Tribunal: CARF
Processo: 16561.720043/2015-84
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Fernando Brasil de Oliveira Pinto
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-09-13
Data de publicação: 2022-11-08

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. ART. 67 DO ANEXO II DO RICARF. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de divergência acórdão sem similitude fática com o aresto recorrido, ou que não favoreça a tese do Recorrente e portanto não o aproveita.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. ART. 67 DO ANEXO II DO RICARF. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de divergência acórdão sem similitude fática com o aresto recorrido, ou que não favoreça a tese do Recorrente e portanto não o aproveita.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO.
As multas isoladas, aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais, não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano-calendário. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício, restando as multas isoladas absorvidas por esta. Em se tratando de penas, a punição pelas infração-meio é absorvida pela penalidade aplicada à infração-fim.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720043/2015-84
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.284 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
13 de setembro de 2022
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL E

JOHNSON & JOHNSON DO BRASIL INDUSTRIA E COMÉRCIO DE
PRODUTOS PARA SAUDE LTDA.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012
RECURSO
ESPECIAL
DE
DIVERGÊNCIA.
PRESSUPOSTOS
DE
ADMISSIBILIDADE. ART. 67 DO ANEXO II DO RICARF. DIVERGÊNCIA
NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de divergência
acórdão sem similitude fática com o aresto recorrido, ou que não favoreça a tese
do Recorrente e portanto não o aproveita.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012
RECURSO
ESPECIAL
DE
DIVERGÊNCIA.
PRESSUPOSTOS
DE
ADMISSIBILIDADE. ART. 67 DO ANEXO II DO RICARF. DIVERGÊNCIA
NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de divergência
acórdão sem similitude fática com o aresto recorrido, ou que não favoreça a tese
do Recorrente e portanto não o aproveita.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS. COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS
TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO.
As multas isoladas, aplicadas em razão da ausência de recolhimento de
estimativas mensais, não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de
ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo
ano-calendário. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de
ofício, restando as multas isoladas absorvidas por esta. Em se tratando de penas, a
punição pelas infração-meio é absorvida pela penalidade aplicada à infração-fim.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720043/2015-84
Fl. 6922
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

Acordam os membros do colegiado em: (i) por unanimidade de votos, não
conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional; e (ii) por maioria de votos, conhecer
parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte somente em relação às multas isoladas,
vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Alexandre Evaristo Pinto e Carlos Henrique
de Oliveira que votaram pelo conhecimento em maior extensão, também em relação à matéria
“amortização de ágio”. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002,
acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, na parte
conhecida, deu-se provimento ao recurso do contribuinte para cancelar a exigência de multas
isoladas, vencidos os conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira
Bessa, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira que votaram por negar-lhe
provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Livia De Carli Germano.
Votou pelas conclusões do voto vencedor o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Relator
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos
Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela PGFN e por Johnson & Johnson do
Brasil Indústria e Comércio de Produtos para a Saúde Ltda em face do Acórdão no 1302-003.822
(14/08/2019) cuja ementa, e respectivo dispositivo, restaram assim redigidos:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012
MULTA QUALIFICADA. SIMULAÇÃO POR VÍCIO DE CAUSA.
INAPLICABILIDADE.
Quando a simulação só se caracteriza pelo vício da causa, situações em que se
verificam os planejamentos tributários inoponíveis ao Fisco, inexistem condutas
maculadas pela mentira ou falseamento de aspectos relevantes dos negócios
jurídicos. As partes deixam às claras as formas jurídicas empregadas. A causa
real dissimulada (economizar tributo), que prepondera sobre a causa negocial
simulada, não deixa de ser lícita.
Fl. 6923
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

No presente caso, ainda que a contabilização do ágio futuramente aproveitado
tivesse se dado por intermédio de uma empresa veículo, o negócio jurídico
subjacente (a integralização das participações societárias na holding brasileira)
estaria maculado meramente pelo vício da causa. Não decorre daí que houve
falsidade material na sua execução. Muito menos que houve conduta
concretizada após a ocorrência do fato gerador (sonegação ou segunda parte da
fraude) ou conduta concretizada no iter formativo do fato gerador (primeira
parte da fraude).
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SOLIDARIEDADE. INTERESSE
COMUM. CONFUSÃO PATRIMONIAL.
Incabível a responsabilização solidária por interesse comum previsto no artigo
124, I, do CTN, quando não se verifica a confusão patrimonial de esferas
pessoais típica desse conceito.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. DIRIGENTES.
Incabível a responsabilização de dirigentes quando não se apresentam provas
concretas capazes de justificar as condutas dolosas (ou meramente culposas)
características dos atos com excesso de poderes ou infração de lei previstos no
artigo 135, III, do CTN.
MULTA DE MORA. JUROS DE MORA. TAXA SELIC.
O art. 61 da Lei no 9.430/96 autoriza a incidência de multa e juros de mora
sobre os débitos tributários para com a União. Exceto no mês em que se dá o
pagamento, quando a taxa será de um por cento, os juros de mora incidem
mensalmente à taxa referencial do Sistema de Especial de Liquidação e
Custódia (SELIC).
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ESTIMATIVAS. CUMULAÇÃO
DAS PENALIDADES. POSSIBILIDADE.
A luz do princípio da legalidade e tendo em conta a redação atual da Lei 9.430,
art. 44, incisos I e II, com a redação que lhe foi dada pela Lei 11.488/07, não
cabem mais questionamentos respeitantes à aplicação concomitante das multas
de ofício, pelo lançamento do imposto e da contribuição anuais, e da multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIOS.
REORGANIZAÇÕES
SOCIETÁRIAS.
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. IMPOSSIBILIDADE.
Com a exigência de interpretação literal das regras instituidoras de benefícios
fiscais, conclui-se que não há espaço para o seu alargamento além das situações
expressamente previstas nos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97. Não é possível,
portanto, interpretar esses comandos legais de modo que a amortização do ágio
ocorra fora dos exatos parâmetros idealizados pelo legislador.
No presente caso, a empresa que contabilizou o ágio amortizado não era a real
investidora apta para usufruir do benefício fiscal estritamente idealizado. Nem
Fl. 6924
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

mesmo se pode ver qualquer semelhança com as situações verificadas no
cenário do PND, quando o real investidor estrangeiro resta convertido na
empresa para onde são canalizados os investimentos, a qual recebe a
incumbência de fazer a aquisição das participações societárias negociadas.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso voluntário quanto ao mérito da glosa de amortização de ágio,
vencidos os conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca, Flávio Machado
Vilhena Dias e Breno do Carmo Moreira Vieira que davam provimento ao
recurso neste ponto, sendo que o conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo
votou pelas conclusões do relator; por maioria de votos, dar provimento ao
recurso para exonerar a multa qualificada, vencido o conselheiro Paulo
Henrique Silva Figueiredo que negava provimento, sendo que os conselheiros
Gustavo Guimarães da Fonseca e Luiz Tadeu Matosinho Machado votaram
pelas conclusões do relator; por unanimidade de votos em negar provimento
quanto a incidência de juros sobre a multa; e, ainda, em dar provimento aos
recursos voluntários dos responsáveis solidários, votando pelas conclusões os
conselheiros Paulo Henrique Silva Figueiredo, Gustavo Guimarães da Fonseca,
Flávio Machado Vilhena Dias e Breno do Carmo Moreira Vieira. E, por maioria
de votos, em dar provimento ao recurso de ofício, vencidos os conselheiros
Ricardo Marozzi Gregório (relator), Flávio Machado Vilhena Dias e Breno do
Carmo Moreira Vieira que negavam provimento ao recurso. Designado para
redigir o voto vencedor quanto ao recurso de ofício, o conselheiro Gustavo
Guimarães da Fonseca.
A exigência em discussão no processo refere-se a autos de infração de IRPJ e
CSLL em decorrência da glosa de despesas com ágio, além de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas mensais e multa de ofício qualificada relativa aos anos-calendários
de 2011 e 2012. Os coobrigados, arrolados por termos de sujeição passiva, foram exonerados do
vínculo obrigacional e o Recurso Especial relacionado a esta matéria não teve seguimento
deferido.
A discussão diz respeito à possibilidade, ou não, de amortizar saldo de ágio
decorrente de operações societárias ocorridas entre os anos de 2005 e 2007.
O Sujeito Passivo apresentou Impugnação, cujos principais argumentos
(abstendo-me de elencar os argumentos relacionados à responsabilidade solidária) foram assim
relatados pela decisão de segunda instância:
Regularmente noticiados dos autos de infração, o contribuinte e os coobrigados
ofertaram a suas respectivas impugnações. Em suas razões de insurgência, o
devedor principal sustentou, em apertada síntese:
a) Em preliminares:
a.1) a nulidade do procedimento fiscal por violação às garantias da ampla
defesa e do contraditório tendo em conta o uso, pela Auditoria Fiscal, de
provas emprestadas dos autos dos PAs de nos 16561.720170/02012-31 e
1656.720172/2012-20, sem que o contribuinte tivesse autorizado o uso de
tais documentos;
Fl. 6925
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

a.2) a nulidade do procedimento fiscal por erro de capitulação legal,
mormente por deixar, o Fisco, de invocar os preceitos dos art. 385 e 386
do RIR (arts. 7o e 8o da Lei 9.532/97) nos Autos de Infração, além de
apontar como fundamento normativo para o procedimento de arrolamento
administrativo, preceitos de Instrução Normativa já revogada;
a.3) excessos incorridos no procedimento de arrolamento administrativo,
seja por se ter indicado bens em valores superiores ao montante do
crédito tributário ora polemizado, seja por terem sido apontados, também,
bens dos coobrigados, em pretensa violação aos preceitos do art. 2o, §§ 3o
e 4o, da IN 1.565/2015;
a.4) a decadência (preclusão - termo utilizado pelos recorrentes) do
direito do Fisco de percrustar os fatos que deram ensejo ao ágio
amortizado, por decurso do prazo preconizado pelo art. 150, § 4o, do
CTN;
b) no mérito, discorre longamente sobre o alcunhado "busines integration
program", enquanto plano mundial de reestruturação do Grupo JJ, e
aponta os motivos negociais para a concretização de cada etapa tanto no
exterior, como no Brasil (motivos estes já tratados neste relatório, quando
da descrição das preditas etapas). Em seguida, descreve que, a despeito
de demonstrado o substrato econômico das operações;
b.1) nem as empresas Bella 07 e Ethicon, nem tampouco a JJ
Administração, seriam, de fato, empresas veículo; as primeiras tinham
por finalidade a transferência dos investimentos havidos pela JJ US para a
Irlanda ao passo que a segunda, como declinado ao longo deste relatório,
teria objetivo declarado de organizar e administrar a parte final da
reestruturação societária (tal empresa, inclusive, segundo o recorrente,
arregimentou os diretores das empresas nacionais e praticou atos
tendentes à regularização do braço nacional do grupo perante órgãos
regulamentares - ANVISA, além de concatenar a aquisição de parte das
operações do grupo Pfizer);
b.2) mesmo que se considerasse tais empresas como empresas veículo,
este fato, isoladamente, não encerraria qualquer óbice ao aproveitamento
do ágio;
b.3) não havia, à época das operações, qualquer previsão legal que
impedisse a criação e aproveitamento do ágio em negócios realizados
intra-grupo, não se prestando, para justificar a pretensão fiscal, as normas
contábeis e da CVM que tratavam deste tipo de reorganização;
semelhante vedação somente adviria com a Lei 12.973/14;
b.4) todos os requisitos legais necessários ao aproveitamento do ágio
surgido quando da aquisição, pela Latam Investments, das empresas
Janssen IR e Bella 7, foram total e escorreitamente preenchidos,
salientando que os valores atribuídos a cada operação teriam seguido a
política de arms lenght tal qual determinavam tanto a legislação
alienígena, como o próprio ordenamento pátrio (que impõe o
desdobramento do custo do investimento em valores patrimoniais e ágio,
segundo o método de equivalência patrimonial);
Fl. 6926
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

b.5) finalmente, alega que, mesmo que demonstrado, o propósito negocial
não seria requisito legal à validação da apropriação do benefício ora
tratado;
c) quanto às multas aplicadas, protesta pelo afastamento da qualificação
apontada pelo Fiscal, notadamente por inexistir provas da prática dos atos
descritos no art. 71 e 73 da Lei 4.502/64 sendo, quando muito, possível
identificar erro de interpretação legal. Quanto a multa de ofício aduz ser
inaplicável tendo em conta a Súmula CARF 105;
Analisando a Impugnação apresentada, a turma julgadora de primeira instância
considerou-a parcialmente procedente apenas para afastar a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas mensais, matéria objeto de recurso de ofício manejado pela DRJ/PR.
Inconformado, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário que foi
parcialmente provido para, na parte que ainda interessa à presente lide, afastar a multa
qualificada, reduzindo-a a 75% do valor da autuação fiscal, que foi integralmente mantida. O
recurso de ofício foi conhecido e a ele foi dado provimento, restabelecendo-se a multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas.
Os autos foram encaminhados à PGFN em 23/09/2019 (fl. 6.255). O art. 79 do
Anexo II do RICARF determina que o “Procurador da Fazenda Nacional será considerado
intimado pessoalmente das decisões do CARF, com o término do prazo de 30 (trinta) dias
contados da data em que os respectivos autos forem entregues à PGFN, salvo se antes dessa
data o Procurador se der por intimado mediante ciência nos autos”. Portanto, a PGFN foi
considerada fictamente intimada em 23/10/2019, e, em 21/10/2018 (fl. 6.273), tempestivamente
apresentou o Recurso Especial de fls. 6.256 a 6.272.
O Despacho de Admissibilidade de fls. 6.276 a 6.290 admitiu parcialmente o
Apelo Fazendário para dar seguimento à matéria “aplicação da multa qualificada”, nos seguintes
termos:
1a Divergência: Da multa qualificada.
[...]
O acórdão recorrido, em voto condutor, considerou indevida a aplicação da penalidade
qualificada. Primeiramente, fez considerações doutrinárias e jurisprudenciais a respeito
do tratamento fiscal conferido ao ágio ao longo do tempo. Em seguida, ponderou que “o
abuso de direito parte de pressupostos que me parecem insuperáveis diante da
concepção filosófica que adoto para a teorização dos conflitos normativos...”.
Passa, então, a analisar o caso concreto, à luz da legislação de regência e das premissas
anteriormente adotadas, considerou que, “se houve um real investidor, ou seja, alguém
que verdadeiramente dispendeu recursos para a aquisição das participações
societárias negociadas, não foi a empresa que gerou o ágio objeto do nosso interesse.
Tal ágio, como se viu, foi provocado pela mera integralização de participações
societárias já detidas no exterior (pela Latam Investment) numa empresa constituída
para ser uma holding no Brasil (a JJ Administração).” E concluiu que não haveria
como acolher os argumentos dos recorrentes para desqualificar as glosas operadas.
Considerou indevida a aplicação da penalidade qualificada, analisando os dispositivos
da Lei no 4.506/64, concluiu que não se encontravam presentes as condutas de fraude,
Fl. 6927
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

sonegação e conluio, como ausente a simulação. Observe-se dos seguintes trechos do
voto vencedor:
No presente caso, a fiscalização sustenta a qualificação da multa com base na
ideia de haver simulação no planejamento tributário engendrado. Recorre,
inclusive, ao conceito de abuso de direito. Mas, não aponta qualquer falseamento
de aspectos relevantes nessa situação.
Nada obstante, como já exposto, se isso não aconteceu, não posso concordar com
a qualificação da conduta nas figuras da sonegação ou da fraude penais. Ainda
que a contabilização do ágio futuramente aproveitado tivesse se dado por
intermédio de uma empresa veículo, o negócio jurídico subjacente (a
integralização das participações societárias na holding brasileira) estaria
maculado meramente pelo vício da causa. Não decorre daí que houve falsidade
material na sua execução. Muito menos que houve conduta concretizada após a
ocorrência do fato gerador (sonegação ou segunda parte da fraude) ou conduta
concretizada no iter formativo do fato gerador (primeira parte da fraude).
Por tais razões, afasto a qualificação das multas aplicadas.
O primeiro paradigma indicado para esta matéria registrou a seguinte ementa (na parte
que importa à análise):
Acórdão n° 101-96.724
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Anos-calendário: 2001 e 2002
[...]
INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA
AQUISIÇÃO DE AÇÕES.. SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para ser
legitima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e
formalmente revelados em documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal.
A caracterização dos atos como simulados, e não reais, autoriza a glosa da
amortização do ágio contabilizado.
MULTA QUALIFICADA A simulação justifica a aplicação da multa qualificada
[...]
Neste caso, o sujeito passivo sofreu autos de infração de IRPJ e CSLL dos anos-
calendário de 2001 e 2002 em razão de, entre outras irregularidades apuradas pelo fisco,
ter deduzido indevidamente despesas com amortização de ágio e despesas não
necessárias.
A fiscalização glosou despesas com amortização de ágio por ocasião da incorporação,
pela LIBRA TERMINAL 35 S/A, da empresa ZBT TERMINAIS SANTOS S/A.
Entendeu a fiscalização que a constituição da empresa ZBT TERMINAIS SANTOS
S/A. e sua incorporação pela LIBRA TERMINAL 35 S/A foram meras simulações com
o objetivo de criar despesas de amortização de ágio para deduzir da base de cálculo do
Imposto de Renda e da Contribuição Social. A ZBT foi constituída em 01/06/1998, não
tendo praticado qualquer ato vinculado com o seu objetivo social até a data do evento,
em 05/08/1998.
Em relação à glosa da amortização do ágio foi aplicada a multa de 150%.
No voto proferido no paradigma, a relatora observa que este evento acarretou, na
contabilidade da LIBRA TERMINAL 35 S/A, o lançamento de despesa com a
Fl. 6928
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

amortização de ágio de 14,29% durante 7 anos, resultando em um valor mensal de R$
1.420.747,63.
A amortização do ágio foi considerada indedutível para efeito de apuração do lucro real,
por concluído que a empresa ZBT teve sua criação vinculada exclusivamente à tentativa
de ocultar a verdadeira operação promovida pela LIBRA TERMINAIS, com a intenção
inequívoca de afastar a incidência tributária dos resultados contábeis na LIBRA
TERMINAL 35 S/A.
Deduziu que a reorganização societária, para ser legítima, deve decorrer de atos
efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em
documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. Há que se perquirir se os atos
praticados são reais, e não simulados E essa análise não há que ser feita para cada
negócio isoladamente, mas em relação ao conjunto de negócios encadeados, como um
todo. E registrou:
É de todo evidente que a operação foi articulada pelas pessoas físicas que, direta
ou indiretamente, controlam o capital das empresas envolvidas, para criar,
formalmente, uma situação que se enquadrasse na possibilidade de deduzir
despesas de amortização de ágio, advinda com a publicação da Lei n° 9.532/97.
A sucessão dos atos, a proximidade temporal entre eles e a extinção da empresa
por incorporação revelam que nunca houve a intenção real de constituir uma
empresa (a ZBT, constituída em junho de 1998 e extinta em agosto de 1998) para
efetivamente operar segundo seu objetivo social, mas sim de criar uma sociedade
efêmera, de passagem, que possibilitasse um registro de ágio a ser amortizado
por empresa do grupo.
Muito embora não tenha sido feita expressa menção no voto, a respeito da penalidade
qualificada, esta foi mantida com base nos argumentos acima expostos.
Entendo que neste exame de cumprimento dos requisitos formais de admissibilidade,
este paradigma é apto a caracterizar a divergência suscitada porque tratou de situação
semelhante, qual seja, um processo de reorganização societária, dentro do qual surge um
ágio no contexto de uma operação que ocorre dentro de um mesmo grupo empresarial,
com a utilização de uma empresa veículo, com existência efêmera, criada
especificamente para possibilitar a transferência do ágio com posterior incorporação.
Diante desses fatos o colegiado entendeu que deveria ser mantida a multa qualificada.
Por outro lado, o acórdão recorrido, como já relatado, também se debruçou sobre ágio
considerado não dedutível, por se considerar que não houve um real investidor, ou seja,
alguém que verdadeiramente dispendeu recursos para a aquisição de participações
societárias negociadas, tendo o ágio, sido provocado pela mera integralização de
participações societárias já detidas no exterior numa empresa constituída para ser uma
holding no Brasil – a empresa-veículo. Todavia, o colegiado não vislumbrou motivos
para qualificar a multa.
Este paradigma, portanto, caracteriza a divergência jurisprudencial.
O paradigma seguinte deduziu a seguinte ementa:
Acórdão no 1101-000.899
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006, 2007, 2008
TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO
POR EMPRESA VEÍCULO, SEGUIDA DE SUA INCORPORAÇÃO PELA
Fl. 6929
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

INVESTIDA. SUBSISTÊNCIA DO INVESTIMENTO NO PATRIMÔNIO DA
INVESTIDORA ORIGINAL.
Para dedução fiscal da amortização de ágio fundamentado em rentabilidade
futura é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa
jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a
amortização se o investimento subsiste no patrimônio da investidora original.
MULTA QUALIFICADA. Sujeita-se a multa qualificada a exigência tributária
decorrente da prática de negócio jurídico fictício, que se presta, apenas, a
construir um cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do
ágio pago na aquisição de investimentos.
Este paradigma, igualmente, avaliou a lisura das operações de reorganização societária
que envolveram a criação e posterior amortização de ágio, considerado indedutível,
diante das circunstâncias em que se deram precisamente a sua criação, transferência e
posterior aproveitamento. Considerou, o voto vencedor deste julgado, que as operações
se fizeram desprovidas de propósito negocial, ocorreram dentro do mesmo grupo, com a
interposição de empresas-veículos destinadas a transferir e possibilitar o posterior
aproveitamento fiscal do ágio. Em razão disso, a penalidade qualificada foi mantida.
Os seguintes trechos do julgado, evidenciam os fatos apreciados e a conclusão da
decisão:
[...]
E, ao longo de todo seu arrazoado, a autoridade lançadora destacou que a
AVERDIN criou nas empresas veículo APENINA e MKV o patrimônio
necessário para que estas adquirissem a LISTEL e nelas restasse registrado o
ágio pago nesta operação. Nas palavras da Fiscalização, em 01/06/1999 a
AVERDIN detinha, direta ou indiretamente, controle de 100% do capital da
LISTEL.
Assim, com os recursos aportados por AVERDIN, as empresas veículo
APENINA e MKV realizam a operação que gera o ágio aqui amortizado, após a
extinção, apenas, de APENINA e MKV, incorporadas pela autuada. A
investidora original, AVERDIN, que efetivamente adquiriu a LISTEL, subsistiu
ativa e, inclusive, mantendo em seu patrimônio o investimento feito na LISTEL,
por seu valor majorado pelo ágio pago.
Esta a razão, portanto, para a Fiscalização concluir que a operação entre
LISTEL, APENINA e MKV ocorreu em circuito fechado. O adquirente, terceiro
estranho à investida, nesta operação, é a AVERDIN, representante no Brasil do
Grupo BellSouth, como demonstrado no organograma societário de fl. 1256,
citado pelo I. Relator.
[...]
Observo, ainda, que a autoridade lançadora aplicou multa qualificada, por
entender que o negócio jurídico praticado foi fictício, montado apenas para
gerar uma vultosa exclusão do Lucro Real. E, embora a oposição feita ao laudo
não mereça prosperar, os fatos descritos demonstram que a APENINA e a MKV
foram criadas apenas para receber em 01/06/99 o capital aplicado na aquisição da
LISTEL, a qual migrou do controle indireto exercido pela AVERDIN para o
controle direto desta após as incorporações que deram ensejo à amortização do
ágio aqui em debate. Nas palavras da Fiscalização, a incorporação da ALIENA e
da APENINA pela LISTEL não alterou a composição do capital social da
incorporadora, já que as participações daquelas duas no capital da LISTEL
eram seus únicos ativos.
Fl. 6930
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

Conclui-se, daí, que a criação da APENINA e da MKV teve por objetivo,
apenas, construir um cenário que se assemelhasse à hipótese legal que autoriza a
amortização do ágio pago na aquisição de investimentos, circunstância que,
infringe os incisos II e IV do art. 1' e o inciso I do art. 2' da Lei n' 8.137/90; bem
como o art. 72 da Lei n' 4.502/64. Assim, a multa qualificada deve subsistir.
A comparação entre as decisões demonstra que, neste paradigma, os fatos apreciados
são semelhantes àqueles tratados pelo acórdão recorrido, mas as conclusões a que
chegaram as turmas foram distintas, o que caracteriza a divergência jurisprudencial
invocada.
Caracterizada a divergência, na comparação entre o acórdão recorrido e os paradigmas
indicados, deve ser dado seguimento ao Recurso Especial nesta matéria.
No mérito, a Fazenda Nacional requer a reforma do acórdão recorrido em relação
a esta matéria, nos termos decididos nos paradigmas indicados.
Irresignada com o seguimento parcial do recurso, a Fazenda Nacional apresentou
agravo que foi rejeitado pelo despacho de fls. 6.301 a 6.309.
Intimado em 09/01/2020 (fl. 6.327) da decisão recorrida, do Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional e do despacho que o admitiu, o Contribuinte opôs ainda,
tempestivamente, Embargos de Declaração que foram rejeitados monocraticamente pelo
Presidente do Colegiado a quo (fls. 6.685 a 6.693).
Ofertou ainda, em 22/01/2020 (fl. 6.590), Contrarrazões de fls. 6.591 a 6.614,
aduzindo, em apertada síntese:
- que o Recurso Especial não deve ser conhecido, já que segundo sua
interpretação, os acórdãos paradigmas apresentados não guardam similitude fática com o caso
levado a julgamento no recorrido.
- no mérito, requer seja negado provimento ao Recurso Especial com a
manutenção da decisão recorrida no que respeita à redução da multa qualificada para 75%.
O sujeito passivo, em 08/07/2020 (fl. 6.710), apresenta Recurso Especial de
divergência (6.711 a 6.737) que foi admitido pelo despacho de fls. 6.873 a 6.876 nos seguintes
termos:
5. Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos
condutores dos acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em
comprovar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir
demonstrado, por matéria recorrida (destaques do original transcrito):
(1) “ágio”
Decisão recorrida:
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIOS.
REORGANIZAÇÕES
SOCIETÁRIAS.
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA.
IMPOSSIBILIDADE.
Com a exigência de interpretação literal das regras instituidoras
de benefícios fiscais, conclui-se que não há espaço para o seu
Fl. 6931
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

alargamento além das situações expressamente previstas nos
artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97. Não é possível, portanto,
interpretar esses comandos legais de modo que a amortização do
ágio ocorra fora dos exatos parâmetros idealizados pelo
legislador.
No presente caso, a empresa que contabilizou o ágio amortizado
não era a real investidora apta para usufruir do benefício fiscal
estritamente idealizado. Nem mesmo se pode ver qualquer
semelhança com as situações verificadas no cenário do PND,
quando o real investidor estrangeiro resta convertido na empresa
para onde são canalizados os investimentos, a qual recebe a
incumbência de fazer a aquisição das participações societárias
negociadas.
Acórdão paradigma no 1102-000.982, de 2013:
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. USO DE EMPRESA VEÍCULO.
Em regra, é legítima a dedutibilidade de despesas decorrentes de
amortização de ágio efetivamente pago.
A circunstância de a reorganização societária de que tratam os
arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, ter sido realizada por meio
de empresa veículo não prejudica o direito do contribuinte, ante o
fato incontroverso de que dessa reorganização não surgiu novo
ágio ou economia de tributos distinta daquela prevista em lei.
[...].
No caso, há que se reconhecer que, caso a Electro Vidro tivesse
incorporado diretamente a Isoladores Santana, ou vice-versa, ter-
se-ia obtido o mesmo resultado fiscal conseguido com o uso da
empresa veículo. Contudo, segundo o raciocínio do Relator,
somente seria oponível ao Fisco o resultado obtido pela
incorporação direta.
Dessa forma, seria a simples “descida” do ágio por meio de
empresa veículo que tornaria o aproveitamento do ágio indevido,
porque evidenciaria propósito preponderantemente tributário.
Não consigo entender o fenômeno dessa forma. Se o propósito
fosse somente tributário, bastaria a incorporação direta para
garantir o benefício. Se houve o uso da empresa veículo era
porque se desejava manter intactas as duas empresas existentes
por razões diversas da tributária.
Acórdão paradigma no 1301-001.297, de 2013:
ÁGIO - INCORPORAÇÃO DE AÇÕES - EMPRESAS DO
MESMO GRUPO - O registro foi expressamente admitido pelo
art. 36 da Lei no 10.637/2002, não podendo a administração
tributária recusar-lhe os efeitos previstos nos arts. 7o e 8o da Lei
no 9.542/97.
Fl. 6932
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

A incorporação, da pessoa jurídica para a qual foi transferido o
investimento, pela pessoa jurídica investida, implica realização
prevista no § 1o do art. 36 (baixa a qualquer título), fazendo
cessar o diferimento do valor controlado no LALUR. A hipótese
não se encontra abrangida pela exceção prevista no § 2o do artigo,
por não ocorrer transferência da participação ao patrimônio de
outra pessoa jurídica, mas sua extinção por confusão patrimonial
entre investidora e investida.
[...].
De plano, afasto peremptoriamente os argumentos acima
despendidos no sentido de que, para ter guarida nas disposições
dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97, o ágio não poderia ter sido
gerado entre empresas de um mesmo grupo econômico e deveria
ter havido pagamento (desembolso de caixa) para a sua
constituição, bem como, a necessidade de substancia econômica,
ou seja, segundo interpretação da fiscalização corroborada pelo
voto vencedor, o ágio só seria dedutível se houvesse conteúdo
econômico na operação e se tivesse havido pagamento em
dinheiro mediante livre negociação entre partes independentes.
Com a devida vênia, entendo equivocada tal afirmativa.
Isto porque, a formação do ágio foi feita nos estritos limites
legais previstos pelo Decreto-lei no 1.598/77, o qual, em nenhum
momento determinou que o ágio não possa surgir entre empresas
de um mesmo grupo econômico, nem exige que para a sua
formação o investimento seja feita com desembolso de dinheiro e
a necessidade de substância econômica.
6. Com relação a essa primeira matéria, ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma
incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a
conclusões distintas.
7. Enquanto a decisão recorrida entendeu que a empresa que contabilizou o
ágio amortizado não era a real investidora apta para usufruir do benefício
fiscal estritamente idealizado, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos
nos 1102-000.982, de 2013, e 1301-001.297, de 2013) decidiram, de modo
diametralmente oposto, que a circunstância de a reorganização societária de
que tratam os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, ter sido realizada por meio
de empresa veículo não prejudica o direito do contribuinte, ante o fato
incontroverso de que dessa reorganização não surgiu novo ágio ou economia
de tributos distinta daquela prevista em lei (primeiro acórdão paradigma) e
que o Decreto-lei no 1.598/77, [...], em nenhum momento determinou que o ágio
não possa surgir entre empresas de um mesmo grupo econômico (segundo
acórdão paradigma).
(2) “descabimento da multa de 50%”
Decisão recorrida:
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ESTIMATIVAS.
CUMULAÇÃO DAS PENALIDADES. POSSIBILIDADE.
Fl. 6933
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

À luz do princípio da legalidade, e tendo em conta a redação atual
da Lei 9.430, art. 44, incisos I e II, com a redação que lhe foi
dada pela Lei 11.488/07, não cabem mais questionamentos
respeitantes à aplicação concomitante das multas de ofício, pelo
lançamento do imposto e da contribuição anuais, e da multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais.
Acórdão paradigma no 1301-001.349, de 2013:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 2008
[...].
IRPJ.
RECOLHIMENTO
POR
ESTIMATIVA.
MULTA
ISOLADA. CONCOMITÂNCIA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de
oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final
do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta e meio de
execução da segunda. O bem jurídico mais importante e sem
duvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo
recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária e a antecipação do fluxo de
caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação.
Acórdão paradigma no 1301-004.386, de 2020:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007.
[...].
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA MENSAL.
MULTA
ISOLADA.
EXIGÊNCIA
CONCOMITÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE.
A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de
estimativas mensais de IRPJ, mas não pode ser exigida, de forma
cumulativa, com a multa de ofício, aplicável aos casos de falta de
pagamento do imposto, apurado de forma incorreta pelo
contribuinte, no final do período base de incidência.
8. No que se refere a essa segunda matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma
incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a
conclusões distintas.
Fl. 6934
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

9. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, à luz do princípio da legalidade
e tendo em conta a redação atual da Lei 9.430, art. 44, incisos I e II, com a
redação que lhe foi dada pela Lei 11.488/07, não cabem mais questionamentos
respeitantes à aplicação concomitante das multas de ofício, pelo lançamento do
imposto e da contribuição anuais, e da multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas mensais, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos
1301-001.349, de 2013, e 1301-004.386, de 2020) decidiram, de modo
diametralmente oposto, que é incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço
(primeiro acórdão paradigma) e que a multa isolada é cabível nos casos de
falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ, mas não pode ser
exigida, de forma cumulativa, com a multa de ofício, aplicável aos casos de
falta de pagamento do imposto, apurado de forma incorreta pelo contribuinte,
no final do período-base de incidência (segundo acórdão paradigma).
10. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela
caracterização das divergências de interpretação suscitadas.
Cientificada do despacho de admissibilidade em 23/09/2020 (6.877), a PGFN
ofertou em 28/09/2020 (fl. 6.920) tempestivas contrarrazões (fls. 6.878 a 6.919), oferecendo
resistência à admissibilidade recursal por supostamente não ter sido demonstrada similitude entre
os fatos cotejados, bem como por considerar que não há divergência a ser solvida em razão de
recentes decisões deste Colegiado. No mérito, pugna para que seja negado provimento ao apelo.
Registro que outros dois processos tratando dos mesmos fatos da mesma
Contribuinte, diferindo entre si apenas pelo exercício objeto de autuação fiscal, foram objeto de
julgamento por este Colegiado, resultando em acórdãos assim ementados e decididos:
Acórdão 9101-003.365, de 18/01/2018
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010
PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO.
O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de
27/12/1977 e os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de
instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva
histórica e sistêmica.
APROVEITAMENTO
DO
ÁGIO.
INVESTIDORA
E
INVESTIDA.
EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO.
São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio
contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao
alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e
a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão,
incorporação e fusão).
DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO.
Fl. 6935
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se
em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao
regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se
aos testes de necessidade, usualidade e normalidade.
DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS.
Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As
despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa
jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para
despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular
operação econômica e financeira da pessoa jurídica.
CONDIÇÕES
PARA
AMORTIZAÇÃO
DO
ÁGIO.
TESTES
DE
VERIFICAÇÃO.
A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro,
se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99,
segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos,
como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e
efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio
atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes
independentes e reorganizações societárias com substância econômica.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E
INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE.
Os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas
(1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia
do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e
desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-
se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou
seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar
diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a
controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo
investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que
adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o
contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na
escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com
base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para
contagem do prazo decadencial.
MULTA QUALIFICADA. ADMISSIBILIDADE.
O art. 67, Anexo II do RICARF determina que o recurso deve demonstrar
interpretação divergência da legislação tributária dada por outra decisão
paradigma. A operação de interpretação passa tanto pela "qualificação" do fato,
quanto pela consequente identificação da norma jurídica aplicável do fato
interpretado. Situação no qual a utilização de empresas "intermediárias",
rotuladas "empresas veículos", encontra-se presente tanto nos presentes autos
quanto no paradigma, e cuja diferença reside precisamente na "qualificação"
atribuída ao fato em cada uma das decisões, tendo como consequência
enquadramentos diferentes na norma, caracteriza a divergência regimental,
fazendo com que a matéria deva ser conhecida.
Fl. 6936
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

MULTA QUALIFICADA.
A acusação de artificialismo de uma operação baseada na ausência de seu
propósito negocial revelada pela geração de ágio interno e com uso de empresa
veículo, sem a demonstração cabal de invalidades efetivas e do intuito de
fraudar, sonegar ou atuar em conluio do sujeito passivo, com a devida
subsunção aos artigos 71, 72 e 73 da Lei n. 4502/64 não autoriza a qualificação
da multa de ofício, independentemente do posicionamento que se tenha quanto à
dedutibilidade do ágio na questão.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por maioria de votos, em negar-
lhe provimento, vencidos os conselheiros Daniele Souto Rodrigues Amadio
(relatora), Luís Flávio Neto e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram
provimento. Acordam, ainda, por voto de qualidade em conhecer do Recurso
Especial da Fazenda Nacional pelo paradigma 10196.724, vencidos os
conselheiros Daniele Souto Rodrigues Amadio (relatora), Cristiane Silva Costa,
Luís Flávio Neto e Gerson Macedo Guerra, que não conheceram do recurso. No
mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros André Mendes de Moura, Rafael Vidal de Araújo e Adriana
Gomes Rêgo, que lhe deram provimento.
Designado para redigir o voto vencedor, em relação ao conhecimento do recurso
fazendário e ao mérito do recurso do contribuinte, o conselheiro André Mendes
de Moura.

Acórdão 9101-004.752, de 04/02/2020
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO.
O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de
27/12/1977 e os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de
instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva
histórica e sistêmica.
APROVEITAMENTO
DO
ÁGIO.
INVESTIDORA
E
INVESTIDA.
EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO.
São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio
contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao
alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e
a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão,
transformação e fusão).
DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO.
Fl. 6937
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se
em espécie do gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao
regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se
aos testes de necessidade, usualidade e normalidade.
DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS.
Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As
despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa
jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para
despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular
operação econômica e financeira da pessoa jurídica.
CONDIÇÕES
PARA
AMORTIZAÇÃO
DO
ÁGIO.
TESTES
DE
VERIFICAÇÃO.
A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro,
se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99,
segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos,
como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e
efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio
atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes
independentes e reorganizações societárias com substância econômica.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E
INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE.
Os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas
(1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia
do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e
desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-
se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou
seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar
diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a investidora e a investida,
consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser
tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais
valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da
amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR,
para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação
aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo
decadencial.
AQUISIÇÃO. ALIENANTE E ADQUIRENTE. EMPRESAS SEM VÍNCULO.
A aquisição do investimento predicada pelo art. 7o da Lei no 9.532, de
10/12/1997, pressupõe operação entre adquirente e alienante sem vínculo
empresarial. Não há sentido exigir positivação para explicitar que adquirente e
alienante não podem ser do mesmo grupo empresarial, vez que o conceito de
aquisição envolve uma transação entre partes independentes. Alienação de
investimento de uma controladora para sua controlada não é aquisição, é
transferência interna de fluxo de caixa entre empresas de mesmo grupo, e por
isso não se mostra apta a lastrear existência de despesa amortizável.
LEGALIDADE. APRECIAÇÃO INTEGRADA. PLUS NA CONDUTA.
DOLO. SIMULAÇÃO. MULTA QUALIFICADA
Fl. 6938
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

1 - Não há que se tolerar o desvirtuamento dos institutos jurídicos. Legalidade
não é dizer que se o negócio jurídico é legal para um ramo do direito (civil,
empresarial, dentre outros) encontra-se intocável para todo o ordenamento.
Legalidade é verificar se o negócio jurídico é legal sob o âmbito de todo o
direito, inclusive o tributário.
2 - Presente o dolo em operações de reestruturação societárias criadas com o
objetivo exclusivo de possibilitar a amortização de ágio fictício, mediante a
utilização artificial de empresa cuja utilização visa especificamente a construção
falaciosa de despesa tributária.
3 - Demonstrado o intuito doloso, elemento comum nas hipóteses previstas nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, e a incidência nos art. 149, inciso VII
do CTN e art. 44, § 1o da Lei no 9.430, de 1996, cabe a qualificação da multa de
ofício para 150%.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte e, no mérito, por maioria de votos, em negar-
lhe provimento, vencidos os conselheiros Lívia De Carli Germano, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente
convocada) e José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado), que lhe
deram provimento. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional. Votaram pelas conclusões os
conselheiros Lívia De Carli Germano e Caio Cesar Nader Quintela (suplente
convocado). No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Lívia De Carli Germano, Amélia Wakako Morishita
Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar
Nader Quintela (suplente convocado) e José Eduardo Dornelas Souza (suplente
convocado), que lhe negaram provimento. Manifestou intenção de apresentar
declaração de voto, quanto ao Recurso Especial do Contribuinte, o conselheiro
Caio Cesar Nader Quintela (suplente convocado). Manifestou intenção de
apresentar declaração de voto o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintela.
Entretanto, findo o prazo regimental, o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintela
não apresentou a declaração de voto, que deve ser tida como não formulada, nos
termos do § 7o do art. 63 do Anexo II da Portaria MF no 343/2015 (RICARF).
Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
Fl. 6939
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

1.1
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL

O Recurso Especial Fazendário é tempestivo, conforme já evidenciado no
relatório.
O Contribuinte ofereceu resistência ao conhecimento do Apelo Fazendário.
Abstraindo-se questões que fogem à admissibilidade recursal, como a indicação de outro
processo da ora Recorrida já julgado por este Colegiado, aduz, em síntese, que os paradigmas
apresentados não guardam semelhança com os fatos discutidos nestes autos.
Afirma que o primeiro paradigma (acórdão 101-96.724, de 28.05.2008,
indevidamente registrado nas contrarrazões com o número 1301-001.220) fundamenta sua
decisão pela manutenção da multa qualificada em virtude da conclusão, por aquele Colegiado,
que teria havido simulação de atos por parte do sujeito passivo. Apresenta ainda um quadro com
o que considera diferenças fáticas entre os dois julgados, inclusive apresentando discussões dos
dois casos no âmbito do poder judiciário.
Reputa também que o paradigma no 1101-000.899, de 11/06/2013, é igualmente
dissonante. Segunda ela, a decisão pela manutenção da multa qualificada decorreu da
constatação, pelo Colegiado, da ocorrência de negócio jurídico ficto praticado pela autuada.
Afirma ainda que no caso paradigmático não houve demonstração de substância econômica,
razões empresariais ou outros atos de natureza extra tributária praticados pela Contribuinte.
Pois bem. Para análise da admissibilidade recursal, há que se considerar as
informações fáticas e os fundamentos dos acórdãos cotejados. Inicio colacionando as
informações e razões de decidir relacionadas à matéria em análise do acórdão recorrido:
Relatório
[...]
Pois bem, para melhor compreender as operações, e os fatos que culminaram
com as autuações ora polemizadas, o TVF dividiu a predita reestruturação em
duas etapas:
a) uma primeira, integralmente ocorrida no exterior em que a fiscalização já
acusa a prática de atos simulados para aumentar, sob sua ótica, indevidamente,
o valor de investimentos havidos dentro do próprio grupo e que gerou,
efetivamente, o ágio ora polemizado;
b) uma segunda, totalmente concretizada em território nacional, e que, segundo
a Auditoria, teria permitido ao grupo Johnson & Johnson transferir "para o
Brasil tais custos da aquisição majorados a fim de aproveitar ilicitamente a
amortização fiscal dos ágios decorrentes".
[...]
Neste passo, o relatório fiscal trata, a seguir, da primeira operação intentada
pelo grupo, ao final de 2005, em que a JJ US integralizou o capital das empresas
também norte-americanas Ethicon e Bella 7 com as participações detidas nas,
Fl. 6940
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

nacionais, JJ Produtos (autuada) e JJ Comércio, respectivamente. Graficamente,
esta primeira etapa pode ser reproduzida da seguinte forma:
[...]
A Fiscalização atesta, aqui, que as participações detidas pela Ethicon e pela
Bella 7 na autuada e na JJ Comercial, em decorrência da integralização supra,
foram registradas no valor histórico e somado de US$ 24.549.865,00.
Dando seguimento ao programa supra, em 13 de dezembro de 2005, a
companhia Johnson & Johnson International Financial Services Company
(IFSC - irlandesa) e a empresa Janssen Phamaceutical Ltd. (Janssen IR -
também irlandesa) adquiriram parte das cotas das empresas Ethicon e Bella 7,
nos montantes, respectivamente, de 62,74% e 37,24%, mediante pagamento, em
espécie (segundo o recorrente, comprovado por meio dos documentos de fls.
4.131/4.181 – contratos traduzidos de compra e venda) nos valores de U$
197.070.000,00 e U$ 1.000.000.000,00, totalizando U$ 1.197.000.000,00 (valor
este respaldado por laudo técnico da empresa Ernst & Young). De acordo com o
contribuinte, a JJ US ainda transferiu o restante das suas participações nas
empresas Ethicon e Bella para a duas empresas irlandesas mediante aumento de
capital, por valor de mercado:
[...]
Continuando a exposição das etapas do programa, a recorrente informa a
ocorrência de outra operação não tratada pelo TFV, consistente na transferência
das participações havidas por IFSC e Janssen IR nas empresas Ethicon e Bella 7
para a holding, também pertencente ao grupo JJ, Latam Properties, pelo valor de
U$ 1.550.270.000,00, que, ainda de acordo com o contribuinte, teria como
função precípua a administração financeira das entidades latino-americanas (não
localizei, no feito, documentos que demonstrem as condições em que esta
operação ocorreu). Após esta etapa, a composição estrutural da reorganização
ficou assim estabelecida:
[...]
Em 21/04/2006, a Latam Properties vende, por US 1.575.477.384,00, as
respectivas participações nas empresas Ethicon e Bella 7 à Latam Investiments.
O valor em questão teria sido pago em dinheiro (doc. de fl. 556):
[...]
Essa é a etapa, ocorrida no exterior, que, de fato, provocou uma reação mais
incisiva da fiscalização. Aqui, diga-se, a D. Auditoria afirma que as empresas
do Grupo Johnson & Jonhson teriam majorado, ficticiamente, o valor do
investimento havido pela JJ US, nas empresas Ethicon e Bella 7 as quais, pelo
relato constante do TVF (e não impugnado pelo recorrente), foram, em 2006,
liquidadas, repassando à Latam Investiment o controle total das empresas
nacionais:
[...]
Concluindo, neste ponto, a sua descrição sobre o que chama de "primeiro bloco
de operações", a D. Auditoria assim pontuou:
Fl. 6941
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

2.12. Com o emprego destas duas empresas veículo, Bella 7 e Ethicon
(empresas de passagem), o conglomerado Johnson & Johnson aumentou
os registros dos custos de aquisição das participações nas sociedades
nacionais (JJ Comércio e JJ Produtos), mas até então ainda sem reflexos
diretos no Brasil. Este foi o primeiro bloco de operações realizado
exclusivamente entre sociedades do grupo.
. Etapas ocorridas no Brasil
Em setembro de 2006, pelo que consta do TVF, o Grupo JJ constituiu a JJ
Administrações; de acordo com o contribuinte, a constituição desta empresa se
dera a fim de permitir a discussão e exame de "alternativas para a otimização
dos processos produtivos, da organização logística, da estrutura contábil,
gerencial, administrativa e laboral, das questões regulatórias (especialmente
ligadas à Agência Nacional de Vigilância Sanitária - ANVISA) envolvendo as
sociedades do grupo". Para tanto, as participações havidas pela Latam
Investiment foram transferidas para esta nova holding, mediante integralização
do seu capital; o recorrente esclarece, ainda, que para efetivar os estudos
mencionados anteriormente, foram transferidos para a JJ Administração os
principais diretores das empresas nacionais (fato comprovado pelos documentos
acostados à impugnação):
[...]
O contribuinte informa, ainda, que durante o período de existência da JJ
Administração, teria sido negociada e concluída a aquisição pelas empresas
nacionais das operações ligadas "à divisão 'Consumer Healthcare Busines'
então pertencente ao grupo Pfizer, um grupo totalmente independente e não-
relacionado", fato demonstrado pelos documentos acostados ao maço 17,
anexado à impugnação.
Os valores das participações da JJ Administração da JJ Produtos (autuada) e na
JJ Comercial foram desdobradas em "valores patrimoniais e ágios" (tal qual
informado pelo relatório fiscal) sendo que, em 31 de outubro de 2007, após a
implementação da cisão parcial da Janssen BR, e versão da linha de distribuição
e comércio para a autuada, e, ainda, a modificação do nome da JJ Produtos para
Jonhson & Jonhson do Brasil Comércio e Indústria de Produtos de Saúde Ltda.,
concluiu-se a reorganização societária pela incorporação, pelo contribuinte, das
empresas JJ Administração e JJ Comercial:
[...]
Ao final da reestruturação acima descrita, a autuada passou a amortizar o ágio,
originariamente, surgido no exterior (com advento da aquisição da Bella 7 e
Ethicon pela Latam Investiment), e cuja constituição, aos olhos da D. Auditoria
Fiscal, uma vez que criado em operações intra-grupo, num curto espaço de
tempo e transportado ilegalmente para empresas nacionais, seria simulada.
[...]
Voto
[...]
Destarte, deve-se investigar se há um real investidor nas operações analisadas.
Fl. 6942
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

O relato das etapas ocorridas no exterior nos dá conta de que, num primeiro
momento, a JJ US integralizou nas empresa Ethicon e Bella 7, a valor histórico,
as participações societárias que detinha nas sociedades operacionais brasileiras.
Logo em seguida, as empresas irlandesas IFSC e Janssen IR adquiriram parte
das cotas detidas pela JJ US nas empresas Ethicon e Bella 7 por um montante
que totalizou U$ 1,197,070,000. Esse valor estaria respaldado por laudo técnico
da empresa Ernst & Young. Além disso, a JJ US ainda transferiu para as
empresas irlandesas o restante de suas participações nas empresas Ethicon e
Bella 7 a valor de mercado. A própria contribuinte confessa que a JJ US detém
participações societárias naquelas empresas irlandesas.
Num segundo momento, as mesmas participações societárias na Ethicon e Bella
7 teriam sido transferidas para uma outra empresa irlandesa (a Latam
Properties) pelo valor de U$ 1,570,000,000 (aparentemente, não há nos autos
documentos que demonstrem as condições em que tal operação ocorreu). A
Latam Properties passa, então, a deter a totalidade dos investimentos diretos na
Ethicon e na Bella 7.
Num terceiro momento, a Latam Properties vende suas participações na Ethicon
e Bella 7 para a Latam Investment (mais uma empresa irlandesa), agora pelo
valor de U$ 1,575,477,384. As recorrentes alegam que também este último
preço estaria respaldado em estudos independentes realizados por empresa
especializada quanto ao valor de mercado das sociedades brasileiras. Em
seguida, as empresas Ethicon e Bella 7 foram liquidadas, passando à Latam
Investment o controle total das empresas brasileiras.
Em seu Termo de Verificação Fiscal, a própria autoridade autuante atesta que,
com essas operações, houve um aumento nos registros dos custos de aquisição
das sociedades operacionais brasileiras. De um registro inicial de U$
24,529,865 na Johnson Corporate (a JJ US), o valor desses custos na nova
controladora direta no exterior (a Latam Investment, depois que esta incorporou
as empresas Ethicon e Bella 7) passou a ser de U$ 1,575,477,384.
Assim, por intermédio de operações que envolveram empresas do mesmo grupo
econômico (Ethicon + Bella 7; IFSC + Janssen IR; Latam Properties; Latam
Investment), foi possível registrar um aumento substancial no valor das
sociedades operacionais brasileiras. Ao final, a Latam Investment é quem
teria sido a real investidora ao ter feito a última aquisição das participações
societárias com um comprovado dispêndio de U$ 1,575,477,384 (fls. 556).
Para alguns, o problema seria, então, o de se admitir a legitimidade desse
investimento considerando que ele foi gerado no seio de empresas de um
mesmo grupo econômico (detidas pela JJ US). [destaques acrescidos]
A meu ver, no entanto, o problema é outro.
Com a integralização das referidas participações no capital da nova holding
brasileira (a JJ Administração) a valor de mercado baseado nos mesmos estudos
que justificaram aquele custo, esta empresa desdobrou o valor total de R$
3.369.631.028 (correspondente aos U$ 1,575,477,384) no valor patrimonial dos
investimentos e no ágio remanescente. Foi este o ágio que compôs o acervo
vertido da empresa incorporada na operação que se sucedeu e que permitiu a
sua subsequente amortização.
Fl. 6943
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

Contudo, não há como dizer que o ágio gerado na JJ Administração se trata
do(s) mesmo(s) ágio(s) gerado(s) no exterior. Ainda que o aumento dos custos
de aquisição das participações societárias brasileiras nas empresas no exterior
tenha recebido essa mesma ou semelhante denominação (ágio), o que
dependeria da legislação interna onde as operações foram contabilizadas
(Irlanda), o fato é que não se sabe nem se houve algum desdobramento dos
registros contábeis nos moldes exigidos pela legislação brasileira.[destaques
acrescidos]
Portanto, se houve um real investidor, ou seja, alguém que verdadeiramente
dispendeu recursos para a aquisição das participações societárias
negociadas, não foi a empresa que gerou o ágio objeto do nosso interesse.
Tal ágio, como se viu, foi provocado pela mera integralização de participações
societárias já detidas no exterior (pela Latam Investment) numa empresa
constituída para ser uma holding no Brasil (a JJ Administração).[destaques
acrescidos]
Pela leitura do relatório, a contribuinte alega que a JJ Administração foi criada,
em setembro de 2006, para permitir a discussão e exame de “alternativas para a
otimização dos processos produtivos, da organização logística, da estrutura
contábil, gerencial, administrativa e laboral, das questões regulatórias
(especialmente ligadas à Agência Nacional de Vigilância Sanitária - ANVISA)
envolvendo as sociedades do grupo”. Além disso, os principais diretores das
empresas nacionais teriam sido transferidos para a JJ Administração e, durante o
seu período de existência, teria sido negociada e concluída a aquisição pelas
empresas nacionais das operações ligadas "à divisão Consumer Healthcare
Busines então pertencente ao grupo Pfizer, um grupo totalmente independente e
não-relacionado". Em outubro de 2007, no entanto, a JJ Administração foi
incluída numa reorganização societária que envolveu outras empresas e
consolidou todo o patrimônio vertido (inclusive o ágio, por esse motivo,
passível de amortização) na empresa contribuinte do presente processo.
Diante desse quadro, fica difícil não atestar a existência de um propósito
negocial. A JJ Administração parece ter realmente exercido algumas
atividades típicas de uma empresa holding. [destaques acrescidos]
De qualquer sorte, ainda que tivesse funcionado como uma empresa veículo
para o aproveitamento futuro do ágio, o mais importante é perceber que o caso
não se assemelha àquela exceção subentendida no âmbito do PND, isto é,
quando o real investidor estrangeiro resta convertido na empresa para onde são
canalizados os investimentos, a qual recebe a incumbência de fazer a aquisição
das participações societárias negociadas. Aqui, não houve transferência de
recursos para que a JJ Administração fizesse a aquisição de participações
das sociedades operacionais. O que houve foi a transferência direta das
próprias participações já detidas pelo grupo no exterior. [destaques
acrescidos]
Em suma, mesmo admitindo a existência de um real investidor (afinal, a
Latam Investment parece ter realizado o dispêndio para a aquisição das
participações), não foi ele quem gerou o ágio que compôs o acervo vertido
na operação que permitiu a sua subsequente amortização. O investimento
também não foi canalizado para o Brasil a fim de propiciar uma posterior
aquisição de participações societárias (o que poderia provocar a geração de um
ágio passível de amortização). O ágio gerado no País foi resultado de uma
Fl. 6944
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

integralização das participações societárias já detidas pelo real investidor no
exterior. Houve uma mera troca das suas participações (a das sociedades
operacionais pela da JJ Administração). [destaques acrescidos]
Portanto, a discussão sobre o ágio ser ou não de origem interna ao mesmo grupo
econômico (ágio interno), com toda a vênia aos que pensam diferente, é
secundária.
[...]
Das multas qualificadas:
Os argumentos utilizados pela fiscalização e corroborados pela instância a quo
para manter a qualificação das multas aplicadas acarretam a imputação de
conduta dolosa às operações engendradas.
[...]
No presente caso, a fiscalização sustenta a qualificação da multa com base na
ideia de haver simulação no planejamento tributário engendrado. Recorre,
inclusive, ao conceito de abuso de direito. Mas, não aponta qualquer
falseamento de aspectos relevantes nessa situação.
Nada obstante, como já exposto, se isso não aconteceu, não posso concordar
com a qualificação da conduta nas figuras da sonegação ou da fraude
penais. Ainda que a contabilização do ágio futuramente aproveitado tivesse se
dado por intermédio de uma empresa veículo, o negócio jurídico subjacente (a
integralização das participações societárias na holding brasileira) estaria
maculado meramente pelo vício da causa. Não decorre daí que houve falsidade
material na sua execução. Muito menos que houve conduta concretizada após a
ocorrência do fato gerador (sonegação ou segunda parte da fraude) ou conduta
concretizada no iter formativo do fato gerador (primeira parte da fraude).
[destaques acrescidos]
Por tais razões, afasto a qualificação das multas aplicadas.
De acordo com o transcrito, a decisão recorrida escorou a redução da multa
qualificada no fato de não ter havido falseamento de aspectos relevantes na reorganização
societária levada a cabo pelo grupo analisado. Note-se que a JJ Administração, empresa
constituída em 2006 e que recebeu transferência das próprias participações detidas por empresas
do exterior, teria, segundo o voto condutor do acórdão, “...exercido algumas atividades típicas de
uma empresa holding”.
Do primeira acórdão paradigma, importa trazer à baila as seguintes informações e
fundamentos, visando aferir a admissibilidade recursal:
Acórdão no 101-96.724, de 28/05/2008
[...]
MULTA QUALIFICADA A simulação justifica a aplicação da multa
qualificada.
[...]
Fl. 6945
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

Relatório
[...]
Conforme consta dos autos, os fatos apurados foram os seguintes:
Em 27/01/1998 foi realizada assembléia com o objetivo de constituir a LIBRA
TERMINAL 35 S/A, com capital de R$ 10.000,00 subscrito pelos acionistas a
seguir:
[...]
A ZBT foi constituída em 01/06/1998, não tendo praticado qualquer ato
vinculado com o seu objetivo social até a data do evento, em 05/08/1998.
Conforme AGE de 17/06/1998, das ações que compõem o capital social, 999
foram subscritas pelo Sr. Gonçalo Borges de Torrealba, ao preço de emissão de
R$ 1,00 por ação, totalizando R$ 999,00, com o valor nominal, e uma ação pelo
Sr. Ronaldo Borges, no valor de R$ 1,00;
A ata da AGE da ZBT realizada em 05/08/1998 aprovou o aumento de capital
mediante a subscrição de 10.000.000 de ações ordinárias, conforme o Boletim
de Subscrição (em anexo), que teve como lista do quadro de acionistas a
seguinte posição:
[...]
O controle do capital de todas as empresas concentra-se nas pessoas fisicas que
tanto eram acionistas da ZBT quanto da LIBRA;
A única movimentação contábil efetuada na escrita Fiscal da ZBT foi feita em
05/08/1998, quando a empresa LIBRA TERMINAIS S/A faz a subscrição de
ações na posição de 3.849.970 com ações da empresa LIBRA TERMINAL 35
S/A pelo valor de R$ 123.157.000,00, conforme AGE;
Ao subscrever as ações conforme descrito acima, houve a contabilização de
uma reserva de capital — ágio na ZBT em 05/08/1998 e no dia seguinte
(06/08/1998) a ZBT foi incorporada à LIBRA TERMINAL 35 S/A levando a
reserva de capital (ágio) para a sua contabilidade, tendo como contrapartida no
Ativo Permanente — Investimento a subconta ágio no valor de R$
123.157.000,00;
Registrou a fiscalização que este evento acarretou, na contabilidade da LIBRA
TERMINAL 35 S/A, o lançamento de despesa com a amortização de ágio de
14,29% durante 7 anos, resultando em um valor mensal de R$ 1.420.747,63.
A amortização do ágio foi considerada indedutível para efeito de apuração do
lucro real, por ter a fiscalização concluído que a empresa ZBT teve sua criação
vinculada exclusivamente à tentativa de ocultar a verdadeira operação
promovida pela LIBRA TERMINAIS, com a intenção inequívoca de afastar a
incidência tributária dos resultados contábeis na LIBRA TERMINAL 35 S/A,
caracterizada pelos seguintes fatos:
a) A ZBT jamais operara os seus fins institucionais, evidenciado pela
imediatidade entre a sua constituição e a operação triangular promovida pela
LIBRA TERMINAIS S/A;
Fl. 6946
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

b) Os recursos que supostamente deram lastro à engenhosa operação de
engenharia tributária promovida pela LIBRA TERMINAIS jamais implicaram
qualquer desembolso ou investimento por parte da empresa, cingindo-se tão
somente a uma reavaliação de seus ativos com o intuito de gerar despesas com a
amortização do ágio;
c) Em junho de 1998 a ZBT teve a sua constituição e abertura e neste mesmo
ano não declarou qualquer atividade, tendo apresentado um capital inicial de R$
1.000,00. Em agosto de 1998 a empresa aumentou seu capital de RS 1.000,00
para R$ 123.157.000,00, que foi integralizado pela LIBRA TERMINAIS com
ações da LIBRA TERMINAL 35. Com isso a ZBT passou à condição de
investidora na LIBRA TERMINAL 35, e foi extinta por incorporação pela
investida (LIBRA TERMINAL 35). Tudo isso sem qualquer desembolso
financeiro, apenas com uma nova avaliação a mercado, baseada em resultados
futuros, conforme se depreende de um laudo de avaliação;
Esclareceu a fiscalização que o objeto da autuação não se prende ao ato da
incorporação ou à sua legalidade, e sim às repercussões tributárias decorrentes
do referido ato, as quais evidenciaram o propósito único de provocar a redução
do resultado contábil e Fiscal.
[...]
Voto
[...]
É de todo evidente que a operação foi articulada pelas pessoas físicas que, direta
ou indiretamente, controlam o capital das empresas envolvidas, para criar,
formalmente, uma situação que se enquadrasse na possibilidade de deduzir
despesas de amortização de ágio, advinda com a publicação da Lei n° 9.532/97.
A sucessão dos atos, a proximidade temporal entre eles e a extinção da empresa
por incorporação revelam que nunca houve a intenção real de constituir uma
empresa (a ZBT, constituída em junho de 1998 e extinta em agosto de 1998)
para efetivamente operar segundo seu objetivo social, mas sim de criar
uma sociedade efêmera, de passagem, que possibilitasse um registro de ágio
a ser amortizado por empresa do grupo.[destaques acrescidos]
[...]
Olvidou-se a Recorrente de observar que enquanto existiam apenas a Libra
Terminais S/A e a Libra Terminal 35 S/A não havia contabilização de
investimento adquirido com ágio, a ser amortizado em uma das alternativas
mencionadas. O surgimento do ágio foi possibilitado com a constituição
(exclusivamente formal) da ZBT.
Nada do que foi trazido no recurso sensibiliza meu espírito a ponto de produzir
dúvida quanto à inexistência de fato da ZBT, que foi constituída
exclusivamente para possibilitar a formação de um ágio, passível de gerar
despesa de amortização.[destaques acrescidos]
[...]
Fl. 6947
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

Quanto à alegação de prescrição, a impossibilitar a desconstituição dos atos
considerados simulados, no campo do direito tributário, sem prejuízo da
anulabilidade (que opera no plano da validade), a simulação nocaute tem outro
efeito, que se dá plano da eficácia: os atos simulados não têm eficácia contra o
fisco, que não necessita, portanto, demandar judicialmente sua anulação.
Pelas razões expostas, nego provimento a ambos os recursos.
A bem da verdade, deste primeiro acórdão paradigma poucas razões estão
expressamente dirigidas à manutenção da multa qualificada. O que se dessume do julgado é que
o Colegiado considerou que os atos engendrados pela autuada foram simulados, daí a
manutenção da multa de 150%. Nenhuma referência ao art. 44 da Lei no 9.430/1996, tampouco à
Lei no 4.502/1964.
Tem razão a Recorrida quanto à falta de similitude entre este primeiro paradigma
e o julgado. De fato, as situações levadas a julgamento possuem diferentes matizes que
influíram diretamente na decisão proferida por cada Colegiado. Essencialmente, o acórdão
recorrido constatou que não houve simulação, que a empresa JJ Administração praticou atividade
típica de empresa holding e que não restou demonstrada a subsunção da conduta do sujeito
passivo a uma das hipóteses previstas nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/1964, fato que se fosse
comprovado autorizaria a aplicação da multa qualificada. O paradigma, por seu turno,
proclamou reiteradamente que os atos perpetrados pela autuada foram simulados e que a empresa
veículo não teve existência de fato. Acrescente-se que no caso em julgamento as operações
societárias impugnadas pelo fisco tiveram início no exterior, em 2005, e foram concluídas no
Brasil em 2007, ao passo que no paradigma todas as operações ocorreram em território nacional
e a empresa veículo fora constituída em 01/06/1998 e extinta em 06/08/1998, sem jamais ter
praticado qualquer atividade típica do seu ramo de negócio.
A diferença entre as duas decisões cotejadas decorreu, portanto, da diversidade
dos fatos levados a julgamento, não restando caracterizado o dissídio jurisprudencial previsto no
art. 67 do Anexo II do RICARF, motivo pelo qual voto por não conhecer da matéria em relação a
este primeiro paradigma.
Do segundo acórdão paradigma (no 1101-000.899), para fins de conhecimento do
Recurso Especial, ressalta conhecer os seguintes fatos e fundamentos:
MULTA QUALIFICADA. Sujeita-se a multa qualificada a exigência tributária
decorrente da prática de negócio jurídico fictício, que se presta, apenas, a
construir um cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do
ágio pago na aquisição de investimentos.
[...]
Voto vencedor
[...]
E, ao longo de todo seu arrazoado, a autoridade lançadora destacou que a
AVERDIN criou nas empresas veículo APENINA e MKV o patrimônio
necessário para que estas adquirissem a LISTEL e nelas restasse registrado o
ágio pago nesta operação. Nas palavras da Fiscalização, em 01/06/1999 a
Fl. 6948
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

AVERDIN detinha, direta ou indiretamente, controle de 100% do capital da
LISTEL.
Assim, com os recursos aportados por AVERDIN, as empresas veículo
APENINA e MKV realizam a operação que gera o ágio aqui amortizado, após a
extinção, apenas, de APENINA e MKV, incorporadas pela autuada. A
investidora original, AVERDIN, que efetivamente adquiriu a LISTEL, subsistiu
ativa e, inclusive, mantendo em seu patrimônio o investimento feito na LISTEL,
por seu valor majorado pelo ágio pago.
Esta a razão, portanto, para a Fiscalização concluir que a operação entre
LISTEL, APENINA e MKV ocorreu em circuito fechado. O adquirente,
terceiro estranho à investida, nesta operação, é a AVERDIN, representante no
Brasil do Grupo BellSouth, como demonstrado no organograma societário de fl.
1256, citado pelo I. Relator.
[...]
Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser,
necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida
adquirida. O procedimento aqui realizado não extingue, na real adquirente, a
parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos
procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela
investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste
no patrimônio da investidora original, diversamente do que cogita a lei.
Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da
investida, LISTEL, somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real
caso se verificasse a extinção da investidora original (AVERDIN), mediante
incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio
subsistisse evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na
forma do art. 7o da Lei no 9.532/97.
[...]
Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível
a amortização fiscal do ágio. Significa dizer que a amortização contábil do ágio
transferido para o patrimônio da LISTEL deve ser adicionada ao lucro real, e
seu reflexo no patrimônio da investidora AVERDIN, mediante equivalência
patrimonial, deve ser controlado na parte B do LALUR para integrar o valor
contábil do investimento na apuração de ganho ou perda de capital em caso de
alienação ou liquidação do investimento.
[...]
Observo, ainda, que a autoridade lançadora aplicou multa qualificada, por
entender que o negócio jurídico praticado foi fictício, montado apenas para
gerar uma vultosa exclusão do Lucro Real. E, embora a oposição feita ao laudo
não mereça prosperar, os fatos descritos demonstram que a APENINA e a MKV
foram criadas apenas para receber em 01/06/99 o capital aplicado na aquisição
da LISTEL, a qual migrou do controle indireto exercido pela AVERDIN para o
controle direto desta após as incorporações que deram ensejo à amortização do
ágio aqui em debate. Nas palavras da Fiscalização, a incorporação da ALIENA
e da APENINA pela LISTEL não alterou a composição do capital social da
Fl. 6949
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

incorporadora, já que as participações daquelas duas no capital da LISTEL
eram seus únicos ativos.
Conclui-se, daí, que a criação da APENINA e da MKV teve por objetivo,
apenas, construir um cenário que se assemelhasse à hipótese legal que autoriza a
amortização do ágio pago na aquisição de investimentos, circunstância que,
infringe os incisos II e IV do art. 1° e o inciso I do art. 2° da Lei n° 8.137/90;
bem como o art. 72 da Lei n° 4.502/64. Assim, a multa qualificada deve
subsistir.
De acordo com o transcrito, restou decidido pelo Colegiado que a criação das
empresas APENINA e MKV teve como objeto único receber o capital utilizado na aquisição da
LISTEL, que migrou para o controle direto da AVERDIN após as incorporações daquelas duas
primeiras citadas que deram ensejo ao ágio cuja amortização foi objeto do julgamento. Concluiu
o julgado que se o investimento não foi extinto, inadmissível a amortização do ágio. Concluiu
ainda que a criação da APENINA e da MKV teve por objetivo constituir cenário que se
assemelhasse à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de
investimentos, fato que infringe dispositivos das Leis no 8.137/1990 e no 4.502/1964.
Penso que também não há similitude entre os julgados cotejados. No paradigma,
restou comprovado que a investidora (Averdin), por meio de empresas veículo, adquiriu controle
da Listel, que por sua vez incorporou as empresas veículos a passou a deduzir o ágio decorrente
da sua aquisição por estas. O investimento da Averdin restou incólume, inclusive com o ágio
também contabilizado. Não consta dos autos qualquer atividade empresarial praticada pelas
empresas veículos, ao passo que restou demonstrado que houve aplicação de capital da Averdin
na Listel, via Apenina e MKV (veículos). Ao fim, considerou o Colegiado que os atos
praticados foram simulados, infringindo o disposto no art. 72 da Lei no 4.502/1964.
Já no recorrido, conforme assentado na análise do primeiro paradigma, restou
devidamente comprovado que a empresa JJ Administração, criada no âmbito da reorganização
societária, praticou atos típicos de empresa holding. Ademais, considerou o Colegiado que os
atos praticados não infringem o previsto nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/1964. Registre-se que
a dedução do ágio não foi admitida pelo Colegiado porque, mesmo que acolhida a existência de
um real investidor, não teria sido esse quem gerou o ágio que compôs o acervo vertido na
operação subsequente que fundamentou a impugnada amortização. Também não teria havido
aporte de recursos a fim de propiciar posterior aquisição de participações societárias. Segundo o
acórdão “...O ágio gerado no País foi resultado de uma integralização das participações
societárias já detidas pelo real investidor no exterior. Houve uma mera troca das suas
participações (a das sociedades operacionais pela da JJ Administração)”.
Também quanto a este paradigma, a diferença entre as duas decisões cotejadas
decorreu da diversidade dos fatos levados a julgamento, não restando caracterizado o dissídio
jurisprudencial previsto no art. 67 do Anexo II do RICARF, motivo pelo qual voto por não
conhecer da matéria em relação a este primeiro paradigma.
Em vista do exposto, meu voto é por não conhecer do Recurso Especial da
Fazenda Nacional.

Fl. 6950
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

1.2
DO RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE

1.2.1 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO

A Fazenda Nacional se insurgiu de modo genérico contra a admissibilidade
recursal. Entretanto, há que se analisar se os paradigmas indicados, especialmente os
relacionados à matéria “ágio”, estão aptos a demonstrar divergência interpretativa a ser solvida
por esta CSRF.
Em seu Recurso Especial, o Contribuinte assim constrói a divergência que
pretende demonstrar:
15. Relativamente ao primeiro tema (alegada impossibilidade de reconhecimento de
ágio pela JJ Administração por meio de aumento de capital subscrito com participações
societárias – suposta ausência de “aquisição” de investimento), a r. decisão recorrida
acaba se mostrando contrária ao que o E. CARF já decidiu no Acórdão 1102-000.982,
de 4.12.2013 (caso “Electro Vidro” – doc. no 2) e no Acórdão 1301-001.297, de
9.10.2013 (caso “Zanotti” – doc. no 3).
16. A primeira decisão paradigma, aliás, conta com um Voto Vencido proferido pelo
mesmo I. Relator do presente processo administrativo no E. CARF e que seguiu os
mesmos termos da r. decisão recorrida. Igualmente conclui que a contribuição de
participações societárias em aumento de capital não caracterizaria uma “aquisição de
participação societária” capaz de submeter ao regime jurídico de que trata a Lei
9.532/97.
E no mérito de seu recurso, argumenta o Contribuinte que a única razão para a
manutenção da glosa das despesas com amortização de ágio teria que a integralização de capital
não seria considerada uma “aquisição” apta a gerar ágio amortizável. Confira-se passagem do
Apelo a esse respeito:
44. Ou seja, a única questão que restou efetivamente sob disputa neste caso e que
justificou a manutenção da glosa das despesas de amortização do ágio ora em discussão
seria pelo fato de, na visão do CARF, a contribuição das sociedades brasileiras do grupo
Johnson & Johnson em aumento de capital da JJ Administração não seria considerada
uma “aquisição”. Com a devida vênia, trata-se de uma conclusão equivocada.
45. Isso porque, “adquirir” é um comando verbal que exprime uma ação. A ação de
adquirir um bem ou direito tem relação direta com inclusão de um bem ou direito ao
patrimônio de uma pessoa jurídica. Adquirir é, portanto, transferir para si a propriedade
de um bem ou direito que até então pertencia a outrem.
Em primeiro lugar, há de considerar que está incorreta a premissa adota pela
Recorrente de que a razão para manutenção da exigência foi o fato de ser não possível a geração
de ágio amortizável em operação de integralização de capital, mediante subscrição de ações, uma
vez que tal operação não seria a equivalente a aquisição de ações: em nenhum momento o
acórdão recorrido envereda por essa trilha! Conforme já discorrido, o acórdão recorrido entendeu
que não houve a incorporação entre o real investidor situado no exterior (Latam Investment) com
a empresa operacional no Brasil (no caso, a JJ Produtos), e que não houve canalização de
recursos para o Brasil a fim de propiciar a aquisição de participações societárias, uma vez que o
“ágio gerado no País foi resultado de uma integralização das participações societárias já
Fl. 6951
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

detidas pelo real investidor no exterior. Houve uma mera troca das suas participações (a das
sociedades operacionais pela da JJ Administração)”.
Por essa razão, ao partir de premissa equivocada, a Recorrente construiu sua tese
baseada em percepção própria da decisão recorrida, e não dos fundamentos que efetivamente
constam do voto confirmado pelo colegiado a quo, o que, de antemão, já seria apto a ensejar o
não conhecimento do recurso.
Mas ainda que assim não fosse, não haveria como se admitir os paradigmas
colacionados pela Recorrente.
O primeiro paradigma admitido, no 1102-000.982, de 04/12/2013, apresenta os
seguintes fatos e fundamentos, no que respeita à matéria em análise (ágio):
[...]
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2008
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. USO DE EMPRESA VEÍCULO.
Em regra, é legítima a dedutibilidade de despesas decorrentes de amortização de
ágio efetivamente pago.
A circunstância de a reorganização societária de que tratam os arts. 7o e 8o da
Lei no 9.532, de 1997, ter sido realizada por meio de empresa veículo não
prejudica o direito do contribuinte, ante o fato incontroverso de que dessa
reorganização não surgiu novo ágio ou economia de tributos distinta daquela
prevista em lei.
[...]
Relatório
DA IMPOSSIBILIDADE DO SURGIMENTO DE ÁGIO INTERNO EM
GRUPO SOCIETÁRIO
(...)
41. Na geração do ágio amortizado pela fiscalizada não há partes
independentes, mas somente pessoas jurídicas pertencentes ao mesmo
grupo econômico, sob Controle comum. A operação não redundou em
ingresso de novos recursos, porque não teve origem em pagamento algum
efetuado pela expectativa de resultado futuro. [destaques inseridos]
[...]
47. Não se pode extrair nem do art. 36 da Lei 10.637/02, nem do art.
7oda Lei 9.532/97, qualquer pressuposto de validação para o ágio artificialmente
gerado. No mesmo sentido o art. 6o da Instrução CVM 319/99, que contempla
a hipótese de incorporação reversa para aproveitamento do ágio. Essa
orientação da CVM trata do autêntico ágio, que surgiu em muitas aquisições de
participações nas concessionárias de serviços públicos, e cujo aproveitamento
estava sendo otimizado através da replicação do ágio em sociedade criada
Fl. 6952
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

para esse fim (veículo), e incorporada posteriormente pela sua controlada. Na
origem dessas operações houve pagamento efetivo por esse ágio, hipótese,
portanto, completamente distinta do caso da fiscalizada.
51. Não há qualquer suporte na teoria da contabilidade ou nas normas
societárias e fiscais para o reconhecimento de ágio na sequência de operações
praticadas pelo fiscalizado. Não se discute aqui, por ser irrelevante na
fundamentação da autuação, o propósito negocial da operação como um todo. A
irregularidade é a utilização de um artifício contábil sem suporte econômico
(registro de ágio interno), na tentativa de aplicar o tratamento previsto
na legislação para o verdadeiro ágio. [destaques do recorrido]
[...]
Da decisão recorrida:
A já mencionada 9a Turma da DRJ/Rio de Janeiro I, ao apreciar a impugnação
interposta, proferiu o Acórdão no 1254.341, de 26 de março de 2013, por meio
do qual decidiu pela improcedência dos lançamentos efetivados.
Assim figurou a ementa do referido julgado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008
LANÇAMENTO CUJA MOTIVAÇÃO NÃO TEM CORRELAÇÃO
COM OS FATOS.
Cancela-se o lançamento cuja motivação não tem correlação com os
fatos.
Impugnação Procedente
Crédito Tributário Exonerado
O voto condutor do referido acórdão, depois de reproduzir o entendimento
contido no item 47 do Termo de Constatação Fiscal (acima transcrito), assim se
pronunciou:
7. A meu ver, o Autuante equivocou-se.a meu ver
8. A operação que deu origem ao ágio em foco foi a de aquisição, em
13/07/2007, da totalidade das ações da Isoladores Santana S.A pela
Interessada.
9. Em nenhum momento o Autuante sequer analisou se antes da
aquisição, em 13/07/2007, havia qualquer ligação entre a Interessada
(Electro Vidro S.A.) e a Isoladores Santana S.A., ou seja, se a operação
efetuada foi ou não realizada entre partes independentes. Do que consta
nos autos, as partes eram independentes antes da aquisição.[destaques
acrescidos]
10. A aquisição foi efetuada em 13/07/2007 por meio do Contrato de
Compra e Venda de Ações (fls. 152 a 206) entre a Interessada
(Compradora) e os proprietários das ações da Isoladores Santana S.A.
Fl. 6953
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

(Vendedores), tendo como Parte Interveniente a Seves S.P.A.
(controladora da Interessada), com preço de compra e forma de
pagamento detalhados no Contrato. Em nenhum momento o Autuante
analisou o referido Contrato, muito menos a sua implementação. Do que
consta dos autos, a aquisição das ações foi efetuada mediante os
pagamentos previstos no Contrato.[destaques acrescidos]
11. Além disso, em vários itens do Termo de Constatação Fiscal o
Autuante afirma que em 13/07/2007 a Interessada adquiriu a
totalidade das ações da Isoladores Santana S.A. (2.023.409.338
ações), com ágio de R$ 144.683.423,98, sem qualquer análise ou
contestação deste valor de ágio.[destaques acrescidos]
12. Assim sendo, é totalmente incompreensível que o Autuante conclua
no item 47 do Termo de Constatação que o autêntico ágio surgiu em
muitas aquisições de participações nas concessionárias de serviços
públicos, porque na origem dessas operações houve pagamento
efetivo por esse ágio, e cujo aproveitamento foi otimizado por meio da
replicação do ágio em sociedade criada para esse fim (veículo), e
incorporada posteriormente pela sua controlada, mas que o mesmo não
teria ocorrido com a fiscalizada (a Interessada).[destaques acrescidos]
13. No presente caso ocorreu exatamente o que o Autuante descreveu
para as aquisições de participações nas concessionárias de serviços
públicos. Na origem, em 13/07/2007, a Interessada pagou efetivamente
pela aquisição da totalidade das ações e pelo ágio em foco aos
proprietários das ações da Isoladores Santana S.A. Em 03/12/2007, a
Interessada subscreveu e integralizou, por meio de transferência de 100%
das ações da Isoladores Santana S.A., um aumento do capital social da
A.L.T.T.E.S.P. Empreendimentos e Participações S.A. de R$ 500,00 para
R$ 225.040.800,00, mediante a emissão de 225.040.300 novas ações
ordinárias (no Ativo da A.L.T.T.E.S.P. passou a ter 2.023.409.338 ações
ordinárias nominativas de emissão da Isoladores Santana, avaliadas em
R$ 225.040.300,00, assim composto: R$ 80.356.876,02 por Equivalência
Patrimonial e R$ 144.683.423,98 por ágio pago na aquisição de
13/07/2007). Com esta operação a A.L.T.T.E.S.P. passou a ser detentora
de 100% do capital da Isoladores Santana. Em 04/12/2007, a Isoladores
Santana incorporou a sua controladora, a A.L.T.T.E.S.P. com
consequente transferência do ágio. Como resultado desta incorporação, a
Interessada recebeu ações da Isoladores Santana em substituição das
ações extintas da A.L.T.T.E.S.P.
Esta operação de incorporação resultou na Isoladores Santana em (i) um
ativo imobilizado amortizável, no valor de R$ 144.683.423,98,
concernente ao ágio pago pela Interessada na aquisição, em 13/07/2007,
da totalidade das ações da Isoladores Santana, (ii) uma conta redutora
denominada provisão para desvalorização do ágio.
14. Assim sendo, entendo que a motivação dos lançamentos,
inexistência de ágio interno, não tem correlação com os
fatos.[destaques acrescidos]
15. Devo consignar que em sede de julgamento não cabe invocar outras
razões para o lançamento que não aquelas apontadas pela Autoridade
Fl. 6954
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

Autuante. Por isto, não apresento aqui o meu ponto de vista a respeito das
operações efetuadas e sobre a necessidade ou não do aprofundamento da
auditoria.
16. Em face do exposto, voto pelo Provimento da Impugnação para que
sejam cancelados integralmente os lançamentos efetuados por meio dos
Autos de Infração deste processo.
17. É como voto.
[...]
Voto Vencedor
[...]
No caso, há que se reconhecer que, caso a Electro Vidro tivesse incorporado
diretamente a Isoladores Santana, ou vice-versa, ter-se-ia obtido o mesmo
resultado fiscal conseguido com o uso da empresa veículo. Contudo, segundo o
raciocínio do Relator, somente seria oponível ao Fisco o resultado obtido pela
incorporação direta.
Dessa forma, seria a simples “descida” do ágio por meio de empresa veículo
que tornaria o aproveitamento do ágio indevido, porque evidenciaria propósito
preponderantemente tributário.
Não consigo entender o fenômeno dessa forma. Se o propósito fosse somente
tributário, bastaria a incorporação direta para garantir o benefício. Se houve o
uso da empresa veículo era porque se desejava manter intacta as duas empresas
existentes por razões diversas da tributária.
Ademais, na imensa maioria das aquisições de empresas, a possibilidade de
amortização do ágio pago após incorporação posterior é sem dúvida um
importante elemento do negócio, sendo utilizada na composição do preço final
acordado. Por se tratar de um benefício expressamente previsto em lei, seria de
se estanhar que os diversos agentes econômicos dele não se utilizassem em suas
transações.
Assim, não há sentido em se decompor um negócio jurídico ocorrido em
diversas fases e considerar apenas a última, onde prepondera o aspecto
tributário, esquecendo-se das demais etapas que permitem a compreensão do
propósito negocial como um todo.
É bem verdade que, na situação destes autos, não ficou claro porque não se
optou pela incorporação direta, preferindo-se a operação com o uso de empresa
veículo. Mas isso decorre do fato de a fiscalização não ter realizado qualquer
pesquisa da motivação dos atos negociais, preferindo analisar a segunda
operação de forma desvinculada da imediatamente anterior, onde o sobrepreço
havia sido pago.
Assim, apesar de considerar que é necessário se justificar qual o motivo para
não se utilizar da incorporação direta e se optar pelo uso de empresa veículo
para o aproveitamento do ágio em outra empresa do grupo, penso que o trabalho
fiscal não trouxe espaço para a apresentação dessa justificativa ao concentrar a
acusação apenas na última etapa da operação. Diante da imputação fiscal de não
Fl. 6955
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

se tratar de ágio pago, o contribuinte centrou sua defesa na criação do ágio na
etapa anterior, quando da aquisição da Isoladores Santana de seus acionistas
minoritários.
Dessa forma, concordo com o raciocínio da decisão recorrida de que a
acusação fiscal é incorreta, porque reputou como interno e sem
fundamento ágio que foi devidamente pago em operação anterior, não
possuindo,
nesse
sentido,
correlação
com
os
fatos
efetivamente
existentes.[destaques acrescidos]
No mesmo sentido, respeitosamente entendo que também se equivoca o voto
vencido quando, por meio de uma perspectiva excessivamente formalista,
desvincula o ágio efetivamente pago pela aquisição de uma investida daquele
surgido por meio da conferência de capital de ações dessa mesma investida.
Foram essas as razões porque a Turma Julgadora, por maioria de votos,
entendeu por manter a decisão recorrida, que cancelou o lançamento que
glosava amortizações de ágio, e assim negar provimento ao recurso de ofício.
E, sobre esse paradigma, assim consta no Apelo do Contribuinte acerca da
demonstração da demonstração da divergência:
17. Contudo, no caso “Electro Vidro”, diferentemente do que ocorre no caso da ora
Recorrente, a posição que restou vencedora não foi a do I. Relator, nos mesmos moldes
do Voto proferido no presente processo administrativo, mas sim em termos exatamente
opostos, a partir de um Voto Vencedor divergente, proferido pela maioria dos
Conselheiros da 2a Turma Ordinária da 1a Câmara do E. CARF, no qual a turma
claramente consignou que “também se equivoca o voto vencido quando, por meio de
uma perspectiva excessivamente formalista, desvincula o ágio efetivamente pago pela
aquisição de uma investida daquele surgido por meio da conferência de capital de
ações dessa mesma investida”. [negritei]
18. Portanto, tem-se claro que, ao proferir um Voto praticamente idêntico ao Voto
proferido no caso da ora Recorrente, o I. Relator restou vencido na 2a Turma Ordinária
da 1a Câmara do E. CARF, que manifestou, por maioria de Votos, entendimento
contrário a essa posição “excessivamente formalista”.
Os fatos levados a julgamento na decisão indicada pela Recorrente não guardam
similitude com o recorrido, o que impossibilita a configuração de divergência interpretativa e
afasta a competência desta CSRF para decidir.
O paradigma julgou recurso de ofício manejado pela DRJ já que sua decisão fora
pela improcedência do lançamento (glosa de despesa com ágio) porque restou devidamente
demonstrado nos autos que houve efetivo pagamento do ágio e a operação, consistente na
subscrição de capital pela autuada, ocorreu entre partes que não eram dependentes entre si,
conforme itens 9 e 10 do relatório acima transcrito. Pelos mesmos fundamentos, o Colegiado de
segunda instância ratificou a decisão proferida pela DRJ e negou provimento ao recurso de
ofício, que havia cancelado o lançamento decorrente de amortização de ágio.
Acerca da utilização de empresa veículo na operação, o voto condutor do
recorrido deixa claro que se “o propósito fosse somente tributário, bastaria a incorporação
direta para garantir o benefício” e “na situação destes autos, não ficou claro porque não se
optou pela incorporação direta, preferindo-se a operação com o uso de empresa veículo
.
Fl. 6956
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

Ocorre que, na operação examinada no referido paradigma, todas as operações
de aquisição e geração do ágio se deram no Brasil (e não no exterior, como tratado no
recorrido). Por essa razão, a conclusão daquele colegiado de que a incorporação entre investida e
investidora poderia ter sido feito e surtido os mesmos efeitos tributários não pode ser transposta
para os presentes autos, uma vez que seria impossível a confusão patrimonial entre as
investidoras situadas no exterior com as investidas brasileiras.
Além disso, no recorrido, como transcrito no item 1.1 (admissibilidade do
Recurso Especial da Fazenda), além de expressamente registrar que a empresa tida como veículo
exerceu atividade típica de holding, fundamentou sua decisão no fato de que o ágio futuramente
amortizado fora gerado no exterior e não houve a indispensável confusão patrimonial, já que fora
contabilizado pela JJ Administração, que não realizou qualquer aquisição de ativos societários
(não foi a real adquirente) que pudessem justificar a criação do ágio indevidamente amortizado
após sua incorporação. O recurso voluntário, no caso em julgamento, não foi negado sob o
fundamento de ágio interno, mas sim pelo fato do ágio ter sido gerado no exterior e internalizado
para empresa futuramente incorporada que não foi a real adquirente do investimento realizado.
Os fatos cotejados, portanto, são diversos e os fundamentos adotados em cada
uma das decisões são diferentes, o que justifica a divergência entre os dois julgados, não
restando caracterizada divergência interpretativa entre os respectivos Colegiados. Não há, neste
caso, causa para o conhecimento do Recurso Especial.
O segundo paradigma admitido para demonstrar a divergência suscitada contém
as seguintes informações e fundamentos:
Acórdão 1301-001.297, de 09/12/2013
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010
Ementa:
ÁGIO INCORPORAÇÃO DE AÇÕES EMPRESAS DO MESMO GRUPO O
registro foi expressamente admitido pelo art. 36 da Lei no 10.637/2002, não
podendo a administração tributária recusar-lhe os efeitos previstos nos arts. 7o e
8o da Lei no 9.542/97.
A incorporação, da pessoa jurídica para a qual foi transferido o investimento,
pela pessoa jurídica investida, implica realização prevista no § 1o do art. 36
(baixa a qualquer título), fazendo cessar o diferimento do valor controlado no
LALUR. A hipótese não se encontra abrangida pela exceção prevista no § 2o do
artigo, por não ocorrer transferência da participação ao patrimônio de outra
pessoa jurídica, mas sua extinção por confusão patrimonial entre investidora e
investida.
[...]
Voto vencido
[...]
Do Termo de Verificação Fiscal (fls. 464/), extraio as seguintes informações:
Fl. 6957
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

i) em 04 de maio de 1995, foi constituída a empresa V&F IMPORT –
IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA., com capital social de R$ 1.000,00,
que, posteriormente, teve sua razão social alterada para ZANOTTI
COMERCIAL EXPORTADORA LTDA.;
ii) em 26 de maio de 1999, foi constituída a empresa ZANOTTI
ADMINISTRADORA DE BENS E PARTICIPAÇÕES LTDA.;
iii) em 31 de maio de 2000, a ZANOTTI ADMINISTRADORA DE BENS E
PARTICIPAÇÕES LTDA. teve seu capital social aumentado com quotas da
fiscalizada ZANOTTI S/A;
iv) em 10 de outubro de 2003, a fiscalizada (ZANOTTI S/A) solicita a
empresa DELOITTE TOUCHE TOHMATSU CONSULTORES avaliação
econômico-financeira do seu patrimônio;
v) em 31 de outubro de 2003, por conta de alteração contratual, ingressa na
ZANOTTI COMERCIAL EXPORTADORA LTDA., como sócia, a empresa
ZANOTTI ADMINISTRADORA DE BENS E PARTICIPAÇÕES LTDA., o
que faz com que o capital social fosse aumentado em R$ 356.734.070,00,
capital esse subscrito e integralizado mediante a incorporação de 1.596.504
ações emitidas por ZANOTTI S/A;
vi) em 15 de dezembro de 2004, foi assinado PROTOCOLO E
JUSTIFICATIVA DE INCORPORAÇÃO da ZANOTTI COMERCIAL
EXPORTADORA LTDA. pela fiscalizada (ZANOTTI S/A);
vii) em 28 de dezembro de 2004, a incorporação da ZANOTTI COMERCIAL
EXPORTADORA LTDA. pela fiscalizada (ZANOTTI S/A) é autorizada,
momento em que esta, a fiscalizada, passa a amortizar o ágio gerado em
decorrência da reavaliação do seu próprio patrimônio.
Em apertada síntese, as operações que resultaram no surgimento da despesa de
ágio objeto de glosa por parte da Fiscalização foram as seguintes: a fiscalizada
promoveu
avaliação
do
seu
patrimônio;
a
empresa
ZANOTTI
ADMINISTRADORA DE BENS E PARTICIPAÇÕES, que detinha ações da
fiscalizada, ingressa como sócia na empresa ZANOTTI COMERCIAL
EXPORTADORA LTDA. com as ações da fiscalizada; a fiscalizada incorpora a
empresa ZANOTTI COMERCIAL EXPORTADORA LTDA., passando a
amortizar o ágio derivado do seu próprio patrimônio.
Resta fora de dúvida, portanto, que estamos diante da denominada
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO DE SI PRÓPRIO (ÁGIO INTERNO).
O ágio interno em questão caracteriza-se pelo fato de ter sido criado por meio
de processo de reorganização societária, empreendido dentro de um Grupo de
empresas submetidos a uma única vontade, sem movimentação financeira de
qualquer natureza e, ressalvada a redução da incidência tributária derivada da
sua amortização, destituído de substância econômica.
No presente caso, o Grupo econômico (do qual a fiscalizada faz parte)
promoveu uma simples reorganização societária por meio da qual artificializou
a criação de uma despesa, derivada da reavaliação do patrimônio de uma das
empresas que o integrava, e, por meio de incorporação às avessas, fez com a
que a própria empresa que teve o seu patrimônio reavaliado passasse a deduzir
Fl. 6958
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

essa suposta despesa da base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido.
[...]
Voto vencedor
[...]
Com a devida vênia do entendimento esposado pelo Nobre Relator do presente
recurso para manter a exigência, ouso dele divergir quanto ao mérito da matéria
posta a julgamento, qual seja, a glosa do ágio procedido pela fiscalização, ao
argumento de que, por ter o referido ágio sido gerado internamente, de
representar mais valia de si próprio, de ter sido gerado artificialmente, visto que
decorrente de atos que, inobstante a obediência aos aspectos formais, não
refletem substância econômica, e por isso, não encontra guarida nas disposições
dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997.
De plano, afasto peremptoriamente os argumentos acima despendidos no
sentido de que, para ter guarida nas disposições dos arts. 7o. e 8o. da Lei n.
9.532/97, o ágio não poderia ter sido gerado entre empresas de um mesmo
grupo econômico e deveria ter havido pagamento (desembolso de caixa)
para a sua constituição, bem como, a necessidade de substancia econômica,
ou seja, segundo interpretação da fiscalização corroborada pelo voto
vencedor, o ágio só seria dedutível se houvesse conteúdo econômico na
operação e se tivesse havido pagamento em dinheiro mediante livre
negociação entre partes independentes. Com a devida vênia, entendo
equivocada tal afirmativa. [destaques inseridos]
Isto porque, a formação do ágio foi feita nos estritos limites legais previstos
pelo Decreto-lei n. 1.598/77, o qual, em nenhum momento determinou que o
ágio não possa surgir entre empresas de um mesmo grupo econômico, nem
exige que para a sua formação o investimento seja feita com desembolso de
dinheiro e a necessidade de substância econômica.
[...]
A forma de pagamento, como bem coloca o Prof. Eliseu Martins no Parecer
acostado às fls. 1.531 e seguintes do processo, não impacta a relevância ou
substância econômica da aquisição do ágio. Quando a lei fala em aquisição, ela
quer dizer qualquer forma de transferência de patrimônio e não necessariamente
só o pagamento em dinheiro. A aquisição poderá ser por permuta, dação em
pagamento, doação etc. Não pode o aplicador querer limitar aonde a lei não
limitou, até porque as formas de realizar negócios se encontram no campo da
liberdade e autonomia privada.
Aliás, recentemente, o tema foi analisado pela Primeira Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscal no julgamento do processo no 13839.001516/2006-
64. Na ocasião, a Turma entendeu que a expressão “aquisição” existente na
legislação fiscal não pode ter seu significado reduzido à compra e venda de
ações, bem como não há qualquer fundamento legal que enseje tal restrição de
modo a excluir a subscrição de ações ou qualquer outra forma de aquisição.
Não havendo distinção na lei, não cabe ao intérprete fazê-lo. Portanto, por
aquisição entende- se qualquer forma de absorção a um patrimônio jurídico de
Fl. 6959
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

algo novo, não tendo, tal absorção, por único meio uma compra e venda. Pode-
se dar pela subscrição de ações novas, o qual se insere, indubitavelmente, no
conceito de “participação societária adquirida”.
Assim, sob esse aspecto, não se vislumbra nenhuma vedação no aproveitamento
do ágio quando decorrente de outro meio de aquisição que não seja a exclusiva
entrega de dinheiro.
Já no segundo fundamento da autuação a discussão reside na possibilidade de
reconhecimento de ágio gerado em operação envolvendo empresas de um
mesmo grupo econômico, matéria controvertida, não só no âmbito deste E.
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais como dentro da própria
contabilidade.
[...]
Nesse passo, entendo que não há na legislação fiscal qualquer vedação ao ágio
gerado internamente dentro de um mesmo grupo econômico. Ao contrário, foi
autorizado pelo art. 36 da Lei n. 10.637/02 (que revogou a postergação do
ganho), art. 21 da Lei n. 9.249/95 (único fundamento p/ágio – expectativa de
rentabilidade futura) e art. 8o. da Lei n. 9.532/97 (admitiu sua dedutibilidade na
incorporação reversa).
[...]
Logo, ante os fundamentos acima transcritos, no meu entender é falaciosa a
conclusão de que, para que a amortização do ágio ser dedutível seria necessário
demonstrar que os custos foram incorridos e que a reorganização efetivamente
objetivou alcançar interesses societários, e não simplesmente reduzir a
incidência tributária, ou ainda, tivesse a citada reestruturação envolvido partes
independentes e revelado efetiva substância econômica, de modo que o preço do
negócio (custo de aquisição) fosse formado sem interferência, poder-se-ia
admitir a dedutibilidade pretendida, pelo simples fato de que esses argumentos
serem apenas uma teoria, sem qualquer amparo na legislação tributária.
Dessa forma, o ágio só poderia ser considerado indevido pela fiscalização se os
negócios jurídicos não tivessem ocorrido, retratado algo diverso do que
efetivamente ocorreu, afastado requisitos legais e/ou preceitos de observância
obrigatória ou negado a finalidade legal que justificou a sua celebração. Como
nada disso ocorreu, não há como o fisco vedar sua dedução.
Do transcrito, conclui-se que, no paradigma em exame, a empresa autuada
reavaliou seu patrimônio e, após operações societárias subsequentes, culminando com subscrição
de ações, passou a amortizar o ágio decorrente da reavaliação do seu próprio patrimônio. A
Turma Julgadora entendeu que não é necessária a demonstração de realização de custos
incorridos para amortização do ágio, tampouco que a reorganização societária tivesse envolvido
partes independentes e revelado substância econômica por entender que tais requisitos não estão
previstos na legislação tributária. Concluiu-se ainda que a operação envolvendo subscrição de
ações seria suficiente para comprovação da aquisição, não sendo necessário que fosse realizado
“entrega de dinheiro” para a geração de ágio amortizável. Por fim, citou-se que o ágio gerado
internamente teria sido autorizado pelo art. 36 da Lei no 10.637/02.
Fl. 6960
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

Não há divergência entre as decisões cotejadas. Como dito e reiterado, o acórdão
recorrido refutou a dedutibilidade do ágio porque este foi formado no exterior e a empresa que o
contabilizou (JJ Administração) não realizou aquisição que justificasse o registro contábil, não
foi a real adquirente. O ágio não teria sido amortizado nos termos previstos em lei.
Além disso, não houve qualquer discussão na decisão recorrida quanto à
impossibilidade de geração e amortização de ágio em operação de integralização de capital
(mediante subscrição de ações), tampouco qualquer discussão sobre a inexistência de pagamento,
tanto que a decisão recorrida afirma que houve o pagamento, mas que esse não foi realizado
entre as empresas que efetivamente passam por processo de incorporação. Ademais, sequer foi
cogitada a aplicação do art. 36 da Lei no 10.637/2002 (vislumbro que tal debate sequer foi
tangenciado porque o ganho de capital na operação se deu no exterior).
Transcreve-se, novamente, passagem esclarecedora da decisão, com destaques
acrescidos:
Por oportuno, deve-se também rechaçar a alegação recursal no sentido de que se
a lei posterior vedou o ágio interno significa que antes ele era permitido. Ora,
não é essa a razão para se admitir o ágio interno gerado antes da alteração
legislativa. Ele poderia ser aceito se criado numa real aquisição feita em bases
arm’s lenght (o que não se questiona nos presentes autos). Além disso, seu
aproveitamento só seria possível se criado pela real investidora ou por outra
empresa para onde foram canalizados investimentos provenientes do exterior.
Mas, como já anunciado, não é o que se verifica no caso exposto. As empresas
relacionadas estrangeiras podem até ter negociado a aquisição das
participações societárias brasileiras em bases arm’s length. É bem provável,
inclusive, que isso tenha ocorrido dado o rigor das normas sobre o controle
dos preços de transferência no contexto internacional. Contudo, não foram
elas que contabilizaram o ágio passível da amortização. Foi a holding
brasileira (a JJ Administração). E esta, como já se viu, não realizou uma
aquisição nos estritos contornos previstos pela lei.
Diante de tudo que foi exposto, não há espaço para o acolhimento de qualquer
das outras alegações suscitadas pela recorrente para desqualificar as glosas
operadas. A justificativa econômica (rentabilidade futura) para o sobrepreço, a
observância do método da equivalência patrimonial ou a tributação pelo ganho
de capital por parte das alienantes no exterior, todas estas, são incapazes de
refutar o fato de que o ágio futuramente amortizado não foi gerado na
estrita conformidade da lei.
Ademais, como antes informado, concluiu o Colegiado recorrido que a empresa JJ
Administração praticou atos próprios de holding. E nada consta nestes autos sobre a reavaliação
de ativos, que teria ensejado o ágio cuja amortização fora admitida no paradigma. Neste
processo, o ágio, que o voto condutor do julgado até admite realização de dispêndio para sua
geração, fora decorrente de expectativa por rentabilidade futura, não de reavaliação de ativos.
Contudo, a decisão fundamentou-se no fato de que o ágio, ainda que existente, fora formado no
exterior e posteriormente internalizado para terceira pessoa que não a real adquirente. A
discussão sobre ágio interno decorrente de subscrição de capitais não foi utilizada como razão de
decidir pelo acórdão recorrido.
Fl. 6961
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

Os fatos não guardam a necessária similitude para caracterização de divergência
interpretativa entre os dois Colegiados e os fundamentos adotados em cada decisão são diversos,
o que impede a caracterização de dissídio interpretativo. As decisões foram diferentes em
função do contexto fático-probatório e da fundamentação adotada em cada processo, não se
caracterizando a divergência do art. 67 do Anexo II do RICARF, motivo pelo qual voto por não
conhecer o Recurso Especial nesta matéria.

1.2.2 MULTAS ISOLADAS POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS

A segunda matéria suscitada pela Contribuinte pretende demonstrar divergência
de entendimento quanto à aplicação da multa isolada concomitantemente com a multa de ofício.
O primeiro paradigma apresentado (1301-001.349, de 04/12/2013) apresenta os seguintes
fundamentos para afastar a exigência:
[...]
Exercício: 2008
[...]
IRPJ.
RECOLHIMENTO
POR
ESTIMATIVA.
MULTA
ISOLADA.
CONCOMITÂNCIA. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao
não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
[...]
Voto vencedor
[...]
A primeira questão posta à apreciação é bem delimitada, e diz respeito á
possibilidade de aplicação da multa isolada por falta ou insuficiência de
recolhimento de estimativas mensais concomitantemente com a aplicação da
multa por lançamento de ofício sobre os mesmos valores.
Trata-se de tema já pacificado na Câmara Superior, conforme se constata dos
julgados a seguir transcritos por suas ementas:
Acórdão 91010.375, de 01/10/2009:
Fl. 6962
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

IRPJ. MULTA ISOLADA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de
ofício pela falta de pagamento do tributo apurado no balanço
Acórdão 910100.430, de 03/11/2009, de idêntico teor aos Acórdãos nos,
910100.500 de 25/01/2010; 910100.501 de 25/01/2010; 910100.502 de
25/01/2010; 910101.193, de 17/10/2011; 9101001.261, de 22/11/2011;
9101001.307, de 24/04/2012; 910101.455 de 15 de agosto de 2012:
IRPJ.
RECOLHIMENTO
POR
ESTIMATIVA.
MULTA
ISOLADA.
CONCOMITÂNCIA. Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de
oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração
relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim
do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação
do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
9101000.844, de 22/02/2011 (de idêntico teor: Acórdãos 910101.237, de
21/11/2011; 910101.246, de 22/11/ 2011)
FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. MULTA ISOLADA. NÃO
INCIDÊNCIA. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO A multa
isolada por falta de recolhimento de CSLL sobre base de cálculo mensal
estimada não pode ser aplicada cumulativamente com a multa de lançamento
de oficio prevista no art. 44, inciso I, da Lei no 9.430/1996.
No curso do período de apuração, descumprido o dever de antecipar, incide a
penalidade sobre as estimativas não recolhidas. Porém, após o encerramento
do período, quando já não existe mais o dever de antecipar, mas sim e
unicamente o de promover o ajuste pelo confronto entre o valor devido
efetivamente e os valores recolhidos na forma estimada, incide tão somente a
multa de oficio proporcional ao imposto que está sendo exigido.
Portanto, ante a jurisprudência acima citada, e por me filiar ao entendimento por
ela firmada, DOU provimento ao recurso do contribuinte para excluir tal
penalidade.
Os fatos geradores levados a julgamento já se encontravam sob a vigência da Lei
no 11.488/2007, e esta norma foi o fundamento adotado pelo acórdão recorrido para manter a
aplicação concomitante das duas penalidades:
Voto vencedor
[...]
Todavia, e notadamente a partir da modificação realizada pela já citada Lei
11.488/2007, é inegável que a norma jurídica passou a contemplar
explicitamente a possibilidade de imposição cumulada das duas penalidades
Fl. 6963
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

(algo que não se verificava na redação original da Lei 9.430). E isto, vejam
bem, tornou-se ainda mais claro particularmente para este julgador quando
instado a analisar a alegação de alguns autuados quanto a impossibilidade de
exigência da multa isolada após o encerramento do ano-calendário... Peço vênia
para transcrever, abaixo, a redação atual do art. 44, inciso II, da Lei 9.430:
[...]
Notem que o artigo não se utiliza da partícula alternativa "ou" para qualificar as
penalidades ali descritas, nem tampouco vincula a multa isolada à multa de
ofício, como fazia o § 4o da Lei 9.430 em sua redação originária. E, mais que
isso, afirma textualmente a exigência da penalidade isolada, mesmo se apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa, do que se extrai duas conclusões:
a) a apuração de prejuízo ou base de cálculo negativa somente se faz ao fim do
exercício, sendo ilógico pretender a inaplicabilidade da multa isolada após o seu
encerramento (até porque, tornaria materialmente impossível a exigência desta
penalidade);
b) ao asseverar que, “mesmo” se verificando prejuízo ou base de cálculo
negativa, isto é, mesmo que não verificado tributo a pagar (que se apura apenas
com o decurso do exercício), a multa será devida... por óbvio, se não houver
prejuízo, e, portanto, verificar-se obrigação de se pagar a exação, com mais
razão, a penalidade isolada deverá ser aplicada.
[...]
Em linhas gerais, a Lei 9.430, tal como posta atualmente, não dá mais margens
para elocubrações sobre o seu correto sentido. E, notem, não estou dizendo que
ela não mereça críticas! Não abandonei o sentimento visceral que guiou minhas
decisões até aqui e continuo a considerar "injusta" a imposição de duas
penalidades que, não raro, decorrem de um mesmo grupo de eventos
conectados, sem que se observe a efetiva intenção do agente em descumprir, por
exemplo, a obrigação acessória. E, mais que isso, entendo que a cominação das
penalidades em testilha, de forma cumulada, fere o princípio da
proporcionalidade e, ato contínuo, a garantia constitucional do não-confisco
(art. 150, IV, da CRF88).
Como é sabido, entretanto, a validade da norma legal, a luz do texto
constitucional. não encontra, nesta seara, o foro próprio para seu
questionamento.
Até que haja um definitivo e concreto posicionamento da Jurisprudência
Judicial sobre o tema, o fato é que a Lei 9.430 permanece incólume e
plenamente aplicável. Nesta esteira, se até o advento da Lei 11.488/07 não havia
uma previsão específica que autorizasse a cumulação destas penalidades, com a
redação atual do art. 44, I e II, não vejo como refugir à literalidade do texto
legal, sendo cabível, pois, com todas as críticas morais e de validade
constitucional cabíveis, a exigência cumulada das penalidades.
[...]
À luz das transcrições, resta caracterizada a divergência interpretativa entre os
julgados, cabendo a este Colegiado dirimir o conflito interpretativo devidamente configurado.
Fl. 6964
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

Já o segundo paradigma apresentado (acórdão no 1301-004.386, de 12/02/2020)
evidencia, concretamente, divergência interpretativa entre Colegiados, conforme passagem
abaixo do voto condutor:
Na prática, a Súmula é aplicada aos fatos geradores ocorridos até 31/12/2006,
que não é o caso dos autos.
Para os fatos posteriores, ou seja, que ocorreram a partir de janeiro de 2007,
como é o caso dos autos, há quem sustente que em face das alterações
introduzidas pela Lei no 11.488/2007, que deu nova redação ao art. 44 da Lei no
9.430/96, não haveria interpretação diversa daquela favorável à exigência da
multa isolada, mesmo nos casos em que houver sido imposta multa de ofício
pela falta de pagamento anual de IRPJ e da CSLL, sob o entendimento de que,
após essas alterações, estimativas mensais e a obrigação tributária decorrente do
fato gerador anual, em 31 de dezembro, seriam obrigações autônomas, e por
isso, não poderiam ser confundidas, já que possuem naturezas diferentes
(acórdão no 1802-001.408). Com este entendimento, estaria-se autorizada a
aplicação das multas, cumulativamente.
Penso diferente. Primeiro, como acima consignado, entendo inexistir previsão
legal para aplicação de multa isolada que não decorre do não recolhimento de
estimativas mensais apuradas e declaradas pelo próprio contribuinte optante do
lucro real anual. Na hipótese de considerar existente tal previsão, deve ser
afastada a exigência da multa isolada pelo princípio da consunção, pois não se
deve admitir como razoável a cumulação de multas, devendo a infração prevista
no inciso II ser absorvida pelo hipótese prevista no inciso I (de acordo com a
redação dada pela Lei 11.488/2007 ao art. 44 da Lei 9.430/96).
Vale dizer, a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre
a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa não recolhida,
apurada em procedimento de fiscalização. Admitir o contrário, estaria-se a
permitir que duas penalidades incidissem sobre uma mesma base de cálculo, o
que é vedado pelo sistema jurídico.

1.3
CONCLUSÃO QUANTO AO CONHECIMENTO DOS RECURSOS ESPECIAIS

Em função do acima relatado e fundamentado, oriento meu voto por não conhecer
do Recurso Especial patrocinado pela Fazenda Nacional; por não conhecer do Recurso Especial
do Contribuinte quanto à matéria “ágio” e por conhecer do Recurso Especial do Contribuinte
quanto à multa isolada.

Fl. 6965
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

2
MÉRITO
2.1
MULTAS ISOLADAS POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS [VOTO
VENCIDO]

A segunda matéria admitida no Recurso Especial do Contribuinte, e a única
conhecida em meu voto, diz respeito à aplicação da multa isolada concomitantemente com a
multa de ofício, argumentando que as disposições da Lei no 11.488/2007 não trouxeram alteração
material à sistemática originalmente prevista para sua aplicação que culminou com a edição da
Súmula CARF no 105, aduzindo mais que esta não dispõe sobre limitação temporal para a
vedação da cominação simultânea das duas penalidades.
Divirjo do Recorrente.
Com a edição da Medida Provisória no 351/2007 em 22/01/2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488/2007, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de
IRPJ e CSLL passou a ter novo regramento.
Desse modo, a partir da estimativa devida referente ao mês de dezembro de 2006,
cujo vencimento se deu em 31/01/2007, a penalidade isolada aplicada no lançamento de ofício
encontra-se prevista no art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a
redação que lhe foi dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, não se aplicando,
portanto, a Súmula CARF no 105. Confira-se a nova redação do dispositivo em questão:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
[...]
As multas exigidas juntamente com o tributo ou isoladamente, como definidas no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, vinculam-se a infrações de natureza distinta. A Lei no 9.430, de
1996, em seu art. 1o, estabeleceu como regra geral, a partir do mês de janeiro de 1997, a
apuração do lucro real trimestral. Apenas por exceção a pessoa jurídica poderia optar pela
apuração do lucro real anual, situação em que fica obrigada a efetuar os recolhimentos do IRPJ e
da CSLL mensalmente, calculados por estimativa (artigo 2o).
Fl. 6966
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente são determinadas
por meio da aplicação, sobre a receita bruta do mês, de percentuais estabelecidos pelo artigo 15
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, de acordo com as atividades desenvolvidas pela
pessoa jurídica.
Consoante se verifica pela redação das normas transcritas, são essencialmente
duas as penalidades previstas no art. 44 retrotranscrito (“serão aplicadas as seguintes multas”,
“I...II”): uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de pagamento
ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”, valorada em 75% “sobrea
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”; outra, exigida de forma isolada, no
percentual de 50%, na hipótese da falta recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da
CSLL.
É pertinente esclarecer que os recolhimentos efetuados mensalmente a título de
estimativas (art. 2o, §§ 3o e 4o, da Lei no 9.430, de 1996) não são definitivos, porquanto a
apuração definitiva do tributo devido se dará somente ao final de cada ano-calendário. Esse o
motivo pelo qual a penalidade pelo inadimplemento dessa obrigação é denominada multa
isolada, uma vez que pode ser exigida independentemente de haver ou não tributo devido ao
final do período de apuração. E também não há qualquer correlação entre o valor do tributo
devido ao final de apuração e a multa isolada: sua base de cálculo é o valor do pagamento
mensal (estimativa) de IRPJ ou CSLL que deixar de ser recolhido.
Diante dessas constatações, é imperioso concluir que as multas são distintas e
autônomas. Isso decorre, acima de tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses
de incidência e os consequentes das normas punitivas.
No IRPJ e na CSLL, observamos que os critérios material e temporal são
completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado
trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de
1996, enquanto que a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal
ou balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado.
No caso do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996, a quantificação toma por
base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75% (regra geral
passível de qualificação e agravamento - §§ 1o e 2o do art. 44). No caso do inciso II, letra “b”, do
dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em função da receita
bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50% (regra geral não passível de
qualificação ou agravamento).
Como se pode observar, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em
diferentes graus, ilicitudes diversas.
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo
face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a
redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando
do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520).
Fl. 6967
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de
tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que
estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se,
assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento
mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre
tributo que deixou de ser recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão
103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há
a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não
mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada
como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e
excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas,
em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de
sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se
ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção.
Explico e exemplifico.
Fl. 6968
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a
perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia
prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a
punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o
período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles
tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que
estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão
decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e
períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A
legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em
seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma
pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste
último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave1.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima
interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção
do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as
irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal
circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio
da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),

1 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.
Fl. 6969
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 2 [destaques acrescidos].
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer
limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida
em conjunto com o tributo.”
Finalizo transcrevendo passagem do voto vencedor do acórdão recorrido, de lavra
do Conselheiro Gustavo Guimarães Rosa:
Em linhas gerais, a Lei 9.430, tal como posta atualmente, não dá mais margens
para elocubrações sobre o seu correto sentido. E, notem, não estou dizendo que
ela não mereça críticas! Não abandonei o sentimento visceral que guiou minhas
decisões até aqui e continuo a considerar "injusta" a imposição de duas
penalidades que, não raro, decorrem de um mesmo grupo de eventos
conectados, sem que se observe a efetiva intenção do agente em descumprir, por
exemplo, a obrigação acessória. E, mais que isso, entendo que a cominação das
penalidades em testilha, de forma cumulada, fere o princípio da
proporcionalidade e, ato contínuo, a garantia constitucional do não-confisco
(art. 150, IV, da CRF88).
Como é sabido, entretanto, a validade da norma legal, a luz do texto
constitucional. não encontra, nesta seara, o foro próprio para seu
questionamento.
Até que haja um definitivo e concreto posicionamento da Jurisprudência
Judicial sobre o tema, o fato é que a Lei 9.430 permanece incólume e
plenamente aplicável. Nesta esteira, se até o advento da Lei 11.488/07 não havia
uma previsão específica que autorizasse a cumulação destas penalidades, com a
Fl. 6970
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

redação atual do art. 44, I e II, não vejo como refugir à literalidade do texto
legal, sendo cabível, pois, com todas as críticas morais e de validade
constitucional cabíveis, a exigência cumulada das penalidades.
Isso posto, voto por negar provimento ao Recurso Especial na matéria, mantendo
as multas isoladas nos moldes estabelecidos no Acórdão no 1302-003.822.

3
CONCLUSÃO

Isso posto, voto por NÃO CONHECER do Recurso Especial da Fazenda
Nacional, e por CONHECER PARCIALMENTE do Recurso Especial do Contribuinte, apenas
em relação à matéria “multas isoladas” e, no mérito, por NEGAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Voto Vencedor
Conselheira Livia De Carli Germano, Redatora Designada.
Na sessão de julgamento fui designada para redigir o voto vencedor e esclarecer
as razões pelas quais deu-se provimento ao recurso do contribuinte para cancelar a exigência de
multas isoladas cobradas em concomitância com a multa de ofício devida sobre o valor apurado
no ajuste anual.
Tenho orientado meus votos no sentido de que, mesmo com a alteração trazida
pela Medida Provisória 351/2007 em 22/01/2007, posteriormente convertida na Lei 11.488/2007,
o racional súmula CARF 1052 permanece aplicável, eis que o não recolhimento das estimativas é
infração-meio para a consecução da infração-fim, que é o não recolhimento do tributo devido ao
final do ano-calendário. Neste sentido, por exemplo, o voto no acórdão 9101-005.692, de 13 de
agosto de 20213.
A análise dos precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF 105 indica
que, embora estejamos falando de penalidades por descumprimento de deveres distintos

2 Súmula CARF 105: “A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44
§ 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício".
3 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por
determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate
no julgamento, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe provimento.
Participaram do julgamento, além destes, os Conselheiros: Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli,
Junia Roberta Gouveia Sampaio e Caio Cesar Nader Quintella.
Fl. 6971
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

(descumprimento do dever de antecipar estimativas versus descumprimento do dever de pagar o
ajuste anual), estamos na esfera de aplicação de penas e, nesta, pelo princípio da consunção,
quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de
outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do
mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio deve ser absorvida pela pena aplicável à
infração-fim.
De fato, em se tratando de penalidades, pelo princípio da absorção ou consunção,
a pena pela infração-meio é absorvida pela pena da infração-fim, prevalecendo a aplicação
apenas desta última – que, no caso, é a multa de ofício de 75% aplicada ao não recolhimento do
ajuste anual.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive,
pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no
estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as
condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato),
sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a
sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução
de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível4. O caso das estimativas que
repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese.
Assim, mesmo após a alteração legislativa trazida pela Lei 11.488/2007, ainda não
poderia haver a cobrança concomitante das multas isolada e de ofício, devendo a pena pelo não
recolhimento das estimativas ser absorvida sempre que houver punição pelo não recolhimento do
ajuste anual.
Esta já foi a posição prevalecente nesta 1a Turma da CSRF, como também ilustra
o voto do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli no acórdão 9101-005.824, de 8 de agosto
de 2021, que inclusive cita trechos de acórdãos de relatoria de outros Conselheiros5:
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa
isolada e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da

4 Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121.
5 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por
determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate
no julgamento, negou-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe provimento.
Participaram da sessão de julgamento, além dos citados, os conselheiros: Livia De Carli Germano, Luis Henrique
Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Caio Cesar Nader Quintella.
Fl. 6972
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos
compreendidos até dezembro/2006.
Dizemos
indubitavelmente
porque
há
corrente
doutrinária
e
jurisprudencial, na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova
redação dada pela Lei no 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22
de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei no 9.430/96, não haveria mais espaço para
interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência de
multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em que
também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta de
pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções
autônomas e inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de
recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e,
paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do período de
apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício sobre o
IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a
redadação dada pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.”
Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75%
prevista no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou
contribuição, de falta de declaração e nos de declaração inexata.
Fl. 6973
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor
das estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A
propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi
reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o
ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo
contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a infração pelo
inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento
por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o tributo
efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui
qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores
posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não
pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação
do tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em
duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e
proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça,
destacando-se, por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo
Ministro Humberto Martins6, da 2a Turma desse E. Tribunal:
"Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de
renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os
recolhimentos mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não
representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao
final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas,
mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em
consequência de, nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título
de obrigação tributária principal.

6 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 6974
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que
não possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida
em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à
cobrança da multa de forma conjunta.”

Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme
atesta, também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no
percentual de 75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se
cogitando da sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).

E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C.
Turma, por determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da
Lei no 13.988/2020, em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a
concomitância das multas de ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o
teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas
vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e
alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da
multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do §
1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado
pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário
federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a
outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo
Fl. 6975
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos
julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa
do v. Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a
Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da
I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos
precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do
contribuinte pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de
75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius
puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário),
estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam
essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao
Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas,
devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando
repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em
sua obra7.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia
surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por
suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.

7 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 6976
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo
duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser
tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências
de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores
colhidos no lançamento de ofício.
(...)
Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo
Acórdão, da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte
trecho:
(...)
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não
estamos tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta
consistente em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal
(dever de adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de
tal enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o
principal da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final
do ano-calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do
dever de recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada
“multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua
base de cálculo (a própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa
quando a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do
tributo. Isso porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário,
caberia à fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e
dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa
(ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da
estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência
tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto
condutor do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram
a edição do enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir
estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-
base está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de
recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O
imposto e a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de
ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar
ao cancelamento da exigência de multas isoladas.
Fl. 6977
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de
multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de
ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste
anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata
de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como
pena por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base
provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido
no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor
do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da
multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que
esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de
ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível,
eis que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque
não é), mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa
preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que
absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação
correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de
incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação referente
ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque
uma das condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria
de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá
pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal
entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de
Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade
lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se
confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar
estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a
proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma
conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela
punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção
nas seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de
preparação ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-
fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas,
p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor
devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese.
Fl. 6978
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é
citado nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que,
por sua vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n.
105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar
se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a
outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão,
menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A
primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim
do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação
do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de
uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime
progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E
prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o
menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem
obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase
apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora
haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa
penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na
própria Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente
as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de
recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está
considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as
razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula
CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão
da ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
Fl. 6979
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor
apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de
penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos
diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de
penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no
caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra
conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste
anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela
pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora,
orientei meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano
calendário de 2007.

Nesse sentido, considero indevida a cobrança de multa isolada.
Noto, por fim, que o entendimento acima exposto está também alinhado à
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça - STJ.
No REsp 1.496.354/PR, o STJ decidiu ser necessário aplicar o princípio da
consunção na interpretação do art. 44 da Lei n. 9.430/1996, com a redação que lhe foi dada pela
Lei n. 11.488/2007, a fim de afastar a exigência da isolada, absorvida pela multa de ofício. Vale
transcrever a ementa da referida decisão:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA
E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N.
11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos
incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do
tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do
Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de
"totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento
ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento
mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 2007) e
b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída
pela Lei n. 11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício
(inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da
consunção.
Fl. 6980
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

Recurso especial improvido.
(STJ, REsp 1496354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA
TURMA, julgado em 17/03/2015, DJe 24/03/2015)

Em seu voto, acompanhado pela unanimidade da Segunda Turma da 1a Seção do
STJ, o Ministro Relator Humberto Martins, fundamentou (grifamos):
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá́ ser
aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não
implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais,
ainda que configurem obrigações de pagar, não representam, no sentido técnico, o
tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato
gerador.
As hipóteses do inciso II, "a" e "b", em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento
de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas
distintas de plicação da multa do art. 44, em consequência de, nos caso ali descritos, não
haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal.
As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos casos em que não possam
ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são
elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende
prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração
que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento
mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual
infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e
que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a lógica
do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange aquela
menor que lhe é preparatória ou subjacente.
O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da Absorção) é aplicável
nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com existência de um nexo de
dependência entre elas. Segundo tal preceito, a infração mais grave absorve aquelas de
menor gravidade.
Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também por
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta
de recolhimento de tributo.”
Em decisão posterior, no REsp 1.499.389/PB, o STJ novamente aplicou o
princípio penal da consunção para afastar a cumulação da multa de ofício com a multa isolada,
em decisão assim ementada:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N.
9.430/96
(REDAÇÃO
DADA
PELA
LEI
N.
11.488/07).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTE.
1. A Segunda Turma desta Corte, quando do julgamento do REsp no 1.496.354/PR, de
relatoria do Ministro Humberto Martins, DJe 24.3.2015, adotou entendimento no
Fl. 6981
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.284 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720043/2015-84

sentido de que a multa do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430/96 somente poderá ser
aplicada quando não for possível a aplicação da multa do inciso I do referido
dispositivo.
2. Na ocasião, aplicou-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração
mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente, de forma que
não se pode exigir concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de
recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também por falta de
antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta de
recolhimento de tributo.
3. Agravo regimental não provido.
(STJ, AgRg no REsp 1499389/PB, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 17/09/2015, DJe 28/09/2015)

É possível perceber que a ratio decidendi presente nos referidos julgados do STJ,
que se detiveram às aludidas normas sancionatórias após as alterações introduzidas pela Lei n.
11.488/2007, não é distinta das razões de decidir adotadas pelo CARF em seus reiterados
julgados proferidos na vigência da redação original do art. 44 da Lei n. 9.430/1996, e que
orientaram a edição da Sumula CARF n. 105.
Nesse seguir, após as alterações introduzidas pela Lei 11.488/2007, o mesmo
dilema quanto à consunção, anteriormente enfrentado pelo CARF, permanece presente e,
conforme o entendimento mantido pelo STJ, deve ser solucionado da mesma forma: com a
impossibilidade de cobrança da multa isolada quando houver a cobrança da a multa de ofício.
São essas as razões pelas quais deve ser mantida a ratio decidendi que inspirou o
enunciado da Súmula CARF 105, inclusive nos fatos ocorridos sob a vigência da Lei
11.488/2007, como é o caso dos autos.
Ante o exposto, oriento meu voto para dar provimento ao recurso especial do
sujeito passivo, cancelando as multas isoladas cobradas em concomitância com a multa de ofício.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 6982
DF CARF MF
Original