Tribunal: CARF
Processo: 13896.000529/2009-84
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CLAUDIA BORGES DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-02-02
Data de publicação: 2023-03-13

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
OPERADORA DE PLANO ODONTOLÓGICO. VALORES REPASSADOS AOS PROFISSIONAIS QUE PRESTAM SERVIÇOS AOS PACIENTES. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. NÃO INCIDÊNCIA.
Não incide contribuição previdenciária sobre os valores repassados pelas operadoras de plano de saúde aos dentistas credenciados que prestam serviços aos pacientes da operadora.
CONTRIBUIÇÕES INCIDENTES SOBRE O VALOR BRUTO DA NOTA FISCAL OU FATURA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO POR MEIO DE COOPERATIVAS. ART. 22, IV, DA LEI No 8.212/91. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. VINCULAÇÃO DO CARF.
A contribuição devida à seguridade social incidente sobre 15% do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços desenvolvidos por cooperativas, prevista no art. 22, IV, da Lei no 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.876/99, foi declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal (RE no 595.838/SP - Tema 166).
PROFISSIONAIS CREDENCIADOS AOS PLANOS ODONTOLÓGICOS. VÍNCULO DE EMPREGO DIRETO COM A OPERADORA. DEMONSTRAÇÃO.
Demonstrado o pagamento de remuneração pelo sujeito passivo aos contribuintes individuais este compõe o salário de contribuição previdenciária.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ENTREGA DE GFIP COM DADOS OMISSOS. CFL 68. VINCULAÇÃO AO LANÇAMENTO DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL.
A apresentação de GFIP com dados não correspondentes a todos os fatos geradores sujeita o contribuinte à multa correspondente a 100% do valor devido relativo à contribuição não declarada. Tratando-se de autuação decorrente do descumprimento de obrigação tributária acessória vinculada à obrigação principal, deve ser replicado, no julgamento do processo relativo ao descumprimento de obrigação acessória, o resultado do julgamento do processo atinente ao descumprimento da obrigação tributária principal, que se constitui em questão antecedente ao dever instrumental.
Recurso Voluntário parcialmente procedente
Crédito Tributário mantido em parte

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13896.000529/2009-84
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-011.039 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
2 de fevereiro de 2023
Recorrente
PRODENT - ASSISTENCIA ODONTOLOGICA LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
OPERADORA DE PLANO ODONTOLÓGICO. VALORES REPASSADOS
AOS PROFISSIONAIS QUE PRESTAM SERVIÇOS AOS PACIENTES.
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. NÃO INCIDÊNCIA.
Não incide contribuição previdenciária sobre os valores repassados pelas operadoras
de plano de saúde aos dentistas credenciados que prestam serviços aos pacientes da
operadora.
CONTRIBUIÇÕES INCIDENTES SOBRE O VALOR BRUTO DA NOTA
FISCAL OU FATURA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO POR MEIO DE
COOPERATIVAS. ART. 22, IV, DA LEI No 8.212/91. DECLARAÇÃO DE
INCONSTITUCIONALIDADE. VINCULAÇÃO DO CARF.
A contribuição devida à seguridade social incidente sobre 15% do valor bruto
da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços desenvolvidos por
cooperativas, prevista no art. 22, IV, da Lei no 8.212/91, com a redação dada
pela Lei 9.876/99, foi declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal
Federal (RE no 595.838/SP - Tema 166).
PROFISSIONAIS CREDENCIADOS AOS PLANOS ODONTOLÓGICOS.
VÍNCULO
DE
EMPREGO
DIRETO
COM
A
OPERADORA.
DEMONSTRAÇÃO.
Demonstrado o pagamento de remuneração pelo sujeito passivo aos
contribuintes individuais este compõe o salário de contribuição previdenciária.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ENTREGA DE GFIP COM DADOS
OMISSOS. CFL 68. VINCULAÇÃO AO LANÇAMENTO DA OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL.
A apresentação de GFIP com dados não correspondentes a todos os fatos
geradores sujeita o contribuinte à multa correspondente a 100% do valor
devido relativo à contribuição não declarada. Tratando-se de autuação
decorrente do descumprimento de obrigação tributária acessória vinculada à
obrigação principal, deve ser replicado, no julgamento do processo relativo ao
descumprimento de obrigação acessória, o resultado do julgamento do processo
atinente ao descumprimento da obrigação tributária principal, que se constitui
em questão antecedente ao dever instrumental.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13896.000529/2009-84
Fl. 1475
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-011.039 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.000529/2009-84

Recurso Voluntário parcialmente procedente
Crédito Tributário mantido em parte

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar parcial provimento
ao recurso voluntário interposto, mantendo-se o crédito constituído referente ao DEBCAD no
37.199.567-1 e respectivo reflexo no DEBCAD no 37.199.571-0 (CFL 68). Vencidos os
conselheiros Gregório Rechmann Júnior e Ana Cláudia Borges de Oliveira (relatora), que deram-
lhe provimento. O conselheiro Rodrigo Duarte Firmino foi designado redator do voto vencedor.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ana Claudia Borges de Oliveira – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Duarte Firmino - Redator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Claudia Borges de
Oliveira (Relatora), Francisco Ibiapino Luz (Presidente), Gregório Rechmann Junior, José
Marcio Bittes, Rodrigo Duarte Firmino e Thiago Duca Amoni (suplente convocado).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário em face do Acórdão no 05-30.195 (fls. 1.212 a
1235), que julgou parcialmente procedente a impugnação e manteve em parte o crédito tributário
constituído por meio dos Autos de Infração DEBCAD no 37.199.566-3 e no 37.199.567-1 e
improcedentes, com manutenção dos créditos tributários lançados, em relação aos DEBCADs no
37.199.568-0, no 37.199.569-8, no 37.199.570-1 e no 37.199.571-0.
Em 19/11/2009, a DRJ converteu o julgamento em diligência (Resolução no 2.710
– fls. 868 a 871), como resposta veio o Relatório complementar de Diligência Fiscal (fls. 1.194 a
1.200).
Intimado, o contribuinte apresentou manifestação (fls. 1.208 a 1.210).
O Acórdão no 05-30.195 restou assim ementado (fls. 1.212 e 1.213):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
OPERADOR
DE
PLANO
DE
ASSISTÊNCIA À SAÚDE (SERVIÇOS ODONTOLÓGICOS). PROCESSOS
APENSADOS
Conforme procedimento adotado por esta Turma de Julgamento, havendo processos
apensados, estes serão objeto de decisão neste mesmo Acórdão.
CARACTERIZAÇÃO DE CONTRIBUINTE INDIVIDUAL
Fl. 1476
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-011.039 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.000529/2009-84

O Contribuinte, operador de plano de assistência odontológica, deve ser considerado o
efetivo contratante dos serviços odontológicos, havendo perfeita consonância do
lançamento com as disposições legais pertinentes: letra "a" do inciso I do art. 195 da
Constituição Federal, assim como com as disposições correlatas da Lei 8.212/1991
(artigos 12 e 22).
APURAÇÃO DO TETO DO SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO, PARA EFEITO DE
RETENÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES DE CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS
Havendo expressa disposição legal, que atribui ao Contribuinte tal obrigação (Instrução
Normativa RFB 971/2009, artigo 67), não é possível transferi-la à Administração
Tributária.
AJUSTE DA BASE DE CÁLCULO - CONTRIBUIÇÕES SOBRE PAGAMENTOS A
DENTISTAS E COOPERATIVAS DE TRABALHO QUE PRESTAM SERVIÇOS
ODONTOLÓGICOS
Nos termos das disposições legais pertinentes, impõe-se a retificação do lançamento
fiscal nos casos de contribuições sobre pagamentos a dentistas e cooperativas de
trabalho que prestam serviços odontológicos.
CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS REALIZADOS COM CESSÃO DE MÃO-DE
OBRA
A falta de caracterização da forma como os serviços foram efetivamente prestados
determina a improcedência do respectivo e específico levantamento.
OBRIGAÇÃO DE PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÕES POR ARQUIVOS DIGITAIS
Os fatos circunstâncias que podem ser extraídas dos autos evidenciam claramente a
obrigatoriedade de prestação de informações por arquivos digitais, prevista na Lei
10.666/2003.
PROTESTO POR PRODUÇÃO DE PROVAS
Da oportuna, tempestiva e regular produção de provas no processo administrativo fiscal,
trata o artigo 16 do Decreto 70.235/1972.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
O contribuinte foi cientificado em 11/10/2010 (fl. 1.259) e apresentou 6 (seis)
recursos voluntário, um para cada auto de infração, em 11/11/2010 (fls. 1.260 a 1.364).
Em maio de 2019, o contribuinte informou nos autos que realizou o pagamento
dos débitos referentes aos DEBCADs no 37.199.569-8 (Processo no 13896.000532/2009-06);
37.199.570-1
(Processo
no
13896.000533/2009-42)
e
37.199.568-0
(Processo
no
13896.000531/2009-53) (fls. 1.372 a 1.386).
Em outubro de 2019, foram desapensados destes autos os três processos que o
contribuinte informou o pagamento (fls. 1.369 a 1.371). Assim, dos 6 Autos de Infração, 3
vieram para julgamento (Autos de Infração DEBCAD no 37.199.566-3; no 37.199.567-1 e no
37.199.571-0).
Na sessão de 12/07/2021, esta mesma Turma julgadora, por unanimidade,
converteu o julgamento em diligência para que a Unidade de Origem da Secretaria especial da
Receita Federal do Brasil analisasse os documentos anexados após o recurso voluntário,
informando se os pagamentos satisfazem a obrigação tributária, bem como informando se para
os DEBCADs no 37.199.566-3; no 37.199.567-1 e no 37.199.571-0 o contribuinte realizou o
pagamento ou incluiu os débitos em parcelamento (Resolução no 2402-001.041 – fls. 1.387 a
1.390).
Fl. 1477
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-011.039 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.000529/2009-84

Em resposta, sobrevieram os documentos (fls. 1.392 a 1.405) informando que para
os 3 Autos de Infração que vieram a julgamento, não houve pagamento, nem pedido de
parcelamento.
Intimado, o contribuinte apresentou manifestação (fls. 1.1412 a 1.428) aduzindo
que o primeiro questionando da Resolução proposta não foi respondido; inconstitucionalidade da
contribuição sobre pagamento a cooperativas; e, no mérito, a improcedência do lançamento.
A Unidade de Origem apresentou novos documentos (fls. 1.444 a 1.448)
informando que os pagamentos feitos pelo contribuinte quanto aos DEBCAD no 37.199.569-8;
37.199.570-1 e 37.199.568-0 foram suficientes para a liquidação dos débitos.
Intimado, o contribuinte apresentou manifestação em concordância com o
despacho complementar (fls. 1.454 a 1.455).
Os autos vieram a julgamento.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Ana Claudia Borges de Oliveira, Relatora.
Da admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria.
Das alegações recursais
1. Da Extinção Parcial do Crédito Tributário
Conforme relatado, por meio do Acórdão no 05-30.195 (fls. 1.212 a 1235), a DRJ
julgou, conjuntamente, seis Autos de Infração lavrados em face do recorrente, estando o feito na
seguinte situação:

DEBCAD
Processo
Obrigação
Lançamento
Decisão DRJ
Pagamento
37.199.566-3
13896.000529/2009-
84
Principal
Contribuições da
empresa sobre
remuneração dos
contribuintes
individuais, pagamento
à cooperativas de
trabalho e retenção
sobre serviços com
cessão de mão-de-obra
Manteve em
parte: ajuste na
BC e exclusão
das contribuições
relativas às
retenções nos
casos de
prestação de
serviços por
cessão de mão de
obra.
Não
37.199.567-1
13896.000530/2009-
17
Principal
Contribuições dos
segurados (contribuintes
individuais) retenções
Manteve em
parte: ajuste na
BC (art. 227 da
IN SRP 3/2005)
Não
Fl. 1478
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-011.039 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.000529/2009-84

37.199.571-0
13896.000534/2009-
97
Acessória
Apresentar GFIP com
dados não
correspondentes a todos
os FGs
Impugnação
improcedente
Não

37.199.568-0
13896.000531/2009-
53
Acessória
Deixar de preparar
folhas de pagamento
Impugnação
improcedente
PAGO
37.199.569-8
13896.000532/2009-
06
Acessória
Deixar de prestar à RFB
todas as informações
contábeis
Impugnação
improcedente
PAGO
37.199.570-1
13896.000533/2009-
42
Acessória
Deixar de arrecadar as
contribuições dos
contribuintes
individuais
Impugnação
improcedente
PAGO

Dispõe o Código Tributário Nacional que o pagamento feito pelo contribuinte é
causa de extinção do crédito tributário – art. 156, inciso I. Ao lado disso, a extinção sem ressalva
do débito, por qualquer de suas modalidades, importa a desistência do recurso interposto,
conforme determina o art. 78, §§ 2o e 3o, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria
MF no 343/2015.
Em resposta complementar à Resolução proposta por esta Turma, a Unidade de
Origem informou (fls. 1.444 a 1.448) que os pagamentos feitos pelo contribuinte quanto aos
DEBCAD no 37.199.569-8; 37.199.570-1 e 37.199.568-0 foram suficientes para a liquidação dos
débitos.
Veio a julgamento, portanto, os Autos de Infração DEBCAD no 37.199.566-3; no
37.199.567-1 e no 37.199.571-0.
2. Do Auto de Infração DEBCAD no 37.199.566-3 (Processo no
13896.000529/2009-84)
O Auto de Infração DEBCAD no 37.199.566-3 (fls. 5 a 26), foi consolidado em
1o/04/2009, no valor de R$ 887.988,07, relativo às contribuições devidas à segurada social (i)
incidentes sobre a remuneração dos contribuintes individuais; (ii) valores pagos a cooperativas
de trabalho, ambos no período de 01/2004 a 12/2004 e; (iii) sobre os valores pagos por serviços
terceirizados prestados com cessão-de-mão de obra sujeitos à retenção, nas competências 01 a
05/2004, correspondentes às contribuições a cargo da empresa, nos termos do Relatório Fiscal
(fls. 209 a 215).
Impugnação às fls. 420 a 454.
O Acórdão proferido pela DRJ manteve em parte o lançamento concluindo pelo
ajuste na base de cálculo e exclusão das contribuições relativas às retenções nos casos de
prestação de serviços por cessão de mão de obra.
No Recurso Voluntário (fls. 1262 a 1280), o recorrente sustenta que (i) é apenas
operadora de planos privados de assistência odontológica sem, contudo, prestar diretamente os
serviços em rede própria de assistência; (ii) inexigibilidade de contribuições incidentes sobre os
Fl. 1479
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-011.039 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.000529/2009-84

pagamentos realizados aos profissionais credenciados, em razão do repasse da indenização
devida pelos custos assistências incorridos pelos beneficiários de seus planos; (iii)
inexigibilidade da contribuição de 15% sobre o valor bruto da nota fiscal de prestação de
serviços emitidas por cooperativas de trabalho.
2.1 Das contribuições incidentes sobre a remuneração dos contribuintes
individuais
Como relatado, o recorrente sustenta a inexigibilidade de contribuições incidentes
sobre os pagamentos realizados aos profissionais credenciados, em razão do repasse da
indenização devida pelos custos assistências incorridos pelos beneficiários de seus planos, uma
vez que é apenas operadora de planos de assistência odontológica e não realiza a prestação dos
serviços em rede de assistência.
Consta no Relatório Fiscal (fl. 212) que o lançamento ocorreu sob o fundamento
de que “Prevalece, então, a relação jurídica entre a operadora, contratante, e os profissionais
odontologistas e outros, contratados, que prestam serviço à contratante, ainda que o serviço
prestado seja em benefício de um terceiro, estipulado pela operadora e por esta remunerado”.
O Superior Tribunal de Justiça consolidou o entendimento de que não cabe às
operadoras de planos de saúde o recolhimento das contribuições previdenciárias referentes aos
valores repassados aos médicos que prestam serviços a seus clientes. Nesse sentido:
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. OPERADORA DE PLANO
DE SAÚDE. VALORES REPASSADOS AOS MÉDICOS CREDENCIADOS. NÃO
INCIDÊNCIA. PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMAS DA PRIMEIRA SEÇÃO.
I - Na origem, trata-se de ação que objetiva a declaração de inexistência de relação
jurídico-tributária entre as partes, desobrigando o recolhimento da contribuição prevista
no artigo 22, III, da Lei n. 8.212/1991, bem como eximir a retenção da contribuição
previdenciária incidente sobre a verba repassada a título de "produção especial" aos
cooperados em cargo de direção.
II - O Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento no sentido de que não cabe às
operadoras de planos de saúde o recolhimento das contribuições previdenciárias
referentes aos valores repassados aos médicos que prestam serviços a seus clientes.
Nesse sentido: AgRg no REsp 1.481.547/ES, Rel. Ministra MARGA TESSLER (JUÍZA
FEDERAL CONVOCADA DO TRF 4a REGIÃO), PRIMEIRA TURMA, DJe
19/5/2015; AgRg no REsp 1.375.479/RJ, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES,
PRIMEIRA TURMA, DJe 8/5/2014; AgRg no REsp no 1.427.532/SP, Relator Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe 26/3/2014; AgRg no
REsp 1333585/RJ, Rel. Ministra DIVA MALERBI (DESEMBARGADORA
CONVOCADA TRF 3a REGIÃO), SEGUNDA TURMA, julgado em 19/04/2016, DJe
27/04/2016.
III - Agravo interno improvido
(AgInt no AREsp n. 1.149.455/SP, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma,
julgado em 15/3/2018, DJe de 21/3/2018.)
O mesmo entendimento é adotado no CARF, como esclarece com propriedade o
Conselheiro Fernando Gomes Favacho, Relator do Acórdão no 2201-008.817:
Nos termos da relatoria do Conselheiro Dilson Jatahy Fonseca Neto no Acórdão
2202003.611 (fls. 2500 do Processo no 18050.008717/2008-3), em havendo mera
intermediação, o cadastro do odontólogo significa incluir seu nome em uma lista de
outros profissionais que são considerados aptos pela empresa e que aceitam atender os
pacientes por determinado valor. O tomador do serviço deve poder escolher entre os
profissionais habilitados no plano, e a seguradora deve oferecer um serviço de seguro
para seu contratante/segurado.
Fl. 1480
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-011.039 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.000529/2009-84

A divergência posta não se repete no Superior Tribunal de Justiça, que tem posição
firmada. No STJ, os julgados referem-se especificamente à diferenciação entre
operadoras de plano de saúde e cooperativas. Para aquele Tribunal, no pagamento de
cooperados há a incidência, mas no de profissionais contratados a operadoras de plano,
não há.
Veja-se o Recurso Especial 633.134/PR, de relatoria da Ministra Eliana Calmon, DJe
16/09/2008:
TRIBUTÁRIO.
COOPERATIVA
MÉDICA.
UNIMED.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA SOBRE A REMUNERAÇÃO PAGA AOS
MÉDICOS COOPERADOS. SITUAÇÃO DIVERSA DA HIPÓTESE DE EMPRESAS
OPERACIONALIZADORAS DE PLANOS DE SAÚDE. 1. A entidade cooperativa,
por ato negocial, capta recursos de terceiras pessoas que irão receber serviços médicos
prestados por sua intermediação. 2. Os profissionais médicos que atendem aos terceiros
não são por eles remunerados. Como associados à cooperativa dela recebem
remuneração. 3. As cooperativas são equiparadas à empresa para fins de aplicação da
legislação do custeio da Previdência Social. Assim, sobre os valores pagos mensalmente
aos médicos, os cooperados, incide contribuição previdenciária. Jurisprudência
pacificada do STJ. 4. Hipótese inteiramente distinta das empresas que
intermedeiam serviço médico. As empresas que operacionalizam planos de saúde
repassam a remuneração do profissional médico que foi contratado pelo plano e
age como substituta dos planos de saúde negociados por ela, sem qualquer outra
intermediação entre cliente e serviços médico-hospitalares. Nesse caso, não incide a
contribuição previdenciária. 5. No caso, a UNIMED constitui-se entidade
cooperativa, enquadrando-se na primeira hipótese. 6. Recurso especial não provido.
Nesse sentido, vide REsp 633.134, Min. Eliana Calmon, DJ 26/08/2008; REsp 975.220,
Min. Mauro Campbell Marques, DJ 05/08/2010; REsp 1.259.034/SC, Rel. Min. Mauro
Campbell Marques, DJ de 09/12/2011; REsp 987.342, Min. Arnaldo Esteves Lima, DJ
14/03/2013; REsp 1.150.168, Min. Castro Meira, DJ 04/06/2013; REsp 1.536.173, Min.
Regina Helena Costa, DJ 19/06/2015; REsp 1.201.032, Min. Regina Helena Costa, DJ
06/06/2016.
Cabe observar, finalizando a colação da divergência jurisprudencial, que é possível um
plano de saúde ter o dever de pagar a contribuição previdenciária, caso não tenha as
características de intermediadora. A subsunção do fato à norma é definida pelas
características presentes na relação entre plano e profissional, não havendo isenção da
prestadora unicamente por ser formalmente um plano de saúde.
Pelo voto constante em 1a instância:
Não se trata, pois, do caso em que o usuário possa livremente escolher o dentista,
em quaisquer circunstâncias (emergencial ou não; credenciado ou não); para
contratar quaisquer serviços de odontologia (sem limites de tipos, modalidades,
especialidades); sem quaisquer limites (carências e valores), pagando-os
diretamente e sendo reembolsados pelo operador.
Esta hipótese – absolutamente diferente do caso concreto poderia sim, eventualmente,
suscitar discussão da situação que o impugnante pretende caracterizar, inclusive quanto
à “natureza securitária” dos serviços prestados.
No caso, em análise, está claro que: o operador assume a obrigação de garantir ao
usuário o acesso a serviços de odontologia, segundo os limites e condições contratuais
que estabelece, e para prestar os serviços, entre as alternativas de que dispõe contratação
de pessoal próprio ou terceirizado, opta pela terceirização.
Noto que a exigência constante no Acórdão de 1a instância vai de encontro a definição
do conceito de plano de assistência à saúde trazido na Lei 9.656/1998, que dispõe sobre
os planos e seguros privados de assistência à saúde. O fato de o operador assumir a
obrigação de garantir ao usuário o acesso a serviços de odontologia, segundo os limites
e condições contratuais que estabelece, e que, para prestar os serviços, terceirize, não o
desconfigura como plano de saúde. Eis o texto de lei:
Fl. 1481
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-011.039 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.000529/2009-84

Art. 1o Submetem-se às disposições desta Lei as pessoas jurídicas de direito privado que
operam planos de assistência à saúde, sem prejuízo do cumprimento da legislação
específica que rege a sua atividade, adotando-se, para fins de aplicação das normas aqui
estabelecidas, as seguintes definições: (Redação dada pela Medida Provisória no 2.177-
44, de 2001)
I – Plano Privado de Assistência à Saúde: prestação continuada de serviços ou
cobertura de custos assistenciais a preço pré ou pós estabelecido, por prazo
indeterminado, com a finalidade de garantir, sem limite financeiro, a assistência à saúde,
pela faculdade de acesso e atendimento por profissionais ou serviços de saúde,
livremente escolhidos, integrantes ou não de rede credenciada, contratada ou
referenciada, visando a assistência médica, hospitalar e odontológica, a ser paga integral
ou parcialmente às expensas da operadora contratada, mediante reembolso ou
pagamento direto ao prestador, por conta e ordem do consumidor; (Incluído pela
Medida Provisória no 2.177-44, de 2001)
II – Operadora de Plano de Assistência à Saúde: pessoa jurídica constituída sob a
modalidade de sociedade civil ou comercial, cooperativa, ou entidade de autogestão,
que opere produto, serviço ou contrato de que trata o inciso I deste artigo; (Incluído pela
Medida Provisória no 2.177-44, de 2001)
O entendimento jurisprudencial é de que no critério pessoal da regra-matriz estão
cooperativas, mas não planos de saúde, visto que o trabalho fundamental dos planos de
saúde para com os credenciados é o de assegurar o pagamento a eles. Nas cooperativas,
os profissionais que atendem aos terceiros são cooperados e dela recebem remuneração.
Conforme a própria Lei 5.764/1981, que define a Política Nacional de Cooperativismo,
a cooperativa se distingue de outras sociedades por retorno das sobras líquidas do
exercício, singularidade de voto e sequer objetivam lucro. Impossível caracterizar a
Recorrente como equiparada a cooperativa.
Nos documentos “Contrato privado de assistência à saúde individual e/ou familiar” (fls.
383 a 399), bem como no “Condições gerais do contrato de prestação de serviços de
assistência odontológica coletiva empresarial” (fls. 400 a 423) aparece caracterizado o
plano de saúde. Todavia, não foram colacionados aos autos quaisquer contratos entre o
dentista e a operadora do plano. Este documento é essencial para a análise da relação
entre a ora Recorrente e os supostos contribuintes individuas remunerados por ela, ou,
entendido de outra forma, a relação de mero intermediador de valores entre os usuários
e os dentistas.
Entendo não haver necessidade de diligência pois, na Cláusula Primeira do
Contrato de Credenciamento para Prestação de Assistência Odontológica (fls. 557
do Processo 10580.733819/2012-79), encontramos “O presente contrato tem como
objetivo a prestação de serviços odontológicos pelo (a) CONTRATADO (A) aos
associados da PREVDONTO bem como aos seus dependentes legais devidamente
identificados”. E, na Cláusula Quinta, uma das sanções previstas é a glosa (letra
“a”) do valor a ser pago, o que pode ocorrer quando as informações sobre um
atendimento, fornecidas pelo prestador, não batem com o registro no banco de dados do
plano de saúde, o que difere de uma simples multa contratual prevista por não
cumprimento da obrigação.
Isto corrobora com o que a legislação normatiza sobre o plano privado de assistência à
saúde – mediante reembolso ou pagamento direto ao prestador, por conta e ordem do
consumidor. Entender que todo plano terceiriza o trabalho a ser prestado esvaziaria o
conteúdo pragmático do conceito de plano de saúde, os quais são diretamente
normatizados pela Lei 9.656/1998.
A comparação que a jurisprudência faz com as cooperativas faz sentido. Enquanto
nestas há uma união de profissionais de saúde com o objetivo de prestar um serviço, no
plano de saúde o pagamento da assistência é feita mediante reembolso ou por
pagamento direto ao prestador, por conta e ordem do consumidor. Cito parte do parecer
colacionado pela Recorrente, constante no item 2.8 (fls. 582 do Processo
10580.733819/2012-79):
Fl. 1482
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-011.039 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.000529/2009-84

No caso de reembolso, o consumidor faz pagamento prévio ao prestador e é
posteriormente reembolsado pela operadora. No caso de pagamento direto pela
operadora ao prestador, a operadora paga por conta e ordem do consumidor; assim, a
titularidade do valor a ser pago é do consumidor, e não da operadora. Esta apenas
repassa o valor ao prestador. Consequentemente, não há que se falar em recolhimento
de contribuição previdenciária nos pagamentos efetuados pelas OPERADORAS aos
REFERENCIADOS, já que não há prestação de serviço das OPERADORAS em favor
dos profissionais autônomos.
Tendo em vista que os pagamentos em questão não se subsomem à hipótese tributária
prevista na Lei 8.212/91 (contribuição previdenciária), e por conseguinte dos deveres de
retenção de tributos, voto pela reforma do acórdão, cancelando-se integralmente o auto
de infração relativo ao AI 51.056.240-0.
Ad
argumentandum,
observo
também,
através
do
Parecer
SEI
no
152/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, emitido pela Coordenação-Geral de Representação
Judicial da Fazenda Nacional da PGFN que:
Documento público. Ausência de sigilo.
Não incidência de contribuição previdenciária sobre os valores repassados pelas
operadoras de plano de saúde aos médicos e odontólogos credenciados que prestam
serviços aos pacientes segurados. Jurisprudência pacífica do Egrégio Superior Tribunal
de Justiça em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Aplicação do art. 19, II, da Lei
no 10.522, de 19 de julho de 2002, e do art. 5o do Decreto no 2.346, de 10 de outubro de
1997. Proposta de edição de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional.
(...)
Assim, presentes os pressupostos estabelecidos pelo art. 19, inciso II, da Lei no 10.522,
de 2002, c/c o art. 5o do Decreto no 2.346, de 1997, recomenda-se que o Procurador-
Geral da Fazenda Nacional autorize a não apresentação de contestação, a não
interposição de recursos e a desistência dos já interpostos, desde que inexista outro
fundamento relevante, nas ações judiciais baseadas no entendimento de que não caberia
às empresas operadoras de planos de saúde o recolhimento das contribuições
previdenciárias referentes aos valores repassados aos profissionais de saúde
credenciados, a exemplo de médicos e odontólogos, que prestam serviços a seus
clientes, por considerar que não haveria prestação de serviço em relação ao plano de
saúde.
Em havendo recomendação da própria PGFN para não prosseguir no feito, perde
sentido, a meu ver, o interesse do Conselho na manutenção da discussão quanto ao tema
da incidência da contribuição previdenciária guerreado no processo que originou a lide.
Nesse sentido:
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. VALORES REPASSADOS À DENTISTAS
CREDENCIADOS. OPERADORA DE PLANO DE SAÚDE. NÃO INCIDÊNCIA.
Não incide contribuição previdenciária sobre os valores repassados aos dentistas
credenciados pelas operadoras de plano de saúde, dada a característica de
intermediadora que paga por serviços odontológicos em nome e por conta das pessoas
seguradas. Previsão constante na Lei 9.656/1998, art. 1o, I.
ABATIMENTO DO MONTANTE PRINCIPAL. RECOLHIMENTO A MAIOR OU
INDEVIDO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO.
Sobre o pedido de consideração das Guias de Pagamento da Previdência Social (GPS)
para que sejam abatidos do montante principal ora cobrado, é preciso haver prova de
que houve recolhimento a maior ou indevido. Em não havendo tal recolhimento, não
cabe o pedido de compensação.
(Acórdão no 2201-008.817, Relator Conselheiro Fernando Gomes Favacho, Primeira
Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção, Publicado 08/08/2021)

Fl. 1483
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-011.039 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.000529/2009-84

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. VALORES REPASSADOS À DENTISTAS
CREDENCIADOS. OPERADORA DE PLANO DE SAÚDE. NÃO INCIDÊNCIA
Não incide contribuição previdenciária sobre os valores repassados aos dentistas
credenciados pelas operadoras de plano de saúde, posto que estas são meras
intermediárias, que pagam por serviços médicos hospitalares e/ou odontológicos em
nome e por conta das pessoas seguradas, estas sim tomadoras desses serviços.
(Acórdão no 2202-003.611, Relator Conselheiro Dilson Jatahy Fonseca Neto, Segunda
Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção, Publicado 14/03/2017)
Do exposto, devem ser excluídas do lançamento as contribuições incidentes
sobre a remuneração dos contribuintes individuais.
2.2 Da contribuição incidente sobre 15% do valor bruto da nota fiscal ou
fatura de prestação de serviços desenvolvidos por cooperativas
O recorrente alega a inexigibilidade da contribuição de 15% sobre o valor bruto da
nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente aos serviços prestados por
intermédio de cooperativas de trabalho prevista no art. 22, IV, da Lei no 8.212/91.
Consta no Relatório Fiscal que esta contribuição lançada foi calculada aplicando-
se a alíquota de 15% (quinze por cento) sobre a base de cálculo de pagamentos a serviços
prestados por cooperativa de trabalho (fl. 219).
O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Recurso Extraordinário no 595.838/SP
com repercussão geral (Tema no 166), declarou a inconstitucionalidade da contribuição
previdenciária prevista no art. 22, IV, da Lei 8.212/1991, com redação dada pela Lei 9.876/1999,
que incide sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura referente a serviços prestados por
cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho, pois extrapolava a norma do art. 195,
inciso I, a, da Constituição Federal, tributando o faturamento da cooperativa, representando nova
fonte de custeio que somente pode ser instituída por meio de lei complementar.
Negado o pedido de modulação dos efeitos da decisão de inconstitucionalidade, o
recurso extraordinário transitou em julgado em 09/03/2015.
Por meio da Resolução no 10/2016, o Senado Federal suspendeu a execução do
inciso IV do art. 22 da Lei no 8.212/91 e a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN)
editou a Nota PGFN/CASTF no 174/2015 incluindo a matéria na lista daquelas com dispensa de
contestar e recorrer, nos termos da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 1/2014.
Por seu turno, o Regimento Interno do CARF (art. 62) preceitua que é vedado ao
julgador afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto,
sob fundamento de inconstitucionalidade, salvo se tiver sido declarado inconstitucional por
decisão definitiva plenária do STF. Estabelece, ainda, a obrigatoriedade de reprodução pelos
conselheiros do CARF das decisões definitivas de mérito proferidas pelo STF e pelo STJ em
julgamento de recursos repetitivos, nos termos dos arts. 1.036 a 1.041 do CPC/15.
Nesse sentido:
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇOS.
COOPERATIVAS
DE
TRABALHO.
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
NÃO
INCIDÊNCIA.
INCONSTITUCIONALIDADE DECLARADA PELO STF. SISTEMÁTICA DE
REPERCUSSÃO GERAL. VINCULAÇÃO DO CARF.
No julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 595.838/SP, com repercussão geral
reconhecida, o STF declarou a inconstitucionalidade do inciso IV, da Lei no 8.212, de
1991, com a redação conferida pela Lei no 9.876, de 1999, que previa a contribuição
Fl. 1484
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-011.039 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.000529/2009-84

previdenciária de 15% incidente sobre o valor de serviços prestados por meio de
cooperativas de trabalho. Aplicação aos julgamentos do CARF, conforme artigo 62, §
2o, do RICARF.
(Acórdão no 9202-009.574, Relator Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso, 2a
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Sessão de 24/06/2021, Publicado em
23/07/2021)
Nesses termos, o recurso voluntário deve ser provido para excluir do lançamento
as contribuições previstas no art. 22, inciso IV, da Lei no 8.212/91.
Conclusão
Do exposto, nesse ponto o recurso voluntário deve ser provido e cancelado o Auto
de Infração DEBCAD no 37.199.566-3 (Processo no 13896.000529/2009-84).
3. Do Auto de Infração DEBCAD no 37.199.567-1 (Processo no
13896.000530/2009-17)
O Auto de Infração DEBCAD no 37.199.567-1 (fls. 5), foi consolidado em
1o/04/2009, no valor de R$, relativo às contribuições devidas à seguridade social, parte dos
segurados que, nos termos do Relatório Fiscal, não foram arrecadadas pelo sujeito passivo, por
meio de desconto das respectivas remunerações e não foram repassadas à previdência social.
Consta no Relatório Fiscal Complementar que: “O valor das Contribuições dos
Segurados foi calculado sobre a remuneração de contribuintes individuais (dentistas), —
demonstrada no DEBCAD 37.199.566-3 e, considerando que não ,havia sido aplicada à redução
prevista na legislação sobre prestação de serviços de saúde (artigo 277 da Instrução 'Normativa
SRP 03/2005) e como houve recálculo e retificação dos valores do referido auto de infração
(parte patronal), procedemos à apuração do valor das Contribuições dos Segurados considerando
o salário de contribuição com a referida redução. Dessa forma, foi elaborada nova planilha na
qual é demonstrado o valor correto da Contribuição dos Segurados para efeito de cobrança do
valor devido”. (fl. 1.195).
O Acórdão recorrido deu provimento parcial à Impugnação (fls. 563 a 627) para
determinar o ajuste na base de cálculo do lançamento, em conformidade com as disposições da
IN SRP no 3/2005.
No Recurso Voluntário (fls. 1283 a ) o recorrente sustenta que não há serviços
prestados para si, nem em seu nome, não se confundindo a situação da Recorrente com aquelas
observadas para cooperativas ou para empresas que asseguram o acesso à assistência por meios
próprios, contratados diretamente e sob sua subordinação - ainda que não o seja sob o manto do
vínculo empregatício.
A autoridade fiscal, ao exercer a fiscalização acerca do efetivo recolhimento
tributário, possui o dever de investigar a relação laboral entre a empresa e as pessoas que a ela
prestam serviços. Caso constate que a empresa erroneamente descaracteriza a relação
empregatícia, a fiscalização deve proceder a autuação, a fim de que seja efetivada a arrecadação.
Todavia, a constatação deve ser feita de forma clara, precisa, com base em provas; não sendo
válido o lançamento que se baseia em indícios ou presunções.
O art. 9o do Decreto no 70.235/72 dispõe que a exigência do crédito tributário deve
vir acompanhada dos elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito. Esse é o
entendimento do CARF no sentido de que é ônus da fiscalização munir o lançamento com todos
os elementos de prova dos fatos constituintes do direito da Fazenda. Na ausência de provas, o
Fl. 1485
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-011.039 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.000529/2009-84

lançamento tributário deve ser cancelado (Acórdão no 3301-003.975, Publicado em
05/10/2017).
Quanto à possibilidade de terceirização de atividade-fim (atividade diretamente
relacionada ao objeto e atuação da empresa), vale frisar, inicialmente, que não há, no
ordenamento jurídico vigente qualquer norma que vede essa prática. Até a promulgação da Lei
no 13.249, de 31/03/2017, que passou a expressamente autorizar a terceirização das atividades-
fim, o tema estava delimitado pelo Enunciado no 331 da Súmula do TST1.
Em sede de controle concentrado de constitucionalidade, ao julgar a ADPF no
324, de relatoria do Ministro Luís Roberto Barroso, o Supremo Tribunal Federal concluiu pela
constitucionalidade da terceirização de atividade-fim e de atividade-meio, destacou a
responsabilidade subsidiária da empresa tomadora do serviço no caso de descumprimento das
obrigações trabalhistas e previdenciárias e declarou inconstitucional a Súmula 331 do TST.
Confira-se:
Direito do Trabalho. Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental.
Terceirização de atividade-fim e de atividade-meio. Constitucionalidade.
1. A Constituição não impõe a adoção de um modelo de produção específico, não
impede o desenvolvimento de estratégias empresariais flexíveis, tampouco veda a
terceirização. Todavia, a jurisprudência trabalhista sobre o tema tem sido oscilante e não
estabelece critérios e condições claras e objetivas, que permitam sua adoção com
segurança. O direito do trabalho e o sistema sindical precisam se adequar às
transformações no mercado de trabalho e na sociedade.
2. A terceirização das atividades-meio ou das atividades-fim de uma empresa tem
amparo nos princípios constitucionais da livre iniciativa e da livre concorrência, que
asseguram aos agentes econômicos a liberdade de formular estratégias negociais
indutoras de maior eficiência econômica e competitividade.
3. A terceirização não enseja, por si só, precarização do trabalho, violação da dignidade
do trabalhador ou desrespeito a direitos previdenciários. É o exercício abusivo da sua
contratação que pode produzir tais violações.
4. Para evitar tal exercício abusivo, os princípios que amparam a
constitucionalidade da terceirização devem ser compatibilizados com as normas
constitucionais de tutela do trabalhador, cabendo à contratante: i) verificar a
idoneidade e a capacidade econômica da terceirizada; e ii) responder

1 CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. LEGALIDADE (nova redação do item IV e inseridos os itens V
e VI à redação) - Res. 174/2011, DEJT divulgado em 27, 30 e 31.05.2011
I - A contratação de trabalhadores por empresa interposta é ilegal, formando-se o vínculo diretamente com o
tomador dos serviços, salvo no caso de trabalho temporário (Lei no 6.019, de 03.01.1974).
II - A contratação irregular de trabalhador, mediante empresa interposta, não gera vínculo de emprego com os
órgãos da Administração Pública direta, indireta ou fundacional (art. 37, II, da CF/1988).
III - Não forma vínculo de emprego com o tomador a contratação de serviços de vigilância (Lei no 7.102, de
20.06.1983) e de conservação e limpeza, bem como a de serviços especializados ligados à atividade-meio do
tomador, desde que inexistente a pessoalidade e a subordinação direta.
IV - O inadimplemento das obrigações trabalhistas, por parte do empregador, implica a responsabilidade subsidiária
do tomador dos serviços quanto àquelas obrigações, desde que haja participado da relação processual e conste
também do título executivo judicial.
V - Os entes integrantes da Administração Pública direta e indireta respondem subsidiariamente, nas mesmas
condições do item IV, caso evidenciada a sua conduta culposa no cumprimento das obrigações da Lei n.o 8.666, de
21.06.1993, especialmente na fiscalização do cumprimento das obrigações contratuais e legais da prestadora de
serviço como empregadora. A aludida responsabilidade não decorre de mero inadimplemento das obrigações
trabalhistas assumidas pela empresa regularmente contratada.
VI – A responsabilidade subsidiária do tomador de serviços abrange todas as verbas decorrentes da condenação
referentes ao período da prestação laboral.
Fl. 1486
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-011.039 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.000529/2009-84

subsidiariamente pelo descumprimento das normas trabalhistas, bem como por
obrigações previdenciárias (art. 31 da Lei 8.212/1993).
5. A responsabilização subsidiária da tomadora dos serviços pressupõe a sua
participação no processo judicial, bem como a sua inclusão no título executivo judicial.
6. Mesmo com a superveniência da Lei 13.467/2017, persiste o objeto da ação, entre
outras razões porque, a despeito dela, não foi revogada ou alterada a Súmula 331 do
TST, que consolidava o conjunto de decisões da Justiça do Trabalho sobre a matéria, a
indicar que o tema continua a demandar a manifestação do Supremo Tribunal Federal a
respeito dos aspectos constitucionais da terceirização. Além disso, a aprovação da lei
ocorreu após o pedido de inclusão do feito em pauta.
7. Firmo a seguinte tese: “1. É lícita a terceirização de toda e qualquer atividade,
meio ou fim, não se configurando relação de emprego entre a contratante e o
empregado da contratada. 2. Na terceirização, compete à contratante: i) verificar a
idoneidade e a capacidade econômica da terceirizada; e ii) responder
subsidiariamente pelo descumprimento das normas trabalhistas, bem como por
obrigações previdenciárias, na forma do art. 31 da Lei 8.212/1993”.
8. ADPF julgada procedente para assentar a licitude da terceirização de atividade-fim ou
meio. Restou explicitado pela maioria que a decisão não afeta automaticamente decisões
transitadas em julgado.
(ADPF 324, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em
30/08/2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-194 DIVULG 05-09-2019 PUBLIC 06-
09-2019) (grifei)
Na mesma ocasião, a Suprema Corte julgou o Recurso Extraordinário no 958.252,
com Repercussão Geral reconhecida, de relatoria do Ministro Luiz Fux.
Destarte, a contratação de serviços por meio de empresa terceirizada, a priori, não
revela uma prática ilícita e não tem o condão de estabelecer o vínculo de emprego diretamente
com o tomador de serviço. Contudo, a permissão de terceirização da atividade-fim não impede a
análise de ocorrências de ilegalidades, tal como dispõe a própria CLT em seu art. 9o.
Desse modo, ao lado do reconhecimento da possibilidade de terceirização da
atividade-fim, caminha a permissão legal de reconhecimento do vínculo empregatício com a
empresa tomadora do serviço, no caso de serem constatadas ilegalidades na prática estabelecida.
Outrossim, a possibilidade de terceirização não se confunde, por óbvio, com a permissão de
utilização desse instituto para mascarar relações que constituem fatos geradores de obrigações
previdenciárias.
Tramita no Supremo Tribunal Federal a Arguição de Descumprimento de Preceito
Federal (ADPF no 606) que questiona a constitucionalidade das decisões do CARF e das DRJs
que conferem competência para o Auditor Fiscal da Receita Federal reconhecer vínculo de
emprego sem a intermediação e o pronunciamento jurisdicional da Justiça do Trabalho.
No CARF, prevalece o entendimento de que, “Se a fiscalização constatar que o
segurado contratado como contribuinte individual, avulso, ou sob qualquer outra denominação,
preenche as condições caracterizadoras da relação de emprego, deve desconsiderar o vínculo
pactuado e enquadrar tal segurado como empregado, sob pena de responsabilidade funcional”
(Acórdão no 2402-006.976, Publicado em 07/03/2019).
Nesses termos, com propriedade, a Conselheira Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira discorre ao relatar o Acórdão no 2202-008.362, proferido em 09/06/2021, pela Segunda
Seção de Julgamentos da 2a Câmara da 2a Turma Ordinária do CARF:
Fl. 1487
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-011.039 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.000529/2009-84

Em verdade, não há que se cogitar formalização de vínculo empregatício por auditor
fiscal – tal reconhecimento implicaria em expedir ordem para anotação na CTPS do(s)
empregado(s), pagamento de 13o salário e terço constitucional de férias etc. Para fins de
reconhecimento do vínculo como empregado celetista, é imprescindível a observância
das exigências lançadas no art. 3o da CLT. A competência para tanto é da Justiça do
Trabalho.
No caso, mister a verificação do preenchimento dos requisitos legais para a
caracterização do contratado como segurado obrigatório, exclusivamente para fins
previdenciários. É no inc. I do art. 12 da Lei no 8.212/91 – e não no art. 3o da CLT – que
estão descritas as hipóteses segundo as quais as pessoas físicas serão enquadradas como
segurados obrigatórios da Previdência Social, na qualidade de empregados. Deveras, a
al. “a” do inc. I do art. 12 da Lei no 8.212/91 carrega redação similar à do art. 3o da CLT
ao determinar ser segurado obrigatório (empregado) “aquele que presta serviço de
natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e
mediante remuneração, inclusive como diretor empregado.” Entretanto, ser o
empregado segurado obrigatório da Previdência Social não o faz celetista – para tal
reconhecimento, necessária a provocação da justiça especializada.
Por fim, o princípio da verdade material não ser invocado quando lhe aprouver e
rechaçado quando contrariar seus próprios interesses. Não me parece compatibilizar
com a ordem constitucional demandar da autoridade fazendária a caracterização do fato
gerador dissociado da realidade fática, privilegiando aquilo que quiseram fazer constar
em documentos. Tem a fiscalização não só o poder, mas o dever de não considerar
negócios jurídicos que apenas possuem um verniz de legalidade.
O posicionamento encontra fundamento no art. 229, § 2o, do Regulamento da
Previdência Social (Decreto no 3.048/99), ao estabelecer que, se o Auditor Fiscal constatar que o
segurado contratado como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer outra
denominação, preenche as condições de empregado, deve desconsiderar o vínculo pactuado e
efetuar o enquadramento como segurado empregado; e no art. 9o do mesmo Diploma normativo
que caracteriza o empregado como aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural a
empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive
como diretor empregado.
Ricardo Resende esclarece que “a relação de trabalho é gênero (alcançando toda
modalidade de trabalho humano), ao passo que a relação de emprego (relação de trabalho
subordinado) é espécie. Por este motivo, é verdadeira a assertiva segundo a qual toda relação
de emprego é relação de trabalho, mas nem toda relação de trabalho é relação de emprego (...).
Assim, segundo expressa o autor, a relação de emprego é apenas uma das modalidades da
relação de trabalho, e ocorrerá sempre que preenchidos os requisitos legais específicos, que, no
caso, estão previstos nos arts. 2o e 3o da CLT”2. O art. 3o da CLT assevera que o empregado é
toda pessoa física que presta serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência
deste e mediante salário. Na falta de um desses requisitos, não está configurada a relação de
emprego.
No mesmo sentido, o art. 12 da Lei no 8.212/91 preconiza que empregado é aquele
que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua
subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor empregado. Ou seja, esses quatro
requisitos devem estar presentes para caracterizar o segurado obrigatório: pessoalidade,
habitualidade, subordinação e remuneração.

2 RESENDE, Ricardo. Direito do Trabalho. 8a edição. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2020, página 74.
Fl. 1488
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-011.039 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.000529/2009-84

Não consta em Relatório Fiscal os fundamentos pelos quais concluiu-se pela
existência de vínculo empregatício entre a recorrente e os profissionais credenciados aos planos
odontológicos para que fosse devido o recolhimento das contribuições previdenciárias.
A Administração Pública deve obediência, dentre outros, aos princípios da
legalidade, motivação, ampla defesa e contraditório, cabendo ao processo administrativo o dever
de indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinam a decisão e a observância das
formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados – arts. 2o, caput, e parágrafo
único, incisos VII e VIII, e 50 da Lei no 9.784/99.
O credenciamento desses profissionais não revela uma prática ilícita e não tem o
condão de estabelecer o vínculo de emprego diretamente com o tomador de serviço.
Do exposto, concluo pelo provimento do recurso voluntário, nesse ponto, para
cancelar o Auto de Infração DEBCAD no 37.199.567-1 (Processo no 13896.000530/2009-17).
4. Do Auto de Infração DEBCAD no 37.199.571-0 (Processo no
13896.000534/2009-37) – CFL 68
O Auto de Infração de Obrigação DEBCAD no 37.199.571-0, foi lavrado por ter o
contribuinte apresentado GFIP com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as
contribuições previdenciárias, violando o disposto nos arts. 32, IV e § 5o, da Lei no 8.212/91,
acrescentado pela Lei no 9.528/97; 225, IV, e § 4o, 284, II, e 373 do Regulamento da Previdência
Social – RPS, aprovado pelo Decreto no 3.048/99 (CFL 68).
Impugnação às fls. 823 a 844.
A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização
dos tributos, nos termos do art. 113, § 2o, do Código Tributário Nacional – CTN (Lei no
5.172/66), tendo por escopo facilitar a fiscalização e permitir a cobrança do tributo, sem que
represente a própria prestação pecuniária devida ao Ente Público3.
Na lição de Paulo de Barros Carvalho, são deveres instrumentais ou formais4 e o
descumprimento da obrigação acessória torna-se antecedente de uma norma que tem por
consequente a aplicação de penalidade tributária (multa)5.
Conquanto sejam chamadas de acessórias, Leandro Paulsen adverte que têm
autonomia relativamente às obrigações principais. Efetivamente, tratando-se de obrigações
tributárias acessórias, não vale o adágio sempre invocado no âmbito do direito civil, de que o
acessório segue o principal. Mesmo pessoas imunes ou isentas podem ser obrigadas ao
cumprimento de deveres formais6.
De acordo com o art. 225, inciso IV, do RPS, o contribuinte é obrigado a
informar, mensalmente, por intermédio da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do
Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP) os dados cadastrais de todos os
fatos geradores de contribuição previdenciária e outras informações de interesse da
Administração Tributária.

3 REsp 1405244/SP, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
08/08/2018, DJe 13/11/2018.
4 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: sariva, 2019, p. 380.
5 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, 619.

6 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação. 2020, p. 310.
Fl. 1489
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-011.039 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.000529/2009-84

A apresentação de GFIP com dados não correspondentes a todos os fatos
geradores sujeita o contribuinte à a multa correspondente a 100% do valor devido relativo à
contribuição não declarada - arts. 32, § 5o, da Lei no 8.212/91, com a redação dada pela Lei no
9.528/97 (revogado a posteriori pela MP no 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009); e 284,
II, do RPS.
Esta infração ocorre quando da apresentação do documento sem informações que,
direta ou indiretamente, interfiram no fato gerador e acarrete o cálculo errôneo, a menor, das
contribuições devidas. Com isso, o responsável fica sujeito à penalidade administrativa de
multa, calculada na forma dos artigos 284, I e II, do RPS e 32, IV, § 5o, combinado com o art. 92
da Lei n.° 8.212/91 (com valores atualizados pela Portaria MPS n.° 822/2005).
A base de cálculo da multa do CFL 68 corresponde a 100% da contribuição não
declaração e, estando intimamente ligada à existência do crédito principal, só é mantida se
constatado que houve fatos geradores omitidos em GFIP.
Nesse sentido:
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL.
PRESSUPOSTOS, CONHECIMENTO. Não se conhece de Recurso Especial, quando
não demonstrada a divergência suscitada, tendo em vista a ausência de similitude fática
entre os acórdãos recorrido e paradigma.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. FALTA DE DECLARAÇÃO EM GFIP. VINCULAÇÃO
À OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. Aplica-se à obrigação acessória correlata (AI-68) o
resultado do julgamento da obrigação principal.
(Acórdão no 9202-009.736, Relatora Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo, 2a
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Sessão de 23/08/2021, Publicado em
27/10/2021).
Disto, o julgamento proferido nos processos que tratam da obrigação principal
constitui-se em questão antecedente ao dever acessório e deve ser replicado neste julgamento.
Em razão do mesmo procedimento fiscal foram lavrados 6 Autos de Infração, cuja
tabela foi reproduzida nas páginas antecedentes:
DEBCAD
Processo
Obrigação
Lançamento
Decisão DRJ
Pagamento
37.199.566-3
13896.000529/2009-84
Principal
Contribuições da empresa
sobre remuneração dos
contribuintes individuais,
pagamento à cooperativas
de trabalho e retenção
sobre serviços com cessão
de mão-de-obra
Manteve em parte:
ajuste na BC e
exclusão das
contribuições
relativas às
retenções nos casos
de prestação de
serviços por cessão
de mão de obra.
Não
37.199.567-1
13896.000530/2009-17
Principal
Contribuições dos
segurados (contribuintes
individuais) retenções
Manteve em parte:
ajuste na BC (art.
227 da IN SRP
3/2005)
Não
37.199.571-0
13896.000534/2009-97
Acessória
Apresentar GFIP com
dados não correspondentes
a todos os FGs
Impugnação
improcedente
Não
Fl. 1490
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-011.039 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.000529/2009-84

37.199.568-0
13896.000531/2009-53
Acessória
Deixar de preparar folhas
de pagamento
Impugnação
improcedente
PAGO
37.199.569-8
13896.000532/2009-06
Acessória
Deixar de prestar à RFB
todas as informações
contábeis
Impugnação
improcedente
PAGO
37.199.570-1
13896.000533/2009-42
Acessória
Deixar de arrecadar as
contribuições dos
contribuintes individuais
Impugnação
improcedente
PAGO

Nesta mesma oportunidade, trouxe a julgamento os dois processos de obrigação
principal destacados concluindo pelo cancelamento dos Autos de Infração DEBCAD no
37.199.566-3 e no 37.199.567-1.
Sendo mantido o resultado, este Auto de Infração de Obrigação Acessória no
37.199.571-0 também deve ser cancelado.
Conclusão
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Ana Claudia Borges de Oliveira

Voto Vencedor
Conselheiro Rodrigo Duarte Firmino, Redator.
Em que pesem as valiosas ponderações e análise jurídica da redatora, tenho
fundamentada discordância, conforme passo a expor.
Primeiramente, no que tange àquelas contribuições lançadas ao amparo do AI
DEBCAD no 37.199.567-1, ao examinar os autos do Processo 13896.000529/2009-84, apenso,
infiro, pelos fatos e fundamentos jurídicos trazidos no relatório fiscal, que a autoridade
tributária não se baseou em indícios ou presunções, mas em ROBUSTAS PROVAS DE
QUE A RECORRENTE REMUNEROU, DIRETAMENTE, os profissionais, é o que se vê
nos itens abaixo, a partir de comparação entre as GFIPs, DIRFs do período, entre outros
documentos, cuja contabilidade da empresa não registrou a real movimentação, tanto que
houve aferição indireta da tributação previdenciária:
3.14. Assim sendo, verifica-se que, de fato ocorreram pagamentos, pelo sujeito
passivo, a segurados contribuintes individuais. Tais pagamentos compuseram o
salário de contribuição destes contribuintes individuais. (grifo do autor)
3.15. Intimado a esclarecer em quais contas contábeis foram registrados os
pagamentos constatados em DIRF no código 0588 - Rendimentos do Trabalho sem
Vínculo Empregatício, o sujeito passivo apresentou declaração informando contas
contábeis não localizadas no plano de contas referente ao exercício de 2004. Informado
Fl. 1491
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2402-011.039 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13896.000529/2009-84

sobre o fato, reconheceu que, equivocadamente, relacionou contas utilizadas
atualmente, após alteração do plano de contas, contudo não informou as contas
utilizadas em 2004, motivo pelo qual foi reintimado a informar as contas contábeis,
tendo apresentado declaração informando que são realizados lançamentos a débito na
conta de Resultado 41127.1000.92 - Eventos Conhecidos de Assistência Odontológica
Rede Conveniada e a crédito na conta de Passivo 22120.9001 - Eventos a Liquidar de
Assistência Odontológica Rede Conveniada. No entanto tais contas, novamente, não
foram identificadas no plano de contas, verificando-se que existem as contas 41127 -
Despesas com publicações, 40004 - Eventos Conhecidos de Assist. Odontológica,
ambas sem lançamentos no período do procedimento fiscal.
(...)
3.17. Diante da constatação de que a contabilidade não registra a movimentação real
da remuneração dos segurados contribuintes individuais declarados em DIRF, a base de
cálculo para contribuições previdenciárias foi aferida indiretamente, utilizando-se os
valores declarados em DIRF no código 0588. Da base de cálculo definida foram
calculados os valores devidos referentes à contribuição previdenciária a cargo dos
segurados, conforme demonstrado nas planilhas CONTRIB Cl DIRF COD. 0588 -
ANALÍTICA e CONTRIB Cl DIRF COD. 0588 - SINTÉTICA, anexadas às fls. 58/220.
(...)
3.19. Após analisar os recolhimentos realizados pelo contribuinte, foi constatado que
foram suficientes, tão somente, para cobrir os valores devidos declarados em GFIP.
Portanto os valores de contribuição dos segurados contribuintes individuais declarados
em DIRF, não declarados em GFIP, conforme relatado nos parágrafos anteriores, não
foram arrecadados e repassados à Previdência Social.
Muito embora a recorrente sustente que não prestou o serviço, a realidade provada
foi a realização de remuneração direta “Rendimentos do Trabalho sem Vínculo Empregatício” a
partir da documentação verificada, donde entendo devidas aquelas contribuições
previdenciárias mantidas na decisão de origem, refletindo também sobre a cobrança de
multa, CFL 68, realizada ao amparo do AI DEBCAD no 37.199.571-0, haja vista a necessidade
de manutenção da seguridade social brasileira.
Deste modo, dou parcial provimento ao recurso voluntário interposto, mantendo o
crédito constituído referente ao AI DEBCAD no 37.199.567-1 e respectivo reflexo no AI
DEBCAD no 37.199.571-0 (CFL 68).
É como voto!
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Duarte Firmino

Fl. 1492
DF CARF MF
Original