Tribunal: CARF
Processo: 10380.911280/2012-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-09-12
Data de publicação: 2023-10-11

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento, segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nesta hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Fazenda
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.911280/2012-51
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.718 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
14 de setembro de 2023
Recorrente
TRÊS CORAÇÕES ALIMENTOS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a
compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a
pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa
moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento, segundo o qual
é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art.
138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nesta
hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória
da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não
pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS,
Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar lhe provimento,
vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Maria
Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, que votaram por dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.911280/2012-51
Fl. 750
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.718 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.911280/2012-51

Adolfo dos Santos Mendes, Luciano Bernart (suplente convocado), Maria Carolina Maldonado
Mendonca Kraljevic (suplente convocada), Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Relatório
A recorrente, inconformada com a decisão proferida, por meio do Acórdão no
1002-002.308, interpôs, tempestivamente, recurso especial de divergência com julgados de
outros colegiados, relativamente ao tema: “denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN
para afastar a exigência de multa de mora em face da apresentação de PER/DCOMP”.
A ementa do acórdão recorrido apresenta a seguinte redação:
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE. Para fins de denúncia espontânea, nos
termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária, sujeita a posterior homologação,
não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa
moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos
de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito
estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual,
caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios.

Foram apresentados dos paradigmas, mas só se deu seguimento em relação ao
Acórdão 9101-004.448, assim ementado:
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. A regular compensação realizada
pelo contribuinte é meio hábil para a caracterização de denúncia espontânea, nos termos
do art. 138 do CTN, cuja eficácia normativa não se restringe ao adimplemento em
dinheiro do débito tributário.

Por meio do despacho específico para esse fim, foi dado seguimento ao recurso.
Foram apresentadas contrarrazões tempestivas pela Fazenda Nacional, por meio
das quais, em boa medida, reitera razões de mérito do acórdão recorrido e pede a sua
manutenção.
É o relatório do essencial.
Voto
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator.
PRELIMINAR DE CONHECIMENTO
Com relação à divergência suscitada, o despacho assim se posicionou:
De fato.
Fl. 751
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.718 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.911280/2012-51

Enquanto o acórdão recorrido afirmou categoricamente que “o Superior Tribunal de
Justiça consolidou entendimento pela inaplicabilidade do instituto da denúncia
espontânea nos casos de compensação tributária”, e que “este CARF também
acompanha este entendimento”, o acórdão paradigmático, em sentido diametralmente
oposto, assentou no seu voto vencedor que “a regular compensação [...] é meio hábil
para a caracterização de denúncia espontânea”, conforme sintetizado na ementa acima
transcrita, e confirmado pela leitura do inteiro teor daquele acórdão.

Com efeito, concordo com os fundamentos da peça que deu encaminhamento ao
recurso com base no paradigma.
Há clara divergência jurisprudencial. Enquanto o acórdão paradigma adotou o
entendimento de que a compensação caracteriza pagamento para fins de aplicação da denúncia
espontânea prevista no art. 138 do CTN e, conseguintemente, para afastar a imposição da multa
moratória, o acórdão recorrido adotou entendimento oposto, qual seja, o de que a compensação
não dá azo à denúncia espontânea e, portanto, não autoriza a exoneração da multa de mora.

MÉRITO
Quanto ao mérito, cumpre destacar que a 1a Turma da CSRF já se manifestou
contrariamente à caracterização de denúncia espontânea e consequente afastamento da multa moratória,
mediante compensação de débitos em atraso. Neste sentido, são os seguintes julgados:
MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea não tem aptidão para afastar a multa de mora
decorrente da utilização de débitos vencidos em Declaração de Compensação DCOMP.
(Acórdão n° 9101-002.218 - Sessão de 3 de fevereiro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO
Não se cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente
quando as compensações promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de
mora devidos. (Acórdão n° 9101-002.516 - Sessão de 13 de dezembro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se
efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência, de
consequência dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda
depende de homologação, não se chega à conclusão de que o contribuinte ou
responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e realizado
seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art.
138 do CTN. (Jurisprudência das Primeira e Segunda Turmas do Superior Tribunal de
Justiça STJ). (Acórdão n° 9101-002.969 - Sessão de 5 de julho de 2017).
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
Fl. 752
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.718 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.911280/2012-51

por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo. (Acórdão n° 9101-004.231, de 6 de junho de 2019).
E mais recentemente:
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou
entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia
espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária,
justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior
condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o
não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min.
GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018. (Acórdão no 9101-006.557, de 6 de abril de
2023).
Do voto condutor do Acórdão n° 9101-002.516, são extraídos os fundamentos que se
prestam a refutar o entendimento defendido pelo sujeito passivo:
O cabimento da multa de mora sempre foi objeto de discussão frente ao entendimento da
Administração Tributária de que seu acréscimo seria exigível em todos os casos de recolhimento
em atraso. Argumentava-se, como de fato o fez a PFN, em suas razões recursais, que o art. 138 do
CTN somente excluía a imposição de multa de ofício, mormente tendo em conta que o mesmo
diploma legal, em seu art. 134, parágrafo único, reconhecia a existência de penalidades de cunho
moratório, além de trazer ressalva, em seu art. 161, acerca da possibilidade de penalidades se
somarem aos juros de mora devidos em face de crédito tributário não integralmente pago no
vencimento. Admitir-se que o recolhimento espontâneo do tributo em atraso deveria ser
acompanhado, apenas, de juros de mora, resultaria na completa impossibilidade de exigência da
multa de mora, pois se o recolhimento fosse promovido antes do início do procedimento fiscal a
multa de mora não seria cobrada e, se iniciado o procedimento fiscal, já seria o caso de aplicação
da multa de ofício.
Contudo, em 08 de setembro de 2008, parte da discussão foi pacificada com a publicação da
Súmula n° 360, pelo Superior Tribunal de Justiça:
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a
destempo.
Consolidou-se o entendimento no sentido de que o pagamento a destempo, ainda que acrescido
de juros de mora, não caracterizaria denúncia espontânea da infração, vez que o Fisco já tinha
conhecimento dos valores devidos em razão de prévia declaração apresentada pelo sujeito
passivo. Neste sentido, também, os julgados proferidos, logo na seqüência, no Recurso Especial
n° 886.462-RS e no Recurso Especial n° 962.379-RS, já na sistemática dos recursos repetitivos
prevista no art. 543-C do antigo Código de Processo Civil. Da ementa do primeiro extrai-se:
TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS A EXECUÇÃO FISCAL.
TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO
PRAZO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
SÚMULA 360/STJ.
1 - Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea
não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação
regularmente declarados, mas pagos a destempo" .
É que a apresentação de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA,
de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, ou de
Fl. 753
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.718 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.911280/2012-51

outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição
do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência
por parte do Fisco. Se o crédito foi assim previamente declarado e
constituído pelo contribuinte, não se configura denúncia espontânea (art.
138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora do prazo estabelecido .
2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido.
Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ
08/08.
No voto condutor deste julgado, o Ministro Teori Albino Zavascki destacou sua abordagem do
tema no julgamento de Embargos de Declaração no Recurso Especial n° 541.468:
" (... ) Não se pode confundir nem identificar denúncia espontânea com
recolhimento em atraso do valor correspondente a crédito tributário
devidamente constituído. O art. 138 do CTN, que trata da denúncia
espontânea, não eliminou a figura da multa de mora, a que o Código
também faz referência (art. 134, par. único). A denúncia espontânea é
instituto que tem como pressuposto básico e essencial o total
desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado. A
simples iniciativa do Fisco de dar início à investigação sobre a existência
do tributo já elimina a espontaneidade (CTN, art. 138, par. único).
Conseqüentemente, não há possibilidade lógica de haver denúncia
espontânea de créditos tributários cuja existência já esteja formalizada
(=créditos tributários já constituídos) e, portanto, líquidos, certos e
exigíveis. Em tais casos, o recolhimento fora de prazo não é denúncia
espontânea e, portanto, não afasta a incidência de multa moratória. Nesse
sentido: Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, 10aed., SP,
Saraiva, 2004, p. 440.
Conforme assentado em precedente do STJ, "não há denúncia espontânea
quando o crédito em favor da Fazenda Pública encontra-se devidamente
constituído por autolançamento e é pago após o vencimento"
Observou, ainda, que o alcance da jurisprudência consolidada limitava-se à não-configuração de
denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado pelo contribuinte:
4. Importante registrar, finalmente, que o entendimento esposado na
Súmula 360/STJ não afasta de modo absoluto a possibilidade de denúncia
espontânea em tributos sujeitos a lançamento por homologação. A
propósito, reporto-me às razões expostas em voto de relator, que foi
acompanhado unanimente pela 1a
Seção, no AgRG nos EREsp 804785/PR, DJ de 16.10.2006:
"(...) 4. Isso não significa dizer, todavia, que a denúncia espontânea está
afastada em qualquer circunstância ante a pura e simples razão de se tratar
de tributo sujeito a lançamento por homologação. Não é isso. O que a
jurisprudência afirma é a não-configuração de denúncia espontânea
quando o tributo foi previamente declarado pelo contribuinte, já que, nessa
hipótese, o crédito tributário se achava devidamente constituído no
momento em que ocorreu o pagamento. A contrario sensu, pode-se afirmar
que, não tendo havido prévia declaração do tributo, mesmo o sujeito a
lançamento por homologação, é possível a configuração de sua denúncia
espontânea, uma vez concorrendo os demais requisitos estabelecidos no
art. 138 do CTN. Nesse sentido, o seguinte precedente:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTARIO. AGRAVO REGIMENTAL EM
AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO
ESPECIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO
INTEGRAL DO DÉBITO FORA DO PRAZO. IRRF. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DIFERENÇA
NÃO
CONSTANTE DA DCTF. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA MULTA
MORATÓRIA. 1. É cediço na Corte que 'Não resta caracterizada a
Fl. 754
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.718 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.911280/2012-51

denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão da multa moratória, nos
casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo
contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento.' (REsp n. °
624.772/DF, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de
31/05/2004) 2. A inaplicabilidade do art. 138 do CTN aos casos de tributo
sujeito a lançamento por homologação funda-se no fato de não ser
juridicamente admissível que o contribuinte se socorra do benefício da
denúncia espontânea para afastar a imposição de multa pelo atraso no
pagamento de tributos por ele próprio declarados. Precedentes: REsp n. °
402.706/SP, Primeira Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de
15/12/2003; AgRg no REsp n.° 463.050/RS, Primeira Turma, Rel. Min.
Francisco Falcão, DJ de 04/03/2002; e EDcl no AgRg no REsp n.°
302.928/SP, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de 04/03/2002.
3. Não obstante, configura denúncia espontânea, exoneradora da
imposição de multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar o
pagamento
integral
ao
Fisco
do
débito
principal,
corrigido
monetariamente e acompanhado de juros moratórios, antes de iniciado
qualquer procedimento fiscal com o intuito de apurar, lançar ou cobrar o
referido montante, tanto mais quando este débito resulta de diferença de
IRRF, tributo sujeito a lançamento por homologação, que não fez parte de
sua correspondente Declaração de Contribuições e Tributos Federais. 4.
In casu, o contribuinte reconhece a existência de erro em sua DCTF e
recolhe a diferença devida antes de qualquer providência do Fisco que, em
verdade, só toma ciência da existência do crédito quando da realização do
pagamento pelo devedor. 5. Ademais, a inteligência da norma inserta no
art. 138 do CTN é justamente incentivar ações como a da empresa ora
agravada que, verificando a existência de erro em sua DCTF e o
conseqüente autolançamento de tributos aquém do realmente devido,
antecipa-se a Fazenda, reconhece sua dívida, e procede o recolhimento do
montante devido, corrigido e acrescido de juros moratórios. " (AgRg no Ag
600.847/PR, 1a
Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005"".
(*) destaquei
Nestes termos, resta claro que o pagamento em atraso do tributo devido, ainda que acrescido dos
juros de mora e promovido antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida
de fiscalização, relacionados com a infração, não caracteriza denúncia espontânea, se houve
prévia declaração constitutiva do débito. Em tais circunstância, o lançamento é desnecessário, o
Fisco pode promover a cobrança do crédito tributário e o sujeito passivo está obrigado a pagá-lo
com o acréscimo de multa de mora, além dos juros de mora.
Consolidado o entendimento de que era devida multa de mora no pagamento em atraso de débitos
declarados, estabeleceu-se a pretensão de aplicação do entendimento sumulado a contrario sensu,
ou seja, a exclusão da multa de mora nos casos de pagamento em atraso de débitos não
declarados. Isto também porque o Superior Tribunal de Justiça firmou a natureza punitiva da
multa moratória ao cancelar a Súmula STJ n° 191, segundo a qual inclui-se no crédito habilitado
em falência a multa fiscal simplesmente moratória , e substituí-la pela Súmula STJ n° 565, no
sentido que a multa fiscal moratória constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito
habilitado em falência .
Emerge daí a discussão acerca da necessidade de o pagamento, além de ser acrescido dos juros
de mora, ser acompanhado de instrumento de denúncia da infração, bem como se esta denúncia
deveria se dar por meio de documento constitutivo do crédito tributário.
O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em sede de recursos repetitivos acerca da hipótese
em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário acompanhado do
respectivo pagamento integral, retifica (antes de qualquer procedimento do fisco), noticiando a
existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. A ementa do julgado
proferido no Recurso Especial n° 1.149.022SP é a seguinte:
Fl. 755
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.718 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.911280/2012-51

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO
DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ
E
CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO
PARCIAL
DE
DÉBITO
TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL.
POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A
RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO
DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o
contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário
(sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo
pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da
Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior,
cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a
conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a
lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos
fora do prazo de vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que
anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ)
(Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543C, do
CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição
formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa,
tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento
administrativo ou de notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel.
Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ
07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor
declarado a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o
Fisco constituir o crédito tributário atinente à parte não declarada (e
quitada à época da retificação), razão pela qual aplicável o benefício
previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na
origem (fls. 127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de
recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição
Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu esse
montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida a denúncia
espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da
ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório. Assim, não houve a
declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira
confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta
configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo
138, do Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista
a configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto
da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as
multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas
moratórias, decorrentes da impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-
C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
Fl. 756
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.718 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.911280/2012-51

De tudo o quanto foi exposto até este momento sobressai a necessidade, para a configuração da
denúncia espontânea, de que haja pagamento total do tributo anteriormente não declarado,
acompanhado dos juros de mora, antes de iniciado procedimento de ofício.
[...]
É certo que a compensação e o pagamento são formas de extinção do crédito tributário, nos
termos do art. 156, incisos I e II do CTN. Com a redação dada pela Medida Provisória no 66, de
2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002, ao art. 74 da Lei no 9.430, de 1996, a compensação
mediante apresentação de Declaração de Compensação expressamente reconhecida como
extintiva do crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
Nestes termos, a compensação deixa de ser precedida de pedido para ser promovida com efeitos
extintivos imediatos, descritos de forma semelhante à extinção prevista no art. 156, VII do CTN,
para os casos de pagamento antecipado e homologação do lançamento nos termos do disposto no
artigo 150 e seus §§ 1o e 4o. Cogita-se, assim, da equiparação da compensação a pagamento para
fins de caracterização de denúncia espontânea e conseqüente afastamento da multa de mora na
liquidação de débitos em atraso, caso o direito creditório apontado pelo sujeito passivo seja
reconhecido ao menos parcialmente.
Inicialmente cumpre observar que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça em sede de
recursos repetitivos acerca da aplicação do art. 138 do CTN se restringiram a casos nos quais
houve efetivo pagamento, o que autoriza a livre convicção acerca da questão.
Contudo, é possível recolher daqueles julgados a conclusão de que a denúncia espontânea
somente se caracteriza quando reporta fato desconhecido pelo Fisco. A partir deste pressuposto,
sem adentrar à equiparação da compensação a pagamento, é possível excluir a ocorrência de
denúncia espontânea em face de débito antes confessado e posteriormente informado em DCOMP
para extinção mediante compensação. Já com referência aos débitos não declarados, considerando
que a DCOMP é, também, instrumento de confissão de dívida, a indicação de débitos em atraso
para compensação com acréscimo, apenas, dos juros de mora, representaria conduta semelhante
àquela examinada no Recurso Especial no 1.149.022-SP, em rito de recursos repetitivos, a
demandar avaliação acerca admissibilidade da compensação como forma de extinção hábil a
conferir os benefícios da denúncia espontânea.
Invocando manifestação da Coordenação de Tributação da Secretaria da Receita Federal do Brasil
favorável ao reconhecimento da denúncia espontânea em face de compensação, o Conselheiro
Hélio Eduardo de Paiva Araújo assim se posicionou no voto condutor do Acórdão no 1302-
001.673:
[...]
Em que pese a controvérsia acerca da possibilidade ou não de restar configurada a
denuncia espontânea quando o pagamento se dá por compensação, a Receita Federal,
através da Nota Técnica no 1 COSIT de 18/01/2012, com fundamento no Ato Declaratório
PGFN no 4 de 2011 e Ato Declaratório PGFN no 8 de 2011, reconhece que a declaração
de compensação, se atendidos os demais requisitos, pode configurar denúncia
espontânea.
E isto porque, a compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de obrigação
são formas de pagamento que acarretam a extinção da obrigação. Sendo forma de
pagamento, a compensação atende ao exigências do artigo 138 do CTN acima transcrito
que dispõe que “a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora...”
Transcrevo abaixo, a parte da Nota Técnica no. 1 COSIT de 18/01/2012, que trata do
assunto:
“Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de compensação 18. Com
relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação de tributos,
não se pode perder de vista que pagamento e compensação se equivalem; ambos
apresentam a mesma natureza jurídica, seus efeitos são exatamente os mesmos:
a extinção do crédito tributário. Como conseqüência, a compensação também é
instrumento apto a configurar a denúncia espontânea.
Fl. 757
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.718 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.911280/2012-51

18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, ao dar
nova redação ao art. 6° da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991, conferiu à
compensação o mesmo tratamento dado ao pagamento para efeito de redução
das multas de lançamento de ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia espontânea
resulta da aplicação da analogia, prevista como método de integração da
legislação pelo art. 108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e i do
item 3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a compensação
desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e compensar concomitantes,
aplicasse o mesmo raciocínio previsto no item 10, ou seja, neste caso resta
configurada a denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN;
(...)
Revisão de ofício do lançamento
19. Uma vez identificadas pelas unidades da RFB as situações em que se
configuram a denúncia espontânea, não deve ser exigida mais a multa de mora”
Ainda que assim não fosse, a denúncia espontânea, nos termos do artigo 138 do Código
Tributário Nacional (CTN), assegura ao contribuinte que confessar uma infração ao
dever de pagar determinado tributo a exclusão da multa que seria devida como
penalidade por ter deixado de cumprir a obrigação tributária.
Tal norma decorre do princípio da boa-fé que deve nortear as relações obrigacionais
entre Fisco e contribuinte e, por conta disso, somente se aplica no caso de o Fisco não ter
detectado a infração em abertura de procedimento específico de fiscalização antes do
contribuinte revelar tal fato à autoridade fiscal.
A forma clássica de extinção do crédito tributário (aqui entendido como obrigação
tributária), é o pagamento, como aliás diz expressamente o artigo 156, I, do CTN.
Contudo, o próprio artigo 156, em seu inciso II, elege a compensação também com o
forma de extinção do tributo Não poderia ser diferente, pois a compensação nada mais é
do que um encontro de contas entre devedor e credor, em que ambos possuem um débito
e um crédito respectivo que se compensam, não havendo necessidade de que cada um
pague sua dívida para com o outro.
A compensação é aplicada plenamente no direito privado e foi também prevista no direito
tributário.
A peculiaridade é que no caso dos tributos somente a lei de cada ente tributante pode
definir as hipóteses de compensação e as regras a ela aplicáveis.
No caso de tributos federais, apesar de o CTN ser de 1966, a compensação somente veio
a ser inicialmente prevista pela Lei no 8.383, de 1991.
Atualmente a Lei no 9.430, de 1996, com diversas alterações, é quem disciplina no âmbito
federal a compensação de tributos, sendo que há normas da Receita Federal que
regulamentam o instituto.
O artigo 74 da Lei 9.430 é expresso em dizer que a compensação extingue o crédito
tributário sob condição resolutória de sua posterior homologação — essa última
expressão apenas significa que a compensação será analisada pelo Fisco no prazo de
cinco anos para ser então homologada ou não.
Assim, sendo a compensação uma extinção de obrigação tributária legalmente
reconhecida, não há dúvidas de que quando o contribuinte usa o encontro de contas para
pagar determinado tributo, e desde que possa se aplicar a regra do art. 138 do CTN
Fl. 758
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.718 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.911280/2012-51

(especialmente que o tributo não tenha sido objeto prévio de fiscalização pela Receita
Federal), a multa não poderá incidir nessa hipótese.
Ocorre que a Receita Federal (conforme Nota Técnica Cosit no 19/2012 e Solução de
Consulta da Cosit no 384/2014) tem manifestado ultimamente o entendimento no sentido
de que a compensação não teria sido expressamente contemplada pelo artigo 138 do
CTN que somente se referiria ao “pagamento” como hipótese que permite a denúncia
espontânea.
Ora, essa interpretação do Fisco, além de ser totalmente literal, o que já é um absurdo
em si mesmo, contraria a interpretação sistemática que deve ser feita dessa norma com
as demais regras do próprio CTN e da Lei 9.430.
Se o CTN e a Lei 9.430 expressamente outorgam à compensação o poder de extinguir o
crédito tributário, dando à compensação o mesmo efeito jurídico que o pagamento, e
levando em conta ainda a própria natureza do encontro de contas como meio adequado à
extinção de uma obrigação, não se pode permitir que o Fisco se apoie em interpretação
literal e nitidamente arrecadatória.
Ademais, o intuito do legislador do CTN ao criar o instituto da denúncia espontânea foi o
de prestigiar o contribuinte de boa-fé que se antecipa ao Fisco e declara ter cometido
uma infração ao dever de pagar tributos e com isso tem assegurada a exclusão da
penalidade.
O uso da compensação como forma de pagamento não pode menosprezar o direito à
espontaneidade previsto na norma tributária que, por óbvio, deve prevalecer contra a
interpretação totalmente literal promovida pelo Fisco Federal. O fato de a compensação
depender de uma homologação do Fisco nada altera a situação, até porque o pagamento
também está sujeito à homologação no prazo de cinco anos tratando-se de tributo sujeito
ao auto lançamento.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio de sua 1a Turma, já teve oportunidade de
analisar essa questão no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial no
1136372/RS, relator o ministro Hamilton Carvalhido (decisão publicada no Diário da
Justiça em 18.05.2010), em que afirmou que fica caracterizada a denúncia espontânea
tanto no pagamento clássico, via guia de pagamento, quanto na compensação, sendo que
o único requisito para validar a denúncia espontânea é justamente o fato de o Fisco não
ter tido prévio conhecimento da infração antes dessa informação ser revelada pelo
contribuinte. Segue abaixo a ementa do REsp em questão, in verbis:
AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
CARACTERIZAÇÃO.
VIOLAÇÃO DO ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
INOCORRÊNCIA. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU
PUNITIVA. POSSIBILIDADE. IMPROVIMENTO.
1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não há
falar em óbice para que o relator julgue o recurso especial com
fundamento no artigo 557 do Código de Processo Civil.
2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o pagamento
do tributo em guias DARF e com a compensação de vários créditos,
mediante declaração à Receita Federal, antes da entrega das DCTFs e de
qualquer procedimento fiscal, as multas moratórias ou punitivas devem
ser excluídas.
3. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1136372/RS. Agravo
Regimental no Recurso Especial 2009/00759399, Ministro Hamilton
Carvalhido (1112), T1 Primeira Turma, 04/05/2010, DJe 18/05/2010)
Assim, superada a possibilidade de se fazer configurada a denúncia espontânea nos casos
de compensação, entendo que não há mais o que se discutir.
Fl. 759
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.718 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.911280/2012-51

Diante do acima exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso voluntário,
para afastar a cobrança de multa moratória sobre os débitos pagos através de
compensação, uma vez que restou configurada a denuncia espontânea.
(*) destaques acrescidos
Assim, como o próprio voto consigna, a orientação da Coordenação Geral de Tributação da
Secretaria da Receita Federal contida na Nota Técnica Cosit no 1/2012 foi revogada pela Nota
Técnica Cosit no 19/2012. Além disso, também o entendimento do Superior Tribunal de Justiça
foi alterado.
É que o precedente acima referido, proferido pela Primeira Turma do Superior Tribunal de
Justiça, foi invocado na Segunda Turma daquele Tribunal ao decidir Embargos de Declaração em
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.375.380/SP, consoante expresso em sua ementa:
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
PRESENÇA
DE
OMISSÃO.
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO
ACOLHIDOS
COM
EFEITOS
INFRINGENTES.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
RECONHECIMENTO.
TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ANTERIOR E
ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se
omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias
ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os
ora embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer procedimento
fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte,
seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu
respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com a compensação de tributos.
Ademais, a compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição
resolutória, ou seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o
Fisco, em procedimento homologatório, verificar algum erro na operação de
compensação. Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no REsp
1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA,
DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Todavia, em julgado recente a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça reformou aquele
posicionamento ao apreciar Agravo Interno no Recurso Especial no 1.585.052RS, consoante
expresso no voto condutor do julgado, proferido pelo Ministro Humberto Martins:
[...]
Conforme consignado na análise monocrática, a denúncia espontânea é uma
benesse legal que exige para sua implementação o pagamento do tributo devido,
acrescido dos juros de mora correspondentes.
Logo, a hipótese do art. 138 do CTN exige o pagamento do tributo que não se
confunde com o pedido de compensação.
Quando, em vez de realizar o pagamento, o contribuinte apresenta pedido de
compensação, a extinção do crédito tributário está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não
Fl. 760
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.718 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.911280/2012-51

se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo
incidência dos encargos moratórios.
Desse modo, sendo a compensação dependente de homologação, não se chega
à conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente,
denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os
acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
A propósito, esse é o entendimento da jurisprudência dominante do Superior
Tribunal de Justiça, como demonstram as ementas dos seguintes julgados:
"PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
ESPECIAL. SUPOSTA OFENSA AO ARTIGO 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF.
DISPOSITIVOS APONTADOS COMO VIOLADOS. AUSÊNCIA DE
PREQUESTIONAMENTO.
SÚMULA
211/STJ.
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA
NÃO
CONFIGURADA. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. É deficiente a fundamentação do recurso especial em que a alegação
de ofensa aos art. 535 do CPC se faz de forma genérica, sem a
demonstração exata dos pontos pelos quais o acórdão se fez omisso,
contraditório ou obscuro. Aplica-se, na hipótese, o óbice da Súmula 284
do STF.
2. "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da
oposição de embargos declaratórios, não foi apreciada pelo tribunal a
quo." (Súmula 211/STJ).
3. "A extinção do crédito tributário por meio de compensação está
sujeita à condição resolutória da sua homologação. Caso a
homologação, por qualquer razão, não se efetive, tem-se por não pago o
crédito tributário declarado, havendo incidência, de consequência, dos
encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda
depende de homologação, não se chega à conclusão de que o
contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não
pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos
legais, por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do
CTN".(AgRg no AREsp 174.514/CE, Rel. Ministro BENEDITO
GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe
10/09/2012)
4. Agravo regimental não provido" (AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel.
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA,
julgado em 03/09/2015, DJe 17/09/2015 – grifo nosso.);
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL
NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE
SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
NÃO CARACTERIZAÇÃO. PRETENSÃO QUE ENCONTRA ÓBICE
NA SÚMULA N. 7 DO STJ. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART.
535 DO CPC.
1. A revisão da conclusão do acórdão recorrido, no sentido da ausência
de direito líquido e certo a ser amparado pelo mandamus, importaria em
novo exame do conjunto fático-probatório dos autos. Precedentes:
AgRg no AREsp 144.012/MA, Rel. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, DJe 15/05/2012; AgRg no AREsp 98.066/MG, Rel.
Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 23/04/2012; REsp
Fl. 761
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.718 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.911280/2012-51

1206178/DF, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma,
DJe 17/11/2011; AgRg no Ag 1378589/DF, Rel. Ministro Benedito
Gonçalves, Primeira Turma, DJe 13/09/2011.
2. A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita
à condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por
qualquer razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário
declarado, havendo incidência, de consequência, dos encargos
moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda depende de
homologação, não se chega à conclusão de que o contribuinte ou
responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não pagamento de
tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por isso
que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
3. Agravo regimental não provido" (AgRg no AREsp 174.514/CE, Rel.
Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado
em 04/09/2012, DJe 10/09/2012 – grifo nosso.).
Por fim, esclareço que não se desconhece o precedente citado nas razões
recursais (EDcl no AgRg no REsp 1.375.380/SP, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/08/2015, DJe 11/09/2015.).
Contudo, trata-se de julgamento isolado cuja tese contrária e predominante
nesta Corte, com julgamento de ambas as Turmas de Direito Público, foi
reafirmada pela Segunda Turma no julgamento do AgRg no REsp
1.461.757/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, em 03/09/2015, DJe
17/09/2015.
Ante o exposto, não tendo a agravante trazido argumento capaz de infirmar a
decisão agravada, nego provimento ao agravo interno.
(negritou-se)
Vários Colegiados deste Conselho também manifestaram-se contrariamente à denúncia
espontânea mediante compensação, consoante expresso nas seguintes ementas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2004
[...]
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA DE
MORA. INOCORRÊNCIA.
Pagamento e compensação são modalidades de extinção do crédito tributário
distintas, não apenas pela doutrina mas pelo próprio texto legal. A denúncia
espontânea, para que se configure, requer o pagamento do tributo. Assim, no
caso em que o contribuinte promove a extinção do débito pela via da
compensação, a denúncia espontânea não resta caracterizada, e a multa
moratória é devida, nos termos da lei, estando o débito em atraso na data da
compensação. (Acórdão no 1301-001.991, Relator Conselheiro Waldir Veiga
Rocha, sessão de 03 de maio de 2016)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/11/1993 a 31/07/1994
[...]
Fl. 762
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.718 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.911280/2012-51

DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. MULTA
DE MORA.
Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige-se a extinção
do crédito tributário por meio de seu pagamento integral. Pagamento e
compensação são formas distintas de extinção do crédito tributário.
Recurso Voluntário Negado (Acórdão no 3802-004.034, Relator Conselheiro
Waldir Navarro Bezerra, sessão de 27 de janeiro de 2015)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
IMPUTAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO RECONHECIDO AOS DÉBITOS
COMPENSADOS EM ATRASO. ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
Não se cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento.
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. REGULARIDADE.
O direito creditório reconhecido deve ser imputado proporcionalmente aos
débitos compensados acrescidos de multa e juros de mora devidos até a data da
compensação. A imputação linear não tem amparo no Código Tributário
Nacional. (Acórdão no 1302-001.736, Relatora Conselheira Edeli Pereira Bessa,
sessão de 10 de dezembro de 2015)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATO DECLARATÓRIO PGFN
N° 04/2011. ATO DECLARATÓRIO PGFN N° 08/2011. ABRANGÊNCIA.
AUSÊNCIA DE DISPOSIÇÃO SOBRE COMPENSAÇÃO.
Os Atos Declaratórios PGFN n° 04/2011 e n° 08/2011 autorizam a dispensa de
contestação em ações judiciais envolvendo a denúncia espontânea, sendo que o
primeiro ato define que a multa de mora deve ser afastada e o segundo ato
esclarece que caracteriza a denúncia espontânea o pagamento, concomitante à
retificação da declaração, da diferença de débito declarado a menor, mas
ambos os atos nada dispõem sobre se a compensação configura ou não o
instituto do art. 138 do CTN.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO-EQUIPARAÇÃO A
PAGAMENTO.
Para efeito da caracterização da denúncia espontânea a compensação não se
equipara ao pagamento, já que possuem efeitos distintos, pois este extingue o
débito, instantaneamente, dispensando qualquer outra providência posterior, e
aquele sujeita-se a uma condição resolutória de decisão de não-homologação,
que pode retornar o débito à condição de não-extinto.
COMPENSAÇÃO.
MULTA
DE
MORA.
LEGALIDADE.
IMPUTAÇÃO.
REGULARIDADE.
Se a declaração de compensação é entregue posteriormente ao vencimento dos
débitos incidem-se multa e juros de mora, de acordo com o art. 61 da Lei n°
9.430/96, que afasta a alegação de falta de previsão legal, sendo válido o
Fl. 763
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.718 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.911280/2012-51

procedimento de imputação do crédito primeiramente no principal e
posteriormente nos respectivos acréscimos moratórios, e assim sucessivamente
para cada débito, em ordem crescente de data de vencimento. (Acórdão no 1801-
001.835, Relator Conselheiro Roberto Massao Chinen, sessão de 05 de dezembro
de 2013)
Oportuna a transcrição dos argumentos expostos pelo Conselheiro Roberto Massao Chinen no
voto condutor deste último acórdão citado:
De acordo com o legislador, o pagamento, ao lado da compensação, são
espécies do gênero “modalidades de extinção”. O que vale para o gênero vale
para a espécie, mas a recíproca não é verdadeira, lógica esta que se extrai do
silogismo aristotélico. Se a compensação também excluísse a responsabilidade
pela denúncia espontânea, porque não o fariam as demais formas de extinção do
crédito tributário? A dação em pagamento em bens imóveis (inciso XI) configura
denúncia espontânea? É mais razoável e prudente concluir que, se o legislador
pretendesse contemplar a compensação, ou outras formas de extinção do
crédito, não teria escrito somente “pagamento” no caput do art. 138 do CTN. Se
assim o fez, é porque quis dizer que pagamento é pagamento, e não se confunde
com compensação. E de fato, trata-se de duas espécies distintas, com efeitos
diferenciados. O pagamento extingue o débito, instantaneamente, dispensando
qualquer outra providência posterior. O mesmo não ocorre com a compensação,
porque ela se sujeita a uma condição (resolutória) de decisão de
não homologação, que resolve (reverte) os efeitos, fazendo com que o débito
retorne à condição de não-extinto.
Teleologicamente falando, a denúncia espontânea guarda similaridade com o
instituto do arrependimento, do direito penal, que o CP garante sob duas
formas, o arrependimento eficaz (art. 15) e o posterior (art. 16). Em ambas, o
benefício (responder somente pelos atos já praticados e redução da pena,
respectivamente) somente é concedido quando houver prova do arrependimento
(impedimento do resultado no art. 15 e reparação do dano e restituição da coisa
no art. 16). Nos dois institutos, o penal e o tributário, a função é a mesma: a
prevalência da premiação sobre o castigo. Se no direito penal exige-se certeza
de que o acusado está arrependido, o mesmo vale para a denúncia espontânea.
E tal certeza somente é obtida pelo pagamento.
Art. 15 O agente que, voluntariamente, desiste de prosseguir na execução ou
impede
que
o
resultado
se
produza,
só
responde
pelos
atos
já
praticados.(Redação dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
Art. 16 Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa, reparado
o dano ou restituída a coisa, até o recebimento da denúncia ou da queixa, por ato
voluntário do agente, a pena será reduzida de um será reduzida de um a dois
terços. (Redação dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
A título de reforço, constatei que vários dos processos de compensação
relacionados no início do acórdão já foram julgados em segunda instância.
Dentre estes, os que tiveram que enfrentar o assunto da denúncia espontânea,
todos, sem exceção, foram julgados no mesmo sentido do presente voto,
conforme atestam as seguinte ementas:
Número do Processo 19647.004707/2005-31
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 12/09/2013
Fl. 764
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.718 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.911280/2012-51

Relator(a) BENEDICTO CELSO BENÍCIO JÚNIOR
No Acórdão 1101-000.945
Acordam os membros do colegiado em: 1)por unanimidade de votos, REJEITAR
a argüição de nulidade; e 2)por voto de qualidade, NEGAR PROVIMENTO ao
recurso voluntário, vencido o Relator Conselheiro Benedicto Celso Benício
Júnior, acompanhado pelos Conselheiros Marcelo de Assis Guerra e José
Ricardo da Silva, nos termos do relatório e votos que integram o presente
julgado. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira
Bessa.
ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não se cogita da aplicação do
art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente se as compensações
promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de mora devidos.
________________________________________________
Número do Processo 19647.004708/2005-85
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 29/03/2011
Relator(a) MARIA DE LOURDES RAMIREZ
No Acórdão 1801-000.520
Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto da relatora.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ENCARGOS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA.
A denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN não exclui a multa de
mora. Entender que o recolhimento em atraso, feito de forma espontânea, exclui
a multa de mora, é negar aplicação às leis que determinam sua imposição, pois a
espontaneidade no pagamento em atraso é pressuposto da incidência da multa de
mora. COMPENSAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. CABIMENTO. A
imputação proporcional, quando os débitos incluídos na Declaração de
Compensação se encontram vencidos, não necessita de previsão legal,
tratando se simplesmente de critério aritmético para determinação de quanto do
valor devido foi possível extinguir com o crédito oferecido.
_________________________________________________
Número do Processo 19647.004733/2005-69
Contribuinte TELEPISA CELULAR S.A.
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 15/12/2010
Relator(a) SELENE FERREIRA DE MORAES
No Acórdão 1803-000.725
Fl. 765
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.718 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.911280/2012-51

Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade negar provimento ao
recurso nos termos do voto do relator. Vencidos os Conselheiros Marcelo
Fonseca Vicentini, Luciano Inocêncio dos Santos e Benedicto Celso Benício
Júnior, que davam provimento ao recurso.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. DESCABIMENTO. O
procedimento do sujeito passivo por meio do qual confessa a existência de débito
e requer compensação não corresponde à denúncia espontânea de que trata o art.
138 do CTN, uma vez que compensação não é pagamento.
[...]
Ademais, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça também possui
posicionamento unânime no sentido de que a compensação não dá azo à denúncia espontânea,
conforme voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, cujo trecho abaixo reproduzimos (AgInt
no REsp no 1798582 – PR):
[...]
5. No mais, o acórdão recorrido e a decisão agravada estão em perfeita harmonia
com a jurisprudência atual e consolidada desta Corte.
6. Com efeito, a Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138
do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese,
a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua
homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do
crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos
moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min.
GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
7. Ainda:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO
RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
REQUISITOS.
NÃO
OCORRÊNCIA.
I - O presente feito decorre de ação objetivando o não recolhimento de multa de
mora no regime de denúncia espontânea, bem como o direito de compensar o
indébito. Na sentença, julgou-se procedente o pedido. No Tribunal Regional
Federal da 5a Região, a sentença foi reformada.
II - O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento no sentido de que não se
aplica o benefício da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, aos casos
de compensação tributária.
Nesse sentido: AgInt nos EDcl nos EREsp n. 1.657.437/RS, Rel. Ministro Gurgel
de Faria, Primeira Seção, julgado em 12/9/2018, DJe 17/10/2018 e REsp n.
1.569.050/PE, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em
5/12/2017, DJe 13/12/2017.
III - Agravo interno improvido (AgInt no REsp. 1.720.601/CE, Rel. Min.
FRANCISCO FALCÃO, DJe 7.6.2019).
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. EXTINÇÃO
DE
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ART.
138
DO
CTN.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
ARGUMENTOS INSUFICIENTES PARA DESCONSTITUIR A DECISÃO
Fl. 766
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.718 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.911280/2012-51

ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015.
DESCABIMENTO.
(...)
II - Restou sedimentado nesta Corte o entendimento segundo o qual revela-se
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138
do CTN, aos casos de compensação tributária, porquanto, em tal hipótese, a
extinção do débito submete-se à ulterior condição resolutória da sua
homologação pelo Fisco.
(...)
VI - Agravo Interno improvido (AgInt no REsp. 1.473.998/SC, Rel. Min.
REGINA HELENA COSTA, DJe 2.5.2019).
8. Ante o exposto, nega-se provimento ao Agravo Interno da Empresa. É o voto.
Segue ainda a ementa do julgado:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. ALEGAÇÃO GENÉRICA DE OFENSA AO ART. 1.022 DO
CÓDIGO FUX. SÚMULA 284/STF. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA.
INAPLICABILIDADE DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PRECEDENTE DA
PRIMEIRA SEÇÃO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA NÃO PROVIDO.
1. As razões do Apelo Nobre indicam genericamente ofensa ao art. 1.022 do
Código Fux, sem apontar, de forma clara e objetiva, em que consiste o suposto
vício do acórdão recorrido e sem demonstrar a sua importância para o deslinde
da causa. Não é suficiente, para tanto, a mera afirmação genérica da necessidade
de análise, pelo julgado, de determinados dispositivos legais. Incidência da
Súmula 284 do STF.
2. A Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos
casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção
do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação
pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito
tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios.
Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE
FARIA, DJe 17.10.2018.
3. Agravo Interno da Empresa não provido.
Neste julgado, evidencia-se o entendimento unânime dos Ministros da Primeira
Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Napoleão Nunes Maia Filho, Benedito
Gonçalves, Sérgio Kukina, Regina Helena Costa e Gurgel de Faria), no AgInt no REsp no
1798582/PR, bem como o entendimento também unânime dos Ministros da Segunda Turma do
Superior Tribunal de Justiça (Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin, Og Fernandes,
Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães), no AgInt no REsp. no 1.720.601/CE; todos
contrários à tese defendida pelo contribuinte.

Conclusão
Fl. 767
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.718 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.911280/2012-51

Por todo o exposto, voto por conhecer do recurso especial do contribuinte para, no
mérito, negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

Fl. 768
DF CARF MF
Original