Tribunal: CARF
Processo: 19515.722306/2012-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURICIO NOGUEIRA RIGHETTI
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-11-23
Data de publicação: 2023-02-14

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
PREVIDENCIÁRIO. GRATIFICAÇÃO EVENTUAL. NÃO INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
Não há incidência de contribuição previdenciária sobre gratificação que não decorre de qualquer manifestação prévia do empregador (caráter fortuito do pagamento) e paga em parcela única, vez ser patente o seu caráter eventual.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
19515.722306/2012-91
Recurso no
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-010.538 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
23 de novembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
PEPSICO DO BRASIL LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
PREVIDENCIÁRIO. GRATIFICAÇÃO EVENTUAL. NÃO INCIDÊNCIA
DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
Não há incidência de contribuição previdenciária sobre gratificação que não
decorre de qualquer manifestação prévia do empregador (caráter fortuito do
pagamento) e paga em parcela única, vez ser patente o seu caráter eventual.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe
provimento, vencidos os conselheiros Mauricio Nogueira Righetti (relator) e Mário Pereira de
Pinho Filho, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro
Eduardo Newman de Mattera Gomes.
(assinado digitalmente)

Carlos Henrique de Oliveira – Presidente
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti – Relator
(assinado digitalmente)
Conselheiro Eduardo Newman de Mattera Gomes – Redator Designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mário Pereira de Pinho
Filho, João Victor Ribeiro Aldinucci, Eduardo Newman de Mattera Gomes, Marcelo Milton da
Silva Risso, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Maurício Nogueira Righetti, Rita Eliza Reis da Costa
Bacchieri, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Rayd Santana Ferreira e Carlos Henrique de Oliveira
(Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional
Na origem, cuidam-se de lançamentos para cobrança das contribuições sociais
previdenciárias e multas, conforme abaixo:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.722306/2012-91
Fl. 2795
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.538 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722306/2012-91

DEBCAD 37.269.996-0 – Contribuição patronal, inclusive SAT/RAT;
DEBCAD 37.269.999-8 – Contribuição de terceiros; e
DEBCAD 37.270.003-9 – Multa de GFIP – CFL 68.
Os fatos geradores identificados pelo Fisco são:
1 – Valores pagos a cooperativas de trabalho;
2 – Valores pagos aos segurados contribuintes individuais (autônomos);
3 – Valores pagos aos segurados empregados a título de Participação nos Lucros
(PLR), Prêmio e Gratificação Especial:
O relatório fiscal encontra se à fl. 1721/1736.
Impugnado o lançamento às fls. 1756/1774, a Delegacia da Receita Federal de
Julgamento em Ribeirão Preto/SP julgou-o procedente às fls. 2058/2074.
Cientificado do acórdão, o autuado apresentou Recurso Voluntário às fls.
2081/2096.
Por sua vez, a 1a Turma Ordinária da 4a Câmara desta Seção deu-lhe parcial
provimento por meio do acórdão 2401-003.964 – fls. 2403/2438.
Irresignada, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial às fls. 2440/2456,
pugnando, ao final, pela reforma do acórdão recorrido, com o restabelecimento do lançamento.
Em 29/4/16 - às fls. 2459/2465 - foi dado seguimento ao recurso, para que fosse
rediscutida a matéria “não incidência de contribuição social sobre a parcela paga a título de
gratificação especial por ser considerada ganho eventual”.
Também inconformado, o sujeito passivou aviou Recurso Especial às fls.
2469/2490, pleiteando, ao final, o cancelamento dos Autos de Infração 37.269.996-0 e
37.269.999-5.
Em 4/9/17, o sujeito passivo apresentou contrarrazões ao recurso da União às fls.
2593/2599, sustentando a manutenção do recorrido no tocante ao cancelamento das rubricas
referentes ao pagamento da Gratificação Eventual.
Em 23/2/21 - às fls. 2734/2748 - foi negado seguimento ao recurso do sujeito
passivo, o que foi mantido pelo Despacho de Agravo de fls. 2784/2788.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti - Relator
A Fazenda Nacional tomou ciência (presumida) do acórdão de recurso voluntário
em 15/2/16 (processo movimentado em 15/1/16 (fl. 2439) e apresentou seu recurso
tempestivamente em 22/2/16, consoante se denota de fl. 2457. Passo, com isso, à análise dos
demais requisitos para o seu conhecimento.
Como já relatado, o recurso teve seu seguimento admitido para que fosse
rediscutida a matéria “não incidência de contribuição social sobre a parcela paga a título de
gratificação especial por ser considerada ganho eventual”.
Fl. 2796
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.538 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722306/2012-91

O acórdão recorrido foi assim ementado, naquilo que foi devolvido ao exame
desta turma:
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. BASE DE CÁLCULO. GRATIFICAÇÃO
ESPECIAL. NÃO INCIDÊNCIA.
Não integram a base de cálculo do salário de contribuição as verbas “recebidas a título
de ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do salário”, por força da
isenção prevista no art. 28, § 9o, e, item 7, da Lei no. 8.212/91. Caracterizado pela
própria fiscalização como sendo pagamento realizado em parcela única, verifica-se sua
eventualidade e a desvinculação da gratificação especial recebida do conceito de
remuneração para fins de incidência da contribuição previdenciária.
Por sua vez, a decisão se deu no seguinte sentido:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, por conhecer do recurso
voluntário e dar-lhe parcial provimento para: a) excluir a tributação sobre os
pagamentos a cooperativas de trabalho (Levantamentos C1 e C2); b) por excluir a
tributação sobre os pagamentos a título de Gratificação especial (Levantamentos GE e
G1); c) por excluir a tributação sobre os pagamentos a título de Prêmio filho e de
Prêmio casamentos (Levantamentos PE e P2); d) recalcular quando da execução do
julgado, tendo em vista as exclusões acima mencionadas, as penalidades impostas na
ação fiscal para fatos geradores de contribuições previdenciárias ocorridos até 11/2008,
de forma a reavaliar a situação mais benéfica à recorrente por competência, utilizando-
se do mesmo critério de cálculo adotado pela fiscalização, mediante comparação entre:
i) penalidades impostas sob a égide da legislação anterior à Lei no 11.941, de 2009
(autuações por descumprimento de obrigação acessória e de obrigação principal); e ii)
penalidade prevista atualmente pelo art. 35a da Lei no 8.212, de 1991 (multa de ofício de
75%). O Conselheiro Carlos Alexandre Tortato votou pela exclusão da tributação sobre
os pagamentos a título de Comercialização da produção rural Sub rogação
(Levantamento PR) e fará declaração de voto sobre a matéria. O Conselheiro Carlos
Alexandre Tortato fará ainda o voto vencedor sobre as matérias em que o Relator restou
vencido. Os Conselheiros Arlindo da Costa e Silva, Maria Cleci Coti Martins e André
Luís Mársico Lombardi votaram por dar provimento parcial ao recurso, para que a
multa aplicada pelo descumprimento de obrigação principal fosse calculada
considerando as disposições do art. 35, II, da Lei no. 8.212/91, na redação dada pela Lei
n.o 9.876/99, para o período anterior à entrada em vigor da Medida Provisória n. 449 de
2008, ou seja, até a competência 11/2008, inclusive. Os Conselheiros Arlindo da Costa
e Silva, Maria Cleci Coti Martins e André Luís Mársico Lombardi votaram ainda por
dar provimento parcial ao recurso no que se refere ao Auto de Infração de Obrigação
Acessória Código de Fundamento Legal 68, para que a multa fosse calculada
considerando as disposições do art. 32A, inciso I, da Lei n.o 8.212/91, na redação dada
pela Lei n o 11.941/2009. O Relator e os Conselheiros Arlindo da Costa e Silva e André
Luís Mársico Lombardi votaram por manter a tributação sobre os pagamentos a título de
Gratificação especial (Levantamentos GE e G1); e sobre os pagamentos a título de
Prêmio filho e de Prêmio casamentos (Levantamentos PE e P2). Ausente
momentaneamente: Conselheira Luciana Matos Pereira Barbosa. Fez sustentação oral:
Dr. Luiz Romano. OAB: 14303/DF.
Quanto a esta matéria, sustenta a recorrente que os ganhos eventuais só estariam
fora do campo de incidência da exação, quando a lei assim especificamente estabelecesse. Para
tanto, indicou como paradigmas representativos da controvérsia jurisprudencial os acórdãos de no
2301.004.245 e 2402-003.626.
Isto porque, o colegiado recorrido vazou o entendimento de que a Gratificação
Especial analisada nos autos, por ter sido paga uma única vez a cada trabalhador e pelo fato de o
Fisco não ter demonstrado que referidos pagamentos comporiam o conceito de salário de
contribuição, não se sujeitaria à exação em exame. Confira-se excerto do voto vencedor:
Fl. 2797
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.538 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722306/2012-91

Superada a questão acima, passo a analisar efetivamente a natureza da gratificação
especial paga pelo contribuinte, sua habitualidade ou não, para fins de enquadrá-la como
verba de natureza salarial/remuneratória ou indenizatória. Ocorre que, tendo em vista o
fundamento utilizado pela fiscalização, esta não logrou adentrar na análise dos referidos
pagamentos, se decorrentes de determinada contrapartida, se vinculados a fatores
específicos, se direcionados a cargos específicos, ou seja, não se ateve a qualquer
verificação minuciosa acerca do referido pagamento. A única constatação que se
observa no relatório de fls. 1.726 – item 31, menciona trecho em que requer
informações do contribuinte sobre os valores que foram “pagos somente a 50 segurados
em uma única parcela durante o ano de 2008 a título de GRATIFICAÇÃO ESPECIAL”.
Ora, cabe à fiscalização o ônus da prova e a caracterização dos pagamentos realizados
pelo contribuinte, qualificados como eventuais, como sendo valores que componham o
salário de contribuição por não se enquadrarem em nenhuma das hipóteses de exclusão
do art. 28, § 9o da Lei no. 8.212/91. No presente caso, tendo sido atestado pela própria
fiscalização que se tratou de um pagamento em parcela única, demonstra-se a sua
eventualidade e, portanto, sua exclusão da base de cálculo das contribuições
previdenciárias por não se tratar de remuneração, nos termos da definição do art. 22, I,
da Lei no. 8.212/91.
Neste sentido, já decidiu este Conselho:
REMUNERAÇÃO CONCEITO
Remuneração é o conjunto de prestações recebidas habitualmente pelo empregado pela
prestação de serviços, seja em dinheiro ou em utilidades, provenientes do empregador
ou de terceiros, decorrentes do contrato de trabalho.
HABITUALIDADE
O pagamento em até duas vezes ao ano, para cada segurado, não assume feição de
pagamento habitual, razão pela qual não se amolda ao conceito de salário exigido pelo
artigo 22, inciso I, da Lei 8.212/91. (CARF, 2a Seção, 3a Câm., 1a T.O., Acórdão no.
2301003.381 de 13/03/2013)
Assim sendo, passemos à análise dos paradigmas.
2301-004.245:
Neste julgado, assim concluiu seu voto vencedor:
Com todo respeito ao nobre e excelso relator, discordo de suas conclusões sobre
o pagamento de gratificações, que ele caracteriza como ganho eventual e que,
para o relator, devido a isso, não incidiria contribuição.
[...]
A determinação desse dispositivo tem gerado muitas dúvidas.
A primeira dúvida é se há a necessidade dos ganhos eventuais, conjuntamente com os
abonos, serem expressamente desvinculados do salário.
Concluímos que a determinação acima define que os ganhos eventuais devem ser
expressamente desvinculados do salário.
Chegamos a essa conclusão pois se assim não fosse o legislador teria separado os
ganhos eventuais e os abonos e dado tratamento distintos a cada um, como consta em
todo rol de parcelas não integrantes do Salário de Contribuição (§ 9a, Art. 28, Lei
8.212/1991). Como assim a Lei não o fez, há a necessidade de que os ganhos eventuais
sejam expressamente desvinculados do salário.
Outra dúvida é como se daria essa expressa desvinculação.
Ora, a definição de salário, suas parcelas integrantes e não integrantes, suas
características, etc, em nosso sistema legal, devem estar expressas em Lei, seja no
Direito Trabalhista ou no Previdenciário, ramos de Direito autônomos.
Fl. 2798
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.538 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722306/2012-91

Portanto, só Lei pode, expressamente, desvincular algo do salário.
[..]
Por fim, cabe utilizarmos a lógica, pois se caso qualquer rendimento pago uma única
vez estivesse fora do campo de incidência da contribuição previdenciária poderíamos ter
em um ano a concessão de um bônus de admissão, no outro de um prêmio, no outro de
um 14o salário, no outro de um bônus por competência, no outro de um automóvel, no
outro de um imóvel, etc, com todos esses ganhos não sendo tributados, causando
prejuízo ao trabalhador (que poderia sofrer diminuição de sua remuneração
formalizada), com a conseqüente diminuição da aposentadoria, como para a Previdência
Social, pela redução da base de cálculo e da sua arrecadação, responsável pelo
pagamento dos benefícios previdenciários.
Perceba-se dos fragmentos acima, que o colegiado paradigmático acabou
assentando que mesmo nos casos em que o valor/rendimento é pago uma única vez, haveria a
necessidade fosse ele expressamente desvinculado do salário por força de lei, de modo a não
incidir a contribuição sobre tal parcela. Ademais, não fez qualquer exigência ou consideração no
sentido de que competiria ao Fisco comprovar que esse rendimento pago uma única vez, no bojo
da relação de trabalho, comporia o conceito de salário de contribuição.
Nesse rumo, entendo por demonstrada a divergência jurisprudencial e já passou-
lhe ao mérito.
No que tange ao mérito, aduziu a recorrida que somente os ganhos habituais é que
devem integrar o salário de contribuição, além do quê, quanto ao artigo 214, § 9o, V, “j” do
Decreto 3.048/99, não haveria impedimento a que os tribunais administrativos afastassem a
aplicação de Decretos por ilegalidade.
Pois bem.
Como apontou o autuante, o sujeito passivo efetuou pagamentos a 50 segurados,
em uma única parcela durante o ano de 2008, no âmbito da relação de trabalho e a título de
Gratificação Especial.
Intimada a empresa a declinar o motivo de tais pagamentos não constarem da base
de cálculo previdenciária, além do motivo que eventualmente justificasse a não incidência do
tributo, respondeu que tratar-se-iam de pagamentos em uma única parcela a título de gratificação
eventual.
Com razão a recorrente.
O artigo 195, I, “a” da CRFB/88 é a regra matriz constitucional das contribuições
previdenciárias incidente sobre a remuneração dos trabalhadores em geral. Veja-se:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
[...]
E ainda, o § 11 do artigo 201 assim dispõe:
Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma do Regime Geral de
Previdência Social, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios
Fl. 2799
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.538 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722306/2012-91

que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e atenderá, na forma da lei, a:
(Redação dada pela Emenda Constitucional no 103, de 2019)
[...]
§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao
salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em
benefícios, nos casos e na forma da lei.
Perceba-se dos textos acima, a possibilidade de essas contribuições incidirem
sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados a qualquer
título, ou seja estão sujeitos a tais exações não somente os rendimentos recebidos em pecúnia,
mas qualquer benefício de valor monetário determinável, recebidos em consequência da relação
laboral, aí incluídos os ganhos habituais percebidos seja lá a qual título seja. É, a meu ver, a clara
demonstração da importância dada pelo legislador constituinte ao custeio previdenciário como
um dos pilares da seguridade social em busca do Estado de bem-estar-social.
Nessa seara, por mais que efetivamente haja uma lógica sistêmica no estudo do
Direito e que sua segregação se dê apenas para fins didáticos, tenho que no tocante ao custeio
previdenciário, seus conceitos e institutos devem ser, sempre que possível, buscados junto à
legislação que cuida da exigência tributária, dada a sua especialização nesse tocante.
Em outras palavras e com todo respeito aos que assim não entendem, tenho que
não há razão para se limitar o alcance de determinado instituto regularmente conceituado na
legislação previdenciária, valendo-se de conceitos próprios empregados na legislação trabalhista.
Note-se que quando o legislador trabalhista houve por bem extrapolar o alcance de determinada
norma ao custeio previdenciário o fez de forma textual, a exemplo do atual § 2o do artigo 457 da
CLT. Veja-se:
Art. 457 - Compreendem-se na remuneração do empregado, para todos os efeitos legais,
além do salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do
serviço, as gorjetas que receber. (Redação dada pela Lei no 1.999, de
1.10.1953)
[...]
§ 2o As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio-
alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e abonos
não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato de trabalho e
não
constituem
base
de
incidência
de
qualquer
encargo
trabalhista
e
previdenciário.
E neste ponto, registre-se, por exemplo, que o conceito de “salário-de-
contribuição” e “empregado” encontra-se, para fins previdenciários, ao abrigo do artigo 28,
caput, e 12, I, “a”, respectivamente, da Lei 8.212/91.
Dito isso, dando concretude à norma constitucional, no artigo 28, I, da Lei
8.212/91 foi incluída, na conceituação de “salário de contribuição”, a totalidade dos rendimentos
pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, incluído ainda nesse conceito as gorjetas e os ganhos habituais na
forma de utilidades.
Desse conceito, inegavelmente abrangente, penso que todo o valor pago ou
qualquer espécie de ganho concedido ao empregado no âmbito da relação de emprego integra,
sim e a priori, o conceito de salário de contribuição. É dizer, todo o valor pago ou ganho que o
empregado vier a obter –por força de lei ou contrato - em razão exclusivo do vinculo que
mantém com o empregador, sem o qual não faria jus a ele, está incluído nesse conceito.
Fl. 2800
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.538 - CSRF/2a Turma
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Nessa toada, penso que a análise da temática acerca de a verba ter sido paga pelo
ou para o trabalho, se é indenizatória ou não ou ressarcitória ou não, ficou a cargo do próprio
legislador, quando, no § 9o daquele artigo 28, por meio de uma relação numerus clausus, como
se extrai da expressão “exclusivamente” fez constar quais as verbas, percebidas no bojo da
relação trabalhista, não integrariam tal conceito.
Vejam-se como exemplos a questão do vale transporte e das diárias para viagens,
que, frise-se, são concedidos ao empregado para o trabalho e, ainda assim, o legislador fez
questão de o excluir, taxativamente, da base imponível do tributo.
O mesmo pode-se dizer das verbas de natureza indenizatória e dos ressarcimentos,
a exemplo da licença prêmio indenizada, férias indenizadas, ressarcimento pelo uso de veículo
do próprio empregado, dentre outras. Foram todas elas positivadas pelo legislador.
Passando então às hipóteses de não incidência previstas no § 9o daquele mesmo
artigo 28, é de se destacar aquela estabelecida no item 7 de sua alínea ‘e”. Confira-se:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I – para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a
sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
[...]
e) as importâncias:
[...]
7. recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do
salário;
Note-se ainda do Regulamento da Previdência Social, a intenção de que a
legislação, nesse ponto, deva ser interpretada de forma literal, como se extrai de como foram
tratados os temas “ganhos eventuais” e “outras indenizações”. Veja-se: i) ganhos eventuais
expressamente desvinculados do salário por força de lei; e ii) outras indenizações, desde que
expressamente previstas em lei.
Assim considerando, penso que entender diferente, vale dizer, proceder –
administrativamente - à análise da verba para, ao fim e ao cabo, concluir pela sua natureza
instrumental, indenizatória ou ressarcitória fora das hipóteses previstas na legislação, poderia dar
azo a toda a sorte de argumentação, aí incluídas aquelas, aparentemente e em uma primeira
vista, desarrazoadas.
Daí este Relator entender que estes conceitos e/ou os reflexos na tributação da
exação sobre determinada verba, no âmbito do contenciosos administrativo, devem ser extraídos
do texto da lei.
Posto desta forma, há de se convir que negar vigência ou relativizar a aplicação do
RPS, consubstanciado no Decreto 3.048/99, ao argumento, por exemplo, de que extrapolaria sua
função regulamentadora, implicaria, em última análise, promover o controle de sua legalidade, o
Fl. 2801
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.538 - CSRF/2a Turma
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que não me parece ser da competência deste Colegiado, e que difere, sobremaneira, de se
promover o controle de legalidade do ato administrativo do lançamento.
Registre-se que durante a tramitação da Medida Provisória no 600/2012, foi
acrescido ao projeto de conversão, o parágrafo único e os incisos I e II ao artigo 48 da Lei
11.941/2009, nos seguintes termos:
Parágrafo único. São prerrogativas do Conselheiro integrante do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF:
I - somente ser responsabilizado civilmente, em processo judicial ou administrativo, em
razão de decisões proferidas em julgamento de processo no âmbito do CARF, quando
proceder comprovadamente com dolo ou fraude no exercício de suas funções; e
II - emitir livremente juízo de legalidade de atos infralegais nos quais se fundamentam
os lançamentos tributários em julgamento.
Todavia, referido inciso foi vetado pela então Presidenta do Brasil sob o seguinte
fundamento: "O CARF é órgão de natureza administrativa e, portanto, não tem competência
para o exercício de controle de legalidade, sob pena de invasão das atribuições do Poder
Judiciário.”
Ademais, é da competência exclusiva do Congresso Nacional a sustação de atos
normativos do Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentar, consoante dispõe o artigo
49, V, também de nossa Carta Política.
Voltando aos autos, notadamente quanto à temática da habitualidade, é de se
perceber que quando o legislador a exigiu, o fez relacionando-a aos ganhos na forma de
utilidades.
Não bastasse, ainda sobre o tema, filio-me à corrente que sustenta que o requisito
habitualidade não está associado necessariamente ao número de vezes, mas, se o seu pagamento
está relacionado a algo fornecido "pelo trabalho na empresa" ou por algum evento externo, sem
qualquer relação com o aspecto laboral. Vale dizer, o fornecimento de benefícios em geral, ao
longo do contrato de trabalho, acaba que indiretamente remunerando o trabalhador, pois sua
concessão dá-se em função da existência do vínculo de emprego. Estariam aí, por exemplo
inseridos, a concessão de bolsas, alimentação, viagens de lazer, prêmios, dentro muito outros. Já
se o benefício concedido, o foi à título excepcional, ou melhor dizendo eventual, aí sim
poderíamos dizer que não possui relação com a prestação de serviços, como exemplo podemos
citar um valor fornecido em caso fortuito ao empregado face uma calamidade pública, ou um
caso fortuito ocorrido em sua via pessoal.
Nesse contexto, penso que a exclusão desses pagamentos da base de cálculo
imponível estaria condicionada à sua subsunção a uma das hipóteses previstas no § 9o do artigo
28 da Lei 8.212/91, a exemplo das rescisões, também sem justa causa, previstas no artigo 479 da
CLT e no artigo 9o da Lei 7.238/84 (itens 3 e 9 da alínea “e” daquele parágrafo) ou da
indenização pelo término do contrato a que dispõe o artigo 14 da Lei 5.889/73 (item 4 da alínea
“e” daquele parágrafo).
Também não se pode dizer que se trataria de ganho eventual, na medida em que
seu recebimento não se daria, a rigor, de maneira fortuita, casual ou mesmo imprevisível, já que
a decisão sobre a rescisão do contrato estaria sob o domínio do contratante ou mesmo do de
ambas as partes.
Perceba-se, caso a expressão “ganhos eventuais” fosse suficiente a dar guarida ao
pleito do recorrente no tocante à verba aqui em discussão, implicaria reconhecer a
Fl. 2802
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.538 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722306/2012-91

desnecessidade ou mesmo inutilidade daqueles itens 3, 4 e 9 acima mencionados, já que lá os
valores pagos estariam se dando em circunstâncias bem próximas da que se tem aqui. E ainda
assim o legislador tomou por necessária a sua positivação.
De sua vez, alínea “j” do § 9o do artigo 214 do Decreto 3.048/99 estabelece quais
são os ganhos eventuais e abonos que não integrarão o salário de contribuição.
Da dicção do dispositivo é de se concluir que ambos, os abonos e os ganhos
eventuais, devem constar expressamente desvinculado do salário por força de lei. Tal conclusão
foi a que chegou, inclusive, o colegiado paradigmático prolator do acórdão 2301-004.245. Veja-
se excerto do voto vencedor:
A primeira dúvida é se há a necessidade dos ganhos eventuais, conjuntamente com os
abonos, serem expressamente desvinculados do salário.
Concluímos que a determinação acima define que os ganhos eventuais devem ser
expressamente desvinculados do salário.
Chegamos a essa conclusão pois se assim não fosse o legislador teria separado os
ganhos eventuais e os abonos e dado tratamento distintos a cada um, como consta em
todo rol de parcelas não integrantes do Salário de Contribuição (§ 9a, Art. 28, Lei
8.212/1991). Como assim a Lei não o fez, há a necessidade de que os ganhos eventuais
sejam expressamente desvinculados do salário.
Nesse rumo, é de se reconhecer que não há nos autos, prova de que tais
gratificações estariam desvinculadas do salário por força de lei, tampouco de que teriam sido
pagas de forma eventual, até porque, como já dito, o autuado não teria tecido maiores
considerações concernentes ao motivo que levou-o a proceder a esses pagamentos.
Quanto à temática da expressão “por força de lei” que consta do Decreto
3.048/99, mas não no item 7 da alínea “e” citada acima, o fato é que, como bem colocou,
novamente, o redator daquele voto vencedor, a definição de salário, suas parcelas integrantes e
não integrantes, suas características, etc, em nosso sistema legal, devem estar expressas em lei,
seja no Direito Trabalhista ou no Previdenciário, ramos de Direito autônomos. Portanto, apenas a
lei poderia, expressamente, desvincular algo do salário.
Nesse contexto, tornar-se-ia desnecessária, por redundância, referida menção no
texto do dispositivo legal. Todavia, ainda assim e com vistas a não pairar qualquer dúvida acerca
dessa necessidade, referida expressão constou de sua norma regulamentadora.
Destarte, considerando que as gratificações pagas aos 50 empregados, ainda que
uma única vez no ano, se enquadraram no conceito de salário de contribuição; que elas não se
encontrarem expressamente desvinculadas do salário por força de lei, ladeado ao fato de não
haver provas de que as tenham sido pagas de forma eventual, penso que elas devam compor, sim,
a base de cálculo da exação.
Nesse rumo, VOTO por CONHECER do recurso para DAR-LHE provimento.
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti

Voto Vencedor
Fl. 2803
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.538 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722306/2012-91

Conselheiro Eduardo Newman de Mattera Gomes – Redator Designado
Apesar das pertinentes e profundas considerações do conselheiro relator –
Maurício Nogueira Righetti, entendo que a matéria submetida à apreciação desta 2a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais merece solução diversa.
A matéria controvertida mencionada no parágrafo anterior refere-se à inclusão, na
base de cálculo das contribuições previdenciárias, de verba pretensamente paga em caráter
eventual, quando ausente disposição legal que a desvincule expressamente do salário. Assim, o
cerne da questão reside na adequada interpretação do item 7 da alínea “e” do § 9o do artigo 28 da
Lei no. 8.212, de 1991, in verbis:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
e) as importâncias:
(...)
7. recebidas a título de ganhos eventuais e os abonos expressamente desvinculados do
salário;
É possível defluir-se, do voto apresentado pelo conselheiro relator, que restou
prestigiado o entendimento de que os ganhos eventuais somente não se submeteriam à incidência
de contribuições previdenciárias quando houvesse disposição legal expressa desvinculando-os do
salário. Ademais, ainda assevera o conselheiro relator que não haveria comprovação de que a
denominada “gratificação especial” teria sido paga em caráter eventual.
Com todo o respeito e admiração que nutro pelos entendimentos prestigiados
corriqueiramente pelo conselheiro relator, ouso divergir, pois entendo que basta a verba ser
efetivamente paga em caráter eventual para se mostrar descabida sua inclusão na base de cálculo
das contribuições previdenciárias. Logo, entendo despicienda previsão legal adicional (ou seja,
além da norma veiculada no item 7 da alínea “e” do § 9o do artigo 28 da Lei no. 8.212, de 1991)
que exclua do salário determinado e individualizado pagamento eventual para que reste afastada
a incidência das contribuições previdenciárias. De fato, o qualificativo da expressa desvinculação
do salário para fins da não incidência das contribuições previdenciárias resta literalmente afeito
aos abonos (na estrita dicção legal: “abonos expressamente desvinculados do salário”).
Destaque-se que, em relação aos abonos, mostra-se viável a regulação legal de sua
eventual incorporação ao salário dos empregados (com os consequentes reflexos na incidência
das contribuições previdenciárias). De fato, afora os abonos já previstos de forma minudente em
lei, os abonos normalmente decorrem de acordos ou convenções coletivas, sendo possível que lei
estabeleça os contornos de sua inclusão ou exclusão no salário dos empregados (como a
discussão dá-se em nível coletivo, ao menos no que toca à representação dos empregados, é
viável a regulação legal dos efeitos dos acordos e convenções coletivas no que toca à
incorporação dos abonos ao salário, com direto reflexo na base de cálculo das contribuições
previdenciárias; inclusive, é possível cogitar-se até que seja dada liberdade às partes –
empregador / sindicato patronal e sindicato dos empregados - para dispor sobre a inclusão do
abono no salário do trabalhador).
Em relação aos pagamentos eventuais, contudo, o cenário é bem diferente, pois
não são precedidos de qualquer negociação coletiva e compõe um rol não dimensionável de
Fl. 2804
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.538 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722306/2012-91

ganhos que podem ser auferidos pelos trabalhadores, o que praticamente inviabiliza que lei trate
individualmente de tais ganhos para fins de sua inclusão ou exclusão no salário dos empregados.
Assim, exigir que lei expressamente desvincule do salário um ganho eventual para restar
afastada a incidência das contribuições previdenciárias é, na minha visão, tornar “letra morta” a
disposição legal em análise.
Destarte, entendo que a expressa desvinculação do salário mencionada no item 7
da alínea “e” do § 9o do artigo 28 da Lei no. 8.212, de 1991, seria requisito aplicável apenas aos
abonos, sendo relevante destacar que a interpretação ora prestigiada guarda consonância com a
redação então vigente (vigente na data da ocorrência dos fatos geradores encartados nos
presentes autos) da alínea “j” do inciso V do §9o do artigo 214 do Regulamento da Previdência
Social, aprovado pelo Decreto no. 3.048, de 1999, que assim dispunha:
Art. 214. Entende-se por salário-de-contribuição:
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição, exclusivamente:
(...)
V - as importâncias recebidas a título de:
(...)
j) ganhos eventuais e abonos expressamente desvinculados do salário por força de lei;
Relevante apontar, ademais, que não há qualquer menção na autuação à
expectativa de recebimento da gratificação em foco pelos trabalhadores da empresa autuada, o
que denota o caráter eventual (no sentido daquilo que é fortuito, não decorrente de deliberação
prévia e sequer bastante para a geração de expectativas nos trabalhadores) do pagamento de tal
verba. E, nesse ponto, é importante frisar que a ausência de habitualidade do pagamento (a verba
em análise foi paga uma única vez) não é suficiente para concluirmos inexoravelmente pelo seu
caráter eventual, pois é possível cogitarmos da ocorrência de pagamento, em parcela única, de
verba decorrente de deliberação prévia da empresa (nessa situação, teríamos um pagamento não
habitual e não eventual, o que atrairia a incidência das contribuições previdenciárias, inclusive
por conta de seu caráter contraprestacional). Em adição, importante frisar que uma verba paga
inicialmente em caráter eventual pode perder tal característica, acaso seja paga com
habitualidade, vez que, em tal cenário, haverá a expectativa da percepção de tal verba pelo
trabalhador.
Aqui, é pertinente uma observação final: o caráter eventual de determinado
pagamento não deve ser analisado em caráter isolado, pois é bem possível que determinada
empresa busque burlar a incidência das contribuições previdenciárias realizando pagamentos
frequentes e pré-ajustados com nomenclaturas diversas. Em tal situação, será imperiosa a
incidência das contribuições previdenciárias, tanto pela habitualidade do pagamento quanto pela
expectativa de percepção da verba pelo trabalhador (em verdade, muitas vezes, é a habitualidade
do pagamento que acaba ensejando a expectativa da percepção da verba pelo trabalhador).
Tendo em vista que, no caso em análise, não há qualquer evidência de que a
empresa teria se obrigado previamente a pagar a “gratificação especial” aos seus trabalhadores e
inexistindo menção ao pagamento de tal verba em caráter habitual, não há como se concluir pela
regular incidência das contribuições previdenciárias sobre os valores pagos a título de
“gratificação especial”, não havendo reparos a serem feitos ao entendimento prestigiado no
Acórdão no. 2401-003.964.
Fl. 2805
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.538 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722306/2012-91

Assim, de todo o exposto, VOTO por CONHECER o recurso interposto pela
Fazenda Nacional e NEGAR-LHE provimento.

(assinado digitalmente)
Eduardo Newman de Mattera Gomes

Fl. 2806
DF CARF MF
Original