Tribunal: CARF
Processo: 19311.720060/2017-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-29
Data de publicação: 2022-10-21

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19311.720060/2017-13
Recurso
Voluntário
Resolução no
3201-003.373 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de
29 de setembro de 2022
Assunto
DILIGÊNCIA
Recorrente
IMC SASTE-CONSTRUÇÕES, SERVIÇOS E COMÉRCIO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do Recurso Voluntário em diligência, para que a Unidade Preparadora, em
observação ao princípio da verdade material e com base nos documentos juntados aos autos
durante a fiscalização e também em conjunto com a Impugnação e o Recurso Voluntário, (I)
intime o Recorrente a apresentar laudo conclusivo, em prazo razoável, não inferior a 60 dias,
para detalhar o seu processo produtivo e indicar de forma minuciosa qual a relevância e
essencialidade dos dispêndios com ensaios, inspeções, perícias, equipamentos de medição e
transporte de cargas, nos moldes do REsp 1.221.170 do STJ, do Parecer Normativo Cosit n.o 5 e
da Nota SEI/PGFN no 63/2018, (II) elabore novo Relatório Fiscal, no qual deverá considerar,
além do laudo a ser entregue pelo Recorrente, o mesmo REsp 1.221.170 STJ, o Parecer
Normativo Cosit n.o 5 e a Nota SEI/PGFN 63/2018, e, (III) com relação ao desenquadramento
das apurações cumulativas das contribuições, (i) intime o Recorrente para que este apresente
Laudo Técnico subscrito por profissional habilitado, em prazo não inferior a 90 dias, para
descrição pormenorizada das atividades por ele exercidas, com vistas ao cumprimento de cada
contrato de serviços objeto da presente autuação (considerar todos os contratos), classificandoas
tanto em relação à Nomenclatura Brasileira de Serviços (NBS), instituída pelo Decreto no
7.708/2012, bem como em relação à Discriminação de Obras e Serviços de Construção Civil,
constante no Anexo VII da Instrução Normativa RFB 971/2009, e/ou à Classificação Nacional
de Atividades Econômicas - CNAE, (ii) elabore planilha com o detalhamento das receitas do
Recorrente, por contrato, nota fiscal e tipo de serviço, segregando as receitas advindas da
execução de "obras da construção civil", nelas inclusas as "obras e serviços auxiliares e
complementares da construção civil", das demais atividades em relação a um mesmo contrato,
(iii) manifeste-se, em Relatório Conclusivo, acerca do enquadramento das receitas do Recorrente
como "obras e serviços auxiliares e complementares da construção civil", com base no disposto
no Ato Declaratório Interpretativo Cosit no 30, de 1999, e na Solução de Divergência Cosit no 11,
de 2014, e da sua eventual potencialidade para alterar, ainda que parcialmente, o enquadramento
da contribuinte no regime não cumulativo das contribuições do PIS/Pasep e Cofins, apresentando
demonstrativo retificador dos valores lançados, se for o caso, e (iv) cientifique o Recorrente dos
resultados da diligência, concedendo-lhe o prazo de 30 (trinta) dias para manifestação, nos
termos do art. 35 do Decreto no 7.574/2011. Após cumpridas essas etapas, a PGFN deverá ser
informada do resultado final da diligência demandada, retornando os autos a este colegiado para
prosseguimento.
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 19311.720060/2017-13
Fl. 17418
DF CARF MF
Original

Fl. 2 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19311.720060/2017-13

Hélcio Lafeta Reis – Presidente.
(assinado digitalmente)
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima - Relator.
(assinado digitalmente)

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Lara Moura Franco Eduardo (suplente
convocado(a)), Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Carlos Delson Santiago (suplente
convocado(a)), Laercio Cruz Uliana Junior, Marcio Robson Costa, Helcio Lafeta Reis
(Presidente).

Relatório

Trata-se de Recurso Voluntário de fls. 9407 em face de decisão de primeira
instância administrativa proferida no âmbito da DRJ/PE de fls. 9329, que decidiu pela
procedência parcial da Impugnação de fls 1149, nos moldes dos Autos de Infração de Cofins e
Pis de fls. 1048 e 1059.
Como de costume nesta Turma de Julgamento, transcreve-se o relatório e ementa
do Acórdão da Delegacia de Julgamento de primeira instância, para a apreciação dos fatos e
trâmite dos autos:

“O presente processo refere-se à lavratura de autos de infração do PIS/PASEP e da
Cofins, por meio dos quais foram constituídos créditos tributários, relativos ao período
de janeiro de 2013 a dezembro de 2015, nos valores1 de R$ 8.306.202,11 e R$
38.210.436,32, respectivamente.
2. O Termo de Verificação Fiscal (fls. 1070 e seguintes), a seguir resumido, expõe o
contexto da auditoria fiscal levada a efeito:
2.1. O sujeito passivo é prestador de uma grande variedade de serviços a empresas,
sendo a Petrobrás sua principal cliente. Sendo optante do lucro real e por prestar
serviços caracterizados como obras de construção civil, declara uma parcela da receita
sob o regime não cumulativo do PIS/PASEP e Cofins e a outra parcela sob o regime
cumulativo, abatendo créditos das despesas comuns com a aplicação do coeficiente de
rateio, obtido mês a mês pela divisão entre a receita não cumulativa e a receita total.
Da reclassificação das receitas
2.2. A Fiscalização verificou que as receitas de alguns serviços que deveriam ser
tributadas no regime não cumulativo foram indevidamente classificadas pelo
contribuinte no regime cumulativo. Assim, foi necessário efetuar a reclassificação de
algumas receitas. Para isso, a autoridade fiscal listou o objeto dos diversos contratos e,
com base nas características comuns, agrupou-os da seguinte maneira:
· Grupo A: atividades primordialmente relacionadas à construção de novas obras civis ·
Grupo B: atividades de manutenção em prédios já existentes · Grupo C: atividades nas
quais predomina a montagem de equipamentos industriais · Grupo D: atividades
relacionadas à manutenção de tanques de combustíveis · Grupo E: outras prestações de
serviços não enquadradas nos quatro grupos acima.
Fl. 17419
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Fl. 3 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19311.720060/2017-13

2.3. Os contratos do grupo “A” foram considerados obras típicas de construção civil,
estando correta sua submissão ao regime cumulativo.
2.4. Os contratos do grupo “B” deveriam se submeter ao regime não-cumulativo, pois
não foram considerados decorrentes de obras de construção civil. Embora alguns
serviços pudessem isoladamente ser assim classificados (sistemas sanitários, sistemas
de drenagem de águas, pintura etc.), diversos outros (manutenção de baterias,
manutenção de nobreaks, manutenção de subestações elétricas etc.) não se
enquadrariam na indigitada classificação, posto que não existe uma obra de construção
civil sendo executada, em que os serviços prestados pela empresa seriam agregados.
2.4.1. Considerou que os serviços prestados se referem, basicamente, a manutenções.
Segundo a autoridade fiscal responsável pela auditoria, a Lei Complementar no 116, de
31/07/2003, prevê que as “manutenções prediais” se diferenciam das “obras de
construção civil e semelhantes” e, para realçar esta distinção, recorreu à Classificação
Nacional de Atividade Econômica (CNAE) para enquadrar os indigitados serviços na
subclasse 8111-7/00, que se referem a “serviços combinados para apoio a edifícios,
exceto condomínios prediais”.
2.4.2. Além disso, fez menção à Solução de Divergência Cosit no 11, de 2014, e ao Ato
declaratório Normativo Cosit no 30, de 1999, para concluir que os serviços de
manutenção devem ser submetidos ao regime não cumulativo do PIS/Pasep e da Cofins.
2.5. Uma parte dos contratos classificados no grupo “C” (contratos 2700.0080139.12.2,
1550.0087332.13.2, 2600.0076510.12.2 e 2300.0057693.10) apesar de constar como
referentes a montagens industriais, tem como objeto a instalação de dutos, o que foi
considerado pela autoridade fiscal obra de construção civil, autorizando-lhes a apuração
no regime cumulativo. Os demais contratos (7000.0091145.14.2, 2700.0077659.12.2,
7000.0073515.12.2. e 1550.0098453.15.2) foram analisados juntamente com os
contratos do grupo “E”.
2.6. A análise dos contratos do grupo “D” foi efetuada com base no contrato de maior
receita (1350.0089736.14.2) , o qual, apesar de englobar alguns procedimentos típicos
da construção civil (como por exemplo, a construção em concreto simples e a
recomposição do solo do dique), também apresenta outros serviços não típicos (locação
de veículos, manutenção de válvulas de pressão e vácuo e corta chamas etc.). Porém,
após recorrer novamente à Lei Complementar no 116, e ao CNAE, foi verificado que o
cerne do contrato é a manutenção e reparo de tanques metálicos de combustível, sendo
que os serviços ligados à construção civil são acessórios (escavação, construção de
acesso, recomposição do solo, construção em concreto simples). Assim, não sendo
considerado obra de construção civil, as receitas dos contratos do grupo “D” devem se
submeter ao regime não cumulativo.
2.7. Os contratos do grupo “E” e a parcela restante dos contratos do grupo “C” foram
analisados, um a um. Verificou-se que alguns contratos não tinham seus objetos
prevendo a realização de atividades típicas de obras de construção civil, cumprindo
destacar os seguintes:
manutenção de tanques, apoio técnico às atividades de operação, controle de produtos
químicos, injeção de vapor ou água, manutenção naval ( compreendendo limpeza,
tratamento e pintura de embarcações), jateamento abrasivo de escória de cobre e pintura
industrial de plataformas marítimas, modernização elétrica (instalação de componentes
elétricos: painéis elétricos, banco de capacitores e banco de baterias), construção e
montagem de equipamentos industriais etc. No entanto, outros contratos deste
grupamento foram considerados corretamente submetidos ao regime cumulativo, pois se
prestam aos seguintes serviços (caracterizadores de obras de construção civil):
instalação de redes de dutos, realização de pequenas obras (demolições, paredes,
revestimentos, pavimentação, esquadrias etc).
Da glosa dos créditos não considerados insumos 2.8. A ação fiscal também identificou o
aproveitamento de diversos créditos sem base legal. Inicialmente, foram analisados
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Fl. 4 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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créditos informados pelo sujeito passivo nos blocos “A” e “C” da EFD - Contribuições.
Esta análise resultou nas glosas de créditos agrupadas conforme a seguir:

2.8.1. Além disso, ainda com foco nos blocos “A” e “C” da EFD - Contribuições, foram
identificados produtos e serviços que teriam sido contabilizados em contas que, por sua
natureza, indicam não se referirem a insumos utilizados na prestação de serviços pelo
contribuinte:

2.8.2. O contribuinte também teve créditos do bloco “F” da EFD glosados, no caso, o
registro F100, que se refere a “Outras Operações com Direito a Crédito”:

2.9. As receitas reclassificadas do regime cumulativo para o não-cumulativo importou o
recálculo de um novo coeficiente de rateio dos créditos. Dos créditos informados pelo
contribuinte foram excluídos os valores sem base legal, e, aplicando-se o novo
coeficiente de rateio, calculou-se o direito ao crédito a que faz jus, e posteriormente, o
tributo por ele devido.
2.10. Os cálculos dos tributos devidos foram baseados nas respostas às intimações e nos
últimos arquivos da EFD-Contribuições enviados pelo contribuinte até a data de
confecção do Termo de Verificação Fiscal em exame, tendo sido elaborados diversos
demonstrativos, acostados às fls. 1113-1125:
(i) receitas dos contratos reclassificados (Tabelas 4 partes 1,2,3 e 4);
(ii) receitas reclassificadas (Tabela 5)
Fl. 17421
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Fl. 5 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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(iii) glosas parciais (Tabelas 6A, 6B e 7)
(iv) total dos créditos glosados (Tabela 8)
(v) declaração do PIS/Pasep e da Cofins (Tabela 9)
(vi) apuração do PIS/Pasep e da Cofins (Tabela 10).
3. Cientificado da exigência em 11 de abril de 2017, o sujeito passivo apresentou sua
defesa no dia 11 de maio de 2017, na qual expôs, em síntese, o seguinte:
3.1. Alega que é prestadora de serviços e executa uma grande variedade de serviços,
tendo como principal tomadora a empresa Petrobrás S.A.
3.2. Tece comentários sobre o conceito de “construção civil”, citando doutrina (Eduardo
Soares de Melo, Napoleão Nunes Maia Filho), artigos de órgãos técnicos (Conselho
Federal de Engenharia e Agronomia - CONFEA e legislação (Decreto no 23.569, de
1933).
3.3. Adentrando no mérito, mais especificamente na reclassificação das receitas
originalmente submetidas ao regime cumulativo, destaca, em relação aos contratos do
grupo “B”, que ao analisar o tema, e face à ausência de instrumentos normativos aptos a
nortear o operador do Direito, o Auditor-Fiscal se socorreu: (a) da Lei Complementar
Federal no 116, de 2003, que separa em diferentes itens os serviços de construção civil
(7.02) e manutenção predial (7.05 e 7.10); e (b) da Classificação Nacional de Atividades
Econômicas - CNAE; para concluir que os serviços de construção civil e manutenção
predial não se confundem.
3.4. Explica que, diferentemente do assentado no Termo de Verificação Fiscal, a CNAE
descreve cada código, incluindo desdobramentos de subclasses e Notas Explicativas de
seu conteúdo. Neste contexto expôs que a Nota Explicativa da seção “F”, que trata de
construção, dispõe que se incluem na indigitada seção as “reformas, manutenções
correntes, complementações e alterações de imóveis”, aduzindo que “sem maiores
exercícios mentais, resta explícito que as reformas, as manutenções correntes e as
complementações e alterações de imóveis estão incluído na Seção de Construção”.
3.5. Todavia, a classificação utilizada pelo Auditor-Fiscal (Seção N, Divisão 81, Grupo
811, Classe 8111-7) compreende atividades de fornecimento de pessoal de apoio para
prestar serviços em instalações prediais (como limpeza geral, recepção, portaria etc.),
não se destinando a enquadrar o serviço prestado pela impugnante.
3.6. Argumenta que os serviços de manutenção relativos à engenharia civil em nada se
assemelham ao fornecimento de pessoal de apoio e cita, para amparar sua assertiva, a
Solução de Divergência Cosit no 11, a qual, no seu entendimento, esclarece que pintura,
instalações elétricas e hidráulicas, ampliação e reformas prediais preventivas e
corretivas, assim como quaisquer outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo se
caracterizam como construção civil.
3.7. Caso o entendimento exarado em relação aos contratos do grupo “B” permaneça
inalterado, propugna pela manutenção dos créditos relativos à vale-transporte,
valerefeição, vale-alimentação, fardamentos e uniformes, tal como prevê o inc. X do
artigo 3o das Leis Ordinárias Federais nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
3.8. Disse que as receitas dos contratos 2700.0080139.12.2, 1550.0087332.13.2,
2600.0076510.12.2 e 2300.0057693.10, classificados no grupo “C”, apesar de, na
fundamentação do Termo de Verificação Fiscal, terem sido considerados corretamente
submetidos ao regime cumulativo, foram reclassificadas para o regime não-cumulativo
na planilha de cálculo que serviu de base à autuação, propugnando pela revisão do
lançamento quanto a tal aspecto, inclusive em relação ao reflexo no percentual de rateio.
3.9. Relativamente aos contratos do grupo “D”, que foram considerados na autuação
como sendo contratos de manutenção de tanques de combustíveis, afirma que a
fundamentação utilizada pela autoridade fiscal, no caso a Seção “C” da CNAE, que trata
de indústria de transformação, não se sustenta, pois nas notas explicativas da indigitada
Seção consta expressamente que as indústrias de transformação, em geral, produzem
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Fl. 6 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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bens tangíveis (mercadorias), o que não é o caso dos tanques da tomadora de serviços,
os quais são fixos ao solo, com base de alvenaria de concreto, que nada se assemelha a
uma mercadoria ou a um tanque de combustível de posto de gasolina. Informa que trata-
se de bens agregados ao solo, que, nos termos do artigo 79 do Código Civil, são
considerados bens imóveis. Colaciona fotos do contrato 1550.0069179.11.2, para que a
verdade material prevaleça à terminologia contratual.
3.10. Valendo-se da Nota Explicativa da Seção “F” – Construção, Divisão 43 -
SERVIÇOS ESPECIALIZADOS PARA CONSTRUÇÃO, destaca que “também está
compreendida nesta divisão a construção de estruturas de aço, sempre que esta atividade
não seja realizada pelo próprio fabricante das partes metálicas da estrutura”, aduzindo
que a Lei Complementar no 116, de 2003, também prevê estar inserida no conceito de
obras de construção civil “a instalação e montagem de produtos”. Além disso, reitera as
fotos que já instruem o presente processo, colacionando as correspondentes Anotações
de Responsabilidade Técnica (ART), as quais demonstrariam que as atividades
exercidas em decorrência dos indigitados contratos são obras de engenharia civil.
3.11. Por fim, os contratos classificados no grupo “E”, os quais foram contestados
individualmente:
(i) Contratos 1300.008803613.2 e 2300.0091387.14.2: como os contratos foram
considerados pela Fiscalização como sendo relativos a tanques de armazenamento
(manutenção em tanques), o impugnante reitera os mesmos argumentos expostos em
relação aos contratos do grupo “D”.
(ii) Contrato 0870.0092800.14.2: classificado pelo Auditor Fiscal como sendo limpeza,
tratamento e pintura de embarcações, asseverou que as embarcações são consideradas
imóveis, pelo Direito Civil, e, com base na Solução de Divergência Cosit no 11, a
pintura se caracteriza como obra de construção civil.
(iii) Contrato 2600.0084251.13.2: classificado pelo Auditor Fiscal como sendo pintura
de embarcações, repetiu as justificativas expostas em relação ao contrato anterior e
esclareceu que se referem a plataformas fixas de extração de petróleo, as quais são fixas
ao solo e subsolo e, portanto, devem ser classificadas como imóveis.
(iv) Contratos 7000.0091145.14.2 / 2700.0077659.12.2 / 7000.0073515.12.2 /
1550.0098453.15.2 / 7000.0073974.12.2 / 7000.0073789.12.2 / 7000.0073513.12.2 /
7000.0058504.10.2: considerados pela Fiscalização como sendo “construção e
montagem de equipamentos industriais”, repetiu os argumentos de que na seção “F” da
CNAE, que trata de construção, o qual esclarece que a construção de obras de infra-
estrutura compreende “(...)instalações industriais, redes de transporte por dutos
(gasodutos, minerodutos, oleodutos). E que também estão compreendidas nesta seção as
reformas, manutenções correntes, complementações e alterações de imóveis.”
Além disso, apontou que os referidos dutos, em sua grande extensão, são agregados ao
subsolo, que, nos termos da já mencionada SD Cosit no 11, as benfeitorias se
caracterizariam como construção civil.
(v) Contrato 0858.0072437.11.1 e TD WILLAMSON: esclareceu que o primeiro tem
como objeto a “prestação de serviços de descarregamento, inspeção, armazenamento,
preservação e entrega de materiais e equipamentos” e asseverou que houve a prestação
de serviços de construção civil, cuja nota emitida demonstra claramente o objeto da
prestação de serviços. Reconhece, no entanto, que a receita decorrente da NF-e no 3.935
deve ser mantida sujeita à incidência das contribuições sociais apuradas pela sistemática
não cumulativa.
Explica que o mesmo entendimento deve ser dado em relação aos contratos celebrados
com a TD WILLAMSON, uma vez que os mesmos se referem à inspeção de
revestimento de dutos. Repete os argumentos acima expostos (seção “F” da CNAE e SD
Cosit no 11).
3.12. E, arrematando o tópico, o impugnante sustentou que (in verbis): “(...) por todo o
acima exposto, resta evidente que o Programa de Produtividade da Receita Federal do
Brasil e o Bônus de Eficiência e Produtividade na Atividade Tributária e Aduaneira
Fl. 17423
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Fl. 7 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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turvaram a interpretação do Ilmo. Auditor Fiscal, de modo que incumbirá à esta D.
Delegacia de Julgamento trazer a lume a verdade material (...)”.
3.13. Passando à contestação da glosa dos créditos, iniciada pelos créditos dos blocos
“A” e “C” da EFD, expõe que as Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003,
juntamente com o conceito de insumo (que habitam o consciente coletivo) e as
obrigações contratuais, autorizam inequivocamente a utilização dos créditos sobre os
serviços tomados pela impugnante, uma vez que eles, os créditos, guardam relação
direta com a receita auferida e são indispensáveis para consecução da sua atividade
social.
3.14. Sustenta que “para as prestadoras de serviços, cuja utilização maciça de mão de
obra é um fato (limpeza, conservação e manutenção), foi autorizada legalmente apurar
as contribuições sociais em comento na sistemática não cumulativa utilizando créditos
decorrentes dos serviços tomados a título de vale-transporte, vale-refeição ou vale-
alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados, desde que fornecidos
por pessoa jurídica.”
3.15. Teceu criticas ao entendimento restritivo de insumo previsto nas Instruções
Normativas SRF no 247, de 2002, e no 404, de 2004, o qual se baseia na legislação do
IPI e seria inadequado, vez que o PIS/Pasep e a Cofins incidem sobre a receita e não
sobre a coisa (bem). Cita doutrinas de José Antônio Minatel, Ricardo Mariz de Oliveira,
Marco Aurélio Greco e Aires Brito.
3.16. Aduz que o tributo que melhor apresenta tal identidade é o Imposto Sobre a Renda
Pessoa Jurídica (IRPJ), cuja materialidade é a obtenção de lucro, que pressupõe
necessariamente a obtenção de receita. Neste raciocínio, sustenta que os custos e
despesas dedutíveis para fins de IRPJ também devam ser reconhecidos como dedutíveis
para fins de apuração das contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins na sistemática não
cumulativa.
3.17. Afirma que o conceito de insumo para fins de PIS/Pasep e Cofins deve englobar
quaisquer despesas, custos e dispêndios inerentes à prestação de serviços e que
contribuam (direta ou indiretamente) para a obtenção da receita tributável, sendo esta a
posição do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e da Câmara Superior
de Recursos Fiscais (CSRF), dos quais cita e transcreve (trechos), respectivamente, dos
acórdãos no 3402- 001.982 e no 9303-001.740, arrematando que “a jurisprudência
administrativa estabeleceu como critério divisor para a classificação dos insumos, a
pertinência, a inerência e a relevância para a existência, funcionamento e manutenção da
prestação de serviços.”
3.18. Repisa que os créditos glosados decorrem de obrigações contratuais que não
comportam negociações e que “qualquer violação às cláusulas contratuais geram
imposições de multa e/ou, nos casos mais severos, a rescisão contratual.” Neste sentido,
anexa tabela indicativa das cláusulas contratuais que impõe os gastos que devem ser
considerados como insumos e que foram glosados pelo autuante, aduzindo a respeito,
terem restado devidamente justificados os dispêndios dos grupos “1” a “13” listados na
autuação.
3.19. Sustenta que as Soluções de Consulta juntadas pelo Fisco não podem ser
considerada jurisprudência administrativa, pois “os referidos atos se prestariam apenas
para orientar a atividade administrativa para fins arrecadatórios”.
3.20. No que atine aos créditos classificados no bloco “F” da EFD-Contribuições,
afirma tê-los justificado na resposta encaminhada no “Termo 19”, reiterando os
esclarecimentos anteriormente prestados: discorre sobre o seu sistema contábil e aponta
falha humana no cadastramento dos contratos produtivos e, decorrente de tal falha, foi a
informação errônea para a contabilização. Disse não ter como conseguir “reprocessar”
os arquivos originais da época e a impossibilidade do sistema rastrear os registros finais
frente as informações originalmente enviadas. Assim, pesquisou as informações
manualmente, mas que as mesmas foram ignoradas pela autoridade fiscal (resposta ao
“Termo 3”).
Fl. 17424
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Fl. 8 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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3.21. Apontou que as glosas classificadas nos grupos “A”, “B” e “C” relacionam-se com
o conceito de insumos adotados pela autoridade fiscal, repisando a tese já exposta de
que “os contratos de serviços não são negociados, ao contrário, decorrem de processo
licitatório prévio” e sustentando que “todos os serviços utilizados pela impugnante
decorrentes de obrigações contratuais são insumos da própria prestação de serviços,
assim como combustíveis e lubrificantes, à medida que, se não prestados, acarretam a
rescisão contratual”.
3.22. Indicou que alguns dos valores apontados pela autoridade fiscal no Grupo “D”
foram identificados pela impugnante, no caso, R$ 3.121,00, R$ 3.708,77 (trata-se de
notas fiscais de CFOP 1949 -remessa-, que não tem lançamento na contabilidade) e R$
4.960,00 (trata-se de residual de leasing) e informa que o detalhamento destas notas
fiscais segue anexo.
3.23. Informou que o Auditor-Fiscal considerou os valores dos itens contabilizados em
duplicidade (grupo “E”), como já informados de outros blocos da EFD-Contribuições.
Alega que apesar do entendimento fiscal, revisou todos os lançamentos constantes na
página 39 e não constatou as indigitadas duplicidades. Pede a conversão do julgamento
em diligência para que sejam apontadas explicitamente as duplicidades.
3.24. Ao final, pugna pelo acolhimento de sua defesa, indicando os pontos a serem
providos e pede que as notificações e demais comunicações sejam promovidas em nome
de sua representante e no endereço fornecido.
4. Por meio do Despacho DRJ/REC no 4234, de 31 de janeiro de 2018, os autos foram
encaminhados à unidade de origem para a adoção das seguintes providências (in
litteris):

5. Em 4 de junho de 2018, o sujeito passivo requereu a juntada do Recurso Especial no
1.221.170 do Superior Tribunal de Justiça, no qual se destaca a definição do conceito de
insumos à luz dos critérios da essencialidade e da relevância.
6. A referida diligência foi dada por cumprida pela unidade de origem, tendo sido
exarado o Termo de Diligência (fls. 9148-9151), por intermédio do qual a autoridade
fiscal:
(i) Prestou esclarecimentos e orientações acerca da impossibilidade de acesso aos
contratos do grupo “B” e anexou, em adição, demais contratos deste grupo que foram
constatados como faltantes.
(ii) Prestou os esclarecimentos relativos às duplicidades referentes aos Blocos “A”, “C”
e “F” da EFD-Contribuições.
(iii) Efetuou a reclassificação dos contratos do grupo “B” à luz da IN RFB no 971, de
2009, elaborando novos demonstrativos.
7. Cientificado do teor da Diligência (data do registro na Caixa Postal:
24/01/2019), o sujeito passivo apresentou suas considerações por meio do documento às
fls.
9307-9310 conforme a seguir:
(i) Afirma que o Auditor-Fiscal deixou de apreciar o teor dos objetos dos contratos do
Grupo “B” sob os esclarecimentos contidos no item 4.3 e 4.5 do despacho desta D.
Fl. 17425
DF CARF MF
Original

Fl. 9 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19311.720060/2017-13

Delegacia de Julgamento e confeccionar parecer conclusivo, sustentando que apenas
esclareceu o procedimento adotado quando da fiscalização e lançamento fiscal.
(ii) Com relação à determinação para que houvesse a instrução do processo com
documentos que atestassem a duplicidade mencionada no auto de infração, conforme
itens 6 a 6.2 do despacho, assevera que, mais uma vez, o Auditor Fiscal deixou de
cumprir com o que lhe foi determinado.
(iii) Fez referência ao, já mencionado, REsp no 1.221.170, julgado sob o rito de recurso
repetitivo, para asseverar que (in verbis):
“[...] considerando que insumo designa todo bem ou serviço que seja essencial ou
relevante para a produção de um novo bem ou um novo serviço, tem-se, claramente, que
as obrigações contratuais devem ser consideradas como insumo.” (destaques originais).
(iv) Destaca que a Procuradoria da Fazenda Nacional, que integra o Ministério da
Fazenda, editou Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, autorizando a dispensa
de contestar e recorrer acerca da matéria debatida no Recurso Especial no 1.221.170 -
PR (2010/0209115-0), bem como determinando que os processos sejam analisados
considerando o conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
8. É, em síntese, o que importa relatar.”

A ementa do Acórdão de primeira instância administrativa fiscal foi publicada
com o seguinte conteúdo e resultado de julgamento:

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
Ementa:
REGIME CUMULATIVO. OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL.
Permanecem sujeitas ao regime de tributação cumulativo da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins as receitas decorrentes da execução por administração,
empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil.
REGIME CUMULATIVO. OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL SERVIÇOS
AUXILIARES E COMPLEMENTARES.
Submetem-se ao regime cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins as
receitas decorrentes de contrato de execução por administração, empreitada e
subempreitada de obras de construção civil, sendo que os serviços auxiliares e
complementares de construção civil aplicados à execução da obra e decorrentes do
mesmo contrato de administração, empreitada ou subempreitada estão incluídos nesse
regime, tendo em vista que a finalidade desses contratos é a entrega da obra à
contratante.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRATOS. OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL.
CARÁTER ACESSÓRIO.
Submete-se ao regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a
receita decorrente de contrato cujo objeto principal não se caracteriza obra de
construção civil, ainda que esta possa ter sua execução prevista, mas em caráter
nitidamente acessório.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE INSUMO.
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROVA GENÉRICA E INSUFICIENTE.
LANÇAMENTO MANTIDO.
Mantém-se o lançamento efetuado em face de glosa em crédito do regime não
cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins referente à aquisição de
Fl. 17426
DF CARF MF
Original

Fl. 10 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19311.720060/2017-13

insumos, quando as provas apresentadas pelo sujeito passivo são genéricas e
insuficientes para comprovar a imprescindibilidade ou a importância de determinado
bem ou serviço utilizado no desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte,
isto é, não forem devidamente provados os critérios da essencialidade ou relevância dos
dispêndios.
CRÉDITO. INSUMO. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI).
ADMISSIBILIDADE.
Os equipamentos de proteção individual inclui-se no conceito de insumo, podendo o
valor de sua aquisição, devidamente comprovado, servir de base para apuração de
créditos do regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
conforme prevê o Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 17 de dezembro de 2018.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
Ementa:
REGIME CUMULATIVO. OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL.
Permanecem sujeitas ao regime de tributação cumulativo da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins as receitas decorrentes da execução por administração,
empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil.
REGIME CUMULATIVO. OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL SERVIÇOS
AUXILIARES E COMPLEMENTARES.
Submetem-se ao regime cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins as
receitas decorrentes de contrato de execução por administração, empreitada e
subempreitada de obras de construção civil, sendo que os serviços auxiliares e
complementares de construção civil aplicados à execução da obra e decorrentes do
mesmo contrato de administração, empreitada ou subempreitada estão incluídos nesse
regime, tendo em vista que a finalidade desses contratos é a entrega da obra à
contratante.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRATOS. OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL.
CARÁTER ACESSÓRIO.
Submete-se ao regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a
receita decorrente de contrato cujo objeto principal não se caracteriza obra de
construção civil, ainda que esta possa ter sua execução prevista, mas em caráter
nitidamente acessório.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE INSUMO.
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROVA GENÉRICA E INSUFICIENTE.
LANÇAMENTO MANTIDO.
Mantém-se o lançamento efetuado em face de glosa em crédito do regime não
cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins referente à aquisição de
insumos, quando as provas apresentadas pelo sujeito passivo são genéricas e
insuficientes para comprovar a imprescindibilidade ou a importância de determinado
bem ou serviço utilizado no desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte,
isto é, não forem devidamente provados os critérios da essencialidade ou relevância dos
dispêndios.
CRÉDITO. INSUMO. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI).
ADMISSIBILIDADE.
Os equipamentos de proteção individual inclui-se no conceito de insumo, podendo o
valor de sua aquisição, devidamente comprovado, servir de base para apuração de
créditos do regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
conforme prevê o Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 17 de dezembro de 2018.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte.”
Fl. 17427
DF CARF MF
Original

Fl. 11 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19311.720060/2017-13

Após o protocolo do Recurso Voluntário, que reforçou as argumentações da
Impugnação e rebateu as razões de decidir da decisão recorrida, os autos foram devidamente
distribuídos e pautados.
É o relatório.

Voto.

Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima - Relator.
Conforme o Direito Tributário, a legislação, os precedentes, os fatos, as provas,
documentos e petições apresentados aos autos deste procedimento administrativo e, no exercício
dos trabalhos e atribuições profissionais concedidas aos Conselheiros, conforme Portaria de
condução e Regimento Interno, apresenta-se esta Resolução.

- Do conhecimento;

Por conter matéria de competência desta 3.a Seção de julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF e presentes os requisitos de admissibilidade, o
tempestivo Recurso Voluntário deve ser conhecido.
O Recurso de Ofício, por sua vez, atingiu o valor estipulado na Portaria MF no 63,
de 09 de fevereiro de 2017, conforme print screen da decisão recorrida (fls. 9383), reproduzido a
seguir:

Portanto, deve ser igualmente admitido.
Com relação ao mérito, no entanto, os autos não estão em condições de
julgamento.

Fl. 17428
DF CARF MF
Original

Fl. 12 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19311.720060/2017-13

- Dos Créditos de Pis e Cofins não-cumulativos;

Da análise das demais matérias recorridas no presente processo, verifica-se que o
centro da lide envolve a matéria do aproveitamento de créditos de PIS e COFINS apurados no
regime não-cumulativo e também a consequente análise sobre o conceito jurídico de insumos,
dentro desta sistemática.
De forma majoritária, este Conselho segue a posição intermediária entre aquela
restritiva, que tem como referência a sistemática adotada nos créditos básicos de Imposto sobre
Produtos Industrializados – IPI, a Instrução Normativa - IN SRF n.o 247/02 e a IN SRF n.o
404/04, antigamente adotadas pela Receita Federal e aquela totalmente flexível, frequentemente
adotada pelos contribuintes, posição que aceitaria na base de cálculo dos créditos das
contribuições todas as despesas e aquisições realizadas, em moldes semelhantes aos adotados na
legislação do Imposto de Renda - IR.
Essa dicotomia retrata a presente lide administrativa.
Em 22/02/2018, em sede de recurso repetitivo, o Superior Tribunal de Justiça –
STJ julgou o Recurso Especial n.o 1.221.170 – PR e registrou em sua ementa os seguintes
entendimentos:
“EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Fl. 17429
DF CARF MF
Original

Fl. 13 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19311.720060/2017-13

Em seguida, o STJ veiculou matéria sobre o julgamento e mencionou a fixação da
Tese 779:
“RECURSO REPETITIVO
10/05/2018 06:51
Primeira Seção define conceito de insumo para creditamento de PIS e Cofins
Em julgamento de recurso especial sob o rito dos repetitivos, relatado pelo ministro
Napoleão Nunes Maia Filho, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ)
definiu que, para fins de creditamento de PIS e Cofins, deve ser considerado insumo
tudo aquilo que seja imprescindível para o desenvolvimento da atividade econômica.
A decisão declarou a ilegalidade das Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004 da
Receita Federal, por considerar que os limites interpretativos previstos nos dois
dispositivos restringiram indevidamente o conceito de insumo.
Segundo oacórdão, “a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos
na cadeia produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente de
instrução probatória”. Dessa forma, caberá às instâncias de origem avaliar se o produto
ou o serviço constitui elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço.
Teses
O julgamento do tema, cadastrado sob o número 779 no sistema dos repetitivos, fixou
as seguintes teses:
“É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não
cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas
Leis10.637/2002 e 10.833/2003.”
“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.”
Recursos repetitivos O Código de Processo Civil de 2015 regula nos artigos 1.036 a
1.041 o julgamento por amostragem, mediante a seleção de recursos especiais que
tenham controvérsias idênticas. Conforme previsto nos artigos 121-A do Regimento
Interno do STJ e 927do CPC, a definição da tese pelo STJ vai servir de orientação às
instâncias ordinárias da Justiça, inclusive aosjuizados especiais, para a solução de casos
fundados na mesma questão jurídica.
A tese estabelecida em repetitivo também terá importante reflexo na admissibilidade de
recursos para o STJ e em outras situações processuais, como a tutela da evidência
(artigo 311, II, do CPC) e a improcedência liminar do pedido (artigo 332do CPC).
Na página de repetitivos do STJ, é possível acessar todos os temas afetados, bem como
saber a abrangência das decisões de sobrestamento e as teses jurídicas firmadas nos
julgamentos, entre outras informações.”

Percebe-se que o STJ confirmou o conceito jurídico intermediário de insumo,
conceito este que teve origem nos diversos julgados/precedentes deste Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais – CARF.
Por força do Art. 62 do Regimento Interno – RICARF, os entendimentos e teses
fixadas no julgamento do REsp n.o 1.221.170 – PR, devem ser obrigatoriamente aplicados nos
julgamento administrativos fiscais.
Fl. 17430
DF CARF MF
Original

Fl. 14 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19311.720060/2017-13

É importante destacar que o referido julgamento reconheceu a ilegalidade da
Instrução Normativa - IN SRF n.o 247/02 e da IN SRF n.o 404/04, de modo que, passou a ser
ilegal exigir que exista o desgaste dos insumos no processo produtivo na avaliação da
possibilidade de aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-cumulativos
É condição sem a qual não haverá solução de qualidade à presente lide, nos
parâmetros atuais de jurisprudência deste Conselho no julgamento da matéria, a exata definição
de quais bens e serviços adquiridos serviram como base para o aproveitamento do crédito
pleiteado, assim como a identificação de qual momento e fase do processo produtivo e etapa da
atividade econômica da empresa eles estão vinculados.
Analisar a matéria sem considerar a atividade econômica do contribuinte pode
equivaler à aplicação da ilegal exigência constante nas mencionadas instruções normativas e
pode configurar a não observância dos entendimentos firmados no julgamento do REsp
1.221.170 / STJ. O espaço hermenêutico, diante do voto vencedor da Ministra Regina Helena
Costa ao mencionar expressamente a atividade econômica do contribuinte, é limitado.
Cadastrado sob o n.o779no sistema dos julgamentos repetitivos, o voto vencedor fixou as
seguintes teses:

“É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não
cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas
Leis10.637/2002e10.833/2003.”
“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.”

Ou seja, para fins jurídicos de aproveitamento de crédito e interpretação do
conceito de insumos, somente o voto vencedor que fixou as teses é o voto que pode ser levado
em consideração na leitura do Acórdão do REsp 1.221.170 / STJ.
Na obra que escrevi em 2021, “Aproveitamento de Crédito de Pis e Cofins Não-
cumulativos Sobre os Dispêndios Realizados nas Aquisições de “Insumos Pandêmicos”, tratei
das correntes hermenêuticas relacionadas à mencionada decisão do STJ:

“As jurisprudências de ambos os poderes ganharam corpo, até que o Superior Tribunal
de Justiça (STJ), em sede de recurso repetitivo (nos termos dos Art. 1.036 e seguintes
do CPC), no julgamento do REsp 1.221.170/PR, também adotou um conceito médio de
insumo e delimitou as seguintes teses, resumidas nos trechos selecionados e transcritos
a seguir:
"EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
Fl. 17431
DF CARF MF
Original

Fl. 15 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19311.720060/2017-13

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no Art. 3.o, II, da
Lei n.o 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do Art. 543-C do CPC/1973 (Arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia
do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como
definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”
Para entender os demais conceitos que foram adicionados por este julgamento do STJ
ao histórico desta matéria, como o conceito de essencialidade e relevância, é vital que o
voto da ministra Regina Helena Costa, o voto vencedor, seja lido e analisado com
detalhes. Segue um dos trechos do voto da ministra que merece destaque para o melhor
entendimento da questão:
“(...).Essencialidade
-considera-se
o
item
do
qual
dependa,
intrínseca
e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;Relevância -considerada
como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel
da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual -
EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.(...).” (negritado pelo autor do presente artigo)
O julgamento do REsp 1.221.170/PR, por possuir um conceito médio de insumo, ao
fim, nada mais fez do que confirmar o entendimento majoritário que foi criado e
sedimentado, de forma pioneira, no âmbito do CARF.
Apesar de existir uma minoritária dúvida a respeito, a interpretação do julgamento em
comparação com a jurisprudência do CARF e em comparação com alguns dos
precedentes do Poder Judiciário, assim como em consideração ao que foi disposto na
legislação e em suas exposições de motivos, é possível concluir que o STJ confirmou a
tese intermediária dos insumos, em moldes muito semelhantes aos moldes criados pela
jurisprudência do CARF.
Não existem diferenças vitais que comprometam o entendimento adotado pelo CARF
ou pelo Poder Judiciário a respeito da posição intermediária.
O que realmente mudou com o julgamento foi a obrigatoriedade de aplicar o conceito
intermediário de insumo, de forma que aquela linha minoritária de conselheiros do
CARF e juízes do Poder Judiciário que ainda defendiam a tese mais restrita ou a tese
Fl. 17432
DF CARF MF
Original

Fl. 16 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19311.720060/2017-13

mais ampla do insumo passaram a curvar seus entendimentos para atender e respeitar o
conceito intermediário.
O julgamento em sede de recurso repetitivo possui o objetivo de concretizar os
princípios da celeridade na tramitação de processos, da isonomia de tratamento às partes
processuais e da segurança jurídica e vincula o Poder Judiciário, assim como possui
aplicação obrigatória no conselho, conforme Art. 62 de seu Regimento Interno, que
determina o seguinte:
“Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
em sede de julgamento realizado nos termos dos Arts. 543-B e 543-C da Lei n.o 5.869,
de 1973, ou dos Arts. 1.036 a 1.041 da Lei n.o 13.105, de 2015 - Código de Processo
Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária; (Redação dada pela Portaria
MF n.o 152, de 2016)”
Ainda que a mencionada decisão não tenha transitado em julgado e que o STF ainda não
tenha apreciado a questão, é prático lembrar que o Poder Público tem o dever e a
permissão para aplicar o entendimento consubstanciado no julgamento do
REsp1.221.170/PR.”

Ancorada nas Leis 10.833/03 e 10.637/02, a matéria do aproveitamento de
créditos de PIS e COFINS apurados no regime não-cumulativo vai além do conceito jurídico de
insumos, razão pela qual este voto irá abordar os grupos de glosas de forma separada e
específica, com base na legislação e nos precedentes administrativos fiscais e judiciais
mencionados.
Em algumas das matérias constantes nos autos é possível verificar que a glosa foi
realizada de forma genérica, assim como ficou evidente a necessidade de analisar a relevância e
essencialidade dos dispêndios com inspeções, perícias, equipamentos de medição e transporte de
cargas, por exemplo.
Ficou evidente a necessidade da diligência, porque dependendo do tipo do
dispêndio sobre o qual o crédito foi aproveitado e, de acordo com a atual jurisprudência
administrativa fiscal, este conselho poderá reverter parte das glosas.
Outro ponto que merece atenção é a glosa realizada unicamente com base na
rubrica com que o contribuinte registrou certos dispêndios. A fiscalização afirma que foram
contabilizados de forma equivocada e a decisão de primeira instância reafirma tal entendimento e
reforça que o contribuinte não apresentou provas que pudessem validar os dispêndios.
O contribuinte, por sua vez, apresentou documentos que suficientemente atraem a
necessidade de uma análise pormenorizada, à exemplo, o Doc. 33 do Recurso Voluntário.

- Desenquadramento do regime de apuração do Pis e Cofins;

O código civil previu todas as modalidades de construção, assim como a Lei no
10.833/2003 , arts. 10 , XX, e 15, V e a Lei no 13.043/2014 , art. 79, mantiveram o setor da
construção fora do âmbito de incidência do regime não cumulativo do Pis e da Cofins.
Fl. 17433
DF CARF MF
Original

Fl. 17 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19311.720060/2017-13

A construção civil, mesmo sendo optante pelo Lucro Real, recolhe PIS e COFINS
no Regime Cumulativo. O Governo permitiu que algumas atividades econômicas
permanecessem no Regime Cumulativo e entre estas atividades está a construção civil.
Logo, estão sujeitos ao regime cumulativo para fins de incidência da contribuição
para o PIS-Pasep e da Cofins, às alíquotas de 0,65% e de 3%, respectivamente, as receitas
decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de
construção civil.
A empreitada, por exemplo, pode ser global, modalidade em que a construtora
contratada entrega a obra pronta, como todos os serviços e materiais.
Conforme Acórdão n.o 3201-005.445, por unanimidade, esta turma de julgamento
cancelou o lançamento de ofício e manteve a incidência das contribuições no regime cumulativo,
conforme ementa reproduzida a parcialmente seguir:

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/06/2006 a 31/12/2006
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CONTRATO
DE
EPC
(ENGINEERING,
PROCUREMENT AND CONSTRUCTION).
As receitas provenientes de contratos de EPC se sujeitam ao regime cumulativo de
apuração da Cofins.”

A modalidade Engineering, Procurement and Construction – EPC, é o equivalente
à uma empreitada global na língua inglesa, modalidade de empreitada em que a construtora
contratada entrega a obra pronta, como todos os serviços e materiais.
O mesmo entendimento foi dado no Acórdão n.o 3402-007.048, de relatoria do
Ex-Presidente desta 2.a Câmara de Julgamento, o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes,
conforme ementa reproduzida parcialmente a seguir:

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
APURAÇÃO
DA
COFINS
COM
BASE
NA
FORMA
CUMULATIVA
ESTABELECIDA PELO INC. XX DO ART. 10 DA LEI No 10.833/2003.
As receitas decorrentes de execução por administração, empreitada ou subempreitada de
serviços de montagem e desmontagem mecânica, de montagem elétrica e de montagem
de instrumentação/automação, dentre outros serviços a eles semelhantes, a serem
executados juntamente com os serviços de construção civil, enquadram-se no conceito
de atividades auxiliares e complementares da construção civil.”

O que a fiscalização poderia ter feito, mas não fez, seria uma análise a respeito da
natureza dos contratos, conforme disposto no Código Civil e citado acima, assim como uma
análise da preponderância ou não da entrega dos materiais, em detrimento dos serviços de
construção, nos moldes da Solução de Divergência no 11 - Cosit/2014, Ato Declaratório
Interpretativo RFB no 10/2014 e Ato Declaratório Normativo Cosit no 30/1999.
Fl. 17434
DF CARF MF
Original

Fl. 18 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19311.720060/2017-13

A fiscalização, ai invés de aceitar a jurisprudência administrativa fiscal,
apresentou uma interpretação restritiva sobre a Solução de Divergência n.o 11 – Cosit/2014,
como única base legal para desenquadrar a maioria dos contratos do contribuinte da apuração
cumulativa, conforme demonstrado a seguir em trecho transcrito do TVF de fls. 1070:

“Como se vê pelos parágrafos acima, a Solução de Divergência se aplica apenas à
construção e instalação de sistema de ar condicionado central e outros numa obra de
construção civil que se encontre em processo de execução. Como expressamente
esclarecido no item 6, a Solução de Divergência não abrange os serviços de
manutenção, que permanecem sujeitos ao regime não cumulativo.”

Esse é o único trecho em que a fiscalização tratou da Solução de Divergência n.o
11 – Cosit/2014.
Para desenquadrar o contribuinte de um regime de apuração que é próprio de sua
atividade, a fiscalização deveria ter realizado um trabalho mais profundo e demonstrado a
disparidade dos serviços em face das diversas modalidades de construção, deveria ter analisado
as ART’s, as Propostas dos Contratos, as Notas Fiscais e cruzado as informações com a provas
juntadas pelo contribuinte. Mas assim não procedeu.
A premissa utilizada pela fiscalização para lançar as cobranças, de que os
contratos que não possuem a construção como objeto central ou que determinada atividade não
se enquadraria no termo “construção civil” por não agregar algo novo, não possui amparo legal.
A própria decisão de primeira instância registrou algumas das falhas da
fiscalização, neste mesmo sentido, conforme trechos transcritos a seguir:

“13.2. É diante deste contexto que a referenciada orientação normativa assenta que na
conclusão de uma obra, por vezes, ocorrem a utilização de serviços auxiliares e
complementares ao segmento da construção civil. Se estes serviços forem aplicados à
execução da obra e vinculados ao mesmo contrato de administração, empreitada ou
subempreitada, às receitas deles derivadas serão tributadas pelo regime cumulativo da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, conforme a regra prevista no inciso XX do
art. 10 da Lei no 10.833, de 2003.
14. Há que ser destacado que a própria autoridade fiscal, em diversas passagens do
Termo de Verificação Fiscal, comunga de análogo entendimento:
“Enquanto nos contratos classificados como construção civil claramente havia obras a
serem executadas, nos contratos do Grupo B, a princípio, a obra de construção civil
perde essa centralidade.
(...)
Conforme se vê, tanto pela descrição quanto pelas fotos, não existe uma obra de
construção civil principal sendo executada, em que os serviços prestados pelo
contribuinte seriam agregados.”
(...)
16.
Os
contratos
do
grupo
“C”
(2700.0080139.12.2,
1550.0087332.13.2,
2600.0076510.12.2 e 2300.0057693.10), destacados em vermelho, que se referem a
montagens industriais (instalação de dutos), foram classificados pelo autuante como
obras de construção civil. Todavia, erroneamente constaram no demonstrativo de
receitas reclassificadas (Tabela 4) e devem ser excluídos da apuração, ou seja, deverão
Fl. 17435
DF CARF MF
Original

Fl. 19 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19311.720060/2017-13

permanecer na apuração cumulativa, o que implicará a sua exclusão da base de cálculo e
consectários correlatos, dentre eles o recálculo do percentual de rateio.”

Ou seja, determinadas atividades, como as de manutenção, podem ser decorrentes
de um mesmo contrato de empreitada global, por exemplo, situação em que a empresa constrói,
entrega e faz as devidas manutenções, que são obrigações dispostas no Código Civil, decorrentes
das modalidades dos contratos.
Por exemplo, mesmo após a decisão de primeira instância foram mantidas as
cobranças sobre as pinturas em geral, contudo, não foi considerado em nenhum momento que a
pintura é a finalização da alvenaria, os acabamentos das vedações verticais de uma construção.
Não para complementar o lançamento, mas para buscar a verdade material, nos
moldes dos artigos 16, §6.o e 29 do Decreto 70.235/72, Art. 2.o, caput, inciso XII e Art. 38 e 64
da Lei 9.784/99, Art. 112, 113, 142 e 149 do CTN, é relevante considerar a Resolução CARF n.o
3402-002.398, também de relatoria do Ex-Presidente desta 2.a Câmara de Julgamento, o
conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes. Na oportunidade, a turma de julgamento, por
unanimidade de votos, converteu o julgamento em diligência nos seguintes moldes, conforme
trechos selecionados e transcritos a seguir:

“A questão devolvida a este colegiado cinge-se sobre o enquadramento das receitas da
Recorrente no regime não-cumulativo das contribuições e a ausência de recolhimento,
decorrente do não-enquadramento das atividades da Recorrente como operação de
“obras de construção civil”, sujeitas ao regime da cumulatividade, de acordo com o
disposto no inciso XX, do art. 10, da Lei no 10.833/03. Alega a fiscalização que os
serviços prestados não se caracterizariam dentro do conceito de obras de construção
civil, e dessa forma estaria a Recorrente sujeita à não-cumulatividade em todos os
serviços relativos aos contratos analisados.
Destaca-se que a Recorrente, quando fiscalizada, não apresentou a maior parte dos
documentos fiscais e contábeis solicitados sob intimação alegando ocorrência de sinistro
e perda dos mesmos, o que levou à circularização pela fiscalização junto a várias
empresas que tinham relacionamento comercial com a Recorrente. Assim justificou a
Recorrente (fl.75):
(...)
Este colegiado já apreciou tal matéria nos Acórdãos 3402-004.984, de 21 de março de
2018, e 3402-007.048, de 23 de outubro de 2019, e decidiu de forma unânime que a
prestação de um serviço de execução de obra de construção civil e de atividades
auxiliares ou complementares da construção civil, enquadrariam no disposto no inciso
XX do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003. Para tanto, foram utilizados como fundamento
os seguintes atos normativos:
(...)
Dessa forma, torna-se imperativo avaliar, com lastro em um Laudo Técnico, se as
atividades da Recorrente se enquadram dentro do conceito de "Obras de Construção
Civil" ou como "Serviços Auxiliares da Construção Civil".
Ainda que a Fiscalização tenha reenquadrado todas as receitas da Recorrente dentro do
regime não-cumulativo, desconsiderando possível enquadramento na exceção trazida
pelo inciso XX do art. 10 da Lei no 10.833/2003, após a análise de contratos
apresentados das obras faturadas de 2012 e suas notas fiscais correspondentes, ainda
restam dúvidas quanto ao enquadramento das receitas decorrentes dos contratos
analisados como sendo serviços auxiliares da construção civil, bem como dos outros
contratos que não foram expressamente mencionados no Termo de Verificação Fiscal
(fls. 20 a 37).
Fl. 17436
DF CARF MF
Original

Fl. 20 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19311.720060/2017-13

(...)
Portanto, torna-se necessário uma manifestação por parte da Autoridade Fiscal acerca,
também, dos demais contratos, e do enquadramento das receitas a ele vinculadas dentro
do conceito de "Obras de Construção Civil" ou como "Serviços Auxiliares da
Construção Civil".
Diante disso, converto o julgamento do recurso voluntário em diligência à
repartição de origem para que a autoridade preparadora:
a) intime a Recorrente para que esta apresente Laudo Técnico subscrito por
profissional habilitado, para descrição pormenorizada das atividades exercidas
pela recorrente para cumprimento de cada contrato de serviços objeto da presente
autuação (considerar todos os contratos), classificando-as tanto em relação à
Nomenclatura Brasileira de Serviços (NBS), instituída pelo Decreto no 7.708/2012,
como em relação à Discriminação de Obras e Serviços de Construção Civil,
constante no Anexo VII da Instrução Normativa RFB 971/2009, e/ou à
Classificação Nacional de Atividades Econômicas ¬ CNAE;
b) elabore uma planilha com o detalhamento das receitas da Recorrente, por
contrato, nota fiscal e tipo de serviço, segregando as receitas advindas da execução
de "obras da construção civil", nelas inclusas as "obras e serviços auxiliares e
complementares da construção civil", das demais atividades em relação a um
mesmo contrato; c) manifeste-se, em Relatório Conclusivo, acerca do
enquadramento das receitas da Recorrente como "obras e serviços auxiliares e
complementares da construção civil", com base no disposto no Ato Declaratório
Interpretativo Cosit no 30, de 1999 e Solução de Divergência Cosit no 11, de 2014, e
da sua eventual potencialidade para alterar, ainda que parcialmente, o
enquadramento da contribuinte no regime não cumulativo das contribuições do
PIS/Pasep e Cofins, apresentando demonstrativo retificador dos valores lançados,
se for o caso;
d) cientifique a Recorrente dessa resolução, do laudo técnico e do relatório
conclusivo, concedendo-lhe o prazo de 30 (trinta) dias para manifestação, nos
termos do art. 35 do Decreto no 7.574/2011; e) por fim, após decorrido o prazo de
manifestação da interessada, devolva os autos a este Colegiado para
prosseguimento.
É como voto.
(assinado com certificado digital)
Rodrigo Mineiro Fernandes”

Portanto, para prestigiar a segurança jurídica, a verdade material e possibilitar um
julgamento de mérito repleto de informações precisas, em sessão de julgamento o presente
colegiado decidiu que a presente lide deve seguir a mesma sorte da mencionada Resolução.

- Conclusão.

Conforme intepretação sistêmica do que foi disposto no artigos 16, §6.o e 29 do
Decreto 70.235/72, Art. 2.o, caput, inciso XII e Art. 38 e 64 da Lei 9.784/99, Art. 112, 113, 142 e
149 do CTN, a verdade material deve ser buscada no processo administrativo fiscal.
Diante do exposto, o julgamento deve ser CONVERTIDO EM DILIGÊNCIA,
para que a Unidade Preparadora, em observação ao princípio da verdade material e com base nos
Fl. 17437
DF CARF MF
Original

Fl. 21 da Resolução n.o 3201-003.373 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19311.720060/2017-13

documentos juntados aos autos durante a fiscalização e também em conjunto com a Impugnação
e o Recurso Voluntário:
(I) intime o Recorrente a apresentar laudo conclusivo, em prazo razoável, não
inferior a 60 dias, para detalhar o seu processo produtivo e indicar de forma minuciosa qual a
relevância e essencialidade dos dispêndios com ensaios, inspeções, perícias, equipamentos de
medição e transporte de cargas, nos moldes do REsp 1.221.170 do STJ, do Parecer Normativo
Cosit n.o 5 e da Nota SEI/PGFN no 63/2018;
(II) elabore novo Relatório Fiscal, no qual deverá considerar, além do laudo a ser
entregue pelo Recorrente, o mesmo REsp 1.221.170 STJ, o Parecer Normativo Cosit n.o 5 e a
Nota SEI/PGFN 63/2018, e;
(III) com relação ao desenquadramento das apurações cumulativas das
contribuições:
(i) intime o Recorrente para que este apresente Laudo Técnico subscrito por
profissional habilitado, em prazo não inferior a 90 dias, para descrição pormenorizada das
atividades por ele exercidas, com vistas ao cumprimento de cada contrato de serviços objeto da
presente autuação (considerar todos os contratos), classificandoas tanto em relação à
Nomenclatura Brasileira de Serviços (NBS), instituída pelo Decreto no 7.708/2012, bem como
em relação à Discriminação de Obras e Serviços de Construção Civil, constante no Anexo VII da
Instrução Normativa RFB 971/2009, e/ou à Classificação Nacional de Atividades Econômicas –
CNAE;
(ii) elabore planilha com o detalhamento das receitas do Recorrente, por contrato,
nota fiscal e tipo de serviço, segregando as receitas advindas da execução de "obras da
construção civil", nelas inclusas as "obras e serviços auxiliares e complementares da construção
civil", das demais atividades em relação a um mesmo contrato;
(iii) manifeste-se, em Relatório Conclusivo, acerca do enquadramento das receitas
do Recorrente como "obras e serviços auxiliares e complementares da construção civil", com
base no disposto no Ato Declaratório Interpretativo Cosit no 30, de 1999, e na Solução de
Divergência Cosit no 11, de 2014, e da sua eventual potencialidade para alterar, ainda que
parcialmente, o enquadramento da contribuinte no regime não cumulativo das contribuições do
PIS/Pasep e Cofins, apresentando demonstrativo retificador dos valores lançados, se for o caso,
e;
(iv) cientifique o Recorrente dos resultados da diligência, concedendo-lhe o prazo
de 30 (trinta) dias para manifestação, nos termos do art. 35 do Decreto no 7.574/2011.
Após cumpridas essas etapas, a PGFN deverá ser informada do resultado final da
diligência demandada, retornando os autos a este colegiado para prosseguimento.
(assinatura digital)
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima.

Fl. 17438
DF CARF MF
Original