Tribunal: CARF
Processo: 16682.720589/2011-35
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE EVARISTO PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-02-09
Data de publicação: 2022-03-18

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MULTA QUALIFICADA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. SIMILITUDE FÁTICA. Deve ser conhecido o recurso especial pautado em paradigmas nos quais foi mantida a qualificação da penalidade aplicada em razão da glosa de amortização fiscal de ágio transferido mediante interposição de empresa veículo, ao passo que o acórdão recorrido afastou a acusação de fraude em circunstâncias semelhantes.
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. IMPOSSIBILIDADE. SUMULA CARF 105.
A Lei 11.488/2007, muito embora tenha trazido uma nova redação para o texto do artigo 44 da Lei 9.430/1996, não alterou a norma jurídica subjacente a respeito da aplicação da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas. A ratio decidendi adotada pelo CARF em seus reiterados julgados proferidos na vigência da redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996, e consolidada na Súmula CARF 105, também não foi afetada pela alteração do texto empreendida pela Lei 11.488/2007. Assim, as razões de decidir que inspiraram a edição da Súmula CARF 105 hão de ser aplicadas para fatos ocorridos após a edição da Lei 11.488/2007.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.720589/2011-35
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.987 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
9 de fevereiro de 2022
Recorrentes
SUL AMERICA COMPANHIA NACIONAL DE SEGUROS E FAZENDA
NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MULTA QUALIFICADA.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. SIMILITUDE FÁTICA. Deve ser conhecido o
recurso especial pautado em paradigmas nos quais foi mantida a qualificação
da penalidade aplicada em razão da glosa de amortização fiscal de ágio
transferido mediante interposição de empresa veículo, ao passo que o acórdão
recorrido afastou a acusação de fraude em circunstâncias semelhantes.
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.
IMPOSSIBILIDADE. SUMULA CARF 105.
A Lei 11.488/2007, muito embora tenha trazido uma nova redação para o texto
do artigo 44 da Lei 9.430/1996, não alterou a norma jurídica subjacente a
respeito da aplicação da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas. A
ratio decidendi adotada pelo CARF em seus reiterados julgados proferidos na
vigência da redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996, e consolidada na
Súmula CARF 105, também não foi afetada pela alteração do texto
empreendida pela Lei 11.488/2007. Assim, as razões de decidir que inspiraram
a edição da Súmula CARF 105 hão de ser aplicadas para fatos ocorridos após a
edição da Lei 11.488/2007.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte, e, no mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe
provimento. Em relação ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, por maioria de votos,
acordam em dele conhecer, vencidos os conselheiros Alexandre Evaristo Pinto (relator) e Livia
De Carli Germano que votaram pelo não conhecimento. No mérito, por maioria de votos,
acordam em negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Edeli Pereira Bessa e Andréa Duek
Simantob que votaram por dar-lhe provimento. Designada para redigir o voto vencedor, quanto
ao conhecimento, a conselheira Edeli Pereira Bessa. Manifestaram intenção de apresentar
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720589/2011-35
Fl. 4047
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Caio
Cesar Nader Quintella.

(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto - Relator

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora designada

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luis Tadeu
Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek
Simantob (Presidente em exercício).
Relatório

Tratam-se de Recursos Especiais interpostos à Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF), previsto nos artigos 67 e seguintes do Anexo II do Regimento Interno do CARF
- RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, contra o acórdão no 1302-
002.391 (da 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF), através do qual o
colegiado decidiu, por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso para cancelar a
qualificação da multa e a multa isolada sobre estimativas referente ao ano-calendário de 2006.
O acórdão recorrido restou assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
MULTA
DE
OFÍCIO
QUALIFICADA.
INAPLICABILIDADE.
INOCORRÊNCIA DE FRAUDE.
Nos lançamentos de ofício para constituição de diferenças de tributos
devidos, não pagos ou não declarados, via de regra, é aplicada a multa
proporcional de 75%, nos termos do art. 44, inciso I, da Lei 9.430/1996.
A qualificação da multa para aplicação do percentual de 150%, depende
não só da intenção do agente, como também da prova fiscal da
ocorrência da fraude ou do evidente intuito desta, caracterizada pela
prática de ação ou omissão dolosa com esse fim. Na situação versada
nos autos não restou cabalmente comprovado o dolo por parte do
Fl. 4048
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

contribuinte para fins tributário, logo incabível a aplicação da multa
qualificada.
MULTA ISOLADA. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DAS
ESTIMATIVAS MENSAIS IRPJ, RELATIVAS AOS MESES DE 2007,
CUMULADAS COM MULTA DE OFÍCIO POR FALTA DE
PAGAMENTO DE IRPJ APURADO NO AJUSTE ANUAL.
Com o advento da Medida Provisória n° 351, de 22/01/2007, convertida
na Lei n° 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei n°
9.430/96, torna-se cabível o lançamento da multa isolada por falta de
recolhimento das estimativas, relativas aos meses de 2007, e ao mesmo
tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurados no ajuste anual de 31/12/2007. (Inaplicabilidade da Súmula
CARF no 105)
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFICIO. LEGALIDADE DA
COBRANÇA.
A multa de oficio, sendo parte integrante do crédito tributário, está
sujeita à incidência dos juros de mora à taxa selic a partir do primeiro
dia do mês subseqüente ao do vencimento.
CSLL
LANÇAMENTO
REFLEXO.
MESMOS
EVENTOS.DECORRÊNCIA.
Decorrendo a exigência da mesma imputação que fundamentou o
lançamento do IRPJ, deve ser adotada a mesma decisão proferida para o
imposto de renda, na medida em que não há fatos novos a ensejar
conclusão diversa.

A i. Presidência da 1a Seção do CARF Seção do CARF admitiu o Especial
interposto pela Procuradoria, nos seguintes termos:
Isso posto, tem-se que tanto no caso do presente processo como dos
acórdãos paradigmas, foi apreciada questão relativa à qualificação da
multa de ofício, em lançamento decorrente da glosa de despesa de
amortização de ágio gerado de forma artificial, tendo sido identificada
nas três decisões consideradas - recorrida e paradigmas - a utilização de
empresa veículo.
Verificada a necessária similitude fática em relação às duas decisões
indicadas como paradigmas e contrapostos os votos condutores,
evidencia-se ter sido demonstrada a ocorrência do alegado dissenso
jurisprudencial.
No caso sob exame, admitida a artificialidade da operação promovida
com o fito de gerar condições para a amortização do ágio transferido,
prevaleceu no colegiado o entendimento de que a operação corresponde a
"uma tentativa de planejamento elisivo para diminuir o IRPJ e CSLL a
pagar por meio de amortização do ágio", bem como que não há nos
autos comprovação do evidente intuito de fraude, que "floresce nos casos
Fl. 4049
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

típicos de adulteração de comprovantes, adulteração de notas fiscais,
falsidade ideológica, notas calçadas, notas frias, notas paralelas, etc.
Com base nessas teses é alcançada a conclusão de que "Não há, pois,
neste processo o elemento subjetivo do dolo, em que o agente age com
vontade de fraudar reduzir o montante do imposto devido, pela inserção
de elementos que sabe serem inexatos, pelo contrário, todos os dados
obtidos pela fiscalização para quantificação dos tributos aqui exigidos
foram extraídos da própria contabilidade da recorrente". Concluída a
análise, foi prolatada decisão que cancelou a qualificação da multa,
reduzindo-a para 75%.
Já no que se refere ao primeiro paradigma (no 1101-000.899), diante de
fatos semelhantes, o colegiado manifestou entendimento diverso em
relação à qualificação da multa de ofício, que reconheceu como devida,
com base na constatação de que o negócio jurídico que originou o ágio
foi fictício e se prestou apenas "a construir um cenário semelhante à
hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de
investimentos". Veja-se trecho do voto condutor a respeito:
Observo, ainda, que a autoridade lançadora aplicou multa qualificada,
por entender que o negócio jurídico praticado foi fictício, montado
apenas para gerar uma vultosa exclusão do Lucro Real. E, embora a
oposição feita ao laudo não mereça prosperar, os fatos descritos
demonstram que a APENINA e a MKV foram criadas apenas para
receber em 01/06/99 o capital aplicado na aquisição da LISTEL, a qual
migrou do controle indireto exercido pela AVERDIN para o controle
direto desta após as incorporações que deram ensejo à amortização do
ágio aqui em debate. Nas palavras da Fiscalização, a incorporação da
ALIENA e da APENINA pela LISTEL não alterou a composição do
capital social da incorporadora, já que as participações daquelas duas no
capital da LISTEL eram seus únicos ativos.
Conclui-se, daí, que a criação da APENINA e da MKV teve por objetivo,
apenas, construir um cenário que se assemelhasse à hipótese legal que
autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos,
circunstância que, infringe os incisos II e IV do art. 1° e o inciso I do art.
2° da Lei n° 8.137/90; bem como o art. 72 da Lei n° 4.502/64.
Assim, a multa qualificada deve subsistir.
Dessa forma, enquanto a decisão recorrida tratou a amortização de ágio
gerado de forma artificial, com a utilização de empresa veículo, como
"simples infração fiscal" capaz de ensejar apenas a glosa da despesa
correspondente, o primeiro paradigma reconheceu como suficiente para a
qualificação da multa o fato das operações apreciadas terem tido por
objetivo único a construção de um cenário que se assemelhasse à
hipótese legal que autoriza a amortização de ágio pago na aquisição de
investimentos.
O segundo paradigma (no 1103-000.960) trata de lançamento de ofício,
decorrente de dedução indevida de despesa de amortização de ágio
amparada em evento de incorporação, com aplicação da multa
Fl. 4050
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

qualificada de 150%, motivada pelo "intuito doloso de excluir ou
modificar as características do fato gerador da obrigação tributária
mediante o uso de empresa veículo e ausência de propósito negocial em
atos de reorganização societária".
Como já dito, também nesse caso foram apreciados a mesma questão e
fatos semelhantes ao tratado na decisão recorrida, mas distintas as
soluções aplicadas. Recebida a questão, o colegiado entendeu pelo
cabimento da aplicação da multa qualificada "em razão da simulação
suficientemente caracterizada com a utilização de empresa veículo".
Transcrevo fragmentos do segundo acórdão paradigma, relevantes para
demonstração dos fatos apreciados:
A Esmeralda serviu tão somente de "canal de passagem de ágio" na
sucessão de eventos societários ocorridos, como bem dito pela
autoridade fiscal, tratando-se de clássico caso de empresa veículo.
Constata-se, portanto, que o alegado "planejamento estratégico" foi
montado visando apenas à economia tributária.
Assim, deve ser restabelecida a imposição da multa qualificada em razão
da simulação suficientemente caracterizada com a utilização de empresa
veículo.
Assim, neste juízo de cognição sumária, concluo pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada pela recorrente.

Intimada da interposição do recurso, a contribuinte apresenta contrarrazões em
que alega preliminarmente a inexistência de divergência. No mérito, aduz a Impertinência da
Aplicação da Multa Qualificada Prevista no Art. 44 da Lei no 9.430/96.
De sua parte, a Contribuinte apresentou Recurso Especial que foi parcialmente
admitido, nos seguintes termos:
Contrapostas as decisões, verifica-se demonstrada a divergência
jurisprudencial, eis que no acórdão recorrido o colegiado pronunciou-se
pela manutenção da multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, com fundamento no entendimento de que não se aplica ao
caso a Súmula CARF no 105, uma vez que as multas em discussão foram
aplicadas em relação a meses de 2007, amparadas no art. 44, inciso II, b,
da Lei no 9430/96, com redação dada pela Lei no 11.488/2007, e o
acórdão paradigma, por sua vez, entendeu pela impossibilidade de
concomitância entre a multa de ofício e a multa isolada por não
recolhimento de estimativas, uma vez que a multa isolada "É devida até o
momento previsto para apuração do imposto devido. Verificado o fato
gerador sem que o sujeito ofereça lucros à tributação, não há o que se
falar em multa isolada, mas sim em exigência dos tributos devidos com
multa de 75%", tendo também considerado na construção do
entendimento o disposto no art. 44, inciso II, alíneas "a" e "b" da Lei no
9.430/96, com a redação atribuída pela Lei no 11.488/2007.
Fl. 4051
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

Ressalto que o paradigma analisado consta do sítio do CARF na Internet
e até a data da interposição do Recurso Especial não havia sido
reformado na parte de interesse.
Intimada, a Procuradoria apresenta contrarrazões em que sustenta que após o
advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, que alterou a
redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, não há espaço para discussão do assunto, em face da
clareza do texto legal. Frise-se que até as bases de cálculo das citadas multas foram
diferenciadas, afastando-se, dessa forma, qualquer alegação de bis in idem. Com efeito, segundo
texto dado pela Lei no 11.488/2007, a base de cálculo da multa isolada pela falta de pagamento
da estimativa consiste no valor do pagamento mensal, no percentual de 50%, enquanto a multa
pelo lançamento de ofício incide sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos
casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, no percentual de 75%.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais já sinalizou ser possível a cobrança
concomitante da multa de ofício com a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas após a entrada em vigor da MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007.
Confira-se, por oportuno, o que ficou registrado no acórdão no 9101-00.947.
É o relatório no que reputo essencial.
Voto Vencido
Conselheiro ALEXANDRE EVARISTO PINTO, Relator.

Recurso especial da Fazenda Nacional - Admissibilidade

Assim dispõe o RICARF no art. 67 de seu Anexo II acerca do Recurso Especial
de divergência:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial
interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma
especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação
tributária interpretada de forma divergente. (Redação dada pela Portaria
MF no 39, de 2016)
§ 2o Para efeito da aplicação do caput, entende-se que todas as Turmas e
Câmaras dos Conselhos de Contribuintes ou do CARF são distintas das
Turmas e Câmaras instituídas a partir do presente Regimento Interno.
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que
adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de
Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido
aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
§ 4o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que, na
apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de 1a
Fl. 4052
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

(primeira) instância por vício na própria decisão, nos termos da Lei no
9.784 de 29 de janeiro de 1999.
§ 5o O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá
seguimento quanto à matéria prequestionada, cabendo sua demonstração,
com precisa indicação, nas peças processuais.
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a
divergência arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por
matéria.
§ 7o Na hipótese de apresentação de mais de 2 (dois) paradigmas, serão
considerados apenas os 2 (dois) primeiros indicados, descartando-se os
demais.
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada
analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados
que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido.
§ 9o O recurso deverá ser instruído com a cópia do inteiro teor dos
acórdãos indicados como paradigmas ou com cópia da publicação em
que tenha sido divulgado ou, ainda, com a apresentação de cópia de
publicação de até 2 (duas) ementas.
§ 10. Quando a cópia do inteiro teor do acórdão ou da ementa for
extraída da Internet deve ser impressa diretamente do sítio do CARF ou
do Diário Oficial da União.
§ 11. As ementas referidas no § 9o poderão, alternativamente, ser
reproduzidas, na sua integralidade, no corpo do recurso, admitindo-se
ainda a reprodução parcial da ementa desde que o trecho omitido não
altere a interpretação ou o alcance do trecho reproduzido. (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 12. Não servirá como paradigma acórdão proferido pelas turmas
extraordinárias de julgamento de que trata o art. 23-A, ou que, na data da
análise da admissibilidade do recurso especial, contrariar: (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
I - Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art.
103-A da Constituição Federal;
II - decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior
Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts.
543-B e 543- C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da
Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil; e (Redação dada pela
Portaria MF no 152, de 2016)
III - Súmula ou Resolução do Pleno do CARF, e
IV - decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal que declare
inconstitucional tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 13. As alegações e documentos apresentados depois do prazo fixado no
caput do art. 68 com vistas a complementar o recurso especial de
Fl. 4053
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

divergência não serão considerados para fins de verificação de sua
admissibilidade.
§ 14. É cabível recurso especial de divergência, previsto no caput, contra
decisão que der ou negar provimento a recurso de ofício.
§ 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição
do recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao
recorrente. (Incluído pela Portaria MF no 39, de 2016)
[...]
Nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, acima transcrito, o Recurso Especial
somente é cabível se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outro Colegiado deste E. Conselho.
Como já restou assentado pelo Pleno da CSRF1, “a divergência jurisprudencial
deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem
ou assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”.
E de acordo com as palavras do Ministro Dias Toffolli2, “a similitude fática entre
os acórdãos paradigma e paragonado é essencial, posto que, inocorrente, estar-se-ia a
pretender a uniformização de situações fático-jurídicas distintas, finalidade à qual, obviamente,
não se presta esta modalidade recursal”.
Trazendo essas considerações para a prática, forçoso concluir que a divergência
jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova, e sim em face da aplicação do Direito,
mais precisamente quando os Julgadores possam, a partir do cotejo das decisões (recorrido x
paradigma(s)), criar a convicção de que a interpretação dada pelo Colegiado que julgou o
paradigma de fato reformaria o acórdão recorrido.
No caso em análise, o acórdão recorrido tratar-se-ia de ágio interno, conforme se
depreende do relatório do acórdão recorrido:
b) Introdução
O objeto da autuação relaciona-se com a dedutibilidade da amortização
de ágio gerado intragrupo. Para a devida compreensão da presente
autuação, há que se adotar uma visão integrada dos enfoques contábil,
societário e tributário dos fatos apurados no curso do procedimento
fiscal.
O conceito tributário de ágio é fundamental para o entendimento pleno da
autuação. Dispõe o art. 385 do Regulamento de Imposto de Renda (art.
20 do Decreto-lei n9 1.598/77):
Ainda que possa ser um equívoco quando da redação do acórdão, destaque-se que
se trata de caso de transferência de ágio.
Por sua vez, os acórdãos paradigmas n. 1101000.899 e o n. 1103000.960 tiveram
como acusação fiscal suposta utilização de empresa veículo, portanto, não se tratando de
paradigmas úteis para a demonstração de divergência, quer seja como caracterização como ágio

1 CSRF. Pleno. Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009.
2 EMB. DIV. NOS BEM. DECL. NO AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 915.341/DF. Sessão de
04/05/2018.
Fl. 4054
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

interno, quer seja como caracterização de transferência de ágio, nos termos do art. 67 do
RICARF, por ausência de similitude fática.
A meu ver, portanto, não restou demonstrada a divergência apta a ensejar o
recurso especial. Assim sendo, voto por NÃO CONHECER do Recurso Especial.

Recurso especial da Fazenda Nacional - Mérito
Caso vencido em relação ao conhecimento, entendo que não assiste razão à
Fazenda Nacional.
A qualificação da multa de ofício em operações de ágio foi objeto de recente
análise por esta e. CSRF, ao julgar em 08 de setembro de 2021 o processo n.
19515.721820/2013-90, consubstanciado no acórdão n. 9101-005.761, de relatoria do
conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, ocasião em que prevaleceu o entendimento pela
impossibilidade da qualificação em acórdão assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
MULTA DE OFÍCIO. INOCORRÊNCIA DE SONEGAÇÃO,
FRAUDE OU CONLUIO. ABUSO DE DIREITO. FRAUDE À LEI.
INSTITUTOS CIVIS. IMPOSSIBILIDADE DE QUALIFICAÇÃO DA
MULTA.
Não havendo comprovação da ocorrência de sonegação, fraude ou
conluio, não se sustenta a qualificação da penalidade. Tanto o abuso
de direito quanto a fraude à lei são institutos previstos na lei civil,
com características próprias, mas não foram eleitos pelo legislador
tributário como razão para qualificação da penalidade. Tratando-se de
planejamento tributário, ainda que abusivo, não resta caracterizado o
dolo apto a ensejar a qualificação da penalidade, mormente
quando não há ocultação da prática e da intenção final dos negócios
levados a efeito.
Embora tenha dúvidas na qualificação da referida operação como um
planejamento tributário abusivo, eis que em linha com o previsto na legislação, parece-me que
não há como se discordar da conclusão ali alcançada de que não haveria o dolo apto a ensejar a
qualificação da penalidade, mormente quando não há ocultação da prática e da intenção final dos
negócios levados a efeito.
Neste sentido o voto vencedor do acórdão recorrido:
Com efeito, a qualificação da multa importaria em equiparar uma simples
infração fiscal, que no caso dos autos foi uma tentativa de planejamento
elisivo para diminuir o IRPJ e CSLL a pagar por meio de amortização do
ágio, às infrações mais graves, em que seu responsável surrupia dados
necessários ao conhecimento da fraude.
A qualificação da multa, em casos como dos autos, importaria em
equiparar uma prática claramente identificada, aos fatos delituosos mais
ofensivos à ordem legal, em que o agente sabe estar praticando o delito e
Fl. 4055
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

o deseja, a exemplo de: adulteração de comprovantes, nota fiscal
inidônea, falsificação documental, documento a título gracioso, falsidade
ideológica, nota fiscal calçada, notas fiscais de empresas inexistentes
(notas frias), notas fiscais paralelas, etc.
O fato de alguém pessoa jurídica – adotar um planejamento tributário que
vise o pagamento a menor de tributo(s), pode ser considerado de plano
como evidente intuito de fraudar ou sonegar tributos? Obviamente que
não.
Ora, se nesta circunstância, ou seja, a amortização de ágio,
aparentemente, gerado de forma artificial, não se pode considerar como
evidente intuito de sonegar ou fraudar.
Este fato não tem o condão de descaracterizar o fato ocorrido, qual seja, a
de simples dedutibilidade de despesa com amortização de ágio.
Por que não se pode reconhecer na simples impossibilidade de dedução
da despesa de ágio formado indevidamente, embora clara a sua
tributação, a imposição de multa qualificada? Por uma resposta muito
simples, tal como acontece no presente processo. É porque existe a
indedutibilidade da despesa por não aceitação do ágio formado nas
operações acima enumeradas, por isso, é evidente a tributação, mas não
existe a prova da evidente intenção de sonegar ou fraudar, já que nos
documentos acostados aos autos inexistem as fraudes.
É principio geral de direito universalmente conhecido de que multas e os
agravamentos de penas pecuniárias ou pessoais, devem estar
comprovadas. Trata-se de aplicar uma sanção e neste caso o direito faz
com cautelas para evitar abusos e arbitrariedades.
Acresce-se ainda, que de qualquer forma, não poderia a fiscalização
impor multa aplicável somente aos casos de fraude, haja vista que esta
pressupõe a responsabilidade pessoal do agente, o que não se verifica no
presente caso.
O evidente intuito de fraude não pode ser presumido. Tirando toda a
subjetividade dos argumentos apontados, resta apenas de concreto a
adoção de um planejamento tributário adotado pelo contribuinte
buscando a amortização da despesa com ágio, o qual não foi aceita pela
fiscalização.
Da análise dos documentos constantes dos autos e das suposições da
autoridade administrativa lançadora e da decisão recorrida, não se pode
dizer que houve o "evidente intuito de fraude" que a lei exige para a
aplicação da penalidade qualificada.
Não bastam
meros
indícios,
seria necessário que estivessem
perfeitamente identificadas e comprovadas as circunstâncias materiais do
fato, com vistas a configurar o evidente intuito de fraude, praticado pela
recorrente.
Há pois, neste processo, a ausência, inegável, do elemento subjetivo do
dolo, em que o agente age com vontade de fraudar reduzir o montante do
imposto devido, pela inserção de elementos que sabe serem inexatos.
Fl. 4056
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

Quando a lei se reporta à evidente intuito de fraude é óbvio que a palavra
intuito não está em lugar de pensamento, pois ninguém conseguirá
penetrar no pensamento de seu semelhante. A palavra intuito, pelo
contrário, supõe a intenção manifestada exteriormente, já que pelas ações
se pode chegar ao pensamento de alguém. Há certas ações que, por si só,
já denotam ter o seu autor pretendido proceder desta ou daquela forma
para alcançar tal ou qual finalidade. Intuito é, pois, sinônimo de intenção,
isto é, aquilo que se deseja, aquilo que se tem em vista, ao agir.
Ora, o evidente intuito de fraude floresce nos casos típicos de adulteração
de comprovantes, adulteração de notas fiscais, falsidade ideológica, notas
calçadas, notas frias, notas paralelas, etc. Não basta que atividade seja
ilícita para se aplicar à multa qualificada, deve haver o evidente intuito de
fraude, já que a tributação independe da denominação dos rendimentos,
títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da
fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção
das rendas ou proventos, bastando, para incidência do imposto, o
benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título.
Enfim, não há no caso a prova material suficiente da evidente intenção de
sonegar e/ou fraudar o imposto. Não há, pois, neste processo o elemento
subjetivo do dolo, em que o agente age com vontade de fraudar reduzir o
montante do imposto devido, pela inserção de elementos que sabe serem
inexatos, pelo contrário, todos os dados obtidos pela fiscalização para
quantificação dos tributos aqui exigidos foram extraídos da própria
contabilidade da recorrente!
Por todo o exposto, voto no sentido de DAR provimento parcial ao
recurso voluntário para cancelar a qualificação da multa, reduzindo-a
para o patamar de 75%.
Por todo o exposto, voto por NEGAR provimento ao Recurso da Fazenda
Nacional.

Recurso especial do Contribuinte - Admissibilidade

O recurso especial foi interposto tempestivamente e foi regularmente admitido
pela presidente de Câmara.
Inexistindo questionamento quanto à caracterização da divergência jurisprudencial
suscitada, entendo que o recurso deve ser conhecido nos termos do despacho de admissibilidade,
em conformidade com o art. 50, § 1o da Lei no 9.784/1999.

Recurso especial do Contribuinte - Mérito

Apesar de constante a discussão acerca da possibilidade de incidência conjunta
entre as multas de ofício e isolada, tenho me manifestado quanto à impossibilidade da
Fl. 4057
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

concomitância. Entendo ser aplicável o conteúdo da Súmula 105 deste e. CARF aos casos de
concomitância de multa isolada e de ofício quando em razão do não pagamento de estimativas:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo
tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
É importante ressaltar que a própria C. Câmara Superior de Recursos Fiscais
entendeu que a multa hoje prevista no art. 44, II, b da Lei no 9430/96 corresponde a multa
prevista no art. 44, §1o, IV da mesma Lei. Ou seja, a mera alteração geográfica da multa não é
suficiente para afastar o racional subjacente da Súmula:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Ano-calendário: 2002, 2003
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
MULTA ISOLADA.
A falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL por
contribuinte optante pela tributação com base no lucro real anual, enseja
a aplicação da multa isolada, independentemente do resultado apurado
pela empresa no período.
MULTA ISOLADA. POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO APÓS O
ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO.
Não há dúvida quanto à possibilidade de aplicação da multa isolada após
o fim do ano-calendário a que corresponde a estimativa faltante. O texto
da lei diz que a pessoa jurídica que deixar de recolher estimativa fica
sujeita à multa isolada “ainda que tenha sido apurado prejuízo ....” e não
“ainda que venha a ser apurado prejuízo...”, numa clara indicação de que
a multa deve ser aplicada mesmo com o período já encerrado, e não
apenas no ano em curso.
REVOGAÇÃO DE NORMA LEGAL. INOCORRÊNCIA.
A Lei no 11.488/2007 não implicou em qualquer revogação da norma que
prevê a aplicação de multa isolada para o caso de falta ou insuficiência de
recolhimento de estimativa mensal. Houve apenas uma nova disposição
do texto normativo, que não se confunde com a norma que dele se extrai.
A referida norma legal, antes prevista no art. 44, § 1o, IV, da Lei
9.430/1996, apenas passou a constar do art. 44, II, “b”, da mesma lei,
com um percentual menor do que o anteriormente previsto (50% e não
mais 75%).
CSLL. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
MULTA ISOLADA.
Em relação à multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
mensais, devem ser aplicados à CSLL os mesmos fundamentos adotados
para o IRPJ.
Fl. 4058
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

(Processo
administrativo
no
10980.016269/200750,
acórdão
no
9101003.869, relatoria do Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, julgado
em 04/10/2018)
A alteração da legislação em 2007, a meu ver, não altera o raciocínio subjacente à
súmula. Neste sentido ainda o acórdão n. 9101-005.695, em que o voto vencedor foi escrito pelo
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, julgado em 13/08/2021, cujos fundamentos se aplicam
ao caso concreto:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2014
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE
OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO
SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA
SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO
DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas
mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa
de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula
CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da
dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas
penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não
podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de
antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com
outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse
mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
conhecer do Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E
da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em
face do empate no julgamento, acordam em negar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli
Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Andréa Duek
Simantob que votaram por dar-lhe provimento. Designado para redigir o
voto vencedor o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella.
Ainda no mesmo sentido o acórdão n. 9101-005.692, de relatoria da Conselheira
Livia De Carli Germano, julgado em 13/08/2021:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
Fl. 4059
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.
IMPOSSIBILIDADE. SUMULA CARF 105.
A Lei 11.488/2007, muito embora tenha trazido uma nova redação para o
texto do artigo 44 da Lei 9.430/1996, não alterou a norma jurídica
subjacente a respeito da aplicação da multa isolada pelo não
recolhimento de estimativas. A ratio decidendi adotada pelo CARF em
seus reiterados julgados proferidos na vigência da redação original do
artigo 44 da Lei 9.430/1996, e consolidada na Súmula CARF 105,
também não foi afetada pela alteração do texto empreendida pela Lei
11.488/2007. Assim, as razões de decidir que inspiraram a edição da
Súmula CARF 105 hão de ser aplicadas para fatos ocorridos após a
edição da Lei 11.488/2007.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
conhecer do Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E
da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em
face do empate no julgamento, acordam em negar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek
Simantob que votaram por dar-lhe provimento. Manifestou intenção de
apresentar declaração de voto a conselheira Andréa Duek Simantob.

Por todo o exposto, conheço do Recurso Especial da contribuinte para, no mérito,
DAR-LHE PROVIMENTO.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
ALEXANDRE EVARISTO PINTO - Relator

Voto Vencedor
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Redatora designada.
O I. Relator restou vencido na negativa de conhecimento do recurso especial da
PGFN. A maioria do Colegiado compreendeu que estava caracterizado o dissídio jurisprudencial
acerca da qualificação da penalidade, afastada no acórdão recorrido.
Como bem observado pelo I. Relator, a descrição inicial da autuação formalizada
nestes autos fazia referência à amortização glosada como decorrente de ágio gerado intragrupo.
Contudo, os seguintes excertos do voto vencido do acórdão recorrido já indicam que não se trata
aqui, propriamente, de ágio interno, mas sim de ágio pago e transferido mediante utilização de
empresa-veículo, verificando-se a artificialidade neste segundo passo da operação, em face da
pessoa jurídica que recebe o investimento antes adquirido de terceiros:
Fl. 4060
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

Os fatos que conduzem à aplicação da multa qualificada estão bem evidenciados e
sintetizados no item "123" da decisão recorrida, que também adoto como razão de
decidir, vejamos:
123 A sucessão das operações; a proximidade temporal entre elas; o extraordinário e
despropositado aumento de capital na empresa STA, sem desembolso financeiro; a
criação artificial de ágio na integralização das ações da STA, que de fato inexistia, a não
ser formalmente; a transferência do ágio para o interessado, por intermédio da
incorporação da “empresa-veículo”, e, por fim, o aproveitamento pelo interessado da
amortização do ágio; tudo revela, em conjunto, a ação dolosa tendente a modificar as
características essenciais do fato gerador da obrigação tributária, de modo a reduzir o
montante do imposto devido.
A fiscalização destaca que, a empresa STA PARTICIPAÇÕES S/A foi adquirida pelo
grupo Sul América com o único propósito de servir de canal de passagem de um
patrimônio, sem que tivesse efetivamente outra função dentro do contexto, com o intuito
de economia tributária indevida reduzindo o pagamento de tributos, sem nenhuma
fundamentação econômica.
Como se vê, nessa reorganização societária, a " STA" figura como interposta pessoa,
servindo de "empresa passagem" para a autuada com propósito de geração do ágio para
o subsequente aproveitamento e como resultado reduzir a base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, por ocasião da amortização do referido ágio.
Em suma, do exame do conjunto das diversas etapas da operação, constato que a
finalidade econômica da incorporação realizada pela interessada restou desfigurada,
distorcida, ainda que tenha sido observada a legislação societária.
Constata-se, com nitidez, a construção artificial do suporte fático, para que se pudesse
amoldar à hipótese de incidência de despesa de amortização do ágio. Movimentações na
mesma data ou em datas próximas, utilização de empresas sem nenhuma substância,
com o deliberado intuito de fabricar uma despesa com repercussão na base tributável do
IRPJ e da CSLL.
O voto vencedor do acórdão recorrido é mais enfático quanto à existência de
efetiva aquisição anterior do investimentos. Veja-se:
Compulsando os autos, constatamos que na operação societária analisada no não
obstante a acusação fiscal de utilização de uma empresa veículo para viabilizar a
amortização do ágio apurado em aquisição anterior, é certo que houve uma efetiva
aquisição de participação societária por parte da empresa ING INSURANSE
INTERNATIONAL B.V ("ING"'), mediante subscrição de capital na empresa SATMA
Sul América Participações S.A. ("SATMA"), em que se apurou ágio, sendo que tal
participação foi transferida no momento seguinte a outra empresa controlada da
investidora, visando possibilitar a amortização do ágio, conforme descrito no Termo de
Verificação Fiscal,
[...]
Como já referido, é no passo seguinte da operação, quando o investimento em
SATMA é transferido para STA Participações S/A (STA) que a autoridade lançadora consigna
não ter havido qualquer saída de caixa (pagamento) nessa operação da qual se originou o ágio
das ações transferidas da SATMA Sul América Participações S/A para STA Participações S/A.
Nada foi dito para desqualificar a subscrição anterior de ING em SATMA, e classificar como
interno o ágio gerado em tal aumento de capital.
O voto vencedor do Acórdão no 9101-002.419, proferido nestes autos, e que
firmou a indedutibilidade das amortizações do ágio em referência corrobora a conclusão de que
se trata, aqui, de ágio pago por terceiro que não participa da incorporação que, na forma dos arts.
7o e 8o da Lei no 9.532/97, poderia autorizar a dedução fiscal daquele sobrepreço. Assim
consignou o ex-Conselheiro André Mendes de Moura:
Fl. 4061
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

A pessoa jurídica investidora é a ING, que efetuou o aporte de R$ 297.002.178,00 para
integralizar o capital da SATMA, com pagamento de sobrepreço, por ter sido realizado
em valor superior ao do patrimônio líquido. É incontestável que foi a ING a empresa
que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os
estudos de rentabilidade futura do investimento a ser adquirido e desembolsou os
recursos para a aquisição (vide item 7 do voto).
Por sua vez, a pessoa jurídica investida foi a SATMA, cujo capital social foi aumentado
em valor superior ao do patrimônio líquido.
Ocorre que o evento de incorporação deu-se entre a STA, SATMA e a SULAM. Ou
seja, sem a presença da real investidora, a ING.
Tampouco se consumou o encontro de contas entre a investidora (ING) e a investida
(SATMA), não atendido, portanto, aspecto material (vide item 7 do voto).
Nesse sentido, o aproveitamento da despesa de amortização de ágio promovido pela
Contribuinte deu-se sem respaldo legal, vez que não se consumou a hipótese de
incidência prevista nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997.
Firmada esta premissa, não merece reparos o despacho de admissibilidade que
assim vislumbrou a similitude fática com os paradigmas indicados pela PGFN:
Ao demonstrar o dissídio jurisprudencial em relação ao primeiro acórdão paradigma (no
1101-000.899), a Fazenda aduz, em síntese:
Nesse sentido, analisando caso concreto similar em que restou caracterizada a
utilização de empresa veículo objetivando a amortização de ágio criado
intragrupo, já decidiu pela manutenção da multa qualificada imposta ao
contribuinte, a colenda 1a Turma da 1a Câmara da 1a Seção de Julgamento do
CARF, no âmbito do Acórdão no 1101-000.899, paradigma ora suscitado para
demonstrar a divergência de interpretação dada à lei tributária.
[...]
Conforme consignado no voto condutor do acórdão ora adotado como
paradigma, trata-se de ágio criado artificialmente com base na rentabilidade
futura da empresa, mediante a utilização de empresa veículo para a transferência
de capital.
[...]
Observe-se que a operação engendrada na hipótese do acórdão paradigma,
guardando algumas peculiaridades, em tudo se amolda à situação posta nos autos
sob análise. Com efeito, pode-se afirmar que, em ambos os casos, as seguintes
circunstâncias estão presentes nas operações perpetradas pelos contribuintes
autuados:
- o investimento NÃO foi extinto com a incorporação, fusão ou cisão
patrimonial;
- inexistia substrato econômico na aquisição do investimento;
- empresas foram utilizadas, de fato, como meros veículos para alienação das
empresas operacionais;
- não se configurou a confusão patrimonial necessária entre o verdadeiro
investidor e o investimento;
- o propósito negocial que deu origem ao ágio era a sua própria criação, ou seja,
um fim em si mesmo;
- as autuadas conseguiram converter a própria rentabilidade futura em custo para
deduzir em sua base tributável; etc.
A similitude das operações analisadas no acórdão recorrido e no acórdão
paradigma é mais do que patente. Apesar disso, o acórdão ora recorrido entendeu
por bem desqualificar a multa de ofício aplicada, enquanto que o acórdão
Fl. 4062
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

apontado como paradigma entendeu que a situação deve ser enquadrada como
fraudulenta, mantendo a multa em seu patamar de 150%.
No que se refere ao segundo acórdão paradigma (no 1103-000.960), a Recorrente assim
argumenta, em síntese:
Ainda sobre majoração da multa em casos de incorporação de sociedades com o
único fito de amortizar ágio, o Acórdão de no 1103-000.960, divergindo do
entendimento esposado pela Turma recorrida, entendeu pela manutenção da
multa de ofício em 150%:
[...]
Também neste caso paradigmático houve glosa de despesas de amortização de
ágio, mantendo-se a aplicação da multa qualificada motivada pelo "intuito doloso
de excluir ou modificar as características do fato gerador da obrigação tributária
mediante o uso de empresa veículo e ausência de propósito negocial em atos de
reorganização societária".
Isso posto, tem-se que tanto no caso do presente processo como dos acórdãos
paradigmas, foi apreciada questão relativa à qualificação da multa de ofício, em
lançamento decorrente da glosa de despesa de amortização de ágio gerado de forma
artificial, tendo sido identificada nas três decisões consideradas - recorrida e paradigmas
- a utilização de empresa veículo.
Verificada a necessária similitude fática em relação às duas decisões indicadas como
paradigmas e contrapostos os votos condutores, evidencia-se ter sido demonstrada a
ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial.
No caso sob exame, admitida a artificialidade da operação promovida com o fito de
gerar condições para a amortização do ágio transferido, prevaleceu no colegiado o
entendimento de que a operação corresponde a "uma tentativa de planejamento elisivo
para diminuir o IRPJ e CSLL a pagar por meio de amortização do ágio", bem como que
não há nos autos comprovação do evidente intuito de fraude, que "floresce nos casos
típicos de adulteração de comprovantes, adulteração de notas fiscais, falsidade
ideológica, notas calçadas, notas frias, notas paralelas, etc. Com base nessas teses é
alcançada a conclusão de que "Não há, pois, neste processo o elemento subjetivo do
dolo, em que o agente age com vontade de fraudar reduzir o montante do imposto
devido, pela inserção de elementos que sabe serem inexatos, pelo contrário, todos os
dados obtidos pela fiscalização para quantificação dos tributos aqui exigidos foram
extraídos da própria contabilidade da recorrente". Concluída a análise, foi prolatada
decisão que cancelou a qualificação da multa, reduzindo-a para 75%.
Já no que se refere ao primeiro paradigma (no 1101-000.899), diante de fatos
semelhantes, o colegiado manifestou entendimento diverso em relação à qualificação da
multa de ofício, que reconheceu como devida, com base na constatação de que o
negócio jurídico que originou o ágio foi fictício e se prestou apenas "a construir um
cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na
aquisição de investimentos". Veja-se trecho do voto condutor a respeito:
Observo, ainda, que a autoridade lançadora aplicou multa qualificada, por
entender que o negócio jurídico praticado foi fictício, montado apenas para gerar
uma vultosa exclusão do Lucro Real. E, embora a oposição feita ao laudo não
mereça prosperar, os fatos descritos demonstram que a APENINA e a MKV
foram criadas apenas para receber em 01/06/99 o capital aplicado na aquisição da
LISTEL, a qual migrou do controle indireto exercido pela AVERDIN para o
controle direto desta após as incorporações que deram ensejo à amortização do
ágio aqui em debate. Nas palavras da Fiscalização, a incorporação da ALIENA e
da APENINA pela LISTEL não alterou a composição do capital social da
incorporadora, já que as participações daquelas duas no capital da LISTEL eram
seus únicos ativos.
Conclui-se, daí, que a criação da APENINA e da MKV teve por objetivo,
apenas, construir um cenário que se assemelhasse à hipótese legal que autoriza a
Fl. 4063
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

amortização do ágio pago na aquisição de investimentos, circunstância que,
infringe os incisos II e IV do art. 1° e o inciso I do art. 2° da Lei n° 8.137/90;
bem como o art. 72 da Lei n° 4.502/64.
Assim, a multa qualificada deve subsistir.
Dessa forma, enquanto a decisão recorrida tratou a amortização de ágio gerado de forma
artificial, com a utilização de empresa veículo, como "simples infração fiscal" capaz de
ensejar apenas a glosa da despesa correspondente, o primeiro paradigma reconheceu
como suficiente para a qualificação da multa o fato das operações apreciadas terem tido
por objetivo único a construção de um cenário que se assemelhasse à hipótese legal que
autoriza a amortização de ágio pago na aquisição de investimentos.
O segundo paradigma (no 1103-000.960) trata de lançamento de ofício, decorrente de
dedução indevida de despesa de amortização de ágio amparada em evento de
incorporação, com aplicação da multa qualificada de 150%, motivada pelo "intuito
doloso de excluir ou modificar as características do fato gerador da obrigação tributária
mediante o uso de empresa veículo e ausência de propósito negocial em atos de
reorganização societária".
Como já dito, também nesse caso foram apreciados a mesma questão e fatos
semelhantes ao tratado na decisão recorrida, mas distintas as soluções aplicadas.
Recebida a questão, o colegiado entendeu pelo cabimento da aplicação da multa
qualificada "em razão da simulação suficientemente caracterizada com a utilização de
empresa veículo". Transcrevo fragmentos do segundo acórdão paradigma, relevantes
para demonstração dos fatos apreciados:
A Esmeralda serviu tão somente de "canal de passagem de ágio" na sucessão de
eventos societários ocorridos, como bem dito pela autoridade fiscal, tratando-se
de clássico caso de empresa veículo.
Constata-se, portanto, que o alegado "planejamento estratégico" foi montado
visando apenas à economia tributária.
[...]
Assim, deve ser restabelecida a imposição da multa qualificada em razão da
simulação suficientemente caracterizada com a utilização de empresa veículo.
Assim, neste juízo de cognição sumária, concluo pela caracterização da divergência de
interpretação suscitada pela recorrente.
Estas as razões, portanto, para CONHECER do recurso especial da PGFN.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada
Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira divergiu do I. Relator e negou provimento ao recurso especial da
Contribuinte, bem como deu provimento ao recurso especial da PGFN.
Com referência ao recurso especial da PGFN, cabe ter em conta que a autoridade
lançadora assim motivou a qualificação da penalidade:
De fato, não há como aceitar que a amortização do ágio interno, fabricado com emprego
de empresa-veículo possa reduzir as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Fl. 4064
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

Da análise dos fatos e documentos trazidos aos autos, denota-se que cada etapa
planejada visou tão somente a geração do ágio fictício. Foram promovidas operações
sequencialmente planejadas cujo único objetivo era o de escapar da regular carga
tributária.
No caso sob exame, não há causa econômica a não ser a economia fiscal para o
aproveitamento de ágio criado dentro do mesmo grupo societário e através de empresa-
veículo. Tampouco há essência econômica na operação em que a fiscalizada incorpora a
empresa veículo "STA" para absorver o ágio de si mesma.
O artifício engendrado carrega subjacentemente a intenção de realizar supostos negócios
entre as mesmas pessoas, artifícios estes que não podem produzir os efeitos fiscais
planejados.
Fica, assim, clara, a intenção de lesar o Fisco.
As operações realizadas não podem legitimar consequências tributárias, visto que são
procedimentos legais apenas no seu aspecto formal, mas ilícitas na medida em que
objetivaram unicamente reduzir a carga tributária a que estava sujeita a fiscalizada.
A autuada agiu dolosamente de forma que fosse beneficiada com a amortização de ágio
gerado artificialmente, resultando na redução indevida do IRPJ e da CSLL no período
compreendido de 2006 e 2007. O procedimento adotado pela fiscalizada está
compreendido na hipótese de fraude descrita no artigo 72 da Lei 4.502/64, que tem a
seguinte dicção:
[...]
As peças probatórias revelam que uma das condutas adotadas foi a de impedir, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador, excluir ou modificar suas características
essenciais, de modo a reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, tendo como
consequência a falta de pagamento dos referidos tributos, em montantes proporcionais
ao ágio fictício amortizado.
Inegavelmente, houve o objetivo de esconder da Fazenda Pública a capacidade
contributiva da interessada.
A arquitetura da montagem do esquema que se desenhou, com (i) atos e contratos
formalmente com registros públicos (ii) a contratação de empresas de consultoria para
elaboração de laudo de avaliação, (iii) o registro contábil do ágio, merece ser vista como
causa planejada para isolar a visão do Fisco, impedindo-o de conhecer a redução
indevida das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Aliás, o raciocínio é muito simples: se houve aparatos engenhosos criados para sustentar
a inocorrência do fato gerador, foi necessário obliterar as possibilidades de avaliação da
capacidade contributiva, por parte da autoridade fazendária, induzindo-a a vislumbrar
que as operações realizadas eram todas regulares e não tinham finalidade ilícita.
A conclusão que se impõe, é que, as operações societárias foram realizadas com a clara
intenção de obter o resultado, ou seja, reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por
ocasião da amortização do ágio em comento.
O cerne da acusação fiscal, portanto, é a artificialidade da operação mediante
interposição da empresa-veículo STA. Em circunstâncias semelhantes, este Colegiado já decidiu,
por voto de qualidade, vencidos os conselheiros vencidos os Conselheiros Cristiane Silva Costa,
Luís Flávio Neto, José Eduardo Dornelas Souza e Gerson Macedo Guerra, dar provimento a
recurso especial da PGFN para restabelecer a qualificação da penalidade. Tal se deu, por
exemplo, por meio do Acórdão no 9101-002.802, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010
INCORPORAÇÃO
DE
SOCIEDADE.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. PLANEJAMENTO FISCAL.
Fl. 4065
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

Para dedução fiscal da amortização de ágio é necessário que a incorporação se verifique
entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio.
Não é possível a amortização do ágio quando a incorporadora não pagou pela aquisição
do investimento.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
Quando o planejamento tributário evidencia uma intenção dolosa de alterar as
características do fato gerador, com intuito de fazer parecer que se tratava de uma outra
operação com repercussões tributárias diversas, tem-se a figura da fraude a ensejar a
multa qualificada.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de oficio proporcional.
Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa isolada, incidem juros de mora,
devidos à taxa Selic.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CUMULATIVIDADE COM A MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da
Lei no 9.430, de 1996, quando adotou a redação em que afirma "serão aplicadas as
seguintes multas", deixa clara a necessidade de aplicação da multa de ofício isolada, em
razão do recolhimento a menor de estimativa mensal, cumulativamente com a multa de
ofício proporcional, em razão do pagamento a menor do tributo anual. O princípio da
consunção não é aplicável nas infrações referidas.
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008, 2009, 2010
CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão
prolatada no lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao lançamento da
CSLL.
São aqui adotadas as razões de decidir assim expostas pela Conselheira Adriana
Gomes Rêgo:
A fiscalização entendeu que o contribuinte agiu com dolo ao amortizar ágio de terceiros,
transferido por meio da interposição de empresa veículo na compra da PRODESMAQ
S/A, o que deu ensejo à qualificação da multa de ofício imposta sobre o valor dos
tributos que deixou de ser recolhido.
A decisão recorrida afastou o dolo por entender que, se o ágio foi pago e a transação
ocorreu entre partes independes, a interpretação equivocada da lei não é suficiente para
manutenção da qualificadora.
A Fazenda Nacional recorreu contra essa decisão, por entender que a desnecessária
interposição de uma empresa veículo na compra da PRODESMAQ S/A, chegandose ao
mesmo resultado de uma compra direta, diferenciandose apenas pela transferência do
ágio, demonstra um artificialismo que caracteriza o dolo do contribuinte.
O contribuinte, em contrarrazões, afirma que o recurso da Fazenda Nacional não deve
ser provido em razão de a fiscalização não ter demonstrado a ocorrência de simulação,
fraude ou conluio, conforme exigido pela legislação. Ademais, a jurisprudência do
CARF é majoritária no sentido de não ser aplicável a qualificação da multa de ofício
quando da dedução da amortização de ágio em casos semelhante ao presente.
E, no que diz respeito à acusação fiscal de empresa veículo, quando fala do propósito
negocial, aduz o contribuinte que a CCL PAR era necessária para a centralização das
atividades do Brasil.
Fl. 4066
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

Pois bem, entendo que a qualificação da multa de ofício é devida no presente processo
pois, em que pesem todos os fatos terem sido registrados e contabilizados, sob o aspecto
tributário, não se tem dúvida de que todo o planejamento visou alterar as características
do fato gerador da obrigação tributária, de modo a reduzir o montante do imposto
devido, nos termos do art. 72 da Lei no 4.502, de 1964. Para tanto, conforme
demonstrado nos autos, a aquisição da PRODESMAQ S/A pela CCL INC (negócio
real) foi dissimulada pela interposição de uma empresa meramente escritural, como se
fosse a verdadeira compradora (negócio fictício), a qual somente serviu para viabilizar o
mecanismo de transferência do ágio para a PRODESMAQ S/A, tanto que desapareceu
em poucos dias.
A artificialidade desse mecanismo é evidência suficiente, no meu entender, de uma
simulação, conforme apontado pela fiscalização, pois qual a razão de ser de uma
empresa como a CCL PAR, sem qualquer atividade econômica, sem qualquer custo,
sem qualquer dispêndio, a não ser carrear um ágio para ser deduzido no Brasil?
Entendo que o argumento de que a CCL PAR não pode ser considerada como empresa
veículo, porque possuía um propósito negocial, que era a introdução da CCL INC no
mercado nacional, viabilizando a aquisição da PRODESMAQ S/A, não justifica o
planejamento adotado porque o investimento dessa empresa estrangeira, no Brasil,
poderia ter sido feito de forma direta, ou seja, pela aquisição direta da PRODESMAQ
S/A, assim como ocorreu com a aquisição da CCL PAR. Ou seja, a PRODESMAQ S/A
poderia, sim, ser essa centralizadora das atividades no Brasil.
Assim, o único propósito da interposição da CCL PAR na aquisição da PRODESMAQ
INC foi possibilitar que o ágio, o qual foi suportado pela empresa estrangeira, fosse
transferido para a empresa adquirida.
Aqui também, com mais razão, a aquisição do investimento foi diretamente
promovida por ING, seguindo-se a efêmera transição do investimento sob titularidade de STA,
apenas para viabilizar uma operação de incorporação entre esta e SATMA, sem a integração
demandada pela lei tributária, entre a investida e a adquirente do investimento, para justificar-se
a amortização fiscal do ágio. Neste sentido, bem observou a autoridade julgadora de 1a instância:
90 A STA se enquadra perfeitamente nessas situações. Foi criada para receber as quotas
do capital da SATMA transmitidas pela ING, sem ônus financeiro, acrescidas de um
valor que foi registrado como ágio (operação 2). Depois de realizada essa operação, o
patrimônio da STA passou a ser composto basicamente por dois ativos: o investimento e
o ágio na investida SATMA (fl. 242). Pouco tempo depois, a STA e a SATMA foram
incorporadas pelo interessado, que recebeu o ágio e o registrou como ativo diferido
amortizável.
91 Além disso, no efêmero período de sua existência (anos calendários 2001 e 2002), a
STA entregou suas DIPJs com valores zerados (2.546/2.602).
92 Os referidos fatos evidenciam que o propósito “negocial” da STA foi veicular o ágio
pago pela ING, empresa domiciliada no exterior e investidora do grupo Sul América,
para o interessado.
A Contribuinte participou de uma reestruturação sem propósito negocial apenas
para formalmente dar uma aparência de correção à indedutibilidade das despesas de amortização
do ágio. Não merece reparos, assim, a conclusão fiscal de que a Contribuinte agiu com fraude
para se beneficiar indevidamente das amortizações fiscais do ágio pago por ING.
Por tais motivos, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.
Quanto ao recurso especial da Contribuinte, dirigido contra a manutenção, no
acórdão recorrido, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas lançadas
concomitantemente com a multa proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual
a partir do ano-calendário 2007, tem-se que correta se mostra a exigência, como claramente
Fl. 4067
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra da Conselheira Adriana Gomes
Rêgo, cujas razões são aqui adotadas:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Fl. 4068
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Fl. 4069
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
Fl. 4070
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
Fl. 4071
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente3.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20094
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20125
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:

3 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 4072
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20136
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20147
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.

6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 4073
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares8 à parcela do litígio já
pacificada.

8 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
Fl. 4074
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF

[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 4075
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
Fl. 4076
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
Fl. 4077
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
Fl. 4078
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
Fl. 4079
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos9 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:

9 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 4080
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
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TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta10:

10 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 4081
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Processo no 16682.720589/2011-35

O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Fl. 4082
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Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
Fl. 4083
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
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distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
Fl. 4084
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
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logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor11. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da

11 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 4085
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
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multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
Fl. 4086
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
Fl. 4087
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Assim, além de ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN, deve
ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte, restabelecendo-se a
qualificação da penalidade afastada no acórdão recorrido.

(documento assinado digitalmente)
Fl. 4088
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

EDELI PEREIRA BESSA

Declaração de Voto

Caio Cesar Nader Quintella, Conselheiro

Acompanhando o bem fundamentado voto do I. Relator, registra-se aqui a total
concordância com todo o seu posicionamento meritório, justificando, especificamente, o
entendimento pela improcedência do Recurso Especial da Fazenda Nacional, sobre o tema da
aplicação de multa de ofício qualificada em Atuação de glosa da dedução de valores de ágio, sob
a acusação de emprego de empresa-veículo na estrutura da transação que deu origem e precedeu
a dedução do dispêndio em questão.

Apenas, preliminarmente, registra-se que em relação ao Recurso Especial do
Contribuinte, o voto vencedor deste Julgador no v. Acórdão no 9101-005.080, proferido no
âmbito dessa C. 1a Turma da CSRF, ainda na sessão de 01 de setembro de 2020, já reconhecia a
procedência de sua pretensão:

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA.
SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS
PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO
COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.

E, muito mais importante, frise-se que se entende que a questão de estar-se (ou
não) diante de um ágio interno totalmente artificial, sem qualquer efetiva aquisição de
investimentos entre partes não relacionadas em nenhuma etapa da operação, já foi superada na C.
Instância ordinária. Restou para esta C. CSRF apenas verificar se o emprego de empresa-veículo,
Fl. 4089
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

rotulada de carente de propósito negocial, ao final das operações, supostamente, transferindo o
ágio percebido para pessoa diversa das partes envolvidas na transação, basta para exasperar a
multa de ofício, por configurar ilícitos.

Pois bem, o tema da qualificação da multa de ofício em operações societárias não
é novo. Pelo contrário, há décadas a matéria em questão vem sendo analisada neste E. CARF e
também foi pelos antecessores E. Conselhos de Contribuintes, seja dento da especificidade da
amortização do ágio, ou mesmo em outros atos e negócios que envolvem reorganizações
societárias, cujo o questionamento de sua validade, oponibilidade ao Fisco e licitude foram os
fundamentos de lançamentos de ofício e da aplicação de multas.

Este mesmo Conselheiro já teve a oportunidade de se pronunciar sobre essa
temática nos v. Acórdãos no 1402-002.826, de 20/04/2018, no 1402-003.850, de 22/05/2019 e no
1402-003.978, de 28/08/2019, ainda no âmbito da C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a
Seção deste E. CARF, assim como, já nessa C. 1a Turma da CSRF, nos recentes v. Acórdão no
9101-005.761, de 26/10/2021, v. Acórdão no 9101-005.872, de 11/11/2021 e v. Acórdão no 9101-
005.872, de 11/11/2021.

Previamente registre-se que, em relação à adoção das chamadas empresas-veículo
nas estruturas de investimentos societários em que, posteriormente, o ágio percebido é
amortizado fiscalmente, à luz dos arts. 7o e 8 da Lei no 9.532/97, entende-se que seu mero
emprego, inclusive no formato de holdings, criadas com o único propósito de promover a
aquisição das participações societárias de interesse, não invalida a dedutibilidade desse sobre
preço percebido e, muito menos, representa ilício, desde que a presença de tais entidades não
tenha representado a formação artificial de ágio novo ou elevado seu montante.

Porém, a dedução do ágio, per si, não está mais sob julgamento – mas apenas a
qualificação da multa de ofício, correspondente a tal suposta infração, cometida por meio da
adoção de modelo societário transacional, supostamente sem propósito negocial, ilícito,
simulado e fraudulento aos olhos da Fazenda Nacional.

Conforme relatado, em suma, desconsiderando repetições e redundâncias, entende
a Recorrente, textualmente, que que a empresa STA é uma empresa veículo cujo único propósito
"negocial" da foi veicular o ágio pago pela ING para o interessado.

Defende a correta aplicação da sanção de ofício duplicada ao caso, na monta de
150%, por meio das seguintes alegações 1) apresenta-se sem qualquer mácula a majoração da
multa qualificada imposta ao contribuinte, considerando-se todo o corpo probatório e indiciário
que instrui os presentes autos, bem demonstrando a materialidade da conduta dolosa do sujeito
passivo; 2) a despesa amortizada pela contribuinte fora criada de forma artificial, por meio de
fraude. Como já destacado acima, em que pese a Contribuinte ter tentado dar uma aparência de
legalidade ao negócio que originou o ágio posteriormente amortizado, tal operação, na
realidade, não era aquilo que aparentava; e 3) A ausência de propósito negocial e de substrato
Fl. 4090
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

econômico, da mesma forma que impedem a existência material do ágio, atestam a simulação
praticada pela Contribuinte (...)A STA foi utilizada pela Contribuinte como verdadeira empresa
veículo, tendo se mantido inativa durante toda a sua curta existência. Isso porque, o aumento do
capital dessa empresa visou unicamente à criação artificial do ágio.

Como tratado no v. Acórdão Recorrido, o cerne acusatório é a carência do
chamado propósito negocial, dando margem à ocorrência de simulação e fraude, na criação e
utilização da holding “STA PARTICIPAÇÕES S/A”, rotulada de empresa-veículo no efetivo
aproveitamento do ágio percebido na operação de aquisição da “SATMA Sul América
Participações S.A.”, pelo Grupo Econômico internacional “ING INSURANCES”, através da
empresa estrangeira “ING INSURANSE INTERNATIONAL B.V”.

Assim a Fiscalização resumiu a manobra da operação considerada sem propósito
negocial e, então, simulada e fraudulenta pela Fazenda Nacional:

Posto isso, primeiro é certo que a estruturação de negócios de fusões e aquisições
utilizando modelos que contemplam holdings e companhias especificamente criadas para
promover tais transações e alcançar os efeitos derradeiros de tal investimento faz parte do
corolário de livre organização empresarial, mostrando-se empiricamente ágil e eficiente (fato
notório dos conhecedores do mercado de M&A), inexistindo qualquer vedação legal de tal
estruturação, não podendo a opção societária contaminar a dedutibilidade de uma despesa que
foi legitimamente formada - independentemente de qual pessoa jurídica envolvida restou
figurando como sua detentora, ao final de todas as etapas de execução do negócio.

É necessário, aqui, o esclarecimento do conceito de Direito Comercial de
empresas holdings, contemplado expressa e legalmente no §3o do art. 2o da Lei das S/A, posto
que algumas de suas características próprias, tanto práticas, como jurídicas, plenamente lícitas e
corriqueiras, foram indevidamente utilizadas como argumento para tal constatação de ausência
de motivação extra tributária, negocial.

Permitindo-se aqui uma tradução livre, o próprio verbo inglês to hold significa
"deter", "segurar". Assim, sua nomenclatura já indica a sua função primordial: deter
Fl. 4091
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

participações de outras empresas. O Prof. Modesto Carvalhosa12 define a razão de ser e as
atividades das empresas criadas sob a rubrica de holding assim:

A entidade econômica concentracionista, que surge das coligações e do controle
de outras sociedades, encontram na holding o instrumento fundamental de sua
organização.
As holdings são sociedades não operacionais que têm seu patrimônio composto
de ações de outras companhias. São constituídas ou para o exercício do poder de
controle ou para a participação relevante em outras companhias, visando, nesse
caso, constituir a coligação.
Em geral, essas sociedades de participação acionária não praticam operações
comerciais, mas apenas a administração de seu patrimônio.
(...)
Tem assim a sociedade holding como característica diferencial e objetivo
principal a participação relevante em uma atividade econômica de terceiros,
em vez do exercício de atividade produtiva ou comercial.
Possui como características principais: ter seu patrimônio formado de
ações emitidas por outras companhias, exercer o controle sobre elas ou
delas participar em caráter permanente, com investimento relevante no seu
capital. Assim, o objeto social da holding é sempre o de participar do
capital de outra sociedade, como controladora ou investidora (coligação).
(destacamos)

Nesse sentido, essa modalidade empresarial é o instrumento societário mais
utilizado para a organização e operação de Grupos Empresais de ampla atuação, dado a sua
simplicidade e baixo custo de constituição/aquisição, funcionamento, operacionalização e
extinção.

Assim, dentro de sua condição de companhia não operacional, sem caráter
comercial, mercantil, o fato de possuir a holding estrutura e correspondente gasto diminuto,
assim como não contratar funcionários e desempenhar atividade mercantil, nada mais faz do que
confirmar sua correta classificação societária e natureza jurídica de holding.

Especialmente em relação a Grupos multinacionais, como o Grupo ING, é
extremamente natural investirem por meio e valerem-se, na arquitetura societária de suas
operações, de tais figuras, em todos países que possuem investimentos.

Valer-se de holding para reorganizar o cenário societário após a aquisição de
investimento – ao invés de fazer o negócio diretamente, entre as empresas operacionais
envolvidas, inclusive estrangeiras - também é uma forma de, num primeiro momento, preservar
as companhias operacionais já existentes do Grupo (sejam nacionais e estrangeiras), evitando-se
uma comunicação direta de riscos desse novo negócio (ainda não consolidado e testado), assim

12 Comentários à Lei de Sociedades Anônimas. V. 4. Tomo II. São Paulo: Saraiva, 1998. pp. 14/15.
Fl. 4092
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
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como de moldar a estrutura do Grupo no país onde houve o incremento na operação, agora
considerando o investimento feito, extraindo dele todos os efeitos jurídicos desejados da
manobra econômica procedida.

Endossando tal usualidade, a literatura doutrinaria13, dentro de uma abordagem
mais prática, cita e confirma essa vocação das holding para investimentos internacionais:

A holding pode ter o caráter de internacionalidade, isto é, manter ações de
companhias que não estejam necessariamente no mesmo país. Ela se mostra
importante
"ponte"
controladora
de
exportação,
importação
e
investimentos estrangeiros. (destacamos)

Eis então sua função maior e propósito negocial intrínseco à figura: instrumentar
a entrada (e a permanência) em novos países, setores econômicos e manejar investimentos
societários – mais ainda para os Grupos multinacionais.

Corroborando tal entendimento, confira-se trechos de Declaração de Voto do I.
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, acompanhando o voto vencedor que deu
provimento ao Recurso Voluntário do Contribuinte, no v. Acórdão no 1301-001.505, proferido
ainda na titularidade da C. 1a Turma da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento, publicado em
25/02/2015:

Do exame das operações realizadas, entendo que, desta feita, restou evidenciado
que não estamos diante da criação do chamado ágio interno, ou seja, aquele
criado exclusivamente dentro de um grupo de empresas sem modificação
efetiva da participação societária de seus controladores.
No presente caso o Banco Societé Brasil, por meio de uma empresa controlada
(Trancoso), adquirida especificamente para esse fim, adquiriu o controle da
empresa Cacipar, anteriormente convencionada entre o Banco Societè e os
sócios da empresa vendedora.
(...)
O ágio, portanto, não foi formado em operação interna (intragrupo), mas sim da
entrada de capital de um novo investidor no grupo que promoveu a efetiva
alteração do controle societário da empresa vendida.
A fiscalização apontou uma série de questionamentos formais ao negócio
entabulado, tais como: ausência de deliberação interna no Grupo Societé
visando transferir a aquisição do investimento por meio da empresa Trancoso;
ausência de notificação do vendedor, estabelecida no contrato de compra e
venda, quanto à cessão de direitos; erros e inconsistências no Livro de
Transferência de Ações do Banco Cacique.

13 LODI, Edna Pires. LODI, João Bosco. Holding. 4a edição. São Paulo: Cengage Learning, 2001, p. 9.
Fl. 4093
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
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Entendo que não obstante tais aspectos formais não são suficientes para
invalidar a conclusão de que ocorreu o pagamento de um ágio na aquisição de
um participação entre partes não relacionadas.
O fato de o negócio ter sido entabulado pela Banco Soceté Brasil e efetivado
por meio de um empresa controlada, que recebeu o aporte de capital para
fazer o investimento ao meu ver não contamina o negócio, nem desnatura a
ocorrência do ágio. Havia inclusive previsão contratual para que ocorresse
dessa forma. Ainda que não tenha existido a notificação prévia é certo que os
vendedores não se opuseram, tanto que celebraram a venda.
Não enxergo simulação neste caso, mas sim a adoção de uma estrutura
para as operações societárias compatível com o negócio efetivamente
realizado, ainda que evidentemente estruturada com vistas a obtenção dos
benefícios futuros de amortização desse ágio, conforme a previsão legal.
Entendo que, desta feita estamos no campo daquelas situações em que o
contribuinte se valeu licitamente do direito de organizar o seu negócio de
acordo com suas necessidades e/ou interesses, inclusive optar pela forma
negocial que lhe propiciasse o menor custo ou maior vantagem tributária,
obedecidos os ditames legais. (destacamos)

Não pode haver - e muito menos prevalecer - a criação de uma nova obrigação,
pelas Autoridades Tributárias, quanto à forma com que as Grupos Econômicos investem no país
ou como participam do mercado brasileiro.

Se válida fosse a lógica empregada pela Fiscalização, entendendo que a utilização
da empresa “STA PARTICIPAÇÕES S/A” na operação de aquisição, antes do derradeiro
aproveitamento do ágio, efetivamente pago, entre partes não relacionadas, foi desnecessário e
ilegítimo, toda empresa holding, inserida em estrutura jurídica para permitir o desdobramento de
uma determinada etapa no processo de obtenção do investimento, nunca seria a titular de suas
despesas e receitas, nem de qualquer outro direito, bastando apenas o Fisco apontar para quem a
criou/comprou, exerce seu controle e financiamento, cambiando – com esta facilidade
argumentativa - a titularidade de acervo e rotulando-a de simulacro ou ardil.

Pertinente dizer que é necessária uma desmistificação da figura dos Grupos
Econômicos investidores multinacionais e da adoção de estratégias empresariais com estruturas
societárias, consideradas engenharia complexa, desnecessária, como fundamentos próprios para
requalificação dos fatos, lançamento tributário e aplicação de vultosas multas.

Em não havendo a demonstração ou a prova de ilicitude objetiva na operação, tais
fatos devem ser considerados como a regular prerrogativa organizacional do Grupo Econômico.

Fundamentar as exigências e penas tributárias - ou a sua manutenção - na
afirmação de que poderia o contribuinte ter realizado a operação de outra forma, fazendo a
aquisição direta das participações societárias pela companhia controladora ou pelos seus sócios e
deixando de criar novas entidades, nada mais é do que a imposição da via negocial possível
Fl. 4094
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

(dentre uma multiplicidade de cenários factíveis) com a maior onerosidade tributária - o que não
pode ser acatado.

Em relação à suposta breve existência e permanência da holding “STA
PARTICIPAÇÕES S/A” na estrutura societária, dentro da sua condição societária, considerado
que sua função era precisamente permitir o desdobramento final e organizacional da operação de
aquisição de novas participações societárias, uma vez esgotado seu propósito, perde qualquer
relevância debater o tempo de sua existência e presença no Grupo.

Qual o prazo de duração necessário para a holding ter propósito negocial?

Ora, se acatado tal pensamento, estaríamos diante de um novo requisito, não só do
Direito Tributário para a validação da amortização do ágio, mas também de Direito Comercial
para a atribuição de personalidade jurídica a empresas holding.

Tal lógica de mensurar a personalidade ou robustez negocial das empresas pela
sua duração, número de operações efetuadas e fluxo financeiro deve ser aplicada com maior
rigidez às empresas com objetos mercantis (comerciais, industriais e de serviços). Em relação às
holdings, não operacionais, que, como demonstrado, têm como função operar e organizar, dentro
de Grupos Econômicos, a compra e detenção de participações societárias, tal raciocínio deve ser
profundamente relativizado - quando não, totalmente desconsiderado.

Trata-se aqui de uma glosa de ágio, percebido em operação ocorrida entre partes
não relacionadas, organizada, ao final, por meio de empresas brasileiras validamente constituída
e operando dentro de seus propósitos sociais, de maneira que cada companhia faz jus a todas
suas prerrogativas, ônus e direitos – inclusive a titularidade de seus custos e receitas.

Dentro desse contexto, importante lembrar que não cabe ao Fisco questionar as
decisões gerenciais da sociedade, incluídas aqui as estruturas adotadas para promover seus
negócios e as vias negociais eleitas, naturalmente, sempre visando o melhor resultado
empresarial, com o menor dispêndio possível.

Relevante, agora, tratar sobre a legitimidade e validade do fundamento fiscal de
ausência de propósito negocial, que teria implicado em simulação e fraude.

Claramente, na Autuação que impõe as exações tributárias, adotou-se uma posição
de exclusiva consideração e privilégio a uma abordagem causalista da validade dos negócios,
condicionando sua legitimidade, eficácia e produção de efeitos à existência e à apuração,
subjetiva, da suposta real causa da celebração dos atos abarcados na operação (complexa) de
aquisição de participação societária.

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Documento nato-digital

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

Porém, foi-se muito mais além.

Expressamente, a Fazenda Nacional, no seu Recurso Especial, alega que não
merece guarida os argumentos de que todas as alterações societárias foram realizadas nos
estritos ditames da legislação aplicável, às claras e com registros dos instrumentos nos órgãos
competentes. A despesa amortizada pela contribuinte fora criada de forma artificial, por meio
de fraude. Como já destacado acima, em que pese a Contribuinte ter tentado dar uma aparência
de legalidade ao negócio que originou o ágio posteriormente amortizado, tal operação, na
realidade, não era aquilo que aparentava – assim como fez a Autoridade Fiscal quando aplicou
a multa de ofício qualificada na Autuação – pela suposta constatação de ausência de um
propósito negocial na utilização da empresa holding “STA PARTICIPAÇÕES S/A” para
terminar de estruturar a aquisição de novo investimento societário, antes da amortização do ágio
percebido.

Existe aqui um forte descompasso, desalinhamento e desrespeito a determinações
legais e conceitos jurídicos que devem ser abordados e tratados devidamente.

Primeiro, a teoria causalista para a aferição de validade e de eficácia dos negócios
jurídicos não tem respaldo total e absoluto no Direito Civil brasileiro – tampouco no Direito
Tributário, como veremos. Na verdade, historicamente, o Codex Civil nacional contemplava
apenas a teoria voluntarista, onde a validade e a eficácia dos negócios estava submetida à
coincidência da vontade das partes com aquilo avençado e celebrado.

Apenas a partir de 2002 - sem prejuízo ou revogação das previsões típicas da
teoria voluntarista – quando foram inseridos dispositivos novos, como o art. 187, no Código
Civil vigente, no qual é previsto que também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao
exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela
boa-fé ou pelos bons costumes, é que se pode aventar a introdução desse novo critério de
validade, licitude e oponibilidade dos negócios.

Ocorre que a simulação é instituto muito antigo, tipicamente objetivista e
voluntarista, e está atualmente previsto no art. 167 do Código Civil de 2002, cujas alterações
promovidas (em relação aos arts. 103 e 104 do mesmo Compêndio de 1916) - destacando-se a
figura da simulação relativa, que excepciona da nulidade o elemento transacional que persiste
válido mesmo diante da ocorrência dos vícios ensejadores de reconhecimento do ilícito – não
alterou as circunstâncias de sua declaração.

Sua ocorrência continua condicionada a vícios de vontade e falsidade elementar
nas declarações presentes nos Instrumentos, concisamente delimitando o instituto com a seguinte
prescrição de seu §1o:

§1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
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Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às
quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.

Como se observa, a ausência de causa ou, mais especificamente, ausência de
propósito negocial, não dá margem ao reconhecimento de simulação no Direito brasileiro. Se
aceita essa proposta, permitir-se-ia manifesta distorção e extrapolamento de delimitação legal de
tal ilícito.

Já a figura da fraude, tratada de maneira parca e um tanto excessivamente
específica no art. 158 do Código Civil de 2002, pode ser delimitada, conceitualmente, no Direito
nacional como o emprego de ardil ou artifício, configurando conduta dolosa, de má-fé, visando
ao engano de terceiro, para provocar-lhe dano ou obter, para si, vantagem indevida. A
jurisprudência do E. Superior Tribunal de Justiça14 foi a grande responsável por definir tal
importante instituto legal.

Na seara tributária, tal definição limita e emoldura o alcance, então, temático do
art. 72 da Lei no 4.502/6415, veiculado antes das normas gerais do Código Tributário Nacional e
das construções e alterações conceituais do próprio Direito Civil, agora vigentes.

Confirmando tais assertivas, confira-se a brilhante lição de Alfredo Augusto
Becker16, cuja autoridade sobre o tema não comporta desafio:

Em resumo: as regras jurídicas que geram as relações jurídicas tributárias são
regras jurídicas organicamente enquadradas num único sistema que constitui o
ordenamento jurídico emanado de um Estado. Desta homogeneidade
sistemática (homogeneidade essencial para o funcionamento de qualquer
organismo e, portanto, essencial para a certeza do direito que deve derivar do
organismo jurídico), decorre a conseqüencia de que a regra de Direito
Tributário, ao fazer referência a conceito ou instituto de outro ramo de Direito,
assim o faz, aceitando o mesmo significado jurídico que emergiu daquela:
expressão (fórmula ou linguagem literal legislativa) quando ela entrou para o
mundo jurídico naquele outro ramo do Direito.

E mesmo que se entenda que praticar um negócio ou ato sem propósito negocial
seja, atualmente, um ilícito, tal manobra, não evidencia a simulação, a fraude ou seu intuito,

14 Vide HC 285.587/SP, Sexta Turma, Exmo Min. Rel. Rogerio Schietti Cruz, publicado em 15/03/2016.
15 Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de
modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
16 Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2010, p. 132.
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Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

carecendo nesse apontamento – pelo menos – dos elementos da má-fé e do artifício ardiloso,
propositalmente enganoso.

Nenhuma legítima hipótese legal de simulação ou fraude foi demonstrada e
comprovada pela Autoridade Fiscal, sendo manifestamente improcedente tal justificativa para
permitir o agravamento sancionatório da Contribuinte, diferente do que se pretende no Recurso
Especial.

Não se trata de mero preciosismo ou excesso de apego técnico aos termos da Lei;
está-se diante de figuras regidas pelo Direito Civil, com características, delimitação e efeitos
próprios. Não pode ser tratado o tema com indiferença ou flexibilidade para fins da constatação
do objeto da acusação fiscal e da correção da aplicação da pena ou, ainda – derradeiramente –
para a análise de sua procedência, no ambiente contencioso.

Os diferentes institutos jurídicos não se confundem com meras palavras do léxico
luso-brasileiro, não havendo sinonímia, confusão ou fungibilidade entre si, possuindo
regulamentação legal e, consequentemente, alcances e efeitos próprios, distintos e singulares.

Por exemplo, a regulamentação da simulação consta do art. 167 e a fraude do art.
158, ambos do Código Civil de 2002, sendo expressamente mencionadas no art. 149, inciso VII,
do Código Tributário Nacional, não havendo, assim, dúvidas de que pode a Autoridade Fiscal
promover Autuações, desconsiderando e requalificando fatos para exigir o tributo evadido,
diante de tais ocorrências e aplicar a penalidade mais gravosa. Igualmente, tais figuras
específicas dialogam diretamente com as antigas previsões dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/64.

Já o abuso de direito seria regulado na esfera privada pelo art. 187 do Código
Civil vigente, sem qualquer menção no Codex Tributário, editado antes de sua veiculação no
sistema jurídico nacional, o que dá margem à indagação da validade de sua adoção para fins de
lançamento de ofício de tributos e qual a sanção adequada, quando essa é a acusação imposta ao
contribuinte.

Ao seu turno, ainda diga-se que, depois de 2001, temos a figura da dissimulação,
que é mencionada no polêmico parágrafo único do art. 116 do Compêndio Tributário, havendo
debate se tal instituto também abarca o abuso de forma, a ausência de propósito negocial e a
elusão, assim como é muito questionável a própria eficácia do dispositivo, que não foi
regulamentado por Lei Ordinária.

E, observando as remissões conceituais da prerrogativa fazendária insculpida no
art. 149, inciso VII, do Código Tributário Nacional de 1966, dentro de tal alcance e delimitação
jurídica, de maneira sistemática, é que as figuras da sonegação, da fraude e do conluio
mencionadas e tratadas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64 (então, anterior ao Codex fiscal)
Fl. 4098
DF CARF MF
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Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

devem ser tratadas para fins da aplicação do apenamento exasperado, previsto no §1o do art. 44
da Lei no 9.430/96.

Assim, a identidade e a individualidade de cada instituto de Direito e da sua
correspondente regulamentação (ou não) é motivo determinante na existência de uma
multiplicidade de entendimentos doutrinários e jurisprudenciais, judiciais e deste mesmo E.
CARF, sobre a legalidade da sua adoção e invocação para o desfazimento e desconsideração de
atos, negócios e pessoas jurídicas ou para a qualificação da multa de ofício - acatando-se alguns
e rejeitando outros, para os mesmos fins.

Rechaça-se – com veemência - o entendimento de que basta a Autoridade
Tributária bem descrever os fatos, sendo irrelevante o equivoco na fundamentação jurídica do
lançamento de ofício. Tal posição não só pressupõe que poderiam as Autoridades Julgadoras
determinarem, posteriormente, a legislação aplicável, durante o contencioso, como contraria o
ônus legal da Fiscalização, previsto no art. 142 do CTN e no art. 10 do Decreto no 70.235/70 –
além de empobrecer e desmerecer a tão nobre função técnica do Auditor Fiscal.

Não se está exigindo da Autoridade Fiscal erudição acadêmica ou magistério
jurídico na sua atividade pública, mas o devido conhecimento do teor da Lei que ela mesma
invoca e aplica, bem como do seu alcance e de suas consequências, assegurando coerência e
consistência jurídica dos atos administrativos.

Nessa esteira, a ausência de razões negociais como motivação para
desconsideração de negócios plenamente lícitos, estigmatizando-os como simulados e
fraudulentos, com a consequente exigência de tributos e aplicação da pena duplicada de 150%,
não encontra nenhum respaldo na legislação nacional vigente, sendo prática fiscalizatória
importada (ou melhor, contrabandeada) de outros sistemas jurídicos, estrangeiros, o que gera
verdadeiro descaminho quando isoladamente utilizada como fundamento de Autos de Infração e
imposição de multas pelas Autoridades do Poder Executivo, no seu mister.

Ora, é certo que a utilização de conceitos como a materialidade econômica das
operações e a averiguação dos propósitos negociais na apuração dos fatos colhidos pela Fazenda
Pública são ferramentas úteis e válidas para a investigação da presença ilícitos, defeitos,
falsidades ou qualquer outra irregularidade efetivamente previstas em Lei (provando-se, ao final,
a materialização de suas hipóteses de ocorrência), mas, simplesmente, desconsiderar operações e
multar, pesadamente o contribuinte, mediante a conclusão que houve, finalisticamente, uma
economia tributária e ausente motivação empresarial, não pode ser aceito ou tolerado.

Foi o que ocorreu no presente caso.

Data maxima venia, como tratado incialmente nesse voto, simplesmente rotulou-
se uma entidade de empresa-veículo, apontando para as suas características e o deslinde da sua
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Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
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trajetória e função na organização societária procedida, afirmando, conclusivamente, que sua
criação e emprego na transação não possuiria propósito negocial, posto que poderia ter sido feita
a operação de outra forma (mais onerosa, do ponto de vista fiscal finalístico) – glosando a
dedução feita e repreendendo a Empresa com a pena de 150% deste valor.

Ora, repita-se, não existe qualquer ilegalidade aqui; ou mesmo nulidade ou, ainda,
vício negocial que possa, minimamente, exprimir a prática de simulação ou fraude – e tampouco
de sonegação ou conluio.

Por fim, diga-se que, inquestionável que, de um ponto de vista de gestão
empresarial, tais dispêndios com ágio, dedutíveis por permissão legal expressa, têm muita
relevância econômica, operacional e estratégica, na medida em que equilibram-se com os ganhos
do investimento adquirido dentro de um determinado segmento econômico específico, onerados
pela mesma jurisdição fiscal, e garantem uma tributação setorial e regional do Grupo Econômico
mais equalizada, organizada e próxima da capacidade contributiva efetivamente revelada por
cada um de seus investimentos.

Da mesma forma que o falecido Prof. Exmo. Min. Nelson Hungria, quando tratou
de analisar a legislação penal, afirmou que a lei não pode exigir que se leia pela cartilha dos
covardes e pusilânimes17, a Lei Tributária não pode obrigar e compelir os contribuintes e os
gestores das entidades à ineficiência e à incompetência.

Os administradores e gestores das empresas, além das obrigações com o Fisco,
também devem observar seu compromisso e a sua responsabilidade de obtenção dos melhores
resultados, igualmente decorrentes de Lei – nacional e internacional.

Natural que quando, observado que determinado investimento do Grupo
Econômico dá margem a dispêndio, legalmente formado e dedutível das bases tributáveis, os
seus gestores envidarão esforços para se valer tal prerrogativa, quando apresentadas
oportunidades lícitas de assim o fazê-lo.

Lembre-se que a acusação procedida demandou interpretação e construção
argumentativa da Autoridade Fiscal sobre os fatos e a sua requalificação, não se tratando de
simples constatação de violação a proibição legal objetiva.

E registre-se que, no caso, a Contribuinte não deixou de trazer propósitos
empresariais (e principalmente econômicos, referente ao valor do efetivo dos investimentos
procedidos, num cenário global) para o modo como estruturou a aquisição procedida, não
havendo em se falar de silêncio sobre o assunto. Mesmo dentro do corolário forasteiro do
business purpose test, não é lícito à Autoridade competente ponderar subjetivamente a eficácia

17 Comentários ao Código Penal, Vol. V, arts. 121 a 136, 5a ed., Rio de Janeiro : Forense, 1977, p.292/293.
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Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

ou a relevância dos motivos que levaram a uma decisão empresarial para, depois, rejeitá-los e
defender a total inexistência dos mesmos.

Ainda que possa existir divergência entre Fisco e Contribuinte sobre os requisitos
legais para a formação dos dispendido e a dedução legítima de tal rubrica, a tal embate jurídico,
hermenêutico não pode ser conferidas as mesmas consequências da sonegação, fraude, conluio e
simulação – que demandam comprovação por meio de elementos tangíveis, materiais e certos,
nos moldes dos institutos e conceitos devidamente previstos nas normas (domésticas, diga-se).

Assim, claramente aqui, não é devida a aplicação da multa de ofício qualificada,
em monta duplicada, não merecendo reforma o v. Acórdão recorrido que corretamente reduziu a
sanção para o patamar ordinário de 75%.

Diante do exposto, prestando novamente as devidas homenagens ao I. Relator,
voto por negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional e dar provimento ao
Recurso Especial da Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella

Declaração de Voto

Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado
Acompanhei o i. relator, no tocante ao recurso da Procuradoria da Fazenda
Nacional, em seu bem fundamentado em que entendeu inaplicável a multa qualificada ao
presente caso, mantendo o meu posicionamento manifestado junto ao colegiado a quo, no qual
já havia registrado em declaração de voto, verbis:
[...]
Na operação societária analisada no acórdão embargado – sic - (Acórdão no 1302-
001.145) verifica-se que, não obstante a acusação fiscal de utilização de uma empresa
veículo para viabilizar a amortização do ágio apurado em aquisição anterior, é certo que
houve uma efetiva aquisição de participação societária por parte da empresa ING
INSURANSE INTERNATIONAL B.V ("ING"'), mediante subscrição de capital na
empresa SATMA - Sul América Participações S.A. ("SATMA"), em que se apurou
ágio, sendo que tal participação foi transferida no momento seguinte a outra empresa
controlada da investidora, visando possibilitar a amortização do ágio, conforme descrito
no Termo de Verificação Fiscal,
[...]
Em 10/04/2002 as empresas ING INSURANCE INTERNATIONAL B.V.
(empresa domiciliada no exterior e investidora no grupo Sul América)
subscreveu aumento do capital da SATMA - Sul América Participações S.A.
Fl. 4101
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Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
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(CNPJ n9 33.429.226/0001-61), a qual, por sua vez, controlava diretamente a
Intimada. Esse aumento foi totalmente integralizado em moeda corrente,
conforme atestam Ata da Assembléia Geral Extraordinária dos acionistas da
SATMA, realizada em 10/05/2002 de fls.219 a 221, boletim de inscrição de fls.
222, Laudo de Avaliação de Patrimônio Líquido a Valor de Mercado emitido em
10.10.2002 pela ACAL Consultoria e Auditoria S/C de fls. 210 a 218 e
certificado de investimento estrangeiro de fls. 223, participando a ING em
49% das ações da SATMA.
O aumento de capital foi de R$ 297.002.178,20, passando o capital social da
SATMA de R$174.442.561,60 para R$ 471.444.739,80, o que corresponde a
170% de aumento de capital, entretanto, de acordo com o Laudo de Avaliação de
Patrimônio Líquido-Valor de Mercado, realizado na SATMA, pela ACAL, as
ações adquiridas pelo ING Insurance International B.V representam 24,50% do
capital total da SATMA ou 25,25% de seu capital em circulação.
Nessa mesma data as empresas ING INSURANCE INTERNATIONAL B.V.
e a POTACHUELO COMERCIAL LTDA adquirem a empresa
JACOTICATUBAS COMERCIAL LTDA. Em ato contínuo transformam o
tipo de Sociedade, de sociedade por quotas de responsabilidade limitada
para sociedade por ações e alteram a denominação da empresa para STA
PARTICIPAÇÕES S/A. Frisa-se que nessa data o capital social da STA
PARTICIPAÇÕES S/A. era de R$ 100,00, aumentado na aquisição para R$
2.301,00, correspondente a 2.301 ações.
Ato contínuo, na mesma data, 10/05/2002, mediante Ata da Assembléia
Extraordinária de fls 224 a 229, a ING Insurance International B.V transferiu o
seu investimento na SATMA para a STA PARTICIPAÇÕES S/A, mediante
integralização de aumento de capital, correspondente ao valor de R$
297.002.178,20, de acordo com o Laudo de Avaliação, emitido em 10/05/2002
pela ACAL (fls. 210 a 218), com data base de 31/03/2002, o qual tinha avaliado
que a participação do ING na SATMA estaria compatível e adequado em relação
ao valor de mercado dos títulos, com fundamento econômico de expectativa de
lucratividade futura da investida SATMA, levando em consideração a
participação desta na investida SALIC (fiscalizada).
O lançamento contábil da operação relativa ao aumento de capital pela
transferência de titularidade das ações (Razão de fls. 1375 a 1386), realizado em
10/05/2002, foi a débito de uma conta de investimentos, no valor de R$
143.428.281,00, referente ao patrimônio líquido da SATMA - Sul América
Participações S/A em abril de 2002, a débito de uma conta de ágio, no valor de
R$ 153.573.897,00 e a crédito de capital social, no valor de R$ 297.002.178,00.
Com isso, o capital social da STA PARTICIPAÇÕES S/A saltou de R$
2.301,00 para R$ 297.004.479,00.
(...)
Não houve, portanto, qualquer saída de caixa (pagamento) nessa operação
da qual se originou o ágio das ações transferidas da SATMA - Sul América
Participações S/A. para STA PARTICIPAÇÕES S/A. O surgimento da mais-
valia decorreu do aumento de capital pela transferência de ações avaliadas
economicamente, em uma operação "não caixa" entre empresas do mesmo
grupo:
em
vez
de
incorporá-las
pelo
valor
patrimonial,
a
STA
PARTICIPAÇÕES S/A. recebeu da ING INSURANCE INTERNATIONAL
B.V. as ações da SATMA - Sul América Participações S/A. avaliadas por um
valor econômico pelo qual não houve qualquer desembolso - subjetivamente
avaliadas segundo algum tipo de potencial de lucratividade futura.
d) Histórico sobre a Incorporação das empresas SATMA - SUL AMERICA
PARTICIPAÇÕES S/A. e STA PARTICIPAÇÕES S/A. pela SUL
AMÉRICA COMPANHIA NACIONAL DE SEGUROS:
Fl. 4102
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Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
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Em 12/12/2002, os acionistas das empresas interessadas encomendaram à
empresa ACAL CONSULTORIA E AUDITORIA S/C, laudos de avaliação do
patrimônio da STA PARTICIPAÇÕES S/A. (fls. 165 a 170) e da SATMA - SUL
AMÉRICA PARTICIPAÇÕES S/A. (fls. 181 a 190), na data base de
31/10/2002, para fins de transferência de titularidade por reorganização
societária, ou seja incorporação das investidoras pela investida, partindo de
estudos preliminares já realizados por seus administradores.
Após os devidos exames e verificações técnicas procedidas pela empresa de
consultoria junto às empresas envolvidas, consideraram que o valor patrimonial
líquido das companhias, avaliado pelo método de valor patrimonial - valor
líquido contábil, para a data base de 31/10/2002, era de R$ 171.638.336,97 na
STA PARTICIPAÇÕES S/A. e de R$ 565.786.631,27 na SATMA - SUL
AMÉRICA PARTICIPAÇÕES S/A.
Em 31 de dezembro de 2002, a SUL AMÉRICA COMPANHIA
NACIONAL DE SEGUROS, ora fiscalizada, incorporou a SATMA - SUL
AMÉRICA PARTICIPAÇÕES S/A. e STA PARTICIPAÇÕES S/A. e
registrou em conta do ativo diferido (conta ne 15320030 -"Dif. Incorporação
STA') o valor de R$ 153.573.897,00, equivalente ao ágio registrado pela STA
em relação ao investimento na Companhia, cujo fundamento econômico foi de
resultado futuro, em contrapartida à conta de Patrimônio Líquido denominada
"Reserva Especial de Ágio da Incorporação" (conta n9 25131087). Foi também
incorporada, a provisão constituída pela STA no montante da diferença entre o
valor do ágio e o benefício fiscal decorrente de sua amortização, nos termos da
alínea "a" do § 1s do art. 6Q da Instrução CVM nQ 319/99, com redação dada pela
Instrução CVM n9 349/2001, no valor de 101.358.772,02, registrado a débito da
conta ne 25131087 - "Reserva Especial de Ágio na Incorporação" e a crédito da
conta nQ 15320049 - "Provisão Dif. Incorporação STA".
...
A partir de julho de 2003, até o mês de dezembro de 2007, o contribuinte
passou a amortizar mensalmente as parcelas do ágio e da provisão,
contabilizadas em novas contas do ativo diferido, distintas para cada tipo de
tributo (IR e CSLL), na proporção de 73,53% e 26,47%, diretamente contra as
contas n9 37511343 - "Crédito Tributário IR S/ Diferido Cias" e 37523147 -
"Crédito Tributário CS S/ Diferido Cias", em valores correspondentes aos efeitos
tributários da soma das alíquotas de IR e CSLL. Esses lançamentos não
influenciaram a apuração do resultado e consequentemente não afetaram a
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL daqueles anos-calendário.
Entretanto o contribuinte passou a excluir mensalmente as amortizações do ágio
no livro LALUR, reduzindo com isso a base de cálculo do imposto de renda e da
contribuição social sobre o lucro líquido (R$ 31.023.150,36 em cada ano-
calendário, correspondente a 12 (doze) parcelas mensais no valor de R$
2.585.262,53).
Na sessão de julgamento realizada em 6/08/2013, quando foi proferido o Acórdão no
1302-001.145, manifestei-me favoravelmente à dedutibilidade do ágio ao entendimento
de que o ágio, apresentando declaração de voto do qual extraio os seguintes excertos:
O ágio, portanto, não foi formado em operação interna (intragrupo), mas sim da
entrada de capital de um novo investidor no grupo que promoveu a efetiva
alteração da participação societária, com expressiva redução da participação do
grupo controlador.
A circunstância do ágio, originalmente pago pela empresa investidora no
exterior, ter sido transferido para outra empresa sob seu controle a meu ver não o
desnatura. Observe-se que a empresa estrangeira já detinha a participação na
empresa STA quando efetuou a aquisição das ações da empresa SATMA. Assim,
se tivesse feito a capitalização da empresa STA com os recursos enviados em
Fl. 4103
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Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
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dinheiro do exterior e esta subscrito e integralizado as ações da empresa SATMA
o resultado, quanto ao ágio, seria exatamente o mesmo.
Não cabe aqui perquirir as razões econômicas, financeiras ou comerciais da
empresa investidora ao optar pela formatação do negócio do modo como
efetivou. Entendo que, desta feita estamos no campo daquelas situações em que o
contribuinte se vale licitamente do direito de organizar o seu negócio de acordo
com suas necessidades e/ou interesses.
No presente caso entendo que restaram caracterizadas: a existência de motivação
econômica para a operação, a independência entre as partes na formação do
preço pago pela participação, a existência de efetivo pagamento do ágio (baseado
em laudo de avaliação de empresa especializada) e, a modificação da
participação no controle (indireto) da empresa operacional após a reorganização,
com a redução da participação dos antigos controladores.
Do ponto de vista estritamente fiscal entendo que a reorganização societária
realizada vai ao encontro dos dispositivos legais, já analisados anteriormente,
que permitiam ao contribuinte beneficiar-se do ágio pago, mediante a sua
amortização mensal na base de 1/60 avos. Ou seja, não existindo vícios na
formação do ágio e verificando-se a situação prevista no art. 386 do RIR/1999 é
direito da recorrente promover a amortização do ágio com base na expectativa de
rentabilidade futura, apurado e registrado nas operações societárias.
É certo que depois de participar de muitos julgamentos envolvendo autuações referente
glosas de amortização de ágio acabei alterando meu entendimento quanto à
possibilidade de dedução do ágio, mesmo efetivamente pago, quando este é transferido
da empresa investidora para uma nova empresa sob se controle de forma a viabilizar o
seu aproveitamento fiscal, mediante posterior incorporação reversa da controlada direta
pela indireta.
Com efeito, no julgamento do recurso voluntário formalizado por meio do Acórdão no
1302-001.950 revi meu posicionamento quanto a esta matéria, adotando o
posicionamento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, nos termos do Acórdão no
9101-002.186, de cuja ementa se extrai:
TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
A subsunção aos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, assim como aos artigos
385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e
material. Exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora
original (ou adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o
atendimento a esses aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria
que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que
preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras
pessoas jurídicas.
Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 e dos
artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por meio de interposta
pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa jurídica que o
amortizar, que foi o caso dos autos, sendo indevida a amortização do ágio pela
recorrida.
Assim, fosse o caso de tal matéria ser reapreciada por este colegiado com relação a esta
mesma operação, hoje meu entendimento seria diverso daquele manifestado por ocasião
do julgamento do recurso voluntário formalizado por meio do Acórdão no 1302-
001.145, deste colegiado.
Ocorre que a presente discussão trata apenas da aplicação da multa qualificada, posto
que reformada a decisão deste colegiado pela CSRF quanto ao mérito da exigência
fiscal e devolvida para apreciação apenas esta matéria.
Neste aspecto, entendo que a conduta do contribuinte não pode ser tipificada para
aplicação da multa qualificada. É certo que a despesa não pode ser dedutível, mas como
Fl. 4104
DF CARF MF
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Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-005.987 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720589/2011-35

observei no julgamento anterior, neste caso houve uma efetiva aquisição da
participação, entre partes não relacionadas e, num momento posterior a transferência da
participação para outra empresa da investidora visando ao aproveitamento fiscal do
ágio. Entendo que a mera interposição de uma empresa onde foi aportado o
investimento com vistas a viabilizar o aproveitamento do ágio não pode, por si só,
caracterizar uma conduta tendente à sonegação.
Entendo que diante das inúmeras controvérsias surgidas com relação à possibilidade de
amortização de ágio nestas situações, espelhada na jurisprudência deste órgão julgador,
não é possível enquadrar a conduta da recorrente nas hipóteses de fraude, sonegação ou
conluio previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964, sendo razoável considerar
que trata-se, no caso, tão somente de uma tentativa de planejamento elisivo que não
encontra respaldo no entendimento consubstanciado na jurisprudência predominante
sobre a matéria.
Pelo exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso voluntário nesta parte, para
cancelar a multa qualificada.
Com efeito, entendo que, em situações como a do presente caso, há no mínimo
dúvida razoável quanto à possibilidade de aproveitamento do ágio pela contribuinte, em face da
legislação vigente, que nada tem a ver com situações simulatórias, como no casos do ágios
gerados internamente, que visam unicamente a gerar uma despesa sabidamente indevida com
vistas à redução das bases tributáveis de IRPJ e CSLL, em face de operações sem qualquer
propósito negocial, nas quais, aí sim, entendo cabível a qualificação da multa.
Desta feita, mantenho meu posicionamento, já externado no julgamento do
recurso voluntário no colegiado a quo e voto por negar provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional.
(assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 4105
DF CARF MF
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