Tribunal: CARF
Processo: 11686.000362/2008-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Data de julgamento: 2022-03-14
Data de publicação: 2022-06-10

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 31/01/2005 a 31/03/2005
PAF. CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. SIMILITUDE FÁTICA COMPROVADA TOTAL OU PARCIALMENTE.
Não se conhece do Recurso Especial quando as situações fáticas consideradas nos Acórdãos indicados como paradigmas são distintas da situação tratada no Acórdão recorrido, não se prestando os arestos referenciados, por conseguinte, à demonstração de dissenso jurisprudencial.
COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11686.000362/2008-11
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.936 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
14 de março de 2022
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

YARA BRASIL FERTILIZANTES S/A

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 31/01/2005 a 31/03/2005
PAF. CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. SIMILITUDE FÁTICA
COMPROVADA TOTAL OU PARCIALMENTE.
Não se conhece do Recurso Especial quando as situações fáticas consideradas nos
Acórdãos indicados como paradigmas são distintas da situação tratada no Acórdão
recorrido, não se prestando os arestos referenciados, por conseguinte, à
demonstração de dissenso jurisprudencial.
COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de
2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de
créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11686.000362/2008-11
Fl. 581
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial da Fazenda Nacional. Acordam, ainda, por maioria de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte, somente quanto à matéria “Fretes de produtos
acabados”, vencidas as conselheiras Érika Costa Camargos Autran (relatora), Tatiana Midori
Migiyama e Vanessa Marini Cecconello que conheceram integralmente do Recurso, inclusive
quanto à preclusão de prova. No mérito, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Érika Costa Camargos Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama,
Valcir Gassen e Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram provimento. Designado para redigir
o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran - Relatora

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.

Relatório
Tratam-se de Recursos Especiais de Divergência interposto pela Fazenda Nacional
e pelo Contribuinte contra o acórdão n.o 3403-002.003, de 21 de março de 2013 (fls. 148 a 156
do processo eletrônico), proferido Terceira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira
Seção de Julgamento deste CARF. O Colegiado por unanimidade de votos, deu provimento
parcial ao recurso voluntário para reconhecer a insubsistência das glosas efetuadas na origem
com fundamento na não-sujeição ao tributo de valores supostamente auferidos em razão da
Fl. 582
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

cessão de saldos de ICMS a terceiros e, nesta parte, deferir o ressarcimento pretendido, conforme
acórdão assim ementado in verbis:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 31/01/2005 a 31/03/2005
RESSARCIMENTO DEFERIDO SOMENTE EM PARTE. ACRÉSCIMO À BASE
DE CÁLCULO DO TRIBUTO DE VALORES NÃO ESPONTANEAMENTE
OFERECIDOS À TRIBUTAÇÃO PELO SUJEITO PASSIVO. CONTEÚDO
MATERIAL DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MOTIVOS DETERMINANTES E
ÔNUS DA PROVA.
Situação em que, ao ensejo do pedido de ressarcimento, a auditoria tributária
defere somente em parte o pleito por considerar que o sujeito passivo não
expusera à tributação a totalidade dos valores integrantes da base de cálculo
tributo. Caso em que, a glosa do crédito se origina de ato que reveste
materialmente a função de lançamento ex oficio razão pela qual cabe à
administração o ônus probatório acerca da afirmação. Pelo mesmo motivo, não
pode a auditoria, constatando que o fundamento original da glosa não procede
pretender recusar o direito ao ressarcimento com fundamento diverso. Aplicação
da teoria dos motivos determinantes.
INCENTIVO FISCAL. RESTITUIÇÃO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DA
COFINS.
O ICMS restituído ao contribuinte pela Unidade Federativa a título de incentivo
fiscal não configura receita, razão pela qual não integra a base de cálculo da
COFINS, mesmo sob a disciplina das Leis nos 9.718/98, 10.637/02 e 10.833/03.

COFINS.
NÃO-CUMULATIVO.
CRÉDITO.
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DO PRÓPRIO CONTRIBUINTE.
A contratação de serviço de transporte entre estabelecimentos do próprio
contribuinte somente enseja a apropriação de crédito, na sistemática de apuração
não-cumulativa do PIS e da COFINS, em se tratando do frete de produtos
inacabados, caso em que o dispêndio consistirá de custo de produção e, pois,
Fl. 583
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

funcionará como “insumo” da atividade produtiva, nos termos do inciso II, do
art. 3o das Leis nos. 10.637/02 e 10.833/03.
Recurso Voluntário provido em parte

A Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial de Divergência (fls. 159 a 171) em
face do acordão recorrido que deu provimento parcial ao recurso do contribuinte, a divergência
suscitada pela Fazenda Nacional diz respeito às seguintes matérias: 1- quanto à alteração da
fundamentação da glosa de crédito no pedido de ressarcimento; 2- quanto à incidência do PIS
sobre as receitas referentes aos os créditos presumidos de ICMS.
O Recurso Especial da Fazenda Nacional foi admitido, conforme despacho de fls.
173 a 177 sob o argumento que pelo confronto do acórdão da decisão recorrida com os acórdãos
paradigmas restaram comprovadas as divergências suscitadas pela Fazenda Nacional.

O Contribuinte apresentou contrarrazões às fls. 254 a 270, manifestando pelo não
provimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional.

O Contribuinte também interpôs Recurso Especial de Divergência (fls. 323 a 361)
em face do acordão recorrido que deu provimento parcial ao recurso voluntário, as divergências
suscitadas pelo Contribuinte dizem respeito às seguintes matérias: 1. Aproveitamento de créditos
de PIS e Cofins sobre fretes entre unidades da empresa de produtos acabados; 2. Aplicação do
entendimento mais favorável ao contribuinte (art. 112 do CTN); 3. possibilidade de juntada de
novos documentos e elaboração de laudo técnico.

O Recurso Especial do Contribuinte foi admitido parcialmente, conforme
despacho de fls. 442 a 450 sob o argumento que somente restou comprovada a divergência
jurisprudencial somente em relação à primeira matéria, especificamente quanto ao
aproveitamento de créditos de PIS e Cofins sobre fretes entre unidades da empresa de produtos
acabados.

O Contribuinte interpôs agravo, sendo que este foi admitido parcialmente
(despacho de fls. 554 a 557) para dar seguimento ao recurso especial relativamente à
possibilidade de apresentação de provas após a propositura do recurso em primeira instância
Fl. 584
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

administrativa; e rejeitado relativamente à aplicação do art. 112 do Código Tributário Nacional
(CTN), prevalecendo, nesta parte, a negativa de seguimento ao recurso especial expressa pelo
Presidente da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento.

A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões às fls. 566 a 577, manifestando pelo
não provimento do Recurso Especial do Contribuinte.

É o relatório em síntese.

Voto Vencido
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

Do Recurso Especial da Fazenda Nacional

Da Admissibilidade

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional é
tempestivo, restando analisar o atendimento aos demais pressupostos de admissibilidade
constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015.

Antes de analisar o conhecimento é importante lembrar que na sessão de 22 de
janeiro de 2019, esta relatora julgou 4 processos da mesma contribuinte ( Acórdãos no 9303-
007.836 9303-007.843 9303-007.842 9303-007.844). Neste julgados a turma (Andrada Márcio
Canuto Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Demes Brito, Jorge
Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Rodrigo da
Costa Pôssas) me acompanhou pelo não conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional
nos termos abaixo:

Fl. 585
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

As matérias enfrentadas pela Recorrente em sede de apelo especial são referentes
à:

1-
quanto à alteração da fundamentação da glosa de crédito no pedido de
ressarcimento;
2-
quanto à incidência do PIS sobre as receitas referentes aos os créditos
presumidos de ICMS.

Inicialmente esclareço que o primeiro tema (à alteração da fundamentação da
glosa de crédito no pedido de ressarcimento), foi somente um dos fundamentos para se dar
provimento ao Recurso Voluntario do Contribuinte.

Entendo que o fundamento principal, foi aplicar a tese de que incentivo fiscal do
credito presumido (subvenção governamental) não constitui receita da pessoa jurídica e, desta
forma, não chega a integrar a base imponível das exações, conforme fls 22 do e-processo.

Analisando o processo, verifica-se que a autoridade fiscal concluiu que a
Contribuinte teria transferido onerosamente a terceiros créditos de ICMS acumulados em sua
escrita fiscal sem, em contrapartida, expor à tributação os ingressos recebidos sob os respectivos
negócios.

Em manifestação de inconformidade, a Contribuinte alegou não ter praticado as
transferências de direitos creditórios do ICMS de que lhe acusa a auditoria fiscal. Colacionando
aos autos cópia de contrato celebrado com a Secretaria da Fazenda do Rio Grande do Sul,
afirmou, sim, ser beneficiária de incentivo fiscal estadual consistente em crédito presumido
equivalente a 75% do montante do imposto incidente sobre as operações interestaduais
envolvendo fertilizantes de fabricação própria. Sustentou, também, que o subsídio em questão
não tem natureza de receita e, por conseguinte, que sobre ele inexiste obrigação de calcular e de
recolher a contribuição em causa.

A DRJ/Porto Alegre desproveu por inteiro a manifestação de inconformidade. Em
sede de julgamento do Recurso Voluntário, este foi convertido em diligência. Em resposta à
Fl. 586
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

diligência, o órgão de origem elaborou “Termo de Comunicação e Ciência 2”, por meio do qual
afirma que, em verdade, não houve cessão de créditos de ICMS a terceiros, mas sim – como
reclamara a Contribuinte – apropriação de crédito presumido deste imposto.

Verifica-se que a través do Termo de Comunicação, a autoridade fiscal modificou
seu entendimento mantendo o despacho decisório com fundamento que, mesmo em se tratando
de subvenção governamental, o ingresso tem natureza de receita e, como tal, deveria ter sido
exposto à tributação. Ou seja, o órgão preparador fez uma emenda, para reconhecer que, em
realidade, não se tratava da alienação do aludido saldo credor do imposto e, sim, da obtenção de
subvenção outorgada pela Unidade Federativa onde estabelecida a Contribuinte.

Trechos do acordão recorrido

Infere-se, em primeiro lugar, que já não existe controvérsia quanto à natureza do
ingresso percebido pela recorrente: trata-se de crédito presumido de ICMS,
concedido a título de incentivo fiscal pelo Estado do Rio Grande do Sul, e não de
cessão de saldo credor do imposto, como propugnava a fiscalização.
A DRJ de origem ratifica esta conclusão, embora insista que, mesmo em se
tratando de subvenção governamental, o ingresso tem natureza de receita e, como
tal, deveria ter sido exposto à tributação.
A pretensão fazendária, com relação a este tópico, esbarra em dois
impedimentos: de um lado, os motivos determinantes da acusação fiscal e, de
outro, a insujeição ao PIS e à COFINS da subvenção governamental de cuja
natureza se reveste o aludido crédito presumido. Explico.
(...)
Apesar de não observar qualquer nulidade neste procedimento – que, em suma,
consiste em negar total ou parcialmente o ressarcimento requerido como
resultado da apuração de insuficiência no cálculo do débito tributário por parte
do particular obrigado – ressalto que o despacho decisório, neste particular,
obedece a pressupostos formais equivalentes ao do lançamento de ofício e reveste
o conteúdo material próprio deste ato, eis que consistirá da verificação da
Fl. 587
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

ocorrência do fato gerador, determinação da matéria tributável, cálculo do
montante devido e, enfim, identificação do sujeito passivo.
Isso quer dizer que, se ao ensejo da análise de pedido de ressarcimento, a
fiscalização desacolhe parte da pretensão por impor ao contribuinte incidências
que este voluntariamente não reconhecera devidas, é seu o ônus quanto à
fundamentação da exigência e, sobretudo, quanto à prova do fato, tanto quanto o
seria acaso se tratasse do próprio lançamento de ofício.
(...)
O órgão preparador, no entanto, não se desincumbiu do encargo e, pior,
manifestando-se ao ensejo da diligência, emendou-se para reconhecer que, em
realidade, não se tratava da alienação do aludido saldo credor do imposto e, sim,
da obtenção de subvenção outorgada pela Unidade Federativa onde estabelecida
a recorrente.

Isso é o quanto basta para a reforma do despacho decisório nesta parte, a meu
ver. Não se pode admitir, com efeito, que a pretexto de preservá-lo, possa a
autoridade substituir-lhe a fundamentação originária, como agora pretende fazer
ao argumentar que a fruição do crédito presumido do ICMS estaria igualmente
sujeita à incidência da obrigação. São os motivos determinantes do ato
administrativo que o impedem.

Fato é que, não fosse isso suficiente, o recurso comportaria provimento nesta
parte também porque o incentivo fiscal em questão não constitui receita da
pessoa jurídica e, desta forma, não chega a integrar a base imponível das
exações.

Já o acordão paradigma juntado pela Fazenda Nacional, no 203-12.659, teve os
seguintes fatos:

1-
Tratava-se de Pedido de Ressarcimento c/c Pedido de Compensação do
crédito presumido do IPI fundado na Lei n° 10.276/2001 (regime alternativo)
referente ao segundo trimestre de 2002, no valor total de R$ 18.015.663.36.
Fl. 588
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

2-
No primeiro despacho decisório reconheceu em favor do contribuinte o
direito ao ressarcimento do montante de R$ 13.813.800,48, tendo sido objeto de
Manifestação de Inconformidade, a qual, julgada, reviu o valor do crédito do
Recorrente para R$ 8.023.561,67.
3-
Foi suscitado a nulidade do Despacho da Presidência de autoria da DRJ.
(Acatar a preliminar suscitada (reformulo in pejus) e declarar nulos o despacho
da Presidência da Terceira Turm da Delegacia de Julgamento de Juiz de
Fora/MG, (...) e todo os atos processuais dela subseqüentes (..) que dela
decorram devendo ser determinado à Delegacia de Julgamento de Origem que
aprecie e julgue a manifestação de inconformidade manejada inicialmente pelo
contribuinte,- com os esclarecimentos adicionais (..);)

Analisando os dois processos, verifica-se aqui que estamos tratando de fatos
totalmente diversos.

No acordão paradigma o contribuinte requer a nulidade do segundo despacho
decisório que, após a sua Manifestação de Inconformidade, reduziu o crédito que já havia sido
reconhecido no montante de R$ 13.813.800,48 para R$ 8.023.561,67, pois sustenta que não se
pode admitir que por força da sua defesa seja agravada a sua situação. Aplicando o princípio do
Reformado in Pejus.

O resultado deste processo foi no sentido que mesmo havendo um agravamento
para o Contribuinte, entendeu-se que não se aplica o princípio do Reformado in Pejus, por força
do parágrafo único do art. 15 do PAF.

Já no acordão Recorrido, após diligência o órgão de origem elaborou “Termo de
Comunicação e Ciência 2”, por meio do qual afirma que, em verdade, não houve cessão de
créditos de ICMS a terceiros, mas sim apropriação de crédito presumido deste imposto.

A autoridade fiscal modificou seu entendimento mantendo o despacho decisório
com fundamento que, mesmo em se tratando de subvenção governamental, o ingresso tem
natureza de receita e, como tal, deveria ter sido exposto à tributação. Ou seja, o órgão preparador
Fl. 589
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

fez uma emenda, para reconhecer que, em realidade, não se tratava da alienação do aludido saldo
credor do imposto e, sim, da obtenção de subvenção outorgada pela Unidade Federativa onde
estabelecida a Contribuinte.

Verifica-se aqui, que não houve uma reforma a pior (Reformado in Pejus) para o
contribuinte, pois, o pedido continuou sendo indeferido, pela unidade de origem, mas com outro
fundamento. Aqui a situação do Contribuinte continuou a mesma.

Ao contrario do acordão paradigma que houve uma mudança de valores reduzindo
seu crédito, agravando a sua situação do contribuinte.

Quanto ao acórdão n.o 3302-00.903, apesar de tratar de crédito presumido de ICMS
contem fatos totalmente diversos do presente autos, e sequer tratou de créditos transferidos
onerosamente a terceiros.

No presente autos estamos tratando de credito transferido onerosamente a
terceiros créditos de ICMS e que afinal ficou demonstrado que era crédito presumido de ICMS,
concedido a título de incentivo fiscal pelo Estado do Rio Grande do Sul, senão vejamos:

Infere-se, em primeiro lugar, que já não existe controvérsia quanto à natureza do
ingresso percebido pela recorrente: trata-se de crédito presumido de ICMS,
concedido a título de incentivo fiscal pelo Estado do Rio Grande do Sul, e não de
cessão de saldo credor do imposto, como propugnava a fiscalização.

Diante do exposto, entendo que não ficou comprovada a divergência, não há
semelhança fática entre o acórdão recorrido e o paradigma. Não há como afirmar que se as
situações fáticas fossem iguais, se o colegiado paradigmático daria o mesmo entendimento.

É como Voto.

(assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

Fl. 590
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

DO RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Contribuinte atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de fls. 635 a 644.

Quanto ao aproveitamento de créditos de PIS e Cofins sobre fretes entre unidades
da empresa de produtos acabados, foram indicados como paradigmas os Acórdãos nos. 3401-
002.075 e 3402-003.148.

A ementa do Acórdão Paradigma no. 3401-002.075 está assim redigida:

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -Cofins
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
COFINS-EXPORTAÇÃO.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
FRETES
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. TRANSPORTE DE INSUMOS E
PRODUTOS ACABADOS. DIREITO A CRÉDITO. LEI No 10.833/2003, ART. 3o,
INCS. II E IX.
A norma introduzida pelo inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, segundo a qual
a armazenagem e o frete na operação de venda suportados pela vendedora de
mercadorias geram créditos, é ampliativa em relação aos créditos previstos no
inc. II do mesmo artigo. Com base nesses dois incisos, geram créditos, além do
frete na operação de venda, para entrega das mercadorias vendidas aos seus
adquirentes, os fretes entre estabelecimentos da própria empresa, desde que para
o transporte de insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos.

Veja-se o seguinte trecho do voto condutor do acórdão recorrido:
Fl. 591
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

“..na sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, os dispêndios da
pessoa jurídica com a contratação de frete pode se situar em três diferentes
posições: (a) se na operação de venda, constituirá hipótese específica de
creditamento, referida pelo art. 3o, inciso IX; (b) se associado à compra de
matérias-primas, materiais de embalagem ou produtos intermediários, integrará
o custo de aquisição e, por este motivo, dará direito de crédito em razão do
previsto no artigo 3o, inciso I; e (c) finalmente, se respeitar ao trânsito de
produtos inacabados entre unidades fabris do próprio contribuinte, será
catalogável como custo de produção (RIR, art. 290) e, portanto, como insumo
para os fins do inciso II do mesmo artigo 3o.

De seu turno, o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do
contribuinte somente do ponto de vista logístico ou geográfico pode ser compreendido como
etapa da futura operação de venda. Juridicamente falando não o é e, a meu ver, não se enquadra
dentre as hipóteses legais em que o creditamento é concedido.

Veja-se, agora, trecho do voto vencedor do acórdão paradigma, condutor em
relação a esta matéria:

A norma introduzida pelo inc. IX, acima, segundo a qual a armazenagem e o frete
contratados junto a pessoas jurídicas residentes no Brasil e suportados pela
vendedora de mercadorias geram créditos a partir de 1o de fevereiro de 2004, é
ampliativa em relação aos créditos previstos no inc. II do mesmo artigo. Com
base no inciso II (mais antigo, quando considerada a não-cumulatividade do PIS,
em vigor desde dezembro de 2002) os fretes entre os estabelecimentos da pessoa
jurídica, de insumos e produtos acabados (vendidos ou não), já davam direito a
crédito.

O que importa averiguar, a meu ver, é se o transporte é de insumos, de produtos
acabados (não vendidos) ou de produtos já vendidos. Fosse transporte de imobilizado, de
material de escritório ou de trabalhadores do setor administrativo, por exemplo, não devia ser
Fl. 592
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

admitido crédito. Mas, como informado no voto vencido, a situação destes autos é de insumos e
produtos acabados.

Em três momentos – um inicial, quando transportados insumos; outro
intermediário, quando transportados produtos acabados, mas não vendidos; e um final, quando
entregues produtos vendidos – o crédito deve ser concedido, seja pela norma extraída do inc. II
(transporte entre os estabelecimentos da mesma empresa, inclusive antes de 1o fevereiro de 2004
na hipótese do PIS) ou pela do inc. IX (entrega dos produtos vendidos aos adquirentes, nesta
hipótese a partir de 1o de fevereiro de 2004, já que introduzida norma específica com vigência a
partir dessa data, a mesma que contemplou os custos com armazenagem).

Portanto há divergência de entendimento entre os acórdãos, quanto a esta matéria.

Quanto à possibilidade de apresentação de provas após o recurso na primeira
instância afirma a Contribuinte que no acórdão recorrido não se pode fazer jus a utilização dos
seus créditos de PIS e COFINS porque o CARF entendeu que deveria ser levada a efeito a
segregação dos fretes, algo que não estava inicialmente no escopo da fiscalização e por isso, não
foi documentalmente comprovado desde o início e que tampouco pode ser corrigido
posteriormente pela expressa vedação de produção de novas provas durante a diligência.

Enquanto no acórdão paradigma foi oportunizado ao contribuinte a elaboração de
um “minucioso Laudo Técnico”, que culminou com a “visita da fiscalização as instalação da
empresa”.

No acórdão recorrido, o processo baixou em diligência e o órgão preparador não
aceitou qualquer documento produzido após a apresentação da manifestação de inconformidade.
Fez seu relatório com base nas provas que já constavam nos autos até a propositura do recurso
em primeiro grau.

Segue trecho do voto que ratifica essa conclusão:

Fl. 593
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

“Afirma a origem que, dos documentos constantes dos autos até a interposição do
voluntário não lhe é possível fazer a segregação em comento. E mesmo que
admitíssemos aqui o exame do material extemporaneamente trazido pela
recorrente, já na oportunidade em que se manifestou sobre o relatório da
diligência, a ele não se pode atribuir valor probatório.
Trata-se, com efeito, de uma planilha gerencial, unilateralmente confeccionada e
sem comprovação de respaldar-se em documentos ou na escrita contábil da
pessoa jurídica. Portanto, dois fundamentos alicerçam a conclusão de que deve
ser mantida a glosa sobre os créditos de PIS referentes aos fretes contratados
entre os estabelecimentos do recorrente: (i) havia expressa vedação à
formalização de novas provas, cabendo o contribuinte têlas trazido desde a
manifestação de inconformidade, o que – frise-se – não foi feito e (ii) planilhas
unilateralmente formuladas pelos contribuintes não são meios aptos a demonstrar
a invalidade de glosas efetuadas.”

Já no acórdão no 3402-002-906, a autoridade preparadora, diante do pedido de
diligência, produziu um minucioso laudo técnico, após visitar as instalações do sujeito passivo e
agregar novos documentos probatórios aos autos.

Diante dos fundamentos jurídicos presentes no acórdão recorrido e no acórdão
paradigma, não resta dúvida a similitude fática entre eles, além de possuírem decisões
antagônicas. No recorrido, não se aceitou produção de provas após a apresentação do recurso na
primeira instância. Enquanto no paradigma, várias provas foram produzidas após esse mesmo
momento processual e todas embasaram a decisão do colegiado.

Sendo assim, está demonstrada a divergência jurisprudencial quanto à
apresentação de provas após o recurso na primeira instância.

Portanto há divergência de entendimento entre os acórdãos.

Diante do exposto conheço o Recurso Especial da Contribuinte com relação as
duas matérias acima.
Fl. 594
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

Do Mérito

Do Direito ao Crédito de PIS e COFINS não-cumulativos de Produtos Acabados

Inicialmente vale ressalta que em julho do presente ano foi julgado em sede de
recursos repetitivos, vários processos da mesma Contribuinte tratando exatamente do mesmo
tema aqui tratado.

Portanto, ao presente litígio aplicasse o decidido no Acórdão 9303007.070, de
11/07/2018, proferido no julgamento do processo 11080.002375/200924,

Transcreve- se como solução deste litígio, nos termos regimentais, o entendimento
que prevaleceu no Acórdão 9303007.070 da lavra da Ilustre Conselheira Vanessa Marini
Cecconello:

Ementa(s)
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 30/04/2007 a 30/06/2007, 31/07/2007 a 30/09/2007
Ementa: INSUMOS. FRETES PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das contribuições
para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são essenciais ao
processo produtivo da Recorrente e se constituem em despesas na operação de
vendas. O direito ao crédito encontra amparo, ainda, no art. 3o, inciso IX, da Lei
no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, que contemplam a expressão
"frete na operação de venda".

Voto:

Fl. 595
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

“Com relação ao direito ao crédito de PIS e COFINS não-cumulativos
decorrentes
da
contratação
de
fretes
de
produtos
acabados
entre
estabelecimentos da mesma empresa, tem-se que a divergência foi devidamente
comprovada, devendo ter prosseguimento o apelo especial.
A priori, explicita-se o conceito de insumos adotado no presente voto, para
posteriormente adentrar-se à análise dos itens individualmente.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na
Lei no 10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na
Lei no 10.833/2003 (COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II,
autoriza-se a apropriação de créditos calculados em relação a bens e serviços
utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda
Constitucional no 42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de
atividade econômica para os quais as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV
do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 596
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

Federal trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo
PIS e pela COFINS. A definição de insumos adotada pelos mencionados atos
normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-se ao conceito de insumos
utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de
fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se
da legislação do IPI que traz critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as
disposições da legislação hierarquicamente superior no ordenamento jurídico, a
saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram frontalmente a
finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica, pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da
leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia
enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo
de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de
serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo
Colegiado da 3a Turma da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto
assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de
utilização isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos"
pretendida. Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que
pode ser utilizado para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o
conceito de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas
operacionais" que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a
Fl. 597
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

atividade de uma empresa (não apenas a sua produção), o que distorceria a
interpretação da legislação ao ponto de torná-la inócua e de resultar em
indesejável esvaziamento da função social dos tributos, passando a desonerar
não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para
produzir os bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e
financiar as operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a
manutenção da atividade operacional da empresa. Não que elas não possam ser
passíveis de creditamento, mas tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da
lei prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito
Tributário. Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis,
afirma-se que “O modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do
sistema tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas
públicas, na estrita observância da Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito,
constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga tributária
correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o
mesmo utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não
pode atingir o alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos
contidos na legislação do IR.

Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do
IPI nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a
conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais,
o conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do
art. 3o, inciso II da Lei 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o
da essencialidade. Referido critério traduz uma posição "intermediária"
construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-se a relação
Fl. 598
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada
pelo Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi
consignado no Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em
13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não
cumulativos, partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica
das próprias normas instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e
10.833/2003), deve ser entendido como todo custo, despesa ou encargo
comprovadamente incorrido na prestação de serviço ou na produção ou
fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e que tenha relação e
vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo, para sua
identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da
COFINS, impende analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição
do bem ou serviço especificamente para utilização na prestação do serviço ou na
produção, ou, ao menos, para torná-lo viável); essencialidade ao processo
produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente daquela
aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção
(prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com
o bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade
ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem
como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em
Fl. 599
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

função da receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade
ao processo produtivo ou à prestação do serviço. O entendimento está refletido
no voto do Ministro Relator Mauro Campbell Marques ao julgar o recurso
especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E
404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses
jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a
embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o
art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que
restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das
Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados
- IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
Fl. 600
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II,
da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta
ou indiretamente empregados
e cuja
subtração importa
na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que
pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas
implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial perda de
qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao
desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes,
haveria a proliferação de microorganismos na maquinaria e no ambiente
produtivo que agiriam sobre os alimentos, tornando-os impróprios para o
consumo. Assim, impõe-se considerar a abrangência do termo "insumo" para
contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem como
os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa
fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art.
3o, II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo
produtivo e à prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser
empregados direta ou indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade
de realização do processo produtivo e da prestação do serviço, objetando ou
comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa jurídica.
Ainda no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi recentemente
julgado pela sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no
1.221.170 - PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções
Fl. 601
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação de critério da
essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de
insumo para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo.
Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos
recursos repetitivos, pois pendente de julgamento de embargos de declaração
interpostos pela Fazenda Nacional. Faz-se a ressalva do entendimento desta
Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão
contida no art. 62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os
conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida decisão.
Assim, os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados
entre estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois
são essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em despesas
na operação de vendas. O direito ao crédito encontra amparo no art. 3o, inciso
IX, da Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, que contemplam a
expressão "frete na operação de venda".
No caso dos autos, conforme afirmado pela Contribuinte e não contestado pela
Fiscalização, está consolidado que os fretes entre os estabelecimentos da
empresa são de matéria-prima e uma pequena parte de produtos acabados,
defendendo serem ambos passíveis de créditos, em consonância com o acórdão
colacionado como paradigma (nos 3401-002.075 e 3402-03.148).
A partir da descrição da atividade da Recorrente na peça do apelo especial, é
possível chegar-se a melhor compreensão quanto à essencialidade /pertinência
do frete entre estabelecimentos, tanto de matérias-primas quanto de produtos
acabados, para o seu processo produtivo. Reproduz-se os argumentos constantes
às fls. 385 a 387, in verbis:

[...]
Veja-se que no caso em comento os fretes praticados durante o processo
produtivo são os seguintes:
Fl. 602
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

1.Frete com a aquisição de matéria-prima para fabricar fertilizantes (exemplo
nitrogênio, fósforo e potássio);
2. Remessa para industrialização da matéria-prima;
3. Frete do produto até outro estabelecimento da Recorrente para armazenagem e
venda final.
Ou seja, os produtos da Recorrente - como condição para bem desempenharem
sua função, são higroscópicos - e, portanto, com absorção de umidade
apresentam perda de suas plenas qualidades em período relativamente curto
(cerca de 18 a 24 meses), não sendo adequado armazená-los por longo tempo.
Por isso, é possível afirmar que, tal como ocorre no acórdão paradigma, o caso
da Recorrente possui peculiaridades que fazem com que o seu processo produtivo
não termine na fábrica, mas somente quando o produto industrializado acabado é
entregue ao produtor rural, destinatário final, em condições aptas para uso na
lavoura.
Para minimizar a deterioração na qualidade e para evitar problemas de
segurança no transporte, deve-se prestar atenção tanto às propriedades iniciais
do fertilizante quanto aos procedimentos corretos de manuseio do fertilizante. O
manuseio e o transporte correto do fertilizante devem ser baseados nas condições
climáticas, no tipo de fertilizante e na forma como é expedido (granel ou sacos):
[...]
No caso em tela, a Recorrente possui sede em Porto Alegre e unidades em vários
Estados da federação, existindo em determinados casos (embora muito menos
usual do que a remessa de matéria prima) a remessa de produtos acabados
destinados à venda. Isso é fácil de compreender: a unidade de Porto Alegre, por
exemplo, pode ter em estoque determinado produto vendido pela unidade de
Imperatriz, no interior do Maranhão.
A fim de atender à demanda que lhe foi encaminhada, não se deve exigir que a
empresa produza, no Maranhão, o fertilizante de que já dispõe estocado no Rio
Grande do Sul, já que, como narrado linhas acima, o fertilizante se deteriora
rapidamente com o passar do tempo, devendo sempre ser comercializado o
produto que se encontra há mais tempo em estoque.
Fl. 603
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

Mas ao transportar a mercadoria até suas unidades pelo país, a contribuinte
gasta um considerável montante em frete. Porém, se os bens transportados já
estão destinados à venda, esse frete também deve estar sujeito aos créditos de PIS
e de COFINS previstos nos artigos 3o, IX e 15, II da Lei no 10.833/03, pois há
apenas um deslocamento do trajeto que seria realizado originalmente, caso o
produto saísse do estabelecimento industrial de Porto Alegre e fosse transferido
diretamente ao comprador.
[...]
Nesse sentido, esse 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais proferiu os
Acórdãos nos 9303-004.673, de 16 de fevereiro de 2017, de relatoria da nobre
Conselheira Érika Costa Camargos Autran; e 9303-005.156, de 17 de maio de
2017, cuja relatoria foi da ilustre Conselheira Tatiana Midori Migiyama. Os
julgados foram assim ementados:

Acórdão n.o 9303004.673
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Data do fato gerador: 28/02/2005
DECADÊNCIA.
O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o
pagamento antecipado da exação, ou quando, a despeito da previsão legal, o
mesmo inocorre.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/03/2005 a 31/12/2005
CREDITAMENTO
DECORRENTE
DA
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS.
POSSIBILIDADE,
INDEPENDENTEMENTE
DO
RECOLHIMENTO
DA
CONTRIBUIÇÃO
PELOS
FORNECEDORES,
MAS
DESDE
QUE
COMPROVADO
O
PAGAMENTO
DAS
TRANSAÇÕES
E
A
CORRESPONDENTE ENTREGA DAS MERCADORIAS.
Fl. 604
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

Realidade em que as aquisições do sujeito passivo estão sujeitas à apuração de
crédito básico pela aquisição de insumos previsto no artigo 3°, inciso II, da Lei
n° 10.637/02. Direito o qual deverá ser reconhecido uma vez evidenciado nos
autos, independentemente do recolhimento da contribuição por parte dos
fornecedores, a anotação, no corpo das notas fiscais de entrada, de que as
correspondentes operações estão sujeitas à incidência do PIS e da COFINS.
associado à comprovação do pagamento das transações e da entrega das
mercadorias, o que afasta as conseqüências decorrentes da eventual inidoneidade
dos fornecedores. nos termos do artigo 82 da Lei n° 9.430/96.
CRÉDITOS BÁSICOS. DESPESAS COM FRETES.
As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração e, ou
produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou
creditadas a pessoas jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de
notas fiscais de prestação de serviços, geram créditos básicos de PIS, passiveis
de dedução da contribuição devida e/ ou de ressarcimento/compensação.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins
Período de apuração: 01/03/2005 a 31/12/2005
CREDITAMENTO
DECORRENTE
DA
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS.
POSSIBILIDADE,
INDEPENDENTEMENTE
DO
RECOLHIMENTO
DA
CONTRIBUIÇÃO
PELOS
FORNECEDORES,
MAS
DESDE
QUE
COMPROVADO
O
PAGAMENTO
DAS
TRANSAÇÕES
E
A
CORRESPONDENTE ENTREGA DAS MERCADORIAS.
Realidade em que as aquisições do sujeito passivo estão sujeitas à apuração de
crédito básico pela aquisição de insumos previsto no artigo 3°, inciso II, da Lei
n° 10.637/02. Direito o qual deverá ser reconhecido uma vez evidenciado nos
autos, independentemente do recolhimento da contribuição por parte dos
fornecedores, a anotação, no corpo das notas fiscais de entrada, de que as
correspondentes operações estão sujeitas à incidência do PIS e da COFINS.
associado à comprovação do pagamento das transações e da entrega das
mercadorias, o que afasta as conseqüências decorrentes da eventual inidoneidade
dos fornecedores. nos termos do artigo 82 da Lei n° 9.430/96.
CRÉDITOS BÁSICOS. DESPESAS COM FRETES.
Fl. 605
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração e, ou
produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou
creditadas a pessoas jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de
notas fiscais de prestação de serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir
da competência de fevereiro de 2004, passiveis de dedução da contribuição
devida e/ ou de ressarcimento/compensação.
Recurso Especial do Procurador negado
Recurso Especial do Contribuinte negado
Acórdão n.o 9303005.156
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes
de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art. 3o,
inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos considera
para a r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a
efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação” de venda. O que, por
conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza com a intenção do
legislador ao trazer o termo frete na operação de venda”, e não “frete de venda”
quando impôs dispositivo tratando da constituição de crédito das r.
contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIASPRIMAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
Os fretes na transferência de matériasprimas entre estabelecimentos, essenciais
para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as etapas de
industrialização do produto e seu objeto social, devem ser enquadrados como
insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da
Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir que tais custos nada diferem daqueles
Fl. 606
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

relacionados às máquinas de esteiras que levam a matéria-prima de um lado para
o
outro
na
fábrica
para
a
continuidade
da
produção/industrialização/beneficiamento de determinada mercadoria/produto.
PIS. COFINS. CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES NA AQUISIÇÃO
DE INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS COM
SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os serviços de
fretes utilizados na aquisição de insumos não onerados pelas contribuições ao
PIS e a Cofins. (grifouse)

Pela argumentação exposta, há de ser reformado o acórdão recorrido e
reconhecido o direito ao crédito com relação às despesas de frete de produtos
acabados entre estabelecimentos da empresa.

Diante do exposto, dou provimento ao Recurso Especial da Contribuinte.

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

Voto Vencedor

Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
 quanto ao Conhecimento
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto ao conhecimento do Recurso Especial interposto
pela Contribuinte, apenas em relação à seguinte matéria: “preclusão de prova apresentada em
sede de Recurso Voluntário - apresentação de provas (juntada de novos documentos e
elaboração de Laudo técnico) após o recurso na primeira instância”, conforme passarei a
explicar.
Fl. 607
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

O recurso, como verificado, é tempestivo, todavia entendo que não preencha os
demais requisitos de admissibilidade, justamente por conta da existência de diferenças fáticas
essenciais entre a discussão enfrentada no Acórdão recorrido e aquelas situações do Acórdão
indicado como paradigma, conforme a seguir é esclarecido.
No Acórdão recorrido estampa o entendimento que Diligências não se prestam para
suprir o ônus da prova que incumbe às partes. Essa circunstância está evidenciada no seguinte
excerto do voto condutor:
"(...) Quando da conversão do julgamento em diligência, esta Turma
expressamente consignou que a medida não se prestaria “a corrigir a
incompetência da parte a quem a lei atribui o ônus da prova”, determinando que
o órgão de origem se limitasse a juntar aos autos “via impressa dos elementos
documentais, dentre aqueles já obtidos junto à recorrente no curso da
fiscalização”, capazes de segregar do total de fretes em questão, aqueles que
tivessem por objeto o transporte de itens ainda em fabricação(...)."
De outro lado, no paradigma apresentado (Acórdão no 3402-002.906), em situação
fática e jurídica totalmente dessemelhante do caso concreto, verifica-se que houve uma
Diligência solicitada pelo CARF com o objetivo de produzir um Laudo técnico, a fim de dirimir
dúvidas do Colegiado quanto à pertinência dos insumos ao processo produtivo. Essa circunstância
fica evidenciada no seguinte excerto do voto condutor:
"(...) No que tange à questão de fundo, a diligência solicitada pelo CARF
eliminou grande parte da controvérsia quanto ao direito de crédito pela
aquisição de bens e serviços utilizados como insumos. Essa diligência produziu
um minucioso Laudo Técnico pela Escola Superior de Agricultura Luiz de
Queiroz da Universidade de São Paulo (fls. 702/752). O referido Laudo Técnico
provocou uma visita da fiscalização às instalações da empresa, culminando em
uma mudança no convencimento da fiscalização quanto à aptidão dos bens e
serviços glosados gerarem créditos da contribuição”.
Verifica-se que no caso concreto, não existe a divergência alegada, pois as situações
fáticas e jurídicas sopesadas nos julgados confrontados são totalmente díspares.
No recorrido não houve a necessidade de juntar nenhum Laudo técnico, pois a prova
poderia ter sido produzida com base na mera apresentação de documentos contábeis do Contribuinte
(que demonstrassem quais fretes se referiam a produtos acabados e quais se referiam a produtos
inacabados); no paradigma indicado o Colegiado sentiu a necessidade da produção de Prova técnica,
pois a mera apresentação de documentos contábeis não seria capaz de demonstrar a relação de
pertinência entre os insumos e o processo produtivo. O Laudo técnico requerido pelo Colegiado no
paradigma é o suporte físico da prova técnica. E em relação à prova técnica o PAF não estabelece
nenhuma preclusão para sua apresentação.
Por fim, não conheço desta matéria também porque no Acórdão recorrido a Turma
se utilizou de dois fundamentos para rechaçar a prova (1) preclusão e (2) falta de valor probatório,
enquanto que o paradigma somente afastou a preclusão, sem manifestação quanto ao valor
probatório das informações do recorrido.
Dessa forma, em razão da falta de similitude fática entre o Acórdão recorrido e o
paradigma, entendo não ser possível estabelecer a divergência jurisprudencial alegada e,
portanto, não conheço do Recurso Especial de divergência do Contribuinte, quanto a matéria “2.
preclusão de prova em sede de Recurso Voluntário”.
Fl. 608
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

b) Mérito
Gasto com Frete – serviço de transporte de produto acabado (entre estabelecimentos da
empresa)
O Acórdão recorrido estampa o entendimento de que a contratação de serviço de
transporte entre estabelecimentos do próprio contribuinte somente enseja a apropriação de
crédito, na sistemática de apuração não cumulativa do PIS e da COFINS, em se tratando do Frete
de produtos inacabados, caso em que o dispêndio consistirá de custo de produção e, pois,
funcionará como “insumo” da atividade produtiva, nos termos do inciso II, do art. 3o das Leis no.
10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
Entendo que não há reparos a fazer na decisão recorrida. A Lei no 10.833, de
2003, em seu artigo 3o, inciso IX, admite o desconto de créditos da COFINS calculados com
base em “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II,
quando o ônus for suportado pelo vendedor”.
Como se vê, a possibilidade de creditamento em relação a despesas com frete e
armazenagem de mercadorias é restrita aos casos de venda de bens adquiridos para revenda ou
produzidos pelo sujeito passivo, e, ainda assim, quando o ônus for suportado pelo mesmo. Trata-
se, pois, de hipótese de creditamento da contribuição bastante restrita, a despeito daquela
inerente ao desconto de créditos calculados em relação a insumos, conforme ressaltado.
Por isso, entendo que o valor do Frete de produtos acabados entre
estabelecimentos não dá direito a crédito, pelos seguintes motivos:
(i) primeiramente por não se enquadrar no disposto no inciso II do Art. 3° da Lei
n° 10.833, de 2003, por não se subsumir ao conceito de insumo, visto que trata-se de produtos
acabados; e
(ii) ainda por não se enquadrar no disposto no inciso IX do mesmo Art. 3° da Lei
n° 10.833, de 2003, por ter ocorrido antes da operação de venda.
Adicionalmente, com relação à possibilidade de aproveitamento de créditos sobre
gastos com frete mercadorias entre estabelecimentos, de acordo com o Parecer Cosit no 05 de
2018, esses gastos não podem ser considerados insumos. Nesse sentido, cabe referir os
parágrafos 55 e 56, a seguir reproduzidos:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados
pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de
serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização
do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de
distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (Grifei)
Fl. 609
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9303-012.936 - CSRF/3a Turma
Processo no 11686.000362/2008-11

Concluindo, como o frete de mercadorias entre estabelecimentos não caracteriza
insumo, portanto, a glosa do crédito referente a esse gasto deve ser mantida.
Em vista do acima exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso
Especial interposto pela Contribuinte nesta matéria.
Conclusão
Em vista do acima exposto, voto para conhecer, em parte, do Recurso Especial
interposto pelo Contribuinte, somente quanto a matéria “1. Frete – serviço de transporte de
produto acabado (entre estabelecimentos da empresa), e nessa parte conhecida, negar
provimento ao Recurso Especial do Sujeito Passivo.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 610
DF CARF MF
Original