Tribunal: CARF
Processo: 10972.720010/2013-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-05-10
Data de publicação: 2022-06-22

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2008, 2009
RECURSO ESPECIAL DA PGFN. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃO COMPARADOS. NÃO CONHECIMENTO.
A ausência de similitude fático-jurídica entre os acórdãos confrontados (recorrido e paradigma) impede a caracterização da alegada divergência jurisprudencial, ensejando, assim, o não conhecimento recursal.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE. NÃO CONHECIMENTO DE MATÉRIA JULGADA DE ACORDO COM A SÚMULA CARF No 108.
Nos termos do parágrafo 3o do artigo 67 do Anexo II do RICARF/2015, não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência do CARF, ainda que esta tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
No caso concreto, considerando que a decisão recorrida adotou o entendimento posteriormente positivado na Súmula CARF no 108 (Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício), o recurso especial não deve ser conhecido nesse ponto.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2008, 2009
CSLL. LANÇAMENTO REFLEXO. GLOSA DE DESPESA NÃO NECESSÁRIA. LEGITIMIDADE DA COBRANÇA.
Por se tratar de exigência reflexa, realizada com base na glosa de despesa considerada não necessária à luz do artigo 299 do RIR/1999, a decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento de IRPJ aplica-se à CSLL, tendo em vista que a regra geral de dedutibilidade também se aplica para fins de apuração da base de cálculo da aludida contribuição.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10972.720010/2013-54
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.092 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
10 de maio de 2022
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

COMPANHIA BRASILEIRA DE METALURGIA E MINERAÇÃO

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2008, 2009
RECURSO ESPECIAL DA PGFN. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA
ENTRE OS ACÓRDÃO COMPARADOS. NÃO CONHECIMENTO.
A ausência de similitude fático-jurídica entre os acórdãos confrontados
(recorrido e paradigma) impede a caracterização da alegada divergência
jurisprudencial, ensejando, assim, o não conhecimento recursal.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE. NÃO CONHECIMENTO DE
MATÉRIA JULGADA DE ACORDO COM A SÚMULA CARF No 108.
Nos termos do parágrafo 3o do artigo 67 do Anexo II do RICARF/2015, não
cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência do CARF, ainda que esta tenha sido
aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
No caso concreto, considerando que a decisão recorrida adotou o entendimento
posteriormente positivado na Súmula CARF no 108 (“Incidem juros
moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício”), o recurso
especial não deve ser conhecido nesse ponto.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2008, 2009
CSLL.
LANÇAMENTO REFLEXO. GLOSA DE DESPESA NÃO
NECESSÁRIA. LEGITIMIDADE DA COBRANÇA.
Por se tratar de exigência reflexa, realizada com base na glosa de despesa
considerada não necessária à luz do artigo 299 do RIR/1999, a decisão de
mérito prolatada quanto ao lançamento de IRPJ aplica-se à CSLL, tendo em
vista que a regra geral de dedutibilidade também se aplica para fins de
apuração da base de cálculo da aludida contribuição.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10972.720010/2013-54
Fl. 3444
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial da Fazenda Nacional. Em relação ao Recurso Especial do Contribuinte, por
unanimidade de votos, acordam em dele conhecer parcialmente, apenas em relação à matéria
“inaplicabilidade do art. 299 do RIR/99 à CSLL”; votaram pelas conclusões, quanto ao
conhecimento do recurso do Contribuinte, os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andrea Duek Simantob. No mérito, por
maioria de votos, na parte conhecida, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Livia De Carli Germano e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar-lhe
provimento; votaram pelas conclusões, quanto ao mérito do recurso do Contribuinte, os
conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Gustavo
Guimarães da Fonseca, e, por fundamentos distintos, as conselheiras Edeli Pereira Bessa e
Andrea Duek Simantob. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros
Livia De Carli Germano e Alexandre Evaristo Pinto.
(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (Suplente
convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício).

Relatório
Tratam-se de recursos especiais (fls. 2.802/2.836 e 3.102/3.151) interpostos,
respectivamente, pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”) e pela contribuinte
Companhia Brasileira de Metalurgia e Mineração, em face do Acórdão no 1301-002.489 (fls.
2.736/2.800), que deu provimento parcial ao recurso voluntário com base na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009
DESPESA
DESNECESSÁRIA.
ENCARGOS
FINANCEIROS
ASSUMIDOS.
RECURSOS TRANSFERIDOS À SÓCIA OCULTA. FALTA DE PROVA.
Deve ser afastada a glosa de despesa financeira quando não provada a acusação de que a
fiscalizada assumira encargos financeiros para a obtenção, no mercado, dos recursos
transferidos a outra pessoa jurídica, parceira oculta em sociedade em conta de
participação.
DESPESA DESNECESSÁRIA. MÚTUO À SUBSIDIÁRIA NO EXTERIOR.
IOF/CÂMBIO. VARIAÇÃO MONETÁRIA PASSIVA. COMPROMISSO DE
INDENIZAÇÃO.
É vedada a dedução, na base de cálculo do IRPJ, do IOF/Câmbio e da variação
monetária passiva decorrentes de mútuos a subsidiárias no exterior, quando estas
assumem o compromisso de indenizar a mutuante contra todas as perdas e despesas
Fl. 3445
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

surgidas com a aplicação dos citados contratos, além de reembolsá-la por quaisquer
impostos ou encargos cobrados sobre tais empréstimos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2008, 2009
DESPESA DESNECESSÁRIA. MÚTUO À SUBSIDIÁRIA NO EXTERIOR.
IOF/CÂMBIO. VARIAÇÃO MONETÁRIA PASSIVA. COMPROMISSO DE
INDENIZAÇÃO.
É vedada a dedução, na base de cálculo da CSLL, do IOF/Câmbio e da variação
monetária passiva decorrentes de mútuos a subsidiárias no exterior, quando estas
assumem o compromisso de indenizar a mutuante contra todas as perdas e despesas
surgidas com a aplicação dos citados contratos, além de reembolsá-la por quaisquer
impostos ou encargos cobrados sobre tais empréstimos.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008, 2009
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
As multas proporcionais aplicadas em lançamento de ofício, por descumprimento a
mandamento legal que estabelece a determinação do valor de tributo administrado pela
Receita Federal do Brasil a ser recolhido no prazo legal, estão inseridas na compreensão
do § 3o do artigo 61 da Lei no 9.430/1996, sendo, portanto, suscetíveis à incidência de
juros de mora à taxa Selic.

Por bem resumir o litígio, reproduzo parcialmente o despacho de fls. 3.417,
complementando-o no final:
2. Trata-se de Auto de Infração de glosa de despesas desnecessárias de empréstimos
repassados nos valores de R$11.233.024,71 e R$7.776.955,76 para os anos-calendário
2008 e 2009 respectivamente e despesas desnecessárias de IOF/Câmbio e variações
monetárias passivas decorrentes de mútuo à subsidiária no exterior no valor de
R$39.298.882,60 no ano-calendário 2009.
3. A autuação foi integralmente mantida no julgamento de primeira instancia, conforme
Acórdão de fls. 2480 a 2518.
4. Foi apresentado Recurso Voluntário pelo contribuinte (fls. 2524 a 2581) e Contra-
razões ao recurso voluntário pelo Representante da Fazenda Nacional (fls. 2591 a 2609).
5. Consoante o Acórdão de segunda instância (fls. 2736 a 2800), foi dado provimento
parcial ao Recurso Voluntário (...)

Em relação ao valor exonerado, a PGFN interpôs recurso especial (fls.
2.802/2.836), que foi assim admitido pelo despacho de fls. 2.840/2.850:
(...)
Aponta a Recorrente divergência de interpretação da legislação tributária em relação à
interpretação dos critérios de dedutibilidade da despesa financeira referidos no art. 299
do RIR.
Em relação a essa matéria, foram indicados como paradigmas os Acórdãos no 1102-
000.940 e o de n° 1401-001.367, cujas ementas dispõem o seguinte, na parte que
interessa:
Paradigma 1 - Acórdão n° 1102-000.940:
(...)
Paradigma 2 - Acórdão n° 1401-001.367:
Fl. 3446
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

(...)
DESPESAS
NÃO
NECESSÁRIAS.
DESPESAS
FINANCEIRAS
RELATIVAS
A
EMPRÉSTIMOS REPASSADOS. GLOSA.
Tendo a pessoa jurídica emprestado determinada importância à sua coligada e, no
mesmo período, contraído empréstimo bancário a taxas de juros superiores, este
financiamento não pode ser tido como necessário e, conseqüentemente, as despesas dele
oriundas são passíveis de glosa.
DESPESAS NÃO NECESSÁRIAS. CONTRATO HÍBRIDO. MÚTUO ENTRE PESSOAS
JURÍDICAS E AFAC.
Em se tratando de um contrato híbrido de conta-corrente (mútuo) e AFAC (Adiantamento
para Futuro Aumento de Capital) deve ser abatido de forma proporcional a parte efetiva
do saldo do conta-corrente que foi integralizada.
IOF. CONTRATO HÍBRIDO. MÚTUO ENTRE PESSOAS JURÍDICAS E AFAC.
Verificada a existência de mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas, regular
é a exigência do IOF incide sobre tais operações. Em se tratando de um contrato híbrido
de conta-corrente (mútuo) e AFAC (Adiantamento para Futuro Aumento de Capital) deve
ser abatido de forma proporcional a parte efetiva do saldo do conta-corrente que foi
integralizada.
(...)
Excerto do TVF, indicado pela Recorrente para demonstrar a situação fática do acórdão
recorrido objeto do presente recurso:
IRPJ - CUSTOS, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS – DESPESAS NÃO
NECESSÁRIAS
Verificamos na contabilidade do contribuinte, que nos anos-calendário 2008 e 2009, o
mesmo promoveu a captação de empréstimos onerosos (Financiamentos Passivos) e, no
mesmo período, concedeu empréstimos de mútuo a pessoas ligadas e a outras empresas
(Financiamentos Ativos).
Ocorre que não exigiu dos beneficiários dos seus empréstimos, o ressarcimento dos
ônus dos encargos financeiros por ele suportados na mesma proporção dos capitais
repassados, como restou demonstrado no Termo de Constatação e Intimação Fiscal de
07/06/2013 (fls. 720 a 792), para o ano-calendário 2008, no Termo de Constatação e
Intimação Fiscal de 10/06/2013 (fls. 793 a 845) e no Tópico III-DESCRIÇÃO DOS
FATOS, no qual foram analisadas as respostas apresentadas pelo contribuinte em
01/07/2013 e feitas as devidas correções na apuração dos valores das despesas
indedutíveis.
Nesses Termos restou demonstrada toda a sistemática de cálculo adotada para a
apuração das despesas não necessárias.
Portanto, os valores de R$11.233.024,71 e R$7.776.955,76 caracterizam despesas não
dedutíveis na apuração do resultado do contribuinte para os anos-calendário 2008 e
2009 respectivamente.
Não são dedutíveis do lucro da repassadora os encargos financeiros atinentes às
parcelas de empréstimos repassados, se a repassadora não exigir das recebedoras dos
repasses o ressarcimento dos ônus na proporção dos capitais repartidos. A falta de
necessidade da despesa decorre do fato de que o contribuinte assumiu encargos mais
pesados junto a várias instituições financeiras, repassando valores a outras empresas
com encargos menores ou inexistentes. Tal operação não faz parte do objeto da
empresa, por isso o excesso de encargo assumido é desnecessário. As outras empresas
poderiam ter obtido o empréstimo diretamente junto à instituição financeira, sem usar o
sujeito passivo como intermediário, dividindo com ele a assunção dos encargos.
(Destacou-se)
Seguem trechos do voto condutor do paradigma 1, que segundo a Recorrente, "deixam
claro que despesas decorrentes de empréstimos repassados são desnecessárias":
Excerto do Paradigma 1:
(...)
Fl. 3447
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

Excerto Paradigma 2 (1401-001.367) - em relação à desnecessidade das despesas
financeiras:
(...)
Nesse passo e a grosso modo, despesa ou custo é todo ônus em que se incorre para
conseguir receita, sendo tal conceito taxativo e excludente, pois tudo que não concorrer
para se conseguir receita está fora do seu campo semântico. O dispêndio que não visa à
obtenção de receita não constitui custo nem despesa, mas sim exercício, pela sociedade,
da faculdade de dispor discricionariamente de seu patrimônio e do lucro, ou seja uma
mera liberalidade. Em verdade, quando assume certos encargos que necessariamente não
lhe propiciarão receita nem sequer em hipótese, a empresa está ou doando seus bens ou
distribuindo de antemão os lucros ainda não apurados, em favor ora de terceiros, ora dos
próprios sócios.
É nesse contexto que se insere o fato inconteste de que a empresa tomava recursos
externos
pagando
juros
reais
de
mercado
e
os
repassava
a
empresas
coligadas/interligadas cobrando, valores representativamente inferiores no ano-
calendário 2007, e não se cobra nada nos anos posteriores. Os juros por ela pagos sobre
os financiamentos foram deduzidos como despesas financeiras e glosados pelas
fiscalização no tanto que ultrapassou os juros ativos apropriados pelas controladas, o
que se deu apenas em 2007, pois nos anos seguintes a contribuinte muda de "estratégia" e
passa a justificar tais operações como se Adiantamento para Futuro aumento de capita o
fosse (AFAC), a partir daí então sem cobrança de juros.
Em primeiro lugar, cabe aqui destacar que a infração 1 está subdividida em dois grupos
com características próprias e circunstâncias particulares:
1) 11205003 CODEMIG IMPOSTOS” (conta do ativo - empréstimos ativos) e
2) “11205008 CODEMIG – ACC” e “11205009 CODEMIG – ACE
Eis abaixo trechos do voto condutor apontando essas especificidades e que foram
analisadas de forma também separadas:
(...)
A Fiscalização considerou que os empréstimos concedidos pela recorrente, que importam
ao presente feito, para os fatos ocorridos no ano calendário de 2008, são aqueles
lançados com os códigos “11205003 CODEMIG IMPOSTOS”, “11205008 CODEMIG –
ACC” e “11205009 CODEMIG – ACE”. Portanto, pelo ponto de vista da Fiscalização, a
recorrente teria assumido dívidas, incorrendo em despesas financeiras, para conceder
os empréstimos contabilizados com as siglas acima.
No Termo de Constatação e Intimação Fiscal de 01/02/2013 (TCIF 01/02/2013), às fls.
624/633, a Fiscalização formulou suas conclusões decorrentes da análise das precitadas
contas, após colher informações da recorrente, no curso da investigação. Na
oportunidade, vejam-se as impressões consignadas pela Fiscalização sobre a conta
“11205003
Em função de suas particularidades diferenciadas, a admissibilidade também será
tratada de forma apartada.
1) 11205003 CODEMIG IMPOSTOS” (conta do ativo - empréstimos ativos)
A esse respeito, assim dispôs o acórdão recorrido:
(...)
A Fiscalização considerou que os empréstimos concedidos pela recorrente, que importam
ao presente feito, para os fatos ocorridos no ano calendário de 2008, são aqueles
lançados com os códigos “11205003 CODEMIG IMPOSTOS”, “11205008 CODEMIG –
ACC” e “11205009 CODEMIG – ACE”. Portanto, pelo ponto de vista da Fiscalização, a
recorrente teria assumido dívidas, incorrendo em despesas financeiras, para conceder
os empréstimos contabilizados com as siglas acima.
No Termo de Constatação e Intimação Fiscal de 01/02/2013 (TCIF 01/02/2013), às fls.
624/633, a Fiscalização formulou suas conclusões decorrentes da análise das precitadas
contas, após colher informações da recorrente, no curso da investigação. Na
oportunidade, vejam-se as impressões consignadas pela Fiscalização sobre a conta
“11205003
Fl. 3448
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

Da situação fática não assemelhada
No recorrido, segundo a fiscalização, o contribuinte contraiu empréstimo com terceiros
(instituições financeiras) e a fiscalização entendeu que tais empréstimos foram
repassados à pessoa ligada (sócio participante da SCP), sem o correspondente repasse
dos encargos financeiros.
Não há dúvidas que os acórdãos paradigmas, de uma forma geral, também trataram de
caracterizar como despesas desnecessárias os valores dos encargos financeiros
assumidos pelo contribuinte referentes às parcelas de empréstimos repassados a
empresas ligadas/sócios. Até este ponto as situações são assemelhadas.
Entretanto, existem circunstâncias particulares relevantes no recorrido, para este item
em específico, não encontrados nos paradigmas que foram determinantes para o
provimento parcial do primeiro e não existindo nos paradigmas.
(...)
No Voto condutor, após transcrever todos os argumentos do contribuinte esclarecendo
as especificidades do caso, conclui o relator pelo provimento desta infração partindo da
premissa de que não ficou provado pela fiscalização o nexo causal entre os
empréstimos e os supostos repasses feitos a título da rubrica ora tratada
(CODEMIG IMPOSTOS), sem encargos financeiros.
Eis abaixo trechos do voto condutor apontando essa especificidade:
(...)
CODEMIG IMPOSTOS”:
Perceba-se que o cerne da autuação reside na desnecessidade das despesas financeiras
incorridas na captação de recursos financeiros, no mercado, para a concessão dos
empréstimos. Ora, se os créditos representados na conta “11205003 CODEMIG
IMPOSTOS” não decorreram da tomada de empréstimos para a obtenção de
numerário transferido à CODEMIG, mas de pagamentos excedentes a valores
determinados pela lei ou pelo contrato, não há entre aqueles créditos e as despesas
financeiras de que se cogita o menor ponto de contato. Nesse sentido, a solução para o
deslinde da controvérsia se deriva do reconhecimento da falsidade da premissa.
Reitere-se, pois, para não restar dúvida: o raciocínio da Fiscalização está assentado na
afirmação de que são desnecessárias as despesas financeiras geradas na assunção de
empréstimos destinados a terceiros, na parte excedente às receitas financeiras. Mas o
que se constata é o fato de que o suposto crédito da conta ““11205003 CODEMIG
IMPOSTOS” não foi gerado por empréstimo contratado no mercado. Assim, uma vez
ausente mínima evidência empírica de que os créditos indicados conservam uma
relação, direta ou próxima, de causa e consequência com os mútuos contratados, deve-
se acolher o pleito da recorrente, quanto à questão apreciada. (...) (Destacou-se).
Como se vê, as circunstâncias encontradas nos referidos acórdãos (paradigmas e
recorrido) são distintas, motivo pelo qual se explica o provimento no recorrido e a
negativa dele nos paradigmas.
Na verdade, pode-se dizer até que há convergência de entendimento, na medida em que
em momento algum deste item o recorrido questionou a premissa levantada pelo fiscal
de que encargos repassados de terceiros a pessoas ligadas não poderiam ser assumidos
como despesas próprias. Este não foi o foco do recorrido e nem a premissa questionada
pela recorrente, mas sim uma outra questão prejudicial: a identificação dos repasses
em virtudes das características próprias da rubrica contábil levada em
consideração pela fiscalização e o método de identificação do seu quantum.
Outrossim, o questionamento levantado recorrido a respeito do método indireto de
proporcionalização dos saldos (repassados/captados) foi utilizado apenas como um
argumento a mais e em reforço ao argumento principal retratado nos parágrafos
anteriores.
Portanto, a divergência não foi demonstrada para este item, em função da falta de
similitude fática entre o recorrido e os paradigmas.
Fl. 3449
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

2) Rubricas “11205008 CODEMIG – ACC” e “11205009 CODEMIG – ACE”
Neste item, diferentemente do anterior, o recorrido não discordou do nexo causal que
pode haver entre os empréstimos (ACC e/ou ACE) e os repasses. Isso quer dizer que as
especificidades levadas em consideração no item anterior e relacionados com o fato de
se tratar de uma SCP não foram importantes para o deslinde deste item, não sendo um
obstáculo para que os fatos relevantes sejam considerados neste caso como sendo
assemelhados.
Discordou-se apenas da vinculação feita de forma "presumida" pela fiscalização através
da utilização do método indireto da proporcionalização entre o que foi efetivamente
captado e repassado a título de empréstimo, a fim de se encontrar o real valor dos
encargos financeiros repassados e considerados desnecessários.
Eis o trecho do voto condutor que demonstra essa situação, em relação apenas às
rubricas “11205008 CODEMIG – ACC” e “11205009 CODEMIG – ACE”:
Em sua peça de defesa, a recorrente colaciona os argumentos abaixo, quanto aos
alegados créditos decorrentes da contratação de ACC e ACE:
a) tudo o quanto já visto aplica-se à acusação fiscal relacionada aos recursos
provenientes de operações de adiantamento sobre contrato de câmbio ("ACC") e
adiantamento sobre contrato de exportação ("ACE");
b) contudo, a recorrente não concedeu qualquer empréstimo à CODEMIG, a teor do que
foi dito, em linhas precedentes;
c) os valores atinentes aos ACE e ACC contratados pela recorrente, enquanto sócia
ostensiva da SCP, são distribuídos à CODEMIG, o que se dá única e exclusivamente em
cumprimento à "certidão de arquivamento dos critérios para a determinação do lucro
líquido da CBMM" (doc. 04 da impugnação), citada anteriormente;
(...)
Ora, se a recorrente reconheceu em sua escrita comercial uma parcela dos
financiamentos derivados de ACC e ACE que atribuiu à CODEMIG, é extremamente
provável que nessa parcela estivessem incluídos, na mesma proporção dos
financiamentos repassados, os encargos gerados até a liquidação dos ACC e ACE. Ainda
que, porventura, não fosse possível descortinar o montante desses encargos pelo exame
da contabilidade – o que me parece improvável – em qualquer circunstância
remanesceria a possibilidade de se efetuar tal apuração a partir dos contratos de ACC e
ACE, dos quais a recorrente destacara uma parte da respectiva obrigação para exigi-la
de sua parceira na SCP, adotando como norte a ideia de que, nas exigências à sócia
oculta
contabilizadas
nas
contas
“0011205008CODEMIGACC”
e
“0011205009CODEMIGACE”, está inserido um fragmento dos encargos que foram
acrescidos aos valores originalmente recebidos do banco.
Em síntese, caberia à Fiscalização adicionar ao lucro líquido, para fins de cálculo do
lucro real e da base de cálculo da CSLL, a parte dos encargos efetivos transferida à
CODEMIG, levando em conta as transferências reais, com o suporte da contabilidade
e/ou dos próprios contratos de ACC e ACE. No entanto, a Fiscalização se aventurou
pelo caminho da inferência baseada no que denominou “proporção dos empréstimos
repassados”, que é o resultado da relação percentual entre a “média ponderada dos
saldos de empréstimos ativos” e a “média ponderada dos saldos de empréstimos
passivos”.
(...)
Em suma, provejo o recurso quanto à integralidade da primeira infração -custos,
despesas operacionais e encargos - despesas não necessárias. (Destacou-se)
No primeiro Paradigma (Acórdão no 1202-000.96) não se encontra tal discussão, muito
embora na atuação tenha sido utilizada a taxa média dos empréstimos tomados pela
empresa, tal circunstância não foi debatida no paradigma, motivo pelo não há que se
falar em divergência nesse aspecto.
Entretanto, no segundo paradigma (Ac. no 1401-001.367), tal discussão ocorreu e os
entendimentos a esse respeito foram antagônicos.
Fl. 3450
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

Enquanto no recorrido, a turma discordou da forma de cálculo adotada na autuação,
no sentido de proceder com a proporcionalização dos empréstimos repassados (ACC e
ACE) a fim de alcançar o montante de despesas financeiras indedutíveis; no segundo
paradigma (Ac. no 1401-001.367), em situação assemelhada, envolvendo também o
repasse de empréstimos a empresas ligadas sem assunção/assunção a menor de ônus
financeiro pela beneficiada, em sentido diverso foi negado provimento ao recurso,
mesmo sob a circunstância questionada pelo contribuinte de se utilizar de método
de cálculo indireto, por proporcionalização, para se chegar nas despesas
financeiras efetivamente glosadas.
Eis o trecho do paradigma que se mostra divergente do recorrido:
"Outrossim, cabe salientar que o critério utilizado pelo fiscal, bem assim o presente
julgamento na parte em que se deu provimento parcial, procurou-se respeitar o princípio
da proporcionalidade. Por óbvio, que qualquer critério que se utilize, independente de
quem o elabore, envolvendo situações que ensejam a aplicação desse princípio está
sujeito a vieses que podem se afastar um pouco da perfeita realidade. Porém, não vejo
inadequação do que foi traçado pelo fiscal, inclusive procurando fazer um levantamento
de saldos diários; consolidação através de médias ponderadas mensal e anual e não
médias simplesmente aritméticas, como colocou o Parecerista Sr. Ariovaldo dos Santos."
Como visto, os acórdãos recorrido e paradigma trataram da caracterização como
despesas necessárias dos valores dos encargos financeiros referentes às parcelas de
empréstimos repassados para terceiros ligados, divergindo apenas quanto ao critério de
cálculo apuração das receitas financeiras a serem tributadas (método por
proporcionalização).
Portanto, está caracterizada a divergência jurisprudencial para este item, mas
apenas através do segundo paradigma (Ac. no 1401001.367).
(...)

Cientificado do Acórdão, a contribuinte opôs embargos de declaração (fls.
2.864/2.884) - que foram rejeitados com base no despacho de fls. 3.080/3.091 – e ofereceu
contrarrazões (fls. . 2.926/2.949), sustentando que:
o recurso especial da PGFN não pode ser conhecido em sua integralidade, seja pela
ausência de similitude fática entre o acórdão n. 1301-002489 e os paradigmas
colacionados a guisa de divergência, conforme reconhecido pelo despacho que
examinou sua admissibilidade; seja por seu objeto não versar sobre divergência de
interpretação jurisprudencial, mas matéria de prova, cujo revolvimento escapa às
atribuições regimentais desta ilustre Câmara Superior de Recurso Fiscal – CSRF.
Outrossim, também quanto ao mérito da questão em tela não devem ser acatadas as
razões recursais sustentadas pela Fazenda, de modo que, no caso de seu recurso especial
vir a ser conhecido por essa d. CSRF – o que se admite apenas em caráter
argumentativo – deve ser o mesmo improvido, mantendo-se a decisão exarada pelo
acórdão n. 1301-002489, na parte em que reconheceu a irregularidade das glosas
realizadas sobre as despesas financeiras decorrentes de seus pré-contratos de
exportação.

Também interpôs recurso especial (fls. 3.102/3.151), tendo sido este admitido
parcialmente, nos seguintes termos (fls. 3.385/3.405):
(...)
A recorrente alega a divergência com relação a três matérias, quais sejam,
sinteticamente:
1) Dedutibilidade das despesas com IOF e variação cambial passiva decorrentes de
contratos de mútuo;
Fl. 3451
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

2) Não extensão, para a CSLL, da indedutibilidade das despesas consideradas
desnecessárias ao IRPJ;
3) Incidência de juros de mora sobre a multa de ofício.
Isto posto, passa-se à exposição e análise das divergências arguidas.
1a divergência: Dedutibilidade IOF e variação cambial
(...)
Não configurada a divergência alegada, portanto, também com relação ao segundo
paradigma.
2a divergência: Inaplicabilidade do art. 299 do RIR/99 à CSLL
Transcreve-se, a seguir, excerto contendo a exposição da recorrente acerca da
divergência arguida com relação a este ponto:
“2.2. A inaplicabilidade do art. 299 do RIR/99 à CSL
Todas as razões acima expostas em relação ao descabimento da glosa fiscal, como visto,
são aplicáveis aos dois tributos aqui em discussão, na medida em que, ao contrário do que
alega o fisco, são perfeitamente dedutíveis da base de cálculo dos dois impostos, seja por
haver regra expressa autorizando sua dedução (artigos 375, 377 e 378 do RIR/99), como
por estarem em consonância com os critérios estipulados pela regra geral do art. 299 do
Regulamento do Imposto de Renda.
Mas, com relação ao lançamento da CSL, com muito mais razão se impõe o seu
cancelamento, uma vez que, segundo entendimento estratificado na jurisprudência do
antigo 1- Conselho de Contribuintes, o fundamento legal do art. 299 do RIR/99, no qual
está baseada a presente autuação, qual seja, o art. 47 da Lei n. 4506, restringe-se apenas ao
imposto de renda, não se aplicando à contribuição em foco.
Com efeito, no momento em que essa lei foi promulgada, a CSL não existia em nosso
ordenamento jurídico, o que somente veio a ocorrer em 1988, com o advento da Lei n.
7689, de 15.12.1988.
Ademais, as regras legais, que regulam a incidência do IRPJ, a princípio, não são
autoaplicáveis na determinação da base de cálculo da CSL. Analisando a sistemática das
leis que tratam desses dois tributos, verifica-se que as regras direcionadas ao lucro real são
distintas das dirigidas ao lucro líquido, sendo que, quando o legislador pretendeu conferir
o mesmo tratamento perante esses tributos, ele o fez expressamente.
Apesar disso, o acórdão recorrido acabou mantendo a glosa das despesas em foco,
também para fins de apuração da CSL, sob o argumento de que "com a edição do artigo
13 da Lei n3 9.249/1995, se dúvida antes houvesse, desde então deixaria de haver,
definitivamente, porquanto o dispositivo mencionado claramente evoca o artigo 47 da Lei
no 4.402/1964 para disciplinar as deduções da base de cálculo da CSLL".
Ocorre que a afirmação acima destoa do entendimento que se firmou na jurisprudência
administrativa, no sentido de que o art. 47 da Lei n. 4506, base legal do art. 299 do
RIR/1999, não se aplica à CSL, em face da ausência de norma legal que estenda a sua
hipótese a essa contribuição.
Com efeito, esta 1a Turma da CSRF já se posicionou nesse sentido, concluindo que "o
Artigo 47 da Lei 4.506/64 dispõe apenas sobre as despesas operacionais relacionadas ao
IRPJ", e não à CSL, conforme pode ser visto no acórdão n. 9101-001510 (doc. 6), de
20.11.2012, cuja ementa traz o seguinte:
"APURAÇÃO BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
As despesas consideradas indedutíveis para apuração de Imposto de Renda não devem,
necessariamente, ser consideradas para apuração da Base de Cálculo da CSLL. Não existe
na legislação dispositivo que determine a adição à base de cálculo da Contribuição Social
sobre lucro de despesas efetivas, tidas como indedutíveis na apuração do lucro real".
A decisão do acórdão recorrido também diverge do quanto decidiu o acórdão n. 101-
97072 (doc. 7), proferido em 17.12.2008, cuja a ementa foi vazada nos termos seguintes:
"(...)
CSLL - DESPESAS DESNECESSÁRIAS - DEDUTIBILIDADE. A base de cálculo da
CSLL é o resultado do período, apurado na forma da legislação comercial, ajustado na
forma da legislação específica (artigo 2o da lei no 7.689/1988). As despesas desnecessárias
Fl. 3452
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

são indedutíveis para o IRPJ, não o sendo para a CSLL por falta de expressa previsão
legal, desde que a efetividade da realização da despesa reste comprovada por documentos
hábeis e idôneos."
Como visto, segundo a jurisprudência administrativa, não sendo aplicável o art. 47 da Lei
n. 4506 à determinação da base de cálculo da CSL, por ausência de determinação legal
expressa estendendo seu critério à apuração da base de cálculo da CSL, deve-se aceitar a
dedução de todos os dispêndios incorridos pelas pessoas jurídicas para os quais não haja
norma específica na legislação restringindo a sua dedutibilidade.
(...)
Já quanto à divergência entre o entendimento exarado pelos paradigmas e o acórdão aqui
recorrido, o trecho que se transcreve a seguir é suficiente para demonstrar sua ocorrência,
a franquear a análise deste recurso por esta D. CSRF também quanto a este ponto.
Confira-se:
(...)
Passo à análise.
Neste caso, a divergência jurisprudencial entre os casos confrontados encontra-se
suficientemente demonstrada pela recorrente.
De fato, trata-se aqui de mera questão de direito, qual seja, saber se as despesas
consideradas indedutíveis para fins de IRPJ, por força do quanto disposto no art. 47 da
Lei no 4.506/1964 (base legal do art. 299 do RIR/99) — critério da necessidade,
usualidade, e normalidade das despesas operacionais — devem também ser
consideradas indedutíveis, ou não, para fins da CSLL.
Trata-se, ademais, de questão específica e autônoma, com relação àquela analisada no
primeiro ponto de divergência alegado, ainda que as despesas analisadas nesta segunda
divergência sejam as mesmas da primeira divergência, e que o dispositivo legal acerca
do qual paira a divergência seja também o mesmo. Ademais, o ponto foi devidamente
prequestionado, como o demonstra o seguinte excerto do acórdão recorrido, verbis:
“No que diz respeito à autação por infração à legislação da CSLL, tais são os
argumentos da recorrente:
a) com relação ao lançamento de ofício da CSLL, com muito mais razão se impõe o seu
cancelamento, uma vez que, segundo entendimento estratificado na jurisprudência do
antigo 1o Conselho de Contribuintes, o fundamento legal do art. 299 do RIR/99, no qual
está baseada a presente autuação, qual seja, o art. 47 da Lei no 4.506, restringe-se
apenas ao imposto de renda, não se aplicando à contribuição em foco;”
O referido artigo, conforme cediço, veicula norma geral, aplicável a todas as despesas
ditas operacionais. Por este motivo, irrelevante o fato de que a natureza específica das
despesas não seja a mesma nos casos paradigmáticos (comissões sobre viagens, no
acórdão 9101-001.510, e despesas com patrocínio, no acórdão 101-97072) que aquela
das despesas do caso dos autos (IOF e variação cambial passiva decorrentes de mútuos).
Basta que se tratem todas de despesas consideradas operacionais, em cada caso, como
de fato ocorre.
E a decisão, conforme demonstrado pela recorrente, se deu em sentido divergente.
Enquanto o acórdão recorrido considerou o referido dispositivo aplicável também à
CSLL (senão por força do artigo 57 da Lei no 8.981/1995, ao menos com certeza a partir
da edição do art. 13 da Lei no 9.249/1995), os paradigmas apresentados, por sua vez,
analisando fatos geradores ocorridos após a edição de ambas as mencionadas leis,
afirmaram a inaplicabilidade do art. 299 do RIR/99 à CSLL, por falta de previsão legal.
Deve ter seguimento o recurso especial com relação a este ponto, portanto.
3a divergência: Juros de mora sobre a multa de ofício
Transcreve-se, a seguir, excerto contendo a exposição da recorrente acerca da
divergência arguida com relação a este ponto:
(...)
Fl. 3453
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

Enquanto o acórdão recorrido sustenta a incidência de juros de mora, devidos à taxa
Selic, sobre a multa de ofício proporcional, os acórdãos paradigmas, em sentido
diametralmente oposto, sustentam que os juros de mora incidem apenas sobre o valor do
tributo, não alcançando o valor da multa de ofício proporcional aplicada.
Deve ter seguimento o recurso, portanto, com relação a esta matéria (juros sobre a
multa de ofício).
(...)

Em seguida a contribuinte informou sua desistência parcial (cf. petição de fls.
3.426/3.427), apenas no que concerne à discussão do cabimento dos juros de mora sobre a
multa de ofício, especificamente em relação aos débitos de IRPJ.
Registra ainda que “quanto à incidência dos juros sobre a multa de ofício exigida
sobre os débitos de CSL, assim como a questão sobre a aplicabilidade do art. 299 do RIR/99 à
CSL, a requerente informa não estar renunciando à sua discussão, reafirmando os termos de seu
recurso especial acerca dessas duas matérias, as quais permanecem sujeitas ao julgamento
desta colenda CSRF”.
Chamada a se manifestar, a PGFN apresentou contrarrazões (fls. 3.432/3.532).
Pugna pelo não conhecimento recursal em razão de ausência de similitude fática entre os
acórdãos recorrido e paradigma e, no mérito, pede a manutenção da decisão ora recorrida nesse
particular.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator.

Conhecimento
Os recursos especiais são tempestivos.
Passa-se a análise do cumprimento dos demais requisitos para o conhecimento
recursal, os quais estão previstos no art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 09/06/2015 (RICARF/2015) e parcialmente transcrito a
seguir:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
(...) (grifamos)
Fl. 3454
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

Como se nota, compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), por suas
turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou
a própria CSRF, objetivando, assim, implementar a almejada “segurança jurídica” na aplicação
da lei tributária.
O termo “especial” no recurso submetido à CSRF não foi colocado “à toa”, afinal
estamos diante de uma espécie recursal específica, mais restrita do ponto de vista processual e
dirigida a um Tribunal Superior que não deve ser confundido com uma “terceira instância”,
justamente porque possui função institucional de uniformizar a jurisprudência administrativa.
É exatamente em razão dessa finalidade típica que o principal pressuposto para
conhecimento do recurso especial é a demonstração, por parte do recorrente, da efetiva
existência de divergência de interpretação da legislação tributária entre o acórdão recorrido e o
paradigma.
Consolidou-se, nesse contexto, que a comprovação do dissídio jurisprudencial
está condicionada à existência de similitude fática das questões enfrentadas pelos arestos
indicados e a dissonância nas soluções jurídicas encontrada pelos acórdão enfrentados.
Como, aliás, já restou assentado pelo Pleno da CSRF1, “a divergência
jurisprudencial deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias
que identifiquem ou assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e
jurídica entre eles”.
E de acordo com as palavras do Ministro Dias Toffolli2, “a similitude fática entre
os acórdãos paradigma e paragonado é essencial, posto que, inocorrente, estar-se-ia a
pretender a uniformização de situações fático-jurídicas distintas, finalidade à qual, obviamente,
não se presta esta modalidade recursal”.
Trazendo essas considerações para a prática, pode-se dizer que a similitude fático-
jurídica, enquanto critério decisivo para aferir o cumprimento ou não do ônus de demonstrar a
divergência jurisprudencial necessária ao manejo especial, se faz presente quando, diante do
confronto entre a decisão recorrida e o(s) paradigma(s), o Julgador possa criar a convicção de
que o racional empregado na decisão tomada como divergente reformaria o acórdão recorrido,
caso a matéria fosse submetida àquele outro Colegiado.
Caso, todavia, se entenda que o alegado paradigma não seja apto a evidenciar uma
solução jurídica distinta da que foi dada pela decisão recorrida – o que ocorre costuma ocorrer
quando a comparação dos casos assinala uma diferença fática significante -, não há que se falar
em divergência jurisprudencial.
Pois bem.

Recurso especial da PGFN
A PGFN, no recurso especial (fls. 2.802/2.836) assim motivou o seu cabimento:
Com a devida vênia, nota-se que o r. acórdão recorrido não empreendeu a melhor
análise da legislação pertinente, mais especificamente no tocante ao art. 299, do RIR,

1 CSRF. Pleno. Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009.
2 EMB. DIV. NOS BEM. DECL. NO AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 915.341/DF. Sessão de
04/05/2018.
Fl. 3455
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

tendo, no ponto, contrariado também a jurisprudência desse Eg. Conselho
Administrativo. Doravante se passará a demonstrar que a r. decisão merece ser
reformada por esta Col. CSRF.
Nesse ponto, o Fisco entendeu que os valores de R$ 11.233.024,71 e R$ 7.776.955,76
caracterizam despesas não dedutíveis na apuração do resultado do contribuinte para os
anos-calendário 2008 e 2009, respectivamente, pois não são dedutíveis do lucro da
repassadora os encargos financeiros atinentes às parcelas de empréstimos repassados, se
a repassadora não exigir das recebedoras dos repasses o ressarcimento dos ônus na
proporção dos capitais repartidos. Esse tipo de operação não faz parte do objeto da
empresa, por isso o excesso de encargo assumido é desnecessário.
A decisão recorrida, por sua vez, afastou a glosa de despesa financeira por entender que
a autuada não assumiu encargos financeiros para a obtenção dos recursos transferidos à
pessoa jurídica parceira em sociedade em conta de participação.
É o que se depreende do voto condutor a seguir transcrito:
(...)
Em contraponto, em caso em tudo semelhante ao ventilado neste feito, o aresto
colacionado como paradigma adotou tese jurídica diversa do acórdão recorrido. Eis a
ementa do julgado:
(...)
Colaciona-se, ainda, o acórdão de no 1401-001.367, que, diversamente do acórdão
recorrido, entendeu serem desnecessárias as despesas financeiras relativas a
empréstimos repassados.
(...)
Seguem trechos do voto que deixam clara que despesas decorrentes de empréstimos
repassados são desnecessárias.
Nesse passo e a grosso modo, despesa ou custo é todo ônus em que se incorre para
conseguir receita, sendo tal conceito taxativo e excludente, pois tudo que não concorrer
para se conseguir receita está fora do seu campo semântico. O dispêndio que não visa à
obtenção de receita não constitui custo nem despesa, mas sim exercício, pela sociedade,
da faculdade de dispor discricionariamente de seu patrimônio e do lucro, ou seja uma
mera liberalidade. Em verdade, quando assume certos encargos que necessariamente não
lhe propiciarão receita nem sequer em hipótese, a empresa está ou doando seus bens ou
distribuindo de antemão os lucros ainda não apurados, em favor ora de terceiros, ora dos
próprios sócios.
É nesse contexto que se insere o fato inconteste de que a empresa tomava recursos
externos
pagando
juros
reais
de
mercado
e
os
repassava
a
empresas
coligadas/interligadas cobrando, valores representativamente inferiores no ano-
calendário 2007, e não se cobra nada nos anos posteriores. Os juros por ela pagos sobre
os financiamentos foram deduzidos como despesas financeiras e glosados pelas
fiscalização no tanto que ultrapassou os juros ativos apropriados pelas controladas, o
que se deu apenas em 2007, pois nos anos seguintes a contribuinte muda de “estratégia”
e passa a justificar tais operações como se Adiantamento para Futuro aumento de capita
o fosse (AFAC), a partir daí então sem cobrança de juros.
No acórdão recorrido, a turma discordou da forma de cálculo adotada na autuação,
assim manifestando-se: “Essa linha de investigação direta conduziria ao que
efetivamente ocorrera, ao passo que o método adotado pela Fiscalização, firmando-se
na “proporção dos empréstimos repassados”, não deixa de ser mera ilação, como já foi
dito, desprovida de justificação empírica.”
De forma contrária, no acórdão paradigma, em relação ao método de cálculo das
despesas indedutíveis, utilizando a média dos saldos devedores diários, totalizados de
acordo com a forma de tributação do contribuinte (mensal, trimestral ou anual), também
se manifestou o voto:
"Outrossim, cabe salientar que o critério utilizado pelo fiscal, bem assim o presente
julgamento na parte em que se deu provimento parcial, procurou-se respeitar o princípio
Fl. 3456
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

da proporcionalidade. Por óbvio, que qualquer critério que se utilize, independente de
quem o elabore, envolvendo situações que ensejam a aplicação desse princípio está
sujeito a vieses que podem se afastar um pouco da perfeita realidade. Porém, não vejo
inadequação do que foi traçado pelo fiscal, inclusive procurando fazer um levantamento
de saldos diários; consolidação através de médias ponderadas mensal e anual e não
médias simplesmente aritméticas, como colocou o Parecerista Sr. Ariovaldo dos Santos."
Como visto, os acórdãos recorrido e paradigmas tratam da caracterização como
despesas necessárias ou não dos valores dos encargos financeiros referentes às parcelas
de empréstimos repassados.
Contudo, diante dessa situação, o acórdão recorrido entendeu que essas despesas
são necessárias para fins de apuração de resultado. Assim, afastou a glosa.
Os paradigmas, em sentido oposto, decidiram por manter as glosas, sob o
entendimento de que essas despesas devem ser consideradas como desnecessárias.
Logo, estando demonstrada a divergência jurisprudencial, encontram-se presentes os
requisitos de admissibilidade do recurso especial, consoante o disposto no art. 67,
Anexo II, do RI-CARF.
Assim, passa-se a demonstrar doravante as razões pelas quais merece ser adotado o
entendimento exarado no paradigma, reformando-se o julgado hostilizado.

Como se nota, a Procuradoria sustenta existir divergência interpretativa à luz do
artigo 299 do RIR/1999 não só com relação à (des)necessidade de despesas objeto de repasse de
empréstimos, mas também à legitimidade ou não do critério de cálculo da glosa consistente na
proporcionalização entre juros ativos x juros passivos.
Foi, aliás, sob esse norte que o juízo prévio de admissibilidade se manifestou
favorável à demonstração de divergência com base apenas no que restou decidido no Acórdão no
1401-001.367 (segundo paradigma), e exclusivamente em relação às rubricas dos contratos de
ACC e ACE.
Nas palavras, repita-se, da autoridade responsável:
(...)
Enquanto no recorrido, a turma discordou da forma de cálculo adotada na autuação,
no sentido de proceder com a proporcionalização dos empréstimos repassados (ACC e
ACE) a fim de alcançar o montante de despesas financeiras indedutíveis; no segundo
paradigma (Ac. no 1401-001.367), em situação assemelhada, envolvendo também o
repasse de empréstimos a empresas ligadas sem assunção/assunção a menor de ônus
financeiro pela beneficiada, em sentido diverso foi negado provimento ao recurso,
mesmo sob a circunstância questionada pelo contribuinte de se utilizar de método
de cálculo indireto, por proporcionalização, para se chegar nas despesas
financeiras efetivamente glosadas.
(...)
Como visto, os acórdãos recorrido e paradigma trataram da caracterização como
despesas necessárias dos valores dos encargos financeiros referentes às parcelas de
empréstimos repassados para terceiros ligados, divergindo apenas quanto ao critério de
cálculo apuração das receitas financeiras a serem tributadas (método por
proporcionalização).
Portanto, está caracterizada a divergência jurisprudencial para este item, mas
apenas através do segundo paradigma (Ac. no 1401001.367).

Com a devida vênia, não concordo com esse racional.
Fl. 3457
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

Do voto condutor do acórdão ora recorrido extrai-se que:
(...)
Perceba-se que o cerne da autuação reside na desnecessidade das despesas financeiras
incorridas na captação de recursos financeiros, no mercado, para a concessão dos
empréstimos. Ora, se os créditos representados na conta “11205003 CODEMIG
IMPOSTOS” não decorreram da tomada de empréstimos para a obtenção de numerário
transferido à CODEMIG, mas de pagamentos excedentes a valores determinados pela
lei ou pelo contrato, não há entre aqueles créditos e as despesas financeiras de que se
cogita o menor ponto de contato. Nesse sentido, a solução para o deslinde da
controvérsia se deriva do reconhecimento da falsidade da premissa.
Reitere-se, pois, para não restar dúvida: o raciocínio da Fiscalização está assentado na
afirmação de que são desnecessárias as despesas financeiras geradas na assunção de
empréstimos destinados a terceiros, na parte excedente às receitas financeiras. Mas o
que se constata é o fato de que o suposto crédito da conta ““11205003 CODEMIG
IMPOSTOS” não foi gerado por empréstimo contratado no mercado. Assim, uma vez
ausente mínima evidência empírica de que os créditos indicados conservam uma
relação, direta ou próxima, de causa e consequência com os mútuos contratados, deve-
se acolher o pleito da recorrente, quanto à questão apreciada.
Quanto aos supostos créditos registrados na conta analítica 0011205008 CODEMIG
ACC, (...)
(...)
Após ponderar os argumentos apresentados pelos litigantes, entendo que a recorrente
tem razão. Explico-me.
Com efeito, a Fiscalização concluiu, ao término do procedimento fiscal, que a
recorrente contabilizara, nas contas contábeis “0011205008CODEMIGACC” e
“0011205009CODEMIGACE”, os recursos provenientes de ACC e ACE repassados à
CODEMIG, sem que a fiscalizada providenciasse a adição, para fins de tributação do
IRPJ e da CSLL, dos encargos passivos gerados pelos financiamentos obtidos com tais
adiantamentos.
Vale lembrar, a propósito, que tanto o ACC quanto o ACE financiam exportações com a
antecipação do preço da moeda estrangeira comprada a termo pelo banco credor,
consoante a disciplina dos §§ 2o a 4o do artigo 75 da Lei no 4.728/1965:
"Art. 75. O contrato de câmbio, desde que protestado por oficial competente para o
protesto de títulos, constitui instrumento bastante para requerer a ação executiva.
§ 1° Por esta via, o credor haverá a diferença entre a taxa de câmbio do contrato e a da
data em que se efetuar o pagamento, conforme cotação fornecida pelo Banco Central,
acrescida dos juros de mora.
§ 2o Pelo mesmo rito, serão processadas as ações para cobrança dos adiantamentos
feitos pelas instituições financeiras aos exportadores, por conta do valor do contrato de
câmbio, desde que as importâncias correspondentes estejam averbadas no contrato, com
anuência do vendedor.
§ 3o No caso de falência ou concordata, o credor poderá pedir a restituição das
importâncias adiantadas, a que se refere o parágrafo anterior.
§ 4o As importâncias adiantadas na forma do § 2o deste artigo serão destinadas na
hipótese de falência, liquidação extrajudicial ou intervenção em instituição financeira, ao
pagamento das linhas de crédito comercial que lhes deram origem, nos termos e
condições estabelecidos pelo Banco Central do Brasil. (Parágrafo incluído pela Lei no
9.450, de 14.03.1997)"
Repare-se, pois, que o valor adiantado não integra o patrimônio da pessoa jurídica
tomadora do financiamento. "Por esse motivo, não está sujeito a rateio em falência ou
concordata do exportador, podendo sua devolução ser exigida através de ação de
restituição", conforme elucida Milve Antonio Perla (Câmbio: conhecimentos gerais 2a
ed, São Paulo: Aduaneiras, 1987, p. 228).
Fl. 3458
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

Diante do desenho do ACC e do ACE na lei, pode-se conceber que o exportador,
conservando os documentos assinados para a obtenção das antecipações fundadas
nesses contratos, também deve ter o controle contábil do encargo que incide em cada
ACC e ACE, isto é, do total resultante da soma entre a variação cambial e os valores
componentes do custo da contratação com o banco. Ora, se a recorrente reconheceu em
sua escrita comercial uma parcela dos financiamentos derivados de ACC e ACE que
atribuiu à CODEMIG, é extremamente provável que nessa parcela estivessem incluídos,
na mesma proporção dos financiamentos repassados, os encargos gerados até a
liquidação dos ACC e ACE. Ainda que, porventura, não fosse possível descortinar o
montante desses encargos pelo exame da contabilidade – o que me parece improvável –
em qualquer circunstância remanesceria a possibilidade de se efetuar tal apuração a
partir dos contratos de ACC e ACE, dos quais a recorrente destacara uma parte da
respectiva obrigação para exigi-la de sua parceira na SCP, adotando como norte a ideia
de
que,
nas
exigências
à
sócia
oculta
contabilizadas
nas
contas
“0011205008CODEMIGACC” e “0011205009CODEMIGACE”, está inserido um
fragmento dos encargos que foram acrescidos aos valores originalmente recebidos do
banco.
Em síntese, caberia à Fiscalização adicionar ao lucro líquido, para fins de cálculo do
lucro real e da base de cálculo da CSLL, a parte dos encargos efetivos transferida à
CODEMIG, levando em conta as transferências reais, com o suporte da contabilidade
e/ou dos próprios contratos de ACC e ACE. No entanto, a Fiscalização se aventurou
pelo caminho da inferência baseada no que denominou “proporção dos empréstimos
repassados”, que é o resultado da relação percentual entre a “média ponderada dos
saldos de empréstimos ativos” e a “média ponderada dos saldos de empréstimos
passivos”. Para os anos-calendário de 2008 e 2009, a proporção dos empréstimos
repassados é igual a 7,62% e 10,07%, respectivamente. Tais percentuais não são aqueles
que poderiam ser apurados diretamente dos contratos de ACC e ACE, conforme o
explicado no parágrafo anterior. A fixação desses percentuais decorreu do emprego de
duas frações, uma para cada ano-calendário, cujos numeradores, chamados de "média
ponderada dos saldos de empréstimos ativos”, são influenciados por grandezas que não
representam financiamento para exportação, como o são aquelas relacionadas às conta
"11205003 CODEMIG IMPOSTOS" e "11205011 CODEMIG OUTROS". O mesmo se
pode dizer dos denominadores, chamados de “média ponderada dos saldos de
empréstimos passivos”, influenciados por contas que nada dizem sobre financiamento
contratado mediante ACC ou ACE, como o são as contas "21101001 BNDES",
"21102001 BNDES", "21102003 Banco Sumitomu", "21101002 Banco Alfa e
"21102004 Banco Alfa", as quais estão vinculadas à aplicação específica em
empreendimento, bem ou serviço.
É imperioso chamar a atenção para o fato de que o método elaborado pela Fiscalização
carece da demonstração empírica de que, a partir do cálculo da “proporção dos
empréstimos repassados”, logra-se êxito no estabelecimento do valor dos encargos
passivos que deveria ter sido adicionado pela recorrente, no cômputo do lucro real e da
base de cálculo da CSLL. Se a fórmula da “proporção dos empréstimos repassados”
considera variáveis não relacionadas ao financiamento de exportações, como, de fato,
considera, logo, de plano, deve-se tê-lo em conta no rol das ilações carentes de
justificação.
Pelo exposto, anoto o erro no cálculo do tributo devido, tendo em vista a equivocada
base empírica utilizada para a afirmação do montante dos encargos passivos repassados,
na transferência de financiamentos obtidos por ACC e ACE ao sócio oculto na SCP,
motivo por que provejo o recurso, nesse item.
(...)

Verifica-se, a partir da leitura dessas passagens da decisão, que a Turma
Julgadora, antes de se manifestar especificamente sobre o cálculo que foi empregado pela
Fl. 3459
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

fiscalização, já havia afastado a primeira infração por entender que a fiscalização não teria
comprovado que a natureza dos valores repassados de fato corresponderia a repasses financeiros.
Foi a não comprovação do “repasse de empréstimos” pelo fisco, portanto, a razão
determinante para o afastamento da glosa, à unanimidade de votos, com a consequente
invalidação do cálculo que delimitou o seu montante.
Nesse ponto, não se pode perder de vista que os dados que a fiscalização tomou
como empréstimos repassados foram considerados imprestáveis ante o critério jurídico que foi
empregado.
Foi nesse contexto que, ao tratar de forma específica das contas de ACC/ACE, a
Turma Julgadora considerou que se a fórmula da “proporção dos empréstimos repassados”
considera variáveis não relacionadas ao financiamento de exportações, como, de fato,
considera, logo, de plano, deve-se tê-lo em conta no rol das ilações carentes de justificação.
A conclusão do Relator pelo erro no cálculo do tributo devido, tendo em vista a
equivocada base empírica utilizada para a afirmação do montante dos encargos passivos
repassados, na transferência de financiamentos obtidos por ACC e ACE ao sócio oculto na SCP,
motivo por que provejo o recurso, portanto, partiu de circunstâncias muitos específicas,
notadamente a existência de uma SCP e a contabilização de sua atividade na qualidade de sócia
oculta com parte independente, circunstâncias estas que foram determinantes para o Colegiado a
quo afastar a premissa de existência de repasse de empréstimos, bem como questionar a
“liquidez” dos valores tomados como parâmetro para a glosa.
O acórdão paradigma no 1401-001-367, por sua vez, tratou de efetivos repasses de
empréstimos, captados pela contribuinte junto a terceiros: em 2007, com transferência dos
encargos por valor menor aos contratados; e, em 2008 e 2009, sem repasse de quaisquer
encargos. Além disso, aquele caso ainda envolveu recursos que foram tomados por controladora
de empresas beneficiárias dentro de um contrato de conta-corrente e sob a forma de AFAC’s
desqualificados.
O conjunto probatório lá produzido, ademais, evidenciou o registro contábil dos
AFAc’s como mútuos, na própria escrituração do contribuinte, o que levou o Fisco a entender
que de fato teria havido um financiamento de atividades de sua controlada com a consequente
manipulação do verdadeiro resultado (Lucro Real, e não prejuízo), tendo em vista que as
empresas investidas já apresentavam prejuízos.
Nas palavras do voto condutor que manteve a glosa no paradigma (Ac. 1401-001-
367):
(...)
É nesse contexto que se insere o fato inconteste de que a empresa tomava recursos
externos
pagando
juros
reais
de
mercado
e
os
repassava
a
empresas
coligadas/interligadas cobrando, valores representativamente inferiores no ano-
calendário 2007, e não se cobra nada nos anos posteriores. Os juros por ela pagos sobre
os financiamentos foram deduzidos como despesas financeiras e glosados pelas
fiscalização no tanto que ultrapassou os juros ativos apropriados pelas controladas, o
que se deu apenas em 2007, pois nos anos seguintes a contribuinte muda de "estratégia"
e passa a justificar tais operações como se Adiantamento para Futuro aumento de capita
o fosse (AFAC), a partir daí então sem cobrança de juros.
(...)
Ora, as despesas com financiamento de capital de giro, quando os recursos efetivamente
ingressam no ativo da empresa e são utilizados para alavancar suas próprias atividades,
Fl. 3460
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

se caracterizam de fato como necessárias e assim, dedutíveis. Se os recursos forem
repassados a terceiros, mesmo que empresas ligadas, ainda que obtidos através
operações designadas como AFAC, inegavelmente devem ser consideradas como
despesas desnecessárias à atividade do contribuinte.
Veja que tal situação se enquadra em quase uma tautologia lógica, ou seja uma verdade
necessária a priori do próprio conceito de despesas necessárias. Ora, as despesas são
necessárias à própria atividade do contribuinte. Se a despesa é para fazer face a outro
Contribuinte, um terceiro, portanto, aquela despesa logicamente não é dedutível do
primeiro. Seria dedutível do outro, se lá na escrita do outro fosse contabilizado, mas que
não foi o caso. E não é o caso, principalmente porque não era interesse do grupo em
fazê-lo.
(...)
Porém, como muito bem analisado pelo fiscal e pela decisão de piso, a situação dos
autos demonstra que a real natureza do negócio jurídico foi mesmo de empréstimos e
não de AFAC, a não ser com as ressalvas que se demonstrará mais adiante.
O fiscal autuante chegou acertadamente à conclusão de que os AFACs possuem a
natureza de empréstimos por vários indícios fortes e convergentes, senão vejamos:
(...)
Como se vê, para chegar ilação final de que os AFACs possuem a natureza de
empréstimos e, assim, as despesas com juros eram desnecessárias, a fiscalização partiu
de vários indícios precisos, "econômicos" e convergentes propiciando a perfeita
formação de convicção deste julgador tornando em seu conjunto a prova robusta e
concludente. Se analisados de forma isolada, como fez a Recorrente, de fato nada
atestam, agrupados porém têm o condão de estabelecer a inequivocidade dessa matéria.
Dessa forma, as despesas financeiras relativas a valores que são repassados a empresas
ligadas não se afiguram como despesas usuais e normais, sendo, pois, indedutíveis na
apuração do lucro real. Não sendo instituição financeira, deveria trazer aos autos razões
que justificassem a concessão de empréstimo a encargos menores que os assumidos no
financiamento que simultaneamente obteve, mas centrou sua defesa em alegar que estar-
se-ia diante de um outro negócio jurídico (AFAC). Porém, pelos motivos já alinhavados
se verifica que na verdade o real negócio jurídico perpetrado pela Recorrente não
passou mesmo de empréstimos visando unicamente economizar tributos.
Por fim, para que não paire nenhuma dúvida ainda a respeito da questão material dos
mútuo, cumpre informar, que o fato de se constatar que se trata de um conta-corrente
não desnatura a natureza dos mútuos que foram feitos para amparar o conta-corrente.
Afinal, o conta-corrente é apenas um arranjo de mútuos com o fim de facilitar o controle
de fluxo de caixa de um grupo, porém, tal controle não pode passar ao largo do
princípio da entidade, bem assim se aproveitar para fins fiscais de despesa ou gastos não
vinculados à geração de receitas, pois em se admitindo essa espécie de liberalidade,
seria subverter a definição de lucro e dar vazão a toda sorte de distorções.

Especificamente sobre o cálculo feito pela autoridade fiscal autuante, assim se
manifestou a decisão tida por paradigma:
(...)
Alegação de impropriedades na quantificação da glosa
Por fim, afora o que já foi considerado no tópico "Aumento de Capital", reitero em
todos os seus termos as razões da decisão de piso que rejeitaram as "impropriedades"
apontadas na quantificação da glosa. A decisão de piso tratou dessa questão de forma
bastante detalhada e percuciente, motivo pelo qual adoto-as também como razões
complementares deste voto, pois inclusive supera as razões do outro parecer aqui
acostado ao autos (Parecer do Prof. Ariosvaldo dos Santos):
Fl. 3461
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
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Contudo, nenhum reparo merece o cálculo feito pela autoridade fiscal.
Primeiro, porque as contas consideradas de empréstimos e financiamentos foram
somente aquelas escrituradas pela própria contribuinte e cujos encargos correspondentes
contribuíram para a formação das despesas financeiras computadas, consoante o
balancete apresentado. Desse modo, perde o objeto o questionamento feito pela autuada
quanto ao fato de a fiscalização ter considerado apenas a conta Coopersucar de longo
prazo, desprezando a de curto prazo.
Segundo, porque se tomou o universo dos empréstimos e financiamentos acima citados
(cujos encargos transitaram pela conta de despesas financeiras computadas) para definir
qual o percentual dele foi destinado ao repasse para as controladas, o que, de modo
algum, significa concluir ter havido especificamente o repasse do PESA ou do FINAME.
Demais disso, cumpre observar que o fato de um recurso ser liberado para aplicação
específica, tal como o PESA ou o FINAME, não impede que a contribuinte venha a lhe
dar destinação outra.
Terceiro, porque incabível a pretensão da contribuinte em considerar as receitas
financeiras como elemento redutor das despesas de mesma natureza (custos líquidos),
para fins de dedutibilidade do referido encargo, pois inexiste tal critério no âmbito da
legislação tributária. Só há de se cogitar do confronto entre receitas e despesas
financeiras (custos líquidos) unicamente para fins de elaboração da Demonstração do
Resultado do Exercício - DRE (art. 187 da Lei n° 6.404, de 1976). Evidente que as
despesas escrituradas devem guardar pertinência com as receitas correspondentes
computadas na determinação do resultado, em obediência ao Regime de Competência
contábil (art. 177 da Lei n° 6.404, de 1976, c/c art. 274 do RIR/99). Porém, para fins
fiscais, a dedutibilidade da despesa escriturada segundo o Regime de Competência
contábil, como já esclarecido, é condicionada, apenas, ao preenchimento dos requisitos
de normalidade, usualidade e necessidade (art. 299 do
RIR/99).
Quarto, porque incabível a pretensão da análise das contas contábeis sem o reflexo de
seu saldo inicial e final, dada a necessidade de observância do Princípio Contábil da
Continuidade, segundo o qual a Contabilidade deve registrar e resumir todas as
mudanças no patrimônio líquido que ocorrem durante o período escolhido e apresentar o
resultado nele obtido, bem a situação patrimonial no final do referido período,
considerando a existência da pessoa jurídica por prazo indeterminado.
Quinto, porque o Demonstrativo de Fluxo de Caixa (DFC) não constitui, por si só, prova
da inexistência de repasse de empréstimo às controladas, mas, apenas, documento
segundo o qual se permite uma avaliação da capacidade da empresa de retornar
empréstimos obtidos, além de uma avaliação dos efeitos das transações de investimento e
financiamento sobre a posição financeira da empresa. Também, para cumprimento de
sua finalidade, o DFC deve evidenciar separadamente, em Notas Explicativas, as
transações de investimento e financiamento que afetam a posição patrimonial da
empresa, mas não impactam diretamente os fluxos de caixa do período, tais como dívidas
convertidas em aumento de capital, entre outros requisitos, o que não foi observado
relativamente ao documento apresentado. Ademais, no presente caso, a fiscalização
cuidou de registrar que as transações de empréstimos afetaram negativamente o
resultado da autuada, dado o repasse de recursos às controladas com maior ônus
financeiro, tal como apreendido na análise das DIPJ (lucro operacional negativo).
Assim, mantém-se a glosa das despesas desnecessárias como efetuada, bem como o seu
reflexo correspondente na determinação do IRPJ e da CSLL.
Outrossim, cabe salientar que o critério utilizado pelo fiscal, bem assim o presente
julgamento na parte em que se deu provimento parcial, procurou-se respeitar o princípio
da proporcionalidade. Por óbvio, que qualquer critério que se utilize, independente de
quem o elabore, envolvendo situações que ensejam a aplicação desse princípio está
sujeito a vieses que podem se afastar um pouco da perfeita realidade. Porém, não vejo
inadequação do que foi traçado pelo fiscal, inclusive procurando fazer um levantamento
de saldos diários; consolidação através de médias ponderadas mensal e anual e não
médias simplesmentes aritméticas, como colocou o Parecerista Sr. Ariovaldo dos
Santos.
Fl. 3462
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

Dessa forma, a baliza tomada sob a forma de saldos praticamente se alinha no que o
Parecerista pleiteou, ou seja, de consideração no cálculo de toda a movimentação e não
de simples saldos estáticos.
A esse respeito o referido Parecerista equivoca-se, parecendo desconhecer a sistemática
considerando saldos diários e que foi adotada pelo fiscal. Vejamos as suas
considerações:
As contas de empréstimos a pagar, valores a receber ou aplicações financeiras não são
diferentes e podem ter saldos finais que não refletem aquilo que realmente aconteceu
durante o período. Um grande empréstimo tomado no último dia do mês, e liquidado nos
primeiros dias do mês seguinte, pode levar a conclusões sobre endividamento totalmente
diferentes daquelas que efetivamente mostram as necessidades de caixa do dia a dia da
empresa.
Um aumento de capital no final do exercício pode, se não tratado de forma adequada,
provocar grandes distorções nos cálculos de rentabilidade do patrimônio líquido. Óbvio,
no caso de uma redução do capital os efeitos serão contrários portanto também podem
mostrar resultados distorcidos
De outra banda, o fiscal considerou, sim, a movimentação na medida em que fez
apurações de saldos diários e utilizando-se de média ponderada e não aritimética. Eis as
os termos do TVF:
(...)
Por fim, o fato de o fiscal ter considerado financiamentos que a princípio teriam uma
destinação vinculada (PESA e FINAME), a tudo a que a DRJ já afirmou, acrescento que
esse fato não implica dizer necessariamente houve alguma distorção significativa no
cálculo final. A Recorrente a esse respeito nem se deu ao trabalho de demonstrar o
quanto isso afetaria o resultado final. Isso porque apesar de se retirar denominador do
rateio (Passivo) uma quantia fixa, implica em aumento do percentual de rateio a ser
aplicado sobre todas as despesas financeiras do período, e na mesma medida há uma
diminuição da base de cálculo sobre a qual se aplica esse percentual de rateio, o que
demanda cálculos que seriam ônus da Recorrente e que não foi feito. Portanto, não foi
demonstrado o prejuízo vislumbrado nessa apontada inadequação.
(...)

Ora, da leitura desses trechos da decisão ora confrontada, verifica-se que a
manutenção da glosa de despesas financeiras levou em conta particularidades específicas, mas
que aqui não estão presentes. São elas: a demonstração cabal de repasses de empréstimos a
pessoas ligada; e a concordância de que os dados utilizados para proporcionalização de fato
correspondiam aos valores repassados a juros menores ou inexistentes.
Tratam-se, contudo, de situações fático-jurídica incomparáveis para a finalidade
pretendida pela recorrente, impedindo que o presente Julgador crie qualquer convicção de que o
Colegiado do segundo paradigma de fato reformaria a decisão ora recorrida nesse particular.
Não conheço, portanto, do recurso especial fazendário.

Recurso Especial da contribuinte
O recurso da contribuinte atende os requisitos de admissibilidade, não havendo,
inclusive, questionamento pela parte recorrida quanto ao seu seguimento.
Fl. 3463
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

Tendo isso em vista, por concordar com o juízo prévio de admissibilidade, e
apoiado também no permissivo previsto no §1o do art. 50 da Lei no 9.784/993, conheço da
matéria inaplicabilidade do art. 299 do RIR/99 à CSLL nos termos do despacho de
admissibilidade de fls. 3.385/3.405.
No que tange à matéria “juros sobre a multa de ofício”, todavia, cumpre observar
a Súmula CARF no 108, in verbis:
Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício.

Nesse contexto, o Regimento Interno do CARF determina que:
“Art. 67. (...)
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF
ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da
interposição do recurso.”(grifos da relatora)

Considerando, assim, que a decisão recorrida julgou procedente a exigência de
juros (Selic) sobre a multa de ofício, adotando, portanto, o mesmo entendimento posteriormente
positivado na Súmula CARF no 108, o recurso especial da contribuinte não deve ser conhecido
nesse ponto.

Conclusão
Diante do exposto, não conheço do recurso especial da PGFN e conheço
parcialmente do recurso especial da contribuinte, apenas em relação à matéria inaplicabilidade
do art. 299 do RIR/99 à CSLL.

Mérito
A manutenção da exigência da CSLL foi assim motivada pela decisão recorrida:
(...)
Perante as teses da acusação e da defesa, tenho para mim que a Fazenda Nacional está
com a razão.
Sempre defendi que o artigo 57 da Lei no 8.981/1995 impedia, para fins de apuração da
CSLL, o aproveitamento de despesas consideradas desnecessárias à atividade da própria
pessoa jurídica, pois tal preceito legal prescreve que se aplicam à “contribuição social
sobre o lucro as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o
imposto de renda das pessoas jurídicas”. Ora, o artigo 299 do RIR/99, cuja matriz legal
é o artigo 47 da Lei no 4.502/1964, não admite a dedutibilidade, para fins de apuração

3 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
(...)
§ 1o - A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
Fl. 3464
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

do imposto de renda, das despesas desnecessárias à atividade da empresa e à
manutenção da respectiva fonte produtora.
Porém, com a edição do artigo 13 da Lei no 9.249/1995, se dúvida antes houvesse, desde
então deixaria de haver, definitivamente, porquanto o dispositivo mencionado
claramente evoca o artigo 47 da Lei no 4.402/1964 para disciplinar as deduções da base
de cálculo da CSLL, verbis:
“Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964: (...)”
Como se vê, o regramento incidente sobre as despesas desnecessárias, para a CSLL,
ainda é o mesmo que está previsto para fins de apuração do IRPJ.
(...)

Por concordar com essas razões de decidir, entendo que não há reparos a fazer na
decisão recorrida nesse particular.

Mérito
Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial da contribuinte.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano
Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, no mérito, orientei meu voto para dar provimento ao recurso especial do sujeito passivo.
Como bem ressaltou o i. Relator, o voto condutor do acórdão recorrido manteve o
lançamento de CSLL tanto por entender que o artigo 57 da Lei 8.981/1995 impede a dedução de
despesas desnecessárias da base de cálculo desta contribuição, quanto por sua interpretação
quanto à aplicação do artigo 47 da Lei 4.506/1964 em conjunto com o artigo 13 da Lei
9.249/1995.
Com a devida vênia, compreendo que o voto condutor do acórdão recorrido
merece reforma, em primeiro lugar porque invocou em sua fundamentação dispositivos não
mencionados na acusação fiscal e, em segundo lugar, porque, mesmo se fôssemos discutir a
questão “em tese”, a conclusão que que se chega é de que inexiste base legal que determine a
adição de despesas à base de cálculo da CSLL apenas porque desnecessárias.
Nesse ponto, observo que o Termo de Verificação Fiscal se refere ao lançamento
de CSLL como mero reflexo do IRPJ, e assim fundamenta o lançamento dessa contribuição:
Fl. 3465
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
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Os fatos descritos nesta infração também afetam a base de cálculo da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, que foi lançada como reflexo.
Por sua vez, o auto de infração de CSLL indica o seguinte enquadramento legal
(fl. 2.089):
Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2008 e 31/12/2008:
Art. 2o da Lei no 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2o da Lei no 8.034/90
Art. 57 da Lei no 8.981/95, com as alterações do art. 1o da Lei no 9.065/95
Art. 2o da Lei no 9.249/95.
Art. 1o da Lei no 9.316/96; art. 28 da Lei no 9.430/96
Art. 37 da Lei no 10.637/02
Art. 3o da Lei no 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei no 11.727/08
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2009 e 31/12/2009:
Art. 2o da Lei no 7.689/88 com as alterações introduzidas pelo art. 2o da Lei no 8.034/90
Art. 57 da Lei no 8.981/95, com as alterações do art. 1o da Lei no 9.065/95
Art. 2o da Lei no 9.249/95.
Art. 1o da Lei no 9.316/96; art. 28 da Lei no 9.430/96
Art. 3o da Lei no 7.689/88, com redação dada pelo art. 17 da Lei no 11.727/08
Fazem parte do presente auto de infração todos os termos, demonstrativos, anexos e
documentos nele mencionados.
Como se percebe, não há qualquer menção seja ao artigo 47 da Lei 4.506/1964
seja ao artigo 13 da Lei 9.249/1995, do que se depreende que manter o lançamento com
fundamento em tais dispositivos legais importaria em inovação na fundamentação constante do
auto de infração -- o que, compreendo, não pode prosperar eis que opera em cerceamento ao
direito de defesa do sujeito passivo. O auto de infração e seus anexos devem ser interpretados da
forma como se apresentam ao sujeito passivo, não se podendo exigir deste que se defenda de
alegações e fundamentos que ali não constarem expressamente.
Tratando das bases legais mencionadas no auto de infração em questão, verifica-
se que o artigo 2o da Lei n. 7.689/1988, assim como o artigo 1o da Lei 9.316/1996 e o artigo 2o da
Lei 9.249/1995, tratam especificamente da base de cálculo da CSLL, sendo oportuna a sua
transcrição (grifamos):
Lei 7.689/1988
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
(...)
c) O resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será
ajustado pela: (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) pelo valor de patrimônio
líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio
líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação dada
pela Lei n 8.034, de 1990)
Fl. 3466
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei n 8.034, de
1990)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do
item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei n 8.034,
de 1990)
Lei 9.249/1995
Art. 2o O imposto de renda das pessoas jurídicas e a contribuição social sobre o lucro
líquido serão determinados segundo as normas da legislação vigente, com as alterações
desta Lei.
Lei 9.316/1996
Art. 1o O valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser deduzido
para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo.
Parágrafo único. Os valores da contribuição social a que se refere este artigo,
registrados como custo ou despesa, deverão ser adicionados ao lucro líquido do
respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e de sua
própria base de cálculo.
Como visto, a base de cálculo da CSLL parte do resultado apurado a partir da
aplicação das expressas disposições da legislação comercial, ajustado por exclusões e adições
especificamente previstas na legislação tributária, sendo de se distinguir a composição da base de
cálculo da CSLL das regras próprias da legislação do IRPJ.
Por sua vez, o caput do art. 57 da Lei 8.981/1995 destaca (grifamos):
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei n 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas
por esta Lei. (Redação dada pela Lei n 9.065, de 1995)
Conforme se verifica da leitura do dispositivo, o artigo 57 da Lei 8.981/1995 não
autoriza a aplicação indiscriminada das disposições regentes do IRPJ na verificação dos
contornos de incidência da CSLL, mas antes preserva, expressamente, os ditames próprios da
definição de sua base de cálculo, da forma como realizado pelas disposições até então vigentes,
mantendo, assim, as normas contidas na mencionada Lei 7.689/1988, nos termos ali então
especificamente apontados.
Sendo a base de cálculo da CSLL específica, para admitir como válida qualquer
adição em sua apuração faz-se necessária a existência de lei tributária expressa, sem a qual estar-
se-ia admitindo a possibilidade de interpretação ampliativa de normas restritivas de direito.
E tanto é verdade que as regras de dedutibilidade de despesas que sejam aplicáveis
na apuração do lucro real não podem ser estendidas, sem expressa previsão legal, à apuração da
base de cálculo da CSLL, que foi necessária a edição tanto do artigo 57 da Lei 8.981/1995
Fl. 3467
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

quanto do artigo 28 da Lei 9.430/19964, para estender à CSLL as normas que, até então, diziam
respeito, apenas, ao IRPJ.
Assim, a base de cálculo da CSLL apenas será idêntica à do IRPJ na medida em
que exista legislação expressa neste sentido.
Neste sentido, como visto, o lançamento em questão não pode subsistir, eis que as
bases legais especificamente mencionadas pela autoridade autuante nos presentes autos não têm
o condão de levar à conclusão pela adição das despesas desnecessárias à base de cálculo da
CSLL.
Como se não bastasse, também em sua premissa teórica o auto de infração em
questão não prospera. De fato, as despesas existentes, mesmo que “desnecessárias”, reduzem o
lucro líquido contábil, de maneira que, sendo a base de cálculo da CSLL específica (isto é, não
se confundindo com a base de cálculo do IRPJ), para que possa haver a tributação pela CSLL
seria necessário norma tributária estabelecendo a sua adição especificamente para efeitos dessa
contribuição. E tal não há.
Neste sentido, irretocável a conclusão a que chegou o acórdão 101-97.072,
admitido como paradigma para essa questão (grifamos):
Tanto a base de cálculo do IRPJ quanto a da CSLL são obtidas a partir do lucro líquido
contábil apurado pela entidade, com observância da legislação comercial, depois de
procedidos os ajustes (adições e exclusões) estabelecidos pela legislação específica de
cada tributo. Se a norma do IRPJ define como indedutivel as despesas desnecessárias,
ensejando a respectiva adição na apuração do lucro real, é porque no cômputo do lucro
líquido tais valores são normalmente deduzidos, porém no lucro real não devem sê-lo,
segundo a legislação deste imposto. Por outro lado, em face da ausência de norma
equivalente na legislação da CSLL, não há como fundamentar a adição destas mesmas
despesas na apuração da base de cálculo da contribuição, tal como levado a efeito pela
autoridade fiscal no lançamento ora analisado.
A jurisprudência administrativa deste Conselho corrobora tal entendimento, no sentido
de ser incabível a adição de valores de custos/despesas desnecessárias, que tenham sido
devidamente comprovadas, diante da falta de previsão legal, na apuração da base de
cálculo da CSLL, que, por definida em legislação especifica, não se confunde com o
lucro liquido tributado pelo IRPJ.
Passando à questão eminentemente teórica (eis que sequer mencionada na
autuação fiscal em questão), compreendo que nem o artigo 47 da Lei 4.506/1964 nem o artigo 13
da Lei 9.249/1995 são capazes de levar à conclusão pela obrigatoriedade de adição de despesas
existentes mas “desnecessárias” à base de cálculo da CSLL.
O artigo 47 da Lei 4.506/19645 traz a definição de despesas necessárias e é o
dispositivo que dá base à chamada “regra geral de dedutibilidade” contida no artigo 299 do

4 Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido as
normas da legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei.
Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido as
normas da legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71.
(Redação dada pela Lei no 12.715, de 2012)
5 Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da emprêsa e a
manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela
atividade da emprêsa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da
emprêsa.
Fl. 3468
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

RIR/99 (art. 311 do RIR 2018). A norma é pertinente ao imposto sobre a renda e foi editada
muito antes da criação da CSLL, portanto não se pode pretender sua aplicação a esta
contribuição sem base legal expressa que assim determine.
Por sua vez, o artigo 13 da Lei 9.249/1995 traz algumas limitações à
dedutibilidade de despesas e, aí sim, menciona especificamente tanto o lucro real quanto a base
de cálculo da CSLL, sendo portanto os seus incisos aplicáveis a ambos os tributos. Vejamos a
sua redação:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no 8.981, de 20
de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, e as
provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das
entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a
elas aplicável; (Vide Lei 9.430, de 1996)
II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens móveis ou
imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a produção ou
comercialização dos bens e serviços;
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação,
impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto
se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e
serviços;
IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores;
V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos
de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social,
instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica;
VI - das doações, exceto as referidas no § 2o;
VII - das despesas com brindes.
VIII - de despesas de depreciação, amortização e exaustão geradas por bem objeto de
arrendamento mercantil pela arrendatária, na hipótese em que esta reconheça
contabilmente o encargo. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 1o Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas com alimentação fornecida pela pessoa
jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados.
§ 2o Poderão ser deduzidas as seguintes doações:

§ 3o Sòmente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita, furto, por
empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos têrmos da legislação trabalhista ou quando
apresentada queixa perante a autoridade policial.
§ 4o No caso de emprêsa individual, a administração do impôsto poderá impugnar as despesas pessoais do titular da
emprêsa que não forem expressamente previstas na lei como deduções admitidas se êsse não puder provar a relação
da despesa com a atividade da emprêsa.
§ 5o Os pagamentos de qualquer natureza a titular, sócio ou dirigente da emprêsa, ou a parente dos mesmos, poderão
ser impugnados pela administração do impôsto, se o contribuinte não provar:
a) no caso de compensação por trabalho assalariado, autônomo ou profissional, a prestação efetiva dos serviços;
b) no caso de outros rendimentos ou pagamentos, a origem e a efetividade da operação ou transação.
§ 6o Poderão ainda ser deduzidas como despesas operacionais as perdas extraordinárias de bens objeto da inversão,
quando decorrerem de condições excepcionais de obsolescência de casos fortuitos ou de fôrça maior, cujos riscos
não estejam cobertos por seguros, desde que não compensadas por indenizações de terceiros.
§ 7o Incluem-se, entre os pagamentos de que trata o § 5o, as despesas feitas, direta ou indiretamente, pelas emprêsas,
com viagens para o exterior, equipando-se os gerentes a dirigentes de firma ou sociedade.
Fl. 3469
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

I - as de que trata a Lei no 8.313, de 23 de dezembro de 1991;
II - as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido autorizada
por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do art. 213 da
Constituição Federal, até o limite de um e meio por cento do lucro operacional, antes de
computada a sua dedução e a de que trata o inciso seguinte;
III - as doações, até o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa jurídica,
antes de computada a sua dedução, efetuadas a entidades civis, legalmente constituídas
no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços gratuitos em benefício de
empregados da pessoa jurídica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefício da
comunidade onde atuem, observadas as seguintes regras:
a) as doações, quando em dinheiro, serão feitas mediante crédito em conta corrente
bancária diretamente em nome da entidade beneficiária;
b) a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, à disposição da fiscalização,
declaração, segundo modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal, fornecida pela
entidade beneficiária, em que esta se compromete a aplicar integralmente os recursos
recebidos na realização de seus objetivos sociais, com identificação da pessoa física
responsável pelo seu cumprimento, e a não distribuir lucros, bonificações ou vantagens
a dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou pretexto;
c) a entidade civil beneficiária deverá ser reconhecida de utilidade pública por ato
formal de órgão competente da União.
c) a entidade beneficiária deverá ser organização da sociedade civil, conforme a Lei no
13.019, de 31 de julho de 2014, desde que cumpridos os requisitos previstos nos arts. 3o
e 16 da Lei no 9.790, de 23 de março de 1999, independentemente de certificação.
(Redação dada pela Lei no 13.204, de 2015)
A leitura dos incisos ao caput do artigo 13 da Lei 9.249/1995 revela que as
limitações à dedutibilidade ali previstas são especificas, não permitindo concluir pela existência
de uma “regra geral de dedutibilidade” para fins de CSLL, isto é, de uma regra que estabeleça,
genericamente, a definição de “despesas necessárias” ou determine a adição de “despesas
desnecessárias” à base de cálculo dessa contribuição -- a exemplo do que ocorre com o IRPJ.
Quanto à menção ao artigo 47 da Lei 4.506/1964 feita no caput do artigo 13 da
Lei 9.249/1995, por razões inclusive de lógica, é de se entender que o trecho está se referindo
apenas à base de cálculo do IRPJ.
É dizer – e com o devido respeito aos igualmente fundamentados entendimentos
em contrário --, entendo que a menção, no caput do artigo 13 da Lei 9.249/1995, ao artigo 47 da
Lei 4.506/1964, deve ser interpretada como se referindo especificamente ao lucro real. Isso
porque, não sendo o artigo 47 aplicável à CSLL, não há motivo para que se interprete que a
exceção ali mencionada (“independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de
novembro de 1964”) tenha qualquer influência na definição da base de cálculo desta
contribuição.
Para entender o contrário – partindo da premissa que o IRPJ e a CSLL têm bases
de cálculo próprias --, seria necessário concluir que o artigo 47 da Lei 4.502/1964 ou (i) se aplica
a um tributo criado apenas décadas depois, em 1988, mesmo ante a inexistência de base legal
expressa (o que de certa forma vai de encontro à conclusão de que as bases de cálculo de tais
tributos são diferentes) ou (ii) passou a ser aplicável à CSLL anos depois da criação desse
tributo, por força da publicação do artigo 13 da Lei 9.249/1995, e exclusivamente em vista dessa
remissão enviesada, pela via da exceção, que, não se pode negar, comporta, no mínimo, um
duplo sentido (o que importaria presumir a utilização, pelo legislador, de duvidosa técnica
Fl. 3470
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

legislativa, em detrimento da adoção de uma interpretação que igualmente dá sentido a tal trecho
da regra sem incorrer nos mesmos vícios).
Em resumo, seja porque o artigo 57 da Lei 9.249/1995 não tem o condão de
igualar a base de cálculo do IRPJ à da CSLL, seja porque o artigo 47 da Lei 4.506/1964 e/ou o
artigo 13 da Lei 9.249/1995, além de sequer mencionados no auto de infração, nem mesmo em
tese seriam capazes de fundamentar a adição de despesas desnecessárias à base de cálculo da
CSLL, é que orientei meu voto para dar provimento ao recurso especial do sujeito passivo no
caso que ora se apresenta.
É a declaração.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Declaração de Voto
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto.
Em que pese o muito bem escrito e fundamentado voto do ilustre conselheiro
relator, apresento aqui declaração de voto em sentido diversos pelas razões a seguir expostas.
Em primeiro lugar, é importante citar o artigo 299 do Decreto n. 3.000/1999
(RIR/99) que cuida do critério de dedutibilidade das despesas necessárias para fins de apuração
do imposto de renda, conforme segue:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização
das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no
4.506, de 1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo
de transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964,
art. 47, § 2o).
Tal dispositivo normativo remanesce no artigo 311 do Regulamento do Imposto
de Renda de 2018 (RIR/18).
A base legal tanto do artigo 299 do RIR/99 quanto do artigo 311 do RIR/18 é o
artigo 47 da Lei n. 4.506/64, que assim dispõe:
Lei n. 4.506/64
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte
produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da emprêsa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo
de transações, operações ou atividades da emprêsa.
Fl. 3471
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

Dessa forma, o legislador tributário estabeleceu a indedutibilidade das despesas
não necessárias na apuração do imposto de renda da pessoa jurídica.
A Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) foi instituída pela Lei n. 7.689/88,
havendo previsão expressa na referida lei de que o resultado do período-base, apurado com
observância da legislação comercial, sofrerá alguns ajustes para se chegar à base de cálculo da
CSLL.
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do
exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de
dezembro de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a
base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de
1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-
base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do
período-base; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro
real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela
Lei no 8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de participações societárias
em pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil que tenham sido computados
como receita; (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas
na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base.
(Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
Como se observa, não há qualquer menção nos referidos ajustes às despesas não
necessárias.
Muitas vezes o artigo 57 da Lei 8.981/95 é utilizado como fundamento para que
uma determinada disposição de indedutibilidade na base de cálculo do IRPJ também seja
aplicável para a CSLL. Nessa linha, é importante analisar o referido dispositivo:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de
1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o
imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao
Fl. 3472
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei.
Todavia, a partir da leitura do referido artigo só é possível inferir que as normas
de apuração e de pagamento devem ser as mesmas.
Em outras palavras, se o contribuinte está no Lucro Presumido para fins de IRPJ,
também estará no Lucro Presumido para fins de CSLL. Por sua vez, se o contribuinte está no
Lucro Real para fins de IRPJ, também apurará pela mesma metodologia para fins de CSLL.
Não há nenhuma identidade de bases de cálculo por conta do referido dispositivo
tanto que há o seguinte excerto: “mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação
em vigor”, o que denota que as bases de cálculo não estão sendo reguladas pelo mencionado
artigo.
O disposto no artigo 57 da Lei 8.981/95 também foi repetido em atos infralegais,
ainda que com pequenas distinções, conforme abaixo:
Instrução Normativa SRF n. 93/97
Art. 49. Aplicam-se à contribuição social sobre o lucro líquido as mesmas
normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, observadas as alterações previstas na Lei No
9.430, de 1996.
Instrução Normativa SRF n. 390/04
Art. 3o Ressalvadas as normas específicas, aplicam-se à CSLL as normas
de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ e, no que couber,
as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às
penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL.
Instrução Normativa RFB n. 1700/17
Art. 3o Ressalvadas as normas específicas, aplicam-se à CSLL as normas
de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ e, no que couber,
as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às
penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL.
Com exceção da Instrução Normativa n. 93/97, as demais instruções normativas
estabelecem expressamente que ainda que haja igualdade nas normas de apuração e pagamento
do IRPJ e da CSLL, são mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas ne legislação da
CSLL.
Hiromi Higuchi assinala que a falta da expressão “mantidas a base de cálculo e as
alíquotas previstas na legislação da CSLL” na redação da Instrução Normativa SRF 93/97 fez
com que vários autos de infração fossem indevidamente lavrados, conforme segue:
Aquela omissão levou o fisco a lavrar, indevidamente, inúmeros autos de
infração, ao considerar como indedutíveis na determinação da base de
cálculo da CSLL os custos e as despesas indedutíveis, exclusivamente na
apuração do lucro real.
Fl. 3473
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

O 1o Conselho de Contribuintes vem decidindo que somente a lei pode fixar
a base de cálculo de tributo, não se admitindo que valores indedutíveis para
efeito do IRPJ sejam adicionados às bases de cálculo de outros tributos sem
expressa determinação legal (ac. no 101-92.553/99 no DOU 26-05-99, 101-
94.286/2003 no DOU de 22-09-03 e 107-07.315/2003 no DOU de 10-03-
03) (HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das Empresas. 37a ed. São
Paulo: IR Publicações, 2012. p. 818).
Felizmente, tal ponto foi corrigido nas instruções normativas anteriores que foram
mais fieis ao texto do artigo 57 da Lei 8.981/95, sem que com isso tenham acabado as autuações
fiscais relativas ao tema.
Um outro dispositivo legal comumente utilizado como fundamento para que as
despesas não necessárias venham a ser considerada como indedutíveis na base de cálculo da
CSLL é o artigo 13 da Lei n. 9.249/95, cujo teor é o seguinte:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes
deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30
de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias
de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei
no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20
de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de
capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja
constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável;
(Vide Lei 9.430, de 1996)
II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens
móveis ou imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a
produção ou comercialização dos bens e serviços;
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo,
conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens
móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção
ou comercialização dos bens e serviços;
IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores;
V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear
seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos
da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da
pessoa jurídica;
VI - das doações, exceto as referidas no § 2o;
VII - das despesas com brindes.
VIII - de despesas de depreciação, amortização e exaustão geradas por bem
objeto de arrendamento mercantil pela arrendatária, na hipótese em que
esta reconheça contabilmente o encargo.
Fl. 3474
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

É interessante notar que o referido artigo se refere às bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL visto que expressamente assinala que: “para efeito de apuração do lucro real e da base
de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções”.
Aqui sim temos um dispositivo que não é exclusivo do IRPJ e se aplica também À
CSLL.
Cumpre notar que não há indedutibilidade das despesas não necessárias ao longo
dos incisos do artigo 13 da Lei n. 9.249/95, de forma que a base legal para a indedutibilidade das
despesas não necessárias para fins de IRPJ continua sendo o artigo 47 da Lei n. 4.506/64.
Há quem interprete que o caput do artigo 13 da Lei n. 9.249/95 implica a
aplicação das indedutibilidade previstas no artigo 47 da Lei n. 4.506/64, uma vez que o artigo 13
da Lei n. 9.249/95 menciona que “são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964”.
Não me parece que essa menção de que as indedutibilidade previstas no artigo 13
da Lei n. 9.249/95 sejam independentes daquelas previstas no artigo 47 da Lei n. 4.506/64 tenha
o intuito e muito menos a consequência de tornar indedutíveis para a CSLL as despesas não
necessárias.
Assim, me parece forçoso interpretar que essa menção que as indedutibilidade são
independentes tenha o condão de igualar a indedutibilidade das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL no que tange às despesas não necessárias.
Ao se debruçar sobre o tema, Edmar Andrade Oliveira Filho assevera que não é
possível fazer uma interpretação extensiva do artigo 13 da Lei n. 9.249/95 para igualar as bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL e tampouco tirar tais conclusões do já citado artigo 57 da Lei n.
8.981/95, conforme segue:
O fato é que o art. 13 da Lei no 9.249/95 não chegou ao extremo de dizer
que toda e qualquer parcela que a lei considera dedutível na determinação
do lucro real também o será para fins de CSLL. (...)
E nem se diga que a extensão está autorizada pelo art. 57 da Lei no
8.981/95, segundo o qual “aplica-se à contribuição social sobre o lucro as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto
de renda das pessoas jurídicas, mantida a base de cálculo e alíquotas
previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta
lei”. Este preceito normativo tem duas finalidades. Em primeiro lugar,
prescreve as mesmas normas sob a apuração e pagamento e, em segundo
lugar, exclui da equiparação a determinação da base de cálculo; desse
modo, essa regra exclui a equiparação suscitada. (ANDRADE FILHO,
Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 8a ed. São Paulo: Atlas,
2011. p. 649)
Dessa forma, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL podem ter uma série de
diferenças a depender da vontade do legislador. Nos casos de indedutibilidade previstas para o
IRPJ em leis anteriores à própria instituição da CSLL, é fundamental que o legislador tributário
faça a análise do que ele considerará indedutível para fins de cálculo da CSLL e deixe isso de
forma explícita na lei. Foi exatamente essa análise feita quando da elaboração de Lei n. 7.689/88,
que trouxe uma série de ajustes expressos ao lucro contábil para fins de apuração da CSLL.
Fl. 3475
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

Nas leis posteriores à instituição da CSLL, quando o legislador tributário desejava
que uma determinada despesa fosse indedutível tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, ele deve
deixar isso transcrito na lei de modo explícito, sob pena de a indedutibilidade ser aplicável tão
somente ao tributo que ela especifica.
É importante ressaltar que a própria Receita Federal do Brasil manifesta o
entendimento de que as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL são distintas. Nesse sentido, é
possível observar os Anexos I (adições) e II (exclusões) da Instrução Normativa RFB n.
1.700/17, onde há inclusive colunas especificando se um determinado ajuste é aplicável somente
ao IRPJ ou a ambos (IRPJ e CSLL).
A título de ilustração, trago aqui inclusive trecho no Anexo I da Instrução
Normativa RFB n. 1.700/17, para fins de demonstrar que não há identidade de bases e isso é
admitido pela própria Administração Tributária, conforme abaixo:

Nota-se que há uma coluna denominada “aplica-se ao IRPJ?”, assim como uma
coluna “aplica-se à CSLL?”.
O fato de constar na referida Instrução Normativa como ajuste no IRPJ ou em
ambos não é garantia de que tal posicionamento esteja correto, é apenas um indicativo do
posicionamento da Administração Tributária.
A título exemplificativo, consta no referido anexo que as multas por infrações
tributárias são indedutíveis tanto no IRPJ quanto na CSLL. Embora conste no artigo 132 da
referida instrução normativa que tais multas são indedutíveis em ambas as bases (e já constava
na Instrução Normativa SRF 390/04 que tais multas eram não dedutíveis na CSLL), eu
particularmente não vejo tal indedutibilidade no âmbito de lei ordinária, o que denota que o
legislador tributário não tratou de tal tema.
Fl. 3476
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.092 - CSRF/1a Turma
Processo no 10972.720010/2013-54

O mesmo vale para a indedutibildiade das despesas não necessárias na base da
CSLL. Consta no Anexo I da Instrução Normativa RFB 1.700/17 que tais despesas são
indedutíveis tanto no IRPJ e CSLL e há citação expressa dos artigos 68 e 69 da própria instrução
normativa, que trago aqui para reforçar como esse ato infralegal está indo além do que diz a lei e
ainda traz uma contradição:
CAPÍTULO VI
DAS DESPESAS NECESSÁRIAS
Art. 68. Na determinação do lucro real serão dedutíveis somente as
despesas necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva
fonte produtora.
§ 1o Consideram-se necessárias as despesas pagas ou incorridas para a
realização das transações ou operações exigidas pela atividade da
empresa.
§ 2o As despesas admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da empresa.
Art. 69. Serão indedutíveis na apuração do resultado ajustado as despesas
desnecessárias às operações da empresa.
Embora os referidos dispositivos infralegais sejam expressamente citados no
Anexo I e usados como fundamento para a indedutibilidade das despesas não necessárias na base
da CSLL, nota-se que o caput do artigo 68 explicitamente se refere ao IRPJ, visto que se inicia
com “na determinação do lucro real”, não trazendo nada sobre a CSLL.
Ou seja, estamos diante até uma contradição entre o artigo 68 da Instrução
Normativa RFB 1.700/17 e o seu Anexo I.
A redação do referido artigo 68 está correta, pois está de acordo com o artigo 47
da Lei n. 4.506/64, que somente se refere ao IRPJ, assim como esta de acordo com o então
vigente artigo 299 do RIR/99. O que me parece incorreto é tentar ampliar nesse caso por ato
infralegal a indedutibilidade para a CSLL.
Em conclusão, não me parece haver base legal para a indedutibilidade de despesas
não necessárias na base de cálculo da CSLL. Os dispositivos legais normalmente citados como
fundamento para tal indedutibilidade apenas informam que os regimes de apuração devem ser o
mesmo, mas também preveem que devem ser mantidas as bases de cálculo previstas na
legislação específica de cada um dos tributos.
Por mais que atos infralegais tenham tentado atribuir essa indedutibilidade como é
o caso do Anexo I da Instrução Normativa RFB n. 1.700/17, é possível observar que o próprio
dispositivo normativo daquela mesma norma a que o Anexo faz referência diz respeito
exclusivamente ao Lucro Real, nada dispondo sobre a CSLL.
Ante o exposto, voto por dar provimento ao Recurso da contribuinte.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto
Fl. 3477
DF CARF MF
Original