Tribunal: CARF
Processo: 10860.721166/2012-39
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE OLMIRO LOCK FREIRE
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-02-16
Data de publicação: 2022-04-12

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 30/04/2007 a 31/12/2007
SÚMULA CARF no 108 - Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
PERDAS CN02 E CN06. PERCENTUAL IRRELEVANTE E RAZOÁVEL. LIMITES NORMAIS DO PROCESSO INDUSTRIAL. IMPOSSIBILIDADE DE ESTORNO DO IPI DE ENTRADA.
Constatado, no presente caso, que as perdas - CN02 e CN06 representam menos de 0,45% do total de insumos, representando parcela insignificante se considerado o volume das operações realizadas pelo sujeito passivo, é de se enquadrá-las como perdas normais e usuais naquele processo industrial, devendo-se afastar a exigência de estorno de crédito do IPI, nos termos do art. 449 do RIPI.
No caso vertente, para a referida exigência, a autoridade fiscal deveria ter realizado análise cuidadosa e pormenorizada, eis que não há que se falar em presunção de ocorrências e desconsiderar as perdas demonstradas pelo sujeito passivo sem levantamento crítico de estoque que indicasse tal episódio.
INSUMOS ADQUIRIDOS DA ZFM. DIREITO Á ISENÇÃO - CREDITAMENTO
O decidido pelo RE no 592.891/SP reconhece a isenção dos produtos adquiridos da ZFM. Contudo, extrai-se do seu teor, só há falar-se em creditamento na conta gráfica do IPI quando a alíquota do produto adquirido sob o regime isentivo for positiva. A esse respeito Nota SEI PGFN no 18/2020.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10860.721166/2012-39
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.882 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
16 de fevereiro de 2022
Recorrente
LG ELECTRONICS DO BRASIL LTDA E FAZENDA NACIONAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL E LG ELECTRONICS DO BRASIL LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 30/04/2007 a 31/12/2007
SÚMULA CARF no 108 - Incidem juros moratórios, calculados à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o
valor correspondente à multa de ofício.
PERDAS CN02 E CN06. PERCENTUAL IRRELEVANTE E RAZOÁVEL.
LIMITES NORMAIS DO PROCESSO INDUSTRIAL. IMPOSSIBILIDADE
DE ESTORNO DO IPI DE ENTRADA.
Constatado, no presente caso, que as perdas - CN02 e CN06 representam
menos de 0,45% do total de insumos, representando parcela insignificante se
considerado o volume das operações realizadas pelo sujeito passivo, é de se
enquadrá-las como perdas normais e usuais naquele processo industrial,
devendo-se afastar a exigência de estorno de crédito do IPI, nos termos do art.
449 do RIPI.
No caso vertente, para a referida exigência, a autoridade fiscal deveria ter
realizado análise cuidadosa e pormenorizada, eis que não há que se falar em
presunção de ocorrências e desconsiderar as perdas demonstradas pelo sujeito
passivo sem levantamento crítico de estoque que indicasse tal episódio.
INSUMOS
ADQUIRIDOS
DA
ZFM.
DIREITO
Á
ISENÇÃO
-
CREDITAMENTO
O decidido pelo RE no 592.891/SP reconhece a isenção dos produtos
adquiridos da ZFM. Contudo, extrai-se do seu teor, só há falar-se em
creditamento na conta gráfica do IPI quando a alíquota do produto adquirido
sob o regime isentivo for positiva. A esse respeito Nota SEI PGFN no 18/2020.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e no mérito, em dar-lhe provimento. Acordam, ainda, por
unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte. No mérito, em dar-lhe
provimento, nos seguintes termos: (i) Por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002,
acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se
provimento em relação às perdas (CN ́S), vencidos os conselheiros Jorge Olmiro Lock Freire
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10860.721166/2012-39
Fl. 3229
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.882 - CSRF/3a Turma
Processo no 10860.721166/2012-39

(relator), Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Rodrigo da Costa Pôssas e Adriana Gomes Rêgo, que
negaram provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Tatiana Midori
Migiyama; (ii) por unanimidade de votos, deu-se provimento para reconhecer o direito ao
creditamento de mercadoria adquirida na Zona Franca de Manaus, na medida em que sua
alíquota de IPI seja maior que zero, nos termos do RE 592.891 e Nota SEI No 18/2020.

(Assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo – Presidente

(Assinado digitalmente)
Jorge Olmiro Lock Freire – Relator

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Redatora designada

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Pôssas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire (Relator), Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes
Rêgo (Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.

Relatório
Trata-se de recursos especiais de divergência interpostos pela Fazenda (fls.
2820/2834) e pelo contribuinte (fls. 2893/2933), em face do Acórdão 3401-003.872 (fls.
2763/2790), de 25/07/2017, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 30/04/2007 a 31/12/2007
IPI. NÃO CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO
INTERMEDIÁRIO E EMBALAGENS ISENTOS. ZONA FRANCA DE MANAUS.
DIREITO DE CRÉDITO. INEXISTÊNCIA.
A sistemática de apuração não cumulativa do Imposto sobre Produtos Industrializados
IPI, ressalvada a previsão em lei, tem como pressuposto a exigência do tributo na etapa
imediatamente anterior, para abatimento com o valor devido na operação seguinte, não
bastando a mera incidência jurídica, de forma tal que as aquisições isentas de matérias-
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.882 - CSRF/3a Turma
Processo no 10860.721166/2012-39

primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, mesmo que oriundas da
Zona Franca de Manaus, não garantem crédito de IPI, por ausência de previsão legal
específica.
...
AUDITORIA DE ESTOQUE. QUEBRAS E PERDAS. PERCENTUAL. ARTIGOS
448 E 449 DO RIPI/2002. PARECER NORMATIVO CST No 45/77.
No procedimento de auditoria de estoque para verificação da correção no que tange ao
pagamento do IPI, a Fiscalização realiza o cálculo da produção, para fins de
comparação com a quantidade de produtos registrados pelo contribuinte como
produzidos em seus livros fiscais, utilizando-se, para tanto, de componentes do custo de
produção, como valor, quantidade e variação de estoque de insumos, e mão de obra
empregada na produção.
Caso sejam encontradas diferenças, é possível ao contribuinte justifica-las, com base
nas quebras/perdas normalmente existentes tanto em relação a (i) insumos, como (ii)
processo produtivo e (iii) estoques de produtos acabados, conforme Parecer Normativo
CST no 45/77.
O apelo especial fazendário, admitido pelo despacho de fls. 2837, pede a reforma
do recorrido para que sobre a multa de ofício incida juros moratórios. O contribuinte, em
contrarrazões (fls. 2861/2873), pede que seja negado provimento a esse recurso.
De sua feita, ao recurso especial do contribuinte foi negado seguimento (fls.
3030/3040). Agravado este despacho denegatório, foi o mesmo acolhido parcialmente (fls.
3135/3162) para dar seguimento às matérias "legitimidade do creditamento de IPI sobre as
aquisições de insumos oriundos da ZFM" e "necessidade de consideração das quebras razoáveis
existentes em processo produtivo".
A Fazenda Nacional, em contrarrazões (fls. 3172/3180), pugna pelo improvimento do
recurso especial do contribuinte.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire - Relator
RECURSO DA FAZENDA
Conheço do recurso da Procuradoria nos termos em que admitido, uma vez que o
paradigma colacionado 9101-00.539 traduz em sua ementa a própria divergência, ao contrário da
digressão feita pelo contribuinte, que postula o não conhecimento. Veja-se:
“Assunto: Juros Sobre Multa de Ofício
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.882 - CSRF/3a Turma
Processo no 10860.721166/2012-39

A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de ofício proporcional.
Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de ofício, incidem juros de
mora, devidos à taxa Selic.”
Sobre a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, já não mais cabe
discussão ante os termos do enunciado da Súmula CARF no 108, que assim dispõe:
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Dessarte é de ser provido o especial fazendário para restabelecer a incidência dos
juros moratório sobre a multa de ofício nos termos da Súmula acima transcrita.
RECURSO DO CONTRIBUINTE
Conheço do recurso do contribuinte nos termos em que admitido pelo despacho
em agravo. Assim, passo ao seu exame.
1 - NECESSIDADE DE CONSIDERAÇÃO DAS QUEBRAS RAZOÁVEIS
EXISTENTES EM PROCESSO PRODUTIVO.
Sem reparos à r. decisão, da qual valho-me, em grande medida, como minhas razões
de decidir.
A autoridade fiscal constatou significativas divergências numéricas nos estoques
da pessoa jurídica, oriundas de diversas ocorrências e identificadas pelo contribuinte por
intermédio de dois códigos alfanuméricos, CN02, para perdas no processo produtivo, e CN06,
para diferenças de quantidades de mercadorias estocadas.
No código CN02, a recorrente registrava a quantidade de insumos com defeito de
fabricação e insumos substituídos em razão de quebra/perda no processo produtivo. Porém,
segundo informou no curso do procedimento, não sabia precisar o que exatamente se enquadrava
em um caso ou em outro.
Com relação a esses valores, a fiscalização entendeu que deveria ocorrer o estorno
do IPI registrado quando da sua entrada, com fundamento no artigo 193, inciso VI, do
Regulamento do IPI de 2002. Destacou, ainda, em relação às quebras/perdas no processo
produtivo, que não se aplicava o artigo 449 do Regulamento de IPI, pois, no caso concreto, era
impossível o conhecimento do percentual de quebras/perdas de seu processo produtivo, tanto em
razão de a Recorrente não dispor dessa informação, quanto pela ausência de um laudo hábil a
justificar tais quebras/perdas.
Já no código CN06 foram registrados valores relativos à diferença entre a
quantidade real de insumo existente no estoque e a quantidade escriturada. Nessa hipótese, a
fiscalização defende que deveria a Recorrente emitir nota fiscal, com lançamento do IPI, com
base no artigo 123, alínea "o", do Regulamento do IPI de 2002 e Parecer Normativo CST no
569/71.
No que se refere ao código CN06, em razão da existência de diferença entre as
quantidades reais e escrituradas de estoque, deve-se reconhecer que a aquisição não se enquadra
na hipótese do artigo 164, inciso I, do Regulamento do IPI de 2002, nem mesmo em insumos que
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.882 - CSRF/3a Turma
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"forem consumidos no processo de industrialização", por estarem registrados em conta diversa à
conta destinada às quebras/perdas de insumos e, ainda que estivessem em conta específica para
registro desses valores, não poderia se admitir a manutenção do crédito, em razão da ausência de
demonstração da normalidade e razoabilidade do percentual de quebra/perda encontrado.
No plano normativo, o RIPI/2002 prescreve:
“Art. 123. Os atos de iniciativa do sujeito passivo, de que trata o art. 122, serão
efetuados, sob a sua exclusiva responsabilidade (Lei no 4.502, de 1964, art. 20):
I - quanto ao momento:
(...)
o) na apuração, pelo contribuinte, de falta no seu estoque de produtos; (...)
Art. 193. Será anulado, mediante estorno na escrita fiscal, o crédito do imposto (Lei no
4.502, de 1964, art. 25, § 3o, Decreto-lei no 34, de 1966, art. 2o, alteração 8a, Lei no
7.798, de 1989, art. 12, e Lei no 9.779, de 1999, art. 11):
(...)
IV relativo a matérias-primas, produtos intermediários, e quaisquer outros produtos que
hajam sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados ou, ainda, empregados em
outros produtos que tenham tido a mesma sorte; (...)
§ 5o Anular-se-á o crédito no período de apuração do imposto em que ocorrer ou se
verificar o fato determinante da anulação, ou dentro de vinte dias, se o estabelecimento
obrigado à anulação não for contribuinte do imposto.”
Dessarte, em ambos os tipos de movimentação, o sujeito passivo considerava tais
valores como custo, sem nenhuma repercussão no âmbito do IPI. No que se refere a insumos
com defeito de fabricação (CN02), foram estornados os respectivos créditos de IPI, na medida
em que relacionados à mercadorias saídas dos estoques e que não obtiveram uso produtivo. Aí
incluídas eventuais quebras e perdas, haja vista que o estabelecimento industrial não conseguiu
distingui-las dos insumos rejeitados por seu controle de qualidade, tornando impossível
identificar qual o percentual de quebras/perdas de seu processo produtivo, também inexistindo
laudo hábil a justificá-las. Quanto à divergências numéricas no estoque de insumos (CN06), foi
efetivado o lançamento do tributo correspondente a tais saídas presumidas.
No caso em comento, a fiscalização realizou algo próximo a uma auditoria de
estoque, cujo procedimento estava previsto, à época dos fatos geradores nos artigos 448 e 449 do
Regulamento do IPI de 2002, abaixo transcritos:
“Art. 448. Constituem elementos subsidiários, para o cálculo da produção, e
correspondente pagamento do imposto, dos estabelecimentos industriais, o valor e
quantidade das matérias-primas, produtos intermediários e embalagens adquiridos e
empregados na industrialização e acondicionamento dos produtos, o valor das despesas
gerais efetivamente feitas, o da mão-de-obra empregada e o dos demais componentes do
custo de produção, assim como as variações dos estoques de matérias-primas, produtos
intermediários e embalagens (Lei no 4.502, de 1964, art. 108).
§ 1o Apurada qualquer falta no confronto da produção resultante do cálculo dos
elementos constantes desse artigo com a registrada pelo estabelecimento, exigir-s-eá o
imposto correspondente, o qual, no caso de fabricante de produtos sujeitos a alíquotas e
preços diversos, será calculado com base nas alíquotas e preços mais elevados, quando
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.882 - CSRF/3a Turma
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não for possível fazer a separação pelos elementos da escrita do estabelecimento.
(Incluído pelo Decreto no 4.859, de 14.10.2003)
§ 2o Apuradas, também, receitas cuja origem não seja comprovada, considerar-se-ão
provenientes de vendas não registradas e sobre elas será exigido o imposto, mediante
adoção do critério estabelecido no § 1o. (Incluído pelo Decreto no 4.859, de 14.10.2003)
Art. 449. As quebras alegadas pelo contribuinte, nos estoques ou no processo de
industrialização, para justificar diferenças apuradas pela fiscalização, serão submetidas
ao órgão técnico competente, para que se pronuncie, mediante laudo, sempre que, a
juízo de autoridade julgadora, não forem convenientemente comprovadas ou excederem
os limites normalmente admissíveis para o caso (Lei no 4.502, de 1964, art. 58, § 1o)”.
Como se verifica, no procedimento de auditoria de estoque o Fisco realiza o
cálculo da produção, a fim de comparar com a quantidade de produtos produzidos tal como é
registrada pelo contribuinte em seus livros fiscais, para verificar a correção no que tange ao
pagamento do IPI. Para tanto se utiliza de componentes do custo de produção, como valor,
quantidade e variação de estoque de insumos, e mão de obra empregada na produção.
Desse modo, se existir uma justificativa razoável para que ocorra quebra no
estoque de insumo em determinado percentual, a aquisição de insumo a maior, nesse mesmo
percentual ficaria justificada, pela constatação de que o excesso não se integra a produto não
oferecido à tributação, mas acaba quebrando no próprio estoque. Por outro lado, pode ser que
existam motivos para quebra no processo de produção, de modo que a indústria adquira uma
quantidade de insumos que não corresponderia, em tese, à quantidade de produtos fabricados,
mas que se justifica por conta desse percentual de quebra ou perda durante o processo produtivo.
Essas justificativas são apresentadas seguindo o disposto no artigo 449 do
Regulamento do IPI, que tem como base legal o artigo 58, parágrafo único, da Lei no 4.502/1964.
Enquanto o dispositivo legal versa sobre um ajuste de estoque realizado pelo próprio
contribuinte, dentro de um percentual de tolerância de quebra/perda, previamente estabelecido
pela autoridade fiscal para ele, o dispositivo regulamentar trata da auditoria de estoque realizada
pela fiscalização, motivo pelo qual, deve ser interpretado dentro desse contexto.
Nesse sentido, o artigo 449 do Regulamento do IPI prevê que cabe ao contribuinte
alegar a quebra – e, a quem alega, também cabe provar,. Contudo, se os percentuais de
quebra/perda excederem os limites normais daquele processo industrial ou, caso houver dúvidas
em relação à prova apresentada, a autoridade julgadora, e não a autoridade lançadora, submeterá
a questão para que órgão técnico competente emita laudo a respeito. Em linha com o que
determina o artigo 18 do Decreto no 70.235/1972, entendo que a remessa da questão dos
percentuais de quebra/perda no processo produtivo para trabalho técnico é uma faculdade e não
uma obrigação da autoridade julgadora que, portanto, deverá fazê-lo quando entender necessário.
Sobre a matéria, impende citar o Parecer Normativo CST no 45/77 que, apesar de
editado sob égide de Regulamento do IPI anterior ao que regulava os fatos geradores objeto do
lançamento, esclarece que as quebras/perdas podem se relacionar tanto aos insumos quanto aos
estoques de produtos acabados e que, uma vez admitido o percentual de quebra/perda, os
créditos escriturados na aquisição de tais insumos devem ser mantidos, conforme a seguir:
“1 A admissibilidade de quebras de estoque para produtos acabados estende-se às
quebras de estoque de insumos, obedecidas as mesmas condições estabelecidas no
Regulamento.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.882 - CSRF/3a Turma
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(...)
5 Como no regime do Decreto no 70.162/72 controlam-se não apenas os estoques de
produtos acabados, como também os estoques de insumos, no Registro de Controle da
Produção e do Estoque (art. 157, § 4o, itens VI e VII), é de admitirem-se, por analogia
do artigo 189 do mesmo Regulamento, as quebras de "estoque" de insumos, em casos
excepcionais, previamente justificados e aprovados em processo. Retifique-se, neste
aspecto, o item 3 do PN no 351/71, que estende a norma do artigo 189 citado às quebras
de insumos "no processo" de industrialização. (...)
7 Resta determinar se deve ou não ser estornado o crédito fiscal correspondente aos
insumos perdidos, por quebra decorrente do próprio processo industrial. (...)
Desta forma, é de concluir-se que se o insumo passa pelo processo fabril e nele se perde,
sob a forma de aparas, resíduos, evaporação, etc., ou se inutiliza inteiramente, em
decorrência de deficiências inerentes ao processo, tais como falhas do equipamento,
rompimento de embalagens e semelhantes, ocorre a hipótese de o insumo ter sido
"consumido" no processo de industrialização.
Entretanto, no caso vertente, a fiscalização não precisou efetivamente realizar um
trabalho mais elaborado de auditoria de estoque, aproveitando-se de informações existentes em
relatórios internos de movimentação dos estoques da empresa. No código CN02, os valores
relativos às quebras e perdas, nos quais se devem incluir os valores referentes a produtos com
defeito de fabricação de fornecedores estrangeiros, não devolvidos, e no código CN06, a
diferença entre o estoque real e o registrado, que por constar em registro diverso e separado,
assume-se seja relativo aos valores que excedam os valores normais de quebras/perdas de
estoque e processo produtivo, observados pela recorrente.
Assim, não precisou a fiscalização buscar elementos e realizar cálculos para
obtenção de produção, pois já tinha disponível os valores de divergência entre os insumos
efetivamente utilizados na produção e insumos que não o foram, seja por quebra/perda seja por
outras razões.
Com as informações relativas aos valores registrados sob o código CN02, a
Fiscalização ainda intimou a Recorrente por diversas vezes, pedindo expressamente um laudo
que justificasse o percentual de quebras/perdas ali registrado, porém, a Recorrente respondeu o
seguinte:
Termo de 28/06/2010:
“a) a Fiscalizada, no momento, não pode informar acerca da existência de laudo
ou estudo que ampare o não estorno de IPI em razão dos valores registrados no código supra
citado; b) através dos controles fiscais/contábeis da Empresa não é possível determinar se os
valores registrados sob o código em tela são oriundos de quebra, perda, devolução par ao estoque
por defeito do insumo, substituição de insumos na linha, etc;
Termo de 28/03/2011:
“a) não existe documentação comprobatória que esclareça os motivos dos valores
que compõem o código em tela – se quebra/perda ou rejeição pelo controle de qualidade de
insumo importado; ambos os casos estão agrupados indistintamente sob o código CN02”;
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.882 - CSRF/3a Turma
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Apenas após iniciado o contencioso é que a Recorrente trouxe maiores
explicações, ao expor que o percentual de quebras no seu processo produtivo girava em torno de
0,50% (meio por cento) dos insumos adquiridos, apresentando para tanto apenas uma planilha,
acostada como Doc. 05 da Impugnação e do Recurso Voluntário, em que compara os valores
registrados nas rubricas em discussão, CN02 e CN06, com os valores registrados na rubrica
CN01 ("Consumido na Produção"), e que este valor seria razoável para aquela indústria.
Mesmo após a carência probatória decidida em primeiro grau, ela não trouxe
provas adicionais para acompanhar as suas alegações, sejam documentos contábeis que
demonstrassem os valores expostos como registrados na rubrica CN01, seja um estudo mais
aprofundado, ou mesmo, por sua iniciativa, um laudo emitido por profissional com
conhecimento especializado na indústria em questão que pudesse chancelar e confirmar a
alegada realidade dessa indústria.
Tenho que restou demonstrado, a partir das declarações prestadas pelo próprio
sujeito passivo (transcrições às fls. 41/45), que os bens registrados no código CN02
correspondem a perdas no processo produtivo, tratando-se “de mercadorias que, apesar de terem
movimentado seus estoques, não foram utilizadas pela produção”, inexistindo laudo ou estudo
que ampare o não estorno do IPI, não logrando identificar o contribuinte a origem e natureza dos
registros no código CN02, tornando impossível a aferição do percentual de quebras/perdas de
seu processo produtivo.
Nesse cenário, entendo que não merece reparos a r. decisão, que consignou que a
empresa, cujo procedimento fiscal foi instaurado em função de seu pedido de ressarcimento, não
se desincumbiu do ônus probatório quanto ao percentual de quebras/perdas em sua indústria,
deixando de atender ao disposto no artigo 16, inciso III, do Decreto no 70.235/1972.
Portanto, deve ser mantido o lançamento referente ao estorno do IPI registrado na
entrada de tais insumos (CN02), pois, ainda que não se exija a anulação do crédito de insumo
que não foi devolvido, há que se anular o crédito de insumo inutilizado ou deteriorado, quando
ausente a comprovação de que está inserido em percentual aceitável de quebra/perda.
Por fim, no que se refere ao código CN06, como exposto, em razão da existência
de diferença entre as quantidades reais e escrituradas de estoque, deve-se reconhecer que a
aquisição não se enquadra na hipótese do artigo 164, inciso I, do Regulamento do IPI de 2002,
nem mesmo em insumos que "forem consumidos no processo de industrialização", por estarem
registrados em conta diversa à conta destinada às quebras/perdas de insumos e, ainda que
estivessem em conta específica para registro desses valores, não poderia se admitir a manutenção
do crédito, em razão da ausência de demonstração da normalidade e razoabilidade do percentual
de quebra/perda encontrado.
Sustenta a empresa que não sendo devolvidos tais produtos, não haveria que se
falar em estorno de crédito. Esclareça-se, porém, que embora o procedimento ordinário, referido
pela autoridade fiscal em seu relatório de fls. 18/51, fosse a devolução dos produtos (insumos)
com estorno do IPI, conforme prescreve o art. 193, VI, do RIPI/2002, a não devolução de tais
produtos defeituosos ao vendedor não afasta a imposição normativa de que seja anulado,
mediante estorno na escrita fiscal, o crédito do imposto relativo aos insumos inutilizados ou
deteriorados.
Fl. 3236
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.882 - CSRF/3a Turma
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Por sua vez, nos termos do art. 123, I, “o”, do RIPI/2002, apurada a falta no
estoque de produtos (identificada sob o código CN06), inclusive por destruição em sinistro,
desaparecimento, inutilização, obsoletismo, extravio, etc., o contribuinte deveria proceder ao
pagamento do imposto sobre a totalidade dos produtos faltantes, efetuando o seu destaque em
nota fiscal especialmente emitida para esse fim, no momento da verificação da falta. Não
comprovada documentalmente a ocorrência causadora da redução do estoque, a baixa somente
poderia ser efetuada mediante pagamento do imposto devido, ou seja, do imposto calculado
como se o produto ou insumo houvesse efetivamente saído do estabelecimento industrial ou
equiparado, em operação tributável.
Com efeito, ante tais fundamentos, nego provimento ao recurso do contribuinte
neste ponto.
2 - LEGITIMIDADE DO CREDITAMENTO DE IPI SOBRE AS AQUISIÇÕES
DE INSUMOS ORIUNDOS DA ZFM.
Em verdade, quanto a tal matéria ela foi admitida com base em arestos que se
arrimaram em antiga decisão do STF no RE 212.484, que com base no princípio constitucional
da não-cumulatividade (art. 153, § 3o, II, da CF/1988), entendia o cabimento de crédito em
operações isentas. E todo arrazoado recursal segue essa trilha.
Essa tese, com a devida vênia, não tem mais qualquer respaldo na jurisprudência
subsequente do STF.
Com relação à possibilidade de aproveitamento de créditos de IPI decorrentes da
aquisição de insumos desonerados (isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero), o
Supremo Tribunal Federal pacificou ( em sede de julgamento do RE no 398.365/RS, julgado pela
sistemática da repercussão geral em 27/08/2015 e publicado em 22/09/2015) o entendimento
pela impossibilidade do contribuinte se creditar dos referidos valores.
O julgado da Suprema Corte recebeu a seguinte ementa:
Recurso extraordinário. Repercussão geral. 2. Tributário. Aquisição de insumos isentos,
não tributados ou sujeitos à alíquota zero. 3. Creditamento de IPI. Impossibilidade. 4.
Os princípios da não cumulatividade e da seletividade, previstos no art. 153, § 3o, I e II,
da Constituição Federal, não asseguram direito de crédito presumido de IPI para o
contribuinte adquirente de insumos não tributados ou sujeitos à alíquota zero.
Precedentes. 5. Recurso não provido. Reafirmação de jurisprudência.
Portanto, não me alongo ante a sedimentação jurisprudencial do STF em sede de
repercussão geral, e, por conseguinte, até mesmo por força regimental vinculante, para assentar
que resta claro que descabe falar em creditamento de IPI na entrada de insumos em operações
isentas cuja alíquota seja ZERO. Nesse sentido temos vários julgados. Cito, como exemplo o
aresto 9303-004.902, de 23/03/2017, de relatoria da i. Conselheira Vanessa Marini Cecconello.
Contudo, o caso em exame deve ser analisado sob outra ótica, vez que se alega
que tais insumos teriam sido adquiridos de operação isenta, porém oriundos da Zona Franca de
Manaus (ZFM).
Sobre tais créditos, afirmou o Fisco em seu relato (fl. 29):
Fl. 3237
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.882 - CSRF/3a Turma
Processo no 10860.721166/2012-39

Ocorre que, posteriormente, o Supremo Tribunal Federal (STF) por ocasião do
julgamento do Recurso Extraordinário no 592.891/SP, em sede de repercussão geral (transitado
em julgado em 18/02/2021), de Relatoria da Ministra Rosa Weber, fixou a seguinte tese:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI. NÃO-
CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CREDITAMENTO NA ENTRADA DE
INSUMOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. EXISTÊNCIA DE
REPERCUSSÃO GERAL (...).
"(...) Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material
de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, §2o, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT".
Neste cenário, resta definido o direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos adquiridos junto à Zona Franca de Manaus (ZFM) sob o regime da isenção.
O referido decisum, em longa e pertinente digressão meritória e histórica acerca
das decisões do STF sobre essa questão, deixou assentado que é pertinente a isenção de insumos
oriundos da ZFM.
Contudo, porém, explicitou que a alíquota a ser aplicada de modo a gerar
creditamento na contra gráfica do IPI é aquela quando da saída dos mesmos produtos de origem
distinta da Zona Franca de Manaus. Veja-se o seguinte excerto do voto da Ministra Rosa Weber:
8. Para finalizar, destaco, afastando objeções, na linha do já registrado na origem,
que a operatividade do creditamento na espécie é perfeitamente viável, pois no
Fl. 3238
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.882 - CSRF/3a Turma
Processo no 10860.721166/2012-39

caso de isenção regional, diferentemente da não incidência, existe alíquota nas
operações tributadas realizadas nos demais pontos do território nacional, de modo
que o adquirente de produtos oriundos diretamente da sub-região de Manaus
(isentos) “nada mais fará do que adotar a alíquota prevista no direito positivo”, nas
palavras de José Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo.
Como, nos termos do RICARF, essa decisão do STF nos vincula, ela deve ser
aplicada em toda sua extensão.
Dessarte, se a alíquota do insumo adquirido for zero, não há direito a crédito
algum de IPI, até por uma questão de lógica, pois crédito de zero é zero. Em consequência, o
crédito a ser lançado no LAIPI deve ser aquele calculado em função da alíquota do produto
adquirido da ZFM, como se isenção não houvesse.
Esse é o entendimento vazado, inclusive, pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional na Nota SEI no 18/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME, de 24/06/2020:
...
22. Destaca-se que não foi alterado o entendimento genérico do Supremo Tribunal
Federal quanto à impossibilidade de apropriação de crédito derivado de imposto não
pago na etapa anterior da cadeia do IPI. O presente caso consiste numa hipótese
excepcionalíssima
de
reconhecimento
de
creditamento,
fundamentada,
exclusivamente no caráter da fornecedora dos insumos, matérias-primas e materiais de
embalagens situada na Zona Franca de Manaus, sob fundamento dos arts. 40 do
ADCT e 43, §2o, III, da Constituição.
23. Destaca-se, mais uma vez, o ponto relativo à previsão de alíquota positiva na
TIPI, porque será esse o valor a ser usado para o cálculo do creditamento. A
referência será a alíquota geral prevista para o bem oriundo de qualquer empresa
localizada em qualquer região do país. Daí, considerando a isenção regional
reconhecida às empresas localizadas na Zona Franca de Manaus, aplica-se o
creditamento tomando como base a alíquota prevista na TIPI.
Portanto, é de ser provido o recurso no sentido de que há direito ao creditamento
nas aquisições de produtos adquiridos da Zona Franca de Manaus desde que a alíquota de IPI dos
mesmos seja maior que zero, o que deverá ser aferido em específico pela unidade da RFB
responsável pela execução deste julgado.
DISPOSITIVO
Em face do exposto:
1 - Conheço e provejo o recurso fazendário para que sobre a multa de ofício incida
juros moratórios nos termos da Súmula CARF no 108; e
2 - Conheço o recurso do contribuinte, nos termos em que admitido, e dou-lhe
parcial provimento para reconhecer o direito ao creditamento de mercadoria adquirida da ZFM,
na medida em que sua alíquota de IPI seja maior que zero, nos termos do decidido no RE
592.891 e da Nota SEI no 18/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME, de 24/06/2020.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Fl. 3239
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.882 - CSRF/3a Turma
Processo no 10860.721166/2012-39

Jorge Olmiro Lock Freire

Voto Vencedor

Conselheira Tatiana Midori Migiyama
Primeiramente, peço vênia ao nobre conselheiro relator, que tanto admiro, para
manifestar acerca da matéria “necessidade de consideração das quebras razoáveis existentes no
processo produtivo” trazida em Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, eis que no
julgamento consideramos a procedência do recurso nessa parte.
Elucidando, recorda-se que a autoridade fiscal constatou significativas
divergências numéricas nos estoques da pessoa jurídica, oriundas de diversas ocorrências e
identificadas pelo contribuinte por intermédio de dois códigos alfanuméricos, CN02, para perdas
no processo produtivo, e CN06, para diferenças de quantidades de mercadorias estocadas.
Nada obstante, conforme consta dos autos, pela tabela, vê-se que os valores
relativos a perdas – CN02 e CN06 representam menos de 0,45% do total de insumos:

Com efeito, constata-se que esse percentual representa parcela insignificante se
considerado o volume das operações realizadas pelo sujeito passivo, sendo perdas normais e
usuais – o que, por conseguinte, é de se afastar a exigência de estorno de crédito do IPI.
Com efeito, deve-se considerar improcedente o auto de infração, eis que as perdas
se mostraram irrelevantes percentualmente frente ao volume da recorrente. Ademais, com a
devida vênia ao relator, para a imputação do crédito, a autoridade fiscal, a meu ver, deveria ter
realizado análise cuidadosa, eis que não há que se falar em presunção de ocorrências para se
exigir determinado tributo. Ou seja, não há que se desconsiderar as perdas demonstradas pelo
sujeito passivo se não foi feito levantamento pormenorizado de estoque que indicasse as
diferenças. Vê-se que esse colegiado também enfrentou essa matéria no acórdão 9303-011.587
da mesma recorrente.
Fl. 3240
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.882 - CSRF/3a Turma
Processo no 10860.721166/2012-39

Frise-se tal entendimento os acórdãos 201-71.003 e 202-02.464 indicados como
paradigmas:
“IPI - AUDITORIA DE PRODUÇÃO - A presunção legal somente alcança a
hipótese em que a produção apurada é superior à resgatada (art 343, parágrafo
1o, do RIPI). E necessário, entretanto, que haja elementos de convicção quanto à
efetividade dessas diferenças, sobretudo no que se refere ao cômputo de perdas
peculiares ao processo produtivo. Não se observando esses elementos de
convicção e sendo as quebras alegadas muito razoáveis, segundo laudo do INT, é
de se acolher a tese do contribuinte. No caso de omissão de matérias primas, só é
admissível lançamento do tributo sobre os insumos, a não ser que o lançamento
seja efetuado com base em ingressos financeiros.
Recurso Voluntário Provido”
IPI - Quebras, Diferenças entre a produção, estoque e saídas, apuradas em
levantamento fiscal. Aumento no valor das embalagens, em prejuízo da base de
cálculo. Aceitável a quebra de 2% no processo de industrialização, estocagem e
movimentação interna dos produtos.
Recurso provido em parte
Sendo assim, retornando ao caso vertente, constado o percentual de 0,45% de
perdas, entende-se razoável considerar tais perdas normais, considerando o volume trabalhado
pelo sujeito passivo – nos termos do art. 449 do Regulamento do IPI – eis que evidente que ais
percentuais não excederem os limites normais daquele processo industrial.
Em vista do exposto, votamos por dar provimento ao Recurso Especial interposto
pelo sujeito passivo nessa parte.
É o voto.
(assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Fl. 3241
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