Tribunal: CARF
Processo: 16327.721715/2011-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-12-06
Data de publicação: 2023-02-16

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO.
As multas isoladas, aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais, não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano-calendário. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício, restando as multas isoladas absorvidas por esta. Em se tratando de penas, a punição pela infração-meio é absorvida pela penalidade aplicada à infração-fim.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.721715/2011-18
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.390 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
6 de dezembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
BANCO BNP PARIBAS BRASIL S.A.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS. COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS
TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO.
As multas isoladas, aplicadas em razão da ausência de recolhimento de
estimativas mensais, não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de
ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do
mesmo ano-calendário. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da
multa de ofício, restando as multas isoladas absorvidas por esta. Em se tratando
de penas, a punição pela infração-meio é absorvida pela penalidade aplicada à
infração-fim.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao
recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, que
votaram por dar-lhe provimento; em primeira votação, votaram por dar provimento os
conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho
Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, por negar provimento
os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Ana Cecília Lustosa
Cruz e Alexandre Evaristo Pinto, e, por dar provimento parcial ao recurso o conselheiro
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Nos termos do art. 60 do Anexo II do RICARF, em
votações sucessivas, confrontando-se as soluções menos votadas, prevaleceu o entendimento de
negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e
Gustavo Guimarães da Fonseca, entendimento que, em última votação, prevaleceu, vencidos os
conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho
Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira. Este julgamento seguiu
a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 9101-
006.389, de 06 de dezembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 16327.721601/2011-
78, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.721715/2011-18
Fl. 853
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721715/2011-18

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo
Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional
contra acórdão por meio do qual a Turma Julgadora deu provimento parcial ao recurso
voluntário para cancelar as multas isoladas aplicadas.
A Fazenda Nacional questiona o cancelamento das multas isoladas alegando
divergência com relação aos paradigmas 9101-002.434, de 20/09/2016 e 9101-002.438, da
mesma data, assim ementados:
Acórdão paradigma 9101-002.434
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007.
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 de suportes fáticos
distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que
tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo
diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente,
cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário, e a multa isolada
sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes
elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal.
O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos
ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP no 351, de
22/01/2007, convertida na Lei no 11.489, de 15/07/2007.
Acórdão paradigma 9101-002.438
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2008, 2009
Fl. 854
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721715/2011-18

Multa Isolada por Falta de Recolhimento de Estimativas. Concomitância com a
Multa de Ofício.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de
duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo
optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e
impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda
estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Presidente de Câmara deu seguimento ao recurso especial, e concluindo:
O cotejo entre os julgados indica a ocorrência de divergência interpretativa entre
Colegiados do CARF. Nos acórdãos paradigma, conforme transcrições supra, decidiu-se
que a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007 autoriza a
aplicação concomitante das multas isoladas e de ofício para os fatos geradores ocorridos
após a mudança no texto do art. 44 da Lei no 9.430/1996 (a partir de 01/2007), não se
aplicando a eles a Súmula CARF no 105, tampouco o princípio da consunção. Já o
recorrido, sobre a mesma matéria, vai em sentido completamente oposto, decidindo que
a alteração promovida pela referida MP não autoriza a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício, e que no caso deve ser aplicada a Súmula CARF antes
referida. Para situações fáticas similares, decisões divergentes, caracterizando o dissídio
interpretativo entre Colegiados do CARF, razão pela qual deve sobre ele se manifestar a
CSRF.
O sujeito passivo apresentou contrarrazões questionando a admissibilidade do
recurso, por suposta ausência de cotejo analítico, bem como o mérito.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso
na decisão paradigma, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de
decidir:
Antes de adentrar ao exame do Recurso apresentado, cumpre esclarecer
que o presente processo tramita na condição de paradigma, nos termos do
art. 47 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 343/2015:
Art. 47. Os processos serão sorteados eletronicamente às Turmas e destas,
também eletronicamente, para os conselheiros, organizados em lotes, formados,
preferencialmente, por processos conexos, decorrentes ou reflexos, de mesma
Fl. 855
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721715/2011-18

matéria ou concentração temática, observando- se a competência e a tramitação
prevista no art. 46.
§ 1o Quando houver multiplicidade de recursos com fundamento em idêntica
questão de direito, será formado lote de recursos repetitivos e, dentre esses,
definido como paradigma o recurso mais representativo da controvérsia.
(Redação dada pela Portaria MF no 153, de 2018)
§ 2o O processo paradigma de que trata o § 1o será sorteado entre as turmas e, na
turma contemplada, sorteado entre os conselheiros, sendo os demais processos
integrantes do lote de repetitivos movimentados para o referido colegiado.
(Redação dada pela Portaria MF no 153, de 2018)
§ 3o Quando o processo paradigma for incluído em pauta, os processos
correspondentes do lote de repetitivos integrarão a mesma pauta e sessão, em
nome do Presidente da Turma, sendo-lhes aplicado o resultado do julgamento do
paradigma. (Redação dada pela Portaria MF no 153, de 2018)Nesse aspecto, é
preciso esclarecer que cabe a esta Conselheira o relatório e voto apenas deste
processo, de forma que o entendimento a seguir externado tem por base
exclusivamente a análise dos documentos, decisões e recurso anexados neste
processo.
Nesse aspecto, coube a esta Conselheira o relatório e voto apenas deste
processo, de forma que o entendimento a seguir externado tem por base a
análise dos documentos, decisões e recurso anexados neste processo.
Feito tal esclarecimento, passa-se ao exame das razões de Recurso.
Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo. Passo a examinar os demais requisitos
para a sua admissibilidade.
Nesse ponto, observo que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF)
é instância especial de julgamento com a finalidade de proceder à
uniformização da jurisprudência do CARF. Desse modo, a
admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento do
disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF -
RICARF, aprovado pela Portaria MF 343/2015, merecendo especial
destaque a necessidade de se demonstrar a divergência jurisprudencial, in
verbis:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com
a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos
específicos no acórdão recorrido.
Fl. 856
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721715/2011-18

Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em
relação à interpretação das normas, devendo, a divergência se referir a
questões de direito, tratando-se da mesma legislação aplicada a um
contexto fático semelhante. Assim, se os acórdãos confrontados
examinaram normas jurídicas distintas, ainda que os fatos sejam
semelhantes, não há que se falar em divergência entre os julgados.
Por outro lado, quanto ao contexto fático, não é imperativo que os
acórdãos paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos,
mas apenas que o contexto tido como relevante pelo acórdão comparado
seja de tal forma semelhante que lhe possa (hipoteticamente) ser aplicada
a mesma legislação. Desse modo, um exercício válido para verificar se
se está diante de genuína divergência jurisprudencial é verificar se a
aplicação, ao caso dos autos, do racional constante do paradigma, seria
capaz de levar à alteração da conclusão a que chegou o acórdão
recorrido.
O sujeito passivo contesta a admissibilidade do recurso alegando
ausência de demonstração analítica da divergência. Aqui, é necessário
ressaltar que, de fato, a demonstração analítica da divergência é um
requisito que consta do RICARF/2015, mas não há norma que indique a
forma como tal demonstração deve ser realizada. Na verdade, os
requisitos para que se conclua positivamente acerca da demonstração
analítica da divergência vão depender do caso concreto. Assim, se em
um dado caso for possível compreender a divergência exclusivamente
mediante a comparação das ementas, a simples reprodução destas bastará
para que se conclua pelo cumprimento desse requisito regimental.
No caso dos autos, a Fazenda Nacional comparou a decisão recorrida
com os paradigmas e afirmou o que entendeu por ser a divergência entre
elas, e analisando o recurso especial compreendo que a forma como a
Recorrente tratou a questão na respectiva peça foi suficiente para que se
compreendesse os pontos divergentes entre as decisões comparadas.
Portanto, a resignação do sujeito passivo quanto ao conhecimento não
procede.
Quanto à divergência jurisprudencial, observo que esta resta
demonstrada, eis que os precedentes comparados analisaram a
possibilidade de aplicação concomitante das multas de ofício (aplicada
sobre o ajuste anual) e isoladas, ante a nova redação do artigo 44 da Lei
9.430/1996 dada pela Medida Provisória 351, de 22/01/2007, convertida
na Lei 11.489/2007, e decidiram de maneira oposta.
Conheço do recurso especial.
Mérito
Fl. 857
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721715/2011-18

O mérito do presente recurso consiste em definir se, com relação às
multas isoladas aplicadas em razão da falta de recolhimento de
estimativas mensais nos meses do ano-calendário de 2007 ou posterior, é
possível a sua cobrança concomitante às multas de ofício cobradas em
função da ausência do recolhimento do tributo considerado como devido
no ajuste anual.
Tenho orientado meus votos pela impossibilidade de cobrança
concomitante dessas penalidades, em vista da aplicação do princípio da
consunção que, em matéria de penas, determina a absorção da pena
aplicada à infração-meio pela pena aplicada à conduta-fim.
As razões de decidir já foram expostas com detalhe em meu voto no
acórdão 9101-005.692, de 13 de agosto de 20211, que também adoto
aqui:
Sobre a matéria, este CARF aprovou o enunciado da Súmula CARF n.
105, de seguinte teor:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
A jurisprudência deste CARF tem entendido que a aplicação da Súmula
CARF 105 está restrita à Lei 9.430/1996 na redação anterior à Lei
11.488/2007. Assim, as multas isoladas em questão nos presentes autos,
lançadas já na vigência da redação dada pela Lei 11.488/2007 – e
portanto com base no texto do artigo 44, II, “b”, da Lei 9.430/1997 --,
não estariam abrangidas por tal enunciado.
Não obstante, compreendo que, muito embora a Lei 11.488/2007 tenha
trazido alterações no texto do artigo 44 da Lei 9.430/1996, a norma, em
sua essência, não foi alterada, sobretudo no que diz respeito à cobrança
da multa isolada.
É dizer, a simples mudança na forma de escrever o disposto no art. 44 da
Lei 9.430/1996, com a devida vênia, não muda a norma, tampouco a
natureza da multa isolada em relação à multa de ofício, quando esta é
aplicada no caso concreto.
Riccardo Guastini aponta a diferença entre texto e norma, indicando que
o texto é o objeto da interpretação jurídica, sendo a norma o seu
resultado. O autor define interpretação jurídica como “a atribuição de

1 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por
determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate
no julgamento, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe provimento.
Participaram do julgamento, além destes, os Conselheiros: Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli,
Junia Roberta Gouveia Sampaio e Caio Cesar Nader Quintella.
Fl. 858
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721715/2011-18

sentido (ou significado) a um texto normativo.” (GUASTINI, Riccardo.
Das fontes às normas. Edson Bini (trad.). São Paulo: Quartier Latin,
2005, p. 23). Assim, o discurso do intérprete seria construído na forma
do enunciado standard “T significa S”, em que T equivale ao texto
normativo e S equivale ao sentido ou significado que lhe é atribuído.
Nesse passo, ao buscarmos a compreensão de uma "norma", iniciamos
pela leitura do texto, ou seja, do enunciado enquanto suporte (físico) de
significações. Interpretando-se o texto, buscam-se as significações
contidas nos enunciados, ou seja, as proposições (sentidos). A partir daí
é possível conjugar as proposições (sentidos de enunciados) de acordo
com determinado esquema formal, de maneira que se compreenda um
comando de dever-ser -- o esquema formal de acordo com o qual se
conjugam enunciados de forma a se obter um mínimo deôntico completo
(norma jurídica) pode ser representado por D[f→(S" R S'')], ou seja:
deve ser que, dado o fato f, então se instale a relação jurídica R entre os
sujeitos S' e S'' (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário -
Fundamentos Jurídicos da Incidência. 4a Ed., São Paulo: Saraiva, 2006,
p. 24).
A análise comparativa dos textos revela que, de fato, a alteração
legislativa não mudou a hipótese de aplicação da multa isolada. Veja-se:
Lei 9.430/1996 (redação original)
Lei 9.430/1966 (redação dada pela Lei 11.488/2007)
Art. 44 - Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:

I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de
pagamento
ou
recolhimento,
pagamento
ou
recolhimento apos o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e
nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
(...)
Parágrafo 1o - As multas de que trata este artigo serão
exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando
não houverem sido anteriormente pagos;
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao
pagamento do imposto de renda e da contribuição
social sobre o lucro liquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de calculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro liquido, no ano-calendário
correspondente;

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei no 10.892, de
2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos
casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta
de declaração e nos de declaração inexata; (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)

II
-
de
50%
(cinqüenta
por
cento),
exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre
o
lucro
líquido,
no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Fl. 859
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721715/2011-18

Percebe-se que, seja antes seja depois da alteração legislativa, a norma
a ser extraída do texto de lei permaneceu exatamente a mesma, qual
seja:
* (hipótese:) ocorrendo a falta de pagamento de estimativa mensal
--> deve ser -->
* (consequência:) aplicada a multa a ser exigida isoladamente sobre o
valor da estimativa não paga, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
Corroborando esta conclusão, vemos que a exposição de motivos da
Medida Provisória 351/2007, que foi convertida na Lei no 11.488/2007 e
alterou o artigo 44 a respeito da multa isolada, atesta que a única
alteração veiculada por aquela norma foi quanto ao percentual da multa
de ofício, verbis:
A alteração do artigo 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada
pelo art. 14 do Projeto tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício,
lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela
pessoa física ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a
hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após
o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa de mora.
Portanto, após a alteração do texto da Lei 9.430/1996 promovida pela
MP 351/2007 / Lei 11.488/2007, a norma de imposição da multa isolada
permanece idêntica, salvo quanto ao percentual aplicado, agora de 50%,
quando anteriormente era de 75%.
Considerando isso, não há porque dizer que a alteração do texto de lei
possa ter tido alguma influência no enunciado da Súmula CARF 105.
Complementando este raciocínio, vale analisar os acórdãos precedentes
que orientaram a edição deste enunciado sumular. Nesse ponto, faço
referência ao diligente estudo empreendido pelo então Conselheiro Luis
Flavio Neto (voto vencido no acórdão 9101-003.831, de 2 de outubro de
2018, grifos no original), que conclui haver duas rationes decidendi dos
paradigmas da Súmula n. 105, quais sejam: (i) pelo critério da
consunção, nas autuações realizadas após o término do exercício fiscal,
a penalidade atinente à multa isolada pela não apuração de estimativas
mensais é absorvida pela multa de ofício; e (ii) não é cabível o
lançamento de multa isolada, cuja base de cálculo esteja inserida na
base de cálculo das multas de ofício. In verbis:
(...)
Uma súmula do CARF é, portanto, veículo para ratio decidendi presente nos
acórdãos paradigmáticos que provocaram a sua enunciação, para que este seja
obrigatoriamente aplicado a todos os processos que tratem da mesma matéria,
por quaisquer julgadores deste Tribunal.
Fl. 860
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721715/2011-18

Nesse seguir, a norma enunciada pelo CARF, por meio de súmula, deverá ser
aplicada à generalidade dos processos que forem conduzidos em massa perante
este Tribunal, com a reprodução a decisões in concreto da ratio decidendi em
questão. Trata-se a súmula do CARF, portanto, de norma geral e concreta (Vide,
sobre o tema: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos
jurídicos da incidência. 7a ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 35-41).
Para a solução do presente caso, é preciso compreender essa relação de
complementariedade: a ratio decidendi dos acórdãos paradigmas não se
desprendem da respectiva súmula, nem esta deve ser aplicável a hipóteses que
não estariam abrangidas pela ratio decidendi dos referidos paradigmas. Em
outras palavras, como a súmula é norma geral e concreta que veicula a ratio
decidendi outrora presente em reiterados acórdão individuais e concretos, a sua
aplicação é restrita às situações que sejam equivalentes àquelas tratadas nos
referidos acórdãos paradigmáticos. A aplicação de uma súmula a um caso
concreto pressupõe que as premissas fáticas e as normas questionadas neste
sejam equivalentes às premissas fáticas e as normas questionadas nos
paradigmas que ensejaram a súmula.
A compreensão dos acórdãos paradigmas da Súmula n. 105 do CARF é,
portanto, fundamental para a correta aplicação desta.
No caso, duas ratio decidendi podem ser abstraídas dos fundamentos dos
paradigmas da Súmula n. 105 do CARF. A primeira delas é que pelo critério da
consunção, nas autuações realizadas após o término do exercício fiscal, a
penalidade atinente à multa isolada pela não apuração de estimativas mensais
é absorvida pela multa de ofício. É o que se observa de suas respectivas
ementas, a seguir transcritas:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(CSRF, 9101-001.261, de 22/11/2011)
Neste acórdão, houve a transcrição integral dos fundamentos adotados em outro
julgamento da CSRF (acórdão CSRF/0105.838, de 15.04.2008), que restou
assim ementado:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Exercício. 1999, 2000, 2001, 2002, 2003
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
Fl. 861
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721715/2011-18

apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Recurso especial negado.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
(...)
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação. (CSRF, 9101-001.307, de
24/04/2012)

IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é
sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento
do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
CARF, 3a Turma Especial, 1a Seção, 1803001.263, de 10/04/2012

A segunda ratio decidendi que se abstrair dos paradigmas da Súmula n. 105 do
CARF é que não é cabível o lançamento de multa isolada, cuja base de cálculo
seja coincidente ou esteja está inserida na base de cálculo das multas de ofício.
É o que se observa de suas respectivas ementas, a seguir transcritas:

Fl. 862
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721715/2011-18

Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Recurso Especial do Procurador conhecido e não provido.
(CSRF, 9101-001.203, de 17/10/2011)

Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte IRRF
Exercício: 2001
IRFONTE. AFASTAMENTO. O próprio lançamento tributário em razão da
desconsideração do planejamento fiscal já atribuiu as respectivas saídas de
valores a causa e seus beneficiários.
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Recurso especial do Procurador negado.
(CSRF, 9101-001.238, de 21.11.2011)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
(...)
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS Devem ser exoneradas as multas isoladas
por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram
exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas
está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse
caso, o lançamento concomitante de ambas. (...)
(CARF, 1aC/2aTO, 110200.748, de 09.05.2012)

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Ano-calendário: 2003
Fl. 863
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721715/2011-18

DECADÊNCIA. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. A
regra geral para contagem do prazo decadencial para constituição do crédito
tributário, no caso de penalidades, está prevista no artigo 173, I do CTN,
apresentando-se regular a exigência formalizada dentro deste prazo. Por sua
vez, em relação aos tributos, havendo antecipação de recolhimentos o prazo é
contado na forma do art. 150, §4o. do CTN.
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE.
É
inaplicável
a
penalidade
quando
existir
concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base). (...)
(CARF, 4aC/2aTO, 1402-001.217, de 04.10.2012)
Em todos esses julgados, portanto, compreendeu-se não ser cabível o
lançamento de multa isolada, quando:
- a sua base de cálculo seja coincidente ou esteja está inserida na base de
cálculo das multas de ofício;
- pelo critério da consunção, nas autuações realizadas após o término do
exercício fiscal, a penalidade atinente à multa isolada pela não apuração de
estimativas mensais deva ser absorvida pela multa de ofício.
(...)

Da substanciosa análise acima empreendida compreende-se que as
rationes decidendi adotadas pelo CARF em seus reiterados julgados
proferidos na vigência da redação original do art. 44 da Lei n.
9.430/1996 não são de maneira nenhuma afetadas pela mera alteração
de texto empreendida pela Lei n. 11.488/2007.
Assim, por entender que não há motivos para afastar-se as rationes
decidendi da Súmula CARF 105 para fatos ocorridos após a edição da
Lei n. 11.488/2007, e especialmente por força do princípio da consunção
(aplicáveis em matéria penal, como é o caso das multas qualificadas),
concluo que esta permanece plenamente aplicável.
Observo, por oportuno, que muitos discordam da linha de raciocínio
acima por entender que a Lei n. 11.488/2007 teria alterado a base de
cálculo da multa isolada, é dizer, a alteração não teria sido apenas
textual, mas também da norma subjacente. Para estes, a multa isolada,
na redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996, seria o valor devido
no ajuste anual, e somente com a Lei 11.488/2007 teria passado a ser o
valor da estimativa não paga.
Tal interpretação, todavia, implica aceitar que o artigo 44 da Lei
9.430/1996, em sua redação original, traria em si trechos a serem
simplesmente ignorados, sob pena de a prescrição legal não fazer
sentido. Explico.
Fl. 864
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721715/2011-18

O caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, na sua redação original, traz a
base de cálculo das multas em questão, fazendo menção à “totalidade de
tributo ou contribuição”, veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
A uma primeira vista, a tendência seria compreender tal termo como
fazendo referência ao valor devido no ajuste anual, inclusive em razão
do emprego do termo “totalidade”, eis que, a princípio, parece não fazer
sentido pensar que a norma fala em “totalidade de tributo” querendo se
referir ao valor da estimativa mensal (porque não se “totaliza” o valor
de um pagamento que é único a cada mês).
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo
com os incisos de seu parágrafo primeiro?
É dizer, o caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será
“a totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor
devido no ajuste anual, qual seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo
primeiro (acima grifado), em especial considerando: (i) a possibilidade
(remota, mas existente) de verificação da ausência de recolhimento de
estimativa ainda no curso do ano-calendário (quando ainda não há
ajuste anual apurado), e (ii) a previsão de que a multa isolada pode ser
exigida “ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de
cálculo para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de
verificação, ainda no curso do ano calendário, de ausência de
recolhimento da estimativa mensal, a base de cálculo da multa isolada
Fl. 865
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721715/2011-18

seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base
negativa no ajuste anual, a base de cálculo da multa isolada seria zero.
Nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade
prática) ser aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de
base de cálculo, e (ii) o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o traria
uma afirmação em si mesma contraditória, eis que ele estaria dizendo
que a multa isolada poderia ser exigida ainda que sua base de cálculo
fosse zero.
Observo que os “dilemas” acima não mais subsistem eis que,
posteriormente aos fatos objeto dos presentes autos (MP 303, de 29 de
junho de 2006, que perdeu eficácia em 27 de outubro daquele ano, e MP
351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488/2007) , a
legislação foi alterada e, nos dias atuais, o caput do artigo 44 da Lei
9.430/1996 deixou de indicar a base de cálculo das multas, sendo certo
que a base de cálculo da multa isolada atualmente é, nos termos do
inciso II, o valor do pagamento mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
Acontece que a legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa
de ter sido interpretativa (art. 106 do CTN), de maneira que a alteração,
por si só, nada diz sobre a interpretação a ser dada à legislação vigente
anteriormente.
Assim, das duas uma: ou (a) se considera que o caput do artigo 44 da
Lei 9.430/1996, quando mencionava “totalidade de tributo ou
contribuição”, estava se referindo ao ajuste anual -- hipótese em que (i)
não se aplica a multa isolada se verificada no curso do ano calendário,
em virtude da ausência de base de cálculo, e (ii) deve ser ignorado o
trecho final do inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”), porque
contraditório com o caput, ou (b) se dá novo sentido para o caput do
Fl. 866
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721715/2011-18

artigo 44, compreendendo-se o significado de “totalidade de tributo ou
contribuição” como sendo, genericamente, o valor devido que deixou de
ser recolhido, e integrando-o de acordo com o inciso do parágrafo
primeiro em questão – e, assim, para os incisos I e II ele significaria o
ajuste anual enquanto que, para os incisos III e IV, seria o valor do
recolhimento mensal devido.
Há quem argumente que não se pode interpretar que a legislação esteja
mencionando “tributo” querendo se referir às estimativas já que,
tecnicamente, estas não são tributo, mas mera antecipação. Sem
embargo, não vejo problemas em tal raciocínio já que, na qualidade de
antecipação de uma prestação potencialmente devida, a estimativa tem,
em sua origem, a qualidade e a natureza do que busca antecipar.
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única
forma de compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei
9.430/1996, em sua redação original, com o trecho final do inciso IV do
seu parágrafo 1o, é considerar que a menção do caput à “totalidade de
tributo ou contribuição” deva ser compreendida de forma integrada com
os incisos do parágrafo primeiro.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido
no ajuste anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive,
justificaria a menção ao vocábulo “totalidade”), no caso de ausência de
recolhimentos mensais (incisos III e IV do parágrafo 1o), a base de
cálculo da multa necessariamente é o valor do recolhimento mensal
devido.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que,
em se tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade
da falta, sendo assim adequado o entendimento de que a multa tenha por
base de cálculo o valor da estimativa mensal devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como
sendo o valor do recolhimento mensal devido e não realizado, a
interpretação se coaduna com a faculdade que se confere ao sujeito passivo
de interromper os pagamentos por antecipação quando apure, mediante
balanços ou balancetes mensais, que o valor já pago da estimativa
acumulada excede o valor do tributo calculado com base no lucro ajustado
do período em curso (parágrafo 2° do artigo 39 da Lei 8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o
recolhimento mensal não seja devido -- em razão do levantamento de
balancetes de suspensão – e proporcionalmente em caso e balanços de
redução. E isso, ressalte-se, independentemente de transcrição e tais
balancetes no Diário, como enuncia a Súmula CARF 93: “A falta de
transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução no Livro
Diário não justifica a cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei
no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, quando o sujeito passivo apresenta
escrituração contábil e fiscal suficiente para comprovar a suspensão ou
Fl. 867
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721715/2011-18

redução da estimativa”. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Temos, portanto, que a Lei 11.488/2007 não alterou a base de cálculo
das multas isoladas, que era, e ainda é, o valor da estimativa mensal
devida. Neste sentido, a despeito da alteração do texto, a norma
permaneceu sendo a mesma (alterando-se apenas os percentuais), não
havendo portanto fundamento para se entender que não mais seria
aplicável as rationes decidendi que orientaram o enunciado da Súmula
CARF n. 105.
É dizer, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, permanecem os raciocínios que orientaram o enunciado da
Súmula CARF n. 105, de que não é cabível o lançamento de multa
isolada eis que sua base de cálculo está inserida na base de cálculo das
multas de ofício, bem como de que, por aplicação do princípio da
consunção, tais as penas – multa isolada e multa de ofício -- não podem ser
aplicadas cumulativamente.
Não se nega que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da
estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não se
nega que se trata de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a
multa isolada como pena por não antecipar parcelas do tributo
calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no
valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a
aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da
primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da
multa isolada e da multa de ofício.
Aqui sim é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do
tributo devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de
se punir, ao mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada
inexigível, eis que absorvida por esta. E isso não porque se trate da
mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque, quando uma
conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-
se apenas a conduta-fim, que absorve a outra.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em
aplicação concomitante de penalidades em razão de uma mesma
infração: a hipótese de incidência da multa isolada é o não cumprimento
da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas mensais e
a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da
obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
Fl. 868
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721715/2011-18

período. Não obstante, quando uma das condutas funcionar como
etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se
aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que
um indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas
responderá pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de
documento – tal entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17
do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no
estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E
isso é assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é
falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo também
que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa
preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da
conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da
consunção nas seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio
necessário, fase de preparação ou de execução de outro crime; ii) nos
casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte
16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). O caso das estimativas que repercutem
no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira
hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos
Vinicius Neder de Lima no acórdão CSRF/01-05.838, e 15 de abril de
2008 (o qual é citado nos votos condutores dos acórdãos 9101-001.307 e
9101-001.261, que por sua vez são precedentes que inspiraram a edição
da Súmula CARF n. 105, que diz: “A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no
ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, deve-se investigar
se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a
outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão,
menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira
conduta é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao
fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
Fl. 869
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721715/2011-18

antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de
normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente
a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser
penalizado de forma mais gravosa que o ilícito principal. É o que os
penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passando-se de
uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no
crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais
grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave
engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado,
uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se
apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora
haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa
penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na
própria Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente
as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de
recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está
considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)

Vale observar, por fim, que só há que se falar em consunção/absorção de
penas quando se estiver efetivamente diante da aplicação de duas penas.
Daí porque, nas situações em que não for aplicada a multa de ofício
(seja porque o contribuinte recolheu o valor apurado como devido no
ajuste anual, seja porque apurou prejuízo fiscal/base de cálculo
negativa), não há que se falar em inexigibilidade da multa isolada.
Noto, por fim, que o entendimento acima exposto está também alinhado à
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça - STJ.
No REsp 1.496.354/PR, o STJ decidiu ser necessário aplicar o princípio
da consunção na interpretação do art. 44 da Lei n. 9.430/1996, com a
redação que lhe foi dada pela Lei n. 11.488/2007, a fim de afastar a
exigência da isolada, absorvida pela multa de ofício. Vale transcrever a
ementa da referida decisão:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO
CPC. DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF.
MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96
(REDAÇÃO
DADA
PELA
LEI
N.
11.488/07).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
Fl. 870
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721715/2011-18

1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das
multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência
do recolhimento do tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da
Súmula 284 do Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos
casos de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos
de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido
apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa
física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2°
desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser
exigidas concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela
multa de ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de
menor gravidade. Princípio da consunção.
Recurso especial improvido.
(STJ, REsp 1496354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS,
SEGUNDA TURMA, julgado em 17/03/2015, DJe 24/03/2015)

Em seu voto, acompanhado pela unanimidade da Segunda Turma da 1a
Seção do STJ, o Ministro Relator Humberto Martins, fundamentou
(grifamos):
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais, ainda que configurem obrigações de pagar, não representam, no
sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano
calendário, quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, "a" e "b", em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de plicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos caso ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na
medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no
caput.
Fl. 871
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721715/2011-18

Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à
cobrança da multa de forma conjunta.
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a
lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange
aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente.
O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da Absorção) é
aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com existência
de um nexo de dependência entre elas. Segundo tal preceito, a infração mais
grave absorve aquelas de menor gravidade.
Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a
multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se
apenas a multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo.”
Em decisão posterior, no REsp 1.499.389/PB, o STJ novamente aplicou o
princípio penal da consunção para afastar a cumulação da multa de
ofício com a multa isolada, em decisão assim ementada:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA
LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07).
EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
PRECEDENTE.
1. A Segunda Turma desta Corte, quando do julgamento do REsp no
1.496.354/PR, de relatoria do Ministro Humberto Martins, DJe
24.3.2015, adotou entendimento no sentido de que a multa do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430/96 somente poderá ser aplicada quando não for
possível a aplicação da multa do inciso I do referido dispositivo.
2. Na ocasião, aplicou-se a lógica do princípio penal da consunção, em
que a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória
ou subjacente, de forma que não se pode exigir concomitantemente a
multa isolada e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo
apurado ao final do exercício e também por falta de antecipação sob a
forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta de
recolhimento de tributo.
3. Agravo regimental não provido.
(STJ, AgRg no REsp 1499389/PB, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/09/2015, DJe
28/09/2015)

É possível perceber que a ratio decidendi presente nos referidos julgados
do STJ, que se detiveram às aludidas normas sancionatórias após as
alterações introduzidas pela Lei n. 11.488/2007, não é distinta das
razões de decidir adotadas pelo CARF em seus reiterados julgados
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.390 - CSRF/1a Turma
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proferidos na vigência da redação original do art. 44 da Lei n.
9.430/1996, e que orientaram a edição da Sumula CARF n. 105.
Nesse seguir, após as alterações introduzidas pela Lei 11.488/2007, o
mesmo dilema quanto à consunção, anteriormente enfrentado pelo
CARF, permanece presente e, conforme o entendimento mantido pelo
STJ, deve ser solucionado da mesma forma: com a impossibilidade de
cobrança da multa isolada quando houver a cobrança da a multa de
ofício.
São essas as razões pelas quais deve ser mantida a ratio decidendi que
inspirou o enunciado da Súmula CARF 105, inclusive nos fatos ocorridos
sob a vigência da Lei 11.488/2007, como é o caso dos autos.
Ante o exposto, oriento meu voto por conhecer e negar provimento ao
recurso especial.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso
Especial e, no mérito, negar provimento.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira – Presidente Redator

Fl. 873
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