Tribunal: CARF
Processo: 10980.728379/2012-25
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SOARES LEITE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-03
Data de publicação: 2023-11-29

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2008, 2009
DIREITO DE IMAGEM. ASPECTO PATRIMONIAL. POSSIBILIDADE DE CESSÃO.
O artigo 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé), incluído pela Lei no 12.395/2011, prevê a possibilidade de celebração, paralelamente ao contrato especial de trabalho desportivo, de um contrato de licença do uso de imagem, de natureza civil. O direito à imagem decorre do direito à personalidade, esse sim, intransmissível e irrenunciável. Já aquele, o direito de imagem, direito decorrente do direito de personalidade, pode - em seu aspecto positivo, patrimonial - ser transmitido, explorado por pessoa jurídica constituída para este fim.
CESSÃO DO DIREITO AO USO DA IMAGEM. AUXILIAR TÉCNICO DE FUTEBOL. SIMULAÇÃO.
Diante da constatação da ocorrência de simulação, não prospera a cessão de direito ao uso da imagem de auxiliar técnico de futebol.
IRPF. RENDIMENTO DO TRABALHO.
São tributáveis os rendimentos recebidos de pessoas físicas e jurídicas decorrentes do exercício de atividade remunerada.
MULTA QUALIFICADA. SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. APLICAÇÃO.
Aplica-se a multa qualificada quando verificada a ocorrência de conduta dolosa caracterizada como sonegação, fraude ou conluio.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No 14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir o princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Deve ser observado, no caso concreto, a superveniência da Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, que alterou o percentual da Multa Qualificada, reduzindo-a a 100%, por força da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/96, nos termos do art. 106, II, c, do CTN.

Inteiro teor:
S2-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.728379/2012-25
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2401-011.414 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
05 de outubro de 2023
Recorrente
AVLAMIR DIRCEO STIVAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2008, 2009
DIREITO DE IMAGEM. ASPECTO PATRIMONIAL. POSSIBILIDADE DE
CESSÃO.
O artigo 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé), incluído pela Lei no 12.395/2011,
prevê a possibilidade de celebração, paralelamente ao contrato especial de
trabalho desportivo, de um contrato de licença do uso de imagem, de natureza
civil. O direito à imagem decorre do direito à personalidade, esse sim,
intransmissível e irrenunciável. Já aquele, o direito de imagem, direito
decorrente do direito de personalidade, pode - em seu aspecto positivo,
patrimonial - ser transmitido, explorado por pessoa jurídica constituída para
este fim.
CESSÃO DO DIREITO AO USO DA IMAGEM. AUXILIAR TÉCNICO DE
FUTEBOL. SIMULAÇÃO.
Diante da constatação da ocorrência de simulação, não prospera a cessão de
direito ao uso da imagem de auxiliar técnico de futebol.
IRPF. RENDIMENTO DO TRABALHO.
São tributáveis os rendimentos recebidos de pessoas físicas e jurídicas
decorrentes do exercício de atividade remunerada.
MULTA QUALIFICADA. SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO.
APLICAÇÃO.
Aplica-se a multa qualificada quando verificada a ocorrência de conduta dolosa
caracterizada como sonegação, fraude ou conluio.
RETROATIVIDADE DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. LEI No
14.689/2023. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA REDUZIDA A 100%.
As multas aplicadas por infrações administrativas tributárias devem seguir o
princípio da retroatividade da legislação mais benéfica. Deve ser observado, no
caso concreto, a superveniência da Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023,
que alterou o percentual da Multa Qualificada, reduzindo-a a 100%, por força
da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/96, nos termos do art. 106, II, “c”,
do CTN.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.728379/2012-25
Fl. 581
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728379/2012-25

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento parcial
ao recurso voluntário para aplicar a retroação da multa da Lei 9.430/96, art. 44, § 1o, VI, incluído
pela Lei 14.689/2023, reduzindo-a ao percentual de 100%. Vencido o conselheiro Matheus
Soares Leite (relator) que dava provimento parcial em maior extensão para excluir do
lançamento parte dos valores recebidos a título de direito de imagem do Santos Futebol Clube
(exceto os valores relativos ao termo de rescisão do contrato de prestação de serviços) e
desqualificar a multa de ofício para essa parte do lançamento. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite – Relator
(documento assinado digitalmente)
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro – Redator Designado
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros José Luís Hentsch
Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Wilsom de Moraes Filho, Ana Carolina da Silva
Barbosa, Guilherme Paes de Barros Geraldi, Miriam Denise Xavier (Presidente).
Relatório
A bem da celeridade, peço licença para aproveitar boa parte do relatório já
elaborado em ocasião anterior e que bem elucida a controvérsia posta para, ao final,
complementá-lo (e-fls. 408 e ss).
Contra o contribuinte supra-identificado foi lavrado o auto de infração de Imposto
de Renda de Pessoa Física IRPF de fls. 376/378, do qual fazem parte os demonstrativos de
apuração de fls. 379/383, o demonstrativo de multa e juros de mora de fl. 384, o termo de
verificação e de encerramento de ação fiscal de fls. 329/375, o termo de encerramento de fl. 385
e os demais documentos e demonstrativos constantes dos autos, que lhe exige o recolhimento de
crédito tributário no valor de R$ 46.072,33, sendo R$ 16.438,55 de imposto e R$ 23.876,14 de
multas de ofício de 75% e 150%, além de R$ 5.757,64 de juros de mora calculados até 11/2012.
O lançamento, consoante descrição dos fatos e enquadramentos legais de fls.
377/378, apurou omissões de rendimentos recebidos de pessoas jurídicas, relativos a salários, de
R$ 325.000,00, no ano-calendário de 2007, e a título de licença de uso de imagem, de R$
60.499,99, reajustado para R$ 81.177,28, com base de cálculo de R$ 79.935,38, no ano-
calendário de 2008.
Cientificado do lançamento, em 05/11/2012 (fl. 376), na pessoa do representante
(procuração à fl. 405), foi apresentada, em 04/12/2012, a impugnação de fls. 390 a 404, por meio
de novo procurador (instrumento de substabelecimento à fl. 406). Eis a síntese das alegações:
Fl. 582
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728379/2012-25

1. Na descrição dos fatos apenas se refere à omissão de rendimentos de R$
79.935,38, não “incluídos em suas declarações de pessoa física, por se tratarem
de rendimentos de Pessoa Jurídica, auferidos conforme contrato firmado entre o
Santos Futebol Clube e Pessoa Jurídica A.D. Assessoria Empresarial Ltda,
CNPJ 01.742.112/000180, empresa em que o impugnante é sócio, para
exploração do Direito e Uso de Imagem”. Sobre o direito de imagem, aduz ser
“público e notório, que a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de
natureza científica, artística e cultural, em caráter personalíssimo ou não,
conforme previsão legal do Artigo 129 da lei 11.196 de 2005, os seus
rendimentos se sujeitam tão somente a legislação aplicada as Pessoas Jurídicas,
ou seja, os rendimentos considerados omissos pela Autoridade Fiscal, nos
valores
acima
mencionados,
foram
devidamente
contabilizados
como
rendimentos da Pessoa Jurídica na Empresa, também já mencionada, da qual o
contribuinte é participante, sobre o Uso e Direito de Imagem, conforme parecer
do Conselho de Contribuintes nos processos”, citando decisões administrativas
desse Órgão. Cita o artigo 5o da Constituição Federal, “que reza que todos são
iguais perante a Lei e que, ao nosso ver, também a atividade de Técnico de
futebol, pois é inerente a atividade do desporto, portanto também a ele poderia
ser assegurado o direito de constituir uma empresa pessoa jurídica para
contabilizar tais rendimentos oriundos do uso e exploração de imagem, a
exemplo dos artistas segundo a Lei 11.196 de 2005 artigo 129”.
2. Fala sobre a isenção de impostos relativa à copa de 2004 e transcreve parte da Lei
no 12.350, de 2010, que trata desse assunto, argumentando sobre a natureza do
trabalho exercido pelos diversos envolvidos, jogadores, técnicos, médicos, etc,
que compara a artistas e participantes de espetáculo cultural.
3. Diz que não há um entendimento “pacificado quanto à forma de contabilização
dos rendimentos obtidos sobre o direito e uso da imagem, e assim as pessoas
envolvidas na Área do futebol, jogadores, técnicos, criam uma empresa para
poderem contabilizar essas receitas e também fugir da alta carga tributária do
país, que segundo consta e uma das mais altas do mundo, inclusive podemos
citar como exemplo na decisão acima especificada, prolatada pelo Conselho de
Contribuintes que deferiu em favor de um conhecido técnico de futebol, que
reconheceu o direito da compensação dos impostos recolhidos em sua Pessoa
Jurídica obtidas com o Uso e Direito da Imagem, como dedutível no lançamento
da Pessoa Física”.
4. Aduz que decisões trabalhistas têm negado a inclusão dos rendimentos oriundos
do direito de uso de imagem para cálculo dos reflexos em FGTS, férias e 13o
salário, o que leva à conclusão não se tratar de “salário e como tal não pode ser
tributado”.
5. Afirma que há distinção entre o contrato de trabalho e o de direito de uso de
imagem, sendo que, em relação a este último, na “grande maioria dos casos não
é o atleta profissional ou o técnico de futebol, pessoa física, que firma o referido
contrato, posto que seus direitos de imagem estão sob a guarda de uma empresa,
normalmente formada pelo atleta profissional ou um técnico de futebol e um
terceiro (de participação normalmente minoritária). Não se quer dizer com isto
que deve existir uma empresa interposta entre o atleta e o clube. A questão, nesse
aspecto, é mais uma alternativa tributária, ou seja, vincular duas pessoas
jurídicas e não uma pessoa jurídica com uma pessoa física (atleta profissional ou
técnico de futebol). Não é necessário que o atleta ou o técnico possua uma
empresa para legitimar tal operação, pois o contrato de Licença de Uso de
Imagem tem natureza civil e não trabalhista. Ocorre que, com vista à
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728379/2012-25

despersonificar qualquer ligação existente, principalmente no que tange ao
caráter trabalhista, o próprio contratado (técnico) prefere ter seus direitos de
imagem sob a guarda de uma empresa (de sua propriedade) que, num momento
seguinte, negocia os referidos contratos de imagem com os contratantes
interessados (clubes, empresas de propaganda, empresas de material esportivo).
Sob essas circunstâncias, o fator tributário, qual seja, encargos sobre o
pagamento realizado pelo clube ao técnico, é ainda menor, pois o técnico não
recebe o pagamento direto, o que lhe retira a incidência do Imposto de Renda
Retido na Fonte. Sendo o Imposto de Renda bastante elevado nestes pagamentos,
torna-se demasiadamente interessante ao próprio técnico de futebol profissional
possuir uma empresa interposta. Assim, possuindo o técnico profissional de
futebol uma empresa que detém todos os direitos sobre a sua imagem pode ele,
técnico, negociá-la com quem quer que seja, independentemente do seu contrato
de trabalho, pois trata-se, como já registrado, de figuras completamente
distintas: Contrato de Trabalho regido pela legislação trabalhista e Contrato de
Imagem (Contrato de Licença de Uso de Imagem) regido pela lei civil”.
6. Transcreve excertos de doutrina a respeito da natureza jurídica do contrato de
licença do uso de imagem.
7. Requer o acolhimento da impugnação e que “seja dado provimento integral,
afastando-se a totalidade da exação fiscal, pelos fundamentos acima expostos”.
Em seguida, sobreveio julgamento proferido pela Delegacia da Receita Federal
do Brasil de Julgamento, por meio do Acórdão de e-fls. 408 e ss, cujo dispositivo considerou a
impugnação improcedente, com a manutenção do crédito tributário exigido. É ver a ementa
do julgado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2008, 2009
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PARTE DA OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Considera-se como não-impugnada a parte do lançamento sobre a qual o contribuinte
não se manifesta.
CESSÃO DO DIREITO AO USO DA IMAGEM. CONTRATO DE TRABALHO DE
NATUREZA PERSONALÍSSIMA. PRESTAÇÃO INDIVIDUAL DE SERVIÇOS.
AUXILIAR TÉCNICO DE FUTEBOL SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA.
O auxiliar técnico de futebol, cujos serviços são prestados de forma pessoal, terá seus
rendimentos tributados na pessoa física, incluídos aí os rendimentos originados da
cessão do direito ao uso da imagem, sendo incabível a atribuição desses rendimentos, a
título gratuito, a pessoa jurídica.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cabe pontuar que a decisão foi pautada nos seguintes fundamentos, em síntese:
(i)
O artigo 129 da Lei no 11.196, de 2005 é taxativo e somente se aplicaria à
prestação de serviços intelectuais, no que, não se enquadraria a simples
exploração do referido direito de imagem de auxiliar técnico;
(ii)
Quanto ao direito de se optar pela forma menos onerosa de tributação, este deve
se dar dentro dos limites da lei;
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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(iii)
A alegada cessão dos direitos de imagem para a empresa A.D. Assessoria
Empresarial Ltda é reputada inexistente, formal e materialmente, configurando
situação de simulação;
(iv)
A inexistência da cessão, sob o aspecto formal, é constatada pela ausência de
qualquer instrumento escrito do alegado contrato de cessão. Muito embora haja
contrato que possa existir validamente sem um instrumento escrito que o
materialize, há outros em que essa forma é da sua essência, como determina o
artigo 227 do Código Civil;
(v)
O valor das transações envolvendo o direito de imagem do impugnante com os
clubes ultrapassou em muito o décuplo do salário-mínimo, de forma que a cessão
para a pessoa jurídica A. D. Assessoria Empresarial Ltda não poderia ser feita
sem um instrumento escrito;
(vi)
Conquanto inalienável, nada impede a exploração comercial do direito de
imagem, de modo que o proveito econômico decorrente da exposição da imagem,
todavia, sempre será do seu titular, pois apenas este pode licenciar o uso de sua
imagem;
(vii)
A simulação encontrar-se-ia comprovada na medida em que não se vislumbra na
conduta adotada pelo auxiliar técnico de futebol nenhum interesse econômico
relevante lícito que possa justificar porque entregaria a um terceiro, no caso a
pessoa jurídica, todo o fruto da exploração do seu direito de imagem;
(viii)
A alteração contratual em que houve o ingresso do contribuinte na A.D.
Assessoria Empresarial Ltda somente foi levado a registro e arquivamento na
Junta Comercial do Paraná em 27/10/2009 (fl. 58), embora conste como data da
realização do ato o dia 07/01/2004. Isso contraria o artigo 36 da Lei no 8.934, que
prescreve o prazo de trinta dias, e coloca em dúvida a exata data do ingresso na
sociedade, o que é reforçado pelo fato de a empresa não ter apropriado as receitas
decorrentes da venda dos direitos de imagem ao Santos Futebol Clube (fls.
104/108), conforme demonstrado pela autoridade fiscal (fl. 361 – item 3.3.2 DA
RECEITA BRUTA DA EMPRESA);
(ix)
Outro aspecto que evidencia a simulação está na inexistência fática do negócio
jurídico envolvendo “cessão de direito de imagem”, pois, não há a execução do
contrato por parte dos contratantes, ou seja, o clube despende altas somas em
dinheiro, em suposto pagamento à empresa, mas nunca recebe nada em troca.
Atenta contra a razoabilidade admitir a existência de negócios jurídicos onde uma
das partes obriga-se imediatamente ao pagamento de valores consideráveis, em
contrapartida de uma prestação hipotética, incerta, ilíquida, sem qualquer
especificação e, principalmente, sem sequer um exemplo pretérito de execução
concreta.
O contribuinte, por sua vez, inconformado com a decisão prolatada, interpôs
Recurso Voluntário (e-fls. 423 e ss), repisando, em grande parte, os argumentos tecidos em sua
impugnação, nos seguintes termos, em síntese:
1. Os agentes fiscais e o Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda vêm
interpretando a legislação tributária de forma absolutamente equivocada. Com
isso, o contribuinte que procura organizar suas atividades de forma lícita através
do planejamento tributário vem sendo prejudicado pela Fazenda Pública.
2. Não há nenhuma vedação legal para a utilização da elisão fiscal, sendo
perfeitamente lícita a constituição de pessoa jurídica para a prestação de serviços
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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intelectuais por artistas, apresentadores de rádio e televisão, técnicos de futebol,
jogadores, animadores, entre outros.
3. A Lei Complementar n° 104/2001, que introduziu o parágrafo único no artigo 116
do Código Tributário Nacional, não pode ser vista com uma norma antielisiva,
como pretende o Estado, com a simples intenção de aumentar a arrecadação
tributária.
4. Não podemos considerar que há, no Brasil, norma antielisiva, na medida em que
o planejamento tributário encontra guarida na Constituição Federal. Desse modo,
qualquer norma que impeça a elisão fiscal nascerá eivada de vício de
inconstitucionalidade.
5. Os atos e negócios jurídicos somente poderão ser desconsiderados quando
praticados através de dissimulação a fim de evitar a ocorrência do fato jurídico
tributário, o que sempre foi vedado e repudiado pelo ordenamento jurídico,
motivo por que a chamada norma antielisiva instituída em 2001 é totalmente
desnecessária.
6. Outrossim, vigora o artigo 129 da Lei n° 11.196/05, que possibilita a tributação
aplicada às pessoas jurídicas para os prestadores de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo
ou não.
7. O dispositivo legal em estudo elucidou que as sociedades simples constituídas
com o objeto de prestação de serviços intelectuais devem ser tributadas pelo
regime tributário aplicado às pessoas jurídicas, não devendo ser tributados os
sócios integrantes das referidas sociedades.
8. Perceba que o artigo 129 da Lei n° 11.196/05 veio de encontro aos ditames
constitucionais estudados, todavia, o Fisco não aplica o dispositivo legal aos
casos concretos da forma como deveria, agindo de forma absolutamente
despótica ao aplicar o instituto da desconsideração da personalidade jurídica ou
do deslocamento de rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física.
9. A Constituição Federal prestigia a valorização do trabalho humano, a livre
iniciativa, a autonomia privada e a livre concorrência, que constituem os
principais fundamentos para o planejamento tributário.
10. Os direitos e garantias fundamentais devem ser observados para que haja a
tributação. Sendo assim, com respaldo no princípio da não-obstância do exercício
de direitos fundamentais por meio de tributação, os direitos fundamentais
amparados pela Constituição Federal não podem ser violados pelo exercício de
uma atividade tributante excessiva.
11. Finalmente, o desiderato do presente é demonstrar, mesmo com o comportamento
em sentido contrário do Fisco, a possibilidade de o contribuinte se valer da elisão
fiscal por meio da prestação de serviços intelectuais, sejam eles personalíssimos
ou não, através da constituição de pessoas jurídicas.
Posteriormente, o contribuinte interpôs outro Recurso Voluntário (e-fls. 435 e ss),
reiterando os argumentos anteriormente apresentados, reforçando, em síntese, o entendimento
segundo o qual:
1. Seriam inaplicáveis, as premissas nas quais se apoiou a alegação de simulação
por parte da fiscalização e, por corolário, a desconsideração dos efeitos do
negócio para fins fiscais, reputando-se subsistentes os efeitos fiscais daí
decorrentes.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2. Não seria lícito ao Fisco reputar como uma operação simulada o licenciamento de
uso de direito de imagem em comento com base em alegado não cumprimento do
Contrato pelas partes, à medida que inexistiria, nos autos, qualquer elemento
probatório que a tanto indique.
3. Mesmo sendo procedente o lançamento, não seria possível prevalecer a
imposição de multa equivalente a 150% do valor do crédito tributário, como se a
infração estivesse enquadrada nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n.° 4.502, posto que
o contribuinte não utilizou de ardil para ocultar da Receita o rendimento, eis que
todas as operações foram documentadas e formalizadas; apenas o teria
reconhecido através de pessoa jurídica que, gize-se, levou a integralidade dos
valores à tributação, como se infere das cópias das declarações fiscais da
sociedade.
Em seguida, os autos foram remetidos a este Conselho para apreciação e
julgamento do Recurso Voluntário.
Não houve apresentação de contrarrazões.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Matheus Soares Leite – Relator
1. Juízo de Admissibilidade.
O Recurso Voluntário de e-fls. 423 e ss é tempestivo e atende aos requisitos de
admissibilidade previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento.
Cabe esclarecer, ainda, que o Recurso Voluntário de e-fls. 435 e ss, apresentado
fora do prazo legal, posto que a ciência da decisão recorrida ocorreu em 20/03/2013 (e-fl. 422),
será apreciado a título de memorial. Ademais, ainda que tivesse sido apresentado dentro do prazo
legal, não é dado ao contribuinte apresentar dois recursos em face da mesma decisão, eis que
ocorre, no caso, a preclusão consumativa, em razão da prática do ato anteriormente.
2. Mérito.
Conforme narrado, contra o contribuinte foi lavrado o auto de infração de Imposto
de Renda de Pessoa Física IRPF de fls. 376/378, do qual fazem parte os demonstrativos de
apuração de fls. 379/383, o demonstrativo de multa e juros de mora de fl. 384, o termo de
verificação e de encerramento de ação fiscal de fls. 329/375, o termo de encerramento de fl. 385
e os demais documentos e demonstrativos constantes dos autos, que lhe exige o recolhimento de
crédito tributário no valor de R$ 46.072,33, sendo R$ 16.438,55 de imposto e R$ 23.876,14 de
multas de ofício de 75% e 150%, além de R$ 5.757,64 de juros de mora calculados até 11/2012.
O lançamento, consoante descrição dos fatos e enquadramentos legais de fls.
377/378, apurou omissões de rendimentos recebidos de pessoas jurídicas, relativos a salários, de
R$ 325.000,00, no ano-calendário de 2007, e a título de licença de uso de imagem, de R$
60.499,99, reajustado para R$ 81.177,28, com base de cálculo de R$ 79.935,38, no ano-
calendário de 2008.
O contribuinte não contestou a omissão de rendimentos apurada no ano-calendário
2007, oriunda do recebimento de salários de R$ 325.000,00 da pessoa jurídica Santos Futebol
Clube, com imposto de renda retido na fonte de R$ 82.030,43, compensado pelo lançamento,
Fl. 587
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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tendo sido considerada essa matéria como não impugnada e, portanto, não litigiosa, conforme
determina o artigo 17 do Decreto no 70.235, de 1972, com a redação dada pela Lei no 9.532, de
1997.
A propósito, o próprio contribuinte informa que “já está providenciando o
pagamento do valor atrelado ao item 2.1., não impugnado, cujo comprovante será oportunamente
trazido aos autos”.
Portanto, a omissão de rendimentos posta nesses autos, e cujo litígio restou
instaurado, é decorrente do fato de o impugnante, auxiliar técnico de futebol, ter feito uso de uma
pessoa jurídica, A.D. Assessoria Empresarial Ltda, para a qual passaram a ser pagos os
rendimentos decorrentes da venda dos seus direitos de imagem de auxiliar-técnico de futebol.
A autoridade fiscal considerou que tal conduta do contribuinte teve por objetivo
deixar de recolher tributos, e ignorou, para fins fiscais, o alegado contrato de cessão de tais
direitos para a pessoa jurídica.
Com isso, os rendimentos, originalmente atribuídos à pessoa jurídica, passaram a
ser da pessoa física, ou seja, do recorrente, que não os havia declarado, configurando a infração
imputada, de omissão de rendimentos tributáveis.
A autoridade lançadora entendeu que houve simulação no procedimento adotado
pelo contribuinte, quanto aos rendimentos oriundos dos seus direitos de imagem (fls. 352/355 –
item 3.2 do termo de verificação e de encerramento de ação fiscal), motivo pelo qual, em
decorrência, a multa de 75% prevista no inciso I, do artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, com
alterações promovidas pela Lei n° 10.892, de 2004, foi majorada para 150% nos termos do § 1o,
com a nova redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007.
Tem-se, portanto, que a controvérsia central gira em torno da possibilidade
de utilização de pessoa jurídica controlada pelo detentor da imagem para explorar
economicamente os direitos de uso desta imagem por meio de seu licenciamento a terceiros.
Como se observa do Termo de Verificação e de Encerramento de Ação Fiscal
(e-fls. 329 e ss), o entendimento assentado pela autoridade lançadora foi pela inviabilidade
da cessão do direito de imagem do recorrente, auxiliar-técnico de futebol, para pessoa
jurídica.
Argumentou, em breve síntese, que, tratando-se de direito personalíssimo,
não poderia ser transferido para terceiro para que este a explorasse economicamente; que,
em verdade, a referida exploração econômica só poderia ser feita pelo próprio indivíduo,
pessoa física, titular do direito personalíssimo.
Dessa forma, o mérito da lide recai sobre a viabilidade ou não da exploração
dos direitos patrimoniais, com a tributação dos respectivos rendimentos, por meio de
pessoa jurídica, tratando-se de matéria intensamente debatida no âmbito deste Conselho.
Pois bem!
É cediço que o direito de imagem encontra previsão no artigo 5o, V e X, da
Constituição Federal, caracterizando-se como um direito individual personalíssimo que, no caso
do atleta profissional, se relaciona à veiculação da sua imagem individualmente considerada.
Confira-se:
Fl. 588
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728379/2012-25

Art. 5o Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se
aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à
liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
[...]
V - é assegurado o direito de resposta, proporcional ao agravo, além da indenização por
dano material, moral ou à imagem;
[...]
X – são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas,
assegurado o direito a indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua
violação;
O direito de imagem foi consagrado pela Constituição Federal como direito
fundamental e inviolável e tutelado como a expressão exterior sensível da individualidade
humana, digna de proteção jurídica (STOLZE, Pablo; PAMPLONA FILHO, Rodolfo. Manual de
Direito Civil – volume único. 4. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020, p. 141).
José Afonso da Silva explica, quanto a este direito, que a “inviolabilidade da
imagem da pessoa consiste na tutela do aspecto físico, como é perceptível visivelmente”
(SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional positivo. 40. ed. rev. e atual./ até a
Emenda constitucional n ̊ 95, de 15.12.2016. São Paulo: Malheiros, 2017, p. 211).
André Pessoa (Atualidades sobre direito esportivo no Brasil e no mundo, Editora
Seriema, pg. 72), sintetiza com maestria ao afirmar que o direito de imagem consiste na
“prerrogativa que tem toda pessoa natural de não ter violada a sua intimidade, pela veiculação
de seu corpo e/ou voz, sem que haja a sua expressa autorização”.
Rafael Marchetti Marcondes (MARCONDES, Rafael Marchetti. A tributação do
direito de imagem no esporte. Análise dos casos práticos. 1a ed. São Paulo. Quartier Latin. 2018.
p. 27), por sua vez, faz as seguintes considerações:
[...] Vale lembrar que o direito de imagem nada mais é do que uma espécie de direito
personalíssimo, que representa uma classe de garantias que prima por preservar
elementos essenciais ao indivíduo para que ele possa figurar em sociedade, estando
intimamente a ele ligado. É um instrumento que busca resguardar a dignidade humana,
defendendo o que lhe é próprio, como a vida, a liberdade, a privacidade, a honra e a
imagem, entre outros.
Há mais de vinte anos atrás, ao julgar o Recurso Especial n ̊ 74.473, o Superior
Tribunal de Justiça reconheceu a existência do aspecto patrimonial relacionado ao direito de
imagem e a possibilidade do uso econômico deste direito para auferir lucros e rendimentos
(REsp n. 74.473/RJ, relator Ministro Sálvio de Figueiredo Teixeira, Quarta Turma, julgado em
23/2/1999, DJ de 21/6/1999).
O STJ no julgamento do REsp 74.473, consolidou entendimento de que o direito
de imagem tem dois aspectos, o moral, que se refere a esse direito personalíssimo, inalienável e
intransmissível, que impede que a imagem da pessoa seja vendida, renunciada ou cedida em
definitivo, e o aspecto patrimonial, que se trata a imagem como um direito que não é
absolutamente indisponível, podendo ser licenciada a terceiros para exploração econômica.
Nesse sentido, inclusive, é a previsão dos Enunciados n ̊ 4 e 139 do JF/STJ,
aprovados nas Jornadas de Direito Civil do Conselho da Justiça Federal:
Enunciado n ̊ 4: O exercício dos direitos da personalidade pode sofrer limitação
voluntária, desde que não seja permanente nem geral.
Fl. 589
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728379/2012-25

Enunciado n ̊ 139: Os direitos da personalidade podem sofrer limitações, ainda que não
especificamente previstas em lei, não podendo ser exercidos com abuso de direito de
seu titular, contrariamente à boa-fé objetiva e aos bons costumes.
Vale lembrar, pois, que qualquer indivíduo poderá pactuar, com supedâneo no
artigo 20 do Código Civil, licença ao uso da imagem com nítida natureza contratual (e civil).
Recorde-se:
Art. 20. Salvo se autorizadas, ou se necessárias à administração da justiça ou à
manutenção da ordem pública, a divulgação de escritos, a transmissão da palavra, ou a
publicação, a exposição ou a utilização da imagem de uma pessoa poderão ser
proibidas, a seu requerimento e sem prejuízo da indenização que couber, se lhe
atingirem a honra, a boa fama ou a respeitabilidade, ou se se destinarem a fins
comerciais.
Da atenta leitura do dispositivo acima transcrito verifica-se que, havendo
autorização, a imagem de uma pessoa poderia ser divulgada para fins comerciais. A propósito, a
cessão de direitos autorais e conexos (como é o direito à imagem) está prevista no art. 49 da Lei
n° 9.610/1998, que assim determina:
Art. 49. Os direitos de autor poderão ser total ou parcialmente transferidos a terceiros,
por ele ou por seus sucessores, a título universal ou singular, pessoalmente ou por meio
de representantes com poderes especiais, por meio de licenciamento, concessão, cessão
ou por outros meios admitidos em Direito, obedecidas as seguintes limitações: (..)
Portanto, o direito de imagem, embora decorrente, não se confunde com o
exercício da atividade personalíssima, pois, esta sim tem que ser exercida pela pessoa física sem
nenhuma possibilidade de transferência. Não se exerce atividade personalíssima por procuração.
Mas os direitos, mesmo que personalíssimos, em seus aspectos patrimoniais, oriundos da
atividade profissional podem ser cedidos, ainda que temporariamente.
Alberto Xavier, ao tratar da tributação de serviços tidos como "personalíssimos"
através de pessoas jurídicas, assim se manifestou:
[...] O Objeto de sociedades profissionais não é tanto o exercício de atividade
propriamente dito, que, via de regra, só pode ser realizado pela pessoa física do sócio,
mas, sim, a atribuição originária a uma entidade jurídica dos direitos e obrigações
patrimoniais resultantes do exercício da atividade, notadamente do direito à
remuneração.
O que no mundo jurídico ocorre é que, com a constituição da sociedade simples, dotada
de personalidade jurídica, as pessoas físicas dos profissionais atribuíram à nova entidade
os direitos patrimoniais decorrentes da prestação de serviços ou decorrentes da cessão
do direito ao uso de imagem, nome, marca ou som de voz.
Ora, se tais direitos patrimoniais foram legitimamente atribuídos à pessoa jurídica, pelo
mecanismo facultado por lei que é a sociedade simples, não pode o fisco pretender um
deslocamento dos rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física, sem que invoque
um fundamento especifico de nulidade do ato ou contrato que deu origem à constituição
da pessoa jurídica ou do ato ou contrato que esta celebrar com a entidade pagadora das
remunerações. (Alberto Xavier, em artigo intitulado "Tributação das pessoas jurídicas
tendo por objeto direitos patrimoniais relacionados com a atividade profissional de
atletas, artistas, jornalistas, apresentadores de rádio e TV, bem como a cessão de direito
ao uso de imagem, nome, marca e som de voz. Parecer", publicado na obra "Prestação
de Serviços Intelectuais por Pessoas Jurídicas — Aspectos legais, económicos e
tributários", IVIP Editora, 2008 -pág. 220 e 221).
Ademais, em se tratando de cessão de direito de imagem no âmbito esportivo,
segundo o artigo 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé), incluído pela Lei no 12.395/2011, é possível
Fl. 590
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728379/2012-25

a celebração, paralelamente ao contrato especial de trabalho desportivo, de um contrato de
licença do uso de imagem, de natureza civil. Eis o teor desse dispositivo:
Art. 87-A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado,
mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e
condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo. (Incluído pela
Lei no12.395, de 2011).
Logo, “um atleta profissional tem a liberdade de celebrar um contrato com uma
empresa de material esportivo, visando à exploração patrimonial de sua imagem” (TARTUCE,
Flavio. Manual de Direito Civil: volume único. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense; Método, 2021, p.
179).
Mediante o referido contrato de licença do uso de imagem, o atleta, em troca do
uso de sua imagem pela entidade de prática desportiva que o contrata, obtém um retorno
financeiro, de natureza jurídica não salarial.
Ou seja, se o direito de imagem é cedido, o terceiro, seja pessoa física ou pessoa
jurídica, que recebe os rendimentos decorrentes da exploração econômica desta imagem, deve
tributar tais valores. A incidência do imposto sobre a renda (IR) não é afastada. Contudo, será
IRPF ou IRPJ, a depender se o terceiro que explora o direito de imagem (sujeito passivo da
obrigação tributária) é uma pessoa física ou uma pessoa jurídica, inexistindo no ordenamento
jurídico qualquer proibição para que seja a cessão feita a uma pessoa jurídica.
Aqui há contratos de licença de uso de imagem, que são instrumentos por meio
dos quais os técnicos e jogadores outorgam a um terceiro (Clube de Futebol, por exemplo) o
direito de explorar a sua imagem temporariamente. Tais contratos, por envolverem a imagem
pessoal desses profissionais, isto é, a utilização da imagem de treinadores e atletas fora do seu
ambiente laboral (ainda que por eventual empregador) tem natureza cível, visto que a imagem é
figura típica dos direitos da personalidade e, nessa situação, não guarda qualquer relação de
trabalho.
Trata-se de um contrato autônomo em relação ao contrato de trabalho, conforme
se depreende do § 1o do artigo 45 do Decreto no 7.984/2013, de acordo com o qual o “ajuste de
natureza civil referente ao uso ajuste de natureza civil referente ao uso da imagem do atleta não
substitui o vínculo trabalhista entre ele e a entidade de prática desportiva e não depende de
registro em entidade de administração do desporto”.
Esse contrato autônomo de licença de uso de imagem “tem por intuito utilizar a
sua imagem fora da jornada de trabalho, extracampo, de forma diferente da que é utilizada no
âmbito da relação empregatícia, implícita à sua profissão. Isso porque a profissão de atleta,
assim como a de ator, jornalista, apresentador de programa, possui uma característica especial
no qual se pressupõe a difusão de sua imagem durante sua atividade laboral”. (O Direito
Desportivo e a Imagem do Atleta, Felipe Legrazie Ezabella, pg. 114).
Verifica-se, pois, que o artigo 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé), ao autorizar o
aludido ajuste contratual de natureza civil, não fixa o momento próprio em que as partes poderão
celebrá-lo, tampouco veda que seja realizado simultaneamente ao contrato de trabalho.
Inexiste, portanto, qualquer objeção legal à existência simultânea dos dois
contratos, haja vista que ambos têm finalidades e objetivos completamente distintos.
Considerando que o uso da imagem do titular prescinde de prévia licença titular, e
que o contrato de imagem detém natureza distinta do contrato de trabalho, tornou-se usual, em
muitas empresas, principalmente nos clubes de futebol, a existência de dois contratos, um de
Fl. 591
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728379/2012-25

natureza trabalhista (regido pela Consolidação das Leis do Trabalho) e outro de natureza Civil
(regido pelo Código Civil).
Destaca-se, pois, que o artigo 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé), apenas exige
que no contrato de licença de uso de imagem sejam fixados os direitos, deveres e condições de
forma inconfundível com o contrato especial de trabalho desportivo. Ademais, como todo e
qualquer contrato, para que seja válido, é necessário o preenchimento de certos requisitos, desde
aqueles comuns a todo e qualquer negócio jurídico - agente capaz, objeto lícito, possível,
determinado ou determinável, e forma prescrita ou não defesa em lei (artigo 104 do CC), bem
como aqueles específicos.
Certamente com o objetivo de dirimir controvérsias semelhantes a esta, em
21/11/2005 veio à tona a Lei n° 11.196, em cujo artigo 129 está expresso que:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza cientifica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou
não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da
sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à
legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art.
50 da Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.
Vê-se, portanto, que a legislação reconheceu expressamente a possibilidade de
tributar na pessoa jurídica os rendimentos oriundos de prestação de serviços personalíssimos
executados por meio delas. O referido dispositivo se limitou a explicitar situação tributária que
sempre existiu, apenas esclarecendo que devem ser tributadas pelo imposto de renda, entre
outros tributos, as pessoas jurídicas (e não os seus sócios), relativamente às receitas decorrentes
da prestação de serviços intelectuais, inclusive de natureza científica, artística ou cultural; em
caráter personalíssimo ou não, com ou sem designação de obrigações a sócios ou empregados da
sociedade prestadora de serviços.
A propósito, segundo Edmar Oliveira Andrade Filho Artigo "Análise Estrutura/ e
Teleológica do Enunciado do Art. 129 da Lei n° 11.196/05, publicado na obra "Prestação de
Serviços Intelectuais por pessoas jurídicas: aspectos legais, econômicos e tributários / Pedro
Anan Si., Marcelo Magalhães Peixoto, coordenadores; Gustavo Tepedino ... [et ali. - São Paulo:
MP Ed., 2008, p. 485-486):
A compreensão, sob o ponto de vista estrutural e funcional (teleológico) do enunciado
do artigo 129 da Lei n° 11.196/05, requer um exame das normas que dispõem sobre a
sujeição passiva do Imposto de Renda Corporativo de modo a verificar em que
condições elas determinam ou permitem escolhas por parte dos prestadores de serviços.
Percorrendo as normas do vigente Regulamento do Imposto de Renda de 1999
identificamos pelos menos duas possibilidades à disposição de uma pessoa que pretenda
prestar serviços de natureza pessoal debaixo de uma forma jurídica especifica: a criação
de uma pessoa jurídica.
Em primeiro lugar, os rendimentos provenientes da prestação de tais serviços poderiam
vir a ser tributados de acordo com os regimes de tributação que são acessíveis às
pessoas jurídicas se fosse constituída urna sociedade que adquirisse personalidade
jurídica segundo um dos tipos previstos na ordem jurídica; esta escolha teria guarida no
inciso Ido artigo 147 do Regulamento do Imposto de Renda.
Em segundo lugar, haveria a possibilidade de escolha do regime jurídico das
denominadas sociedades civis de profissão legalmente regulamentada. Havendo a
possibilidade de eleição dessa via (os serviços deveriam ser objeto de lei que regulasse
uma dada profissão), os rendimentos gerados podem ser tributados no regime de uma
pessoa jurídica se contratado por intermédio de urna sociedade civil, na forma do § 3o
do artigo 146 do Regulamento do Imposto de Renda.
Fl. 592
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728379/2012-25

Há, ainda, uma terceira hipótese. De fato, em face do disposto no inciso III do §1o do
artigo 150 do Regulamento, serão tributados de acordo com os regimes aplicáveis às
pessoas jurídicas os rendimentos auferidos por pessoas físicas decorrentes da exploração
de quaisquer atividades econômicas de natureza civil ou comercial, com o fim
especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços, com exceção
daqueles listados nos itens I a VIII do § 2° do mesmo artigo 150.
Trata-se, como se vê, de uma forma de equiparação de pessoas físicas a pessoa jurídica,
e, neste caso, seria desnecessária a criação de uma pessoa jurídica.
Cabe pontuar, ainda, que o Tribunal Regional Federal da 2 ̊ Região, ao julgar o
pedido de anulação do Auto de Infração lavrado pela Receita Federal do Brasil em face do
jornalista Richard Boechat, destacou que aquele que presta serviço em caráter personalíssimo, ou
seja, relacionado somente à pessoa, e que não pode ser transferido a outro, pode recolher tributos
como pessoa jurídica com fundamento no art. 129 da Lei n ̊ 111.96/2005 (TRF2. Processo n ̊
2008.51.01.022319-5, Relator Desembargador Federal Ricardo Perlingero, Data da Decisão
03/12/2012, Data da Publicação 13/12/2013).
Constou no voto do Desembargador Relator que, conforme ensinamento de Marco
Aurélio Grecco, a “elisão aceitável ocorre sempre que o planejamento fiscal estiver lastreado,
não apenas na literalidade da norma, mas principalmente na sua mens legis” (GRECCO, Marco
Aurélio, Planejamento Tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2011, p. 493-495). E destacou a
lição de Ricardo Lobo Torres, no sentido de que a elisão admissível se revela por meio de uma
“economia de imposto obtida pela interpretação razoável da lei tributária, enquanto a elisão
abusiva uma economia de imposto em razão da prática de um ato revestido de forma jurídica que
não se subsome na descrição abstrata da lei ou no seu espírito” (TORRES, Ricardo Lobo.
Planejamento tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Elsevier, 2012, p. 8).
Deve-se ressaltar, ainda, que o Supremo Tribunal Federal, por meio do
julgamento da ACD n° 66, declarou a constitucionalidade do disposto no artigo 129 da Lei n°
11.196/05, cuja ementa transcrevo:
Ementa
EMENTA: AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE. REGIME
JURÍDICO FISCAL E PREVIDENCIÁRIO APLICÁVEL A PESSOAS JURÍDICAS
PRESTADORAS
DE
SERVIÇOS
INTELECTUAIS,
INCLUINDO
OS
DE
NATUREZA CIENTÍFICA, ARTÍSTICA E CULTURAL. COMPATIBILIDADE
CONSTITUCIONAL. LIVRE INICIATIVA E VALORIZAÇÃO DO TRABALHO.
LIBERDADE
ECONÔMICA
NA
DEFINIÇÃO
DA
ORGANIZAÇÃO
EMPRESARIAL. AÇÃO JULGADA PROCEDENTE. 1. A comprovação da existência
de controvérsia judicial prevista no art. 14 da Lei n. 9.868/1999 demanda o cotejo de
decisões judiciais antagônicas sobre a validade constitucional na norma legal.
Precedentes. 2. É constitucional a norma inscrita no art. 129 da Lei n. 11.196/2005.
(ADC: 66, Órgão julgador: Tribunal Pleno, Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA,
Julgamento: 21/12/2020, Publicação: 19/03/2021
Nesse sentido, o STF colocou uma pá de cal quanto à validade do disposto no
artigo 129, da Lei n° 11.196/2005. Constou no voto da Relatora, Ministra Cármen Lucia, a
“regra jurídica válida do modelo de estabelecimento de vínculo jurídico estabelecido entre
prestador e tomador de serviços deve pautar-se pela mínima interferência na liberdade
econômica constitucionalmente assegurada e revestir-se de grau de certeza para assegurar o
equilíbrio nas relações econômicas e empresariais”.
Fl. 593
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728379/2012-25

Em que pese haver interpretações restritivas que procuram excluir o esporte do rol
de atividades de natureza cultural, a melhor exegese impede tal entendimento, pois o termo
“cultural” não pode se limitar a expressões eruditas ou acadêmicas.
O dispositivo em tela menciona as atividades intelectuais, porém inclui
expressamente as de natureza cultural. Logo, tal dispositivo deve ser interpretado como
atividades intelectuais e culturais, pois trata-se de uma adição trazida a efeito pelo advérbio
“inclusive”. Não cabe excluir as atividades culturais por não serem intelectuais.
Também, não se pode considerar que atividades desportivas não se subsumam ao
conceito de “cultura”, pois esta deve ser compreendida em seu sentido amplo como os
comportamentos, tradições e conhecimentos de um determinado grupo social, incluindo a língua,
as comidas típicas, as religiões, música local, artes em suas mais diversas expressões,
vestimentas, entre inúmeros outros aspectos. Em suma, cultura pode e deve ser entendida como o
modo de vida de uma população em suas mais diversas manifestações, designa o conjunto das
tradições, técnicas e instituições que caracterizam um grupo humano.
Imaginar que cultura se refira tão somente a manifestações relativas às artes
tradicionais, não encontra guarita nos principais dicionários e na literatura das ciências humanas,
filosofia, sociologia e antropologia. Aliás, tal entendimento tornaria o texto do art. 129 da Lei
11.196, de 21 de novembro de 2005, redundante e desnecessário, uma vez que o termo “cultura”
aparece juntamente com os termos “científico e artístico”:
“a prestação de serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou
cultural”
Dessa forma, como o futebol é indubitavelmente a atividade esportiva mais
popular do Brasil e plenamente incorporada à identidade nacional, impossível não considerá-lo
abrangido como atividade de natureza cultural. Logo, resta plenamente cabível a aplicação do
art. 129 da Lei 11.196, de 21 de novembro de 2005 no caso em análise.
Em razão da brilhante exposição acerca do tema em apreço, peço vênia para
transcrever trecho do voto do eminente Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira (Redator
Designado), lavrado no Acórdão no 2201-003.748, da 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, da 2a
Seção de Julgamento deste CARF, em caso análogo ao presente:
Em que pesem os argumentos e a logicidade do voto do ilustre Relator, ouso
com o devido pedido de licença, dele discordar, no tocante à possibilidade de
cessão dos direitos de imagem.
O cerne de minha discordância se dá quanto à interpretação das disposições dos
artigo 11 e 20 do Código Civil, Lei no 10.406/02. Recordemos:
[...]
Uma leitura apressada das disposições do artigo 11 do Código Civil pode
ensejar a interpretação de que existe expressa disposição legal da
impossibilidade de transmissão dos direitos de personalidade. Tal vedação só
seria relativizada nos casos previstos em lei.
Por outro lado, as disposições do artigo 20 apontam no sentido de que havendo
autorização a imagem de uma pessoa poderia ser divulgada para fins
comerciais.
Tal antinomia deve ser retirada do espírito da lei pelo interprete. Antinomia
aparente, de plano, ressalto.
Fl. 594
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728379/2012-25

Trata-se de antinomia aparente posto que, em verdade, os dispositivos codicistas
regulam esferas distintas do direito do cidadão à imagem que ostenta. Explico.
José Afonso da Silva, emérito constitucionalista e professor da Faculdade de
Direito do Largo São Franciso, em sua cultuada obra Curso de Direito
Constitucional Positivo (34a ed, E. Malheiros, pag.205), leciona:
“A Constituição declara invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra
e a imagem das pessoas (art. 5o, X). Portanto, erigiu, expressamente,
esses valores humanos à condição de direito individual, mas não o fez
constar do caput do artigo. Por isso o estamos considerando-o um direito
conexo ao da vida.”
Após demonstrar que os direitos à intimidade e privacidade são decorrências do
direito à vida, expressos como direito a ser deixado tranquilo, o aclamado
professor, assevera:
“A honra, a imagem, o nome, e a identidade pessoal constituem, pois,
objeto de um direito independente da personalidade”
Importante a distinção apontada pelo emérito Professor das Arcadas: a imagem
é objeto de um direito independente da personalidade, embora dela decorrente.
Sobre os direitos de personalidade, Maria Helena Diniz (Curso de Direito Civil
Brasileiro, 1o Vol, 13a ed. , Ed. Saraiva, pg.99), ensina:
“O conjunto dessa situações jurídicas individuais, suscetíveis de
apreciação econômica, designasse patrimônio, que é sem dúvida, a
projeção econômica da personalidade. Porém, a par dos direitos
patrimoniais, a pessoa tem direitos de personalidade.
Convém dizer uma palavra sobre os direitos de personalidade.
Como pontifica Goffredo Telles Jr, a personalidade consiste no
conjunto de caracteres próprios da pessoa. A personalidade não é um
direito, de modo que seria errôneo afirmar que o ser humano tem
direito à personalidade. A personalidade é que apóia os direitos e
deveres que dela irradiam, é objeto de direito, e o primeiro bem da
pessoa, que lhe pertence como primeira utilidade, para que possa ela
ser o que é, para sobreviver e se adaptar às condições do ambiente em que
se encontra, servindo-lhe de critério para aferir, adquirir e ordenar
outros bens.” (grifei)
A lição do inesquecível jurista, Prof. Goffredo, reforça a distinção acima
apontada: o direito de imagem não se confunde com o direito de personalidade,
posto que esse apóia os direitos decorrentes da personalidade humana.
Ora, nesse sentido a determinação da impossibilidade de renúncia e transmissão
dos direitos de personalidade, posto que estes como objeto de direito que são,
não podem sofrer limitação. Porém, outras considerações são necessárias.
Escutemos as considerações de Silvio de Salvo Venosa, sobre esse ponto
determinante de nossa construção teórica (Direito Civil, Parte Geral, 14a ed., Ed.
Atlas, pg. 182):
“Os direitos de personalidade são os que resguardam a dignidade
humana. Desse modo, ninguém pode, por ato voluntário, dispor de sua
privacidade, renunciar a liberdade, ceder seu nome de registro para
utilização por outrem, renunciar ao direito de pedir alimentos no campo
Fl. 595
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728379/2012-25

de família, por exemplo. Há, porém, situações na sociedade atual que
tangenciam a proibição. Na busca de audiência e sensacionalismo, já
vimos exemplos de programas televisivos nos quais pessoas
autorizam que seu comportamento seja monitorado e divulgado
permanentemente; em que sua liberdade seja cerceada e sua integridade
física seja colocada em situações de extremo limite de resistência etc..
Ora, não resta dúvida de que, nesses casos, os envolvidos renunciam
negocialmente a direitos em teses irrenunciáveis. A situação
retratada é meramente contratual, nada tendo a ver com cessão de
direitos da personalidade, tal como é conceituado. Cuida-se de uma
representação cênica, teatral, ou artística, nada mais do que isso.”
(destaques meus)
Tal distinção, apoiada em senso comum, em mera observação da realidade das
relações cotidianas, encontra apoio teórico, fundamental para a solução da
antinomia aparente existente nos dispositivos codicistas mencionados acima.
Em tese de doutorado defendida nas Arcadas do Largo São Francisco, Júlio
César
Franceschet
(http://www.teses.usp.br/teses/disponiveis/2/2131/tde08122015154405/pt-
br.php0, explica:
“Os direitos da personalidade estão, portanto, diretamente associados ao
uso e gozo daqueles bens essenciais e inerentes à pessoa. Tratam-se de
direitos que recaem sobre bens atuais e específicos, que dizem respeito ao
modo de ser físico e psíquico da pessoa.
(...)
É oportuno destacar, ademais, que ao longo dos anos, os direitos de
personalidade foram estudados sobretudo, sob o aspecto negativo, ou
seja, a partir dos instrumentos postos à disposição de seu titular, visando
coibir lesão ou ameaça de lesão.
(...)
Entretanto, a evolução dos meios de comunicação, da tecnologia, da
cibernética e, sobretudo, a maior compreensão da pessoa sobre seu
próprio corpo e os atributos de sua personalidade tem conduzido, nos
dias atuais, à efetiva fruição dos direitos de personalidade, alçando-
os
à
categoria
de
liberdades
positivas.
Antes
tutelados
predominantemente sob o aspecto negativo, dos direitos de personalidade
passam a ser exercidos de forma positiva, tornando-se, com frequência,
objeto de negócios jurídicos.
No cenário jurídico-social atual, os direitos de personalidade revelam
dupla dimensão: uma negativa ou defensiva, voltada à reparação dos
danos decorrentes da injusta violação ou cessação da ameaça de
lesão, naqueles casos em que o dano efetivo ainda não foi causado; e
outra positiva, caracterizada pelo aproveitamento, sobretudo
econômico, dos bens que integram a personalidade” (destaques não
constam da tese)
Solucionada, com o necessário apoio teórico, a antinomia aparente entre as
disposições dos artigos 11 e 20 do Código Civil.
O primeiro tutela os aspectos negativos dos direitos de personalidade, ou seja,
impõe vedação legal a renúncia e transmissão dos direitos de personalidade,
Fl. 596
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728379/2012-25

posto que em seu aspecto protetivo, tais direitos não podem sofrer limitação
voluntária, salvo nos casos expressos em lei.
Por outro lado, a disposições do artigo 20, embasam os aspectos positivo do
exercício dos direitos de personalidade, uma vez que sob autorização expressa
pode a pessoa fruir economicamente de seus bens que integram a personalidade.
Essa mesma conclusão permite a inferência da decisão proferida pelo STJ no
RE 74.473/RJ, de lavra do Min Salvio de Figueiredo Teixeira, mencionada pelo
Recorrente, cuja ementa reproduzo:
“DIREITO
AUTORAL.
DIREITO
À
IMAGEM.
PRODUÇÃO
CINEMATOGRÁFICA
E
VIDEOGRÁFICA.
FUTEBOL.
GARRINCHA E PELÉ. PARTICIPAÇÃO DO ATLETA. UTILIZAÇÃO
ECONÔMICA DA CRIAÇÃO ARTÍSTICA, SEM AUTORIZAÇÃO.
DIREITOS
EXTRAPATRIMONIAL
E
PATRIMONIAL.
LOCUPLETAMENTO.
FATOS
ANTERIORES
ÀS
NORMAS
CONSTITUCIONAIS VIGENTES. PREJUDICIALIDADE. RE NÃO
CONHECIDO. DOUTRINA. DIREITO DOS SUCESSORES À
INDENIZAÇÃO. RECURSO PROVIDO. UNÂNIME.
O direito à imagem reveste-se de duplo conteúdo: moral, porque direito
de personalidade; patrimonial, porque assentado no princípio segundo o
qual a ninguém é lícito locupletar-se à custa alheia.
O
direito
à
imagem
constitui
um
direito
de
personalidade,
extrapatrimonial e de caráter personalíssimo, protegendo o interesse que
tem a pessoa de opor-se à divulgação dessa imagem, em circunstâncias
concernentes à sua vida privada.
III - Na vertente patrimonial o direito à imagem protege o interesse
material na exploração econômica, regendo-se pelos princípios aplicáveis
aos demais direitos patrimoniais.
IV - A utilização da imagem de atleta mundialmente conhecido, com fins
econômicos, sem a devida autorização do titular, constitui locupletamento
indevido ensejando a indenização, sendo legítima a pretensão dos seus
sucessores.”
Claríssima a decisão que, em tudo e por tudo, se coaduna com as afirmações
acima produzidas.
O direito de imagem, em seus aspectos patrimoniais, em sua vertente positiva, é
passível de fruição pela pessoa a quem pertence.
A partir desta constatação, mister ressaltar que é permitido pelo ordenamento
jurídico a cessão do direito de imagem da pessoa física para pessoa jurídica,
para que esta a explore, restando ao cedente, cumprir as obrigações
contratualmente assumidas, seja por meio da própria pessoa, seja por meio de
pessoa jurídica constituída para esse fim nos termos do artigo 129 da Lei no
11.196/05.
Cediço que não houve, por parte da autoridade fiscal, nenhuma consideração
sobre nenhuma fraude ou simulação na relação existente entre a DLC e o
Recorrente, somente a afirmação da impossibilidade de cessão do direito de
imagem e sobre o caráter personalíssimo do cumprimento dos contratos
decorrentes da exploração de tal imagem (relatório fiscal, fls. 416)
Fl. 597
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728379/2012-25

A possibilidade de cessão já foi suficientemente examinada e quanto aos
aspectos do caráter personalíssimo da prestação de serviços por pessoa jurídica,
arguídos pela Autoridade Lançadora, a simples leitura das disposições do artigo
129 da Lei no 11.196/05 é suficiente em face da clareza da permissão constante
da lei tributária.
Verifica-se, pois, a possibilidade de cessão de direito de imagem para pessoa
jurídica prevista no artigo 87-A da Lei n. 9.715/98 alinhada com a possibilidade de prestação de
serviço personalíssimo por pessoa jurídica prevista no artigo 129 da Lei n. 11.196/05, o que
demonstra que não há problemas em que o direito de imagem de profissionais do futebol seja
recebido na pessoa jurídica.
Efetivamente, o caso ora em julgamento não se refere a jogador, mas sim a
auxiliar-técnico de futebol. Contudo, analisando a recente Lei no 14.597, de 14 de junho de 2023,
que instituiu a Lei Geral do Esporte, há ressalva expressa no sentido de permitir a exploração da
imagem dos atletas e dos membros das comissões técnicas, sendo indubitável a sua
aplicabilidade ao caso dos autos, ante o seu viés interpretativo. É de se ver:
Seção IV
Do Direito à Exploração da Imagem do Atleta
Art. 164. O direito ao uso da imagem do atleta profissional ou não profissional pode ser
por ele cedido ou explorado por terceiros, inclusive por pessoa jurídica da qual seja
sócio, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e
condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho esportivo.
§ 1o Não há impedimento a que o atleta empregado, concomitantemente à existência de
contrato especial de trabalho esportivo, ceda seu direito de imagem à organização
esportiva empregadora, mas a remuneração pela cessão de direito de imagem não
substitui a remuneração devida quando configurada a relação de emprego entre o atleta
e a organização esportiva contratante.
§ 2o A remuneração devida a título de imagem ao atleta pela organização esportiva não
poderá ser superior a 50% (cinquenta por cento) de sua remuneração.
§ 3o A utilização da imagem do atleta pela organização esportiva poderá ocorrer,
durante a vigência do vínculo esportivo e contratual, das seguintes formas, entre outras:
I - divulgação da imagem do atleta no sítio eletrônico da organização e nos demais
canais oficiais de comunicação, tais como redes sociais, revistas e vídeos institucionais;
II - realização de campanhas de divulgação da organização esportiva e de sua equipe
competitiva;
III - participação nos eventos de lançamento da equipe e comemoração dos resultados.
§ 4o Deve ser efetivo o uso comercial da exploração do direito de imagem do atleta, de
modo a se combater a simulação e a fraude.
§ 5o Fica permitida a exploração da imagem dos atletas e dos membros das
comissões técnicas, de forma coletiva, assim considerada, no mínimo, 3 (três) atletas ou
membros das respectivas comissões técnicas agrupados, em atividade profissional, em
campo ou fora dele, captada no contexto das atividades esportivas e utilizada para fins
promocionais, institucionais e de fomento ao esporte, pelas organizações que
administram e regulam o esporte e pelas organizações que se dediquem à prática
esportiva, respeitado o disposto neste artigo no que se refere ao direito de imagem de
cada atleta e membro da comissão técnica, quando individualmente considerados. (grifo
ausente no original)
Fl. 598
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728379/2012-25

Portanto, mesmo que se admita que a pessoa jurídica foi criada especificamente
para explorar os direitos de imagem do recorrente, e não de outras pessoas cumulativamente, não
implica em ilicitude nem abuso de poder.
Assim, apenas se demonstrada a existência de vício nos elementos essenciais do
contrato ou na manifestação de vontade das partes celebrantes, poderá ser reconhecida a
existência de fraude.
Portanto, o que deve ser julgado, no presente caso, é, se esta cessão possui
características suficientes para enquadrá-la como proveniente de relação trabalhista afastando a
natureza civil da cessão de exploração do direito de imagem e a consequente tributação na
pessoa física.
Não se pode olvidar que a fraude, tal qual a nulidade, não se presume, havendo
que ser devidamente comprovada. Nessa perspectiva, no contrato autônomo de licença de uso de
imagem, deve-se avaliar, dentro do contexto em que foi firmado, se veio a ser concebido com o
único objetivo de desvirtuar a correta aplicação da legislação trabalhista, com consequências de
ordem tributária e previdenciária.
Feitos os esclarecimentos acima acerca da legislação de regência, passa-se a
análise das provas que circundam o caso concreto.
Pois bem. Conforme informado pela fiscalização, no período compreendido entre
01/01/2007 a 31/12/2008 o sujeito passivo atuou como auxiliar técnico de futebol nas seguintes
entidades desportivas: Botafogo de Futebol e Regatas, de 22/05/2006 até 29/05/2008, conforme
contrato individual de trabalho e termo de rescisão do contrato de trabalho (DOC. 12 - fls. 7 a
10) e Santos Futebol Clube, de 05/06/2008 até 07/08/2008, conforme registro de empregados e
termo de rescisão contratual (DOC. 14 - fls. 6 a 8). No intervalo de 11/08/2008 até 02/10/2008
prestou serviços de assistência ao Departamento de Futebol no Fluminense Football Club,
conforme informações e cópia do Recibo de Prestação de Serviço (DOC. 15 - fls. 25 e 29).
A esse respeito, constam nos autos os seguintes documentos e informações que
são de extrema relevância para a solução posta:
(i)
Conforme informado pelo próprio recorrente, não foram celebrados
contratos de uso de imagem com a empresa A. D. ASSESSORIA
EMPRESARIAL LTDA (e-fl. 86);
(ii)
O sujeito passivo informou que a empresa A. D. ASSESORIA
EMPRESARIAL LTDA não possui o contrato formalizado, em virtude
de que a fonte pagadora os mantém (e-fl. 119);
(iii)
O Clube Santos informou que não existe contrato de trabalho, mas apenas
registro na CTPS (e-fl. 125 e ss);
(iv)
Consta nos autos o Instrumento Particular de Cessão do Uso de Imagem,
celebrado pelo Clube Santos e a sociedade A. D. ASSESSORIA
EMPRESARIAL LTDA, representada pelo sócio administrador Alexi
Stival, empresa detentora dos direitos de imagem do Sr. Avlamir Dirceo
Stival (e-fls. 189 e ss);
(v)
O Clube Botafogo informou que o sujeito passivo exerceu a função de
auxiliar-técnico, sob o regime celetista, na forma e condições
estabelecidas em seu contrato individual de trabalho, pontuando que a Lei
Pelé apenas veio a salvaguardar o interesse dos atletas e não da comissão
técnica (e-fls. 150 e ss);
Fl. 599
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728379/2012-25

(vi)
O Clube Botafogo informou que o sujeito passivo exerceu a função de
auxiliar-técnico, sendo que o exercício desta função não demandou
interesse na exploração de sua imagem, vez que a mídia e os torcedores
não voltam suas atenções a esta figura da comissão técnica (e-fls. 150 e
ss);
(vii)
O Clube Fluminense informou que o Sr. Avlamir Dirceo Stival prestou
serviços ao Clube como autônomo, tendo apresentado o comprovante de
transferência de recursos - TED - no valor de RS 19.371,42 em favor do
Sr. Avlamir Dirceo Stival, realizada em 8.12.2008 como contraprestação
aos serviços executados (e-fls. 216 e ss);
(viii)
O Clube Fluminense informou que o Sr. Avlamir Dirceo Stival prestou
serviços de assistência ao Departamento de Futebol do Clube durante o
exercício fiscal de 2008. Porém, não foi formalizado por escrito o
contrato de trabalho, tendo em vista que o mesmo não teria apresentado a
documentação exigida no processo admissional (e-fls. 236 e ss).
Pela análise da documentação acostada aos autos, entendo que o sujeito passivo
apenas logrou êxito em demonstrar a existência do contrato de cessão de direito de sua imagem
ao Santos Futebol Clube (no ano de 2008), gerido pela empresa A. D. ASSESSORIA
EMPRESARIAL LTDA, cujo instrumento negocial encontra-se às e-fls. 189 e ss do presente
processo.
A circunstância de a empresa A. D. ASSESSORIA EMPRESARIAL LTDA não
ter efetivamente celebrado contrato formal com o Sr. Avlamir, autorizando-a a negociar os
referidos direitos de imagem de auxiliar-técnico de futebol, não tem o condão de desnaturar a
situação dos autos, eis que o recorrente é sócio da própria pessoa jurídica.
Relativamente à suposta ausência de adimplemento tributário na Pessoa Jurídica,
trata-se de infração fiscal a ser eventualmente apurada na Pessoa Jurídica, não sendo tal fato
suficiente para contaminar a cessão do direito de imagem da pessoa física.
Ademais, o curto espaço de tempo no clube, também não desnatura a existência
do contrato, eis que tal fato faz parte da dinâmica do sucesso ou insucesso em clubes de futebol,
sendo que a cultura brasileira é marcada pela alta rotatividade neste mercado.
Aqui, entendo que não cabe ao julgador ignorar a existência do acordo que se
reputa válido entre as partes (A. D. ASSESSORIA EMPRESARIAL LTDA e Santos Futebol
Clube), ante simplesmente à suposta ausência de proporção entre os valores desembolsados a
título de cessão de direitos de imagem e a título de salário, aspecto que diz respeito à liberdade
de contratar, não se vislumbrando, no caso concreto, a comprovação da efetiva simulação
negocial a reputar como ilegítima o pacto negocial.
Nesse contexto, o fato de o contrato de licença de uso e imagem ser conexo ao
contrato de trabalho não é suficiente para configurar a fraude à legislação tributária.
Além do mais, conforme demonstrado em linhas volvidas, a legislação de
regência permite a possibilidade de cessão do direito ao uso de imagem, nome, marca ou voz de
pessoa física para a pessoa jurídica.
Como acima demonstrado, havendo autorização legal para a tributação dos
rendimentos decorrentes da exploração do uso da imagem na pessoa jurídica (tratando-se,
portanto, de opção possível, legal e, portanto, "disponível"), a acusação fiscal no sentido de
que simulou-se ser o sujeito das relações jurídicas, não o indivíduo, mas a pessoa jurídica
Fl. 600
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728379/2012-25

constituída visando escamotear ônus fiscais, haja vista a menor carga tributária a que estão
sujeitas as pessoas jurídicas, não tem amparo nos fatos constantes dos autos.
Portanto, diante da permissão legal de cessão de direitos personalíssimos para a
exploração comercial por terceiros, inclusive pessoa jurídica, resta reconhecer como lícito o
negócio jurídico realizado, não podendo descaracterizar-se a pessoa jurídica cessionária, com
base apenas na distribuição do seu capital entre os respectivos sócios.
Apenas faço um pequeno reparo, eis que na situação dos autos, verifico que
constam Notas Fiscais que dizem respeito à “Termo de Rescisão de Contrato de Prestação de
Serviço”, o que, a meu ver, não se relaciona com o direito de imagem, pelo menos não
comprovado pelo recorrente, devendo tais valores serem mantidos no lançamento.
E como resta mantido uma parcela do lançamento, relativo ao “Termo de Rescisão
de Contrato de Prestação de Serviço”, entendo que a situação dos autos, não evidencia fraude,
sonegação ou conluio, motivo pelo qual, deve ser afastada, neste particular, a qualificação da
multa de ofício no patamar de 150%, restabelecendo o percentual de 75%.
Por outro lado, ante a ausência de documentação que dê suporte às alegações do
recorrente, entendo que os valores recebidos pela empresa A. D. ASSESSORIA
EMPRESARIAL LTDA do Botafogo de Futebol e Regatas (nos anos de 2006, 2007 e 2008) e do
Fluminense (no ano 2008), a título de direitos de imagem do auxiliar-técnico de futebol Sr.
Avlamir Dirceo Stival, constituíam-se, na realidade, em uma complementação da remuneração
da força de trabalho do auxiliar-técnico em prol das agremiações desportivas, devendo ser
tributados na sua pessoa física, reputando-se, portanto, neste particular, correto o lançamento.
Para além do exposto, vislumbro que a multa de 75% prevista no inciso I, do
artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, com alterações promovidas pela Lei n° 10.892, de 2004, foi
majorada para 150% nos termos do § 1o, com a nova redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007.
A Autoridade Lançadora justificou a qualificação da multa em face da intenção do
sujeito passivo em mascarar a verdadeira relação jurídica por meio da simulação, que consiste
em ocultar-se um negócio existente sob forma distinta da que se apresenta.
Tal enfrentamento faz-se necessário, ante a existência de valores remanescentes,
não excluídos do lançamento em razão da ausência de suporte documental, recebidos pela
empresa A. D. ASSESSORIA EMPRESARIAL LTDA do Botafogo de Futebol e Regatas (nos
anos de 2006, 2007 e 2008) e do clube Fluminense (no ano 2008).
Dessa forma, sobre a alegação acerca da impossibilidade de aplicação da multa de
ofício qualificada de 150%, estribada no art. 44, inciso I, e § 1°, da Lei n° 9.430/96, sob a
alegação de ausência de dolo específico atinente à prática dos delitos previstos pelos artigos 71 a
73 da Lei n° 4.502/64, e que diz respeito à acusação fiscal de omissão de rendimentos do
trabalho sem vínculo empregatício recebidos de pessoas jurídicas, entendo que o pleito não
merece acolhimento.
A esse respeito, cabe frisar que os próprios clubes negaram a existência de
qualquer instrumento contratual de cessão de direito de imagem junto ao sujeito passivo, e
quando este fora intimado a apresentar os instrumentos negociais, não anexou qualquer
documentação capaz de firmar a convicção acerca da efetiva existência da cessão do direito
de imagem junto ao Botafogo de Futebol e Regatas (nos anos de 2006, 2007 e 2008) e ao
clube Fluminense (no ano 2008).
Fl. 601
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728379/2012-25

Assim, vislumbro, nos autos, em relação aos recebidos pela empresa A. D.
ASSESSORIA EMPRESARIAL LTDA do Botafogo de Futebol e Regatas (nos anos de 2006,
2007 e 2008) e do clube Fluminense (no ano 2008), que o sujeito passivo lançou mão de
interposta pessoa para, mediante simulação, descaracterizar a ocorrência do fato gerador do
imposto e reduzir o montante tributável.
Os fatos narrados e bem demonstrados no curso do presente processo, a meu ver,
são suficientes para justificar a qualificação da multa, não tendo o contribuinte se desincumbido
do ônus em sentido contrário.
Sendo assim, consolidando o raciocínio até então exposto, entendo que cabe
apenas excluir do lançamento, a título de “Omissão de Rendimentos Recebidos de Pessoa
Jurídica”, os valores recebidos do Santos Futebol Clube (no ano de 2008), a título de cessão de
direito de imagem, com a consequente exclusão da multa de ofício aplicada em relação à referida
omissão.
Por fim, apenas cabe ser observado, no caso concreto, a superveniência da Lei no
14.689, de 20 de setembro de 2023, que alterou o percentual da Multa Qualificada, reduzindo-a a
100%, por força da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/96, nos termos do art. 106, II, “c”,
do CTN.
Conclusão
Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário para, no mérito,
DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO, a fim de: (i) excluir do lançamento a título de “Omissão
de Rendimentos Recebidos de Pessoa Jurídica”, os valores recebidos do Santos Futebol Clube
(no ano de 2008), a título de cessão de direito de imagem, exceto os valores relativos ao Termo
de Rescisão de Contrato de Prestação de Serviço, com a desqualificação da multa de ofício neste
particular; (ii) reduzir a multa de ofício aplicada ao patamar de 100%, em razão da
superveniência da Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, que alterou o percentual da Multa
Qualificada, por força da nova redação do art. 44, da Lei no 9.430/96, nos termos do art. 106, II,
“c”, do CTN.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite
Voto Vencedor
Conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Redator Designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões do ilustre Conselheiro
Relator, peço vênia para manifestar entendimento divergente no que se refere à omissão de
rendimentos recebidos do Clube Santos Futebol Clube.
A previsão normativa do art. 11 da Lei n° 10.406, de 2002, refere-se ao aspecto
moral do direito de imagem e não ao aspecto patrimonial, podendo o titular do direito explorá-lo
de modo a obter proveito econômico, diretamente ou mesmo via pessoa jurídica com poderes
para tanto.
O Termo de Verificação Fiscal e Encerramento discorre sobre o contrato de
licença de imagem, ressaltando que uma pessoa jurídica tem de adquirir a titularidade dos
Fl. 602
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2401-011.414 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728379/2012-25

direitos de usar, gozar e explorar o nome, apelido, voz e imagem de pessoa física para deles
dispor, destacando que, no caso concreto, a própria empresa A. D. Assessoria Empresarial Ltda
informou para a fiscalização não possuir contrato celebrado com o recorrente.
A objeção de que não seria exigível a celebração de contrato de licença de
imagem entre recorrente e a empresa A. D. Assessoria Empresarial Ltda por ser sócio da pessoa
jurídica não convence, eis que a titularidade do direito de imagem é da pessoa física, não se
podendo presumir sua cessão ilimitada e gratuita pelo simples fato de ser sócio da empresa.
A análise do conjunto probatório revela a efetiva vinculação do direito de imagem
ao contrato de trabalho, não se tratando de um mero vínculo civil conexo, como bem destacado
pela fiscalização, tendo sido a pessoa jurídica empregada, em verdade, para ocultar os
rendimentos do trabalho do recorrente, com emissão das notas fiscais previstas no contrato
(pagamentos mensais), bem como pela emissão de notas fiscais não previstas no contrato de
direito de imagem e a pagar expressamente valores relativos ao Termo de Rescisão de Contrato
de Prestação de Serviço, revelando que a alegada contratação do direito de imagem efetivamente
não se deu em condição inconfundível com o contrato especial de trabalho desportivo.
Acrescente-se a significativa discrepância entre o valor do salário e o valor dos
pagamentos efetuados a título de direito de imagem do auxiliar técnico no curto período de
05/06/2008 a 07/08/2008 (época em que a lei nem mencionava tal direito para a comissão
técnica) também corrobora a conclusão de os pagamentos a título de direito de imagem
ocultarem remuneração pelo trabalho.
Além disso, a A. D. Assessoria Empresarial Ltda não reconheceu como receita os
valores advindos de sua suposta atividade de explorar o direito de imagem do recorrente,
circunstância que, em face das demais provas constantes dos autos, fortalece ainda mais a
constatação da artificialidade do contrato de cessão de direito de imagem firmado pela pessoa
jurídica com o Clube Santos Futebol Clube.
Portanto, forma-se convicção de não merecer reforma a decisão recorrida, não
tendo o art. 129 da Lei n° 11.196, de 2005, o condão tornar lícita a simulação detectada.
Em relação à multa de ofício, sua aplicação decorre da legislação e a simulação
havida revela a conduta dolosa exigida para sua qualificação, nos termos do art. 44, §1°, da Lei
n° 9.430, de 1996.
Por fim, diante da superveniência da Lei n° 14.689, de 20 de setembro de 2023, a
multa qualificada deve ser reduzida de 150% para 100% (CTN, art. 106, II, c; e Lei n° 9.430, de
1996, art. 44, § 1o, VI).
Isso posto, voto por CONHECER do recurso voluntário e DAR-LHE
PROVIMENTO PARCIAL para aplicar a retroação da multa da Lei n° 9.430, de 1996, art. 44, §
1o, inciso VI, incluído pela Lei n° 14.689, de 2023, reduzindo-a ao percentual de 100%.

(documento assinado digitalmente)
José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro

Fl. 603
DF CARF MF
Original