Tribunal: CARF
Processo: 16707.000241/2009-88
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-04-07
Data de publicação: 2022-05-02

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2006
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE. IRRF. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício. Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução, para formação de saldo negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte correspondentes às receitas financeiras diferidas.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16707.000241/2009-88
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.079 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
07 de abril de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
TERMOACU S.A.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2006
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA
FONTE. IRRF. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo
diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva,
tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O
eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício.
Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução, para formação de saldo
negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte correspondentes às
receitas financeiras diferidas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca (suplente
convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16707.000241/2009-88
Fl. 826
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 16707.000241/2009-88

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em face do acórdão
1302-004.927, proferido pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara na sessão de 14 de outubro de
2020, assim ementado e decidido:
Acórdão recorrido 1302-004.927
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA- (IRPJ)
Ano-calendário: 2006
RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL. DIFERIMENTO.
CONDIÇÕES.
Receitas financeiras auferidas em fase pré-operacional podem deixar de ser
tributadas naquele período, desde que relacionadas ao empreendimento em fase
pré-operacional (períodos de desenvolvimento, construção e implantação de
projetos); e contabilizadas em conta específica, como redutoras das despesas
pré-operacionais do ativo diferido, resultando saldo líquido devedor.
FASE PRÉ-OPERACIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS INFERIORES ÀS
DESPESAS PRÉ-OPERACIONAIS. RETENÇÕES SOBRE AS RECEITAS
FINANCEIRAS. COMPOSIÇÃO DE SALDO NEGATIVO DE IRPJ.
COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção na fonte desse
tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais,
esse valor poderá ser objeto de restituição ou compensação com outros tributos
ou contribuições administrados pela RFB.
SALDO NEGATIVO DE IRPJ. COMPOSIÇÃO POR RETENÇÕES.
COMPROVAÇÃO. COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO.
Comprovadas as retenções que compuseram saldo negativo de IRPJ que
embasou a apresentação de Declaração de Compensação, deve-se homologar a
compensação declarada.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário, nos termos do relatório e voto do relator
O recurso especial da Fazenda Nacional questionou o entendimento adotado pelo
acórdão recorrido e defendeu a existência de divergência jurisprudencial a respeito da
possibilidade de compensação de saldo negativo de IRPJ decorrente da retenção em fonte de
imposto incidente sobre receitas financeiras auferidas na fase pré-operacional. Aponta como
paradigma o acórdão 1201-00.180:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Exercício: 2000
Fl. 827
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 16707.000241/2009-88

Ementa:
FASE
PRÉ-OPERACIONAL
–
RECONHECIMENTO
DE
RECEITAS FINANCEIRAS – Não há previsão legal, seja de natureza
tributária seja de cunho comercial, para diferimento de receitas financeiras. São
os recursos aplicados "em despesas que contribuirão para a formação do
resultado de mais de um exercício social", nos termos da redação original do
inciso V, art. 179, da Lei 6.404/76 (atualmente modificado pela Lei
11.638/2007), que devem ser diferidos. Isso decorre do princípio da
competência, o qual se desmembra em dois princípios concretizadores : (i) o da
realização da receita e (ii) o do confronto das despesas. As despesas só são
reconhecidas quando confrontadas às respectivas receitas e não o contrário.
Dessarte, os dispêndios que vejam a contribuir para receitas futuras só poderão
ser reconhecidos nos períodos de obtenção destas receitas. É em razão deste
primado que há a previsão do diferimento de despesas na fase pré-operacional.
O mesmo não pode ser dito quanto a receitas. Estas devem ser reconhecidas no
período de sua realização. Desse modo, mesmo na fase pré-operacional qual a
entidade ainda não obteve receitas decorrentes de seu objeto social, as receitas
de outras origens, ou seja, as financeiras e as não-operacionais, devem ser
reconhecidas quando realizadas, vale dizer, no período no qual a entidade
adquiriu o direito ao seu recebimento. Assim, não cabe devolução do saldo
negativo de IRPJ decorrente do imposto de renda retido na fonte na fase pré-
operacional, se as respectivas receitas não foram declaradas.
Em 1 de fevereiro de 2021, Presidente de Câmara deu seguimento ao recurso
especial, nos seguintes termos:
(...)
O Acórdão no 1302-004.927, ora recorrido, trata de caso em que compensações
declaradas pela contribuinte não foram homologadas pela unidade de origem porque o
crédito indicado em PER/DCOMP dizia respeito a saldo negativo, apurado no ano-
calendário 2006, decorrente da retenção em fonte de imposto incidente sobre receitas
financeiras auferidas em fase pré-operacional. Como as receitas não foram oferecidas à
tributação, por terem sido absorvidas pelas despesas pré-operacionais (cuja amortização
é diferida para os primeiros anos da fase operacional), entendeu-se que o respectivo
IRRF não poderia ser considerado para fins de apuração de saldo negativo.
Analisando tal contexto, a 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da Primeira Seção de
Julgamento discordou do entendimento da unidade de origem. A decisão recorrida
concluiu pela possibilidade de o IRRF incidente sobre receitas financeiras não
submetidas à tributação, por serem inferiores às despesas pré-operacionais, contribuírem
para a formação de saldo negativo passível de restituição ou compensação.
Após verificar que, no caso dos presentes autos, existiriam provas da existência do saldo
negativo compensado e do cumprimento das exigências relacionadas à formação do
saldo negativo resultante do cotejo entre receitas e despesas pré-operacionais
(contabilização das receitas em contas específicas redutoras das despesas pré-
operacionais do ativo diferido e saldo devedor entre despesas e receitas), o acórdão
recorrido deu provimento ao recurso voluntário para reconhecer o saldo negativo do
ano-calendário 2006, conforme pleiteado nas DCOMP, e homologar as compensações
realizadas até o limite do valor reconhecido.
O Acórdão no 1201-000.180, único paradigma apontado pela Fazenda Nacional, analisa
situação fática bastante similar à encontrada nos presentes autos. O contribuinte pleiteou
a compensação de débitos indicando como crédito o saldo negativo de IRPJ apurado em
Fl. 828
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 16707.000241/2009-88

alguns anos-calendário, entre eles o de 1999. O saldo negativo daquele período
decorreria de IRRF incidente sobre receitas financeiras obtidas em fase pré-operacional,
que não foram declaradas. A unidade de origem decidiu por não homologar esta parte
da compensação pleiteada, por entender que não haveria como admitir a dedução de
qualquer valor de IRRF se os respectivos rendimentos não foram oferecidos à
tributação.
Chamada a se manifestar a respeito da controvérsia, a 1a Turma Ordinária da 2a Câmara
da Primeira Seção de Julgamento chancelou o entendimento da unidade de origem.
Após ponderar que inexiste previsão legal para o diferimento do reconhecimento das
receitas em fase pré-operacional e que as mesmas, em observância ao regime de
competência, devem ser oferecidas à tributação no período de sua realização, o acórdão
paradigma conclui que não há direito à devolução de saldo negativo decorrente de
retenção de imposto sobre receitas que não compuseram o resultado do exercício, ainda
que em fase pré-operacional.
Conclui-se, assim, que a Fazenda Nacional logrou êxito em demonstrar a divergência
jurisprudencial aventada em seu recurso especial.
O sujeito passivo apresentou contrarrazões questionando a admissibilidade e o
mérito do recurso especial.
É o relatório.

Voto
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.
Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo. Passo a examinar os demais requisitos para a sua
admissibilidade.
O sujeito passivo sustenta a inadmissibilidade do recurso especial porque “a
recorrente pretende defender uma tese já superada, há muito, por este egrégio Conselho que,
depois de longos anos de debate, firmou-se pela justiça do entendimento contrário, representado
pelo acórdão objeto do presente recurso especial”. Cita, então, diversos precedentes da CSRF e
de turmas ordinárias.
Nesse ponto, observo que não há no Regimento Interno do CARF nenhuma
hipótese de inadmissibilidade de recurso especial baseada em existência de reiterados julgados
sobre o tema. A hipótese mais próxima de tal racional é a que prevê a impossibilidade de se
conhecer de recurso especial quando a decisão adote entendimento de súmula, nos termos do §3o
do artigo 67 do Anexo II do atual Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF
Fl. 829
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 16707.000241/2009-88

373/2015: "Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do
CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do
recurso".
Não obstante, não tendo sido aprovada ainda súmula sobre o tema, a suposta
existência de jurisprudência consolidada sobre a questão não impede o conhecimento do recurso
especial.
Nesse ponto, observo que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é
instância especial de julgamento com a finalidade de proceder à uniformização da jurisprudência
do CARF. Desse modo, a admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento
do disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela
Portaria MF 343/2015, merecendo especial destaque a necessidade de se demonstrar a
divergência jurisprudencial, in verbis:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em relação à
interpretação das normas, devendo, pois, a divergência, se dar em relação a questões de direito,
tratando-se da mesma legislação aplicada a um contexto fático semelhante.
Assim, se os acórdãos confrontados examinaram normas jurídicas distintas, ainda
que os fatos sejam semelhantes, não há que se falar em divergência de julgados, uma vez que a
discrepância a ser configurada diz respeito à interpretação da mesma norma jurídica.
Por outro lado, quanto ao contexto fático, não é imperativo que os acórdãos
paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos, mas apenas que o contexto seja de
tal forma semelhante que lhe possa (hipoteticamente) ser aplicada a mesma legislação. Assim,
um exercício válido para verificar se se está diante de genuína divergência jurisprudencial é
verificar se a aplicação, ao caso dos autos, do racional constante do paradigma, seria capaz de
levar à alteração da conclusão a que chegou o acórdão recorrido.
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores
dos acórdãos, compreendo que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do alegado
dissenso jurisprudencial.
Conforme descrito pelo despacho de admissibilidade, o acordão recorrido
primeiro acata a possibilidade de as retenções incidentes sobre receitas financeiras (não
submetidas à tributação, por serem inferiores às despesas financeiras pré-operacionais),
constituírem saldo negativo passível de restituição/compensação, para depois, diante da
Fl. 830
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 16707.000241/2009-88

superação dessa premissa teórica, passar à analise do caso concreto, verificando se de fato foram
carreadas aos autos as provas da existência do saldo negativo compensado e do cumprimento das
exigências relacionadas à formação do saldo negativo resultante do cotejo entre receitas e
despesas pré-operacionais.
No caso do paradigma 1201-00.180, por sua vez, o voto condutor primeiramente
aborda os fatos dos autos -- e nesse ponto chega inclusive a cogitar que as receitas financeiras e o
IRRF seriam referentes a período em que a empresa não mais estaria em fase pré-operacional --,
para então analisar a tese de direito, afirmando que, ainda que o sujeito passivo estivesse em fase
pré-operacional, as receitas financeiras deveriam ser oferecidas à tributação, eis que não haveria
base legal para o seu diferimento, mas apenas para o diferimento das despesas. Destaco trechos
da decisão:

(...)

(...)

A forma como a argumentação foi exposta no voto condutor desse paradigma
poderia ser interpretada como a indicar que o argumento acerca do diferimento das receitas teria
sido obiter dictum, eis que conflitante com a afirmação feita em parágrafo imediatamente
Fl. 831
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 16707.000241/2009-88

anterior -- de que a empresa sequer estaria em fase pré-operacional no mês de obtenção das
receitas financeiras.
Não obstante, a leitura atenta do voto leva à conclusão de que, na verdade, o que
se fez ali foi uma mera especulação sobre a possibilidade de a empresa não estar em fase pré-
operacional, mas a decisão do julgado foi no sentido de superar essa circunstância fática, sem
maiores investigações, e analisar a matéria de direito posta em discussão. Tanto é assim que a
ementa do julgado traz, exclusivamente, a questão de direito, não fazendo qualquer menção à
ausência de provas acerca da situação pré-operacional da empresa ou argumento do gênero.
É de se observar, ademais, que o paradigma 1201-00.180 já foi aceito em outras
oportunidades quando em confronto com acórdãos recorridos que pretendiam discutir a mesma
questão em tese posta nestes autos (por exemplo, no caso do acórdão 9101-005.745, julgado por
esta Turma em de 2 de setembro de 2021).
Assim, conclui-se que a aplicação do racional do paradigma ao caso dos autos
seria capaz de levar à reforma do acórdão recorrido.
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial.

Mérito
O mérito do presente recurso discute a tributação das receitas financeiras auferidas
em fase pré-operacional e seus impactos quanto à possibilidade de cômputo do respectivo IRRF
no saldo negativo.
A Fazenda Nacional sustenta em seu recurso especial que “são as despesas pré-
operacionais que podem ser registradas no ativo diferido, não cabendo ao intérprete concluir
que, para fins da incidência do imposto de renda, os rendimentos financeiros auferidos nesse
período pudessem ter o mesmo tratamento.” E conclui que “ainda que a contabilização dos
rendimentos financeiros, em conta redutora de ativo diferido, seja permitida, é inadmissível que,
na apuração do lucro real, a contribuinte não os ofereça à tributação e, além disso, queira
compensar o imposto retido no ano-calendário.”
Esta Turma julgou a matéria recentemente, nos termos do acórdão 9101-005.745,
de 2 de setembro de 2021, que recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2002
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA
FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo
diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva,
Fl. 832
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 16707.000241/2009-88

tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O
eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício.
Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução, para formação de saldo
negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte correspondentes às receitas
financeiras diferidas.
Acordam os membros do colegiado, em por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial, e,
no mérito, em negar-lhe provimento.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano,
Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado,
Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada), Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek
Simantob (Presidente em exercício). Ausente o Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, substituído pela
Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio.

Naquela oportunidade, o então Relator, Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira
Pinto adotou como razões de decidir o voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no acórdão no
9101-004.482, de 5 de novembro de 2019, também citado pela decisão recorrida, que foi assim
ementado:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA
FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
A legislação fiscal permite o diferimento das receitas financeiras inferiores às
despesas financeiras enquanto a pessoa jurídica se encontra em fase pré-
operacional e não veda a dedução das correspondentes retenções na fonte para
formação de saldo negativo de IRPJ no período.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no
mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencido o conselheiro André Mendes de Moura,
que lhe deu provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro André
Mendes de Moura.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa,
Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Andrea
Duek Simantob, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado)
e Adriana Gomes Rêgo (Presidente).

Após expor as duas teses jurídicas confrontadas, o Conselheiro Fernando Brasil de
Oliveira Pinto assim fundamenta, fazendo referência ao voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa
no acórdão no 9101-004.482, de 5 de novembro de 2019:

A partir da dualidade de entendimentos posta, o voto da Conselheira
Edeli Pereira Bessa passa à análise jurídica da controvérsia, que acolho como minha no
presente voto:
Contudo, o Decreto-lei no 1.598, de 1977 veio dispor que:
Fl. 833
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.079 - CSRF/1a Turma
Processo no 16707.000241/2009-88

Art. 17 - Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o
lucro na operação de reporte e o prêmio de resgate de títulos ou
debêntures, ganhos pelo contribuinte, serão incluídos no lucro
operacional e, quando derivados de operações ou títulos com
vencimento posterior ao encerramento do exercício social, poderão
ser rateados pelos períodos a que competirem.
Parágrafo único - Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são
dedutíveis como custo ou despesa operacional, observadas as
seguintes normas:
a) os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito,
a correção monetária prefixada e o deságio concedido na colocação
de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro rata
tempore , nos exercícios sociais a que competirem;
b) os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou
construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases
de construção e pré-operacional, podem ser registrados no ativo
diferido, para serem amortizados. (negrejou-se)
Ante a permissão de diferimento dos encargos financeiros verificados na fase
pré-operacional, a Secretaria da Receita Federal firmou entendimento em
favor do diferimento do saldo negativo verificado entre despesas e receitas
financeiras pertinentes àquele período, assim estipulando ao disciplinar a
correção monetária das demonstrações financeiras por meio da Instrução
Normativa SRF no 54, de 1988:
“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais
ou a implantação do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá
apurar o saldo conjunto das despesas e receitas financeiras, das
variações monetárias ativas e passivas e do resultado líquido da
correção monetária do balanço, o qual terá o seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar,
do ativo diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais
incorridas no próprio período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior,
exceda o total das despesas pré-operacionais incorridas no próprio
período-base, o excesso deverá compor o lucro líquido do exercício e
poderá ser totalmente diferido como lucro inflacionário.”
Recorde-se que, à época, receitas e despesas financeiras representavam
repercussões inflacionárias cuja tributação poderia ser diferida após sua
conjugação com o resultado da correção monetária de balanço, assim
constituindo lucro inflacionário, na forma do Regulamento do Imposto de
Renda aprovado pelo Decreto no 1.041, de 1994 – RIR/94:
Art. 416. Considera-se lucro inflacionário, em cada período-base, o
saldo credor da conta de correção monetária ajustado pela
diminuição das variações monetárias e das receitas e despesas
financeiras computadas no lucro líquido do período-base (Lei no
7.799/89, art. 21).
§ 1o O ajuste será procedido mediante a dedução, do saldo credor da
conta de correção monetária, de valor correspondente à diferença
positiva entre a soma das despesas financeiras com as variações
monetárias passivas e a soma das receitas financeiras com as
variações monetárias ativas (Lei no 7.799/89, art. 21, § 1o).
Fl. 834
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.079 - CSRF/1a Turma
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§ 2o Lucro inflacionária acumulado é a soma do lucro inflacionário
do período-base com o saldo de lucro inflacionário a tributar
transferido do período-base anterior (Lei no 7.799/89, art. 21, § 2o).
§ 3o O lucro inflacionário a tributar será registrado em conta especial
do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e o saldo transferido do
período-base anterior será corrigido monetariamente, com base na
variação da Ufir diária entre o dia do balanço de encerramento do
período-base anterior e o dia do balanço do período-base da
correção (Lei no 7.799/89, art. 21, § 3o).
Art. 417. Em cada período-base considerar-se-á realizada parte do
lucro inflacionário acumulado proporcional ao valor, realizado no
mesmo período, dos bens e direitos do ativo sujeitos à correção
monetária (Lei no 7.799/89, art. 22).
[...]
A primeira questão que se coloca, portanto, diz respeito à subsistência desta
orientação normativa depois da extinção da correção monetária de balanço.
O caso sob análise evidencia despesas financeiras superiores às receitas
financeiras do período, cujo saldo foi acrescido ao saldo da conta de gastos a
amortizar, do ativo diferido, na forma do item 2.1, letra “a”, da Instrução
Normativa SRF no 54, de 1988.
Esta 1a Turma já se manifestou contrariamente ao entendimento defendido
pela recorrente ao proferir o Acórdão no 9101-001.052, na sessão de 28 de
junho de 2011, assim ementado:
IRPJ. Fase Pré-operacional. O saldo líquido negativo decorrente de
despesas financeiras superiores às receitas financeiras incorridas
durante a fase pré-operacional deve ser lançado a débito da conta de
ativo diferido, para futuras amortizações. O IRRF incidente sobre tais
receitas financeiras - absorvidas pelas despesas financeiras durante a
fase pré-operacional - se constitui em dedução do imposto devido e
poderá gerar imposto de renda a restituir ou compensar.
Do voto condutor do ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior extrai-se:
A questão posta, para ser dirimida por este Colegiado, prende-se
unicamente em saber, primeiramente, qual o tratamento previsto pela
legislação fiscal para a receitas financeiras auferidas durante a fase
pré-operacional da contribuinte e, em segundo, se o IRRF incidente
sobre tais receitas devem ser lançados como deduções do imposto
devido no cálculo do imposto a pagar/restituir.
A contabilização de gastos na fase pré-operacional foi objeto de
análise nos Pareceres CST no 376/71, 72/75 e 110/75. Note-se que,
embora todos esses pronunciamentos sejam anteriores à Lei no
6.404/76 e ao DL 1.598/77, interpretam norma tributária ainda hoje
em vigor, qual seja, o art. 58, § 3o, alínea “a”, da Lei no 4.506/64, in
verbis:
Art. 58. Omissis.
[...]
§ 3o Poderão ser também amortizados, no prazo mínimo de 5
(cinco) anos:
a) a partir do início das operações as despesas de
organização pré-operacionais ou pré-industriais;
[...]
Fl. 835
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.079 - CSRF/1a Turma
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Os referidos pareceres, ao interpretar tal dispositivo legal, deixam
ainda mais claro que as despesas pré-operacionais devem ser
registradas no ativo diferido, para posterior amortização no prazo
mínimo de 5 anos a contar do momento em que se iniciar a fase
operacional.
A questão que se coloca é outra e não foi, até hoje, exaustivamente
tratada pela legislação tributária nem pelos atos infralegais do Fisco,
qual seja, qual o tratamento que deve ser dado às receitas auferidas
na fase pré-operacional, inclusive às receitas financeiras.
A recorrente, muito a propósito, cita e transcreve a posição da
doutrina contábil, mas precisamente do Manual de Contabilidade das
Sociedades por Ações de autoria dos renomados professores Sérgio
Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto Gelbcke. Realmente, sob o ponto
de vista puramente contábil, esses ilustres autores não deixam dúvida
de que as receitas devem estar em conta específica à parte,
classificada como redução das despesas pré-operacionais, pois só
não são tratados como redução do ativo diferido, os resultados
derivados de fatores não relacionados com a implantação das
condições de funcionamento da contribuinte.
Todavia, a recorrente omitiu passagem importante da mesma obra,
quando assim professam os aludidos autores (Manual de
Contabilidade das Sociedades por Ações, 7a edição, Atlas, SP, 2008,
p. 239 a 241):
“As considerações anteriores baseiam-se no conceito contábil
do problema. Todavia, deve-se conhecer o entendimento
fiscal, também, o qual apresenta algumas divergências em
relação ao conceito contábil.
....................................................................................................
Entretanto, para o Fisco, não existe a figura do saldo líquido.
O inciso II do art. 325 do Regulamento do Imposto de Renda
só aceita o diferimento de custos, encargos ou despesas,
enquanto seu art. 373 exige a tributação das receitas
financeiras,
independente
de
se
referir
ou
não
a
empreendimentos pré-operacionais.
Por outro lado, o Fisco, de acordo com o art. 418 do
Regulamento do Imposto de Renda, considera tributáveis os
ganhos ou perdas de capital, isto é, o lucro ou prejuízo com a
venda de bens integrantes do ativo permanente, o que inclui
até mesmo o veículo usado administrativamente em fase pré-
operacional.
....................................................................................................
Diante dessas colocações, o correto seria que uma empresa,
obtendo saldo credor de resultado em suas atividades pré-
operacionais, fizesse o registro como resultado (tanto
financeiro como de capital ), somente para fins fiscais, no
Livro de Apuração do Lucro Real. De qualquer forma, tais
situações tendem a ser raras.”
A conclusão de que as receitas financeiras e os ganhos de capital
independemente de se referirem ou não a empreendimentos em fase
pré-operacional, devam ser tributados imediatamente não decorre de
disposição expressa de lei, se não vejamos como dispõe o art. 373 do
RIR/99:
“Art. 373. Os juros, o desconto, o lucro na operação de
reporte e os rendimentos de aplicações financeiras de renda
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fixa, ganhos pelo contribuinte, serão incluídos no lucro
operacional e, quando derivados operações ou títulos com
vencimento posterior ao encerramento do período de
apuração, poderão ser rateados pelos períodos a que
competirem (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 17, e Lei no
8.981, de 1995, art. 76, § 2o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 11, §
3o).”
Ora, as leis tributárias são silentes com relação ao tratamento das
receitas auferidas durante a fase pré-operacional, diga-se que não
somente com relação às receitas financeiras e aos ganhos de capital.
Todavia, isso não quer dizer necessariamente que tais receitas devam
ter o tratamento contábil ordinário que a legislação prevê para as
receitas auferidas na fase operacional da empresa, como parece ter
sido a conclusão dos doutos contadores. Aliás, nesse ponto vale trazer
à colação excerto do Parecer CST no 110/75, in verbis:
“9. Resultado de transações extra-operacionais
9.1 – O resultado – positivo ou negativo – de operações extra-
operacionais, comuns durante a fase pré-operacional, devem
ser apurados como transações eventuais em conformidade
com o que determina o Regulamento do Imposto de Renda
aprovado pelo Decreto no 76.186/75.
...os resultados líquidos de transações eventuais serão
demonstrados pela escrituração da empresa, feita de acordo
com as prescrições legais, destacadamente do lucro
operacional.
9.2 – A apuração deve ser feita no mesmo período-base de sua
ocorrência e o respectivo resultado incluído na declaração de
rendimentos do exercício financeiro correspondente ou, em
caso de prejuízo, acumulável para posterior compensação
com lucros”
Assim, correto o procedimento da contribuinte em calcular o
resultado pré-operacional em apartado do lucro operacional. Da
mesma forma, correto o lançamento do saldo líquido negativo
(despesas financeiras superiores às receitas financeiras incorridas
durante a fase pré-operacional) a débito da conta de ativo diferido,
para futuras amortizações. Tal entendimento já vinha sendo
sustentado desde 1978, quando, ao interpretar o art. 17 do DL no
1.598/77, a Portaria no 475/78, do Ministro de Estado da Fazenda
assim já sustentava.
Posteriormente, a Instrução Normativa SRF no 54/88 veio reforçar o
entendimento, quando assim dispôs:
“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações
sociais ou a implantação do empreendimento inicial a pessoa
jurídica deverá apurar o saldo conjunto das despesas e
receitas financeiras, das variações monetárias ativas e
passivas e do resultado líquido da correção monetária do
balanço, o qual terá o seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a
amortizar, do ativo diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-
operacionais incorridas no próprio período-base.
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2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem
anterior, exceda o total das despesas pré-operacionais
incorridas no próprio período-base, o excesso deverá compor
o lucro líquido do exercício e poderá ser totalmente diferido
como lucro inflacionário.”
Não obstante a IN 54/88 tratasse de normas de correção monetária
para os empreendimentos em fase pré-operacional, as disposições
acima transcritas transcediam a matéria central, pois o tratamento
dado às despesas e receitas financeiras não era decorrente da lógica
do sistema de correção monetária de balanços, mas da interpretação
da legislação tributária aplicável ao contexto, ou seja, ao contribuinte
em fase de pré-operação.
Por outro lado, é verdade que a IN 54/88 foi revogada pela IN SRF
79/00, mas isso se deve unicamente ao fim da correção monetária de
balanço – a matéria central da IN. Ademais, durante os fatos
geradores em tela (1997, 1998 e 1999), a IN 54/88 estava em vigor.
Ad argumentandum, se as receitas financeiras auferidas na fase pré-
operacional devessem ser levadas a resultado, também, deveriam ser
as despesas financeiras, sob pena de ofensa ao princípio do confronto
das despesas e receitas. Aliás, esse é um dos motivos pelos quais
devemos ativar despesas pré-operacionais para confrontá-las no
futuro com as receitas ainda não geradas nesta fase. Ora, no caso em
tela, se levássemos as receitas e despesas financeiras a resultado dos
exercícios, seriam apurados prejuízos contábeis e, consequentemente,
fiscais, já que não haveria ajustes aos resultados dos períodos de
1997 a 1999. Ou seja, conforme demonstrado e não contestado nos
autos, as despesas financeiras superaram as receitas financeiras nos
períodos em tela, assim sendo, a contribuinte teria prejuízo fiscal nos
anos-calendários de 1997 a 1999, logo, o IRRF incidente sobre as
receitas financeiras passariam, da mesma forma, a ser objeto de
restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições
administrados pela Receita Federal. Assim sendo, seja contabilizando
corretamente as despesas e receitas financeiras no ativo diferido ou,
erroneamente, lançando-as em resultado do exercício, a contribuinte
não teria imposto devido e, consequentemente, o IRRF que incidiu
sobre tais receitas financeiras geraria IRPJ a restituir/compensar.
Por último, então, há que se perquirir se o IRRF sobre as receitas
financeiras são deduções do imposto devido ainda que a contribuinte
não tenha apurado resultado e, consequentemente, que as receitas
financeiras não tenham sido computadas na apuração do lucro real
do período.
[...]
O art. 2o, § 4o, inciso III, da Lei no 9.430/96, ao dispor que será
dedutível do IRPJ devido o IRRF incidente sobre receita computada
na determinação do lucro real, não cria nenhum óbice à
dedutibilidade de IRRF sobre receita financeira auferida na fase pré-
operacional.
Primeiramente, o dispositivo não impõe expressamente que o IRRF
seja dedutível no mesmo período em que a receita financeira foi
computada no lucro real. Na verdade, essa é a regra para situações
ordinárias. Todavia, a fase pré-operacional é situação, além de
transitória, excepcional, onde há um descasamento entre as despesas
e receitas, tanto que há necessidade, em respeito ao princípio do
confronto entre receitas e despesas, que ativemos as despesas para
futura amortização quando as receitas começarem a ser geradas.
Ora, no caso em tela, pelo procedimento contábil-fiscal retro
demonstrado, as receitas financeiras entrarão no cômputo do lucro
real à medida que o saldo negativo (valor das despesas financeiras
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que as suplantaram) começar a ser amortizado. Assim, no caso de
pessoa jurídica em fase pré-operacional, o IRRF será dedutível em
período diferente daquele em que a receita respectiva deverá entrar
cômputo do lucro real.
[...]
O entendimento aqui exarado encontra esteio em decisões da própria
Administração tributária, como, por exemplo, na Solução de Consulta
no 44, de 1o de fevereiro de 2008, da 8a Região Fiscal (DOU de
06/03/2008, seção 1, p. 21), a qual encontra-se assim ementada:
“No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo
líquido das receitas e despesas financeiras, quando derivadas
de ativos utilizados ou mantidos para emprego no
empreendimento em andamento, deve ser registrado no ativo
diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total
das despesas pré-operacionais incorridas no período de
apuração e, eventual excesso de saldo credor deverá compor
o lucro líquido do exercício em questão.
Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da
retenção na fonte desse tributo sobre as receitas financeiras
absorvidas pelas despesas pré-operacionais, esse valor
poderá ser objeto de restituição ou compensação com outros
tributos ou contribuições administrados pela RFB.”.
Posto isso, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial do
contribuinte, para reconhecer o seu direito creditório referente ao
IRRF incidente sobre receitas financeiras auferidas durante a fase
pré-operacional– anos-calendários 1997, 1998 e 1999.
Neste sentido também são as diversas Soluções de Consulta citadas pela
Contribuinte desde a impugnação:
[...]
Retomando a questão, tem-se que o art. 58, §3o, alínea “a” da Lei no 4.506,
de 1964, incorporado ao art. 325, II, alínea “a” do RIR/99, e o art. 17,
parágrafo único do Decreto no 1.598, de 1977, base legal do art. 374, inciso
II do RIR/99, permitem o registro em ativo diferido das despesas financeiras
incorridas em fase pré-operacional. Neste contexto, compartilha-se do
entendimento expresso no voto condutor do Acórdão no 9101-001.052 de que
o art. 373 do RIR/99 – que dentre outros dispositivos legais, tem por
fundamento o art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995, invocado pela recorrente
– não impõe o cômputo, no lucro real, das receitas financeiras auferidas em
período pré-operacional, por não disciplinar expressamente a matéria, e
também porque concluir em sentido diverso ofenderia o princípio do
confronto das despesas e receitas.
Acrescente-se que as circunstâncias fáticas aqui presentes são semelhantes
àquelas analisadas no Acórdão no 9101-001.052, pois, no período em
questão, as despesas financeiras também superaram as receitas financeiras
em R$ 3.524.245,55. Logo, se afastada a possibilidade de diferimento dos
resultados financeiros depois da extinção da correção monetária de balanço,
a apropriação no lucro tributável das receitas e despesas financeiras
registradas pela Contribuinte resultaria em prejuízo fiscal e na conversão
integral das retenções sofridas em saldo negativo de IRPJ no ano-calendário
2008.
(destaques no original)
Conclui-se, portanto, em linha com o precedente exibido, que inexiste
óbice legal ao diferimento das receitas financeiras logradas durante a fase pré-
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operacional, que é plenamente justificável diante da transitoriedade e da
excepcionalidade da referida fase.
Tampouco veda a legislação tributária a utilização do imposto retido
sobre tais receitas financeiras na apuração de saldo negativo de IRPJ no próprio ano-
calendário das retenções.
A este respeito, acrescento a pertinente observação feita pela conselheira
Edeli Pereira Bessa na Declaração de Voto integrante do Acórdão no 9101-005.223:
Assim, também aqui, se a empresa estiver em atividade pré-operacional, ela
deve ser compensada pelo desembolso da retenção sobre receitas financeiras
que ainda não se sujeitam à tributação por conta do diferimento antes
admitido. A incidência sobre estas receitas financeiras, porque auferidas em
fase pré-operacional, fica diferida para o início das atividades da pessoa
jurídica, quando a empresa não mais contará com as retenções na fonte para
reduzir o IRPJ incidente sobre o resultado fiscal onerado com a amortização
do ativo diferido em montante reduzido pelas receitas financeiras nele
apropriados. Logo, a permissão de dedução das retenções neste contexto de
atividade pré-operacional presta-se a desfazer os efeitos financeiros da
retenção sofrida em período anterior ao de incidência sobre a receita
auferida.
Diante de todo o exposto, reconheço o direito da contribuinte a pleitear
crédito relativo a saldo credor de IRPJ apurado com a utilização de IRRF incidente
sobre receitas financeiras auferidas em fase pré-operacional e diferidas.
Assim, encaminho meu voto por negar provimento ao seu Recurso
Especial interposto pela PGFN, mantendo-se a decisão recorrida.
Observo, ainda, que em outras oportunidades e composições, esta 1a Turma da
CSRF tem mantido tal entendimento, como se depreende do acórdão 9101-005.087, de 2 de
setembro de 2020 (grifamos):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 1999
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA
FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo
diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva,
tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O
eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício.
Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução, para formação de saldo
negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte correspondentes às receitas
financeiras diferidas.

Os precedentes acima concluem que inexiste óbice legal ao diferimento das
receitas financeiras auferidas durante a fase pré-operacional, bem como que tampouco a
legislação tributária veda a utilização do imposto retido sobre tais receitas financeiras na
apuração de saldo negativo de IRPJ no próprio ano-calendário das retenções.
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.079 - CSRF/1a Turma
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Assim, considerando que o acórdão recorrido analisou e confirmou que o sujeito
passivo em questão estava em fase pré-operacional, com como que as receitas em questão são
relacionadas ao empreendimento em implantação e foram “contabilizadas em conta específica,
como redutoras das despesas pré-operacionais do ativo diferido”, é de se reconhecer o direito da
contribuinte a pleitear crédito relativo a saldo credor de IRPJ apurado com a utilização de IRRF
incidente sobre receitas financeiras auferidas em fase pré-operacional e diferidas, eis que
também satisfeitos os demais requisitos impostos pela legislação de regência.

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial e, no mérito,
nego-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

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