Tribunal: CARF
Processo: 10120.902371/2014-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE ADAO VITORINO DE MORAIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-22
Data de publicação: 2023-05-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2007 a 31/08/2007
PIS/COFINS NÃO CUMULATIVAS. REVENDA DE PRODUTOS SUJEITAS AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICO). DIREITO A CRÉDITOS SOBRE GASTOS INCORRIDOS COM DESPESAS DE ARMAZENAGEM DE MERCADORIAS E FRETES NA REVENDA. POSSIBILIDADE
O frete incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial ao processo produtivo, constitui igualmente insumo e confere direito à apropriação de crédito se este for objeto de incidência da contribuição, ainda que o insumo transportado receba tratamento tributário diverso, daí, revendas, distribuidoras e atacadistas de produtos sujeitas à tributação concentrada pelo regime não cumulativo, ainda que, as receitas sejam tributadas à alíquota zero, podem descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de venda, quando por elas suportadas na condição de vendedor, conforme dispõe o art. 3, IX das Leis n°s 10.637/2002 para o PIS/PASEP e 10.833/2003 para a COFINS.
COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. REVENDA TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DESPESAS. CRÉDITOS. DESCONTO. VEDAÇÃO.
As despesas com combustíveis e lubrificantes utilizados na frota própria de caminhões utilizados na operação de revenda de produtos sujeitos à tributação monofásica da contribuição não dão direito ao desconto de créditos.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.902371/2014-29
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-012.419 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de março de 2023
Recorrente
PANPHARMA DISTRIBUIDORA DE MEDICAMENTOS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2007 a 31/08/2007
PIS/COFINS
NÃO
CUMULATIVAS.
REVENDA
DE
PRODUTOS
SUJEITAS
AO
REGIME
DE
TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA
(MONOFÁSICO).
DIREITO
A
CRÉDITOS
SOBRE
GASTOS
INCORRIDOS
COM
DESPESAS
DE
ARMAZENAGEM
DE
MERCADORIAS E FRETES NA REVENDA. POSSIBILIDADE
O frete incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial ao
processo produtivo, constitui igualmente insumo e confere direito à
apropriação de crédito se este for objeto de incidência da contribuição, ainda
que o insumo transportado receba tratamento tributário diverso, daí, revendas,
distribuidoras e atacadistas de produtos sujeitas à tributação concentrada pelo
regime não cumulativo, ainda que, as receitas sejam tributadas à alíquota zero,
podem descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de
venda, quando por elas suportadas na condição de vendedor, conforme dispõe
o art. 3, IX das Leis n°s 10.637/2002 para o PIS/PASEP e 10.833/2003 para a
COFINS.
COMBUSTÍVEIS
E
LUBRIFICANTES.
REVENDA
TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA
(MONOFÁSICA).
DESPESAS.
CRÉDITOS.
DESCONTO. VEDAÇÃO.
As despesas com combustíveis e lubrificantes utilizados na frota própria de
caminhões utilizados na operação de revenda de produtos sujeitos à tributação
monofásica da contribuição não dão direito ao desconto de créditos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar parcial provimento
ao Recurso Voluntário, para reverter as glosas de frete na operação de revenda de produto
monofásico. Vencidos os Conselheiros José Adão Vitorino de Morais (Relator), Marcos Antônio
Borges e Sabrina Coutinho Barbosa, que negam provimento ao Recurso Voluntário. Designada
para redigir o voto vencedor a Conselheira Juciléia de Souza Lima. E, por unanimidade de votos,
negar provimento ao Recurso Voluntário quanto às glosas de combustíveis e lubrificantes.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.902371/2014-29
Fl. 113
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-012.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.902371/2014-29

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Adão Vitorino de Morais – Relator
(documento assinado digitalmente)
Juciléia de Souza Lima - Redatora designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Adão Vitorino de
Morais, Laércio Cruz Uliana Júnior, Lara Moura Franco Eduardo (suplente convocada), Juciléia
de Souza Lima, Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Sabrina Coutinho Barbosa,
Semíramis de Oliveira Duro, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).Ausente o
conselheiro Ari Vendramini, substituído pela conselheira Lara Moura Franco Eduardo.

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão da DRJ em Curitiba/PR
que julgou improcedente a manifestação de inconformidade apresentada contra despacho
decisório que deferiu e homologou em parte o Pedido de Restituição/Declaração de
Compensação (PER/Dcomp), objeto deste processo.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil em Goiânia/GO indeferiu o PER e não
homologou as Dcomp sob o fundamento de que:
A partir das características do(s) DARF discriminado(s) no PER/DCOMP acima
identificado, foram localizados um ou mais pagamentos parcialmente utilizado(s) para
quitação de débitos do contribuinte, restando saldo disponível inferior ao crédito
pretendido.
Informações complementares da análise do crédito estão disponíveis na página
internet da Receita Federal, e integram este despacho.
Diante do exposto, HOMOLOGO PARCIALMENTE a compensação
declarada.
Inconformada com a decisão da DRF, a recorrente apresentou manifestação de
inconformidade, requerendo a homologação das Dcomp, alegando em síntese que tem direito de
descontar créditos sobre as despesas com: i) armazenagem e frete na operação de vendas de
produtos sujeitos à tributação monofásica; e, ii) combustíveis utilizados na frota própria; alegou
que tais despesas são necessárias para a geração do lucro operacional e, portanto, dão direito ao
desconto de créditos da contribuição, uma vez que a base da incidência da contribuição é a
receita total.
Analisada a manifestação de inconformidade, a DRJ julgou-a improcedente
conforme Acórdão no 06-68.252 às fls. 88/95, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Fl. 114
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-012.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.902371/2014-29

Período de apuração: 01/08/2007 a 31/08/2007
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETES NA VENDA. PRODUTOS
TRIBUTADOS
COM
INCIDÊNCIA
CONCENTRADA/
MONOFÁSICA.
IMPOSSIBILIDADE.
Pessoa jurídica que atua no ramo de venda por atacado de produtos de perfumaria,
higiene pessoal e de toucador, sujeitos ao modelo monofásico de incidência não-
cumulativa do PIS e da Cofins, não pode, tendo em vista expressa vedação legal, apurar
créditos relativos às despesas de frete na venda dos aludidos produtos, ainda que os
fretes tenham sido por ela suportados.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. COMBUSTÍVEIS. INSUMOS. ATIVIDADE
COMERCIAL. IMPOSSIBILIDADE.
A possibilidade de apropriação de créditos sobre as despesas com combustíveis e
lubrificantes quanto estes são utilizados como insumo somente ocorre quando a empresa
realiza a prestação de serviços e produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda, não havendo que se falar, portanto, em aplicação de insumos em relação às
atividades estritamente comerciais.
Intimada dessa decisão, a recorrente interpôs Recurso Voluntário, insistindo no
reconhecimento do indébito tributário declarado/compensado, e, consequentemente, na
homologação da Dcomp, alegando em síntese que tem direito de descontar créditos sobre: 1)
despesas com fretes na operação de venda de produtos sujeitos ao regime monofásico: alegou
que o desconto está amparado no art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.833/2003; alegou ainda que
inexiste vedação legal de descontar crédito sobre tais despesas, uma vez que a alínea “b” do
inciso I do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 veda apenas o crédito sobre as
aquisições para revenda de produtos sujeitos à tributação concentrada; 2) despesas com
combustíveis e lubrificantes utilizados na frota própria: defendeu o direito sob o mesmo
argumento utilizado no item anterior, alegando que a frota própria é utilizada na entrega de
vendas, assim, o desconto tem amparo no inciso IX do art. 3o das referidas leis, concluindo que,
nos termos do art. 3o, IX, da Lei no 10.833/2003, tem direito de descontar créditos da
contribuição sobre aquelas despesas.
Em síntese, é o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro José Adão Vitorino de Morais, Relator.
O Recurso Voluntário atende aos requisitos do art. 67 do Anexo II do RICARF;
assim dele conheço.
As matérias opostas nesta fase recursal abrangem o direito de o contribuinte
descontar créditos sobre as despesas com fretes nas operações de revenda de bens sujeitos à
tributação das contribuições pelo regime monofásico e a despesas com combustíveis e
lubrificantes utilizados na frota própria.
I) Desconto de créditos sobre despesas de frete na operação de revenda de
produtos sujeitos à tributação monofásica
As Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2033, vigentes à época dos fatos geradores
dos lançamentos em discussão, assim dispunham, quanto ao aproveitamento de créditos:
-Lei no 10.637/2002:
Fl. 115
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-012.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.902371/2014-29

Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre
o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta
da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais
receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento,
conforme definido no caput.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;
(...).
Art. 2o Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á, sobre
a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 1,65% (um
inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput a receita bruta auferida pelos produtores ou
importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
(...)
II - no inciso I do art. 1o da Lei no 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e alterações
posteriores, no caso de venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de
toucador ou de higiene pessoal nele relacionados;
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
(...)
O § 1o, inciso II do art. 2o, citado e transcrito trata justamente da venda de
produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, ou seja, de produtos
sujeitos à tributação monofásica.
- Lei no 10.833/2003:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a
incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa
jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta
da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais
receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no
caput.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0
(zero);
(...)
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo
apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos
por cento).
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-012.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.902371/2014-29

§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
(...)
II – no inciso I do art. 1o da Lei no10.147, de 21 de dezembro de 2000, e alterações
posteriores, no caso de venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de
toucador ou de higiene pessoal, nele relacionados;
(...)
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...);
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
(...).
O § 1o, inciso II do art. 2o, citado e transcrito trata justamente da venda de produtos
farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, ou seja, de produtos
sujeitos à tributação monofásica.
Ora, segundo os dispositivos legais citados e transcritos acima, as receitas
decorrentes da venda de produtos sujeitos à tributação monofásica, como farmacêuticos, de
perfumaria, de toucador e/ ou de higiene pessoal pelos produtores ou importadores não estão
sujeitas às alíquotas próprias do regime não cumulativo, 1,65 % e 7,60%, respectivamente, para
o PIS e COFINS, mas a alíquotas específicas previstas na legislação.
Esses produtos estão sujeitos às contribuições para o PIS e Cofins pelo regime
monofásico em que a tributação é concentrada no produtor e/ ou importador de tais produtos, nos
termos da Lei no 10.147/2000, literalmente:
Art. 1o A Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e a Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - COFINS devidas pelas pessoas jurídicas que procedam à
industrialização ou à importação dos produtos classificados nas posições 30.01; 30.03,
exceto no código 3003.90.56; 30.04, exceto no código 3004.90.46; e 3303.00 a 33.07,
exceto na posição 33.06; nos itens 3002.10.1; 3002.10.2; 3002.10.3; 3002.20.1;
3002.20.2; 3006.30.1 e 3006.30.2; e nos códigos 3002.90.20; 3002.90.92; 3002.90.99;
3005.10.10; 3006.60.00; 3401.11.90, exceto 3401.11.90 Ex 01; 3401.20.10; e
9603.21.00; todos da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados -
TIPI, aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011, serão calculadas,
respectivamente, com base nas seguintes alíquotas:
I – incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de:
(...)
b) produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, classificados nas posições
33.03 a 33.07, exceto na posição 33.06, e nos códigos 3401.11.90, exceto 3401.11.90
Ex 01, 3401.20.10 e 96.03.21.00: 2,2% (dois inteiros e dois décimos por cento) e 10,3%
(dez inteiros e três décimos por cento); e
(...)
Art. 2o São reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos
tributados na forma do inciso I do art. 1o, pelas pessoas jurídicas não enquadradas
na condição de industrial ou de importador.
Fl. 117
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-012.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.902371/2014-29

Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica às pessoas jurídicas optantes pelo
Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e
Empresas de Pequeno Porte – Simples
De acordo com os dispositivos legais citados e transcritos, os bens sujeitos ao
regime monofásico estão sujeitos à tributação concentrada no produtor e/ ou importador; as
receitas decorrentes de suas revendas estão sujeitas à alíquota de 0,0 % (cento) e não integram a
base de cálculo das contribuições.
Também, segundo esses mesmos dispositivos, o desconto de créditos sobre
custos/despesas, elencados no inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, não
beneficia as operações de revenda de produtos sujeitos à tributação monofásica, inclusive sobre
fretes na operação de vendas e sobre combustíveis e lubrificantes.
Visando à consolidação das normas relativas ao PIS e a Cofins, a Receita Federal
do Brasil editou a Instrução Normativa RFB no 1.911/2019, na qual tomou o cuidado de
diferenciar a possibilidade do desconto de créditos sobre despesas com fretes nas operações de
revenda de bens sujeitos à incidência monofásica dos demais, assim dispondo:
Art. 181. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores dos custos e
despesas, incorridos no mês, relativos a:
(...)
V – frete na operação de venda de bens e serviços, nos casos dos arts. 169 e 171,
quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Art. 169. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores das
aquisições, efetuadas no mês, de bens para revenda
(...)
Art. 170. Não darão direito a crédito os valores das aquisições, para revenda, de
I - produtos sujeitos à tributação concentrada, referidos nos arts. 89 e 92; e
II - produtos em relação aos quais a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins foram
pagas por substituição tributária.
(...).
Art. 171. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores das
aquisições, efetuadas no mês, de
I - bens e serviços, utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda; e
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços.
Assim, a glosa dos créditos descontados sobre despesas com fretes na operação de
vendas de produtos sujeitos à tributação concentrada, efetuada pela Fiscalização, deve ser
mantida.
II) Despesas com combustíveis e lubrificantes
No presente caso, conforme reconhecido pela própria recorrente, em seu Recurso
Voluntário, os combustíveis e lubrificantes foram utilizados na frota própria para entrega das
mercadorias revendidas, ou seja, em operações comercias.
A legislação que instituiu o regime não cumulativo para o PIS e para a Cofins
prevê o desconto de créditos sobre combustíveis e lubrificantes utilizados na produção de bens
Fl. 118
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-012.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.902371/2014-29

destinados à venda, ou seja, utilizada industrialização dos produtos fabricados e vendidos,
conforme consta expressamente o inciso II do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003,
citados e transcritos anteriormente no item 1.
Se considerarmos que tais despesas se enquadram como despesa com fretes na
operação venda, também não dariam direito ao desconto de créditos sob o mesmos fundamentos
do item 1, imediatamente anterior.
Dessa forma, a glosa dos créditos descontados sobre despesas com combustíveis e
lubrificantes utilizados na frota própria, efetuada pela Fiscalização, deve ser mantida.
Em face do exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
José Adão Vitorino de Morais

Voto Vencedor
Conselheira Juciléia de Souza Lima, Redatora Designada.
Peço vênia para discordar do resultado proferido pelo Ilustre Relator em relação
ao entendimento que não há direito de créditos sobre despesas de frete na operação de revenda
de produtos sujeitos à tributação monofásica.
Primeiro, considerando que nestes autos não há controvérsia quanto a natureza e
validade dos fretes contabilizados, ou seja, não há dúvidas de que: a) há a operação de frete e de
armazenagem, b) que estes são relativos à venda dos produtos e c) que se tratam de operações
comerciais referente à venda de mercadorias arcadas pela Recorrente em operações de vendas.
No meu entendimento, de fato, os produtos farmacêuticos, de perfumaria, higiene
pessoal e de toucador, inclusive medicamentos são bens submetidos à alíquota zero dado que
toda a tributação da cadeia econômica foi concentrada, pelo desenho legal, na indústria produtora
ou nos importadores.
Como se sabe, no regime monofásico, a incidência tributária é concentrada aos
produtores ou importadores com alíquotas diferenciadas, superiores às gerais, desonerando
atacadistas e varejistas do recolhimento do tributo, uma vez estar prevista alíquota zero.
Entretanto, entendo serem regimes tributários diversos, explico melhor, há
cristalina diferença entre a técnica da não cumulatividade da técnica da monofasia, não podendo
serem confundidas entre si, para esclarecer a distinção tomo como suporte as razões apresentadas
perante este Tribunal Administrativo de Recursos Riscais pelo Insigne Conselheiro Diego Diniz
Ribeiro no Acórdão no 3402-004.356:
22. A Lei 10.485/02 estabeleceu o regime monofásico de
incidência para as contribuições do PIS e da COFINS. A
monofasia nada mais é do que uma medida de praticabilidade
tributária, na medida em que concentra em um único ator da
cadeia econômica toda a carga tributária então incidente.
Assim, os demais atores desta cadeia arcam com os efeitos
econômicos dessa incidência monofásica, mas não com os efeitos
Fl. 119
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-012.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.902371/2014-29

jurídicos, já que as operações então realizadas sujeitam-se à
alíquota zero.

23. Com o advento do regime não-cumulativo para o PIS e para a
COFINS, inclusive com a sua inserção no texto constitucional
(art. 195, §12 da CF), tais contribuições passaram a
sujeitar-se à regra da não-cumulatividade, cujo objetivo
precípuo é evitar a incidência em cascata do tributo, impedindo,
pois, que haja uma indevida relação entre maior ou menor
carga tributária com uma maior ou menor quantidade de etapas
no ciclo econômico.

24. Importante desde já registrar que não existe uma relação entre
incidências monofásicas de tributos e não-cumulatividade, isso
porque, como visto alhures, os objetivos que se visam alcançar
com tais normas são distintos. Enquanto a monofasia visa a
praticabilidade tributária, a não-cumulatividade tem por
escopo abrandar os efeitos econômico-tributários no ciclo
produtivo.

25. Apesar, todavia, dessa independência entre monofasia e
não cumulatividade, é comum se avistar uma indevida
aproximação entre tais questões no plano legislativo. Talvez por
isso, inclusive, o legislador previu no art. 10 da Lei n. 10.833/03
que permaneceriam sujeitas ao regime cumulativo àquelas
operações empresariais sujeitas a incidência monofásica da
contribuição. Vejamos o que diz o citado dispositivo:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS,
vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as
disposições dos arts. 1o e 8o:
(...).
VII - as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do §3o do art. 1o;
(...).

26. O citado art. 1o, , §3o, , inciso IV da lei n. 10.833/03 assim
prescrevia à época
dos fatos:
Art. 1o- A Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato
gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação
ou classificação contábil.
(...).
§3o- Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo
as receitas:
(...). IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21
de julho de 2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3
de julho de 2002, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer
outras submetidas à incidência monofásica da contribuição;
Fl. 120
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-012.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.902371/2014-29

(...).

27. Logo, empresas como a recorrente, sujeitas à incidência
monofásica do tributo, estavam fora do regime não-cumulativo
e, por conseguinte, impedidas de creditamento, exatamente
como prescrito originalmente no art. 3o, I da Lei no
10.833/03:
Art. 3o- Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica
poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...).
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às
mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do §3o do art.
1o;
(...).

28. Ocorre que, em agosto de 2004 a lei n. 10.865/04 alterou
a redação do citado art. 1o da Lei n. 10.833/03, o que se deu nos
seguintes termos:
Redação original:
Art. 1o
(...).
§3o- Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo
as receitas:
(...).
IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21
de julho de 2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de
3 de julho de 2002, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer
outras submetidas à incidência monofásica da contribuição;

Com efeito, houve o entendimento de que, considerando que haveria restrição ao
fato de o frete pago pelo adquirente na aquisição de mercadorias, em si e por si, não consta como
custo, despesa e encargo passível de creditamento de PIS e da COFINS no art. 3o das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003, por tal razão, o direito de crédito somente se justificaria se a própria
mercadoria fosse geradora de crédito das contribuições, aqui, indubitavelmente, aplicou-se o
velho brocardo jurídico: “o acessório segue o principal”.
Pois bem.
A meu ver, e, com a devida vênia, existe um equívoco de interpretação cometido
pelo julgador de piso, pois as despesas comerciais com armazenagem e fretes na operação de
venda têm disciplina própria prevista no art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/2003, não estando
vinculadas a um outro direito de crédito, existem por si, melhor explicando, não são acessórios
de nada, simplesmente, por conta de previsão legal expressa, independentemente, do tratamento
tributário dado à mercadoria comercializada.
A meu ver, a restrição ao uso do crédito é inexistente na Lei no 10.833/03.
No presente caso, a Recorrente vende produtos sujeitos ao regime monofásico de
tributação e arca com o frete de entrega destes produtos, como ressalta a própria decisão recorrida,
logo, não há como negar o seu direito ao crédito previsto no inciso IX do artigo 3o da Lei no
10.833/03,
Fl. 121
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-012.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.902371/2014-29

É de se registrar que apesar do produto não ser sujeito a tributação de PIS e COFINS,
o frete o é, o serviço de transporte prestado pela transportadora contratada pela Impugnante será
tributado em PIS/COFINS devido por aquela, sobre o valor pago pela Recorrente. O valor aqui
creditado será lá tributado, mantendo a lógica da não cumulatividade, no momento em que o
creditamento aqui é negado e a tributação lá é mantida, quebra-se, sem fundamento legal, a não
cumulatividade prevista na Lei no 10.833/03.

Nesse sentido, o voto paradigmático que vem guiando a jurisprudência do CARF foi
proferido pelo Conselheiro João Carlos Cassuli Junior, no Acórdão n. 3402002.520, com os
seguintes dizeres:

Com efeito, segundo se colhe da decisão recorrida, houve o entendimento
de que, considerando que haveria a restrição ao desconto de créditos
sobre a aquisição, para revenda, de produtos sujeitos a incidência
monofásica das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS, e,
considerando estarem os fretes nas operações de venda vinculados à
entrega destes mesmos produtos monofásicos, igualmente não poderia
haver o desconto de créditos, eis que o dispositivo em questão (inciso IX,
do art. 3°), reporta-se ao frete na operação de venda “nos casos dos
incisos I e II”. Portanto, no entendimento da decisão de piso, se pelo teor
do inciso I do art. 3°, da Lei de regência, não houver o direito ao crédito,
igualmente não haverá o direito ao crédito sobre o frete na operação de
venda.
Tenho, no entanto e com a devida vênia dos julgadores da regional, que
no caso em concreto a interpretação que foi dada ao preceito legal não é
a que melhor atende às normas de hermenêutica e mesmo à sistemática
não cumulativa da contribuição, havendo fundamentos para concluir de
modo diverso, como passo a expor.
Inicialmente, porque as empresas que dedicam-se à revenda de produtos
sujeitos a incidência monofásica fazem parte daquelas pessoas jurídicas
que sujeitam-se à não cumulatividade das contribuições ao PIS/Pasep e à
COFINS, pois que as receitas provenientes da comercialização de tais
produtos são tributadas, porém, em função do regime de tributação
concentrado pelo qual se aumenta a alíquota no fabricante ou
importador, reduzindo-a a zero nos distribuidores atacadistas ou nos
varejistas (caso da Recorrente).
Assim, as revendas (distribuidores e atacadistas) de produtos
monofásicos estão sujeitas a não cumulatividade, embora as receitas
sejam tributadas à alíquota zero. Por tal razão, têm direito ao desconto
dos créditos permitidos pela legislação, arrolados nos incisos III e
seguintes do art. 3°, das Leis n° 10.637/2002 para o PIS/Pasep e
10.833/2003 para a COFINS.
Cabe pontuar que quanto aos incisos I e II, do mesmo diploma, tratam-se
dos créditos sobre os produtos para revenda, aqui analisados, e os bens e
serviços utilizados como insumo (inc. II), os quais igualmente devem
conceder o crédito, nas hipóteses legais pertinentes e de acordo com a
atividade de cada contribuinte em particular, já que componentes da
sistemática não cumulativa. Neste caso em particular, não estamos
lidando com insumos, previsto no inciso II, já que o contribuinte não
desenvolve atividade industrial ou de prestação de serviços.
Pois bem, tenho que quando o inciso I do art. 3° em questão veda o
direito ao desconto de créditos, o faz sobre os bens adquiridos para
Fl. 122
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-012.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.902371/2014-29

revenda sujeitos à tributação concentrada. A vedação legal à tomada de
créditos refere-se expressamente à aquisição de bens, de modo que os
“custos de aquisição” estão compreendidos na vedação ao crédito,
devendo ser interpretado que neste “custo” estão englobados os
dispêndios para trazer as mercadorias ao estoque de mercadorias para
revenda, nos termos dos itens 9 e 10, do pronunciamento técnico CPC no
16, aprovado pela Comissão de Valores Mobiliários através da
Deliberação CVM no 575, de 05 de Junho de 2009, que regulamenta o
registro dos estoques. Esta Deliberação possui força de Lei e disciplina o
Direito Privado, devendo ser observado pelo direito tributário, nos
termos dos arts. 109 e 110, do CTN.
Por outro lado, quando o inciso IX, do mesmo art. 3°, das Leis n°s.
10.637/02 e 10.833/03, permite o direito ao desconto de créditos sobre
“armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”, está
tratando de despesas comerciais, inerentes à venda das mercadorias, e
não à dispêndios relativos a sua aquisição.
Esses dispêndios de entrega dos produtos revendidos não agregam ao
“custo de aquisição” das mercadorias, mas antes são despesas de
vendas, não podendo ser abrangidas na vedação contida no inciso I, do
mesmo dispositivo legal, pelo fato de consistir em outra operação de
aquisição, relacionada com outra pessoa jurídica (que não o fornecedor
de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene
pessoal), que é o prestador dos serviços de transportes nas operações de
entrega da mercadoria para o comprador, o qual é contribuinte das
contribuições em questão sobre a receita do frete cobrado à Recorrente.
Tenho que a menção existente no inciso IX, do art. 3°, em questão,
quando reporta-se aos “casos dos incisos I e II”, visa firmar que o
direito ao desconto de crédito será quando a armazenagem ou o frete na
operação de venda tiver como objeto mercadorias para revenda ou bens
ou produtos fabricados a partir dos insumos que ali estão especificados,
independentemente do regime de sua tributação, não podendo abranger
a armazenagem e o frete de bens que não se enquadrem como
mercadorias para revenda e nem como bens ou produtos fabricados a
partir dos referidos insumos (seria o exemplo de armazenagem ou
transporte de bens do ativo imobilizado).

Esse entendimento – que possui respaldo em atos exarados pela Receita
Federal, como Soluções de Consulta n. 178/2008, 126/2010, 139/2010,
323/2012, 351/2007, 61/2013 -, como já mencionado, vem sendo
amplamente adotado no CARF, conforme é possível se depreende dar
ementas abaixo colacionadas:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/01/2008 a 31/12/2010 DF CARF MF Fl. 950
PIS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS
COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITO
SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
POSSIBILIDADE.
As mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das
contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS (produtos farmacêuticos, de
perfumaria, de toucador e de higiene pessoal) sujeitas ao regime não
cumulativo de apuração das citadas contribuições, tem o direito de
Fl. 123
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-012.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.902371/2014-29

descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de
venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos
do art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 31/01/2008 a 31/12/2010
COFINS.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
REVENDA
DE
PRODUTOS COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE
CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE
VENDA. POSSIBILIDADE.
As mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das
contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS (produtos farmacêuticos, de
perfumaria, de toucador e de higiene pessoal) sujeitas ao regime não
cumulativo de apuração das citadas contribuições, tem o direito de
descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de
venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos
do art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003. (Acórdão no
9303004.311, Sessão de 15 de setembro de 2016)

"Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
Cofins
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2008
COFINS.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
REVENDA
DE
PRODUTOS COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE
CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM ARMAZENAGEM E FRETES NA
OPERAÇÃO DE VENDA.
Também para as mercadorias sujeitas ao regime monofásico de
incidência da COFINS não cumulativa, há o direito de descontar créditos
relativos às despesas com armazenagem e frete nas operações de venda,
quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos do art.
3°, IX, da Lei n°. 10.833/2003." (Acórdão n. 9303006.219; Sessão de 24
de janeiro 2018)

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
PIS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS
COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS
SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
POSSIBILIDADE.
As mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das
contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS (produtos farmacêuticos, de
perfumaria, de toucador e de higiene pessoal) sujeitas ao regime não
cumulativo de apuração das citadas contribuições, tem o direito de
descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de
venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos
do art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003. Recurso
Voluntário Provido." (Acórdão no 3302004.605; sessão de 26 de julho de
2017)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Data do fato gerador: 15/12/2006
Fl. 124
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Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-012.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.902371/2014-29

NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. PER/DCOMP.
CONFISSÃO DE DÍVIDA.
A partir de 31/10/2003, a declaração de compensação constitui confissão
de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos
indevidamente compensados, em razão da vigência do disposto no art.
74, § 6o, da Lei no 9.430/96.
PIS. COFINS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE
PRODUTOS COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE
CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE
VENDA.
As mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das
contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS (produtos farmacêuticos, de
perfumaria, de toucador e de higiene pessoal) sujeitas ao regime não
cumulativo de apuração das citadas contribuições, tem o direito de
descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de
venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos
do art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003 (Acórdão no
3201005.031, Sessão de 26 de fevereiro de 2019).
Por conseguinte, igualmente os créditos relativos aos fretes sobre
compras devem ser garantidos à Recorrente, cancelando-se a glosa em
questão. sem destaques no texto original)

No mesmo sentido já se posicionou a CSRF, a exemplo da decisão cuja Ementa
abaixo colaciono:

PIS/PASEP.
AQUISIÇÃO
E
REVENDA.
ALÍQUOTA
ZERO.
INCIDÊNCIA CONCENTRADA. CRÉDITO SOBRE ARMAZENAGEM E
FRETES NA VENDA. POSSIBILIDADE.
As revendas, por distribuidoras, de produtos sujeitos à tributação
concentrada, ainda que as receitas sejam tributadas à alíquota zero,
possibilitam desconto de créditos relativos a despesas com armazenagem
e frete nas operações de venda, conforme artigo 3o, IX da Lei nos
10.637/2002 e 10.833/03. (Acórdão no 9303-007.500 – Paf no
10480.725292/201156, Relatora: Conselheira Tatiana Midori Migiyama)

Em igual sentido já decidiu o Superior Tribunal de Justiça em recente julgado do
AgRg no REsp 1.051.634/CE, de relatoria da Min. Regina Helena Costa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO
RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. TRIBUTAÇÃO PELO
SISTEMA MONOFÁSICO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE. BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO PELA LEI N.
11.033/04, QUE INSTITUIU O REGIME DO REPORTO.
EXTENSÃO ÀS EMPRESAS NÃO VINCULADAS A ESSE REGIME.
CABIMENTO.
I - O sistema monofásico constitui técnica de incidência única da
tributação, com alíquota mais gravosa, desonerando-se as demais
fases da cadeia produtiva. Na monofasia, o contribuinte é único e o
tributo recolhido, ainda que as operações subsequentes não se
consumem, não será devolvido.
Fl. 125
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-012.419 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.902371/2014-29

II - O benefício fiscal consistente em permitir a manutenção de créditos
de PIS e COFINS, ainda que as vendas e revendas realizadas pela
empresa não tenham sido oneradas pela incidência dessas
contribuições no sistema monofásico, é extensível às pessoas
jurídicas não vinculadas ao REPORTO, regime tributário diferenciado
para incentivar a modernização e ampliação da estrutura portuária
nacional, por expressa determinação legal (art. 17 da Lei n. 11.033/04).
III - O fato de os demais elos da cadeia produtiva estarem
desobrigados do recolhimento, à exceção do produtor ou importador
responsáveis pelo recolhimento do tributo a uma alíquota maior,
não é óbice para que os contribuintes mantenham os créditos de
todas as aquisições por eles efetuadas.
IV ­ Agravo Regimental provido. (STJ; AgRg no REsp 1051634/CE,
Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, Rel. p/ Acórdão Ministra REGINA
HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 28/03/2017, DJe
27/04/2017) (grifos nosso).

Por último, após alteração pela Lei 10.865/04, deixou de existir a restrição ao
creditamento nas operações sujeitas à incidência monofásica, deixando a monofasia de ser um
obstáculo ao creditamento de custos e despesas das empresas sujeitas ao regime não cumulativo.

Contudo, haja vista não haver controvérsia nos autos sobre os custos suportados
pela Recorrente com relação aos fretes sobre os quais pretende o creditamento, e, considerando os
mesmos fundamentos acima reproduzidos, merece para ser reconhecido o direito creditório relativo
aos custos de armazenagem e fretes sobre as operações de revendas realizadas pela Contribuinte.

Por isso, voto por dar provimento parcial ao presente recurso voluntário relativo aos
custos de armazenagem e fretes sobre as operações de revendas realizadas pela Contribuinte.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Juciléia de Souza Lima

Fl. 126
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Original