Tribunal: CARF
Processo: 10768.000407/2002-99
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-02-15
Data de publicação: 2022-04-12

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 1997, 1999
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS. VINCULAÇÃO DA NORMA LEGAL.
Por expressa disposição da norma legal vinculante, deve ser mantida a aplicação da multa isolada por falta do recolhimento das estimativas mensais.
Hipótese em que, não havendo concomitância do lançamento das multas de ofício, por falta de recolhimento do tributo, e isolada, por falta de antecipação mensal, restam inaplicáveis as Súmulas CARF n° 82, que trata de tributo e não da multa em discussão, e n° 105, que trata de concomitância de multas.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10768.000407/2002-99
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.837 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de fevereiro de 2022
Recorrente
FONTE CINDAM S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 1997, 1999
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DAS
ESTIMATIVAS MENSAIS. VINCULAÇÃO DA NORMA LEGAL.
Por expressa disposição da norma legal vinculante, deve ser mantida a
aplicação da multa isolada por falta do recolhimento das estimativas mensais.
Hipótese em que, não havendo concomitância do lançamento das multas de
ofício, por falta de recolhimento do tributo, e isolada, por falta de antecipação
mensal, restam inaplicáveis as Súmulas CARF n° 82, que trata de tributo e não
da multa em discussão, e n° 105, que trata de concomitância de multas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Érika Costa Camargos Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama e Vanessa
Marini Cecconello, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego – Presidente

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10768.000407/2002-99
Fl. 3709
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
Processo no 10768.000407/2002-99

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jorge Olmiro Lock Freire,
Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência, tempestivo, interposto pelo
Contribuinte, ao amparo do art. 67, Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais – RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015, e
alterações posteriores, em face do Acórdão no 101.95-258, que possui a seguinte ementa na
parte que interessa:

"IRPJ
REGIME
ANUAL
DE
TRIBUTAÇÃO
—
OPÇÃO
—
FALTA
DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS — APLICAÇÃO DA MULTA ISOLADA
DE QUE TRATA 0 ART. 44 DA LEI 9430/96 —
PROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO — Tendo o contribuinte optado pelo
regime anual de tributação, em contrapartida impõe a legislação tributária, como
dever, a obrigação deste de fazer, no decorrer do ano-calendário, recolhimentos
por estimativa, dispensáveis entretanto se os balanços levantados, mês a mês e
acumuladamente, demonstrarem situação de prejuízos. Contudo, tendo a
fiscalização procedido ajustes na base de cálculo mensal dos citados
recolhimentos, é cabível a aplicação da multa isolada de que trata o art. 44 da
Lei 9430/96."

Fl. 3710
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
Processo no 10768.000407/2002-99

Em 07/02/2007 a interessada interpôs Embargos de Declaração de fls 1679 a 1697
ao acórdão 101-95258 com decisão de fls 1709 a 1713, com a seguinte emenda:

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO - PONTOS OMISSOS, DÚVIDAS E
CONTRADIÇÕES - INEXISTÊNCIA –
Acórdão que aprecia, de forma exaustiva e elucidativa, todas as matérias
ventiladas no recurso interposto não é passível de impugnação via embargos de
declaração.
Apenas decisões que apresentem pontos omissos, dúvidas e contradições é que
ensejam a oposição dos embargos,
PRELIMINAR DE APLICAÇÃO RETOATIVA DE LEI SUPERVENIENTE A
DECISÃO.
A via dos embargos de declaração é estreita, e não se presta a alterar decisão na
qual inexistem vícios, mesmo ante a superveniência de alteração legislativa que
tenha aplicação retroativa aos casos não definitivamente julgados.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer dos
embargos para rejeitá-los. 2) Pelo voto de qualidade, REJEITAR a proposta de
redução da multa de oficio ao percentual de 75% para 50% arguida pelo Relator
em face da vigência da MP 303/1997, entendendo o Colegiado que essa alteração
não é cabível em sede de embargos, vencidos os conselheiros João Carlos de
Lima Junior (relator) Valmir Sandri, Jose Ricardo da Silva e Alexandre Andrade
Lima da Fonte Filho, que entendiam cabível essa redução em sede de embargos.
Designada a conselheira Sandra Maria Faeni para redigir o voto vencedor nessa
parte, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.

O Contribuinte, devidamente intimado apresentou Recurso Especial, em face do
acórdão recorrido, suscitando a divergência com relação a multa isolada - falta de recolhimento
de estimativa.

O Recurso Especial da Contribuinte foi admitido , conforme fls. 3671 a 3673
Fl. 3711
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
Processo no 10768.000407/2002-99

A Fazenda Nacional foi intimada e apresentou contrarrazões, manifestando pelo
não provimento do Recurso Especial da Contribuinte.

É o relatório em síntese.

Voto Vencido
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Contribuinte atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de fls.. 3671 a 3673

Do Mérito

No mérito, o Contribuinte insurge-se quanto ao entendimento do acórdão
recorrido quanto a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa.

O Acórdão recorrido entendeu que seria devida a multa isolada aplicada no
percentual de 75% sobre a diferença entre os valores recolhidos a titulo de estimativas mensais
pela Contribuinte e aqueles apurados pela fiscalização, referentes aos meses de janeiro a outubro
de 1998.

Como visto, a única discussão trazida a este Colegiado versa sobre a exigência de
multa isolada por insuficiência nos recolhimentos de estimativas mensais, calculada com base na
diferença entre os valores de IRPJ e CSL efetivamente recolhidos a titulo de estimativa pela
RECORRENTE (R$ 4,2 milhões) e aqueles quantificados pela fiscalização (R$ 39 milhões),
como demonstrado na tabela abaixo (elaborada a partir das planilhas de fls. 968 e 972 dos autos).
Fl. 3712
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
Processo no 10768.000407/2002-99

Com relação a essa matéria, conforme Parecer Normativo no 01/2002, da Receita
Federal, a própria Receita entende que os valores dos tributos recolhidos mensalmente são meras
antecipações do tributo apurado e devido ao final do ano, de modo que, encerrado o exercício
financeiro e apurado saldo de tributo a pagar, não existe mais aquela obrigação de antecipação,
mas tão somente o dever de recolher o tributo apurado ao final do exercício.

Nesse sentido, acórdão no 9101-005.078, de relatoria do Ilustre Conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella:

[...]
Uma vez conhecido o Recurso Especial oposto pela Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional, passa-se a apreciar a matéria submetida a julgamento, qual
seja, a legitimidade da aplicação da multa isolada pela ausência de recolhimento
de estimativas, mesmo quando se constata que o valor do tributo devido no
encerramento do exercício é inferior ao calculado por estimativas.

Alega a Recorrente que a sanção foi aplicada dentro da plena licitude e
literalidade de sua previsão, vez que a redação do art. 44, §1o, inciso IV, que
previa tal sanção ao tempo da ocorrência dos fatos colhidos chegava a ressalvar
em sua redação que a punição era devida ainda que [o contribuinte] tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.

Transcreve diversos julgados administrativos favoráveis à sua pretensão de
reforma do v. Acórdão recorrido, e atos normativos da Receita Federal do Brasil.
Ao final, frisa que apenas a lei pode dispensar e reduzir penalidades, nos termos
do art. 97 do CTN.

Assim, defende que correta a penalização da Contribuinte pelas multas isoladas,
calculadas com base nas estimativas mensais.

Fl. 3713
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
Processo no 10768.000407/2002-99

Pois bem, o tema não é novo. Pelo contrário, há décadas a matéria em questão
vem sendo analisada neste E. CARF, havendo farta jurisprudência sobre o tema,
inclusive desta C. 1a Turma da CSRF.

E como se observa, é incontroverso o fato atestado, provado e reconhecido pelo I.
Relator do v. Acórdão recorrido, de que, os valores devidos informados nas DIPJ
(fls. 322, 354, 408 e 481) eram inferiores aos apurados por estimativa (fls. 36 a
38).

Nessa toada, este Conselheiro já se pronunciou sobre a celeuma jurídica na
aplicação da referida sanção, quando da relatoria do V. Acórdão no 1402-
003.898, proferido pela C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção,
publicado em 11/07/2019, oportunidade em que, inclusive, valeu-se do voto
vencido da I. Conselheira Cristiane Silva Costa, proferido no mais recente
precedente sobre matéria apreciado por esta C. 1a Turma da CSRF, estampado
no Acórdão no 9101-003.802, publicado em 07/01/2019. Confira-se:

Como se observa do relatório, a matéria sobre apreço refere-se à possibilidade
de se exigir dos contribuinte, antes de 2007 (a matéria controversa no presente
caso apenas abrange penalidades referentes às estimativas mensais apuradas em
janeiro e fevereiro de 2004 e novembro de 2005), após o encerramento do
período de apuração, em ano-calendário em que o Contribuinte percebeu
prejuízo.
(...)

Além do recolhimento das sanções referentes ao ano-calendário de 2007 (que
justificou aa desistência impugnatória do tema), em termos probatórios, o direito
alegado da Recorrente depende apenas da demonstração de que teria verificado
prejuízo nos anos-calendário de 2004 e 2005.

Contudo, não obstante tenha a Contribuinte acostado suas DIPJs integrais de
ambos os períodos à sua Impugnação, demonstrando o prejuízo percebido na
Fl. 3714
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
Processo no 10768.000407/2002-99

apuração do Lucro Real naqueles anos-calendário (vide fls. 223 e 303,
especificamente), a própria Fiscalização faz a mesma prova, quando lavratura da
Autuação, já em setembro de 2008 (vide fls. 16 e 52, especificamente). Ou seja,
tal fato é incontroverso.

Tal tema foi muito debatido no antigo e predecessor C. Conselho de Contribuinte
e mesmo neste E. CARF, nas últimas duas décadas. A divergência de
posicionamentos, antagônicos, baseia na interpretação atribuída ao art. 44 da
Lei no 9.430/96, confrontando a redação de seu caput com o inciso IV do seu §1o,
antes das alterações promovidas pela MP no 351/2007, e na natureza tributária
das estimativas, de mera antecipação do tributo devido ao final do ano-
calendário.

Até o final de 2014, a matéria era julgada favoravelmente à pretensão da
Contribuinte pela C. 1a Turma da CSRF, vindo, posteriormente, tal N. Colegiado,
a alterar seu posicionamento.

Tendo em vista a natureza exclusivamente jurídica do debate ora empregado, bem
como a clareza da matéria envolvida e a existência de centenas precedentes
jurisprudenciais administrativos sobre tema, adota-se a seguir, na certeza de não
se estar promovendo o afastamento ou a negativa de vigência a dispositivo legal,
como fundamento das razões de decidir, o voto vencido da I. Conselheira
Cristiane Silva Costa, proferido no mais recente precedente sobre matéria
apreciado pela C. 1a Turma da CSRF, estampado no Acórdão no 9101-003.802,
publicado em 07/01/2019:

Passo a enfrentar o mérito.

O caso dos autos é de exigência de multa quanto às estimativas mensais, quando
o contribuinte apurou prejuízo e bases negativas ao final do ano-calendário.

Fl. 3715
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
Processo no 10768.000407/2002-99

A impossibilidade de cobrança da multa sobre estimativas mensais tem por
principal fundamento a lógica empregada na sistemática de antecipação por
estimativas. Isto porque as estimativas mensais não configuram obrigação
tributária autônoma, mas mera técnica de arrecadação.

A esse respeito, destaque-se artigo 231, do RIR/1999 (Decreto 3.000/1999), que
estabelece a compensação dos valores antecipados a título de estimativa mensal
ao final do ano:

Art. 231. Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor (Lei no
9.430, de 1996, art. 2o, § 4o): (...)
IV - do imposto pago na forma dos arts. 222 a 230. (grifamos)

De acordo com o dispositivo do Regulamento do Imposto de Renda, a pessoa
jurídica que tenha recolhido estimativas poderá, ao final do ano-calendário,
deduzi-las do saldo a pagar do IRPJ. Tal mecanismo demonstra a relação
inafastável entre as estimativas mensais e a apuração ao final do período,
confirmando que não se tratam de relações jurídicas tributárias autônomas, mas
apenas uma técnica de arrecadação.

Considerando a natureza de mera antecipação da estimativa, este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais consolidou entendimento sobre a
impossibilidade de sua cobrança após o encerramento do ano calendário,
conforme Enunciado n. 82 de sua Súmula: Súmula CARF 82:

Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de
IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.

O E. Superior Tribunal de Justiça também decidiu que as estimativas mensais são
meras antecipações do fato gerador, que ocorre ao final do período de apuração,
verbis:
Fl. 3716
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
Processo no 10768.000407/2002-99

É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação
mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de calculo do
IRPJ e da CSLL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a
faculdade prevista no art. 2o da Lei no 9.430/96. (Superior Tribunal de Justiça,
AgRg no Resp 694.278, Rel. Min. Humberto Martins, DJ de 03/08/2006)

Nesse contexto, seria legítima a cobrança de multa isolada sobre estimativas
mensais se efetuado o lançamento antes do encerramento do ano-calendário, o
que não ocorreu no caso do presente processo administrativo.

São precisas as considerações de Paulo de Barros Carvalho tratando da relação
indissociável entre o tributo pago ao final do ano e a estimativa mensal:

Prescreve o art. 2o da Lei n. 9.430/969 que a pessoa jurídica sujeita à tributação
com base no lucro real poderá optar pelo pagamento dos tributos, em cada mês,
determinados sobre base de cálculo estimada. Feita essa opção, tem-se
recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa, em que os valores devidos a
título de imposto e de contribuição são determinados mediante a aplicação, sobre
a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais previstos em lei.

Essa opção não exclui, contudo, a obrigação de calcular a renda e o lucro líquido
no final do ano-calendário, e de efetuar o pagamento dos tributos sobre ele
incidentes. O §3o do dispositivo acima transcrito não deixa dúvidas a respeito do
assunto (...). E o §4o segue a mesma linha de raciocínio, ao estipular que o tributo
pago no regime de estimativa deve ser deduzido para fins de determinação do
saldo de tributo a pagar.

Em sentido semelhante, também, é a disposição do art. 6o da Lei n. 9.430/96, a
qual permite entrever a indissociabilidade do tributo pago no regime de
estimativa e aquele devido ao final do ano-calendário.
(...)
Fl. 3717
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
Processo no 10768.000407/2002-99

Os referidos preceitos legais nos levam a concluir que o regime de estimativa não
veicula tributos distintos do IRPJ e da CSLL anuais. Trata-se de técnica de
tributação que implica antecipação do recolhimento de valores presumidamente
devidos em 31 de dezembro de cada ano. Por isso, na apuração dos tributos no
último dia do ano-calendário (critério temporal do IRPJ e da CSLL) devem ser
consideradas as quantias antecipadas e, ainda, se estas forem superiores ao
débito efetivo, cabe sua restituição (Derivação e Positivação no Direito
Tributário, Volume 1, 2a edição, São Paulo, Noeses, 2014, fl. 289/290)
Curiosamente, a despeito do processo tratar de multa isolada quanto a meses de
janeiro, fevereiro e abril do ano de 2006, o Termo de Verificação Fiscal
fundamenta-se na redação do artigo 44, II, b, da Lei no 9.430/1996, conferida por
legislação posterior (Medida Provisória no 303, de 29/06/2006), que, ainda,
perdeu a eficácia.

Destaca-se trecho do Termo de Verificação Fiscal a esse respeito:

25. Dada a situação descrita, procedeu-se ao lançamento de oficio da multa
isolada sobre os valores lido recolhidos, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base negativa da CSLL ao final do ano-calendário em questão, conforme
determina o artigo 44 da Lei N° 9.430/96 (com a redação da Medida Provisória
n° 303, de 29 de junho de 2006, cujo teor foi mantido na redação dada pela
Medida Provisória n° 351, de 22 de janeiro de 2007):

"Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas:
II - cinqüenta por cento, exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração
de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 1o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
Fl. 3718
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
Processo no 10768.000407/2002-99

sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica." (grifamos)

Com efeito, o artigo 44, IV, §1o, IV, da Lei no 9.430/1996 tinha a seguinte redação
anteriormente à Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida
na Lei no 11.488/2007:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;

Antes disso, a Medida Provisória no 303/206, de 29/06/2006, perdeu a eficácia,
mas também teve previsão de modificação do citado artigo 44.

De toda forma, o caput do artigo 44 explicitava que apenas seria exigida a multa
isolada no caso de "diferença de tributo ou contribuição". O §1o, inciso IV
autorizava a cobrança isolada destas multa, ainda que apurado prejuízo fiscal,
mas a interpretação do parágrafo deve se conformar ao caput e, assim, só
poderia ser aplicada a citada multa isolada caso houvesse lançamento antes do
final do ano-calendário.

Fl. 3719
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
Processo no 10768.000407/2002-99

Do contrário, indevida a cobrança de multa isolada sobre estimativas mensais. A
1a Turma Ordinária da 3a Câmara deu provimento ao recurso voluntário,
conforme voto vencedor do qual se extrai:

Conforme consta dos termos do relatório apresentado, em relação ao exercício de
2006, a contribuinte apurou prejuízo fiscal (e também bases negativas), não
restando, portanto, ao final do ano-calendário, qualquer montante a ser
recolhido a título de IRPJ e/ou CSLL.
A matéria, portanto, cinge-se à análise própria dos contornos normativos
aplicáveis ao chamado recolhimento de estimativas mensais, que, como se
verifica, pelas sistemáticas próprias daqueles referidos tributos (IRPJ e CSLL,
apurados pelo Lucro Real), representam-se, de fato, como meras antecipações do
montante devido ao final do exercício. (...)

Da leitura desse relevante precedente, verifica-se que, tomando-se em conta a
aplicação das disposições do mencionado Art. 44 da Lei 9.430/96, pacificou-se
naquela Câmara Superior o entendimento de que a base de cálculo indicada pela
legislação de regência para a apuração da referida multa isolada seria o
montante ou a diferença do tributo devido, o que, no caso de apuração de
prejuízos fiscais e/ou bases negativas, efetivamente impõe a conclusão de que o
montante da penalidade, no caso, seria igual a zero.

A partir dessas considerações, entendo, na linha apontado, que o lançamento da
referida multa isolada, no caso do não recolhimento de estimativas, somente tem
cabimento no mesmo ano-calendário de sua apuração, sendo certo que, com o
encerramento do exercício, a obrigação de recolhimento dessas antecipações dá
lugar à apuração e recolhimento do Lucro Real Anual, restando, pois,
completamente indevido o lançamento da referida multa isolada quando
verificado que, naquele exercício, a contribuinte apurou prejuízo, não restando
valor algum a ser recolhido aos cofres fazendários.

Fl. 3720
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
Processo no 10768.000407/2002-99

Com essas considerações, pedindo as mais respeitosas vênias ao ilustre Sr.
Relator, entendo que o recurso interposto merece provimento, especificamente
porque, sendo constatada a existência de prejuízo fiscal (e bases negativas),
inexigível, após o encerramento do ano-calendário a exigência das estimativas
não recolhidas (Súmula CARF no 82), e, pela verificação da inexistência de lucro
tributável no exercício, indevida também a cobrança da referida multa isolada,
sendo, portanto, completamente infundado o lançamento realizado.
O acórdão recorrido não merece reparos. Assim, voto por negar provimento ao
recurso especial da Procuradoria para afastar a exigência de multa isolada
calculada sobre estimativas mensais.

Acrescente-se às palavras da I. Conselheira que a questão aqui tratada se amolda
exclusivamente como ferramenta punitiva do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contida no sistema jurídico tributário), ficando sujeita
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa
penal do Poder Público.

Assim, se a norma que veicula tal sanção, diante da análise dos termos presentes
em todas as suas previsões, consideradas conjuntamente, permite uma
interpretação mais favorável ao apenado do que aquela adotada pela Autoridade
aplicadora, inclusive, in casu, dispensando o sancionamento, merece, então,
prevalecer aquela hermenêutica, trazida no Apelo.

Parte de tal principiologia informa a norma contida no art. 112 do CTN, sendo,
claramente, aplicável ao caso o teor do seu inciso II, diante do conflito lógico de
previsões do art. 44 da Lei no 9.430/96.

Em resumo, extrai-se do entendimento lá adotado, para aplicar também, agora,
ao presente caso, que a correta interpretação da prescrição sancionatória do
inciso IV do §1o do art. 44 da Lei no 9.430/96, sob o devido confronto com o teor
do seu próprio caput, no que tange a fatos ocorridos até janeiro de 2007 (a
presente demanda trata de eventos ocorridos entre 1999 e 2002), é a de que a
Fl. 3721
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
Processo no 10768.000407/2002-99

multa isolada prevista deve ser calculada com base na totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição efetivamente devidos pelo contribuinte, apurados ao
final do período.

À luz de tal entendimento, no presente caso, considerando os fatos e as provas
incontroversos, resta evidente que tomou-se base equivocadas na aplicação da
penalidade, adotando o cálculo da Fiscalização referentes às estimativas
mensais, sem considerar, no lançamento de ofício, os valores da CSLL devida,
previamente informados nas DIPJs de cada período.

A Fazenda Nacional, ao seu turno, defende em seu Apelo uma interpretação
dessa mesma redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 (anterior a 2007), em que
não se considera o teor do seu caput, mas, isoladamente, o teor do inciso IV do
§1o para se extrair a base da sanção.

Ora, havendo eventual antinomia ou conflito prescritivo entre caput e incisos de
um determinado parágrafo, é absolutamente pacífico, inclusive em atenção ao
artigo 11, inciso III, alínea “c”, da Lei Complementar no 95/98, que deve
prevalecer hermenêutica que privilegia aquilo veiculado no caput – não
podendo, de forma alguma, simplesmente ignorar a redação da partícula
primordial do dispositivo, a que os parágrafos, incisos e alíneas se submetem.
Novamente ilustrando tal entendimento agora que se filia, confira-se trecho do
icônico voto vencedor do I. Conselheiro Marcos Vinícius Neder de Lima, no v.
Acórdão CSRF/01-05.552, proferido em sessão de 04 de dezembro de 2006, por
esta mesma C. 1a Turma:

Assim, o tributo correspondente e a estimativa a ser paga no curso do ano
devem guardar estreita correlação, de modo que a provisão para o pagamento
do tributo há de coincidir com valor pago de estimativa ao final do exercício.
Eventuais diferenças, a maior ou a menor, na confrontação de valores geram
pagamento ou devolução de tributo, respectivamente. Assim, por força da
própria base de cálculo eleita pelo legislador — totalidade ou diferença de
Fl. 3722
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
Processo no 10768.000407/2002-99

tributo — só há falar em multa isolada quando evidenciada a existência de
tributo devido.

Defendem alguns que a conclusão acima contradiz o § 1°, inciso IV, do mesmo
dispositivo legal, que estabelece a aplicação de multa isolada na hipótese de a
pessoa jurídica estar sujeita ao pagamento de tributo ou contribuição e deixar
de fazê-lo, ainda que tenha prejuízo ou apurado base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
Ou seja, por esse enunciado, permaneceria obrigatório o recolhimento por
estimativa mesmo se houvesse prejuízo ou base de cálculo negativa.
Essa contradição é apenas aparente.

O parágrafo 2° do art. 39 da Lei n.° 8.383/91 autoriza a interrupção ou
diminuição dos pagamentos por antecipação quando o contribuinte demonstra,
mediante balanços ou balancetes mensais, que o valor já pago da estimativa
acumulada excede o valor do tributo calculado com base no lucro ajustado do
período em curso.

Os balanços ou balancetes mensais são, então, os meios de prova exigidos pelo
Direito, para que se demonstre a inexistência de tributo devido. Na verdade,
para emprestar praticidade ao regime de estimativa, inverteu-se o ônus da
prova, atribuindo ao contribuinte o dever de demonstrar que não apurou lucro
no curso do ano e que não está sujeito ao recolhimento antecipado. Via de
regra, o ônus de provar que o contribuinte está sujeito ao regime de estimativa,
para fins de aplicação da multa, caberia ao agente fiscal.

Assim, caso a pessoa jurídica não promova o correspondente recolhimento da
estimativa nos meses próprios do respectivo ano-calendário e não apresente os
balancetes de suspensão no curso do período - ainda que tenha experimentado
prejuízo ou base de cálculo negativa - ficará sujeita à multa isolada de que trata
o art. 44 da Lei n° 9.430/96. A lei estabelece uma presunção de que o valor
calculado de forma presumida (estimada) coincide com o tributo que será
Fl. 3723
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
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devido ao final do período, partindo da constatação de que a estimativa não foi
recolhida e de omissão do sujeito passivo em apresentar os balanços ou
balancetes.

Esse não é o caso, contudo, da empresa que, após o término do ano-calendário
correspondente, apresenta o balanço final do período ao invés de balancetes ou
balanços de suspensão. Nesse caso, a exigência da norma sancionadora para
que se comprove a inexistência de tributo é atendida. Vale dizer, após o
encerramento do período, o balanço final (de dezembro) é que balizará a
pertinência do exigido sob a forma de estimativa, pois esse acumula todos os
meses do próprio ano-calendário. Nesse momento, ocorre juridicamente o fato
gerador do tributo e pode-se conhecer o valor devido pelo contribuinte.
(...)
Chegamos, portanto, a poucas, mas importantes conclusões:

1- as penalidades, além da obediência genérica ao principio da legalidade,
devem também atender a exigência de objetividade identificando com clareza e
precisão, os elementos definidores da conduta delituosa;
2- a adoção de bases de cálculo e percentuais idênticos em duas normas
sancionadoras faz pressupor a identidade do critério material dessas normas;
3- tributo, na acepção que lhe é dada no direito positivo (art. 3° do Código
Tributário Nacional) pressupõe a existência de obrigação jurídica tributária
que não se confunde com valor calculado de forma estimada e provisória sobre
ingressos;
4- a base de cálculo predita no artigo 44 da Lei n° 9.430/96 refere-se à multa
pela falta de pagamento de tributo;
5- o tributo devido ao final do exercício e a estimativa a ser paga no curso do
ano devem guardar estreita correlação, de modo que a provisão para o
pagamento do tributo há de coincidir com valor pago de estimativa ao final do
exercício;
6- não será devida estimativa caso inexista tributo devido no encerramento do
exercício;
Fl. 3724
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
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7- os balanços ou balancetes mensais são os meios de prova exigidos pelo
Direito, para que o contribuinte demonstre a inexistência de tributo devido e a
dispensa do recolhimento da estimativa;
8- após o final do exercício, o balanço de encerramento e o tributo apurado
devem ser considerados para fins de cálculo da multa isolada;
9- antes do final do exercício, o fisco pode considerar para fins de aplicação de
multa isolada o valor estimado calculado a partir da receita da empresa, desde
que a inexistência de tributo não esteja comprovada por balanços ou balancetes
mensais.
(...)

Além disso, a recorrente recolheu, nos anos de 2001 e 2002, à título de
estimativa no curso dos anos que foram objeto da autuação valor superior ao
devido ao final do período-base de apuração (fls 391), não havendo como
prosperar a exigência da penalidade pelo não recolhimento de estimativas que
superam o tributo devido. (destacamos)
[...]
(grifo nosso)

Diante do exposto, dou provimento ao Recurso Especial da Contribuinte.

E como voto.

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

Voto Vencedor

Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.

Fl. 3725
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
Processo no 10768.000407/2002-99

Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto à matéria: “Exigência de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas”, conforme passarei a explicar.
Tratam os autos de Autos de Infração (glosas de despesas e omissão de receitas):
IRPJ, CSLL e PIS, além da Multa de ofício, dos juros de mora e também a Multa isolada pela
falta de recolhimento das antecipações do IRPJ e CSLL, sobre a base de cálculo estimada, em
decorrência das parcelas exigidas que resultaram no recálculo dos pagamentos mensais.
O Acórdão recorrido entendeu que seria devida a multa isolada aplicada no
percentual de 75% sobre a diferença entre os valores recolhidos a titulo de estimativas mensais
pela Contribuinte (erro na apuração da base de cálculo estimada) e aqueles apurados pela
Fiscalização, referentes aos meses de janeiro a outubro de 1998. Veja-se a ementa:
“Tendo o contribuinte optado pelo regime anual de tributação, em contrapartida
impõe a legislação tributária, como dever, a obrigação deste de fazer, no decorrer do
ano-calendário, recolhimentos por estimativa, dispensáveis entretanto se os balanços
levantados, mês a mês e acumuladamente, demonstrarem situação de prejuízos.
Contudo, tendo a Fiscalização procedido ajustes na base de cálculo mensal dos
citados recolhimentos, é cabível a aplicação da multa isolada de que trata o art. 44 da
Lei no 9.430/96."
Em razão da falta de recolhimento do IRPJ devido por estimativa - em decorrência
das diferenças apuradas nos valores das bases de cálculo referente no ano-calendário de 1998
(período de janeiro a outubro de 1998), foi aplicada a multa isolada prevista nos artigos 2°, 43,
44, §1°, inciso IV, da Lei n° 9.430, de 1996.
O Contribuinte alega que a exigência de multa isolada na hipótese de ausência de
saldo de tributo a pagar, deve ser cancelada, em virtude da impossibilidade de exigência da multa
isolada após encerrado o período de apuração e confirmado o recolhimento do tributo devido nos
anos de 1998, nos termos da apuração final do lucro real.
Como se vê, o cerne da discussão trazida a este Colegiado versa sobre a
exigência de multa isolada por insuficiência nos recolhimentos de estimativas mensais,
calculada com base na diferença entre os valores de IRPJ e CSLL efetivamente recolhidos a
titulo de estimativa pela Contribuinte e àqueles quantificados pela Fiscalização.
Cabe destacar que, no presente feito, não se trata da aplicação da Súmula CARF
no 105, pois ao que consta no Auto de Infração (fls. 2.092/2.115), trata-se de multa isolada do
IRPJ (operações de cobertura de Hedge - 1998), sem concomitância com o lançamento da Multa
de ofício respectiva.
Também cabe comentar sobre a aplicação do entendimento sumular, vez que
os lançamentos fiscais referem-se ao ano calendário de 1998. Conforme sítio do CARF, os
Acórdãos paradigmas que fundamentam a redação sumular são os de no 9101001.261, de
22/11/2011; 9101001.203, de 17/10/2011; 9101001.238, de 21/11/2011; 9101001.307, de
24/04/2012;
1402001.217,
de
04/10/2012;
110200.748, de 09/05/2012; e 1803-
001.263, de 10/04/2012. Da leitura dos paradigmas, resta evidente que, além de tratarem de
autuações relativas a fatos geradores anteriores ao ano-calendário de 2007, quando foi alterada a
redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 (pela MP no 351, de 22/01/2007, convertida
na Lei no 1.488, de 15/06/2007), dispõem sobre situação em que se entende haver
concomitância entre a multa isolada e a multa de ofício, o que não ocorreu no presente caso.
Fl. 3726
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
Processo no 10768.000407/2002-99

Esta matéria é recorrente neste Conselho e foi objeto de discussão em várias
sessões, como recente decidido pelo Acórdão no 9303-011.884, de 13/09/2021 desta 3a Turma
da CSRF (PAF no 11516.002766/2003-96), de lavra do Conselheiro Valcir Gassen, que
subscrevo as considerações tecidas, que concordo e adoto-as como razão de decidir, com forte no
§1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 1999, passando as mesmas a fazer parte integrante desse voto:
“Entende-se que o descumprimento da apuração e recolhimento da estimativa mensal
implica em multa isolada sobre percentual do imposto que deveria ter sido antecipado.
Neste sentido veja-se o trecho da ementa da decisão proferida por unanimidade de votos
no Acórdão no 9101-002.730, de 4 de abril de 2017, de relatoria do il. Conselheiro
André Mendes de Moura:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA J IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006
(...)
Cita-se trecho do voto vencedor do Acórdão no 1302-00.199, de acordo com o art. 50, §
1° da Lei n° 9.784/1999, como razões para decidir:
“Neste julgado, manifestou o ilustre Conselheiro Relator Paulo Jacinto do Nascimento
seu posicionamento no sentido de que sendo as estimativas mensais antecipações do
tributo devido ao final do exercício, na presença de prejuízo fiscal seriam inexigíveis,
não sendo, portanto, também exigível a penalidade pelo seu não recolhimento no
decurso do período de apuração.
Não obstante estar tal posição escorada em valiosos fundamentos jurídicos, o colegiado
divergiu, pelo voto de qualidade, seguindo o entendimento de que a penalidade é devida
na situação verificada.
Assim, designado para redigir o voto vencedor, manifesto meu entendimento no sentido
de que, embora o fato gerador do IRPJ se dê somente ao final do período de apuração,
nem por isso deixam de ser exigíveis as estimativas mensais, caso não demonstrado
pelo sujeito passivo, por meio de balancetes, que o imposto já recolhido é superior ao
efetivamente devido até aquele momento (art. 35 da Lei n° 8.981/95).
Isto porque, no meu entender, a redação do art. 44, II, "b" (coincidente com a antiga
redação, dada pelo art. 44, §1o, IV, vigente à época dos fatos) não dá margem a
questionamentos, senão vejamos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei n°11.488, de 2007)
II- de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro liquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Incluída pela Lei n°11.488, de 2007) – (grifo meu)
Assim, nos termos do dispositivo citado, não efetuado o pagamento, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal, se não demonstrado por meio de balanço ou balancetes, é
devida a multa. Ora, efetuando-se raciocínio inverso ao usual (partindo do final para o
inicio), temos que: a) se a multa é exigível, nos termos da Lei, então representa sanção à
conduta de não pagar, ainda que em situação de prejuízo fiscal; b) se é sanção, então
importa reconhecer que o dever-ser representado pela conduta de efetuar pagamento
mensal é verdadeira obrigação tributária, porquanto seu descumprimento gera
penalidade pecuniária e incidência de juros (art. 161 do CTN); c) sendo o dever de
pagar obrigação tributária imputado ao sujeito passivo em face da União, é de se
Fl. 3727
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
Processo no 10768.000407/2002-99

concluir forçosamente que não só se está diante da ocorrência de fato gerador
(motivador do dever-ser de pagar o montante devido) como também que o valor a ser
pago corresponde a tributo, nos termos do art. 3o do CTN (prestação pecuniária
compulsória que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativamente vinculada).
Logo, da análise empreendida, concluo corresponderem as estimativas mensais não a
meras antecipações, mas a verdadeiras obrigações tributárias principais, pelo menos, de
acordo com a legislação vigente, e embora possam ser feitos questionamentos quanto à
natureza jurídica da compensação a ser efetuada no ajuste.
Assim, exsurge como não apenas possível, mas mesmo devida a aplicação da multa de
oficio capitulada, ainda que na presença de prejuízo fiscal (se não levantados os
balanços
que
demonstrem
esta
situação),
por
consubstanciar
sanção
pelo
descumprimento de obrigação tributária principal, por constar expressamente de
disposição legal, e por ser o procedimento administrativo de lançamento vinculado.
Demais disso, para afastar a eficácia do art. 44, II, "b" (ou, na redação anterior, o antigo
art. 44, §1o, IV), é necessário mutilar o art. 35 da Lei n° 8.981/95, dele suprimindo a
obrigação acessória expressamente imposta para o gozo da faculdade de reduzir o
tributo devido, que é demonstrar que o valor já pago excede o valor acumulado já pago
excede o valor do imposto, inclusive adicional, por meio do levantamento de balancetes
ou balanços.
Com efeito, sendo certo que o afastamento do art. art. 44, II, "b" (ou, na redação
anterior, o antigo art. 44, §1°, IV) bem como da obrigação tributária acessória veiculada
pelo art. 35 da Lei n° 8.981/95, se da pelo prestigio ao conceito de renda e ao principio
constitucional da capacidade contributiva, importa relevar que, conquanto se mostrem
tocados pela situação, é vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF, nos
termos do art. 62 do RICARF, afastar lei, sob fundamento de inconstitucionalidade,
exceto nas situações previstas em seu parágrafo
Assim sendo, voto para negar provimento ao recurso voluntário, mantendo-se a
exigência lançada”.
Como se observa, a sanção imposta pelo sistema é claríssima: caso descumprido o
pagamento da estimativa mensal, cabendo a imputação de multa isolada, sobre a totalidade (caso
em que não se pagou nada a título de estimativa mensal) ou diferença entre o valor que deveria
ter sido pago e o efetivamente pago, apurado a cada mês do ano calendário. Penaliza-se a
conduta de descumprimento de obrigação tributária, de pagamento de tributo de maneira
antecipada conforme determinação expressa da legislação.
A matéria da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais
(período de apuração antes de 2007), também já foi objeto de análise por esta Turma de
Julgamento, como se pode ser verificado em outros Acórdãos proferidos por esta 3a Turma da
CSRF, como no Acórdão no 9303-010.934, de 10/11/2020 e o Acórdão no 9303-011.018 de
08/12/2020, além do Acórdão no 9101-02.730, de 04/04/2017 proferido pela 1a Turma da CSRF.
Conclusão
Ante ao todo acima exposto, voto no sentido para negar provimento ao Recurso
Especial de divergência interposto pelo Sujeito Passivo, mantendo-se hígido o Acórdão
recorrido.
É como voto.
Fl. 3728
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-012.837 - CSRF/3a Turma
Processo no 10768.000407/2002-99

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 3729
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