Tribunal: CARF
Processo: 16327.001478/2005-27
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
Data de julgamento: 2022-12-06
Data de publicação: 2023-02-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2000
LUCROS NO EXTERIOR - APLICAÇÃO E VIGÊNCIA DA MP 1.858-6/99
A tributação da CSLL em bases universais, introduzida pela Medida Provisória no 1.858-6/1999, não se aplica a lucros disponibilizados por coligadas e controladas, se tiverem sido apurados (gerados) em períodos anteriores à entrada em vigor do referido regime, ou seja, 01/10/1999.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.001478/2005-27
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.384 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
6 de dezembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CRBS S/A

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2000
LUCROS NO EXTERIOR - APLICAÇÃO E VIGÊNCIA DA MP 1.858-6/99
A tributação da CSLL em bases universais, introduzida pela Medida Provisória
no 1.858-6/1999, não se aplica a lucros disponibilizados por coligadas e
controladas, se tiverem sido apurados (gerados) em períodos anteriores à
entrada em vigor do referido regime, ou seja, 01/10/1999.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, negar-lhe provimento. Manifestou intenção de apresentar
declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes,
Gustavo Guimarães Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira
(Presidente).
Relatório
A recorrente, Fazenda Nacional, inconformada com a decisão proferida pela
Primeira Turma Ordinária, Quarta Câmara, da Primeira Seção de Julgamento, por meio do
Acórdão no 1401-002.739, de 27 de julho de 2018, interpôs recurso especial de divergência (fls.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.001478/2005-27
Fl. 1202
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

1.150-1.160) com julgados de outros colegiados, relativamente ao tema da exigência de CSLL
sobre lucros apurados anteriormente a 01/10/1999.
A ementa do acórdão recorrido, na parte relevante para o recurso, apresenta a
seguinte redação:
CSLL. LUCROS NO EXTERIOR. MP 1.858-6/99. INCIDÊNCIA SOMENTE
ALCANÇA LUCROS APURADOS APÓS 01/10/1999. De acordo com o princípio da
anterioridade nonagesimal, somente os fatos apurados após 90 (noventa) dias da
publicação da lei podem ser alcançados pela incidência das contribuições sociais. Tal
previsão denota interpretar que a materialidade dos fatos no mundo fenomênico não
pode ser alcançada pela exação em períodos anteriores ao citado prazo de 90 (noventa)
dias. Essa definição requer, ainda, estabelecer premissa de que a materialidade em nada
se assemelha à forma de apuração de tributo sobre o lucro trimestral ou anual. O
primeiro compreende a ação ou situação que dá origem ao nascimento da obrigação
tributária e somente pode insurgir quando norma já existente, e em vigor, subsume-se ao
fato ocorrido; já o segundo, representa uma técnica fiscal para o cálculo do tributo. No
caso, não obstante a opção pelo lucro real anual, somente os fatos apurados após a
vigência do art. 19 da MP no 2.158-6/99 (a partir de 01/10/1999) podem ser alcançados
pela tributação universal da CSLL.

Foi apresentado o seguinte acórdão paradigma 9101-000.468, relativos à
divergência interpretativa, assim ementado:
LUCROS NO EXTERIOR DISPONIBILIZADOS APÓS DA VIGÊNCIA DA MP
1.858-6/99. Para os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, a
hipótese de incidência da CSLL surge com a publicação do art. 19 da MP n. 2.158-6/99,
que, interpretado sistematicamente com a legislação a que se reporta, define como fato
gerador da CSLL, para esses casos, o momento da disponibilização do lucro e não o
momento da geração desse.
Por meio do despacho de fls. 1.163-1.165, o Presidente da Quarta Câmara da
Primeira Seção do CARF deu seguimento integral ao recurso, nos seguintes termos:
Enquanto a decisão recorrida entendeu que, não obstante a opção pelo lucro real
anual, somente os fatos apurados após a vigência do art. 19 da MP no 2.158-6/99 (a
partir de 01/10/1999) podem ser alcançados pela tributação universal da CSLL, o
acórdão paradigma apontado (Acórdão no 9101-00.468, de 2009) decidiu, de modo
diametralmente oposto, que, para os lucros, rendimentos e ganhos de capital
auferidos no exterior, a hipótese de incidência da CSLL surge com a publicação do art.
19 da MP no 2.158-6/99, que, interpretado sistematicamente com a legislação a que se
reporta, define, como fato gerador da CSLL, para esses casos, o momento da
disponibilização do lucro, e não o momento da geração desse.
No mérito, a Fazenda Nacional, em seu recurso, basicamente consigna que a MP
1.858-6/1999 definiu como fato gerador a disponibilização dos lucros auferidos no exterior.
Como a disponibilização ocorreu em 31/12/1999, a referida Medida Provisória, já em vigor, deve
reger a obrigação tributária decorrente do fato gerador então ocorrido. Ademais, tal aplicação
não fere o Princípio da Anterioridade e da não surpresa, uma vez que o contribuinte já tinha o
conhecimento da lei e, para evitar a sua incidência, poderia ter disponibilizado os recurso antes
da sua vigência.
Fl. 1203
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

Foram apresentadas contrarrazões tempestivas (ciência em 06/08/2019, fls. 1.172;
apresentação da peça processual em 20/08/2019, fls. 1.174) pelo Sujeito Passivo às fls. 1.176-
1.185.
Na referida peça, o contribuinte aduz que a tese defendida pela Fazenda Nacional
é contrária à Jurisprudência da CSRF. Cita os acórdãos 9101-003.087, 9101-002.518, 9101-
001.791, 9101-001.757 e 9101-001.308). Ademais, em apertada síntese, afirma que acatar a tese
defendida significa tributar, por meio de uma norma que entrou em vigor em 1999, lucros
auferidos na década de 80 e até antes disso, o demonstra o absurdo desse entendimento. Ainda
que os lucros tenha sido disponibilizados após o vigor da MP 1.858/99, foram auferidos antes
disso e, assim, sua tributação fere os preceitos da irretroatividade e da anterioridade nonagesimal
que regem a CSLL.
É o relatório do essencial.

Voto
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator.
PRELIMINAR DE CONHECIMENTO
De fato, como consignado no despacho que deu seguimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional, o acórdão recorrido e acórdão paradigma deram interpretações divergentes
acerca da aplicação do art. 19 da MP no 1.858-6/99, em situações fáticas similares, de modo a
caracterizar uma questão jurídica controvertida, qual seja, se devem ser tributados pela CSLL os
lucros do exterior gerados antes de 01/10/1999, mas distribuídos a partir dessa data.
Assim, tal qual o despacho de encaminhamento, conheço do recurso especial da
Fazenda Nacional.

MÉRITO
A Medida Provisória no 1.858-6, de 29 de junho de 1999, inaugurou, para a
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, a tributação em bases universais, como já era
estabelecida para o Imposto de Renda, por meio do seu art. 19, cuja redação abaixo
transcrevemos:
Art. 19. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam-se à
incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal de que tratam os arts.
25 a 27 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei no 9.430, de
27 de dezembro de 1996, e o art. 1o da Lei no 9.532, de 1997.
Note-se que o dispositivo adota as regras para o imposto de renda, constantes de
três leis distintas. Para a questão aqui controvertida, deve-se destacar o art. 1o da Lei 9.532/1997,
mais especificamente, a alínea “b” do §1o, que abaixo transcrevemos:
Fl. 1204
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

Art. 1o Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas
ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real
correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que
tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados disponibilizados
para a empresa no Brasil:
(...)
b) no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito em conta
representativa de obrigação da empresa no exterior.
Assim, os lucros de coligadas e controladas no exterior, sob a égide desses
diplomas legais, não eram exigidos assim que gerados nas empresas estrangeiras, mas apenas
quando estas disponibilizavam tais recursos à empresa brasileira.
Dessa forma, a tributação desses valores gerados poderia ser postergada por anos,
décadas e até eternamente. Bastava que se retardasse ou não se realizasse a disponibilidade.
A lei, portanto, criou um descasamento entre a produção pela investida estrangeira
e a disponibilização desses recursos para a investidora nacional, a favor do contribuinte, mas
apenas a princípio.
A posição que milita a Fazenda Nacional assenta-se na tese de que o fato gerador
por completo se caracteriza com a disponibilidade dos lucros. De fato, essa aparenta ser o caso
numa primeira leitura. Afinal, o próprio CTN, em seu art. 43, define o fato gerador do imposto
de renda como a aquisição de disponibilidade de renda. Assim, uma vez que a lei que criou a
hipótese de incidência da CSLL adotou o modelo legal do imposto de renda, parece correta a
afirmação de que o fato gerador dessa contribuição é também a disponibilidade dos recursos.
Essa, porém, é uma leitura apressada, não só para a CSLL, mas também para o
próprio imposto de renda.
Conforme consagrada doutrina, como de Geraldo Ataliba e Paulo de Barros
Carvalho, dentre outros, o chamado fato gerador corresponde a um acontecimento (ou uma
classe de acontecimentos) fático, dotado de uma materialidade e suas coordenadas temporais e
espaciais. Há, assim, três critérios mutuamente correspondentes (um não existe sem o outro): o
material, o espacial e o temporal. O fato gerador não corresponde a qualquer deles de forma
separada, por mais que um dispositivo legal, lido isoladamente, possa indicar essa interpretação.
Pois bem, a disponibilidade não corresponde ao fato gerador, por completo. É
apenas o seu critério temporal. Veja, por exemplo, que, no caso de empréstimos bancários e
adiantamentos de clientes, a empresa tem disponibilidade dos recursos recebidos, mas não aufere
qualquer renda, uma vez que seu patrimônio líquido não sofre acréscimo correspondente.
O modelo jurídico possui paralelismo, como deve ser, com o plano dos
acontecimentos reais. Não podemos perder de vista que o direito visa a regular condutas
humanas nas sua multiplicidade ontológica e, desse modo, não pode se desgarrar, exceto por
absoluta necessidade, como iremos tratar mais à frente, das próprias formas do mundo.
Fl. 1205
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

Quem aufere renda, quem é titular de uma determinada dimensão econômica, é-o
num dado espaço e num dado tempo. Não há condutas sem tempo, nem espaço. Em outras
palavras, é ínsita de toda conduta, inclusive aquelas que possuem conteúdo econômico, o seu
próprio tempo e o seu espaço.
Desse modo, o tempo do fato gerador deve ser aquele que corresponde ao próprio
tempo ôntico da materialidade econômica que se pretende tributar, sob pena de jogar por terra
todo o aparato de garantias constitucionais de cunho temporal, como a irretroatividade, a
anterioridade e a noventena. Aliás, vale destacar que o direito tributário, ao lado do direito
eleitoral, são os únicos ramos jurídicos em nosso País, que protegem, não só o passado contra
mudanças, mas também o futuro, ainda que de forma breve. Tudo isso em razão do nosso
modelo capitalista que busca reduzir os riscos, inclusive jurídicos, para os detentores dos meios
de produção, a fim de os incentivar a aplicar seus recursos.
Pois bem, em regra, o tempo do fato gerador deve ser aquele em que a
materialidade econômica se manifesta. O direito pode diferir esse tempo, como ficção, mas
sempre em benefício do particular. Criar um momento diferido para alcançar realidades já
produzidas no espaço-tempo do mundo real é burlar o próprio preceito da irretroatividade, que
protege o passado do particular contra eventual abuso do poder público.
Como bem apontou a defesa, adotar o critério da Fazenda Pública resultaria,
potencialmente, em tributar lucros gerados em décadas anteriores, o que revela com clareza o
absurdo da medida. Ademais, tais lucros poderiam nem sequer ter sido obtidos quando a empresa
nacional era detentora da participação e, portanto, poderiam ter sido integrantes do próprio valor
pago pela investidora brasileira, quando veio a adquirir a participação, o que caracterizaria, não
só violação do preceito da irretroatividade, mas também e sobretudo o total desvirtuamento do
fato gerador ao se tributar patrimônio, ao revés de lucro.
Em favor da Fazenda Nacional, poderia ainda ser dito que, ao menos, os lucros de
todo o ano-calendário de 1999 deveriam ser alcançados. Afinal, com uma apuração anual, o fato
gerador corresponderia à obtenção do lucro por inteiro – ao final do ano, portanto – quando então
a Medida Provisória já estava em vigor (este começou em 01/10/1999).
Ora, essa linha de argumentação, atualmente, não é adotada sequer pela própria
Receita Federal, como podemos verificar pelo teor dos artigos 30-A, 30-B e 30-C, da Instrução
Normativa no 1700/2017, que foram introduzidos pela Instrução Normativa no 1942/2020. Esses
dispositivos determinam a aplicação do aumento de alíquotas de CSLL para o lucro de
instituições financeiras apenas em relação à parte do período de apuração (seja trimestral, seja
anual), cujo aumento entrou em vigor. Por outros temos, a Receita Federal não determina que o
aumento de alíquota que entre em vigor no meio de um período de apuração alcance o lucro de
todo o período, mas sim a parcela auferida após o início da vigência da norma, a qual é
determinada com base na proporção das receitas.
Tecemos nosso entendimento, mas não podemos nos furtar de deixar consignado
que esse tema não é novo na Câmara Superior. Foi aqui enfrentado várias vezes, tal qual
apontado pela defesa e, em quase todas as oportunidades, prevaleceu a tese da não exigência da
CSLL sobre lucros gerados antes de 01/10/1999.
Fl. 1206
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

Foi o caso, por exemplo, do Acórdão 9101-003.087, de 13 de setembro de 2017,
ou seja, é relativamente recente. E posição contrária ao recorrente, Fazenda Nacional, prevaleceu
por unanimidade.
Abaixo, considero relevante transcrever os fundamentos do voto condutor
proferido pelo Ilustre Conselheiro André Mendes de Moura:
Entendo que a decisão não merece reparos, no sentido de que a incidência da CSLL
sobre lucros no exterior teve início somente a partir da 1o de outubro de 1999.
Isso porque, antes do art. 25 da Lei no 9.249, de 27/12/1995, a tributação de lucros no
exterior era regida pelo princípio da territorialidade, consagrado pelo art. 63 da Lei no
4.506, de 1964:
Art. 63. No caso de emprêsas cujos resultados provenham de atividades
exercidas parte no País e parte no exterior, sòmente integrarão o lucro
operacional os resultados produzidos no País. (...)(grifei)
Com a edição do art. art. 25 da Lei no 9.249, de 1995, restou clara que a incidência dos
lucros restringiu-se ao IRPJ, vez que foi feita menção expressa ao lucro real.
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. (...) (Grifei)
Na realidade, a partir da edição da Lei no 9.249, de 27/12/1995, restaram, para fins de
apuração de lucros no exterior, regimes distintos para o IRPJ e para a CSLL:
(a), para o IRPJ, sob a égide do princípio da universalidade, os lucros das
sucursais/filiais passaram a compor o resultado do lucro líquido em razão do art. 25 da
Lei no 9.249, de 1995;
(b) para a CSLL, sob a égide do princípio da territorialidade, continuou a se submeter à
sistemática prevista nos arts. 6o, § 1o, do Decreto-lei no 1.598, de 1977 e 63 da Lei no
4.506, de 1964, qual seja, primeiro reduzindo o lucro operacional e posteriormente,
sendo adicionados ao lucro operacional, de modo a evitar a repercussão dos resultados
no exterior (das sucursais ou filiais) na matriz do Brasil.
A situação para a CSLL só veio ser alterada com a edição do art. 19 da MP no 1.858-6,
de 1999 (publicada no DOU de 30/06/1999):
Art. 19. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
sujeitamse à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal
de que tratam os arts. 25 a 27a Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, os arts.
15 a 17 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e o art. 1o da Lei no 9.532,
de 1997. (grifei)
Ou seja, para a CSLL, passou a ser adotado o mesmo mecanismo para inclusão dos
lucros no exterior na base tributável, com base no princípio da universalidade, nos
mesmos moldes do IRPJ.
Contudo, a incidência passa a valer apenas para os lucros no exterior auferidos a partir
de 1o de outubro de 1999 (mediante aplicação da anterioridade nonagesimal).
Não há que se falar que, como o fato gerador da CSLL aperfeiçoa-se apenas em 31 de
dezembro, toda a materialidade ocorrida no decorrer do ano-calendário estaria
abrangida.
Fl. 1207
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

Não é bem assim. A incidência diz respeito ao suporte fático, aos eventos qualificados
como tributáveis, e a lei que passou a qualifica-los passou a exercer efeitos no
ordenamento jurídico apenas a partir de 1o de outubro de 1999.
Ou seja, apenas as situações (auferimento de lucros no exterior) ocorridas a partir de 1o
de outubro de 1999 passaram a ser qualificadas como fatos jurídico-tributários.
Não se deve confundir o regime de tributação, em que se estabelece um marco temporal
(um mês, um trimestre, um ano), com termo inicial e final, dentro do qual se consolidam
as ocorrências qualificadas pelo ordenamento jurídico, no qual se delimita o aspecto
temporal, com a incidência do tributo, aspecto material.
Uma coisa é lei dispondo sobre a hipótese de incidência do tributo, outra é o regime de
tributação sobre o qual o tributo deve ser apurado.
Assim, se a Contribuinte é optante do lucro real anual, tal opção obriga a apuração da
CSLL pelo regime anual, ou seja, cabe ao sujeito passivo verificar se as situações no
decorrer do ano são qualificadas como fatos jurídico-tributário. Por sua vez, se a lei que
qualifica situações como fatos jurídico-tributários passa a surtir efeitos apenas a partir
de 1o de outubro, a materialidade alcançada diz respeito apenas aos lucros auferidos nos
três últimos meses do ano.
Como havia dito, a posição adotada por esse acórdão foi unanime e contou com a
participação da Ilustre Conselheira Adriana Gomes Rêgo, justamente a relatora do voto vencedor
do acórdão paradigma oferecido pela Fazenda Nacional, proferido muitos anos antes e cujo
resultado foi estabelecido apenas pelo voto de qualidade. Isso para mim denota que o tema, na
época, era controvertido com debates não totalmente amadurecidos e se consolidou,
posteriormente, a favor da posição de que somente os lucros auferidos (gerados) a partir de
01/10/1999 podem ser alcançados pela CSLL.

CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto por conhecer o recurso especial para, no mérito, negar-
lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - relator

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Fl. 1208
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

Replica-se, aqui, o entendimento exteriorizado por esta Conselheira em declaração
de voto apresentada no Acórdão no 9101-006.131.
A exigência em tela corresponde a IRPJ e CSLL apurados no ano-calendário 2000
em razão de lucros auferidos no exterior, tidos por disponibilizados em razão da transferência de
ações da Jalua S/A (sediada no Uruguai) para Eagle Distribuidora de Bebidas S/A (sediada no
Brasil). No Acórdão no 9101-002.465, que reformou o Acórdão no 1103-00.193, afirmou-se a
disponibilização dos lucros por força do art. 1o, §2o, alínea “b”, item 4, da Lei no 9.532/97, ou
seja, que os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou
coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente
ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido
disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, caracterizada esta
disponibilização para a empresa no Brasil, no caso de controlada ou coligada, na data do
pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior, assim
entendido o pagamento quando ocorrer o emprego do valor, em favor da beneficiária, em
qualquer praça, inclusive no aumento de capital da controlada ou coligada, domiciliada no
exterior.
Como as referidos transferências, ocorridas em 02/01/2000 e 03/04/2000,
representaram R$ 184,939,220,51 e 298.618.896,40, mas corresponderam a 11% e 17,4746% do
capital social da investida no Uruguai, a autoridade lançadora adicionou ao lucro tributável do
ano-calendário 2000 o montante de R$ 173.555.836,01, correspondente à aplicação da
participação transferida sobre os lucros acumulados da investida entre 1997 e abril/2000, assim
totalizado no Termo de Verificação Fiscal às e-fls. 187:
2.3. Conforme documentos apresentados, destacamos que a empresa em questão é
responsável por oferecer os resultados à tributação brasileira proporcionalmente a sua
participação na firma no exterior, ou seja, 29,80% em 1997; 28,47 de 1998 a 1999 e
17,4746% de 01/01/2000 a 03/04/2000, ou seja:
2.3.1. ano de 1997: 0,2980 x R$ 3.804.096,94 = R$ 1.133.620,89
2.3.2. ano de 1998 a 1999: 0,22847 x (R$ 545.206.409,73 + R$ 15.978.567,92 + R$
22.865.142,68) = R$ 166.279.069,54
2.3.3. ano de 2000, até abril: 0,174746 x R$ 35.154.713,60 = R$ 6.143.145,58
2.3.4. Total a ser oferecido à tributação: R$ 173.555.736,01
Desde a impugnação, a Contribuinte contesta a base de cálculo da autuação e a
exigência de CSLL sob o título assim referido no relatório da decisão de 1a instância: “I.2 –
CSLL – Impossibilidade de exigência sobre lucros apurados antes de 01/10/99 por falta de
previsão legal” (e-fl. 300). Este Colegiado, inclusive, ao reverter o provimento parcial ao recurso
voluntário, determinou o retorno dos autos para apreciação dos argumentos na forma assim
requerida pela Contribuinte:
Em contrarrazões, aduz a Contribuinte que, caso restabelecida a primeira infração
(emprego de valor), caberia o retorno dos autos para a turma a quo. Isso porque, como a
decisão recorrida afastou a primeira infração, restou prejudicada a apreciação de outras
matérias que, caso fossem analisadas pelo presente Colegiado, poderia caracterizar
supressão de instância.
Fl. 1209
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

De fato, foram suscitadas pela Contribuinte três matérias, desde a impugnação, e que
não foram apreciadas pela turma a quo em razão do afastamento da primeira infração.
A primeira dispõe sobre a impossibilidade de exigência da CSLL sobre lucros apurados
antes de 01/10/1999, por falta de previsão legal. Isso porque a previsão para incidência
da contribuição teria surgido com o art. 19 da MP no 1.858, de 1999, publicada em
30/06/1999, que só passou a surtir efeitos a partir de outubro do mesmo ano, em razão
do princípio da anterioridade nonagesimal.
A segunda matéria protesta sobre a inclusão do valor da reserva legal aos lucros
auferidos pela coligada. A terceira matéria discorre sobre a impossibilidade de
coexistência entre primeira infração (emprego de valor) e segunda infração (glosa dos
juros de mútuo). Entende que a redação do § 3o do art. 1o da Lei no 9.532, de 1997,
dispõe claramente que a glosa da despesas relativas a juros pagos decorrente do mútuo
ocorreria apenas quando a empresa coligada beneficiária dos juros não tiver recebido os
lucros disponibilizados. E, se a primeira infração foi no sentido de que promover a
disponibilização dos lucros, então não haveria que se falar em glosa de despesas de
juros, que só ocorre quando os lucros não forem disponibilizados.
Entendo que assiste razão à Contribuinte nesse ponto, razão pela qual devem ser
devolvidos os autos para a turma a quo para apreciação das três matérias.
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer e dar provimento ao recurso da PGFN, e
determinar o retorno dos autos para a turma a quo, para apreciar estritamente as
matérias (1) impossibilidade de exigência da CSLL sobre lucros apurados antes de
01/10/1999, (2) inclusão do valor da reserva legal aos lucros auferidos pela coligada e
(3) impossibilidade de coexistência entre a primeira infração (emprego de valor) e
segunda infração (glosa dos juros de mútuo).
O Colegiado a quo, por sua vez, assim decidiu estas questões no Acórdão no
1401-002.739:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao recurso no
que tange à exigência de CSLL sobre lucros apurados anteriormente a 01/10/1999.
Vencidos os Conselheiros Luiz Augusto de Souza Gonçalves e Daniel Ribeiro Silva.
Por unanimidade de votos, i) negar provimento ao recurso quanto ao aproveitamento do
imposto pago no exterior, porém admitindo sua dedução, como despesa, da base de
cálculo do tributo e ii) dar provimento no que tange à inclusão do valor constante da
reserva legal à base de cálculo da exigência e quanto à glosa de juros incidentes sobre
contratos de mútuo. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Rodrigo
de Oliveira Barbosa.
O Conselheiro Relator, Daniel Ribeiro Silva, invocou a Súmula CARF no 78 e o
precedente no 9101-000.468 para concluir que não há o que se falar de impossibilidade de
aplicação do art. 19 da MP n. 1.858/199 uma vez que os lucros apenas foram disponibilizados
no encerramento do exercício, quando já vigente o referido dispositivo. Já o voto vencedor do
ex-Conselheiro Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa firma que a norma de introdução de uma
contribuição social sobre determinado evento somente pode fazer incidi-la sobre a
materialidade construída a partir do momento de sua vigência; o que me leva a crer, no caso
concreto, que os lucros auferidos em período anterior a 01/10/1999 não podem ser tributados,
mesmo que a CSLL tenha sido apurada anualmente. Destacou que a própria Receita Federal
expediu ato em que conclui pela aplicação da legislação apenas a partir dos lucros auferidos a
partir de 01/10/1999, com a publicação Ato Declaratório SRJ no 75/99.
A PGFN, de seu lado, discorda do acórdão recorrido na parte em que _concedeu
provimento parcial ao recurso voluntário “no que tange à exigência de CSLL sobre lucros
Fl. 1210
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

apurados anteriormente a 01/10/1999. Apresenta como paradigma o Acórdão no 9101-00.468,
que decidiu que como o fato gerador da CSLL ocorre com a disponibilização dos lucros
auferidos no exterior, os lucros disponibilizados posteriormente à vigência da MP n. 1.858-6/99,
embora apurados em momento anterior, integram a base de cálculo da CSLL.
A premissa do Colegiado a quo é que não havia incidência da CSLL sobre lucros
auferidos no exterior antes da edição da Medida Provisória no 1.858-6, de modo que a incidência
se verificaria apenas a partir dos lucros auferidos a partir de 01/10/1999. Ou seja, ainda que
incidência se verifique no momento da disponibilização dos lucros, a inexistência de previsão
de tributação universal dos lucros da pessoa jurídica impede que a incidência se verifique sobre
lucros apurados antes da criação desta regra.
Já no paradigma, analisando incidência por ocasião da disponibilização dos lucros
em 2001 e 2002, tendo em conta lucros apurados entre 1996 e setembro de 1999, este Colegiado,
em antiga composição, endossou as seguintes ponderações e conclusões expressas em seu voto
condutor:
Ora, antes da vigência do citado art. 19 da MP n° 1.858-6/99, poder-se-ia dizer que os
lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior estavam fora da incidência
da CSLL Assim, até a edição dessa MP, os lucros rendimentos e ganhos de capital
auferidos no exterior não tinham a aptidão de gerar CSLL devida, não faziam surgir a
obrigação tributária relativa à CSLL, pois estavam no campo da não-incidência, muito
embora esses lucros, rendimentos e ganhos de capital tenham efetivamente ocorrido no
exterior.
A partir da vigência desse dispositivo legal, os sujeitos passivos que realizassem os
fatos ali descritos, deviam observar as normas emanadas por meio dos artigos 25 a 27 da
Lei ri° 9.249/95, 153 17 da Lei IV 9 430/96, e 10 da Lei n°9.532/97.
[...]
2) Em relação à CSLL apurada a partir dessa data, não há que se falar em ofensa ao
princípio da não-supresa, pois desde junho de 1999, os contribuintes já conheciam a
regra de tributação que lhes seria aplicada para esses casos, que estabelecia o momento
para se considerar disponibilizado o lucro e sabiam que a CSLL passaria a incidir
quando se pudesse subsumir os fatos ocorridos com aqueles descritos na norma. Aliás,
por ocasião do Ato Declaratório SRF N° 75/1999 a Secretaria da Receita Federal
expressou seu posicionamento sobre o assunto, quando dispôs:
Artigo único A incidência da CSLL, segundo as normas de tributação em bases
universais, dar-se-á em relação aos lucros, rendimentos e ganhos de capital,
auferidos no exterior, disponibilizados, nos termos do art. 1' da Lei n° 9.532, de
1997, a partir de 1o de outubro de 1999, e serão computados na base de cálculo
dessa contribuição em 31 de dezembro do ano-calendário da disponibilização,
observadas as demais normais estabelecidas para o imposto de renda.
Assim, para os lucros apurados até dezembro de 2001, que é o caso em apreço,
considera-se ocorrida a disponibilização antes de 31 de dezembro de 2002, pois antes
desta data ocorreu urna capitalização, definida como uma das hipóteses de
disponibilização, conforme art, 1°, § 2°, alínea "b", item 4, da Lei no 9332/97.
Logo, o fato gerador ocorreu, em relação à CSLL, em 31/12/2001, para o evento
capitalização, e em 31/12/2002, para a distribuição de dividendos Em face do exposto,
manifesto-me por DAR PROVIMENTO ao recurso da Fazenda Nacional para
restabelecer as exigências de CSLL nos termos em que foram lançadas.
Fl. 1211
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

Restou definitivo nestes autos que a incidência da CSLL sobre lucros auferidos
por intermédio de investidas no exterior somente se verifica a partir de 01/10/1999. Cabe definir,
apenas, se os lucros apurados pelas investidas antes de 01/10/1999 podem ser considerados
disponibilizados, quando ocorrida hipótese de disponibilização a partir de 01/10/1999.
Releva observar, inicialmente, que as discussões acerca da tributação de lucros
auferidos por intermédio de investidas no exterior somente têm lugar em relação a lucros
apurados pelas investidas a partir de 1996, dada a interpretação prevalente de que a tributação
sob bases universais somente foi instituída, no Brasil, com a Lei no 9.249/95. Neste sentido foi o
primeiro voto proferido por esta Conselheira, ao enfrentar o tema, no Acórdão no 1101-00.365,
exarado na sessão de julgamento de 10 de novembro de 2010:
A tributação dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior foi
instituída pela Lei no 9.249/95 nos seguintes termos:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
§ 1o Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados
na apuração do lucro líquido das pessoas jurídicas com observância do seguinte:
I - os rendimentos e ganhos de capital serão convertidos em Reais de acordo
com a taxa de câmbio, para venda, na data em que forem contabilizados no
Brasil;
II - caso a moeda em que for auferido o rendimento ou ganho de capital não
tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em
seguida, em Reais;
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro
real com observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros
que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da
legislação brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da
matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para
apuração do lucro real;
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao
seu lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a
data do balanço de encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que
embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo
prazo previsto no art. 173 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
§ 3o Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas
domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
I - os lucros realizados pela coligada serão adicionados ao lucro líquido, na
proporção da participação da pessoa jurídica no capital da coligada;
II - os lucros a serem computados na apuração do lucro real são os apurados no
balanço ou balanços levantados pela coligada no curso do período-base da
pessoa jurídica;
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao
seu lucro líquido, para apuração do lucro real, sua participação nos lucros da
Fl. 1212
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

coligada apurados por esta em balanços levantados até a data do balanço de
encerramento da pessoa jurídica;
IV - a pessoa jurídica deverá conservar em seu poder cópia das demonstrações
financeiras da coligada.
§ 4o Os lucros a que se referem os §§ 2o e 3o serão convertidos em Reais pela
taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras em que
tenham sido apurados os lucros da filial, sucursal, controlada ou coligada.
§ 5o Os prejuízos e perdas decorrentes das operações referidas neste artigo não
serão compensados com lucros auferidos no Brasil.
§ 6o Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da
equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação
vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1o, 2o e 3o.
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente,
no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos
pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e
pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de
Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto
foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil,
será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Na sequência, o Secretário da Receita Federal editou a Instrução Normativa SRF no
38/96, esclarecendo que a tributação somente se verificaria quando os lucros fossem
disponibilizados:
Art. 2o Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais,
controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido do período-base,
para efeito de determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado
em 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados.
§ 1o Consideram-se disponibilizados os lucros pagos ou creditados à matriz,
controladora ou coligada, no Brasil, pela filial, sucursal, controlada ou coligada
no exterior.
§ 2o Para efeito do disposto no parágrafo anterior, considera-se:
I - creditado o lucro, quando ocorrer a transferência do registro de seu valor para
qualquer conta representativa de passivo exigível da filial, sucursal, controlada
ou coligada, domiciliada no exterior;
II - pago o lucro, quando ocorrer:
a) o crédito do valor em conta bancária em favor da matriz, controladora ou
coligada, domiciliada no Brasil;
b) a entrega, a qualquer título, a representante da beneficiária;
c) a remessa, em favor da beneficiária, para o Brasil ou para qualquer outra
praça;
Fl. 1213
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

d) o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça, inclusive
no aumento de capital da filial, sucursal, controlada ou coligada, domiciliada no
exterior.
§ 3o Os rendimentos e ganhos de capital decorrentes de aplicações ou operações
efetuadas no exterior serão computados nos resultados da pessoa jurídica,
correspondentes ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário
em que auferidos.
§ 4o No caso de encerramento do processo de liquidação da empresa no Brasil,
por extinção da empresa, os recursos correspondentes aos lucros auferidos no
exterior, por intermédio de suas filiais, sucursais, controladas e coligadas, ainda
não tributados no Brasil, serão considerados disponibilizados na data do balanço
de encerramento, devendo, nessa mesma data, serem adicionados ao lucro
líquido, para determinação do lucro real.
§ 5o No caso de encerramento de atividades no exterior da filial, sucursal,
controlada ou coligada, os lucros, auferidos por seu intermédio, ainda não
tributados no Brasil, serão considerados disponibilizados, devendo serem
adicionados ao lucro líquido para determinação do lucro real correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro do respectivo ano-calendário ou da data
do encerramento das atividades da empresa no Brasil.
§ 6o Os lucros ainda não tributados no Brasil, auferidos por filial, sucursal,
controlada ou coligada, domiciliada no exterior, cujo patrimônio for absorvido
por empresa sediada no Brasil, em virtude de incorporação fusão ou cisão, serão
adicionados ao lucro líquido desta, para determinação do lucro real
correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário do
evento, observado o disposto nos §§ 1o e 2o.
§ 7o No caso de cisão, total ou parcial, a responsabilidade da cindida e de cada
sucessora será proporcional aos valores do patrimônio líquido remanescente e
absorvidos.
§ 8o Ocorrendo a absorção do patrimônio da filial, sucursal, controlada ou
coligada por empresa sediada no exterior, os lucros ainda não tributados no
Brasil, apurados até a data da transferência do referido patrimônio, serão
considerados disponibilizados, devendo ser adicionados ao lucro líquido da
beneficiária no Brasil, para determinação do lucro real correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário do evento.
§ 9o Na hipótese de alienação do patrimônio da filial ou sucursal, ou da
participação societária em controlada ou coligada, no exterior, os lucros ainda
não tributados no Brasil deverão ser adicionados ao lucro líquido, para
determinação do lucro real da alienante no Brasil.
[...]
Art. 11. A contrapartida do ajuste de investimento no exterior, avaliado pelo
método da equivalência patrimonial, não será computada na determinação do
lucro real.
Parágrafo único. Para efeito do disposto neste artigo, os resultados positivos
decorrentes do referido ajuste, computados no lucro líquido da empresa no
Brasil, poderão ser dele excluídos, enquanto que os resultados negativos
deverão ser a ele adicionados, quando da determinação do lucro real.
[...]
Art. 16 As disposições dessa Instrução Normativa não se aplicam em relação
aos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos antes de 1o de janeiro de
1996, ainda que posteriormente disponibilizados.
Acerca dos efeitos da Instrução Normativa SRF no 38/96, convém reproduzir o
entendimento firmado pelo I. Conselheiro Antonio Bezerra Neto no Acórdão no 103-
Fl. 1214
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
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23.423, de 16 de abril de 2008, o qual faz referência a conclusões semelhantes exaradas
pela I. Conselheira Sandra Maria Faroni, no Acórdão no 101-95.476:
Legalidade da IN n°38/96
Retomando o mesmo ponto do tópico anterior agora sob a ótica da IN n° 38/96.
Havia asseverado que a Lei n° 9.249/95 foi bastante específica em relação à
definição do critério material da regra matriz de incidência do imposto, mas
bastante vaga em relação ao critério temporal. Dessa forma, abriu-se a
oportunidade para que a IN n°38/96 em um primeiro momento e o art. 1° da Lei
9.532/97, logo a seguir, introduzissem regras uniformes quanto ao momento em
que os lucros no exterior se consideram auferidos pela empresa brasileira.Ora, ao
diferir o momento em que os lucros passaram a ser considerados auferidos, isso
no caso das controladoras, ou seja, o que seria considerado "efetiva
disponibilização", dando uma interpretação conforme a Constituição e o CTN,
não pode referido ato ser acoimado de ilegal ou inconstitucional. Se a
interpretação que se empresta a um conceito é conforme a Constituição, que
importância tem o fato desse conteúdo estar sendo expresso através de Lei
Complementar, ordinária ou mesmo de um ato infralegal, que veio apenas aclarar
o que já constava de texto legal (IN n° 38-96).
Como já foi exposto, mas não custa sublinhar, o que se reserva à Constituição é
sua competência para definir o critério material (auferimento do lucro), que a
depender de sua natureza o critério temporal viria a reboque (aspecto temporal
genérico), sendo acessório ao critério material (momento que se considera
auferido o lucro).
Essa, inclusive, embora por caminhos diferentes é a conclusão a que chegou a
ilustre Conselheira Sandra Faroni no Acórdão 101- 95.476, enfrentando o tema
da Decadência.
Embora tenha sido vencida nesse tema, de qualquer sorte, peço licença para
transcrever e adotar suas razões de decidir:
(..) Entendo que a IN 38/96 não padece de inconstitucionalidade nem
pode ser tida como "ilegal". Trata-se de norma de integração, que veio
disciplinar a lei, numa interpretação "conforme" a Constituição.
O art. 1° e § 1° da Lei no 9.532/97 reza que os lucros auferidos no
exterior por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas
serão adicionados ao lucro liquido, para determinação do lucro real
correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-
calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica
domiciliada no Brasil, considerando-se os lucros disponibilizados para
a empresa no Brasil, no caso de coligadas ou controladas, pelo
pagamento ou crédito em conta representativa de obrigação da empresa
no exterior, conforme definido no art. 2o.
Tem-se, assim, que na vigência da Lei 9.249/95, em relação aos lucros
auferidos por intermédio de coligadas e controladas, o fato gerador
ocorria com o pagamento ou crédito, conforme disciplinado pelos
parágrafos 1° e 2° do artigo 2o da Instrução Normativa SRF 38/96. Na
vigência da Lei 9.532/97 o fato gerador permaneceu o mesmo, por força
do disposto no seu art. 1o e § 1o.
Adotando este entendimento, admite-se aqui a validade dos contornos do fato gerador
dados pela Instrução Normativa SRF no 38/96, e assim afasta-se a interpretação de que
os lucros auferidos pelas controladas em 1996 e 1997 deveriam ter sido oferecidos à
tributação naqueles anos-calendário, até porque o seu registro a título de resultado da
equivalência patrimonial não foi erigido como hipótese de disponibilização dos lucros –
o que somente ocorreu a partir da vigência da Medida Provisória no 2.158-35/2001,
consoante interpretação expressa no art. 7o, §1o da Instrução Normativa SRF no
Fl. 1215
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
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213/2002 –, mantendo-se a possibilidade de sua exclusão do lucro real, se positivo, na
forma do Decreto no 3.000/99 e do já citado art. 25, §6o da Lei no 9.249/95:
Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo
valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto
no art. 248 da Lei no 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei no 1.648, de 1978, art. 1o, inciso III):
[...]
Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser
ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto
no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da
conta de investimento (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 22).
[...]
Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou
redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na
determinação do lucro real (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-
Lei no 1.648, de 1978, art. 1o, inciso IV).
§ 1o Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de
ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na
aquisição de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas
que não funcionem no País (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 23, parágrafo
único, e Decreto-Lei no 1.648, de 1978, art. 1o, inciso IV).
§ 2o Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior pelo método da
equivalência patrimonial continuarão a ter o tratamento previsto nesta Subseção,
sem prejuízo do disposto no art. 394 (Lei no 9.249, de 1995, art. 25, 6o).
[...]
Art. 394. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano (Lei no 9.249, de 1995,
art. 25).
[...]
§ 9o Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da
equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação
vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1o, 5o e 6o (Lei no 9.249, de 1995, art.
25, § 6o).
[...]
Quanto aos lucros auferidos a partir do ano-calendário 1998, a forma de tributação não
se alterou, mas o momento do fato gerador passou a estar expresso literalmente na Lei
no 9.532/97:
Art. 1o Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais,
controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para determinação
do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do
ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica
domiciliada no Brasil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados
disponibilizados para a empresa no Brasil:
a) no caso de filial ou sucursal, na data do balanço no qual tiverem sido
apurados;
b) no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito em
conta representativa de obrigação da empresa no exterior.
Fl. 1216
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
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§ 2o Para efeito do disposto na alínea "b" do parágrafo anterior, considera-se:
a) creditado o lucro, quando ocorrer a transferência do registro de seu valor para
qualquer conta representativa de passivo exigível da controlada ou coligada
domiciliada no exterior;
b) pago o lucro, quando ocorrer:
1. o crédito do valor em conta bancária, em favor da controladora ou coligada
no Brasil;
2. a entrega, a qualquer título, a representante da beneficiária;
3. a remessa, em favor da beneficiária, para o Brasil ou para qualquer outra
praça;
4. o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça, inclusive no
aumento de capital da controlada ou coligada, domiciliada no exterior.
§ 3o Não serão dedutíveis na determinação do lucro real, os juros, pagos ou
creditados a empresas controladas ou coligadas, domiciliadas no exterior,
relativos a empréstimos contraídos, quando, no balanço da coligada ou
controlada, constar a existência de lucros não disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil.
§ 4o Os créditos de imposto de renda de que trata o art. 26 da Lei no 9.249, de
1995, relativos a lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior,
somente serão compensados com o imposto de renda devido no Brasil se
referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital forem computados na base de
cálculo do imposto, no Brasil, até o final do segundo ano-calendário
subseqüente ao de sua apuração.
§ 5o Relativamente aos lucros apurados nos anos de 1996 e 1997, considerar-se-
á vencido o prazo a que se refere o parágrafo anterior no dia 31 de dezembro de
1999.
Assim, ausente prova de que a disponibilização tenha ocorrido nos próprios anos-
calendário de apuração dos lucros, as referidas Leis não se prestam a localizar naqueles
períodos a incidência tributária. Em conseqüência, não há porque se cogitar de
decadência para exigência do crédito tributário correspondente.
Importante frisar: o lançamento em debate não constitui crédito tributário decorrente de
fatos geradores ocorridos de 1996 a 2001, mas sim em 2002 e 2003, quando se verificou
a disponibilização dos lucros na forma da legislação vigente. E, neste contexto, a
exigência não alcança o resultado da equivalência patrimonial eventualmente
contabilizado naqueles períodos, para os quais, como afirma a própria contribuinte em
sua impugnação, havia a previsão legal de exclusão dos resultados do lucro real, quando
positivos (art. 25, §6o da Lei no 9.249/95 c/c art. 11 da Instrução Normativa SRF no
38/96).
E, também por estas razões, não há que se falar em violação aos princípios da
retroatividade ou da anterioridade, pois a Medida Provisória no 2.158-35/2001 não
determinou a incidência de tributo sobre fatos geradores ocorridos antes de sua
vigência, ou no próprio ano de sua edição. Como visto, a disponibilização dos lucros
ainda não havia ocorrido, na forma na legislação até então vigente, e por esta razão não
havia se completado a hipótese de incidência do IRPJ e da CSLL.
A nova lei, com efeitos no ano-calendário posterior à sua edição, apenas antecipou o
critério temporal da hipótese de incidência relativamente aos lucros ainda pendentes de
disponibilização na forma da legislação anterior:
Art.74.Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
Fl. 1217
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada
no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até
31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro
de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de
disponibilização previstas na legislação em vigor.
Destaque-se que tal se fez depois de promovida as necessárias alterações no Código
Tributário Nacional:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação
de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp no 104, de 10.1.2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para
fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp no 104, de
10.1.2001)
E não se olvide, também, que o mesmo diploma legal permite que a nova lei estabeleça
incidência tributária sobre fatos geradores pendentes, nos seguintes termos:
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores
futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido
início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
[...]
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente
lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
(Incluído pela Lcp no 104, de 10.1.2001)
Regular, portanto, a incidência, em 2002, do IRPJ sobre os lucros auferidos por
controladas de 1996 a 2001, e ainda não disponibilizados até aquele momento.
Demais disto, acolher os argumentos da recorrente significaria reconhecer a
inconstitucionalidade da norma que fundamentou a exigência, o que foge à competência
do CARF, como já sumulado:
Fl. 1218
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
Não obstante, quanto à validade do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001,
esclareça-se que ele está sendo questionado no Supremo Tribunal Federal – STF, pois a
Confederação Nacional da Indústria – CNI ingressou com Ação Direta de
Inconstitucionalidade – ADIn no 2.588, cujos autos encontram-se em vistas para o
Ministro Carlos Ayres Britto desde 25/10/2007.
Já votou a Ministra Ellen Gracie, relatora, que afastou a ofensa ao art. 62 da
Constituição Federal e, ainda, rejeitou a alegada ausência de pertinência temática da
autora para a propositura da ação, por entender que os objetivos institucionais da
entidade são suficientes para legitimar o controle abstrato de constitucionalidade
relativo ao Imposto de Renda e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Fazendo a distinção entre empresas controladas e empresas coligadas, entendeu a
Ministra Ellen Gracie, que não se poderia falar em disponibilidade jurídica, pela
coligada brasileira, dos lucros auferidos pela coligada estrangeira antes da efetiva
remessa desses lucros, ou, pelo menos, antes da deliberação dos órgãos diretores sobre a
destinação dos lucros do exercício. Em conseqüência, proferiu voto no sentido de julgar
procedente,
em
parte,
o
pedido
formulado
na
inicial
para
declarar
a
inconstitucionalidade apenas da expressão “ou coligada”, duplamente contida no caput
do art. 74 da Medida Provisória, por ofensa ao disposto no art. 146, III, a, da CF, que
reserva à lei complementar a definição de fato gerador.
Na seqüência, o Ministro Nelson Jobim julgou improcedente a ADIn, para dar
interpretação conforme à Constituição Federal, no que foi posteriormente acompanhado
pelo Ministro Eros Grau. Já o Ministro Marco Aurélio, após voto-vista, julgou
procedente a ação, no que foi acompanhado pelos Ministros Sepúlveda Pertence e
Ricardo Lewandowski, dando interpretação conforme ao artigo 43, § 2o, do Código
Tributário Nacional, de forma a excluir do seu alcance qualquer interpretação que
resulte no desprezo da disponibilidade econômica ou jurídica da renda para efeito de
incidência do imposto, e declarando a inconstitucionalidade do artigo 74, seu parágrafo
único, da Medida Provisória no 2.158.
Registre-se que, à semelhança de pedidos anteriores, em 07/04/2010 foi juntada aos
autos petição da CNI, requerendo a renovação do julgamento, tendo em vista a nova
composição da Corte.
Portanto, enquanto o STF não concluir o julgamento, estão em pleno vigor as alterações
trazidas pelo art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001. (destaques do original)
Esta orientação decisória está pautada na distinção entre os critérios material e
temporal da norma de incidência dos tributos sobre lucro auferido por intermédio de investidas
situadas no exterior: o critério material está previsto desde a Lei no 9.249/95, e assim a
incidência se verifica sobre lucros apurados a partir de 1996, e o critério temporal variou
conforme as alterações legislativas, inicialmente dependendo da disponibilização efetiva, para
depois passar a ser o momento em que a lei fixasse tal disponibilização, até esta ser equivalente à
apuração, conforme a relação societária entre investidora e investida.
Veja-se que a não incidência sobre lucros apurados antes da edição da Lei no
9.249/95 está reconhecida administrativamente desde a Instrução Normativa SRF no 38/96, cujo
art. 16 traz expresso que as disposições dessa Instrução Normativa não se aplicam em relação
aos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos antes de 1o de janeiro de 1996, ainda que
posteriormente disponibilizados.
Fl. 1219
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

Esclareça-se que o precedente no 101-95.476, citado na transcrição ao norte,
segundo a movimentação processual presente no sítio do CARF, aparenta contar com recurso
especial pendente de julgamento, não sendo possível aferir se os recursos interpostos pela PGFN
e pelo sujeito passivo foram admitidos e em que extensão. Já o precedente no 103-23.423, citado
na transcrição ao norte, foi objeto de recurso especial, mas nesta parte interposto pelo sujeito
passivo, que pretendia ver excluídos da base tributável os lucros apurados em 1996 e 1997, em
razão do referencial material adotado para incidência a Lei no 9.532/97. Esta pretensão foi
afastada no Acórdão no 9101-003.750, assim ementado neste ponto:
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA OU COLIGADA EM 1996 E 1997.
ASPECTO TEMPORAL DO FATO GERADOR. TRIBUTAÇÃO PELA LEI
9.532/1997. POSSIBILIDADE.
A IN SRF no 38/96, ao considerar que os lucros no exterior auferidos em 1996 e 1997
deveriam ser reconhecidos pela controladora ou coligada no Brasil somente quando
disponibilizados, adotou a única interpretação possível para a tributação de lucros no
exterior. A fixação do termo inicial da contagem do prazo decadencial, na hipótese de
lançamento sobre lucros disponibilizados no exterior, deve levar em consideração a data
em que se considera ocorrida a disponibilização, e não a data do auferimento dos lucros
pela empresa sediada no exterior (Súmula CARF no 78). Se os lucros surgidos nos anos-
calendário de 1996 e 1997 somente foram disponibilizados no curso do ano-calendário
de 2000, não há que se falar em aplicação retroativa da Lei 9.532/1997 para a tributação
desses lucros no exterior. No ano-calendário de 2000, quando ocorreu o fato gerador, a
referida lei tinha plena vigência.
Transportando aquelas premissas para a incidência da CSLL, esta Conselheira se
posicionou, no voto condutor do Acórdão no 1101-00.365 em favor de seu alcance, apenas, em
relação aos lucros apurados em balanços levantados a partir de 01/10/1999:
Apenas há que se fazer uma ressalva relativamente à incidência da CSLL sobre os
lucros apurados antes de 1999. Isto porque a previsão legal para tanto somente foi
estabelecida com a Medida Provisória no 1.858-6/99, consoante já abordado com
precisão em voto do I. Conselheiro Antonio Bezerra Neto, antes citado, contido no
Acórdão no 103-23.423:
Quanto à CSLL, por falta de previsão legal o lançamento não pode prosperar em
relação aos lucros auferidos no exterior até setembro de 1999 (inclusive), seja
para controlada ou para coligada.
Até a edição da MP n° 1.858-6, de 29/06/1999, os lucros, rendimentos e ganhos
de capital auferidos no exterior não integravam a base de cálculo da CSLL,
instituída pela Lei n°7.689/88, esse sendo, inclusive, o teor do art. 15 da IN SRF
n°38/96. A tributação universal prevista para o IRPJ ainda não tinha sido
consagrada para a CSLL.
Aqueles que aplicam indistintamente o conceito de "fato gerador” sem se
aperceber que nele estão contidos 3(três) critérios distintos (material, espacial e
temporal) que disparariam a "regra-matriz de incidência" identificam "fato
gerador" ao critério temporal, quiçá premido pelo fato de o critério material no
mais das vezes acompanhar o critério temporal. Dessa forma, como a Lei
9.532/97, introduziu regras uniformes quanto ao critério temporal — o momento
de sua disponibilização (crédito ou pagamento), não divisam qualquer tipo de
agressão ao princípio da irretroatividade da lei quando o "fato gerador"
acontece, como foi o caso, a partir de 01/10/99, independentemente de estar
colhendo fatos relacionados à geração do lucro anteriores à vigência da referida
MP.
Fl. 1220
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

Discordo veementemente de tal raciocínio. Nesse caso, a distinção fornecida
pela regra-matriz de incidência, tão brilhantemente estudada pelo Prof. Paulo de
Barros Carvalho, traz luzes à essa questão.
É necessário, primeiro, separar o critério material (auferir lucros no exterior) do
critério temporal (momento que se considera creditado ou pago). Depois
perceber que o critério quantitativo (apuração da base de cálculo e aplicação de
alíquota) que está no conseqüente da regra matriz de incidência, nada mais faz
do que reafirmar o critério material (auferir renda).
Dessa forma, quando o critério material, o mais importante de todos, é acionado
no momento que se forma a relação jurídico-tributária (critério pessoal e critério
quantitativo), em nome da segurança jurídica e de se fazer valer em sua
plenitude o princípio da irretroatividade da lei, é necessário que a nova lei colha,
para a formação de sua base de cálculo, apenas fatos ocorridos após 90 dias à
sua edição. Isso significa respeitar não somente o critério temporal, mas também
o critério material quando o mesmo é acionado no momento da formação
jurídico tributário, que acontece, diga-se de passagem, após a instalação da nova
Lei.
Esse entendimento, inclusive, foi respeitado para o IRPJ quando da inauguração
do regime de tributação universal (Lei n° 9.249/95), na forma de ato infralegal
(IN n° 38/96) que regulamentou a referida Lei, senão vejamos:
Art. 16 As disposições dessa Instrução Normativa não se aplicam em
relação aos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos antes de
1o de janeiro de 1996, ainda que posteriormente disponibilizados.
Dessa forma, em relação à CSLL, dou provimento para não considerar na base
de cálculo da mesma os lucros auferidos no exterior até setembro de 1999
(inclusive), mesmo que eles tenham sido disponibilizados após essa data.
Por oportuno transcreve-se, também, o conteúdo das disposições normativas citadas
acima e ainda não contidas no presente voto:
Instrução Normativa SRF no 38/96:
Art. 15. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital, auferidos no exterior, não
integram a base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, instituída pela
Lei no 7.689, de 15 de dezembro de 1988.
Medida Provisória no 1.858-6, de 29 de junho de 1999 (reeditada sucessivas
vezes e incorporada por outras Medidas Provisórias até sua manutenção atual,
com a mesma redação, no art. 21 da Medida Provisória no 2.158-35/2001)
Art. 19. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
sujeitam-se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal
de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, os
arts. 15 a 17 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e o art. 1o da Lei no
9.532, de 1997.
Parágrafo único. O saldo do imposto de renda pago no exterior, que exceder o
valor compensável com o imposto de renda devido no Brasil, poderá ser
compensado com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo,
dos lucros oriundos do exterior, até o limite acrescido em decorrência dessa
adição.
Recorde-se que, como exposto neste voto, a Medida Provisória no 2.158-35/2001 não
desrespeitou os princípios da anterioridade e da irretroatividade porque surtiu efeitos,
apenas, sobre fatos geradores pendentes da implementação do critério temporal, mas
cujo critério material da hipótese de incidência havia se verificado segundo a legislação
anterior. Assim, para manter a coerência com esta interpretação, é imperioso que a
Fl. 1221
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

incidência da CSLL somente se verifique em razão da disponibilização de lucros antes
auferidos sob a vigência da Medida Provisória no 1.858-6.
A exigência aqui presente, como já mencionado, recaiu, relativamente à controlada
International Engineering Holding LTD — IEHL, sobre o saldo de lucros existentes em
2001, pertinentes aos anos-calendário 1996 a 2001, com o desconto dos prejuízos
apurados em 1996, 1999 e 2001. Assim, devem ser desconsiderados os resultados
apurados em 1996, 1997 e 1998 (demonstrados às fls. 297/311), admitindo-se a
incidência da CSLL apenas sobre os lucros apurados em balanços levantados a partir de
01/10/1999 (fls. 312/325), considerados disponibilizados no ano-calendário 2002, por
força do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001.
[...]
Interessante notar que a orientação desta 1a Turma, firmada no paradigma trazido
pela PGFN, foi alterada em julgados posteriores, como o é o caso do Acórdão no 9101-002.518,
no qual, apreciando hipótese inversa à presente, concernente à dedução de prejuízos apuradas por
sucursal do sujeito passivo, afirmou-se a prevalência do princípio da territorialidade
relativamente à CSLL até a edição do art. 19 da Medida Provisória no 1.858-6, de 1999, inclusive
observando-se que o mesmo se verificaria caso os resultados em questão fossem positivos.
Assim restou ementado referido julgado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2002
CSLL. LUCROS NO EXTERIOR. PRINCÍPIO DE TERRITORIALIDADE.
ORDENAMENTO JURÍDICO ANTES DA MP 1.858-6/99. ALTERAÇÕES LEI
9.249/95. REPERCUSSÃO RESTRITA AO IRPJ.
O art. 63 da Lei n° 4.506/64, dentre outros dispositivos, consagrava o princípio de
territorialidade em relação aos lucros auferidos no exterior, razão pela qual os resultados
das sucursais e filiais fora do país, que se refletem diretamente na matriz, deveriam ser
neutralizados, mediante exclusão do resultado operacional da matriz caso fosse
resultado positivo (lucro), e adição caso fosse resultado negativo (prejuízo). Edição da
Lei no 9.249, de 1995 implantou regime de universalidade de tributação dos lucros no
exterior apenas para o IRPJ, razão pela qual continuou a CSLL submetida à sistemática
da territorialidade, que só foi alterada para a contribuição social a partir da MP no 1.858-
6, de 1999.
No mesmo sentido foi o julgamento consubstanciado no Acórdão no 9101-
003.087, bem como no Acórdão no 9101-003.531, este negando efeitos prospectivos à coisa
julgada formada contra a aplicação da Lei no 7.689/88 em relação a materialidade submetida à
CSLL apenas a partir da edição do art. 19 da Medida Provisória no 1.858-6/99. Do voto condutor
deste último julgado, destaca-se:
Conclui-se, pois, que a sentença transitada em julgado, proferida nos autos do mandado
de segurança no 89.00031392, não possui eficácia sobre o fato gerador de CSLL
relatado na autuação fiscal. Não há, pois, obstáculo ao julgamento do mérito, ao
contrário do que alegou o recorrido.
Além dos fundamentos acima externados, cabe rememorar que o artigo 19 da Medida
Provisória no 1.858-6 (atual artigo 21 da Medida Provisória no 2.158-35) instituiu a
CSLL sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, verbis:
"Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
sujeitam-se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal
Fl. 1222
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei no
9.430, de 1996, e o art. 1o da Lei no 9.532, de 1997.
Parágrafo único. O saldo do imposto de renda pago no exterior, que exceder o
valor compensável com o imposto de renda devido no Brasil, poderá ser
compensado com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo,
dos lucros oriundos do exterior, até o limite acrescido em decorrência dessa
adição."
Por conseguinte, o artigo 19 MP no 1.858-6 instituiu a cobrança da CSLL sobre
realidade fática não prevista na legislação anterior, o que constitui inovação legislativa
distinta das alterações de alíquotas ou bases de cálculo apontadas com desdém pela
recorrida. Assim, considerando a instituição de CSSL sobre matéria até então fora da
incidência da citada contribuição, desaba definitivamente o argumento de que o
conjunto de regras jurídicas posteriores à Lei no 7.689/1988 teria introduzido mais do
mesmo, o que concorre para inviabilizar, a par dos motivos suprarreferidos, a
possibilidade de se estender os efeitos da decisão do STJ, proclamada no julgamento do
REsp no 1.118.893, aos lucros auferidos no exterior.
Note-se que este último voto, de relatoria do ex-Conselheiro Flávio Franco
Corrêa, aparenta representar alteração de entendimento em relação ao que por ele expresso no
voto vencido antecedente ao paradigma trazido pela PGFN, e por ela assim referido em seu
recurso especial:
Nesse sentido, é óbvio que os lucros da Silesia, apurados em 1996, 1997, 1998 e 1999,
já estavam retratados no balanço da recorrente, por decorrência da equivalência
patrimonial, como se adiantou em comentários anteriores, com lançamentos a débito na
conta de investimento na pessoa jurídica uruguaia, em contrapartida a crédito em conta
de receitas, excluídas, contudo, na determinação da base de cálculo da CSLL dos anos-
calendário em que foram gerados, em cumprimento ao preceito instituído pela Lei no
8.034, de 1990. Estes valores ficaram retidos na controlada até ocasião futura,
quando, em 28.12.2001, capitalizou-se a parcela de R$ 17.000.000,00 na sociedade
investida, como revela a fiscalizada às fls. 403 e 430, enquanto outra parcela, de R$
14.930.935,29, foi distribuída como dividendos à interessada, em 31.12.2002, a teor da
resposta da recorrente às fls. 431 e 434, conformando-se, em ambos os casos, ao artigo
1o, § 2o, alínea “b”, itens 2 e 4, da Lei no 9.532, 1997. Pelo exposto, está correto o
lançamento de ofício, pois o fato gerador da CSLL incidente sobre os lucros
apurados em controlada estrangeira ocorre no momento de sua disponibilização à
controlada.” (destaque do original)
Considerando os precedentes mais recentes deste Colegiado, bem como a
interpretação consolidada estabelecida, de forma equivalente, acerca da não incidência do IRPJ
relativamente aos lucros apurados no exterior antes da edição da Lei no 9.249/95, mostra-se
correto, aqui, o afastamento da incidência da CSLL em relação a lucros apurados no exterior
antes da edição da Medida Provisória no 1.858-6/99.
Esclareça-se, apenas, que esta Conselheira alterou seu entendimento em relação
ao afirmado no Acórdão no 1101-00.365, que afirmou incidência aos lucros apurados em
balanços levantados a partir de 01/10/1999, e assim o fez ao acompanhar o Conselheiro
Fernando Brasil de Oliveira Pinto no voto condutor do Acórdão no 9101-005.503, que adotou
fundamentos do ex-Conselheiro André Mendes de Mora, referidos a partir do Acórdão no 9101-
004.928, mas que no mesmo sentido já constavam desde o precedente, antes citado, no 9101-
003.087, nos seguintes termos:
Fl. 1223
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

Contudo, a incidência passa a valer apenas para os lucros no exterior auferidos a partir
de 1o de outubro de 1999 (mediante aplicação da anterioridade nonagesimal).
Não há que se falar que, como o fato gerador da CSLL aperfeiçoa-se apenas em 31 de
dezembro, toda a materialidade ocorrida no decorrer do ano-calendário estaria
abrangida.
Não é bem assim. A incidência diz respeito ao suporte fático, aos eventos qualificados
como tributáveis, e a lei que passou a qualifica-los passou a exercer efeitos no
ordenamento jurídico apenas a partir de 1o de outubro de 1999.
Ou seja, apenas as situações (auferimento de lucros no exterior) ocorridas a partir de 1o
de outubro de 1999 passaram a ser qualificadas como fatos jurídico-tributários.
Não se deve confundir o regime de tributação, em que se estabelece um marco
temporal (um mês, um trimestre, um ano), com termo inicial e final, dentro do qual se
consolidam as ocorrências qualificadas pelo ordenamento jurídico, no qual se delimita o
aspecto temporal, com a incidência do tributo, aspecto material.
Uma coisa é lei dispondo sobre a hipótese de incidência do tributo, outra é o regime de
tributação sobre o qual o tributo deve ser apurado.
Assim, se a Contribuinte é optante do lucro real anual, tal opção obriga a apuração da
CSLL pelo regime anual, ou seja, cabe ao sujeito passivo verificar se as situações no
decorrer do ano são qualificadas como fatos jurídico-tributário. Por sua vez, se a lei que
qualifica situações como fatos jurídico-tributários passa a surtir efeitos apenas a partir
de 1o de outubro, a materialidade alcançada diz respeito apenas aos lucros auferidos
nos três últimos meses do ano. (destaques do original)
No mesmo sentido desta produção de efeitos das regras que alteram a incidência
da CSLL, tem-se como exemplo o aumento de alíquota promovido no curso do período de
apuração desta contribuição, por meio da Medida Provisória no 1.807/99, em razão do qual
restou definido que a alíquota de 8% seria aplicada sobre os fatos geradores ocorridos entre
01/01/1999 e 30/04/1999, e a alíquota majorada de 12% seria exigível a partir de 01/05/1999.
Neste cenário, em relação ao 2o trimestre/99 em curso, bem como com vistas à apuração dos
optantes pela apuração anual, a Instrução Normativa SRF no 81/99:
APURAÇÃO TRIMESTRAL
Art. 2o As pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real apurado trimestralmente, bem
assim pelo lucro presumido ou arbitrado, deverão observar, relativamente ao segundo
trimestre de 1999, os seguintes procedimentos:
I - verificar a relação percentual entre o total das receitas brutas dos meses de maio e
junho e o total das receitas brutas computadas no trimestre;
II - aplicar o percentual encontrado no inciso I sobre a base de cálculo da CSLL apurada
nesse trimestre;
III - sobre o valor apurado na forma do inciso II, aplicar a alíquota adicional de 4%
(quatro por cento);
IV - adicionar o valor encontrado na forma do inciso III à CSLL apurada pela aplicação
da alíquota de 8% (oito por cento) sobre a base de cálculo total do trimestre,
determinando assim o valor da CSLL do período de apuração.
§ 1o As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real poderão, alternativamente ao
critério estabelecido neste artigo, apurar a CSLL, relativa ao mês de abril, com base em
Fl. 1224
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.384 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001478/2005-27

resultado contábil, demonstrado no livro Diário, ajustado na forma da legislação, que
ficará sujeito à alíquota de 8% (oito por cento), sem prejuízo da aplicação da alíquota de
12% (doze por cento) sobre a diferença entre o resultado do 2o trimestre e o relativo ao
mês de abril.
§ 2o A CSLL, devida nos terceiro e quarto trimestres de 1999, será calculada mediante a
utilização da alíquota de 12%.
PAGAMENTO POR ESTIMATIVA
Art. 3o As pessoas jurídicas, tributadas pelo lucro real, que estiverem efetuando o
pagamento da CSLL por estimativa, com base no art. 30 da Lei No 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, deverão apurar a CSLL devida mensalmente a partir de 1o de maio
até 31 de dezembro de 1999 mediante a utilização da alíquota de 12% (doze por cento).
Parágrafo único. Relativamente aos balanços ou balancetes encerrados a partir de 1o de
maio até 31 de dezembro de 1999, serão adotados os seguintes procedimentos:
I - verificar a relação percentual entre o total das receitas brutas dos meses de maio até o
último mês abrangido pelo período de apuração e o total das receitas brutas computadas
no balanço desse período;
II - aplicar o percentual encontrado no inciso I sobre a base de cálculo da contribuição
apurada no balanço ou balancete do período, ajustada na forma da legislação;
III - sobre o valor apurado na forma do inciso II, aplicar a alíquota adicional de 4%
(quatro por cento);
IV - adicionar o valor encontrado na forma do inciso III à contribuição social apurada
pela aplicação da alíquota de 8% (oito por cento) sobre a base de cálculo ajustada do
período abrangido pelo balanço ou balancete, determinando assim o valor da CSLL.
Nestes termos, apesar de a alíquota majorada estar vigente ao final do 2o trimestre
de 1999, bem como ao final do ano-calendário 1999, seus efeitos foram proporcionalizados para
que a incidência somente se verificasse apenas sobre os resultados atribuíveis ao período a partir
de maio/1999.
Assim, também aqui não há objeção à incidência apenas sobre os resultados
apurados pela investida a partir de 01/10/1999, apesar de a norma impositiva estar vigente por
ocasião do balanço de apuração em 31/12/1999.
Com estes esclarecimentos, o presente voto é no sentido de acompanhar
integralmente o I. Relator, para CONHECER do recurso especial da PGFN e NEGAR-LHE
PROVIMENTO.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 1225
DF CARF MF
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