda
judicial.
Fl. 1114
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Sem que exista identidade entre causa de pedir e pedido, não há renúncia ao direito de
recorrer. Assim, inaplicável o artigo 38, parágrafo único, da Lei no 6.830/1980 e a
Súmula CARF 1 ao caso dos autos.”
Agora, respondendo a segunda pergunta colocada, qual seja, se a decisão judicial
desses embargos de execução também cancelará o auto de infração em análise? Me parece que a
resposta lógica é não, pois o embargo de execução fiscal proposto busca cancelar as CDAs, mas
o cancelamento dessas não significará o cancelamento desse auto de infração ora analisado.
Portanto, se a ideia subjacente da concomitância é evitar uma decisão
administrativa prejudicada em razão da prevalência da coisa julgada e da jurisdição única, não
vejo no caso em questão como a decisão do cancelamento das CDAs (decisão judicial) pode
mudar a decisão aqui a ser debatida (decisão administrativa).
Desta forma, vejo que os objetos do processo judicial e do processo
administrativo aqui analisados são distintos.
Logo, afasto a concomitância entre os processos administrativo e judicial e voto
pela continuidade do julgamento do Recurso Voluntário com a apreciação e julgamento de todos
os seus itens.
1. Da nulidade do auto de infração da CSLL
A Recorrente solicita:
“a nulidade absoluta dos lançamentos e a ilegalidade das exigências da CSLL, das suas
multas e juros diante da falta de enquadramento legal; e da inexistência de lei que
determine, para a sua base de cálculo, a adição das despesas com multas por infração;
das despesas com Doações e Patrocínios Culturais; das despesas referentes à
amortização do ágio, bem como a exclusão referente ao ágio - reversão/amortização da
"Provisão para Ajuste/Perda na Incorporação". Inexistência de identidade da base de
cálculo da CSLL com a base de cálculo do IRPJ.”
De acordo com a Recorrente é nulo o lançamento, pois inexiste enquadramento
legal na descrição dos fatos, bem como no Auto de Infração para as exigências que lhe foram
impostas.
Segundo a Recorrente o Auditor-Fiscal consignou diversas leis, em específicos
artigos, mas sem vínculos à CSLL, pois se tratam de fundamentos legais pertinentes ao IRPJ.
A Recorrente alega também que o auto de infração não enumera nenhuma lei de
ajuste na base de cálculo da CSLL, tampouco nenhuma lei que determine a adição das despesas
de amortização do ágio, assim como nenhuma lei que determine a exclusão da base de cálculo da
CSLL, referente ao ágio dedutível. Assim, como nenhuma lei pertinente à CSLL para glosas das
despesas referentes às multas por infração e doações e patrocínio culturais.
Apesar de entender que não existe identidade da base de cálculo da CSLL com a
base de cálculo do IRPJ como defendido pela Recorrente, acredito que esta questão não seja de
nulidade, mas de mérito, como bem colocou a Conselheira JUNIA ROBERTA GOUVEIA
SAMPAIO em seu voto no Acórdão 1402-006.029, vejamos:
Fl. 1115
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

“Em outras palavras, não são quaisquer vícios de legalidade que acarretam a nulidade.
O erro na interpretação dos dispositivos legais é matéria que será revista nos processos
de controle do lançamento e terá como eventual consequência a improcedência do
lançamento, não sua nulidade.”
Portanto, não é qualquer vício de legalidade que acarreta a nulidade, mas aquele
que preteri o direito de defesa, conforme pode-se inferir do art. 59 do Decreto 70.235/1972, veja:
“Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta.”
Depreende-se do art. 59 que só pode haver nulidade se o ato for praticado por
agente incompetente ou, no caso dos despachos e decisões, se ocorrer o cerceamento do direito
de defesa.
Não se percebe um cerceamento do direito de defesa à Recorrente, uma vez que
no Item III da Impugnação o mérito dessas questões sofreu impugnação, como a própria
Recorrente defende no item 5 do seu recurso voluntário, ora analisado no item 4 desse voto.
Sendo assim, rejeito a alegação de nulidade.
2. Do Ágio
A controvérsia existente neste tópico diz respeito à possibilidade de amortização
de “ágio interno”, ou seja, aquele apurado em reorganização societária envolvendo empresas
dependentes de um mesmo grupo econômico, para fins de dedução da base de cálculo do IRPJ e
CSLL.
Segundo a fiscalização, o lançamento parte da premissa de que o ágio decorrente
da reorganização societária envolvendo empresas de um mesmo grupo societário não deve gerar
direito de amortização, pois representa um “artifício contábil sem suporte econômico” e que,
para ser caracterizado genuinamente, deve envolver partes independentes, conforme inúmeros
ensinamentos contábeis.
Logo, de acordo com a fiscalização, esse ágio que foi gerado internamente no
grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada,
não tem substância econômica e não se molda ao ágio definido no art. 20 do Decreto-Lei
1.598/77. Sendo assim, segundo a fiscalização, não há possibilidade de excluir esse ágio interno
da base de cálculo do IRPJ e CSLL, nos termos do art. 7o da Lei 9.532/97.
Fl. 1116
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Por outro lado, a Recorrente sustenta que toda a operação foi realizada nos termos
das leis então vigentes e que na época da geração do ágio amortizado não existia na legislação do
IRPJ e CSLL vedação à utilização do ágio interno, a qual somente ocorreu com a publicação da
Lei no 12.973/14.
Como o fundamento para autuação teve suporte nos conceitos contábeis, cabe-se
iniciar tecendo breves comentários acerca do que é ágio por expectativa de rentabilidade futura
(Goodwill) na Teoria Contábil.
De acordo com a Teoria Normativa Contábil, definida no CPC 15 – Combinação
de Negócios, “ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) é um ativo que representa
benefícios econômicos futuros resultantes de outros ativos adquiridos em uma combinação de
negócios, os quais não são individualmente identificados e separadamente reconhecidos.”
Depreende-se desse conceito que o goodwill é um ativo residual, pois ele resulta
de outros ativos adquiridos em uma combinação de negócios e não pode ser individualmente
identificado e separadamente reconhecido. Ou seja, o goodwill está atrelado a outros ativos
intangíveis.
Sendo assim, o goodwill sempre foi entendido na Teoria Contábil como a
diferença entre o valor da entidade como um todo, em funcionamento, e a soma algébrica do
valor de mercado de seus elementos patrimoniais identificáveis. Isso porque a ideia subjacente
do goodwill é que esse ativo é o responsável pela geração de lucros anormais. Isto é, o goodwill
contribui para geração de lucros superiores àqueles estimados através da função lucro da
entidade. Ou seja, o goodwill está relacionado a fatores intrínsecos à entidade, que pode estar
vinculado à sua imagem, reputação, marca, monopólio, carteira de clientes, qualidade do corpo
técnico, tecnologia utilizada etc.
Portanto, o goodwill na Contabilidade representa a sinergia existente na entidade
capaz de gerar lucros anormais futuros e que não pode ser identificado separadamente de outros
ativos. Por exemplo, uma carteira de clientes é um ativo identificável que pode ser
separadamente reconhecido e comercializado. Contudo, a fidelidade desses clientes que podem
gerar lucros anormais não é identificável e não pode ser separada da carteira de clientes. Por isso,
em Contabilidade, dizemos que o goodwill é o mais intangível dos intangíveis, calculado
residualmente e a partir apenas da não possibilidade ou capacidade de identificação ou
mensuração de outros intangíveis.
Logo, o goodwill é sempre residual e mensurado exclusivamente através da
diferença observada entre o valor pago por uma entidade, em funcionamento, menos os ativos
tangíveis e intangíveis identificáveis, mensurados a valor justo, e dos passivos assumidos.
Já o ágio do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77, antes da modificação pela Lei no
12.973/14, era definido como a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de
patrimônio líquido na época da aquisição, veja:
“Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido
deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o
disposto no artigo 21; e
Fl. 1117
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor de que trata o número I.”
Observe que o inciso II é claro ao definir o ágio como a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor do patrimônio líquido na época de aquisição.
Então, independentemente do ágio contábil e fiscal serem obtidos de forma
residual, através de uma diferença entre dois pontos, ambos são diferentes em seu resultado, pois
o ágio fiscal do inciso II do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77, vigente à época, é mais amplo
que o ágio contábil, uma vez que este é um ativo residual, advindo de uma combinação de
negócios e dependente de outros ativos.
Além disso, o ágio fiscal do inciso II do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77 é
obtido através da aquisição da participação de um investimento relevante e não de uma
combinação de negócios.
Portanto, para se inserir no conceito do ágio definido no inciso II do art. 20 do
Decreto-lei no 1.598/77, basta que o contribuinte:
(i)
avalie o investimento pelo valor de patrimônio líquido, isto é, que seja um
investimento relevante, consequentemente, que se enquadre o parágrafo
único do art. 247 da Lei no 6.404/76;
(ii)
que no momento de sua aquisição desdobre o custo de aquisição em
investimento (participação no patrimônio líquido da investida) e ágio.
Feitas essas diferenciações entre o ágio contábil e fiscal, cabe-nos, agora, fazer
breves considerações acerca da alegação da fiscalização de que a operação do Grupo Gerdau não
teve dispêndio, ou seja, não teve suporte econômico, portanto, não houve custo de aquisição.
Logo, não se pode falar em ágio passível de exclusão nos termos do art. 7o da Lei no 9.532/97.
Segundo a fiscalização para que exista o ágio do inciso II do Decreto-Lei no
1.598/77 o custo de aquisição pressupõe um pagamento ou um dispêndio ou uma transferência
de recursos relativa ao ágio.
Pois bem, segundo o art. 7o da Lei no 6.404/76 “o capital social poderá ser
formado com contribuições em dinheiro ou em qualquer espécie de bens suscetíveis de avaliação
em dinheiro.” Portanto, o capital social de uma sociedade anônima pode ser formado tanto em
dinheiro como por qualquer bem suscetível de avaliação em dinheiro.
Dessa forma, não existe na legislação das sociedades anônimas a necessidade da
aquisição de participações somente ocorrer em dinheiro, ela pode ocorrer em dinheiro ou através
de bens suscetíveis de avaliação em dinheiro.
No caso em questão, a operação que gerou o ágio interno, foi a integralização de
participações da Gerdau Açominas S/A e da Gerdau Internacional Empreendimentos Ltda. na
Gerdau Participações S/A. Ou seja, nos termos da Lei no 6.404/76.
Além disso, cabe-se destacar que conforme o art. 8o da Lei no 6.404/76 a avaliação
dos bens entregues para integralização do capital social deve ser feita por 3 (três) peritos ou por
Fl. 1118
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

empresa especializada, os quais apresentarão laudo fundamentado, com a indicação dos critérios
de avaliação e dos elementos de comparação adotados e instruído com os documentos relativos
aos bens avaliados, veja:
“Art. 8o A avaliação dos bens será feita por 3 (três) peritos ou por empresa
especializada, nomeados em assembleia-geral dos subscritores, convocada pela
imprensa e presidida por um dos fundadores, instalando-se em primeira convocação
com a presença de subscritores que representem metade, pelo menos, do capital social, e
em segunda convocação com qualquer número
§ 1o Os peritos ou a empresa avaliadora deverão apresentar laudo fundamentado, com a
indicação dos critérios de avaliação e dos elementos de comparação adotados e instruído
com os documentos relativos aos bens avaliados, e estarão presentes à assembleia que
conhecer do laudo, a fim de prestarem as informações que lhes forem solicitadas.”
Conforme a própria fiscalização afirmou, o Grupo Gerdau também cumpriu essa
formalidade, uma vez que apresentou para fins do suporte à integralização das ações da Gerdau
Açominas S.A e quotas da Gerdau Internacional Empreendimentos Ltda. o Laudo de Avaliação
elaborado pela empresa METAL DATA ENGENHARIA E REPRESENTAÇÕES LTDA., cujo
valor não foi questionado em momento algum pela fiscalização.
Ademais, o art. 170 da Lei no 6.404/76 estabelece os critérios que devem ser
cumpridos pela Sociedade Anônima no caso de aumento de capital social mediante subscrição de
ações, veja;
“Art. 170. Depois de realizados 3/4 (três quartos), no mínimo, do capital social, a
companhia pode aumentá-lo mediante subscrição pública ou particular de ações.
§ 1o O preço de emissão deverá ser fixado, sem diluição injustificada da
participação dos antigos acionistas, ainda que tenham direito de preferência para
subscrevê-las, tendo em vista, alternativa ou conjuntamente:
I - a perspectiva de rentabilidade da companhia;
II - o valor do patrimônio líquido da ação;
III - a cotação de suas ações em Bolsa de Valores ou no mercado de balcão
organizado, admitido ágio ou deságio em função das condições do mercado.
§ 2o A assembleia-geral, quando for de sua competência deliberar sobre o aumento,
poderá delegar ao conselho de administração a fixação do preço de emissão de ações a
serem distribuídas no mercado.
§ 3o A subscrição de ações para realização em bens será sempre procedida com
observância do disposto no artigo 8o, e a ela se aplicará o disposto nos §§ 2o e 3o do
artigo 98.
§ 4o As entradas e as prestações da realização das ações poderão ser recebidas pela
companhia independentemente de depósito bancário.
§ 5o No aumento de capital observar-se-á, se mediante subscrição pública, o disposto no
artigo 82, e se mediante subscrição particular, o que a respeito for deliberado pela
assembleia-geral ou pelo conselho de administração, conforme dispuser o estatuto.
§ 6o Ao aumento de capital aplica-se, no que couber, o disposto sobre a constituição da
companhia, exceto na parte final do § 2o do artigo 82.
Fl. 1119
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

§ 7o A proposta de aumento do capital deverá esclarecer qual o critério adotado, nos
termos do § 1o deste artigo, justificando pormenorizadamente os aspectos econômicos
que determinaram a sua escolha.”
De acordo com o § 1o do art. 170 acima reproduzido, o preço de emissão das
ações deverá ser fixado, tendo em vista, (i) a perspectiva de rentabilidade da companhia; (ii) o
valor do patrimônio líquido da ação; (iii) a cotação de suas ações em Bolsa de Valores ou no
mercado de balcão organizado, admitido ágio ou deságio em função das condições do mercado.
No caso em questão, conforme o resumo dos Laudos de Avaliação, é esclarecido
que o critério de avaliação utilizado para determinar o valor econômico das referidas
participações societárias envolvidas foi o de Fluxo de Caixa Descontado (Discounted Cash-
Flow), ajustado pelo valor dos bens, direitos e obrigações não operacionais. Logo, nos termos do
inciso I do § 1o do art. 170 da Lei no 6.404/76.
Portanto, não se verifica na legislação das Sociedades Anônimas a necessidade do
custo de aquisição das ações, seja no momento de sua formação ou no momento do seu aumento,
a necessidade de um pagamento ou um dispêndio ou uma transferência de recursos. Muito antes
pelo contrário, pois o § 4o do art. 170 da Lei no 6.404/76 afirma que “as entradas e as prestações
da realização das ações poderão ser recebidas pela companhia independentemente de depósito
bancário”.
Outro fato importante a ser comentado, neste ponto de integralização de capital
com ações avaliadas a valor justo, sem qualquer dispêndio incorrido, é o fato do Itaú BBA ter
integralizado mais de meio bilhão de reais para adquirir cerca de 3% (três por cento) da Gerdau
Participações.
Destaca-se que o Itaú BBA é um dos maiores bancos de investimentos do Brasil,
acostumado a fazer avaliações de empresas e mensurar corretamente o seu valor (valuation). Ou
seja, o Itaú BBA é um investidor qualificado que tem conhecimentos concretos sobre avaliações
de empresas. Dessa forma, não se pode ignorar o fato de que esse investidor qualificado validou
a mensuração apresentada pela empresa Metal Data Engenharia e Representações Ltda.,
demonstrando que os valores que originaram o ágio estavam de acordo com a lógica do mercado.
Por fim, cabe-se ressaltar que a sequência lógica da integralização de capital com
ações a valor justo pressupõe um ganho de capital que de acordo com a legislação do IRPJ e da
CSLL deveriam ser tributados pela incorporadora e que só não foram em função do art. 36 da
Lei no 10.637/02, vejamos o que dizia esse artigo à época:
“Art. 36. Não será computada, na determinação do lucro real e da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da pessoa jurídica, a parcela correspondente
à diferença entre o valor de integralização de capital, resultante da incorporação ao
patrimônio de outra pessoa jurídica que efetuar a subscrição e integralização, e o valor
dessa participação societária registrado na escrituração contábil desta mesma pessoa
jurídica. (Revogado pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 1o O valor da diferença apurada será controlado na parte B do Livro de Apuração do
Lucro Real (Lalur) e somente deverá ser computado na determinação do lucro real e da
base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido: (Revogado
pela Lei no 11.196, de 2005)
Fl. 1120
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

I - na alienação, liquidação ou baixa, a qualquer título, da participação subscrita,
proporcionalmente ao montante realizado; (Revogado pela Lei no 11.196, de
2005)
II - proporcionalmente ao valor realizado, no período de apuração em que a pessoa
jurídica para a qual a participação societária tenha sido transferida realizar o valor dessa
participação, por alienação, liquidação, conferência de capital em outra pessoa jurídica,
ou baixa a qualquer título. (Revogado pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 2o Não será considerada realização a eventual transferência da participação societária
incorporada ao patrimônio de outra pessoa jurídica, em decorrência de fusão, cisão ou
incorporação, observadas as condições do § 1o. (Revogado pela Lei no 11.196, de
2005)”
Observa-se que o art. 36 da Lei no 10.637/02 diferiu a tributação do ganho de
capital na integralização de capital com ações ou quotas.
Destaca-se que neste período não houve alteração da exclusão do ágio nos termos
do art. 7o da Lei no 9.532/97.
Logo, com o advento do art. 36 da Lei no 10.637/02 e a não modificação do art. 7o
da Lei no 9.532/97 surgiu um verdadeiro incentivo para as reorganizações societárias como esta
do Grupo Gerdau.
É importante afirmar que este conselheiro sempre se indignou com esse art. 36 da
Lei no 10.637/02 sem a alteração do art. 7o da Lei no 9.532/97, como se pode perceber em sua
dissertação de mestrado e tese de doutorado.
Todavia, da mesma forma que não concordo com a multa isolada de 50%
(cinquenta por cento) sobre o valor do débito objeto de declaração de compensação não
homologada, do § 17 do art. 74 da Lei no 9.430/96, não cabe a este conselheiro questionar a Lei
e, sim, aplicá-la.
Logo, no caso em questão, mesmo não concordando com o art. 36 da Lei no
10.637/02, é fato que ele era vigente à época da reorganização societária do Grupo Gerdau e,
dessa forma, beneficiou o contribuinte ao não exigir os tributos devidos na integralização de
capital com ações e quotas a valor justo.
Contudo, isso não significa que o ágio do inciso II do art. 20 do Decreto-Lei no
1.598/77 exigia um dispêndio ou uma transferência de recurso para sua formação.
Destaca-se que conforme o art. 108 do Código Tributário Nacional - CTN (Lei no
5.172/66) somente na ausência de disposição expressa a autoridade competente deverá utilizar
a analogia, os princípios gerais de direito tributário, os princípios gerais de direito público e a
equidade.
Além disso, segundo o art. 109 do CTN “os princípios gerais de direito privado
utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e
formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários” (g.n).
Portanto, o que está claro na lei, ou seja, a disposição expressa, o conceito
jurídico, é que o ágio do inciso II do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77 é a diferença entre o
Fl. 1121
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido na época da aquisição, sem a
necessidade de dispêndios.
Já no tocante à utilização ágio para exclusão na apuração do IRPJ e CSLL, o art.
7o da Lei no 9.532/97 assim determinava:
“Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio
ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória no 135, de 30.10.2003)
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida à conta
que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do §
2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo
permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada
mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)” (g.n)
Infere-se do citado artigo que as condições necessárias para exclusão do ágio na
apuração do IRPJ e CSLL era (i) a incorporação, fusão ou cisão da investidora e (ii) que o ágio
deveria ter como fundamento econômico a rentabilidade futura calculada com base em previsão
dos resultados futuros.
Ressalta-se, novamente, que conforme Laudo de Avaliação da empresa Metal
Data Engenharia e Representações Ltda., o critério de avaliação utilizado para determinar o valor
econômico das referidas participações societárias envolvidas foi o de Fluxo de Caixa Descontado
(Discounted Cash-Flow).
Portanto, todos os requisitos solicitados pela legislação tributária para usufruir do
benefício tributário da exclusão do ágio da apuração do IRPJ e CSLL foram respeitados pelo
Grupo Gerdau.
Logo, entendo que inexiste ilegalidade na amortização do ágio realizado pela
Recorrente, pois:
(i)
os conceitos de ágio na Contabilidade e na Legislação Tributária são
diferentes, os quais somente foram igualados quando da publicação da Lei
no 12.973/14, ou seja, posteriormente à autuação em questão;
(ii)
não existe no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77 a necessidade de
dispêndios para o registro de ágio passível de dedução nos moldes do art.
7o da Lei no 9.532/97, o referido artigo 20 somente coloca duas condições
para o seu registro, quais sejam, (a) que esteja adquirindo um investimento
relevante e (b) que haja o desdobramento do lançamento contábil em
investimento e ágio ou deságio;
Fl. 1122
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

(iii)
não existe no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77, bem como no 7o da Lei no
9.532/97 a necessidade da operação ser feita entre partes independentes,
essa condição somente surgiu com a publicação da Lei no 12.973/14;
(iv)
o 7o da Lei no 9.532/97 somente exige que haja absorção do patrimônio da
investida e que o fundamento do ágio seja o de rentabilidade futura, fato
incontestável no processo em análise.
Destaca-se que esse também foi o entendimento do Excelentíssimo Sr. Juíz
Federal, Tiago Scherer, em sua sentença aos Embargos à Execução Fiscal No 5058075-
42.2017.4.04.7100/RS impetrada pela Gerdau Aços Especiais S.A. contra União Federal pela
autuação pelo ágio em questão.
Ressalta-se que esse entendimento foi mantido pelo Tribunal Regional Federal
(TRF) da 4a Região, conforme se pode depreender da ementa do acórdão em sede de Apelação
abaixo reproduzido:
“TRIBUTÁRIO.
PROCESSO
CIVIL.
REORGANIZAÇÃO
SOCIETÁRIA.
INCORPORAÇÃO E CISÃO. SUBSTÂNCIA ECONÔMICA. AQUISIÇÃO DE
PARTICIPAÇÃO
SOCIETÁRIA.
ÁGIO
INTERNO.
AMORTIZAÇÃO.
HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. RESSARCIMENTO DE DANOS. DESPESAS
COM SEGURO-GARANTIA. ART. 20 DO DL N. 1.598/77. ART. 7o, III, DA LEI N.
9.532/97.
1. A pessoa jurídica, antes da vigência da Lei n. 12.973/14, que absorver patrimônio de
outra em virtude de incorporação ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio, baseado em rentabilidade futura, ainda que o aumento do capital
social que deu origem ao ágio tenha sido integralizado com ações de sociedade
integrante do mesmo grupo econômico, juntamente com capital de terceiros, poderá
amortizá-lo na forma prevista no art. 7o, III, da Lei n. 9.532/97.
2. O capital social pode ser formado com contribuições em dinheiro ou em qualquer
outra espécie de bens suscetíveis de avaliação em dinheiro.
3. A interpretação fundada na substância econômica das operações de reorganização
societária não autoriza que a autoridade administrativa transforme atos jurídicos
perfeitos em imperfeitos na ótica exclusivamente tributária com o escopo de encaixá-los
em uma tributação mais favorável aos interesses fazendários, violando a autonomia da
vontade, a liberdade econômica, a proteção da confiança, a segurança jurídica e o
princípio da legalidade.
4. A adoção de regras contábeis não pode se sobrepor às regras jurídicas que
disciplinavam o ágio gerado na reorganização societária sem qualquer distinção em
relação a empresas do mesmo grupo econômico.”
Por fim, é importante ressaltar que conforme Scholes, Wolfson, Erickson,
Maydew e Shevlin (2005) os sistemas tributários são resultado de uma variedade de forças
socioeconômicas, e que os tributos são desenhados para: (i) financiar projetos públicos (defesa
nacional; legislativo; judiciário; outros); (ii) redistribuir riqueza (tributar mais quem pode mais e
tributar menos quem pode menos); e (iii) encorajar uma variedade de atividades econômicas (que
são escolhidas de acordo com o congresso nacional) [Scholes, M; Wolfson, M; Erickson M.;
Maydew E. L. & Shevlin, T. (2005). Taxes and Business Strategy: A Planning Approach,
Prentice-Hall, Inc., Upper Saddle River, New Jersey.].
Fl. 1123
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Logo, os sistemas tributários produzem incentivos que são escolhidos e/ou
validados pelo congresso nacional.
No caso em tela, estamos diante um grande incentivo, no qual a União Federal,
junto com o Congresso Nacional, foram responsáveis pela criação de toda essa legislação
pertinente ao ágio, que incentivou sim os contribuintes à utilização de todo esse instrumental que
poderia beneficiá-lo. Pode, então, agora o Estado penalizar tantos contribuintes que fizeram uso
desses incentivos criados pelo próprio Estado? No meu entendimento, não.
Desta forma, VOTO POR DAR PROVIMENTO ao recurso voluntário da
Recorrente e reconhecer a exclusão do ágio interno.
3. Dos efeitos fiscais na Gerdau S.A. relativos ao ganho de capital
A Recorrente busca neste tópico o reconhecimento da legalidade do ágio
amortizado ao demonstrar que tanto o ágio amortizado, quanto o ganho de capital, seguiram os
ditames das leis 9.532/97 e 10.637/02, veja:
“Assim como a Recorrente busca o reconhecimento da legalidade da reorganização
tributária e de seus efeitos fiscais no presente processo, diante das autuações que
sofreram as empresas GERDAU, também a Gerdau S.A. agiu nos exatos termos da lei
quando tais efeitos se deram na realização do ganho de capital, e não pretende sua
restituição, mas, exclusivamente, o reconhecimento da estrita legalidade de seu agir,
seja na reorganização tributária, seja na reavaliação que gerou o ágio e o ganho de
capital diferido, seja no pagamento dos tributos quando da realização deste no processo
16682.720314/2018-78.”
Desta forma, a Recorrente busca demonstrar que o ágio amortizado e glosado
neste processo foi obtido dentro da estrita legalidade, ou seja, trata-se de um argumento indireto
para sustentar que o ágio amortizado está de acordo com a lei pertinente e que nada foi feito fora
da lei.
Neste ponto, tenho que concordar com a Recorrente, pois em nenhum momento
do relatório fiscal a fiscalização invalida o laudo de avaliação que chega nos valores que foram
amortizados.
Destaca-se que conforme o art. 7o, inciso III da Lei 9.532/97 os únicos requisitos
para usufruir o benefício fiscal de amortização do ágio são:
(i)
adquirir uma participação societário com ágio;
(ii)
o fundamento desse ágio estar baseado na previsão dos resultados futuros
da investida (fluxo de caixa);
(iii)
absorver o patrimônio da investida através de uma operação especial
(incorporação, fusão ou cisão).
Assim, no processo em questão, houve um laudo de avaliação que autoridade
fiscal se quer contesta, houve uma aquisição de uma participação societária com ágio e houve
uma absorção de patrimônio através de uma operação especial.
Fl. 1124
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Desta forma, todos os requisitos legais exigidos foram cumpridos, na estrita
legalidade da lei.
Sendo assim, entendo plausível a argumentação da Recorrente seguinte:
“Exatamente pelas empresas GERDAU agirem dentro da estrita legalidade por ocasião
da reorganização societária, é que foi por elas reconhecida a geração de seus efeitos
ficais quanto ao ágio e quanto ao ganho de capital daquela Lei 10.637/02, art. 36,
efetuando o pagamento dos tributos quando da realização deste, sem qualquer pretensão
de o ter como indevido e requerer sua restituição.”
Portanto, reforço o voto acima, para reconhecer a dedutibilidade do ágio
amortizado.
4. Infrações relativas à compensação de base de cálculo negativa; falta de
adição à base de cálculo da CSLL das despesas com doações e patrocínios
e despesas de multas por infrações
Neste ponto a Recorrente contesta o mérito relacionado às infrações relativas à
CSLL, especificamente, a inexistência de identidade da base de cálculo da CSLL com a base de
cálculo do IRPJ, bem como a inexistência de lei que determine a adição das despesas com multas
por infração; das despesas com Doações e Patrocínios Culturais; das despesas referentes à
amortização do ágio, assim como a exclusão referente ao ágio - reversão/amortização da
"Provisão para Ajuste/Perda na Incorporação" e a compensação de base de cálculo negativa.
Antes de analisarmos, individualmente, as glosas efetuadas no trabalho fiscal, é
importante definir a premissa jurídica que entendo correta, qual seja, a ausência de identidade da
base de cálculo da CSLL e do IRPJ.
Segundo, RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA, apesar do IRPJ e da CSLL
partirem de um mesmo ponto, qual seja, o resultado líquido apurado contabilmente segundo a
Lei no 6.404/1976, os ajustes para determinação da base de cálculo da CSLL são apenas os
prescritos expressamente pela respectiva legislação, de tal sorte que nem todo ajuste previsto
para fins do lucro real tributável pelo IRPJ se aplica à CSLL. (Fundamentos do Imposto de
Renda, São Paulo, Quartier Latin, 2008, fl. 976)
Ou seja, segundo o autor não existe uma identidade entre a base de cálculo do
IRPJ e à CSLL.
Destaca-se, também, que a Câmara Superior de Recursos Fiscais deste Conselho
já se manifestou nesse sentido quando do julgamento do Acórdão no 9101-001.510, que recebeu
a seguinte ementa:
“Ementa: Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Exercício: 1998
APURAÇÃO BASE DE CÁLCULO DA CSLL. As despesas consideradas indedutíveis
para apuração de Imposto de Renda não devem, necessariamente, ser consideradas para
apuração da Base de Cálculo da CSLL. Não existe na legislação dispositivo que
determine a adição à base de cálculo da Contribuição Social sobre lucro de despesas
efetivas, tidas como indedutíveis na apuração do lucro real.”
E por fim, ressalta-se também que esse entendimento é corroborado pelo próprio
governo, uma vez que tanto o executivo, quanto o legislativo, em sua proposta de reforma
Fl. 1125
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

tributária, estabeleceu no Projeto de Lei no 2337/2021, na seção IV, a uniformização da base de
cálculo da CSLL e do IRPJ. Logo, se houvesse a identidade das bases de cálculo da CSLL e do
IRPJ, não haveria a necessidade dessa mudança em uma lei.
Sendo assim, é claro que existe hoje uma divergência entre as bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
Pois bem, feitas essas considerações iniciais, passa-se a analisar a base de cálculo
da CSLL e suas adições.
Conforme art. 2o da Lei no 7.689/1988 a base de cálculo da contribuição é o valor
do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda, veja:
“Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada
ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será
ajustado pela:
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio
líquido;
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base;
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda;
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de participações societárias em pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil que tenham sido computados como receita;
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do
item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base.
§ 2o No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração contábil, a base de cálculo
da contribuição corresponderá a dez por cento da receita bruta auferida no período de 1o
janeiro a 31 de dezembro de cada ano, ressalvado o disposto na alínea b do parágrafo
anterior.”
Com a publicação do art. 13 da Lei no 9.249/95 tornou-se indedutível à apuração
da CSLL as seguintes despesas operacionais:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
Fl. 1126
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no 8.981, de 20
de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, e as
provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das
entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a
elas aplicável;
II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens móveis ou
imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a produção ou
comercialização dos bens e serviços;
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação,
impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto
se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e
serviços;
IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores;
V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos
de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social,
instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica;
VI - das doações, exceto as referidas no § 2o;
VII - das despesas com brindes.
VIII - de despesas de depreciação, amortização e exaustão geradas por bem objeto de
arrendamento mercantil pela arrendatária, na hipótese em que esta reconheça
contabilmente o encargo.
§ 1o Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas com alimentação fornecida pela pessoa
jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados.
§ 2o Poderão ser deduzidas as seguintes doações:
I - as de que trata a Lei no 8.313, de 23 de dezembro de 1991;
II - as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido autorizada
por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do art. 213 da
Constituição Federal, até o limite de um e meio por cento do lucro operacional, antes de
computada a sua dedução e a de que trata o inciso seguinte;
III - as doações, até o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa jurídica,
antes de computada a sua dedução, efetuadas a entidades civis, legalmente constituídas
no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços gratuitos em benefício de
empregados da pessoa jurídica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefício da
comunidade onde atuem, observadas as seguintes regras:
a) as doações, quando em dinheiro, serão feitas mediante crédito em conta corrente
bancária diretamente em nome da entidade beneficiária;
b) a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, à disposição da fiscalização,
declaração, segundo modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal, fornecida pela
entidade beneficiária, em que esta se compromete a aplicar integralmente os recursos
recebidos na realização de seus objetivos sociais, com identificação da pessoa física
responsável pelo seu cumprimento, e a não distribuir lucros, bonificações ou vantagens
a dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou pretexto;
Fl. 1127
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

c) a entidade beneficiária deverá ser organização da sociedade civil, conforme a Lei no
13.019, de 31 de julho de 2014, desde que cumpridos os requisitos previstos nos arts. 3o
e 16 da Lei no 9.790, de 23 de março de 1999, independentemente de certificação.
Além disso, com a publicação do art. 57 da Lei 8.981/95, a base de cálculo da
CSLL sofreu as alterações de apuração e pagamento introduzidas por aquela Lei, mantidas a base
de cálculo e as alíquotas pertinentes à CSLL, veja:
“Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas
por esta Lei.”
Depreende-se, então, que a base de cálculo da CSLL é o valor do resultado do
exercício, antes da provisão para o imposto de renda, com adição das despesas listadas na
legislação tributária atinente à CSLL.

Sendo assim, passa-se a análise detalhada sobre as glosas efetuadas, bem como
das exclusões e compensações.
Das multas por infrações
No caso específico, de acordo o auto de infração, as adições referem-se as multas
por infrações escrituradas nas contas contábeis “453131 – Despesas Tributárias Fiscais – Multas
Fiscais – Não Dedutíveis” e “453602 – Proc. Incl. Anistia Lei 11.641/2009 – Multa Não
Dedutível”, que segundo à fiscalização devem ser adicionadas à base de cálculo da CSLL devido
o caput do art. 47 da Lei no 4.506/64 e do §5o do art. 41 da Lei 8.981/95.
Aqui deve-se ressaltar que o §5o do art. 41 da Lei 8.981/95 diz que “não são
dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações fiscais, salvo as de
natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de
pagamento de tributo”.
Logo, as multas por infrações fiscais devem ser adicionadas à base de cálculo da
CSLL em virtude do art. 57 c/c o §5o do art. 41 da Lei no 8.981/95.
Das Doações e Patrocínios Culturais
Segundo Relatório Fiscal “do exame dos documentos e informações apresentados,
restou constatado ainda que a fiscalizada deixou de adicionar à base de cálculo da CSLL as
Despesas com Doações e Patrocínios escrituradas na conta contábil “435310 – Gastos Gerais –
Doação/Patrocínio Incentiv Fe e relativas aos projetos culturais PRONAC no. 01 3390
(Multipalco Theatro São Pedro), no. 10 10351 (Orquestra de Câmara Theatro São Pedro), no. 12
5070 (Fronteiras Geração Z 2012), no . 12 7389 (Plano Anual de Atividades Culturais 2013), no.
12 7960 (9a Bienal de Artes Visuais do Mercosul), no. 12 8656 (Orquestra Sinfônica Brasileira),
no. 13 0006 (O Voto e o Pão), no. 13 2609 (59a Feira do Livro de Porto Alegre), no. 13 4602
(Um Mundo Complexo), no. 13 8478 (Plano de Atividades Culturais 2014)”
Fl. 1128
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Conforme visto o inciso VI do art. 13 da Lei no 9.249/95 proibi a dedução de
doações da base de cálculo da CSLL, exceto, aquelas feitas ao abrigo da Lei Rouanet, nos termos
do inciso I, do § 2o, do art. 13 da Lei no 9.249/95.
Todavia, cabe-se destacar que a Lei Rouanet proíbe a dedução de doações e
patrocínios quando esses tiverem como fundamento o art. 18 da Lei no 8.313/91, veja:
“Art. 18 (...)
§ 2o As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real não poderão deduzir o
valor da doação ou do patrocínio referido no parágrafo anterior como despesa
operacional.” g.n
Ressalta-se que no caso em tela, segundo à fiscalização, “todas as despesas
escrituradas na conta contábil 435310 se referem às despesas com patrocínios de que tratam o
art. 18 da Lei no 8.313/91, conforme se pode constatar nas Portarias do Ministério da Cultura.”
Desta forma, nos termos do § 2o do art. 18 da lei no 8.313/91 as pessoas jurídicas
tributadas com base no lucro real não poderão deduzir o valor da doação ou do patrocínio como
despesa operacional.
Logo, as doações e patrocínios culturais devem ser adicionadas à base de cálculo
da CSLL em virtude do § 2o do art. 18 da lei 8.313/91.
Da Compensação de Base de Cálculo Negativa
Por fim, a Recorrente solicita que caso o ágio seja aceito para exclusão na
apuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL, deve-se rever a compensação da base de cálculo
negativa, sendo que para respaldar esse entendimento, apresenta alguns julgados concedendo
essa revisão.
De fato, se houver alteração do lançamento fiscal, deve-se rever o valor da base
negativa da CSLL, adequando-a à realidade do julgamento. Isto é, se mantidas as glosas, tais
como multas, doações e patrocínios, bem como a não aceitação do ágio, e esses proporcionar
uma redução na base de cálculo negativa, assim como no prejuízo fiscal, deve-se reduzir
proporcionalmente a base de cálculo negativa e o prejuízo fiscal.
Caso o contrário, ou seja, aceita a exclusão do ágio e a dedutibilidade das
despesas, deve-se recompor a base de cálculo negativa e o prejuízo fiscal a esses fatos.
Logo, voto pela revisão da base de cálculo negativa de CSLL e do prejuízo fiscal
aos moldes do julgamento definido pelo colegiado.
5. Dos incentivos fiscais. Falta de liquidez e necessidade de acertamento do
crédito tributário
A Recorrente alegou que a fiscalização ao determinar o valor de IRPJ devido, não
recalculou os limites de dedução dos incentivos fiscais, quais sejam, projetos culturais
devidamente aprovados, na forma do Programa Nacional de Apoio à Cultura – PRONAC (Lei
8.313/91, arts. 18 e 26, RIR/99, art. 475); a atividades de Caráter Desportivo (Lei 11.438/2006,
arts. 1o. a 3o.; Decreto 6.180/2007), a Fundos dos Direitos do Idoso (Lei 12.213/10, art. 3o.), ao
Fl. 1129
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Programa Nacional de Apoio à Atenção Oncológica (PRONON) e ao Programa Nacional de
Apoio à Atenção da Saúde da Pessoa com Deficiência (PRONAS/PCD) (Lei 12.715/12, arts. 1o.
a 6o., Decreto 7.988/13, arts. 16 a 23), não utilizados pela Recorrente, pois antes das glosas, os
limites legais impediam a dedução desses incentivos fiscais.
Desta forma, a Recorrente solicita a reforma do auto de infração para que o
crédito tributário levantado contenha os requisitos de certeza e seriedade que norteiam o
lançamento tributário, bem como a liquidez, pois o IRPJ incide sobre a renda e não o patrimônio.
Baseado no Princípio da Verdade Material que norteia a Administração Pública e
sua atividade vinculada do lançamento, entendo que existe razão as intenções da Recorrente. Isto
porque a Recorrente deixou de computar os valores correspondentes aos incentivos pelo simples
fato de desconhecer os valores lançados, quando dos seus originais cálculos, impossibilitando a
opção pela sua utilização.
Logo, entendo que se deve deduzir os incentivos fiscais, uma vez que conforme
art. 142 do CTN “compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a
aplicação da penalidade cabível.”
Desta forma, POR DAR PROVIMENTO, para que o processo retorne a Unidade
de Origem para que a fiscalização revise o IRPJ e CSLL devidos nos moldes decido por esse
colegiado e, assim deduza os incentivos fiscais pleiteados pela Recorrente nos termos da
legislação atinente e, se for o caso, seguir novamente o rito do processo administrativo fiscal se
houver alguma contestação do resultado desta reapuração.
6. Da multa isolada
A Recorrente sustenta que não é cabível a multa isolada de forma cumulativa com
a multa de ofício em virtude de (i) as multas isoladas e de ofício emergem de um único fato: as
glosas e adições decorrentes das mesmas infrações apuradas pela fiscalização; (ii) as estimativas
referentes ao ano-calendário de 2013 foram devidamente recolhidas em seus vencimentos; (iii)
somente em 2018, em virtude das glosas realizadas pelas fiscalização, houve insuficiência no
cálculo das estimativas e (iv) a jurisprudência tanto do CARF, quanto do STJ, tem posição
firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas
nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996, inclusive, no CARF, tem-se a Sumula 105 que
impedi a concomitância das multas.
Destaca-se que a multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de
antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, veja:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
Fl. 1130
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.” g.n
Depreende-se da alínea b, do inciso II, do art. 44 da Lei 9.430/1996, reproduzido
acima, que haverá multa isolada quando o contribuinte DEIXAR de recolher as estimativas
mensais ainda que tenham sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL.
Logo, trata-se de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado,
isto é, caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Contudo, caso o contribuinte efetue a antecipação do tributo não há que se falar
em punição, pois não há como se admitir que o valor da antecipação seja, após o encerramento
do ano-calendário, um tributo isolado. Isto porque, como o próprio nome enseja, é mera
antecipação de tributo – IRPJ e CSLL – apurado de forma definitiva após o encerramento do
ano-calendário, no caso de apuração na forma de lucro real anual.
Infere-se esse mesmo raciocínio do Parecer Normativo COSIT no 2, de 03 de
dezembro de 2018, o qual estabelece que “os valores apurados por estimativa constituem mera
antecipação do IRPJ e da CSLL, cujos fatos jurídicos tributários se efetivam em 31 de dezembro
do respectivo ano-calendário. Não é passível de cobrança a estimativa tampouco sua inscrição
em Dívida Ativa da União (DAU) antes desta data.” Isto porque as estimativas são meras
antecipações do crédito tributário constituído pela apuração em 31/12.
Ou seja, até o encerramento do ano-calendário o que se tem por tributo devido é o
IRPJ e a CSLL, apurados conforme cálculo previsto para antecipação. Já após o encerramento do
ano-calendário e apuração do IRPJ e CSLL pelo lucro real anual, não há como negar que o
montante do tributo devido é aquele definitivamente apurado, após as adições, exclusões e
compensações previstas em lei.
Portanto, caso o Contribuinte faça as devidas antecipações e futuramente, após o
encerramento do ano-calendário, sofra uma fiscalização, a multa deverá recair somente sobre o
tributo devido que deixou de ser recolhido de forma definitiva, ou seja, do crédito tributário
constituído pela apuração em 31/12 e não mais sobre a estimativa.
Veja que o disposto no artigo 44, inciso II, alínea “b” da Lei no 9.430/96 tem claro
intuito de evitar que o contribuinte não realize suas antecipações, o seu objetivo é incentivar as
antecipações do IRPJ e CSLL que serão apurados somente no encerramento do ano-calendário,
caso o contribuinte opte pelo Lucro Real anual.
Nesse mesmo sentido foi o voto do Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza ao
no Acórdão no 1301-004-419, veja:
“As discussões relacionadas à multa isolada devem levar em conta o motivo que leva a
autoridade fiscal aplicar a referida multa isolada, pois ela não se destina a punir casos de
infrações apuradas e relacionadas à omissão de receita, deduções indevidas de despesas,
exclusões não autorizadas ou falta de adição ao lucro líquido. Nessas infrações, devem
ser aplicada apenas a multa de ofício.
Fl. 1131
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Fl. 29 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Esta multa isolada foi instituída para punir contribuintes que, tendo optado pelo lucro
real anual para cálculo do IRPJ e da CSLL, deixavam de recolher as estimativas
mensais. É que encerrado o ano base, já não é juridicamente possível exigir as
estimativas, vez que elas possuem natureza de antecipação do tributo a ser apurado no
final do período. Assim, encerrado o período, o Fisco só pode exigir o valor devido e
não as antecipações.”
Desta forma, pode-se concluir que impor uma multa pelo não recolhimento do
tributo apurado, conforme lançamento de ofício que apura IRPJ e CSLL devidos ao final do ano-
calendário e impor sanção pelo recolhimento a menor das antecipações devidas, relativamente
aos mesmos tributos, é penalizar o mesmo contribuinte duas vezes por ter deixado de recolher
integralmente o tributo devido. Portanto, nestes casos, uma penalidade é excludente da outra.
Outro fato que deve ser considerado é, imaginemos, que um contribuinte optante
pelo lucro real, faça as suas antecipações somente com base na receita liquida tributável e após
três anos seja autuado com a glosa de despesas e receba uma multa de ofício, bem como a multa
isolada também sobre essas glosas. Essa multa isolada deve existir? Claro que não, pois o
contribuinte já realizou suas antecipações e a única multa que deve existir é a multa de ofício.
Assim, é inegável que no caso em análise a fiscalização lançou as multas isoladas
pelo não pagamento das estimativas recalculadas como decorrência das infrações autuadas, veja
o relatório da fiscalização:
“Após consideradas as infrações apuradas, verificou-se por fim que a fiscalizada
incorreu na hipótese prevista no inciso II, alínea “b”, do art. 44 da Lei 9.430/96, qual
seja, a existência de valores devidos e não pagos a título de estimativa/antecipação
mensal do IRJP e da CSLL, pelo que o lançamento de ofício abrangerá ainda a
aplicação da multa isolada determinada no referido dispositivo legal:”
Percebe-se que as mesmas infrações impactaram a apuração feita pela
fiscalização dos tributos devidos no final do ano-calendário, bem como as antecipações. Trata-se,
portanto, de concomitância.
Logo, VOTO POR DAR PROVIMENTO ao recurso voluntário pelo
cancelamento da multa isolada, uma vez que as multas isoladas e de ofício emergem de um único
fato: as glosas e adições decorrentes das mesmas infrações apuradas pela fiscalização.
Conclusão
Voto:
1 – Por afastar a concomitância entre processo administrativo fiscal e processo
judicial, pois não há observação de todos os requisitos para identificação da concomitância;
2 – POR NÃO DAR PROVIMENTO ao recurso voluntário pela nulidade do auto
de infração, pois não foi identificado cerceamento do direito à defesa, bem como o erro na
interpretação do fato ou do direito é matéria de mérito e não preliminar (nulidade);
3 – POR DAR PROVIMENTO ao recurso voluntário no tocante ao ágio, tendo
em vista que ele foi gerado em decorrência da reorganização societária das empresas GERDAU,
da efetiva valorização das correspondentes participações societárias, atestada por laudo técnico e
ingresso de terceiros na correspondente pessoa jurídica, com aporte de capital na mesma medida,
Fl. 1132
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Fl. 30 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

nos exatos termos em que permitidos pela legislação tributária aplicável, sem qualquer vício,
válido e eficaz para todos os efeitos fiscais;
4 – POR NÃO DAR PROVIMENTO ao recurso voluntário e manter as glosas das
despesas com multas por infrações e doações/patrocínios culturais lastreados no art. 18 da lei
8.313/91, pois essas não são dedutíveis na apuração da base de cálculo da CSLL.
5 – POR DAR PROVIMENTO, para que o processo retorne a Unidade de Origem
para que a fiscalização revise o IRPJ e CSLL devidos nos moldes decido por esse colegiado e,
assim deduza os incentivos fiscais pleiteados pela Recorrente nos termos da legislação atinente e,
se for o caso, seguir novamente o rito do processo administrativo fiscal se houver alguma
contestação do resultado desta reapuração.
6 – POR DAR PROVIMENTO ao recurso voluntário pelo cancelamento da multa
isolada, pois é incabível a aplicação simultânea sobre a mesma infração da multa isolada pelo
não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da multa de ofício
concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-
calendário.
É como eu voto.
Antônio Paulo Machado Gomes

Voto Vencedor
Conselheiro Luciano Bernart, Redator Designado.

I.
Operações societárias e ágio
1. Em que pese os bons argumentos e a exímia fundamentação do Relator em
todas as matérias, a maioria dos membros desta Turma entendeu que, na parte sobre o ágio, o
desfecho deveria ser diferente, cabendo a este Redator tal parte sobre o voto vencedor.
2. Antes de adentrar à análise do caso concreto, cumpre constatar, a partir do
exame dos arts. 7o e 8o da Lei 9.532/98 e demais dispositivos aplicáveis aos fatos, que existem
duas situações, antagônicas, previstas pela legislação. A primeira delas é a realização de ágio
interno, na qual o ágio é gerado artificialmente, com o intuito de obter o benefício fiscal. Um dos
casos mais comuns da geração do ágio interno sucede quando a sociedade adquirida já fazia
parte do grupo econômico que pretende obter o benefício. Ou seja, como a legislação prevê que
para a possibilidade da amortização do ágio é necessário que: a) pessoa jurídica absorva o
patrimônio de outra em virtude de incorporação, fusão ou cisão; b) que haja participação
societária preexistente entre as pessoas jurídicas da citada operação de incorporação, fusão ou
cisão; faltar-se-ia nesta situação a absorção de uma pessoa jurídica por outra. Por mais que,
Fl. 1133
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

contabilmente, haja a obrigação de registrar eventual ágio proveniente de operações internas de
grupo econômico, juridicamente se entende que a aquisição, e até a absorção, de uma pessoa
jurídica por outra não pode ser feita apenas sob o aspecto formal, mas deve também ser feita sob
o aspecto econômico-material. Assumir que a mera aquisição formal de participação, e posterior
incorporação, fusão ou cisão, de pessoa jurídica gera ágio que pode ser amortizado nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, seria admitir que os contribuintes pudessem criar
artificialmente, e quando lhes aprouvesse, ágio para amortizar seus tributos. Além de ser algo
incompatível com os dispositivos legais em comento, seria também contrário ao fundamento
para criação da norma que atribui o benefício ao contribuinte. Entende-se ainda que a publicação
da MP 627/13, convertida na Lei 12.973/14, por meio dos artigos 21 e 22 respectivamente, veio
a consolidar expressamente a interpretação que já deveria ser aplicada sobre a Lei 9.532/98, que
proíbe o uso da vantagem quando a aquisição de participação societária for feita entre
dependentes. A segunda situação, antagônica à primeira, ocorre com efetiva aquisição com ágio
por parte de pessoa jurídica de participação societária de outra, independentes entre si e com a
posterior incorporação, cisão ou fusão..
3. No caso em questão, constata-se que o ágio decorreu de operações societárias
internas, de sociedades que já eram controladas por um mesmo grupo econômico. Apesar de não
haver qualquer ilegalidade no âmbito civil-empresarial, eventualmente contábil, o que
efetivamente houve foi o deslocamento de bens, e, posteriormente, a respectiva incorporação e
cisão entre sociedades. Observa-se que não houve uma aquisição, no sentido mais comum do
instituto, mas sim o aumento de capital social. Ou seja, o que houve foi uma alocação de
patrimônio de uma sociedade para outra ou outras, mas sempre dentro do mesmo grupo
econômico. Partindo deste ponto de vista, é de se reconhecer que a situação se encaixa
objetivamente no primeiro caso descrito acima, o qual indica ágio interno. Como já mencionado,
não se entende ser possível a interpretação de que a lei permita que operações realizadas
estritamente dentro do âmbito de um grupo sejam utilizadas para aproveitamento de vantagem
fiscal. Assim, não devem ser os respectivos argumentos acolhidos.
(documento assinado digitalmente)
Luciano Bernart
Voto Vencedor
Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda, Redator Designado
Por divergir do Ilustre Relator sobre a possibilidade da concomitância da
aplicação da multa de ofício e da multa isolada pelo não pagamento das estimativas, passo a
redigir, apenas sobre este ponto específico, o seguinte voto, adotando o mesmo que a Relatora do
Acórdão n° 9101-002.750 – CSRF / 1a Turma, Adriana Gomes Rêgo, por possuir o mesmo
entendimento:
No mérito, a questão a ser dirimida no presente recurso diz respeito à possibilidade de
serem aplicadas, simultaneamente, a multa isolada pela falta de recolhimento de
Fl. 1134
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

estimativas mensais, e a multa de ofício pela falta de recolhimento do tributo devido no
ajuste anual.
A lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus
resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a
pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que
antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base
na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução.
Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar
pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo
estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos
percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei
no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de
junho de 1995.
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base
no lucro da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
[...]
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo com as
regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade anual, desde
que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real anualmente,
sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos mensais a título de
estimativas.
Como se vê nos autos de infração de IRPJ e CSLL (e-fls. 955 e ss), a multa isolada
aplicada pela falta de recolhimento das estimativas mensais desses tributos teve fulcro
Fl. 1135
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Fl. 33 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, mais precisamente em seu inciso II, alínea "b", com
as modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
A exigência da multa isolada foi mantida pela autoridade julgadora de 1a Instância, mas,
no julgamento do Recurso Voluntário, o colegiado a quo, por maioria de votos, acatou
as alegações da autuada e exonerou a multa isolada exigida nestes autos por entender
que (i) "em razão de uma mesma conduta (recolhimento a menor do IRPJ e da CSLL no
ano calendário de 2008 em razão de dedução indevida), foram aplicadas duas
penalidades distintas contra a recorrente (multa isolada e multa de ofício)"; (ii) "o dever
de antecipar apenas existe enquanto houver uma obrigação a ser antecipada (isto é,
enquanto ainda não tiver ocorrido o fato gerador do IRPJ e da CSLL), é forçoso concluir
que a base imponível da multa isolada desaparece após o final do exercício (momento
da ocorrência do fato gerador), deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa
penalidade".
Todavia, discordo de tal entendimento porque vislumbro que as penalidades exigidas
são autônomas e incidem sobre infrações distintas.
A exemplo do que argumenta a Contribuinte em suas contrarrazões, há aqueles que
alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida
Provisória no 351, de 2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488, de 2007, não
teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas
reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao
tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam que a própria Exposição de
Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração
do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto,
tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas
hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão
ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência
da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem
o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de
cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas
subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo,
o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na
qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
Fl. 1136
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição.
Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
Fl. 1137
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I ­ (revogado);
II ­ (revogado);
III ­ (revogado);
IV ­ (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no
9101-001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de
2013, no 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de
fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 pela
Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Fl. 1138
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é
a questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se
um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430,
de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a
multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se
fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi
feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
Fl. 1139
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam
o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material
(verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da
relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final
do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de
antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre a data em que
a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. A falta de
recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao
final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos
apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subsequente.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012
[...]
Fl. 1140
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

ANEXO ÚNICO
[...]
II- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a
TURMA DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de 01/06/2009;
3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a
TURMA DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008; 9202­00.699, de
13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
PORTARIA No- 18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
Até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de
ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101­001203, de 22/11/11;
9101­001238, de 21/11/11; 9101­001307, de 24/04/12; 1402­001.217, de
04/10/12; 1102­00748, de 09/05/12; 1803­001263, de 10/04/12.
Fl. 1141
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101­001.261, de 22/11/2011; 9101­001.203, de
17/10/2011; 9101­001.238, de 21/11/2011; 9101­001.307, de 24/04/2012;
1402­001.217, de 04/10/2012; 1102­00.748, de 09/05/2012; 1803­001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no
351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Fl. 1142
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares à parcela do litígio já
pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E
MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante
de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA
DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM
MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A
COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por
falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio
exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Fl. 1143
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA
DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A
COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por
falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio
exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever
de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
Fl. 1144
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA.
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com
multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base
de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo
critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da
alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles,
propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da
súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o
princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade
concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer
referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do
texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante
extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das consequências
do entendimento sumulado.
Da mesma forma que faz a Contribuinte em suas contrarrazões, há quem
argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal
seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias
o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada
sobre o tributo devido ao final do ano calendário, prestigiando o bem jurídico
mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de
fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para
imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas
representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas
Fl. 1145
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em
se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto,
com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na
condução do Acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual
acerca das sanções em matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de
o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também,
norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação
acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória
sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de
natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em
matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código
Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1o A obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de
tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente. § 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem
por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação
principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é
aquela que possui características administrativas, na medida em que as
respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração
tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O
dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória,
ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor
devido converte-se em obrigação principal. Vale ldestacar que, mesmo
ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo
administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a
aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que
visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou
seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem
à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por
objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou,
ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados
representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a
natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da
norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto
destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da
proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
Fl. 1146
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para
buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico.
A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada
considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral,
como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar
proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da
proporcionalidade constitui um instrumento normativo constitucional através
do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das
autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção,
através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos
objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição
concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida
a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o
Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo
não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir.
Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas.
Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal,
houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de
cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS
ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o da
Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende
dos seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO

ANTECIPADO.
ESTIMATIVA.
TAXA
SELIC.
INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o
pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n.
9430/96" (AgRg no REsp 694278-RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ
de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento
indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
Fl. 1147
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC ­ Relator
Ministro João Otávio de Noronha - Segunda Turma - Data do Julgamento
19/09/2006 - DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 - Relator Ministro
Humberto Martins - Segunda Turma - DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto,
infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em
razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de
pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia
que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que
não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou
seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a
qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na
medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser
considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente
apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois
evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente
administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária
dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que
trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa
isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto
assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e,
embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não
se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer
ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como
decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão
do valor dos tributos devidos e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art.
113, §2o do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também
da arrecadação dos tributos.
Fl. 1148
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima
citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e
distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a
aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente
devido ao final do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão
do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido
no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II,
DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007).
EXIGÊNCIA

CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE
NO
CASO.
PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp
1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe
24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
As contrarrazões oferecidas pela Contribuinte, aliás, fazem referência ao REsp
1.496.354/PR, mencionado na ementa acima. Todavia, referidos julgados não são de
observância obrigatória na forma do art. 62, §1o, inciso II, alínea "b" do Anexo II
do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal
é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da
segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora
subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente
a partir do encerramento do ano calendário. Favorece, assim, o sujeito passivo
que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do
ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem econômica em relação a outro
sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de
apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral
dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o
encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da
consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada
pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do Acórdão no
1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da
consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de
conflitos aparentes de normaspenais, ou seja, situações em que duas ou
mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não
é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do
art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se
aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei
tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse
dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 - que elaborou o
texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto
Fl. 1149
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão
Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário
não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513
dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal
tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se
assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é
difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de
aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma
tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto,
como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do
art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e
normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as
regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram
instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a
qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o
ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo
analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito,
p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios
específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das
normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar,
ou não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No
silêncio, ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito
Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente,
duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas
penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que
dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas
ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI – Da
Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a
elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078,
de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções
[administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade
administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas
cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de
procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao
acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo
quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade
administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei,
ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da
proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a
absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da
violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é
a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma
autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o
crime que figura como delito-meio ou delito fim.
Fl. 1150
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um
parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996), tornou-se
um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei no
9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente,
que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente,
às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a
entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de
haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se
fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito
passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao
critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da
multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada
ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se
confunde com aquela. (grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do
lucro tributável.
Fl. 1151
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na
redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível interpretar que
a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A
redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes
multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário
correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado
lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I
do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto
de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as
infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração
da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento
imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do
lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada,
por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis,
especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem,
necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou
na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática,
portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela
repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das
obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com
finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza
Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar
conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer
conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito
aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente
incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas
situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo
devido; a segunda, a não observância das normas do regime de
recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém,
optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base
estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base
estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme
dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre
unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das
normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV
do § 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da
estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem
jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do
governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não
observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que
ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco
Fl. 1152
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos
no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, alem dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes
pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e
momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos
visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o
fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo,
impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há
um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada
pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é
uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento
de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do
fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não
guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa.
Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um
saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações
tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela
são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente
a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não
existe conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento
de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor. Se o recolhimento não for
promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a
multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que
antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor
Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois
das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado - no caso,
mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da
Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996) - , representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser
observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além
disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe
ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser
analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível
afastar a aplicação da súmula.
Fl. 1153
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca
de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430,
de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no
Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre
a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no
caso, a aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 §
1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no
ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo
legal apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as
bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre
parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de
CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento
sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do
ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e
correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve
subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e
1803-001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento
de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final
do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo
subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente
interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de
estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de
multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam se à
identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a
apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de
recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos no 1402-001.217 e
1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base,
ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base
de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para
identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da
penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases
estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105
evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância,
permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance.
Fl. 1154
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente - estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento
parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases
negativas acima do limite legal - e assim resultaram em distintas bases para
aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em
relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$
94.130,67 - R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em
dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 1201-00.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais
intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato
gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido
na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base
tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base
estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa
à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$
3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18 – R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi
absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a
multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto,
a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplicá-la a casos distintos. Assim,
a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o
entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo
significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere
liberdade interpretativa ao julgador.
Como visto, no caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo ambas as
multas devidas.
Entendeu o Colegiado a quo, ainda, que "a base imponível da multa isolada desaparece
após o final do exercício (momento da ocorrência do fato gerador), deixando de ser
possível, portanto, a aplicação dessa penalidade".
Fl. 1155
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 1402-006.322 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720556/2018-61

Divirjo, no entanto, de tal entendimento, uma vez que evidência suficiente de que a
multa isolada pode ser aplicada depois do encerramento do ano-calendário
permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, no
sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente. Nestes termos, a lei afirma a aplicação da multa ainda
que a apuração final revele a inexistência de tributo devido sobre o lucro apurado.
Ademais, a utilização da expressão "ainda que" deixa patente o cabimento da
multa isolada mesmo se houver tributo devido ao final do ano-calendário, hipótese na
qual seria devida, também, a multa proporcional estipulada na nova redação do inciso I
do art. 44, da Lei no 9.430, de 1996.
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário somente
se sujeita a encargos a partir de seu vencimento. Logo, para desconstituir a infração de
falta de recolhimento de estimativas, o sujeito passivo deve recolher as
antecipações em atraso com os encargos pertinentes desde seu vencimento mensal.
O recolhimento do tributo devido no ajuste anual, mesmo acrescido dos
correspondentes encargos, não repara o prejuízo causado ao fluxo de caixa da União
que, na regra geral de tributação, receberia trimestralmente o ingresso dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Assim, irrelevante o argumento da recorrida de que "durante o ano calendário de
2008, apurou o IRPJ e CSLL devidos estimativamente, e os recolheu" ou de que não
teria infringido ao art. 2o da Lei no 9.430/96. Ao deduzir despesa considerada
não necessária, comum ou usual, fez o recolhimento a menor das estimativas mensais,
implicando no descumprimento da obrigação acessória.
Assinale-se, por fim, que a conjugação dos argumentos contrário à aplicação da multa
isolada depois do encerramento do ano-calendário e favorável à adoção do princípio da
consunção resultaria em cenário no qual a falta de recolhimento de estimativas
somente seria punida se a infração fosse constatada antes do encerramento do
ano-calendário, interpretação que praticamente nega eficácia ao dispositivo legal11
e confere significativa vantagem à opção pelo lucro real anual em detrimento à regra
geral de apuração trimestral do lucro tributável.
Deve, portanto, o recurso fazendário ser acolhido, reformando-se o acórdão
recorrido para reconhecer a possibilidade de aplicação simultânea (ou concomitante) da
multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurados ao final do
ano-calendário e das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas mensais
desses tributos.
Desta maneira, por todo exposto acima, entendo que é completamente possível a
concomitância das multas de ofício e de estimativas não pagas lançadas após a vigência da MP
351/2007.
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Iabrudi Catunda

Fl. 1156
DF CARF MF
Original