Tribunal: CARF
Processo: 19515.002277/2007-80
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO DA COSTA POSSAS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-02-15
Data de publicação: 2022-04-12

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003, 2004
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA . ART. 135, INCISO III, DO CTN.
A responsabilidade de que trata o artigo 135 é solidária, sem benefício de ordem entre o contribuinte e responsáveis.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.002277/2007-80
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.858 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de fevereiro de 2022
Recorrente
CONFEDERAÇÃO BRASILEIRA DE TÊNIS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003, 2004
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA . ART. 135, INCISO III, DO CTN.
A responsabilidade de que trata o artigo 135 é solidária, sem benefício de
ordem entre o contribuinte e responsáveis.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas –Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Adriana Gomes Rego,
Jorge Olmiro Lock Freire, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen,
Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello.
Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência, interposto pelo contribuinte, em face
do Acórdão no 1202-00.843, proferido em 8/08/2012, que, por unanimidade de votos, negou
provimento ao recurso voluntário, conforme ementa, parcialmente transcrita abaixo, na parte que
interessa ao litígio:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Exercício: 2003, 2004
ISENÇÃO. REQUISITOS LEGAIS. DESCUMPRIMENTO. SUSPENSÃO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.002277/2007-80
Fl. 1302
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.858 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.002277/2007-80

A isenção tributária é suspensa quando descumpridos os requisitos impostos pela lei
para seu aproveitamento, independentemente das causas que ocasionaram o
descumprimento.
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA
DE
TERCEIROS.
ERRO
DE
IDENTIFICAÇÃO DE SUJEITO PASSIVO. INOCORRÊNCIA.
A responsabilidade pessoal instituída pelo art. 135 do CTN não configura hipótese de
sujeição passiva tributária, mas de responsabilidade patrimonial pelo crédito tributário,
decorrente de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social
ou estatutos.
A responsabilização patrimonial pessoal dos dirigentes pelo crédito tributário poderá vir
a ser configurada juridicamente na fase de cobrança judicial, quando poderá ser
pleiteado o redirecionamento da execução fiscal.
[...]
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar
de nulidade e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário.
No recurso especial interposto, o contribuinte alega que os antigos gestores
agiram com dolo específico, documentalmente comprovado nos autos, na prática de crimes
positivados nos artigos 312 c/c 29 e 327 do Código Penal, devendo a responsabilidade tributária
recair exclusivamente sobre os gestores, nos termos do artigo 137, inciso III e 135 do CTN.
Argumentou que o artigo 135 do CTN trata da responsabilidade pessoal, exclusiva e total dos
dirigentes, alegando erro de identificação do sujeito passivo.
Subsidiariamente, alega que ao menos a multa de ofício deve ser afastada, uma
vez que a infração decorre de ilícito praticado com dolo específico pelo dirigente, culminando na
responsabilidade exclusiva da multa de ofício.
Aduz que a ausência dos gestores antigos no polo passivo do lançamento
prejudica a defesa da recorrente, que a autuação fere os princípios da capacidade contributiva e
da vedação ao confisco, que a suspensão da isenção revelou-se medida severa e arbitrária.
O despacho de admissibilidade de e-fls. 1285/12 admitiu o recurso especial
quanto à aplicação dos artigos 135 e 137 do CTN.
Cientificada, a PGFN apresentou contrarrazões, alegando a legitimidade da pessoa
jurídica contribuinte constar no polo passivo, reiterando as razões do acórdão recorrido.
Na forma regimental, o processo foi distribuído a este relator.
Fl. 1303
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.858 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.002277/2007-80

É o relatório.
Voto
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas – Relator.
O recorrente foi cientificado em 06/12/2012, tendo protocolado a peça recursal em
20/12/2012, sendo, portanto, tempestivo.
Quanto à comprovação das divergências, o recorrente indicou os paradigma 101-
85.991 para a divergência jurisprudencial na aplicação do artigo 135 do CTN e o paradigma
CSRF no 01-0.560, para a divergência concernente ao artigo 137, III do CTN.
O paradigma 101-85.991 possui a seguinte ementa:
Responsabilidade Tributária - A prática de ato ilícito pelo dirigente de uma sociedade,
por força do disposto no artigo 135 do CTN, autoriza que sobre este recaia diretamente
a exigéncia fiscal constante do lançamento de ofício.
O excerto reproduzido no despacho de admissibilidade deixa evidente que a tese
do paradigma é pela responsabilidade pessoal e exclusiva do responsável com exclusão da
pessoa jurídica contribuinte do polo passivo da obrigação tributária, ao passo que no acórdão
recorrido decidiu-se que o lançamento deve ser realizado em nome do contribuinte e que o
redirecionamento ao sócio responsável deve ocorrer na fase de execução fiscal.
Destarte, restou comprovada a divergência quanto à exclusão da pessoa jurídica
do polo passivo em razão da responsabilização do dirigente pelo artigo 135, III do CTN.
Já o paradigma CSRF no 01-0.560, utilizado para comprovação da tese subsidiária
de aplicação do artigo 137, III do CTN, possui a seguinte ementa:
RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES - Interpretação do art. 137, inciso III, do
C.T.N. Somente deverá ser responsabilizado o agente quando ficar provado que a
infração fiscal é simples decorrência indireta da fraude exercida pelo agente contra o
representado ou em- pregador, em razão de atividade dolosa em proveito próprio.
Contudo, o acórdão recorrido não produz qualquer análise quanto à aplicação do
artigo 137, III do CTN, embora o recurso voluntário o tenha citado. O colegiado “a quo”
entendeu que, embora mencionado o artigo 137, III na peça recursal, a descrição das condutas e
Fl. 1304
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.858 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.002277/2007-80

da defesa melhor se enquadraria na hipótese do artigo 135, III do CTN e passa a analisar a
responsabilidade tributária sob este dispositivo legal, conforme excerto abaixo:
“Da responsabilidade tributária
Da mesma forma que na manifestação de inconformidade contra a suspensão da
isenção, quanto aos autos de infração lavrados em decorrência, o que o recorrente mais
enfatiza em sua defesa é a responsabilidade individual (exclusiva) do dirigente pela má
gestão.
Nesse sentido, aponta que a exigência deve ser direcionada aos antigos dirigentes da
instituição, em face da regra de responsabilidade prevista no art.137 do CTN.
[...]
Note-se que o dispositivo se insere na seção IV do Capítulo IV do CTN, tratando da
responsabilidade por infrações da legislação tributária, o que compreende apenas as
multas lançadas de ofício.
Denota-se da defesa, contudo, a intenção de apontar o responsável em função da prática
de atos com excesso de poderes ou infração de seus estatutos. Essa situação melhor se
enquadra na regra do art. 135, abaixo, que prevê a responsabilidade de terceiros pelos
créditos tributários resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de
lei, contrato social ou estatutos:
[...]
A responsabilidade tributária prevista no art. 135 compreende a responsabilidade
patrimonial pessoal, não se tratando de sujeição passiva, e a leitura que deve ser feita do
dispositivo acima é que a regra do art. 135, inciso III, exige a comprovação de que parte
dos recursos sujeitos à tributação foi desviada da pessoa jurídica para a pessoa física do
administrador.
Nesse caso, o ônus da prova do fato jurídico da responsabilidade do administrador é do
contribuinte, a quem cabe demonstrar que os atos foram praticados fora dos limites da
competência outorgada e contra os interesses e finalidades da pessoa jurídica,
utilizando-se indevidamente de recursos desviados da tributação.
Esse ônus justifica-se a partir do princípio da entidade, uma vez que todos os atos
praticados pelos administradores, inclusive com excesso de poderes, foram praticados
em nome da pessoa jurídica, devendo esta responder por tais atos perante terceiros,
incluindo o Fisco, até prova em contrário.
Assim, de toda a sorte, o lançamento deve ser efetuado contra o contribuinte, haja vista
que não há responsabilidade patrimonial sem débito constituído.
Na fase de execução fiscal, quando provada a ocorrência de qualquer das hipóteses de
responsabilidade de terceiros, previstas nos arts. 134 e 135 do CTN, a jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça tem frequentemente admitido o redirecionamento da
cobrança.
Diante disso, conclui-se que, diferentemente dos casos de responsabilidade solidária, o
lançamento não se presta para constituir a relação jurídica entre o Estado e o terceiro
responsável pelo crédito tributário decorrente da atuação dos sócios com excesso de
poder ou infração à lei (art. 135 do CTN). Isso se confirma pela jurisprudência do STJ
no sentido de que a responsabilidade de terceiros pelo crédito tributário, anterior e
regularmente constituído contra o contribuinte, submete-se a prazo prescricional e não
Fl. 1305
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.858 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.002277/2007-80

decadencial, consoante se extrai dos seguintes julgados: REsp 652.483/SC, de
05/09/2006; REsp 751.906/RS, de 21/02/2006; REsp 785.219/RS, de 08/11/2005.
No mesmo sentido, há julgados no CARF, cabendo citar a ementa do acórdão no
140200310, de 10/11/2010:
[...]
Retornando ao caso dos autos, verifica-se a impossibilidade de exclusão da
responsabilidade da pessoa jurídica pelos atos praticados por seus dirigentes, em seu
nome, mas com excesso de poderes, o que não permite a alterar a definição do sujeito
passivo da obrigação tributária.
Na hipótese dos autos, a responsabilização patrimonial pessoal dos dirigentes pelo
crédito tributário poderá vir a ser configurada juridicamente apenas na fase de cobrança
judicial, quando poderá ser pleiteado o redirecionamento da execução fiscal. Na fase
administrativa, conclui-se que não houve erro na identificação do sujeito passivo, não
sendo cabível a pretensão da recorrente.”
A divergência deve ser demonstrada analiticamente, o que não ocorreu no
presente recurso, uma vez que não há no acórdão recorrido qualquer entendimento ou apreciação
da aplicação do artigo 137, III do CTN. Não houve também qualquer apreciação sobre a natureza
dolosa das condutas dos antigos dirigentes, nem se houve proveito ou benefício para a pessoa
jurídica ou para o agente responsável. Estas análises ocorreram no paradigma, mas não na
decisão recorrida, razão pela qual não é possível caracterizar a divergência jurisprudencial
quanto à aplicação da responsabilidade pessoal e exclusiva pela multa de ofício, com base no
artigo 137, III do CTN.
Concluindo, este apreciará apenas a divergência jurisprudencial quanto à
aplicação do artigo 135, III do CTN, no que diz respeito à natureza da responsabilidade, se
exclusiva ao responsável ou se o contribuinte também deverá figurar no polo passivo da
obrigação.
Do mérito
O artigo 135 do CTN possui a seguinte redação:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Fl. 1306
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.858 - CSRF/3a Turma
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A matéria é controvertida na doutrina e jurisprudência, havendo entendimentos no
sentido de que a responsabilidade é exclusiva, subsidiária ou solidária. A respeito, comungo com
o entendimento externado na Nota GT RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA no 1, de
17/12/2010, abaixo transcrita:
“[...]
VII - Art. 135 do CTN
51.

A Fiscalização deve incluir no lançamento de ofício todos os
responsáveis, nos termos do art. 135 do CTN, de que tiver condições de comprovar o
vínculo, pois o Parecer PGFN CRJ/CAT no 55/2009 não refuta esse entendimento,
tendo em vista que corresponde a uma orientação adotada pela PGFN no sentido da tese
utilizada nos Tribunais.
52.

Quanto à natureza dessa responsabilidade, nos termos do Parecer acima
citado e da jurisprudência do STJ, não há dúvida tratar-se de responsabilidade solidária.
53.

No que diz respeito ao elemento subjetivo, o item 59 do Parecer afirma
que a jurisprudência maciça do STJ caminha no sentido de que é o dolo gênero, e não
dolo espécie. Logo, envolve dolo ou culpa. Os precedentes que ensejaram a Súmula 435
do STJ afirmam que compete ao sócio-gerente demonstrar que não agiu com dolo,
culpa, fraude ou excesso de poderes. Em razão desses argumentos, a Fiscalização pode
enquadrar os sujeitos passivos nas hipóteses tratadas pelo artigo ainda que não consiga
demonstrar o dolo.
54.

Quanto ao fato gerador, este pode ser anterior à infração à lei. A Súmula
435 corrobora este entendimento.
55.

Em relação ao excesso de poder, infração à lei, ao contrato social ou
estatuto, é oportuno destacar:
a)
Infração ao contrato social ou estatuto – deve ser uma infração a texto expresso
do contrato ou estatuto. Ex.: Desenvolver atividade expressamente proibida nos atos
constitutivos e alterações.
b)
Excesso de poder –não precisa haver vedação. Basta não ter previsão no
contrato. Ex. Sócio age como gerente, sem ser (a hipótese do art. 135 abrange inclusive
o sócio de fato).
c)
Infração à lei – não precisa ser uma lei tributária, porém, deve ter conseqüências
tributárias.
56.

Observa-se que, se há multa qualificada, há responsabilidade pelo art.
135 do CTN, trazendo à responsabilidade os sócios do tempo do fato gerador.
[...]”
Neste sentido, adoto as razões do Acórdão 16-78.761 – 5o Turma da DRJ/SPO,
proferido no processo 19515.720596/2016-61, as quais abaixo transcrevo:
“A jurisprudência é no sentido de que o artigo 135, inciso III do CTN responsabiliza
aqueles que estejam na direção, gerência ou representação da pessoa jurídica e tão
somente quando pratiquem atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato
social ou estatutos. Desse modo, apenas o sócio com poderes de gestão ou representação
Fl. 1307
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.858 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.002277/2007-80

da sociedade é que pode ser responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o
ilícito (mal gestão ou representação) e a conseqüência de ter de responder pelo tributo
devido pela sociedade. (RE 562.726/PR, j. 03/11/2010, sob a forma do artigo 543B do
CPC).
E quanto à natureza da responsabilidade, me filio ao entendimento de que seria
solidária. Assim, a existência de responsabilidade do administrador não afeta a
responsabilidade da pessoa jurídica, permanecendo ambos igualmente responsáveis pelo
crédito tributário, sem benefício de ordem. Assim, nem haveria desoneração da pessoa
jurídica em razão da responsabilidade do administrador, nem dependeria a
responsabilidade deste do esgotamento do patrimônio da sociedade. Responderiam
ambos, integral e solidariamente.
Neste sentido, é a posição de Hugo de Brito Machado (Comentários ao Código
Tributário Nacional. V. 2, São Paulo: Atlas, 2004, p. 572 e 594), que defende que o
artigo 135 trata de solidariedade sem o benefício de ordem, não devendo ser excluído do
pólo passivo o contribuinte :
“Dizer que são pessoalmente responsáveis as pessoas que indica não quer dizer que a
pessoa jurídica fica desobrigada. A presença do responsável, daquele a quem é
atribuída a responsabilidade tributária nos termos do art. 135 do Código Tributário
Nacional, não exclui a presença do contribuinte.”
Importante esclarecer que a decisão recorrida, para fundamentar que possui o mesmo
entendimento da natureza solidária, houve por bem iniciar o voto citando os dispositivos
que tratam da responsabilidade tributária, nos seguintes termos:
Ainda, impõe-se aclarar a hipótese de responsabilidade tributária tratada nos arts. 124
e 135 do CTN:
(...)
Como visto, são solidárias, nos termos do art. 124, II, do CTN, as pessoas
expressamente designadas por lei, sendo que o próprio Código Tributário (norma com
status de lei complementar) atribui a responsabilidade pessoal pelo crédito tributário
aos diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica, bem como aos
mandatários, prepostos e empregados, quando resultante de atos praticados com
excesso de poder, infração de lei, contrato social ou estatuto (art. 135, II e III), ou seja,
mediante ato abusivo, assim considerado a conduta dolosa ou culposa praticada.
(...)
De se concluir, de todo exposto, que também a responsabilidade pessoal tratada no art.
135, II e III, do CTN é de natureza solidária, competindo aos diretores, gerentes ou
representantes da pessoa jurídica, seus mandatários ou prepostos, demonstrarem que
não agiram com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder, conforme precedentes que
ensejaram a Súmula 435 do STJ.
(...)
Portanto, nada há de se reparar quanto à sujeição passiva solidária da Sra. Simone.”
Destarte, a responsabilidade de que trata o artigo 135 do CTN é de natureza
solidária, comportando tanto a indicação da sujeição passiva do contribuinte como dos
responsáveis tributários. No caso, o lançamento foi efetuado apenas em face do contribuinte, o
Fl. 1308
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.858 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.002277/2007-80

qual pleiteou sua exclusão do polo passivo por responsabilidade exclusiva e pessoal dos
responsáveis, tese que afasto.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso especial interposto pelo
contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas

Fl. 1309
DF CARF MF
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