Tribunal: CARF
Processo: 10480.724729/2018-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-24
Data de publicação: 2023-06-02

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015, 2016, 2017
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. RE 592.891. TEMA 322 DO STF. ART. 62 DO RICARF/2015.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. Tese fixada no RE 592.891. Incidência do art. 62 do RICARF/2015.
IPI. PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS NA ZONA FRANCA DE MANAUS. ISENÇÃO. REQUISITOS. SUFRAMA. COMPETÊNCIA.
Por expressa determinação de Decreto regulamentar, o Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus tem competência para analisar o atendimento ao processo produtivo básico, permitindo a aprovação de projeto industrial a ser beneficiado com a isenção de que trata o DecretoLei n° 288/67, com a redação que lhe deu a Lei n° 8.387/91. Comprovado que o fornecedor dos insumos estava amparado por Resolução emitida pela SUFRAMA para gozar da isenção prevista no art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/75, e sendo considerado o produto como concentrado para bebidas não alcóolicas (Código 0653), cuja descrição enquadra-se no NCM no 2108.90-10 EX 01, deve ser revetida a glosa de créditos efetuada no adquirente dos insumos, a partir da data daquela Resolução.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10480.724729/2018-19
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-010.051 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de novembro de 2022
Recorrente
NORSA REFRIGERANTES S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015, 2016, 2017
CRÉDITO
DE
IPI.
AQUISIÇÕES
DE
INSUMOS
ISENTOS
PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. RE 592.891. TEMA
322 DO STF. ART. 62 DO RICARF/2015.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o
regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do
art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40
do ADCT. Tese fixada no RE 592.891. Incidência do art. 62 do RICARF/2015.
IPI. PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS NA ZONA FRANCA DE
MANAUS. ISENÇÃO. REQUISITOS. SUFRAMA. COMPETÊNCIA.
Por expressa determinação de Decreto regulamentar, o Conselho de
Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus tem
competência para analisar o atendimento ao processo produtivo básico,
permitindo a aprovação de projeto industrial a ser beneficiado com a isenção de
que trata o DecretoLei n° 288/67, com a redação que lhe deu a Lei n° 8.387/91.
Comprovado que o fornecedor dos insumos estava amparado por Resolução
emitida pela SUFRAMA para gozar da isenção prevista no art. 6o do Decreto-
Lei no 1.435/75, e sendo considerado o produto como “concentrado para
bebidas não alcóolicas (Código 0653), cuja descrição enquadra-se no NCM no
2108.90-10 EX 01, deve ser revetida a glosa de créditos efetuada no adquirente
dos insumos, a partir da data daquela Resolução.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: (i) por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso para (i.1) afastar as
preliminares invocadas pela defesa, (i.2) manter a glosa dos créditos oriundos da aquisição de
produtos de limpeza utilizados no processo de industrialização dos refrigerantes, e (i.3) sobre as
glosas não afastadas, aplicar a Súmula CARF no 108 para manter a incidência de juros de mora
sobre a multa de ofício; e (ii) por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, em dar provimento parcial
ao recurso para (ii.1) reconhecer a extinção do crédito tributário pela decadência quanto aos fatos
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.724729/2018-19
Fl. 3782
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

geradores referentes ao período anterior a 20/06/2013; e (ii.2) reconhecer a competência da
Superintendência da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA) para estabelecer a classificação fiscal
dos “kits de concentrados”, e manter o código NCM 2106.90.10 – Ex. 01, na forma utilizada pela
Recorrente. Vencidos os Conselheiros Lázaro Antonio Souza Soares, Carlos Frederico
Schwochow de Miranda, João José Schini Norbiato (suplente convocado) e Pedro Sousa Bispo,
que afastavam a decadência e, no mérito, negavam provimento ao recurso para manter a
autuação. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Cynthia Elena de Campos.
Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Lázaro Antônio Souza
Soares e Carlos Frederico Schwochow de Miranda. O Conselheiro Carlos Frederico Schwochow
de Miranda não apresentou declaração de voto, motivo pelo qual considera-se não formulada,
nos termos do art. 63, §7o, Anexo II da Portaria MF no 343/2015 (RICARF).
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo –Presidente e Relator
(documento assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Renata da Silveira Bilhim, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Alexandre Freitas
Costa, Joao Jose Schini Norbiato (suplente convocado), Anna Dolores Barros de Oliveira Sa
Malta (suplente convocada), Cynthia Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente
o Conselheiro Jorge Luis Cabral, substituído pelo conselheiro Joao Jose Schini Norbiato.
Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o Relatório da decisão recorrida com os devidos
acréscimos:
Trata-se IMPUGNAÇÃO contra auto de infração lavrado para o lançamento do
Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, para constituir créditos tributários em
desfavor da contribuinte epigrafada, no montante total de R$ 58.380.360,39 (débito
original - sem os acréscimos legais), consolidado na data do lançamento, em
decorrência das seguintes infrações:
1- CRÉDITOS INDEVIDOS - CRÉDITO BÁSICO INDEVIDO - BEBIDAS:
O estabelecimento industrial aproveitou indevidamente crédito de IPI recebido em
transferência de outras filiais.
2- CRÉDITOS INDEVIDOS - OUTROS CRÉDITOS INFRAÇÃO: KITS DE
CONCENTRADOS PARA ELABORAÇÃO DE BEBIDAS PROVENIENTES DA
ZFM: O estabelecimento industrial calculou indevidamente, como se devido fosse,
crédito de IPI nas aquisições de kits de concentrados para elaboração de bebidas do
capítulo 22 provenientes da ZFM (Zona Franca de Manaus), em decorrência de erro de
classificação fiscal do produto.
3- SAÍDA DE PRODUTOS SEM LANÇAMENTO DO IPI - ERRO NA
ALÍQUOTA ESPECÍFICA- Preparação compostas, não alcoólicas (extratos/sabores
concentrados) "postmix" e Águas, incluídas águas minerais e as águas gaseificadas,
adicionadas de açúcar ou de outros edulcorantes ou aromatizadas: O estabelecimento
industrial deu saída a produtos tributados com destaque de IPI menor que o devido,
por erro na alíquota do imposto. Conforme Informação Fiscal, que fez parte integrante
Fl. 3783
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

do auto de infração, o Fisco concluiu que o procedimento correto para classificação
fiscal dos kits adquiridos pela fiscalizada é a aplicação da RGI no 1 sobre cada
componente individual, e não sobre o conjunto, como fez a empresa e tendo em vista
que os componentes dos kits devem ser enquadrados em códigos tributados à alíquota
zero, não haveria crédito de IPI a ser escriturado no livro de apuração do imposto.
Assim, seria INEXISTENTE o direito a crédito de IPI decorrente das aquisições dos
Kits da RECOFARMA.
O Fisco acrescentou que os insumos em questão, denominados pelas empresas
de "concentrados", são constituídos de dois ou mais componentes, sendo que cada
componente está acondicionado em embalagem individual (bombona, saco, garrafão,
caixa ou contêiner), alguns contendo substâncias puras e, por isso, cada produto
individual que compõe o conjunto deve ser classificado separadamente.
Houve também glosa de outros créditos de IPI como valores decorrentes da
aquisição bens de uso e consumo, a exemplo de antibactericidas, detergentes, agentes
orgânicos de superfície, os quais não se prestam a ofertar créditos por não se
enquadrarem no conceito de insumos e também de créditos recebidos de outras filiais,
além da tributação da saída de produtos com destaque a menor do imposto, como os
produtos classificados nos códigos e posições 2106.9010, Ex 02, e 2202.1000 da TIPI.
Procedeu-se, então à reconstituição da escrita fiscal do IPI no período
compreendido entre janeiro 2013 e junho de 2017.
Cientificada do lançamento, a autuada apresentou impugnação, aduzindo em
sua defesa as razões sumariamente expostas a seguir:
DA DECADÊNCIA
Preliminarmente a AUTORIDADE decaiu do direito de glosar créditos de IPI e
ou de exigir o imposto relativamente ao período anterior a 20.06.2013, porque
transcorreram-se mais de cinco anos entre os fatos geradores e a ciência do AUTO,
visto que aplicável a hipótese o art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/10.
Nos termos do já decidido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), é
suficiente para aplicar o referido dispositivo que os créditos utilizados para dedução
dos débitos sejam admitidos pelo próprio contribuinte, ainda que erradamente, desde
que o contribuinte não tenha agido com dolo, fraude ou simulação e não tenha sido
imposta multa qualificada (Acórdão da CSRF no 9303-003.299, de 24.03.2015, da
relatoria do Conselheiro JULIO CESAR ALVES RAMOS).
DA ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO
No período autuado, a IMPUGNANTE tem direito aos créditos de IPI e de
calcular os referidos créditos de IPI a alíquota correspondente a classificação fiscal
indicada pelo fornecedor, porque esse foi o critério jurídico adotado em lançamento
anterior e a AUTORIDADE não poderia alterar esse critério retroativamente, sob pena
de violação ao art. 146 do CTN.
Ocorre que a previsão constante do art. 146 do CTN se aplica a qualquer forma
de manifestação da AUTORIDADE, porque seu objetivo único é o de resguardar o
principio da confiança legítima e qualquer restrição ao seu alcance ofende a regra
hermenêutica segundo a qual onde o legislador não restringe, não cabe ao intérprete
restringir.
Nesse sentido, a 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção do CARF, no
Acórdão no 3407-002.537, decidiu que o art. 146 do CTN impede que a Autoridade
reveja as atividades do contribuinte realizadas em conformidade com o critério
jurídico por ela adotado em lançamentos anteriores.
Fl. 3784
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

No caso, há manifestação da própria AUTORIDADE, na qual restou
expressamente reconhecido que : (i) o produto elaborado pela RECOFARMA é o
concentrado para bebidas não alcoólicas, (ii) a classificação fiscal desse produto
corresponde a posição 21.06.90.10 Ex. 01 e (iii) esse produto faz jus a isenção do art.
6o do DL no 1.435/75.
Assim, o novo critério jurídico utilizado pela AUTORIDADE não poderia
retroagir para atingir fatos geradores anteriores a sua introdução (15.06.2018), data da
lavratura do presente AUTO, no qual, pela primeira vez, foram questionados o direito
ao crédito de IPI, a natureza do produto adquirido e sua respectiva classificação fiscal
em relação a período no qual vigia orientação da própria AUTORIDADE em sentido
totalmente diverso ao novo critério jurídico ora adotado. Em suma, é inconteste que
houve modificação de critério jurídico aplicada de forma retroativa e, pois, deve ser
cancelado integralmente o AUTO e reconhecido o direito ao crédito de IPI decorrente
da aquisição dos concentrados para bebidas não alcoólicas na alíquota relativa a
posição 2106.90.10 Ex. 01 da TIPI.
DA NÃO RESPONSABILIDADE DA IMPUGNANTE, COMO TERCEIRO
ADQUIRENTE, POR SUPOSTO ERRO NA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO
CONCENTRADO
Inicialmente, cumpre destacar que a IMPUGNANTE não tem obrigação de
verificar a correção da classificação fiscal indicada na nota fiscal emitida pelo
fornecedor da mercadoria, pois não há na lei nem no regulamento de IPI tal
obrigatoriedade e esse entendimento está em linha com a jurisprudência judicial e
administrativa.
Na esfera judicial, restou pacificado o entendimento de que a obrigação para o
adquirente verificar a correção da classificação fiscal, não encontrava amparo lega1 no
art. 62 da Lei no4.502/64 (Mandado de Segurança no 105.951-RS, 6a Turma do Extinto
Tribunal Federal de Recursos TRF, Relator Ministro CARLOS MARIO VELLOSO,
DJ de 29.10.1981, e RBSP no552.419, 1o Turma do STJ, Relator Ministro
FRANCISCO FALCÃO, DJ 19.12.2005, entre outros).
Na esfera administrativa, a 1a Turma Ordinária da 4a Seção do CARF proferiu
os acórdãos nos 3401-003.751, de 26.04.2071, e 3401-003.838, de 28.04.2017, ambos
sob a relatoria do Conselheiro LEONARDO OGASSAWARA DE ARAÚJO
BRANCO, no sentido de que se o crédito do IPI é calculado pelo adquirente com base
na classificação fiscal consignada pelo fornecedor na respectiva nota fiscal, autoridade
administrativa não pode proceder a sua glosa, em razão do disposto no art. 62 da Lei
no 4.502/64.
Portanto, a IMPUGNANTE agiu lícita e corretamente ao calcular o crédito de
IPI com base na alíquota correspondente a classificação fiscal indicada na nota fiscal
pela RECOFARMA.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DOS CONCENTRADOS PARA BEBIDAS.
A AUTORIDADE reviu a classificação fiscal adotada pelo fornecedor e
reclassificou os concentrados para bebidas não alcoólicas adquiridos pela
IMPUGNANTE em diversas posições da TIPI:
Para melhor compreender a adequada classificação dos concentrados para
bebidas não alcoólicas adquiridos pela IMPUGNANTE, deve-se, inicialmente,
delimitar a sua natureza e características essenciais.
A Portaria Interministerial- MPO/MICT /MCT no 08, de 25.02.1998, (i)
estabelece o PPB dos concentrados para bebidas não alcoólicas, os quais foram
correlacionados pela SUFRAMA ao código 0653 e (ii) expressamente reconhece que
Fl. 3785
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

esses concentrados são um único produto, composto por partes líquidas e sólidas cuja
homogeneização somente ocorre quando necessário. :
Considerando o PPB definido na referida Portaria Interministerial, a
SUFRAMA editou a Resolução do CAS no298/2001 que, integrada pelo Parecer
Técnico de Projeto no 224/2007.
O Instituto Nacional de Tecnologia (INT) também reconheceu que o produto
fabricado pela RECOFARMA é o concentrado para bebidas não alcoólicas, tal como
consta do código 0653, e que este concentrado, oriundo do PPB da referida Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no08/98, tem a natureza de uma mercadoria única.
Com efeito, o INT, examinando os aspectos técnicos de cada parte das
preparações elaboradas pela RECOFARMA, chegou a conclusão de que essas
preparações constituem um produto único.
Assim, na parte em que tecnicamente definiu que os produtos elaborados pela
RECOFARMA são uma mercadoria única, entregues em kits, o Laudo do INT deve
ser, imperiosamente, adotado, nos termos do art. 30, caput, do Decreto no 70.235/72, e
observado nos termos do art. 26-A do no 70.235/72.
Vale ressaltar, por outro lado, que o Laudo elaborado pelo Centro Tecnológico
de Controle de Qualidade Falcão Bauer mencionado pela AUTORIDADE sequer pode
ser utilizado como prova no presente caso:
a) seja porque a AUTORIDADE não juntou a integra do referido Laudo (deixou
de anexar a parte relativa ao produto "concentrado/kit sabor Coca-Cola Light", citado
nos "quesitos para perícia em concentrados/kits produzidos pela RECOEARMA") ;
b) seja porque não foi elaborado por órgão Federal a que os arts 26-A e 30 do
Decreto no70.235/72 atribuem força vinculante, como é o caso do INT.
Em suma, somente o Laudo do INT vincula a Administração Púb1ica, nos
termos do art. 30 c/c art. 26-A, ambos do Decreto no 70.235/72 e a sua conclusão no
sentido de que o produto elaborado pela RECOFARMA é mercadoria única é
suficiente e bastante para afastar a fundamentação do AUTO.
Sendo vinculante para a Administração Pública a premissa de que o produto
elaborado pela RECOFARMA é uma mercadoria única, a Fiscalização jamais poderia
reclassificá-lo em partes e em posições diferenciadas da TIPI como se cada
componente do produto constituísse um outro produto, sob pena de inobservância.
Expostos os motivos pelos quais as mercadorias não poderiam ser classificadas
no código informado pelo autuado, caberia a fiscalização, então, encontrar os códigos
da NCM corretos, apresentando os esclarecimentos do fatos, embasado nas
características técnicas das mercadorias, e os fundamentos que amparam essa nova
classificação. Todavia, quanto a esse aspecto, o auto de infração revelou-se omisso.
Pelo simples exames dos quadros apresentados, vê-se que a fiscalização limitou a
descrever o produto importado e a informar o código tarifário por ela considerado
correto ou seja, os códigos NCM adotados pela fiscalização não estão acompanhados
da prova.
Uma vez definida a natureza única do produto fornecido pela RECOFARMA,
passa a IMPUGNANTE a demonstrar que compete a SUFRAMA, qualidade de órgão
técnico, proceder a sua classificação fiscal.
Com efeito, é ínsita a competência da SUFRAMA efetuar a classificação fiscal
do
produto
beneficiado
produzido
conforme
PPB
definido
em
Portaria
Interministerial, porque somente com respectiva classificação fiscal é possível
identificar produto beneficiado, para fins de IPI.
Fl. 3786
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

No caso, como visto, o produto elaborado pela RECOFARMA foi classificado
pela SUFRAMA no código 0653 concentrado para bebidas não alcoólicas, com a
indicação da respectiva classificação fiscal 21.06.90.10. EX. 01 considerando a sua
destinação e a sua capacidade de diluição, conforme projeto industrial aprovado pela
SUFRAMA para a RECOFARMA.
A própria SUFRAMA confirma também que a RECOFARMA continua
observando o respectivo PPB e adotando a mesma classificação fiscal do concentrado
por ela estabelecida, nos termos do ofício no 4215-COPIN/CGAPI/SPR, de
28.08.2015, e do ofício no 3538-SPR/CGAPI/COPIN, de 26.09.2014, expedidos pela
SUFRAMA e apresentados em processos de interesse de outros fabricantes de
produtos Coca-Cola (DOCs. O7 e 08) .
Observe-se que a competência da RFB para efetuar a classificação fiscal
excludente de produtos não é exclusiva nem excludente.
Com efeito, o STJ já decidiu que a RFB não tem competência exclusiva nem
excludente para efetuar a classificação fiscal de produto, prevalecendo a classificação
fiscal efetuada pelo órgão técnico (naquele caso, a ANVISA) e não cabendo a RFB
questionar aquela classificação.
... ainda que se pretendesse rever a validade do ato da SUFRAMA, o que se
admite apenas para fins de argumentação, seus efeitos seriam prospectivos, e nunca
retroativos. Ademais, ainda que a SUFRAMA não tivesse competência para identificar
fiscalmente os produtos que incentiva nem que a respectiva classificação fiscal do
produto incentivado não constasse de ato administrativo, note-se que, pela
interpretação histórica das TIPIs desde 1988, o concentrado para bebidas não
alcoólicas sempre foi classificado como mercadoria única constituída por diversos
componentes.
Neste particular, é relevante e suficiente para determinar a classificação como
produto único a existência de um extrato concentrado/sabor concentrado daquela
posição para que todos os demais componentes que a ele se juntaram sejam integrados
ao mesmo produto e classificados na mesma posição.
Na TIPI de 1988, tais "preparações compostas para elaboração de bebidas"
estavam compreendidas na posição 21.06.90.01 e as respectivas subposições apenas
variavam em função do seu componente relevante (extrato de coca, ácido cítrico, óleos
essenciais de frutos, sucos de frutas, extrato de semente de guaraná, extrato de outras
sementes ou qualquer outra); e havia, ainda, previsão de uma classificação residual
(0199 qualquer outra).
Com o advento da TIPI de l0.12.1996, a posição 21.06.90.10 continuou sendo
as "preparações compostas não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados) ", o que evidenciava a circunstância de a mercadoria ser composta de
várias partes (essa posição 21.06.90.10 consolidou todas as subposições da TIPI
anterior, inclusive as residuais).
E, nos EX. 01 e EX. 02, passou a enfatizar a relevância do elemento comum a
todas aquelas classificações, qual seja, a sua destinação para elaboração de bebida do
capitulo 22:
Essa mesma descrição foi mantida pela. TIPI de 2002, na posição 21.06.90.10,
sendo que o EX. 01 passou a compreender as "preparações compostas" destinadas a
"elaboração de bebida da posição 22.02", o que foi mantido nas TIPI de 2006, 2011 e
na rec6m editada TIPI de 2016.
Assim, para se chegar a interpretação restritiva da AUTORIDADE, no sentido
de que o EX. 01 referir-se-ia apenas ao concentrado já homogeneizado e que essa
Fl. 3787
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

homogeneização somente ocorreria no estabelecimento da IMPUGNANTE, seria
necessário que a redação do referido EX. 01 fizesse referência apenas aos "extratos
concentrados ou sabores concentrados", e não ao gênero "preparações compostas, não
alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados) ", como consta
expressamente da redação da TIPI da referida posição.
Nesse passo, cabe esclarecer que:
a) a decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira, de 23.08.1985, citada pela
AUTORIDADE, consistiu em mero trabalho preparatório que não tem natureza de
parecer do Comitê de Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas
(OMA) e que não integra a coletânea publicada no site da RFB;
b) tal decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira envolve apenas a
legislação dos países mencionados na consulta que motivou aquela decisão (a saber,
Japão, Canadá, Maurício, Austrália) e, naqueles países, o concentrado para bebidas
não alcoólicas não é classificado numa posição especifica, como o é e sempre foi na
legislação brasileira, razão pela qual naquela decisão foi preciso utilizar as Regras
Gerais de Interpretação secundárias (2 e 3.b); objeto da decisão do Conselho de
Cooperação Aduaneira e no Brasil ocorre pelo fato de que, no Sistema Harmonizado
de Designação e de Codificação de Mercadorias, apenas os seis primeiros dígitos das
classificações fiscais devem ser uniformes, sendo facultado aos países membros da
Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado a criação de subdivisões (art.
3o da referida Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado, anexa ao
Decreto no 97.409/L9BB); e
d) no Brasil há posição específica com mais de seis dígitos, a saber:21.06.90.10.
EX. 01.
Registre-se também que os laudos juntados pela RECOFARMA nos PAs nos
11080.132960/2014-10 e 11080.732871 /2014-28 chegam a mesma conclusão de que
os concentrados para bebidas não alcoólicas devem ser classificados na posição
21.06.90.10 EX. 01 da TIPI (DOCs. 09 e 10) .
Por fim, se houvesse qualquer dúvida quanto a correção da posição 21.06.90.10
EX. 01 aos produtos adquiridos pela IMPUGNANTE, constante das notas fiscais
emitidas pela RECOFARMA, essa classificação fiscal deveria prevalecer por ser a
classificação dada pela SUFRAMA, em ato administrativo, devendo ser aplicado ao
presente caso o disposto no art. 112 do CTN.
ILEGALIDADE DO AUTO - AUSÊNCIA DE ARBITRAMENTO
A AUTORIDADE reconheceu que uma das partes do concentrado estaria
classificada em posição cuja alíquota seria de 5%, mas deixou de calcular o respectivo
crédito: Assim, a conclusão da AUTORIDADE é ilógica e ilega1, porque se ela
adotou o entendimento de que seria possível separar as partes do referido produto para
verificar individualmente a classificação fiscal de cada parte, deveria ter arbitrado o
valor da parte supostamente classificada na posição 3302.10.00, ao invés de afirmar
que não seria possível ca1cular essa parcela do crédito individualmente, sob pena de
enriquecimento sem causa do Fisco e ofensa ao art. 142 do CTN, que define o
lançamento tributário como sendo ato administrativo vinculado.
Por fim, registre-se, ainda, que tal ilegalidade acarreta no cancelamento integral
do AUTO, pois não é possível que a autoridade julgadora determine a sua correção
nessa parte e, consequentemente, a quantificação do valor do crédito, pois essa
determinação importaria na alteração do critério jurídico da autuação, o que viola os
arts. 142 e 146 do CTN.
FALTA DE PROVAS PARA EMBASAR A AUTUAÇÃO
Fl. 3788
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Além disso, o AUTO utilizou, como suposta prova para respaldar que o produto
não seria uma mercadoria única e classificar seus componentes, laudo pericial
elaborado durante a fiscalização que originou o PA no 11080.732960/2014-10,
instaurado contra a RECOFARMA (Laudo elaborado pelo Centro Tecnol6gico de
Controle de Qualidade Falcão Bauer).
Ocorre que tal Laudo não pode ser utilizado como prova suficiente para
justificar essa reclassificação, porque não abrange o período correspondente a
totalidade dos fatos geradores discutidos no presente processo e a AUTORIDADE não
juntou a íntegra do referido Laudo, na medida em que não anexou a respectiva parte
relativa ao produto "concentrado/kit sabor Coca-Co1a Light", citado nos "quesitos
para perícia em concentrados/kits produzidos pela RECOFARMA".
Dessa forma, o AUTO é ilega1, porque não tem respaldo probatório.
DO DIREITO AO CRÉDITO.
Deve ser reconhecido o direito da IMPUGNANTE ao crédito de IPI decorrente
da aquisição de concentrado para bebidas não alcoólicas, nos termos da coisa julgada
formada no MSC no 91.0047183-4 e no MSI no 95. 0009470-3 e em razão do beneficio
previsto no art. 6o do DL no 1.435/75.
DA COISA JULGADA FORMADA NO MSC No91.0047183-4 e NO MSI
No 95.0009470-3
Em 02.12.1999, transitou em julgado a decisão proferida pelo STF nos autos do
MSC n°91.0047783-4, reconhecendo o direito de todos os associados AFBCC
utilizarem o crédito de IPI decorrente da aquisição de concentrados isentos utilizados
na industrialização de refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus (fls. 250 a
256);
Em relação aos fatos geradores praticados pela NORSA REFRIGERANTES
S/A (fevereiro de 2011 a dezembro de 2011), a IMPUGNANTE tem direito ao crédito
de IPI decorrente da aquisição de matérias-primas isentas, oriundas de fornecedor
situado na Zona Franca de Manaus, por força da coisa julgada individual formada no
MSI no 95.0009470-3. Isso porque é indiscutível e incontroverso que nos autos do
MSI foi proferida decisão final reconhecendo a IMPUGNANTE o direito de se
creditar do IPI decorrente da aquisição de insumo isento para refrigerantes, elaborado
pela RECOFARMA, situada na Zona Franca de Manaus.
DO DIREITO EM RAZÃO DO BENEFICIO PREVISTO NO ART. 6o DO
DLno1.435/75
Não obstante a existência da coisa julgada seja suficiente e bastante para
assegurar o direito ao crédito do IPI, porque a isenção tratada na referida coisa julgada
(art. 9o do DL no 288/67) é autônoma e independente, a IMPUGNANTE passa a
rebater também a afirmativa genérica do AUTO de que os insumos fabricados pela
RECOFARMA não fariam jus à isenção do art. 6o do DL no 1.435/15.
Os insumos são elaborados com matéria-prima agrícola adquirida de produtor
situado na Amazônia Ocidental e utilizados na fabricação de refrigerantes sujeitos ao
IPI, conforme atestado pela Resolução do CAS no 298/2007, integrada pelo Parecer
Técnico no 224/2007, e já reconhecido pelo CARF no recente Acórdão no
3401003.750, de 26/04/2017, visto que a RFB não pode desconsiderar ato
administrativo que tem presunção de legalidade, legitimidade e veracidade.
DAS CONSIDERAÇÕES DE ORDEM POLÍTICA E ECONÔMICA
Apesar do fato de a AUTORIDADE afirmar que tais considerações não tem
repercussão sobre o lançamento, a IMPUGNANTE as rejeita de forma peremptória e
Fl. 3789
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

se resguarda no direito de impugná-las se e quando forem objeto de autuação, o que
não ocorreu no presente caso.
DA IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE MULTA, JUROS DE MORA
E CORREÇÃO MONETÁRIA.
A, os juros de mora e a correção monetária também não são devidos em razão
do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN, que estabelece que a observância de
atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas tem o condão de excluir a
cobrança de multa, juros de mora e correção monetária.
No caso, como já visto, a SUFRAMA tem competência para aprovar projeto
industrial para fruição da isenção prevista no art. 9o do DL n° 288/67 e no art. 6° do
DL n° 1.435/75 e, pois, para classificar o produto beneficiado, nos termos do Decreto
n° 7.139/2010 c/c a Resolução do CAS n° 202/2006.
Nesse passo, a Resolução do CAS n° 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico
n°224/2007, aprovou o projeto industrial para fruição do beneficio do art. 9o do DL n°
288/67 e do art. 6o do DL n° 1.435/75 ao concentrado fabricado pela RECOFARMA,
bem como o classificou na posição 21.06.90.10 EX. 01.
No caso, a Resolução do CAS n° 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico n°
224/2007, é ato administrativo que tem efeito normativo em relação aos adquirentes
do concentrado (no caso, a IMPUGNANTE), porque esses adquirentes não foram nem
são partes no processo que ensejou a referida resolução, mas estão obrigados a
observá-la, como ato administrativo que é.
Assim, ao utilizar o crédito de IPI à alíquota de 20% decorrente da aquisição de
concentrados isentos para refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus e
elaborados com matéria-prima adquirida de produtor situado na Amazônia Ocidental,
a IMPUGNANTE agiu de acordo com a Resolução do CAS n° 298/2007, integrada
pelo Parecer Técnico n° 224/2007.
DA IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE MULTA
Também não seria cabível a imposição de multa no presente caso, em razão do
disposto no art. 76, II, "a", da Lei n° 4.502/64, que está em pleno vigor e assim dispõe
:
Art. 76. Não serão aplicadas penalidades:
(...)
II - enquanto prevalecer o entendimento - aos que tiverem agido ou pago o imposto:
a) de acordo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última
instância administrativa, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta, seja ou não
parte o interessado."
No caso, há decisões irrecorríveis de última instância administrativa proferidas
em processos fiscais no sentido de que não cabe ao adquirente do produto verificar a
sua correta classificação fiscal (Acórdãos: 02-02.895, de 28.01.2008, relator
Conselheiro ANTONIO CARLOS ATULIM; 02-02.752, de 02.07.2007, relator
Conselheiro ANTONIO BEZERRA NETO e 02-0.683, de 18.11.1997, relator
Conselheiro MARCOS VINÍCIUS NEDER DE LIMA), o que atrai os arts. 486, II,
"a", do RIPI/02 e 567, II, "a", do RIPI/10, para fins de exclusão da multa exigida.
E, ainda que se entendesse que o art. 76, II, "a", da Lei n° 4.502/64 teria sido
tacitamente revogado, o que se admite apenas para fins de argumentação, o próprio
fato de o art. 486, II, "a", do RIPI/02 e o art. 567, II, "a", do RIPI/10 excluírem a multa
já é suficiente, por si só, para que tal regra seja observada por órgãos de julgamento no
âmbito do processo administrativo fiscal, independentemente de qualquer outra
Fl. 3790
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

consideração, porque o art. 26-A do Decreto n° 70.235/72 determina a vinculação dos
referidos órgãos administrativos às previsões em Decreto.
DOS CRÉDITOS DA AQUISIÇÃO DE PRODUTOS UTILIZADOS NO
PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO
A AUTORIDADE concluiu que IMPUGNANTE NÃO teria direito ao crédito
de IPI decorrente da aquisição de produtos de limpeza que, no seu entendimento, não
se enquadrariam no conceito de matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem previsto no Parecer Normativo CST no 65/79. Ora, a conclusão da
AUTORIDADE está equivocada, porque não há dúvida de que os produtos de limpeza
utilizados para assepsia e sanitização integram o processo produtivo dos refrigerantes,
e que são inerentes à sua produção, inclusive por exigências sanitárias, e são utilizados
de forma obrigatória e, pois, está correto o creditamento do imposto.
Com efeito, embora os produtos de limpeza não tenham necessariamente
contato direto com a bebida, tais produtos entram em contato direto com as
embalagens dos refrigerantes, visto que são utilizados para higienizar as máquinas e
esteiras, onde são elaborados os refrigerantes. Além disso, é inconteste que a
utilização dos produtos de limpeza também atende aos requisitos estabelecidos pela
jurisprudência do STJ para fins de aproveitamento do crédito de IPI (RESP
no1.075.508 - SC, DIe de 13. 10 2009, julgado sob a sistemática de recursos
repetitivos).
Por sua vez, ao aplicar o entendimento do Parecer Normativo CST n° 65/79, em
caso em que foi parte a própria IMPUGNANTE, o CARF concluiu que os produtos
empregados diretamente no processo de fabricação de refrigerantes para higienização
da produção qualificam-se como produtos intermediários. Citem-se a ementa do
Acórdão n° 3402-00.517, de 18.03.2010, e os votos proferidos pelo relator
Conselheiro FERNANDO LUIZ DA GAMA LOBO D'EÇA e pelo redator designado
Conselheiro JÚLIO CÉSAR ALVES RAMOS.
Cabe registrar, ainda, que em relação às notas fiscais listadas nas fls. 375 a 381
da planilha intitulada "glosa de créditos", a AUTORIDADE indicou indevidamente:
a) notas fiscais que se referem à devolução de produtos de limpeza que haviam
sido adquiridos pela IMPUGNANTE e não a aquisição de tais produtos (Doc. 15); e
b) notas fiscais que se referem ao cancelamento da devolução descrita acima
(DOC. 16) .
DOS CRÉDITOS DE IPI DECORRENTES DAS TRANSFERÊNCIAS
ENTRE FILIAIS.
A AUTORIDADE também glosou créditos de IPI aproveitados pela
IMPUGNANTE, sob o fundamento de que teriam sido transferidos de filiais de outra
pessoa jurídica, pertencente ao mesmo grupo econômico da IMPUGNANTE, o que
não seria permitido pela legislação.
Ocorre que a AUTORIDADE incorre em equívoco fático, porque, conforme se
verifica do Livro de Registro de Apuração do IPI (RAIPI), os créditos de IPI glosados
no AUTO foram recebidos da filial de Arapiraca/AL da própria CBA INDUSTRIA E
COMÉRCIO DE BEBIDAS E ALIMENTOS LTDA, pessoa jurídica responsável
pelos fatos geradores ocorridos no período de janeiro de 2013 a agosto de 2013 (fIs.
1.959, 1.962, 1.965, 1.968, 1.911, 1.974, 1.917 e 1.981).
Vê-se, pois, que deve ser revertida a glosa dos referidos créditos, porque a
IMPUGNANTE observou a legislação que permite a transferência de créditos entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica.
Fl. 3791
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

DA
EXIGÊNCIA
DE
DÉBITOS
DEVIDOS
NA
SAÍDA
DOS
REFRIGERANTES FABRICADOS PELA IMPUGNANTE
Não prosperam os argumentos da AUTORIDADE quanto aos débitos de IPI
apurados no AUTO e objeto desta seção.
A IMPUGNANTE calculou e escriturou corretamente os débitos de IPI na saída
dos seus produtos e observou a legislação pertinente a redução da alíquota do IPI
apenas para refrigerantes fabricados com extrato de guaraná ou suco de fruta.
Cite-se, como exemplo, a nota fiscal no 640.704, de 01.09.2014, em que a
IMPUGNANTE calculou corretamente o IPI devido sobre a venda do produto "Fanta
Laranja", constante do grupo 25, conforme Tabela V do Decreto no 6.747, de
23.12.2008, e o AUTO exige a diferença do IPI, pois calculou o IPI considerando o
produto equivocadamente no grupo 31, fato que se repete diversas vezes nas planilhas
de "saídas com IPI destacado a menor" (DOC. 17).
Neste particular, considerando o grande volume de operações impugnadas no
presente AUTO, a IMPUGNANTE requer que o presente julgamento seja convertido
em diligência para que seja atendido o princípio da verdade material e sejam excluídas
do lançamento as operações que não impactaram na apuração do IPI, bem como seja
reconhecido que a forma de cálculo utilizada pela IMPUGNANTE está correta.
DA IMPROCEDÊNCIA DA EXIGÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA DE
OFÍCIO EXIGIDA NO AUTO.
Como aspecto adicional, superados os argumentos acima que afastam a
aplicação de qualquer penalidade, o que se admite apenas para fins de argumentação,
seria totalmente descabida a incidência de juros sobre a multa de oficio lançada contra
a IMPUGNANTE, porque implicaria numa indireta majoração da própria penalidade e
não se pode falar em mora na exigência de multa.
De fato, ao disciplinar a incidência de juros de mora sobre débitos de qualquer
natureza perante a Fazenda Nacional, o parágrafo único do art. 16 do DL n° 2.323, de
26.02.1987, com a redação que lhe foi dada pelo artigo 6o do DL n° 2.331, de
28.05.1987, dispõe expressamente que juros de mora não incidem sobre o valor da
multa (ainda que de mora).
Os artigos atualmente em vigor (art. 59 da Lei n° 8.383, de 30.12.1991, e art. 61
da Lei n°9.430/96), que disciplinam a cobrança de acréscimos legais sobre débitos
para com a União Federal, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela
RFB, não recolhidos no vencimento, não prevêem a possibilidade de cobrança dos
juros na forma pretendida pela RFB.
Ora, se a intenção do legislador fosse exigir juros sobre a multa de oficio teria
previsto expressamente em lei que os juros de mora incidiriam sobre os débitos e
sobre as respectivas multas deles decorrentes.
Registre-se, inclusive, que a jurisprudência administrativa já adotou o
entendimento de que não há previsão na legislação ordinária para a aplicação dos juros
moratórios sobre as multas de oficio, já que o art. 61 da Lei n° 9.430/96 prevê a
aplicação da Taxa SELIC apenas sobre os débitos decorrentes de tributos, sem
mencionar a multa de oficio.
Ato contínuo, a DRJ-RIBEIRÃO PRETO (SP) julgou a Impugnação do
Contribuinte nos seguintes termos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015, 2016, 2017
Fl. 3792
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

CRÉDITOS RECEBIDOS DE OUTRAS FILIAIS.
A transferência de créditos de IPI entre os estabelecimento da mesma empresas, por sua
especificidade (autonomia), somente é admitida em circunstâncias específicas
determinadas pela legislação.
CRÉDITOS DE IPI. AQUISIÇÕES DE PRODUTOS NÃO COMPREENDIDOS NOS
CONCEITOS
DE
MATÉRIA-PRIMA,
PRODUTO
INTERMEDIÁRIO
OU
MATERIAL DE EMBALAGEM. CRÉDITO INDEVIDO.
As compras de materiais de limpeza e outros materiais não compreendidos no conceito
de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem não legitimam o
aproveitamento de créditos de IPI.
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015, 2016, 2017
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam, efetivamente, uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização, ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015, 2016, 2017
ILEGALIDADE DO LANÇAMENTO. DESCONSIDERAÇÃO DE CRÉDITO DE IPI
NA APURAÇÃO DO SALDO DEVEDOR. INOCORRÊNCIA.
Tendo a autoridade fiscal afastada, expressa e indubitavelmente, a possibilidade de
apropriação de crédito de IPI, e não se vislumbrando, nos autos, a presença de
elementos que autorizem imaginar o reconhecimento da existência de parcela de algum
tipo de crédito, não cabe cogitar de qualquer ilegalidade na apuração dos saldos
devedores, fundamentada na desconsideração de crédito de IPI na referida apuração.
APLICAÇÃO DA NORMA JURÍDICA. ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO.
INOCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico deve ser entendida como uma mudança de posição
interpretativa da Administração a respeito de determinada norma.
Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146 do CTN se a
Fiscalização promove autuação baseada em entendimento distinto daquele que
seguidamente adota o contribuinte, mas que jamais foi objeto de manifestação expressa
por parte da Administração Tributária.
APROPRIAÇÃO
DE
CRÉDITOS.
DOCUMENTOS
FISCAIS
IDÔNEOS.
CLASSIFICAÇÃO EQUIVOCADA. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE.
Em matéria tributária, a culpa do agente é irrelevante para que se configure
descumprimento à legislação tributária, posto que a responsabilidade pela infração
tributária é objetiva, nos termos do art. 136 do CTN. Na situação, as notas fiscais de
aquisição das mercadorias que originaram o suposto crédito, ao consignarem
classificação fiscal equivocada que não se aplica ao produto comercializado, deixam de
ostentar o amparo necessário a respaldar o crédito ficto escriturado, sendo cabível a
glosa.
DECISÕES DO STF EM SEDE DE RECURSO EXTRAORDINÁRIO. EFEITOS
ERGA OMNES. DECRETO No 2.346, DE 1997.
As decisões judiciais atinentes a casos concretos possuem apenas efeitos inter partes e
não vincula os atos da Administração Tributária. Uma decisão emanada do Supremo
Fl. 3793
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Tribunal Federal somente alcançaria terceiros não participantes da lide se observadas as
condições descritas pelo Decreto no 2.346, de 1997.
AÇÃO JUDICIAL. ALCANCE.
O provimento jurisdicional abrange o objeto da demanda judicial, vale dizer, o conteúdo
do pedido da petição.
OBSERVÂNCIA
DOS
ATOS
NORMATIVOS
EXPEDIDOS
PELAS
AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. AFASTAMENTO DA INCIDÊNCIA DOS
ACRÉSCIMOS LEGAIS.
Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, a que se refere o inciso I
do art. 100 do CTN, são normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos que versem sobre matéria tributária. São atos gerais e
abstratos, tais como portarias, instruções, etc, editadas com a finalidade de explicitar
preceitos legais ou de instrumentar o cumprimento das obrigações tributárias. É a
observância destes tipos de atos normativos que têm o condão de excluir a cobrança dos
consectários legais, nos termos de parágrafo único do art. 100 do CTN.
MULTA
DE
OFÍCIO.
EFICÁCIA
NORMATIVA
DAS
DECISÕES
ADMINISTRATIVAS. INEXISTÊNCIA DE LEI. EXIGÊNCIA.
Não há que se falar em aplicação do disposto no art. 76, II, a, da Lei no4.502, de 1964,
c/c o art. 100, II e parágrafo único, do CTN, para a exclusão de penalidades e juros de
mora, pela inexistência de lei que atribua eficácia normativa às decisões administrativas
em processos nos quais um terceiro não seja parte.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é
regular a incidência dos juros de mora, a partir de seu vencimento.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Em seguida, devidamente notificada, a Recorrente interpôs o presente recurso
voluntário pleiteando a reforma do acórdão.
Em seu Recurso Voluntário, a Empresa suscitou as mesmas questões preliminares
e de mérito, repetindo as argumentações apresentadas na sua Impugnação.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos previstos em
lei, motivo pelo qual deve ser conhecido.
Conforme consignado no relatório, o processo em análise versa sobre as seguintes
matérias remanescentes da autuação:
i)
Créditos incentivados do IPI aproveitados indevidamentre de mercadorias
provenientes da ZFM em função de erro de classificação fiscal e alíquota;
ii)
Créditos básicos indevidos de bebidas, pois o estabelecimento industrial
aproveitou indevidamente crédito de IPI recebido em transferência de
outras filiais;
Fl. 3794
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

iii)
Glosas de créditos de produtos de limpeza; e
iv)
Saída de produtos sem lançamento do IPI-Erro na alíquota específica;
A empresa atua no ramo de fabricação de bebidas como engarrafadora dos
refrigerantes do grupo Coca-cola. Na fabricação dos refrigerantes, a empresa adquire
concentrados não alcoólicos de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus sob o regime de
isenção de IPI e se credita do IPI, como se devido fosse, com base nos seguintes fundamentos:
a) Art. 81, II, do decreto no7.212, de 5/06/2010-Regulamento de IPI-RIPI/2010,
que tem base legal no art.9o do Decreto-lei no288, de 28/02/67, por serem
produzidas na Zona Franca de Manaus, cujo crédito de IPI foi assegurado pela
recorrente, expressa e especificamente pela coisa julgada formada em
mandado de segurança coletivo (MSC) no91.0047783-4 e no mandado de
segurança individual no95.0009470-3; e
b) A do art.95, III, do RIPI/2010, que tem base legal no art. 6o do DL no1.455/75,
a qual não foi objeto do referido MSC no91.0047783-4 e no mandado de
segurança individual no95.0009470-3, mas cujo crédito de IPI para o
adquirente decorre do próprio dispositivo legal (art.6o, §1o, do DL no1.435/75)
porque o referido insumo foi elaborado com matéria-prima agrícola adquirida
de produtor situado na Amazônia Ocidental.
Nas razões do Recurso Voluntário, a recorrente aborda os seguintes aspectos
visando cancelar o auto de infração:
i)
Decadência;
ii)
Não responsabilidade da recorrente (terceiro adquirente do concentrado)
por suposto erro na classificação fiscal do concentrado;
iii)
Alteração de critério jurídico;
iv)
Do direito ao crédito relativo à aquisição de insumos isentos beneficiados
pela isenção do art.9o do Decreto-lei no288/67 ( da coisa julgada formada
no MSC no91.0047783-4 e MSI no95.0009470-3;
v)
Competência da SUFRAMA para realizar classificação fiscal;
vi)
Classificação Fiscal dos Kits;
vii)
Da falta de provas para embasar a autuação;
viii)
Impossibilidade de exigência de multa, juros de mora e correção
monetária;
ix)
Dispensa multa de ofício base no art. 76, II, “a” da Lei no 4.502/64;
x)
Créditos oriundos da aquisição de produtos de limpeza utilizados no
processo de industrialização dos refrigerantes;
xi)
Créditos de IPI decorrentes das transferências entre filiais;
xii)
Exigência de débitos supostamente devidos na saída dos refrigerantes
fabricados pela recorrente; e
xiii)
Improcedência da exigência de juros sobre a multa de ofício.
Fl. 3795
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Feitas as devidas considerações para melhor entendimento das matérias em debate
na lide, passa-se à sua análise.

i) Decadência
Preliminarmente, sustenta a recorrente que uma vez intimada da autuação em
20.06.2018, a Autoridade decaiu do direito de glosar créditos de IPI e/ou de exigir o imposto
relativamente ao período anterior a 20.06.2013, porque se passaram mais de cinco anos entre os
fatos geradores e a ciência do auto de infração.
Assim, para os fins específicos de contagem de prazo de decadência do
lançamento por homologação do IPI, o art.183, parágrafo único, III, do RIPI/2010, considera
pagamento o encontro de crédito admitido e débito na escrita fiscal em que resulta saldo credor,
ainda que tal saldo tenha surgido de erro cometido pelo contribuinte.
Oportuno apresentar o conteúdo do dispositivo invocado pela recorrente:
Art. 183. Os atos de iniciativa do sujeito passivo, no lançamento por homologação,
aperfeiçoam-se com o pagamento do imposto ou com a compensação deles, nos termos
do art. 268 e efetuados antes de qualquer procedimento de ofício da autoridade
administrativa (Lei no 5.172, de 1966, art. 150, caput e § 1o, Lei no 9.430, de 1996, arts.
73 e 74, Lei no 10.637, de 2002, art. 49, Lei no 10.833, de 2003, art. 17, e Lei no
11.051, de 2004, art. 4o).
Parágrafo único. Considera-se pagamento:
I - o recolhimento do saldo devedor, após serem deduzidos os créditos admitidos dos
débitos, no período de apuração do imposto;
II - o recolhimento do imposto não sujeito a apuração por períodos, haja ou não créditos
a deduzir; ou
III - a dedução dos débitos, no período de apuração do imposto, dos créditos
admitidos, sem resultar saldo a recolher.
(negrito nosso)
No dispositivo transcrito, conforme se observa, considera-se como uma das
modalidades de pagamento a dedução dos débitos, no período de apuração do imposto, dos
créditos admitidos, sem resultar saldo a recolher.
No caso concreto, observa-se que os créditos fictos da recorrente não foram
admitidos por estarem em desacordo com as normas estabelecidas no regulamento, como restará
demonstrado quando da análise do mérito. Disso resultou o surgimento de saldos devedores em
todos os períodos, conforme se pode conferir no “Demonstrativo da Reconstituição da Escrita
Fiscal" elaborado pela Fiscalização.
Assim, como não há nos autos comprovação de pagamento em qualquer das
modalidades previstas no art.183, parágrafo único, III, do RIPI/2010, aplica-se na contagem de
prazo para decadência o art. 173, I, do CTN, e, por consequência, nenhum dos períodos lançados
estaria atingido pela decadência, pois como o fato gerador mais antigo ocorreu em 31/1/2013, a
contagem do prazo de decadência começa em 1/01/2014, encerrando-se em 31/12/2018, e tendo
a ciência do auto de infração ocorrida em 20/06/2018, nenhum período lançado foi atingido pela
decadência.

Fl. 3796
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

ii) Não responsabilidade da recorrente (terceiro adquirente do concentrado) por suposto
erro na classificação fiscal do concentrado;
Nesse tópico, a Recorrente alega que é parte ilegítima para figurar no polo passivo
desta ação fiscal, uma vez que agiu de boa fé ao calcular o crédito de IPI com base na alíquota
correspondente à classificação fiscal indicada na nota fiscal pela RECOFARMA. Afirma que não
tem obrigação de verificar a correção da classificação fiscal indicada pela fornecedora da
mercadoria.
Ao contrário do afirmado pela recorrente, a empresa deve seguir as regras de
creditamento de IPI previstas no regulamento, dentre as quais, inclue-se a obrigatoriedade de
verificação da classificação fiscal da mercadoria adquirida, com fundamento no art.327 do
RIPI/20101.
No caso concreto, a empresa não foi autuada por erro na classificação fiscal do
seu fornecedor, como faz crer a recorrente, mas sim por inexistir direito a crédito sobre as notas
fiscais de entrada da Recofarma, por utilização de alíquota do IPI em desacordo com as
características da mercadoria adquirida e com a legislação aplicável ao caso, fato que levou à
glosa dos créditos, reconstituição da escrita pela Fiscalização e exigência dos saldos devedores
apurados resultantes.
Ademais, entendo que a alegação de boa fé pela recorrente não têm potencial para
mudar as conclusões da Autoridade Fiscal, pois, caso fosse admitido crédito nessa situação,
resultaria em repassar para a Fazenda Nacional indevidamente um ônus que não lhe cabe, vez
que não há amparo legal para o creditamento efetuado. No caso, não foram tomadas todas as
cautelas necessárias pela empresa a fim de identificar as reais características dos produtos
adquiridos e a correção da sua classificação fiscal, visando a aplicação da alíquota correta nas
suas entradas. Dessa forma, resta apenas, em tese, à recorrente ação judicial regressiva contra o
fornecedor que supostamente lhe causou o prejuízo nas operações em comento por ter indicado
indevidamente classificação incorreta dos produtos vendidos, como forma de ressarcimento das
perdas e danos.
Dessa forma, nego provimento nesse ponto.

iii) Alteração de critério jurídico
Aduz a recorrente que no lançamento fiscal restaria configurado uma “alteração
de critério jurídico”, uma vez que em procedimentos fiscais anteriores foi reconhecida
expressamente que os concentrados para refrigerantes do código 2106.90.10 estaria com
classificação fiscal correta.
Equivoca-se a recorrente por esse entendimento, pois o fato da Fiscalização não
ter detectado essa infração em procedimentos anteriores, nos quais sequer foi verificada a
correção da classificação fiscal adotada, não significa que a Autoridade Fiscal legitimou esse
erro de conduta, tampouco tomado como uma “prática reiteradamente observada pelas
autoridades administrativas”. Ao identificar o erro na interpretação até aquele momento adotada,

1 Art. 327. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou adquirirem para industrialização, comércio
ou depósito, ou para emprego ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos,
deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao
selo de controle, bem como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições deste Regulamento (Lei no 4.502, de 1964, art. 62 )
Fl. 3797
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

deve a Autoridade Fiscal promover a alteração do seu posicionamento, dali para frente
resguardando o direito do contribuinte em relação aos lançamentos já realizados.
No presente caso, observa-se que a classificação fiscal do kits adquiridos pela
recorrente não foi objeto de discussão nas autuações anteriores, pois nos acórdãos de
julgamentos desses procedimentos, resta evidente que o motivo do lançamento naqueles
procedimentos foi a não aplicação, pelo contribuinte, do Decreto n°7.742/2012, que reduziu a
alíquota prevista para o código TIPI 2106.90.10, Ex 01, de 27% para 20%. Tais atos
administrativos, assim, não são hábeis para demonstrar o entendimento do Fisco sobre a correção
da classificação fiscal. E ainda que se tivesse discutido a classificação fiscal nesses
procedimentos fiscais anteriores, não há qualquer vedação legal à aplicação de nova
interpretação em outro lançamento fiscal, pois a alteração de critério jurídico que impede a
lavratura de outro auto de infração deve ser considerada a um mesmo lançamento, e não a
lançamentos distintos, conforme preconiza o art.146 do CTN.
Ao contrário do defendido pela recorrente, entendo que o lançamento fiscal ora
analisado não afrontou o art.146 do CTN, estando em conformidade com a legislação tributária.
Por consequência, não merece provimento o pleito.
iv) Do direito ao crédito relativo à aquisição de insumos isentos beneficiados pela isenção
do art.9o do Decreto-lei no288/67 ( da coisa julgada formada no MSC no91.0047783-4 e MSI
no95.0009470-3
Argui a Recorrente que ao caso tem aplicação a coisa julgada formada no MSC
no91.0047783-4 e MSI no 95.0009470-3, com o consequente reconhecimento do direito da
Recorrente ao crédito de IPI decorrente da aquisição de concentrado para elaboração dos seus
refrigerantes.
Esclarece que nos autos do mencionado MSC, foi proferida decisão reconhecendo
a todos os associados da AFBCC, incluindo a recorrente, o direito ao crédito de IPI na aquisição
de insumo isento para fabricação de refrigerantes, elaborado pela RECOFARMA, empresa
situada na Zona Franca de Manaus.
No que concerne ao MSI, afirma que os fatos geradores praticados pela Norsa, de
fevereiro a dezembro de 2017 estão abrangidos pela coisa julgada formada no MSI 95.0009470-
3, o que não foi objeto de manifestação pela DRJ.
Preliminarmente, cabe frisar que, embora a Fiscalização tenha citado em seu
Relatório Fiscal que alguns componentes dos kits sequer fazem jus à isenção do art. 6°, § 1°, do
Decreto-Lei 1.435/1975 e, por conseguinte, não conferem direito ao creditamento previsto no art.
237 do RIPI/2010, tal temática não foi desenvolvida ao longo de todo o Relatório Fiscal. Os
únicos trechos identificados no Relatório Fiscal que tratam dessa matéria sequer detalham os
fundamentos para essa afirmação, conforme se pode conferir nos trechos a seguir transcritos:
(...)
10) Os insumos fornecidos por Recofarma, exceto os componentes elaborados com
extrato de guaraná, não podem gerar direito ao aproveitamento dos créditos
objeto do artigo 237 do RIPI/2010.
11) Entretanto, ainda que, apenas por hipótese, houvesse o direito de aproveitamento de
créditos do IPI correspondentes ao valor do tributo incidente sobre insumos procedentes
de Manaus, os fatos descritos no presente Relatório demonstram que permaneceria
plenamente justificada a glosa total dos créditos em questão, pois é igual a zero o valor
do IPI calculado, como se devido fosse, sobre os insumos recebidos de Recofarma.
Fl. 3798
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

(...)
Inclusão nos kits de matérias puras que não fazem jus nem mesmo à isenção do artigo
81, inciso II, do RIPI/2010
91) Conforme já mencionado, os kits fornecidos por Recofarma incluem embalagens
individuais contendo substâncias puras, como benzoato de sódio, sorbato de potássio ou
ácido cítrico. Tais substâncias passam somente por operação de reacondicionamento no
estabelecimento de Recofarma, e não são reconhecíveis como destinadas ao uso na
industrialização de bebidas, exceto por rótulos colados nas embalagens de transporte.
92) Os componentes dos kits (exceto os elaborados com extrato de guaraná) não fazem
jus à isenção do artigo 95, inciso III, do RIPI/2010.
93) No caso de embalagem individual contendo uma substância objeto de
reacondicionamento, a mercadoria não faz jus nem mesmo à isenção do artigo 81, inciso
II, do RIPI/2010, que prevê:
Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, art.
9o, e Lei no 8.387, de 1991, art. 1o):
(...)
II - os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por estabelecimentos
com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da
Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, que não sejam industrializados pelas
modalidades de acondicionamento ou reacondicionamento,
(...)
(negritos nossos)
Observa-se que no Relatório Fiscal a Auditoria apenas tangencia o tema do não
atendimento das condições da isenção, pois em nenhum momento prova que os insumos
adquiridos pela empresa não são produtos elaboradas com matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de origem regional, a fim de concluir que os insumos adquiridos não fariam jus a
isenção prevista no artigo 237 do RIPI/2010.
A Fiscalização, também, em trecho de análise da classificação fiscal de um dos
componentes dos kits (fls.125), afirma que o produto não faz jus a crédito porque o produto não
foi elaborado com matéria-prima extrativa vegetal, remetendo a fundamentação para essa
conclusão ao “Relatório de Ação Fiscal no01”. No entanto, compulsando os autos não foi
encontrado o referido relatório, a única descrição dos fatos identificada, que serviu de base para a
autuação, foi o relatório denominado de “Termo de Informação Fiscal” constante das fls.67 a
153.
Em outro trecho do Relatório Fiscal, a Fiscalização deixa claro que o fundamento
da autuação contida no presente processo, relativa a glosa de créditos de IPI oriundas da ZFM, é
unicamente a classificação fiscal:
197) Caso em procedimento fiscal futuro seja demonstrado de maneira mais
concreta o uso abusivo do benefício fiscal do art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/1975,
inclusive com a quantificação dos créditos aproveitados indevidamente, ficará
caracterizada uma nova fundamentação para a glosa dos créditos incentivados,
independente das já apontadas em procedimentos anteriores realizados na
fiscalizada.
198) De qualquer maneira, em relação à fundamentação já colocada na presente
autuação, os pontos mencionados neste tópico dão uma ideia do tamanho da
distorção gerada pelo enquadramento de mercadorias de baixo valor agregado
como se fosse o concentrado do Ex 01 do código 2106.90.10, procedimento que
permite que as empresas apliquem alíquota positiva sobre valor tributável cujos
Fl. 3799
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

principais componentes são o marketing da bebida e o direito a uso da marca
estrangeira.
(negrito nosso)
Por consequência, resta como único fundamento para a glosa de créditos de
mercadorias oriundas da ZFM, devidamente desenvolvido e detalhado no Termo de Informação
Fiscal (fls. 67 a 153), a questão do erro na classificação fiscal dos produtos adquiridos da
Recofarma e, consequentemente, a adoção de alíquota incorreta para cálculo do crédito
correspondente ao benefício fiscal.
Assim, entendo que a DRJ inovou na fundamentação do lançamento ao considerar
que os bens adquiridos da ZFM também não fariam jus ao creditamento do IPI por não
subsunção à isenção art. 237 do RIPI/2010, pois tal temática não foi desenvolvida pela
Fiscalização, limitando-se a fundamentação, nesse caso, apenas ao erro na classificação fiscal.
Voltando ao tema principal do deste tópico, ao contrário do afirmado pela
recorrente em sua defesa, a aplicação da coisa julgada dos Mandados de Segurança citados não
acarreta o provimento do Recurso Voluntário, pois, nos referidos mandamus, não foi discutida o
fundamento principal da glosa perpetrada pela Fiscalização, relativa a questão de classificação
fiscal tratada nos presentes autos, conforme se verá a seguir.
Da leitura das peças processuais juntadas aos autos, percebe-se que a classificação
fiscal dos produtos adquiridos e as consequentes alíquotas incidentes na saída da Recofarma não
foram objetos daquelas lides.
Eis alguns trechos da petição inicial do MSC no91.0047783-4:

(...)
Fl. 3800
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Da mesma forma, o pedido do MSI 95.0009470-3 vai exatamente no mesmo
sentido, conforme trechos da petição inicial:

(...)

Fl. 3801
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Nesse processo, o contribuinte obteve decisão favorável da justiça federal,
nos seguintes termos:

Observa-se que pela leitura parcial das petições iniciais e decisões dos processos,
tanto no MSC, como no MSI, tem objeto diferente do aqui discutido no processo ora analisado.
Naqueles MSs não há qualquer questionamento sobre a classificação adotada pela empresa, pois
no processo ela apresentou o produto adquirido como “concentrados” classificados na posição
2106.90 (cuja alíquota era de 40%), decidindo o Juiz, com base nessas informações, no sentido
de “assegurar à parte impetrante o direito de se creditar dos valores relativos ao IPI, nas
operações de aquisição de concentrado, ainda que essas operações sejam isentas do mesmo
imposto, na origem” (fl. 4.468), sem qualquer referência à correção da classificação fiscal do “
concentrado” apresentada pela empresa ou à alíquota a ser aplicada no cálculo dos créditos.
Tampouco nesses mandamus foi levado à discussão ao judiciário se os kits devem
ser considerados matérias únicas (composto) ou reunião de vários insumos com classificações
próprias. Se a Recorrente pretendesse que fosse analisada a Classificação Fiscal de seus
produtos, teria que prestar informações corretas sobre suas características. Entretanto, a empresa
não mencionou que o produto que ela tratou como uma preparação única era na realidade um
conjunto
de
mercadorias
constituídas
por
diferentes
componentes
acondicionados
separadamente.
Essa questão do erro da classificação fiscal dos kits é que fundamentou a presente
autuação, pois entendeu a Fiscalização que está incorreto o enquadramento dos “kits” no Ex 01
do código 2106.90.10 da TIPI, como fez a recorrente, porquanto seus componentes não podem
ser classificados como se fossem mercadoria única, não sendo possível utilizar a alíquota (20%)
correspondente ao citado Ex para cálculo do crédito do IPI. Segundo sustenta, o contribuinte não
teria direito a crédito algum nessas operações, vez que a classificação fiscal individual dos
componentes dos “kits” se dá em códigos sujeitos, em sua maioria, à alíquota zero do IPI, e
quando sujeitos à alíquota maior que zero o crédito tampouco é devido, por falta de elementos de
provas apresentadas nos autos para o cálculo.
Com efeito, resta evidente que nos mandados de seguranças citados apenas se
discutiu a garantia do próprio direito à isenção e ao crédito decorrente da aquisição de bens
isentos, não fizeram parte da lide nesses processos judiciais, portanto, a discussão sobre a
classificação fiscal dos bens adquiridos, e as consequentes alíquotas aplicadas para quantificar os
créditos, matérias essas que são as de mérito principais discutidas no processo ora analisado,
como se verá mais adiante.
Assim, por possuírem objetos distintos do presente processo, os julgados dos
MSC no91.0047783-4 e MSI no 95.0009470-3 não legitimam os pretendidos créditos relativos
aos componentes dos “kits” recebidos da Recofarma. Tampouco, há ofensa à coisa julgada
Fl. 3802
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

quando o Fisco, ao apurar o “imposto que seria devido caso não houvesse a isenção”, verifica
que com a correta classificação dos produtos, não haveria créditos a aproveitar, porque o
referidos produtos eram, na sua maior parte (à exceção de um), tributados à alíquota zero, razão
pela qual não poderia a Recorrente ter se creditado de IPI no período fiscalizado relativo aos
insumos oriundos da ZFM.

v) Competência da SUFRAMA para realizar classificação fiscal
A recorrente sustenta que o produto elaborado pela Recofarma foi correta e
legalmente classificado pela SUFRAMA na posição 21.06.90.10, Ex.01 da TIPI/2011, no
exercício de sua competência.
Tal questão já foi por inúmeras vezes analisadas por este Colegiado, sempre
prevalecendo o entendimento de que as atribuições da Suframa, na sua área de competência, não
afastam a competência da Receita Federal para fiscalização dos tributos em todo o território
nacional no prazo de homologação do lançamento, inclusive no que diz respeito à verificação da
correta classificação fiscal de produtos e da legitimidade dos créditos apropriados na escrita
fiscal pelos contribuintes. Nesse sentido, adoto as razões de decidir do voto vencedor constante
do acórdão no3402.003.801, de autoria do Conselheiro Waldir Navarro Bezerra, que expressa,
com a costumeira maestria, essa posição do Colegiado:
Aduz a Recorrente que de fato, pode-se até questionar se a SUFRAMA teria
competência para conceder os benefícios fiscais, mas esse questionamento não afeta
sua competência para definir e, pois, classificar fiscalmente produto que será
eventualmente beneficiado no projeto industrial aprovado. Sustenta que o autuante
estaria equivocado ao limitar a competência da SUFRAMA à aprovação de projetos,
excluindo a concessão dos benefícios do art. 9o do Decreto-lei 288, de 1967 e do art.
6o do DL no 1.435, de 1975, tendo em vista os arts. 1o, VI e 4o, I, “c”, ambos do
Anexo I, do Decreto n° 7.139, de 2010.
É cediço que o DL n° 1.435, de 1975, regulamentado pelo Decreto n° 7.139, de
2010 (art. 4o, I, c), outorgou à SUFRAMA a competência exclusiva para aprovar os
projetos de empresas (PPB), que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos
no art. 6o do DL n° 1.435, de 1975, bem como para estabelecer normas, exigências,
limitações e condições para aprovação dos referidos projetos, consoante o art. 176 do
CTN.
Portanto não resta dúvidas quanto a isso. Por outro giro, se compete à
SUFRAMA administrar os incentivos relativos à Zona Franca de Manaus (ZFM) e à
Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB), órgão da
Administração Fazendária, a fiscalização do IPI (Imposto sobre Produtos
Industrializados), conforme o estabelecido no art.94 da Lei no 4.502/64 e nos arts. 427
e 428 do RIPI/2002 (art. 431 do RIPI/2010).
Sobre a competência da fiscalização do IPI, veja o que reproduz os arts. 505 e
506, do RIPI atual (Decreto no 7.212. de 2010):
Art. 505. A fiscalização do imposto compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil
(Lei no 5.172, de 1966, arts. 142, 194 e 196, Lei no 4.502, de 1964, art. 91,e Lei
no11.457, de 2007, art. 2o).
Parágrafo único. A execução das atividades de fiscalização compete às unidades
centrais, da referida Secretaria, e, nos limites de suas jurisdições, às suas unidades
regionais e às demais unidades, de conformidade com as instruções expedidas pela
mesma Secretaria.
Fl. 3803
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Art. 506. A fiscalização será exercida sobre todas as pessoas, naturais ou jurídicas,
contribuintes ou não, que estiverem obrigadas ao cumprimento de disposições da
legislação do imposto, bem como as que gozarem de imunidade condicionada ou de
isenção (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142 e 194, parágrafo único, e Lei no 4.502, de 1964,
art. 94).
Pode ser verificado nos autos que não há, no processo sob análise, discordância
entre o Fisco e a SUFRAMA quanto à classificação fiscal do produto adquirido pela
Vonpar. Entendo que a SUFRAMA não se pronunciou sobre o enquadramento na TIPI
dos produtos em questão, nem teria competência legal para fazê-lo.
O que se observa é que as competências estão sendo exercidas de forma
concorrente, sem desrespeito às áreas de atuação de cada órgão.
Em suas Resoluções e Pareceres, a SUFRAMA chamou os produtos elaborados
pela RECOFARMA de “concentrados”, adotando a descrição utilizada pelo citado
fabricante ao submeter os Projetos Industriais. Mas não é a forma usada para se referir
à mercadoria que identifica sua classificação fiscal. Para tal fim, é necessário que se
faça uma análise minuciosa de cada produto, fundamentada com base nas Regras de
classificação.
Como consta no Parecer Técnico n° 224/2007, que integra a Resolução do CAS
n° 298/2007, a SUFRAMA tomou como base para sua análise “a industrialização do
tipo: Concentrado para bebidas refrigerantes, sabor de cola”.
No Brasil, a competência em relação aos aspectos tecnológicos da fabricação de
bebidas, inclusive definições de produtos, pertence ao Ministério da Agricultura,
Pecuária e Abastecimento MAPA, conforme previsto na Lei no 8.918, de 1994. E o
Decreto no 6.871, de 2009, que regulamentou a Lei no 8.918/1994, traz uma definição
precisa em relação aos concentrados para bebidas, prevendo no § 4o de seu art. 13
que “(...) o produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal".
A definição acima está perfeitamente de acordo com as normas da NESH, tendo
sido utilizada pela fiscalização para reforçar o entendimento de que uma “parte de
concentrado” (por exemplo, o componente que contém o extrato de cola) não pode
ser enquadrada no "Ex 01" do código 2106.90.10.
A fiscalização não desconsiderou, nem questionou, a competência da
SUFRAMA para aprovar projetos de empresas que desejem usufruir dos benefícios
fiscais de instituídos pelo DL no 1.435, de 1975. Também não desconsiderou os atos
dela emanados, que gozam de presunção de legitimidade, veracidade e legalidade, e
permanecem válidos para os fins a que se destinam.
Portanto, nos atos de sua competência, a SUFRAMA pode tratar os kits como se
fossem uma mercadoria única, o que não afeta a validade desses atos para os objetivos
propostos, porém este tratamento não prevalece para fins de Classificação Fiscal da
mercadoria (enquadramento na TIPI). Aliás, nem a SUFRAMA e nem mesmo a RFB,
que no Brasil possui a competência legal para tratar de classificação fiscal, podem
alterar a definição do produto para fins de enquadramento na NCM, porque as
definições de mercadorias para fins de classificação obedecem a regras internacionais.
Dessa forma, rejeitam-se os argumentos da recorrente no sentido de que os atos
proferidos pela Suframa impediriam ou inviabilizariam a reclassificação fiscal efetuada pela
fiscalização.
Fl. 3804
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

vi) Classificação Fiscal dos “kits de concentrados”
Conforme antes adiantado, o cerne da lide gira em torno da classificação dos itens
adquiridos na Zona Franca de Manaus para preparação dos refrigerantes, caracterizados pela
recorrente como kits contendo preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas da
posição 22.02, além de outros ingredientes acondicionados individualmente, adquiridos de
RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA, CNPJ 61.454.393/0001-06, fornecedor
localizado em Manaus/AM.
A Fiscalização, por sua vez, alega que os kits de concentrados não seriam de fato
um composto concentrado, pois os produtos adquiridos são constituídos de dois ou mais
componentes, sendo que cada componente está acondicionado em embalagem individual
(bombona, saco, garrafão, caixa ou contêiner), cujo conteúdo pode ser líquido ou sólido.
Conclui, afirmando que os referidos componentes adquiridos pela Fiscalizada não são compostos
concentrados, mas sim produtos intermediários utilizados na formação do concentrado, após
mistura e adição de outras substâncias, tais como conservantes, acidulantes, antioxidantes e
corantes. Portanto, o composto concentrado somente é obtido em etapa posterior, quando a
engarrafadora realiza a mistura entre as preparações adquiridas e outras substâncias. Tais fatos
constatados implicam, de acordo com as regras de interpretação do sistema harmonizado, na
classificação fiscal individual de cada componente do kit, não podendo ser aceita uma
classificação única como fez a empresa.
Preliminarmente,
cabe
frisar
que
o
fato
da
Portaria
Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98, o Parecer Técnico no 224/2007, a Resolução do CAS no 298/2007 e
os demais atos mencionados pela recorrente tratarem os denominados "kits" como "produto
único", não afastam a competência do Auditor-Fiscal da Receita Federal, conforme discorrido no
tópico anterior, de determinar a correta classificação fiscal do produto ("kit") com observância
das regras próprias, inclusive o fazendo individualmente, para cada componente do "kit".
Também o Laudo do INT que trata os kits não vincula a Fiscalização. tampouco
os julgadores, pois, nos termos do §1o do art. 30 do Decreto no 70.235/72, pois "não se considera
como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos", não sendo hábil tal procedimento
realizado por peritos para determinar a classificação fiscal dos produtos sob análise. Assim, nada
impede que a Fiscalização tenha um entendimento divergente do laudo, desde que fundamentado
pelo uso das regras de classificação fiscal.
Além disso, o art. 30 não atribui exclusividade ao Instituto Nacional de
Tecnologia para produzir laudo sobre o aspecto técnico sobre a mercadoria a ser classificada,
podendo a Autoridade Fiscal se utilizar do parecer do Centro Tecnológico de Controle de
Qualidade Falcão Bauer, elaborado durante o procedimento fiscal, para fundamentar a
classificação adotada e mesmo convencer o julgador.
Da mesma forma, o julgador, na apreciação da prova, pode se utilizar do referido
laudo para que forme o seu livre convencimento, conforme consta no art.29 do Dec. no70.235/72.
Por oportuno, apresenta-se um fluxograma simplificado de produção de
refrigerante para identificação do uso dos insumos em cada etapa de produção:
Fl. 3805
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

O processo produtivo dos refrigerantes (exceto as bebidas sem açúcar) foi assim
resumido pela Autoridade Fiscal:
26.1. A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber tratamento, é
misturada com açúcar, insumo que não faz parte dos kits oriundos de Manaus. Desta
maneira, é obtido o xarope simples.
26.2. O conteúdo das embalagens que integram os kits (parte 1 e parte 2) e o
xarope simples são misturados entre si, em operações executadas seguindo detalhadas
especificações técnicas. Para algumas marcas, também é adicionado suco de frutas
recebido de terceiros. Após completada a mistura, é obtido o xarope composto.
26.3. O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua
diluição. Por se tratar de preparação destinada à produção de refrigerantes, a mistura é
dissolvida em água carbonatada. Finalmente, a bebida está pronta para ser consumida.
27) O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença é
que na operação de industrialização em que os componentes dos kits são misturados, o
Fl. 3806
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

engarrafador adiciona apenas água (o sabor doce é dado por edulcorantes, não sendo
formado o “xarope simples”).
28) Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por objetivo final
a produção de refrigerantes.
28.1. Entretanto, em alguns estabelecimentos engarrafadores, uma parte da
produção de xarope composto é destinada para terceiros (normalmente, bares e
restaurantes), a fim de ser utilizada em máquinas de Post Mix. Neste caso, a mistura
com gás carbônico e a água não ocorre no engarrafador, mas na máquina.
28.2. Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário
(quando destinado a ser diluído em água carbonatada no próprio estabelecimento do
engarrafador), como um produto final (quando vendido para terceiros a fim de ser
diluído nas máquinas de Post Mix).
28.3. Observe-se que não há diferenças no maquinário utilizado para produção
do xarope composto. Qualquer que seja sua utilização, os dois tipos de xarope
composto são bastante semelhantes, sendo que, quando há diferenças, elas não alteram
a classificação fiscal do produto (em alguns xaropes para Post Mix, é adicionado
antiespumante, aditivo que evita que ocorra formação de espuma no ato de encher o
copo com o refrigerante).
O laudo do Laboratório Falcão Bauer, após análise dos kits da Recofarma por
refrigerante (Coca-cola, Sprite, Coca-cola zero, etc), confirmou que os produtos adquiridos são
constituídos de “partes” e apresentou a identificação e descrição das substâncias encontradas em
cada uma dessas partes produzidas pela Recofarma, conforme se pode conferir das informações
extraídas do Laudo (fls.2.252 a 2.283):
1) Concentrado/Kit sabor Coca-cola parte 1

2) Concentrado/Kit sabor Coca-cola parte 2

3) Concentrado/Kit sabor Coca-cola zero parte 1

4) Concentrado/Kit sabor Coca-cola zero parte 2A

5) Concentrado/Kit sabor Coca-cola zero parte 2B

Fl. 3807
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

6) Concentrado/Kit sabor Coca-cola zero parte 1B

7) Concentrado/Kit sabor Coca-cola zero parte 1C

8) Concentrado/Kit sabor Coca-cola zero parte 3

9) Concentrado/Kit sabor Sprite parte 2

10) Concentrado/Kit sabor Sprite parte 1

11) Concentrado/Kit sabor Sprite parte 1A

12) Concentrado/Kit sabor Sprite parte 1G

13) Concentrado/Kit sabor Sprite light ou zero parte 1

14) Concentrado/Kit sabor Sprite light ou zero parte 1B

15) Concentrado/Kit sabor Sprite light ou zero parte 2

Fl. 3808
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

16) Concentrado/Kit sabor Sprite light ou zero parte 3

Feitas essas considerações iniciais para melhor compreensão da matéria em
debate, passa-se à análise da classificação fiscal adequada dos kits, objeto da glosa.
A fornecedora Recofarma entende que cada kit é uma mercadoria única,
identificada como uma preparação composta destinada à fabricação de bebidas da posição 2202,
por isso, enquadrando-se perfeitamente no EX.01 do código 2106.9010 da TIPI, cujo texto
abaixo transcrevemos, com a aplicação da correspondente alíquota de 20% sobre o valor das
notas fiscais de compras a fim de obter o montante do crédito ficto:
21.06
Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições.

2106.10.00
- Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas
0
2106.90
- Outras

2106.90.10
Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
0

Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados
ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição
22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para
cada parte do concentrado
20

Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo
22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado
30
O que se observa é que os kits da Recofarma não se identificam como “extratos
concentrados ou sabores concentrados” prontos para diluição na fabricação de refrigerante,
constante no Ex 01 do código 2106.9010 da TIPI, pois não possuem as características técnicas
próprias dessa classificação, entendimento esse lastreado na análise técnica dos produtos feita
pelo Laboratório Falcão Bauer e diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias).
A empresa diz se basear na RGI 1 para classificar os kits no Ex 01 do código
2106.90.10. 36.1, entretanto, como bem colocado pela Fiscalização, o texto do código em
questão não faz referência à possibilidade de apresentação em embalagens individuais. Pelo
contrário, o Ex 01 usa as palavras “preparação”, “concentrado” e “capacidade de diluição”, que
indicam claramente se tratar de um produto apresentado em corpo único.
Assim, para um produto se enquadrar no EX.01 do código 2106.90.10 deve
apresentar as seguintes características: (a) Que seja uma preparação composta; (b) Que não seja
alcoólica; (c) Que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado; (d) Que seja
própria para elaboração de bebida da posição 22.02, (e) Que tenha capacidade de diluição
superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Primeiramente, a Fiscalização discorreu sobre o que vem a ser o termo
"preparações" na NCM/TIPI e NESH, utilizando-se de vários exemplos obtidos das Notas do
Sistema Harmonizado, para concluir que esta expressão sempre se refere a uma mistura, que no
caso "composta" trata-se de matérias de Capítulos distintos da NCM/TIPI. A contrário sensu,
preparação “simples” diz respeito aquelas misturas de substâncias constantes do mesmo capítulo
da NCM/TIPI.
Fl. 3809
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Com efeito, o chamado “kit concentrado”, considerado o conjunto dos
componentes que vem embalados separadamente no kit, não pode ser caracterizado como
preparação composta, isso porque essa última é constituída por uma mistura de diversas
substâncias que se apresentam em corpo único e, em sentido contrário, restou comprovado pelo
Laudo da Falcão Bauer que esse produto (kit) foge ao conceito de preparação composta, haja
vista que são formados de partes individualizadas, sem corpo único, cada qual possuindo
características próprias, o que demanda uma classificação em separado de cada uma delas.
Nesse sentido, vale citar o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), abaixo
transcrito, que exclui os bens destinados à fabricação de bebidas do campo de aplicação da RGI
3 b) do Sistema Harmonizado, que não foi observada pela recorrente:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
A Fiscalização lembrou, oportunamente, que o dispositivo acima mencionado foi
incluído na NESH após análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos
anos de 1985 e 1986, em resposta a consultas recebidas de países membros da organização
internacional sobre a classificação de produtos com as mesmas características dos "kits para
fabricação de bebidas" produzidos no Brasil. Acrescenta, ainda, que o texto da análise do CCA,
equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b),
deixando claro que a criação dessa Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos
kits para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos apropriados
para cada um deles.
Como se sabe, o Sistema Harmonizado é cogente, pois foi introduzido no Brasil
por meio de uma convenção internacional, que, uma vez introduzida no ordenamento jurídico
pátrio, revoga ou modifica a legislação tributária interna e será observado pela que lhe
sobrevenha, conforme estabelece art.98 do CTN.
Outro aspecto que vale ser ressaltado é que, de acordo com a legislação do MAPA
que dispõe sobre concentrados, o produto concentrado é definido como aquele que contém todos
os extratos e aditivos da bebida, o que permite, quando diluído, apresentar os mesmos padrões de
identidade e qualidade do produto final. Essas são as prescrições contidas nos arts. 13 e 30 da Lei
no 8.918/1994, in verbis:
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal, animal ou
mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o xarope e o preparado
sólido para refresco.
[...]
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
[...]
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído,
deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para o respectivo refrigerante.
Observando-se o processo produtivo da empresa anteriormente apresentado,
percebe-se que as partes dos kits são, na verdade, matérias-primas na produção do xarope
composto (concentrado), não podendo ser confundido de forma alguma com o próprio
Fl. 3810
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

concentrado, isso porque as “partes” que compõem os kits não são elementos prontos e
completos, que, se diluídos individualmente sejam capazes de resultar em um refrigerante com
todos os seus aspectos de sabor, cheiro, cor e demais características físico-químicas. Como já
demonstrado anteriormente, o concentrado somente é obtido em fase posterior à industrialização
na modalidade transformação, ocorrida na engarrafadora, quando então há mistura (a adição dos
ingredientes deve ocorrer de forma lenta e cuidadosa e seguir certa sequência, conforme a
formulação de cada sabor) das partes contendo os ingredientes com outros elementos (água,
açúcar, etc), resultando em produto intermediário para a produção do refrigerante, denominado
xarope concentrado, esse sim classificado nas Ex. 01 ou 02 do código 2106.9010 da TIPI,
dependendo da capacidade de diluição. Por fim, esse xarope concentrado sofre tratamento
complementar com a diluição em água carbonatada, dando origem ao refrigerante. Essa última
etapa pode ser realizada tanto no estabelecimento da engarrafadora, como no estabelecimento de
um produtor final (bares e restaurantes), nesse último caso utilizando-se as máquinas de post
mix.
Não se nega que algumas das partes dos kits se caracterizam como preparações,
como o próprio Laudo confirma, mas essas preparações não podem ser consideradas “extratos
concentrados ou sabores concentrados2”, pois, embora sejam destinadas à produção de bebidas
ou alimentos em geral, não se encontram prontas para, somente por diluição, produzir a bebida,
exigindo-se, pois, outras etapas de industrialização pela mistura das substâncias contidas nas
partes adquiridas da Recofarma e outros ingredientes para se chegar ao “concentrado”
propriamente dito e este, por fim, ser diluído em água carbonatada, dando origem à bebida
pronta, que no caso é o refrigerante. Para essas partes constituídas de preparações, mas sem
identidade com os “concentrados”, a exemplo das partes 1 e 2 do kit da Coca-cola e parte 2 do
Kit sabor Sprite parte 2, a Fiscalização atribuiu os códigos 2106.90.10- Preparações dos tipos
utilizados para elaboração de bebidas ou o código residual 2106.90.90- “Preparações
alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições - Outras - Outras", por
aplicação da RGI-1 e RGC-1.
Confirmam essa constatação as respostas dos quesitos (11 e 12) dos laudos
elaborados pela Falcão Bauer: os produtos analisados não podem ser descritos como um extrato
ou sabor concentrado.
Restando comprovado que as partes individuais de cada kit não são aptas para a
fabricação direta das bebidas da posição 2202 por meio de diluição, pois isoladamente não
apresentam as características de um extrato concentrado, não podem ser enquadrados no Ex.01
do código 2106.90.10. Os referidos kits se constituem, na verdade, em matérias-primas para a
produção do extrato (xarope) concentrado, que somente é obtido após etapas de industrialização
ocorridas na engarrafadora. Assim, como a classificação da mercadoria é definida pelas
características intrínsecas e extrínsecas da mercadoria no momento da ocorrência do fato
gerador (aquisição dos kits da Recofarma), e não na utilização a ser conferida pelo destinatário, os
componentes dos kits adquiridos devem ser classificados de acordo com as suas características
consideradas individualmente e as regras de interpretação do SH e NESH.
Nesse mesmo sentido, temos várias decisões do CARF, dentre as quais
destacamos as seguintes ementas parciais:

2 A diferença entre os ingredientes do "extrato" concentrado e do "sabor"
concentrado é que neste último o extrato do vegetal de origem é totalmente substituído por
aromatizantes/saborizantes artificiais (por exemplo, pó para elaboração de refresco artificial). Como a fiscalizada
não trabalha com sabor concentrado, o presente caso trata somente do extrato concentrado.
Fl. 3811
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2013
"KITS"
PARA
BEBIDAS.
CLASSIFICAÇÃO
INDIVIDUALIZADA.
POR
COMPONENTE.
Os denominados "kits" para produção de bebidas no estabelecimento do comprador, por
não serem misturados, não podem ser classificados como uma única preparação sob o
código NCM/SH 2106.90.10 "Preparações dos tipos utilizados para elaboração de
bebidas", devendo ser classificados individualmente, por cada componente.
A classificação de produtos não misturados sob um único código de preparação somente
é autorizada quando haja previsão nos textos das posições e das notas de seção e de
capítulo ou nas respectivas notas explicativas ou regras gerais do Sistema Harmonizado,
o que não ocorre no caso das preparações a que se referem o código NCM/SH
2106.90.10.
Em face da classificação individualizada por componentes do denominado "kit" resta
prejudicado o enquadramento no Ex tarifário 01 código NCM/SH 2106.90.10 pleiteado
pela contribuinte, o que também não se revelou adequado para nenhuma das partes
componentes do "kit", conforme devidamente motivado pela fiscalização.
(Acórdão no3402004.073 – 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, de relatoria da Conselheira
Maria Aparecida Martins de Paula, sessão de 26 de abril de 2017)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
IPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO
DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
(Acórdão no3201005.720 – 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, de relatoria do Conselheiro
Paulo Roberto Duarte Moreira, sessão de 25 de setembro de 2019)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/04/2010 a 31/12/2010
IPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO
DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
(Acórdão no 3402003.799 – 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, redator designado o
Conselheiro Waldir Navarro Bezerra, sessão de 26 de janeiro de 2017)
Assim, como nenhuma das partes dos kits se classifica no Ex.01 do código
2106.90.10, a Fiscalização definiu o enquadramento correto para cada uma delas, procedimento
efetuado com base na análise das características dos ingredientes que fazem parte das
embalagens individuais e as regras de interpretação do SH e NESH, conforme a seguir transcrito.
Fl. 3812
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Ressalte-se que, quanto à classificação individual dos conjuntos que compõem os diversos kits, a
recorrente não manifestou qualquer contestação à reclassificação efetuada pelo Fisco.
Embalagem individual contendo preparação específica para bebidas
152) A maior parte dos kits fornecidos por Recofarma inclui pelo menos uma
embalagem que contém extratos e ingredientes aromatizantes específicos para a
bebida a ser industrializada. Por exemplo, os componentes mais importantes dos kits
sabor Cola são aqueles que contêm extrato de noz de cola, aromatizantes e corante
caramelo.
153) Uma preparação que contenha a totalidade ou parte dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida (excetuadas preparação à
base de substâncias odoríferas) se classifica no escopo da posição 21.06, a qual trata
das “Prepara-ções alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições”, conforme esclarecem as Notas Explicativas dessa posição:
“Classificam-se especialmente aqui:
[...]
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou
alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da
posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido
cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas,
etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes
que caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a bebida em questão
pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou
álcool, com ou sem adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns
destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também
frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de
grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações
não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do
Capítulo 22.” (grifo nosso)
154) Verifica-se da estrutura da posição 21.06, que a mesma se desdobra em
apenas duas subposições. Como a subposição 2106.10 está reservada aos
“Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas”, a preparação sob
análise deve ser enquadrada na subposição 2106.90, destinada a “outras” preparações.
155) Aplicando-se o disposto na Regra Geral Complementar No 1 – RGC-1 para
determinação da classificação ao nível de item e subitem, verifica-se que a preparação
sob análise tem como classificação mais específica o código NCM 2106.90.10,
correspondente às “Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas”.
156) Por fim, verifica-se que no código NCM 2106.90.10 há dois Extarifários
(exceções tarifárias): o Ex 01 e o Ex 02. Entretanto, como já detalhado neste
Relatório, as preparações comercializadas por Recofarma não podem ser enquadradas
como concentrados para bebidas.
157) Conclui-se que um componente de kit para refrigerantes que contêm
extrato e outros ingredientes, acondicionado em embalagem individual, classifica-
se no código 2106.9010, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração
de bebidas”, cuja alíquota do IPI é zero.
Embalagem individual contendo misturas de ingredientes utilizados em
vários produtos da indústria alimentícia
Fl. 3813
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

158) A maior parte dos kits fornecidos por Recofarma inclui pelo menos uma
embalagem que não contém extratos e ingredientes aromatizantes específicos para a
bebida a ser industrializada.
159) Dentre estes componentes de kits, estão embalagem que contém misturas
de ingredientes comumente utilizados em vários produtos da indústria alimentícia.
159.1. Por aplicação da 1a Regra Geral para Interpretação do Sistema
Harmonizado - RGI-1/SH, as "Preparações alimentícias diversas" classificam-se no
Capítulo 21.
159.2. Como não se verifica uma posição específica que trate das preparações
em questão, resta a posição 21.06, que trata das "Preparações alimentícias não
especificadas nem compreendidas noutras posições ".
159.3. Verifica-se da estrutura da posição 21.06, que a mesma se desdobra em
apenas duas subposições, estando a subposição 2106.10 reservada aos "Concentrados
de proteínas e substâncias proteicas texturizadas", enquanto a subposição 2106.90 é
reservada a "outras" preparações. Assim, a preparação em análise deve ser enquadrada
na subposição 2106.90.
159.4. Tendo em vista que a preparação sob análise é utilizada de forma geral
pela indústria alimentícia e, portanto, não é do tipo específico utilizado para
elaboração de bebidas de que trata o código 2106.90.10, nem se enquadra nos códigos
2106.90.21 até 2106.90.60, lhe resta o item residual "Outras" do código 2106.90.90.
159.5. Esclareça que as "Preparações dos tipos utilizados para elaboração de
bebidas" a que se refere o código 2106.90.10 são aquelas que possuem características
intrínsecas que as tornam próprias para utilização na elaboração de bebidas. Não é o
caso de uma mistura de ingredientes comumente utilizados em diversos produtos da
indústria alimentícia.
159.6. Por exemplo, um componente que contém acessulfame de potássio,
aspartame e benzoato de sódio (parte 3 do kit Coca-Cola Zero) não pode ser
considerado do tipo específico utilizado para elaboração de bebidas.
159.7. Diante desse fato, as preparações sob análise (mistura de
ingredientes comumente utilizados em diversos produtos da indústria
alimentícia) devem ser classificadas no código residual 2106.90.90, reservado às
Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições
- Outras - Outras", tributado à alíquota zero do IPI.
Embalagem individual contendo substância pura 160) Conforme detalhado em
documento com o título “Análise efetuada pelo Fisco da classificação fiscal das
mercadorias objeto de exame laboratorial”, integrante do presente processo, no caso
de componente de kit fornecido por Recofarma que corresponda a uma matéria pura
acondicionada em embalagem individual, deve ser utilizado o código adequado para a
respectiva matéria:
160.1. O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de benzoato de sódio.
160.2. O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de sorbato de potássio.
160.3. O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de ácido cítrico.
Fl. 3814
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

160.4. O código 2918.15.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de citrato de sódio. Embalagem individual contendo
preparação à base de substâncias odoríferas
161) As únicas “partes” tributadas a alíquotas positivas adquiridas pela
fiscalizada são aquelas classificadas no código 3302.10.00, próprio para preparação à
base de mistura de substâncias odoríferas, cuja alíquota é de 5%.
161.1. O texto da posição 33.02 está a seguir transcrito:
"Misturas de substâncias odoríferas e misturas (incluindo as soluções alcoólicas) à base
de uma ou mais destas substâncias, dos tipos utilizados como matérias básicas para a
indústria; outras preparações à base de substâncias odoríferas, dos tipos utilizados para a
fabricação de bebidas."
161.2. A Nota 2 da TIPI do capítulo 33 estabelece: 2.- Na acepção da posição 33.02, a
expressão "substâncias odoríferas" abrange unicamente as substâncias da posição 33.01,
os ingredientes odoríferos extraídos dessas substâncias e os produtos aromáticos obtidos
por síntese.
161.3. Tanto as preparações enquadradas no código 2106.90.10 quanto as
enquadradas no código 3302.10.00 são dos tipos utilizados para fabricação de bebidas.
161.4. Assim, a diferença entre as preparações enquadradas no código
3302.10.00 e as preparações do código 2106.90.10 é que estas últimas, embora
possam conter substâncias odoríferas, não são nelas baseadas.
161.5. Como descrito no documento com o título “Análise efetuada pelo Fisco
da classificação fiscal das mercadorias objeto de exame laboratorial”, nos kits Sprite e
Sprite Zero há uma embalagem cujo conteúdo deve ser classificado no código
3302.10.00.
161.6. Tais componentes, porém, não são elaborados com matéria-prima
extrativa vegetal, não podendo gerar direito a crédito (ver “Relatório de Ação Fiscal no
01”).
161.7. Apenas por hipótese, ainda que houvesse direito a crédito, permaneceria
cabível a glosa total do crédito do IPI aproveitado pela fiscalizada nas operações
objeto do presente Relatório.
161.8. O artigo 427 do RIPI/2010 prevê:
Art. 427. Serão consideradas, para efeitos fiscais, sem valor legal, e servirão de prova
apenas em favor do Fisco, as notas fiscais que (Lei no 4.502, de 1964, art. 53, e
Decreto-Lei no 34, de 1966, art. 2o, alteração 15a):
(...)
II - não contiverem, entre as indicações exigidas nas alíneas “b”, “f” até “h”, “j” e “l”,
do quadro “Dados do Produto”, de que trata o inciso IV do art. 413, e nas alíneas “e”,
“i” e “j”, do quadro “Cálculo do Imposto”, de que trata o inciso V do mesmo artigo, as
necessárias à identificação e classificação do produto e ao cálculo do imposto devido
(Lei no 4.502, de 1964, art. 53, e Decreto-lei no 34, de 1966, art. 2o, alteração 15a);
(grifo nosso)
161.9. A fiscalizada recebeu produtos que não estavam corretamente
identificados nas notas fiscais, pois nos documentos emitidos por Recofarma não
consta a identificação dos componentes dos kits, com os respectivos valores de cada
item embalado individualmente.
161.10. No curso dos trabalhos realizados em Recofarma, a empresa se recusou
a informar para a fiscalização o valor individual dos componentes de kits (ver tópico
Fl. 3815
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

“Dificuldades enfrentadas pelo Fisco para obtenção de esclarecimentos sobre os
componentes dos kits”).
161.11. O fato mencionado nos parágrafos anteriores impede que esta
fiscalização calcule o valor do imposto oriundo de preparações enquadradas no código
3302.10.00, como se devido fosse.
161.12. Entretanto, fica em aberto a possibilidade de que contribuinte obtenha a
discriminação dos mencionados valores, e que os apresente em eventual impugnação,
acompanhados de elementos comprobatórios.
161.13. Observe-se que o art. 252 do RIPI/2010 dispõe:
Art. 252. Nos casos de apuração de créditos para dedução do imposto lançado
de oficio, em auto de infração, serão considerados, também, como escriturados,
os créditos a que o contribuinte comprovadamente tiver direito e que forem
alegados até a impugnação.
Quanto às “partes” constituídas de substâncias odoríficas classificadas no código
3302.10.00, únicas tributas com alíquota positiva dentre as analisadas (5%), a recorrente alega
que, embora a Autoridade Fiscal tivesse reconhecido que uma das partes integrantes deveria ser
classificada em código NCM cuja alíquota é de 5%, ela acabou se omitindo quanto ao cálculo
desse crédito, o que denota que a Fiscalização elaborou o auto de infração de forma
manifestamente ilegal, mas tal fato não foi reconhecido pela DRJ.
Discorre que, se a conclusão do auto, mantida na decisão recorrida, é ilógica e
ilegal, porque ela adotou o entendimento de que seria possível separar as partes do referido
produto para verificar individualmente a classificação fiscal de cada parte, a Fiscalização deveria
ter arbitrado o valor da parte supostamente classificada na posição 3302.10.00, ao invés de
afirmar que não seria possível calcular essa parcela do crédito individualmente, sob pena de
enriquecimento sem causa do Fisco e ofensa ao art.142 do CTN que define o lançamento
tributário como sendo ato administrativo vinculado.
Sem razão a recorrente.
Conforme consta no Termo de Informação Fiscal, a Fiscalização deixou de
calcular o referido crédito por absoluta falta de informação quanto ao valor individual do produto
constante do kit, uma vez que na documentação que lastreou a compra inexiste tal informação,
constando apenas um valor único abrangendo todos os ingredientes constante do kit. Além disso,
noticia-se nos autos que no curso da ação fiscal a Fiscalização solicitou que a fornecedora
RECOFARMA informasse quantas embalagens individuais integram cada kit, e identificasse o
conteúdo dessas embalagens individuais (foi dispensada a apresentação das informações sobre
kits objeto dos exames laboratoriais elaborados no ano de 2014), porém, em resposta, a
RECOFARMA se negou a fornecer as informações solicitadas, tendo afirmado que “em hipótese
alguma a Intimada poderia descumprir com a verdade e fornecer explicações contrariando a
matéria de fato”.
Em se tratando de direito ao crédito de IPI aproveitado pelo contribuinte, cabe o
ônus da prova ao contribuinte, conforme entendimento pacífico da jurisprudência do CARF:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ÔNUS DA PROVA.
É ônus processual da interessada fazer a prova dos fatos constitutivos de seu direito.
Fl. 3816
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

CRÉDITOS. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
No direito aos créditos, o ônus da prova para demonstrar a existência dos referidos
créditos cabe ao contribuinte.
(Acórdão no3201-006.501 da 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, de relatoria do
Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza, sessão de 30 de janeiro de 2020)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da
composição e a existência do crédito ,que alega possuir junto a Fazenda Nacional
para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa.
VERDADE MATERIAL. PROVA. LIMITES.
Ainda que o Processo Administrativo Fiscal Federal esteja jungido ao principio da
verdade material, o mesmo não é absoluto, sob pena de malferi-lo, bem como aos
princípios da legalidade e da isonomia e as regra do devido processo legal.
((Acórdão no3201-006.501 da 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, de relatoria do
Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza, sessão de 30 de janeiro de 2020)

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2005 a 30/09/2008
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO.
Cabe ao contribuinte o ônus de provar a existência e a qualidade do seu direito
creditório, não cabendo transferir esse mister à atividade fiscalizatória. O princípio
da verdade material implica a flexibilização do procedimento probante, mas não serve
para suprimir o descuido do contribuinte em provar seu direito, em especial quando
intimado na fase fiscalizatória para cumprir com este ônus.
(Acórdão n° 3302-004.637 da 3aCâmara/2aTurma Ordinária, relatoria do Conselheiro
Paulo Guilherme Derouléde, sessão de 28 de julho de 2017)
Além disso, no curso da ação fiscal, a empresa não se desincumbiu do ônus de
discriminar o valor individual de cada componente dos kits, o que também impossibilitou o
cálculo do valor do imposto oriundo das preparações enquadradas no código 3302.10.00, como
se devido fosse.
Assim, na impossibilidade de se calcular o montante dos créditos das mercadorias
constantes do código 3302.10.00 por falta de apresentação de informações e documentos hábeis
pela fiscalizada, os referidos créditos não podem ser aproveitados na reescrita fiscal. Por isso,
deve ser afastada a pretensão da recorrente de cancelamento da autuação porque a Fiscalização
supostamente deixou de considerar uma parcela do crédito de IPI na apuração.
vii) Da falta de provas para embasar a autuação
Neste tópico, a recorrente alega que o AUTO utilizou, como suposta prova para
respaldar que o produto não seria uma mercadoria única e classificar seus componentes, laudo
pericial elaborado durante a fiscalização que originou o PA no 11080.732960/2014-10,
instaurado contra a RECOFARMA (Laudo elaborado pelo Centro Tecnol6gico de Controle de
Qualidade Falcão Bauer).
Fl. 3817
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Segundo a recorrente, esse Laudo não pode ser utilizado como prova suficiente
para justificar essa reclassificação, porque não abrange o período correspondente a totalidade dos
fatos geradores discutidos no presente processo e a AUTORIDADE não juntou a íntegra do
referido Laudo, na medida em que não anexou a respectiva parte relativa ao produto
"concentrado/kit sabor Coca-Co1a Light", citado nos "quesitos para perícia em concentrados/kits
produzidos pela RECOFARMA".
O julgador a quo detalha de forma adequada as razões pelas quais o referido laudo
de outro processo de autuação da fornecedora RECOFARMA deve ser aceito como prova para a
presente autuação, por isso, reproduzo excerto e adoto no presente voto os fundamentos ali
expostos:
Quanto à validade dos Laudos do Laboratórios Falcão Bauer deve-se lembrar à
contribuinte que o laudo foi solicitado como perícia em fiscalização na RECOFARMA
que é exatamente aquela fabricante dos produtos em questão, ou seja, os componentes
do “kit” adquiridos pela empresa, cuja classificação fiscal está sendo analisada nos
autos. A perícia realizada foi para esclarecer o conteúdo destes “kits”, não havendo
motivo plausível para oportunizar a contribuinte a apresentar quesitos ou se manifestar
no curso da perícia ou a ter vista de tais documentos, já que se trata de matéria de
exclusiva competência da auditoria em andamento.
A prova, no processo, refere-se exatamente a análise da classificação fiscal destes
produtos.
Cabe acrescentar, ainda, que o fato do laudo pericial do Centro Tecnológico
Falcão Bauer não abranger período correspondente à totalidade dos fatos geradores, entendo não
é argumento suficiente para infirmar a autuação, isso porque não há questionamento ou
demonstração nos autos de que os referidos kits tenham sofrido qualquer alteração das suas
composições ao longo de todo o período autuado. Além disso, como bem ressaltado pelo
advogado público nas suas Contrarrazões: “se fosse exigido uma nova análise a cada fato
gerador, afrontaria os princípios da economicidade e eficiência- princípios constitucionais da
administração pública (art.37 da CF).
Por fim, quanto ao fato da Fiscalização não ter anexado no laudo a respectiva
parte relativa ao produto "concentrado/kit sabor Coca-Co1a Light", entendo que não causa
qualquer mácula na autuação, pelo simples fato de que não há informação nos autos de que
houve autuação envolvendo esse tipo de refrigerante (Coca-Cola Light) na parte relativa ao erro
de classificação fiscal, conforme se pode conferir pela leitura do documento intitulado de
“ANÁLISE
EFETUADA
PELO
FISCO
DA
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL
DAS
MERCADORIAS OBJETO DE EXAME LABORATORIAL (e-fls.2.314) e Termo de
Informação Fiscal (e-fls. 67 a 153).

viii) Impossibilidade de exigência de multa, juros de mora e correção monetária
Afirma a recorrente que, se restar vencida em todos os pontos anteriores, o que se
admite apenas para fins de argumentação, a multa, os juros de mora e a correção monetária
também não seriam devidos em razão do disposto no art.100, parágrafo único, do CTN, que
estabelece que a observância dos atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas
tem o condão de excluir a cobrança de multa, juros de mora e correção monetária. Nessa matéria,
embora a Receita Federal entenda que a classificação é incorreta, a recorrente seguiu
estritamente o que determinam as normas da SUFRAMA, não podendo, por isso, ser penalizada
com multa, juros de mora e correção monetária, nos termos do art,100, parágrafo único, do CTN.
Fl. 3818
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Essa questão foi adequadamente analisada no acórdão no3201.005.7203 da própria
recorrente, envolvendo a mesma matéria e mesmos argumentos, referente a período de apuração
diferente, por isso, reproduzo as considerações e adoto no presente voto os fundamentos lá
expostos:
Na matéria, a recorrente sustenta que a Suframa tem competência para
determinar a classificação fiscal, e apontou como correta a adotada pela Recofarma e
utilizada por si na tomada de créditos na aquisição de kits.
Disso decorre que, conquanto a RFB entenda que a classificação seja incorreta,
não pode ser apenada com os acréscimos de multa, juros de mora e correção monetária
pois observou atos normativos da Suframa para proceder a apuração do Imposto
devido em sua escrita fiscal.
O fundamento para a exclusão dos consectários legais é o art. 100, parágrafo
único do CTN:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei
atribua eficácia normativa;
(...)
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.
O fundamento para negar provimento na matéria é singelo.
A Resolução CAS no 298/2007 de fato aprovou o projeto industrial da
Recofarma, tendo como base o Parecer no 224/2007, para a produção de concentrado
para bebidas não alcoólicas, com a finalidade de gozo dos incentivos fiscais no âmbito
da ZFM. Contudo, o CAS apenas reconheceu que a empresa cumpriu os requisitos que
a habilitam a se instalar na região para usufruir daquelas isenções, mas isso de forma
alguma significa que existe um despacho administrativo que reconheceu o direito
subjetivo à isenção dos produtos ou que tenha determinado a assertividade da
classificação fiscal do produto que seria futuramente produzido.
Destarte, repisa-se que a Suframa em momento algum estabeleceu em seu
Parecer ou Resolução a classificação fiscal adotada pela recorrente. Não há, portanto,
qualquer situação fática presente nos autos que sustente a exclusão dos consectários
legais com base no art. 100, parágrafo único do CTN.
Cumpre apontar que o crédito tributário não pago no vencimento sujeita-se à
incidência de juros de mora, no intuito de corrigir os valores devidos, sem se
configurar em penalidade, conforme prescreve o art. 61, § 3o da Lei no 9.430/96 e 161
do CTN:
Lei no 9.430/96:
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a
partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica,
serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por
cento, por dia de atraso. (Vide Decreto no 7.212, de 2010)

3 Acórdão no3201.0005,720, da 1a Turma da 2a Câmara, relator Paulo Roberto Duarte Moreira, sessão de 25 de
setembro de 2019.
Fl. 3819
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

[...]
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à
taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Lei no 5.172/66:
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora,
seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades
cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei
tributária.
§ 1o Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de
um por cento ao mês.
Esta norma, construída a partir da literalidade dos textos legais, encontra-se
pacificada no âmbito do CARF, com a edição da Súmula no 5: " São devidos juros de
mora sobre o crédito tributário não integralmente pago no vencimento, ainda que
suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depósito no montante integral".

ix) Dispensa multa de ofício base no art. 76, II, “a” da Lei no 4.502/64;
Defende a recorrente a aplicação do art. 76, II, "a" da Lei no 4.502/64, que está em
pleno vigor, para excluir a penalidade, em face de ter agido de acordo com entendimento
prevalente da Câmara Superior de Recursos Fiscais que teria reconhecido o direito ao crédito de
IPI relativo à aquisição de insumos isentos.
No entanto, conforme já ressaltado anteriormente, a discussão no presente
processo cinge-se à classificação fiscal, de forma que o referido entendimento da CSRF não
traria nenhum proveito à recorrente.
Além disso, o entendimento predominante nas turmas do CARF é de que o
referido dispositivo foi revogado tacitamente pelo art. 100 do CTN, que veio estabelecer que
somente as decisões administrativas para as quais a lei atribuísse eficácia normativa poderiam ter
o status de norma complementar no âmbito tributário. Nesse sentido, o Conselheiro Jorge Olmiro
Lock Freire, em sua Declaração de Voto no Acórdão no 3402-003.801, esclareceu bem essa
questão:
Ou seja, a partir da vigência do CTN, a exclusão de penalidades com
fundamento em decisões do CARF, sem que o contribuinte seja parte nos processos
específicos, só é possível caso exista lei atribuindo eficácia normativa às referidas
decisões, o que, até o presente momento, não existe.
Nada obstante, essa é a multa prescrita pelo art. 569 do RIPI/2010, com espeque
no art. 80 da Lei 4.502/64, com redação dada pelo art. 13 da Lei 11.448, de
15/06/2007, vazada nos seguintes termos:
Art. 80. A falta de lançamento do valor, total ou parcial, do imposto sobre
produtos industrializados na respectiva nota fiscal ou a falta de recolhimento do
imposto lançado sujeitará o contribuinte à multa de ofício de 75% (setenta e cinco por
cento) do valor do imposto que deixou de ser lançado ou recolhido.
Portanto, há lei válida, vigente e eficaz, que se sobrepõe a qualquer norma
regulamentar, que determina a aplicação de multa de ofício específica para o caso de
cobrança de IPI por falta de seu recolhimento, como no caso versado nestes autos. Em
consequência, escorreita sua aplicação.
Assim, pelo exposto acima, a referida multa de ofício deve ser mantida.
Fl. 3820
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

x) Créditos oriundos da aquisição de produtos de limpeza utilizados no processo de
industrialização dos refrigerantes
Defende a Recorrente que possui direito ao crédito de IPI originado da aquisição
de produtos de limpeza, por entender que tais produtos integram o processo produtivo dos
refrigerantes. Afirma que se aplica ao caso o Resp no1.075.508-SC, julgado sob a sistemática de
recursos repetitivos), visto que o STJ decidiu que podem ter direito a crédito aqueles produtos: i)
não integram o ativo imobilizado; e ii) são consumidos integralmente no processo de
industrialização dos refrigerantes.
Também não prospera esse argumento da recorrente, isso porque, como ela
mesmo afirma em seu recurso, os produtos de limpeza são utilizados para higienizar as máquinas
e esteiras, onde são elaborados os refrigerantes, restando claro, assim, que não se incluem dentre
aquelas hipóteses previstas em lei para creditamento por não ser integrado ao bem produzido,
nem ser consumido na operação de industrialização.
O Relatório de Fiscalização assim consigna a infração constatada:
205) Analisando a notas fiscais de entrada, com créditos de IPI aproveitados
pela fiscalizada, verificamos que ela se creditou do IPI incidente sobre a aquisição de
ANTIBACTERIAL, MAXJOB MAOS, DRYEXX, TXC-L BB 75KG etc, os quais
não podem ser considerados matérias-primas para os produtos por ele fabricados, haja
vista não se incorporarem a tais produtos, posto que são, in facto, produtos de limpeza
(agentes orgânicos de superfície).
206) Também é facilmente verificável que esses itens não se prestam a material
de embalagem. Quanto a serem produtos intermediários, igualmente não podem ser
assim considerados, por não restar caracterizada a “ação diretamente exercida pelo
insumo sobre o produto em fabricação ou deste sobre aquele”.
207) Esses itens são, em verdade, material de uso e consumo, não ensejando o
direito ao crédito do IPI, consoante entendimento adotado pela Administração
Tributária no Parecer Normativo da Coordenação do Sistema de Tributação no 65/79,
antes transcrito.
Por sua vez, o art.226, inc, I do RIPI/2010, estabelece as hipóteses de créditos de
IPI pelos estabelecimentos industriais:
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão
creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25 ):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem,
adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre
as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando
ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se
compreendidos entre os bens do ativo permanente;
II - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, quando remetidos a terceiros para industrialização sob encomenda, sem
transitar pelo estabelecimento adquirente;
III - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, recebidos de terceiros para industrialização de produtos por encomenda,
quando estiver destacado ou indicado na nota fiscal;
IV - do imposto destacado em nota fiscal relativa a produtos industrializados por
encomenda, recebidos do estabelecimento que os industrializou, em operação que dê
direito ao crédito;
V - do imposto pago no desembaraço aduaneiro;
Fl. 3821
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

VI - do imposto mencionado na nota fiscal que acompanhar produtos de procedência
estrangeira, diretamente da repartição que os liberou, para estabelecimento, mesmo
exclusivamente varejista, do próprio importador;
VII - do imposto relativo a bens de produção recebidos por comerciantes equiparados a
industrial;
VIII - do imposto relativo aos produtos recebidos pelos estabelecimentos equiparados a
industrial que, na saída destes, estejam sujeitos ao imposto, nos demais casos não
compreendidos nos incisos V a VII;
IX - do imposto pago sobre produtos adquiridos com imunidade, isenção ou suspensão
quando descumprida a condição, em operação que dê direito ao crédito; e
X - do imposto destacado nas notas fiscais relativas a entregas ou transferências
simbólicas do produto, permitidas neste Regulamento.
Parágrafo único. Nas remessas de produtos para armazém-geral ou depósito fechado, o
direito ao crédito do imposto, quando admitido, é do estabelecimento depositante.
Os Pareceres Normativos CST no 65/79 e o no 181/74 estabelecem adequadamente
a melhor interpretação para que matérias-primas e produtos intermediários, material de
embalagens ou outros bens possam dar direito à crédito de IPI:
Parecer Normativo CST no 65/79
(...)
11 Em resumo, geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao produto final
(matérias-primas e produtos intermediários, “stricto senso”, material de embalagens),
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a
perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação; ou vice-versa, proveniente de ação
exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam,
incluídos no ativo permanente.
[Parecer Normativo no 181/1974]
(...)
13 Por outro lado, ressalvados os casos de incentivos expressamente previstos em lei,
não geram direito ao crédito do imposto os produtos incorporados às instalações
industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas equipamentos e ferramentas,
mesmo que se desgastem ou se consumam no decorrer do processo de industrialização,
bem como os produtos empregados na manutenção das instalações, das máquinas e
equipamentos, inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao seu
acionamento. Entre outros, são produtos dessa natureza: limas, rebolos, lâmina de
serra, mandris, brocas, tijolos refratários usados em fornos de fusão de metais,
tintas e lubrificantes empregados na manutenção de máquinas e equipamentos
etc.”
Disso se conclui que, a contrario sensu, não se inclui com direito à crédito aqueles
bens que não se integrem, nem sejam consumidos na operação de industrialização, tais como os
produtos de limpeza ora analisados.
O Resp no1.075.508 também em nada socorre a recorrente, pois restou consignado
no referido julgamento que o crédito de IPI será admitido quando produto, embora não se
integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização. O entendimento
expresso no julgamento está em consonância com o anteriormente expressado, conforme se
confere no seguinte trecho do acórdão:
PROCESSO
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA.
ARTIGO
543-C,
DO
CPC.
TRIBUTÁRIO.
IPI.
CREDITAMENTO.
AQUISIÇÃO
DE
BENS
DESTINADOS
AO
ATIVO
Fl. 3822
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI
DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98. 1. A aquisição de bens que integram o
ativo permanente da empresa ou de insumos que não se incorporam ao produto
final ou cujo desgaste não ocorra de forma imediata e integral durante o processo
de industrialização não gera direito a creditamento de IPI, consoante a ratio essendi
do artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (Precedentes das Turmas de Direito Público:
AgRg no REsp 1.082.522/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma,
julgado em 16.12.2008, DJe 04.02.2009; AgRg no REsp 1.063.630/RJ, Rel. Ministro
Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 16.09.2008, DJe 29.09.2008; REsp
886.249/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 18.09.2007, DJ
15.10.2007; REsp 608.181/SC, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma,
julgado em 06.10.2005, DJ 27.03.2006; e REsp 497.187/SC, Rel. Ministro Franciulli
Netto, Segunda Turma, julgado em 17.06.2003, DJ 08.09.2003).
2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do
revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que
lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto relativo a
matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para
emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se "aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente".
3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento
industrial que adquire produtos "que não são consumidos no processo de
industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo
permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço já
integra a planilha de custos do produto final", razão pela qual não há direito ao
creditamento do IPI.
4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
(negritos nossos)
Assim, pelos elementos constantes dos autos, é possível se concluir que os
produtos de limpeza citados não foram incorporados aos bens produzidos, tampouco utilizados
e/ou consumidos diretamente no processo de industrialização, não gerando, dessa forma, créditos
de IPI.
No que se refere a alegação de que a Fiscalização indicou indevidamente na
planilha de “Glosa de Créditos” notas fiscais de devoluções de produtos de limpeza, observa-se
que essa temática não fez parte da Impugnação apresentada.
Como se sabe, consideram-se não impugnadas as matérias que não tenham sido
expressamente opostas à autoridade julgadora de primeira instância, precluindo-se o direito de a
recorrente suscitá-las em segunda instância, exceto quando devam ser reconhecidas de oficio, de
acordo com o art.17 do Decreto no70.235/72.

xi) Créditos de IPI decorrentes das transferências entre filiais;
Trata essa infração de glosa de créditos do período de janeiro a agosto de 2013
que a empresa recebeu de outras filiais do grupo, sem ter amparo legal na legislação do IPI.
Argumenta a recorrente que, ao contrário do consignado na decisão recorrida, não
há qualquer determinação de que a transferência de crédito, nos termos do inciso III do § 1o no
art.21 da IN RFB no1.300/2012, somente possa ser realizada em relação ao crédito apurado pela
matriz.
Fl. 3823
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

A possibilidade de transferência de créditos de IPI entre estabelecimentos era, no
período autuado, regulada pelo art. 39 da IN RFB 1.717/2017, que estabelecia de forma taxativa
todas as hipóteses de transferência, in verbis:
Art. 39. Alternativamente à manutenção na escrita fiscal de que trata o art. 38, os
créditos do IPI poderão ser transferidos a outro estabelecimento da pessoa jurídica,
caso se refiram a:
I - créditos presumidos do IPI, apurados pelo estabelecimento matriz da pessoa
jurídica, como ressarcimento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
previstos na Lei no 9.363, de 13 de dezembro de 1996, e na Lei no 10.276, de 10 de
setembro de 2001;
II - créditos decorrentes de estímulos fiscais na área do IPI a que se refere o art. 1o da
Portaria MF no 134, de 18 de fevereiro de 1992; e
III - créditos presumidos do IPI de que tratam os incisos III a VIII do caput do art.
12 do Decreto no 7.819, de 3 de outubro de 2012, apurados pelo estabelecimento
matriz da pessoa jurídica habilitada ao Programa de Incentivo à Inovação Tecnológica e
Adensamento da Cadeia Produtiva de Veículos Automotores (Inovar-Auto), nos
termos do art. 15 do mesmo Decreto.
Conforme se observa, no indigitado dispositivo legal, a regra geral é que os
créditos apurados devem ser mantidos nos próprios estabelecimentos, mas, alternativamente,
somente nos casos acima listados, é possível transferir esse crédito para outro estabelecimento.
Em sua defesa, a empresa em nenhum momento comprova que os seus créditos se enquadram
em qualquer das três situações listadas.
No que se refere à solução de consulta citada pela recorrente, entendo que ela trata
de questão jurídica diversa, pois é discutida no caso a aplicação de norma diversa da que se
encontra em discussão. O seguinte trecho daquele da Solução de Consulta denota a distinção:
Assim, entende-se que a transferência de créditos do IPI, de que trata o art. 14, § 1o,
inciso III da IN SRF no 210/2002, poderia ser efetuada de uma filial para a matriz,
desde que obedecendo aos termos do item 6 da IN SRF no 87/1989 (destacou-se).
Assim, não restando provado nos autos que os créditos da recorrente se subsomem
às hipóteses permissivas de transferências de créditos de IPI constantes na legislação, devem er
mantidas as glosas de créditos de IPI transferidos sem suporte na legislação.

xii) Exigência de débitos supostamente devidos na saída dos refrigerantes fabricados pela
recorrente
O acórdão recorrido bem resumiu a infração, nos seguintes termos:
O Fisco observou a insuficiência de destaque do IPI quando das saídas de
produtos do estabelecimento fiscalizado, predominantemente no início de 2013, por
inobservância de alteração legislativa.
De acordo com o TIF, o Fisco observou que os produtos classificados nos
códigos e posições 2106.9010, Ex 02, e 2202.1000 da TIPI sujeitavam-se, no período
fiscalizado, ao regime geral de tributação previsto no Decreto no 6.707, de 23 de
dezembro de 2008. Alternativamente, a pessoa jurídica que industrializasse aqueles
produtos poderia optar pelo regime especial de tributação, no qual o IPI era apurado
em função do valor-base, expresso em reais por litro do produto, definido a partir do
preço de referência da respectiva marca/produto.
Fl. 3824
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Alegou-se, no entanto, que o Decreto no 7.742/2012 trouxe alterações ao anexo
III do Decreto no 6.707/2008, as quais não foram fielmente observadas pelo sujeito
passivo, pois as NC 21-1 e NC 22-1 (notas complementares da TIPI) que previam uma
redução de alíquota do IPI ao produto que contivesse suco de fruta ou extrato de
semente de guaraná, nas condições ali exaradas, da qual a fiscalizada se beneficiava,
foram revogadas pelo art. 6o do referido decretos.
Posteriormente, o Decreto no 8.017/2013, com vigência a partir de 20/05/2013,
recriou as - NC 21-1 e NC 22-1 (notas complementares da TIPI), contemplando novos
benefícios fiscais, mas com características diferentes dos anteriores.
No recurso voluntário, a recorrente afirma que a Fiscalização calculou
incorretamente o IPI devido sobre a venda do produto “coca-cola mini lata”, cuja capacidade é
de 250 ml, mas foi considerado no cálculo do IPI considerando a capacidade de 350 ml,
ocasionando um valor devido a maior de IPI. Para exemplificar o erro, apresentou os dados de
duas notas fiscais envolvendo o referido produto e, por fim, afirma que o fato se repete diversas
vezes nas planilhas de “saídas com IPI destacado a menor”.
Em caso de erro de cálculo, é obrigação da empresa indicar tempestivamente na
impugnação os pontos de divergência quanto aos cálculos efetuados pela Autoridade Tributária,
nos termos do inciso III, art.16 do Dec. no70.235/72.
Conforme se observa nos autos, o ponto ora questionado não foi especificamente
questionado na impugnação, haja vista que à primeira instância recursal a empresa apenas
questionou erro de cálculo relativo ao produto Fanta Laranja/24 290ML KS, não citando o
produto “coca-cola mini lata 250 ml”.
Consideram-se não impugnadas as matérias que não tenham sido expressamente
opostas à autoridade julgadora de primeira instância, precluindo o direito da recorrente suscitá-
las em segunda instância, exceto quando devam ser reconhecidas de oficio, de acordo com o
art.17 do Decreto no70.235/72.
Dessa forma, a referida matéria não deve ser conhecida.
Por fim, quanto ao pedido de cancelamento de toda a autuação por ter sido
constatado pela decisão recorrida existência de erro no cálculo do imposto devido por equívoco
por volume no cálculo refrigerante vendido, entendo que o erro constatado não causa qualquer
mácula no cálculo das diferenças do imposto devido dos demais produtos objetos do lançamento.
Ademais, o art. 32 do Decreto 70.235/1972 prevê a correção de erros materiais e
de cálculo de ofício ou a requerimento do sujeito passivo.

xiii) Improcedência da exigência de juros sobre a multa de ofício.
Por fim, no tocante à impossibilidade de cobrança de juros moratórios sobre multa
de ofício, essa questão já foi pacificada no CARF por meio da publicação da súmula CARF no
108, de aplicação obrigatória pelos conselheiros deste colegiado:
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).

Fl. 3825
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

xiv) Dispositivo
Diante do exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo

Voto Vencedor
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Redatora Designada.

Com a devida vênia ao entendimento do ilustre Conselheiro Relator, e não
obstante os relevantes fundamentos que sustentam o r. voto vencido, em face do empate no
julgamento, este Colegiado concluiu por dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, para
(ii.1) reconhecer a extinção do crédito tributário pela decadência quanto aos fatos
geradores referentes ao período anterior a 20/06/2013; e (ii.2) reconhecer a competência da
Superintendência da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA) para estabelecer a classificação
fiscal dos “kits de concentrados”, e manter o código NCM 2106.90.10 – Ex. 01, na forma
utilizada pela Recorrente, considerando as razões abaixo demonstradas.

1. Decadência
Alega a Recorrente que para determinação do termo inicial do prazo decadência, o
simples fato de ter havido recolhimento a menor de IPI já é suficiente para atrair o art. 150, § 4°,
do CTN, ainda que os créditos utilizados na escrita fiscal para dedução e apuração do imposto
não tenham sido admitidos. E, como a notificação do lançamento ocorreu em 20/06/2018,
encontra-se extinto o direito de glosar créditos de IPI e/ou de exigir o imposto relativamente ao
período anterior a 20/06/2013.
Defende a PGFN que o art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/2010, é claro ao
estabelecer que se considera pagamento “a dedução dos débitos, no período de apuração do
imposto, dos créditos admitidos, sem resultar saldo a recolher”. Portanto, somente os créditos
admitidos para dedução dos débitos é que produzem os efeitos do pagamento de IPI. Argumenta,
ainda, que a Jurisprudência atual do CARF é no sentido de que, em sendo ilegítimos os créditos
glosados e remanescendo saldos devedores quando do exame efetuado pela autoridade fiscal,
aplica-se o art. 173, I, do CTN.
O Superior Tribunal de Justiça já se pronunciou em relação à matéria, sob
repercussão geral em julgamento ao REsp 973.733/SC4, pelo qual foi aplicado o artigo 173 do
Código Tributário Nacional nos casos em que se configure a ausência do recolhimento, dolo,
fraude e simulação.

4 “O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não
prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a
constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito”.
Fl. 3826
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

No caso em análise, não há que se falar em dolo, fraude ou simulação, uma vez
que a autuação não abordou tal possibilidade.
Por outro lado, impera observar que os institutos do pagamento e compensação
configuram hipóteses de extinção do crédito tributário, nos termos estabelecidos pelo artigo 156
do Código Tributário Nacional.
Em síntese, o pagamento significa cumprimento ou adimplemento da obrigação,
resultando a extinção do vínculo obrigacional5. Por sua vez, compensação consiste igualmente
em forma de extinção da obrigação através do encontro de débito e crédito até o montante em
que se compensarem6. Trata-se de pagamento ficto realizado por meio de "encontro de contas".
E, em se tratando a compensação de forma extintiva de obrigação, não há como
desvirtuar sua natureza jurídica na análise sobre a configuração do termo de início do prazo
decadencial.
Com isso, uma vez que a Contribuinte apurou valores a pagar de PIS e COFINS,
compensando com os créditos de tais contribuições e não resultando em saldo devedor, bem
como não configurando dolo, fraude ou simulação, tem-se que o direito da Autoridade Fiscal de
efetuar o lançamento de ofício rege-se pela regra do artigo 150, §4o do Código Tributário
Nacional, operando-se em cinco anos contados da data do fato gerador.
Portanto, considerando que a ciência do Auto de Infração ocorreu em data de
20/06/2018, deve ser reconhecida a extinção do crédito tributário pela decadência quanto aos
fatos geradores referentes ao período anterior a 20/06/2013.

2. Creditamento de IPI na entrada de insumos provenientes da Zona Franca
de Manaus. RE 592.891/SP. Tema 322.
A Recorrente escriturou os créditos de IPI com fundamento legal no artigo 237 do
RIPI/2010, que assim dispõe:
Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto
calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso
III do art. 95, desde que para emprego como matéria-prima, produto intermediário e
material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto (Decreto-
Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o). (sem destaque no texto original)

O artigo 95, inciso III do mesmo Diploma Legal assim prevê:
Art. 95. São isentos do imposto:
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos
industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido
aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do
Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos
2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei no 1.435,
de 1975, art. 6o, e Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 34). (sem destaque no texto
original)

5 CÓDIGO CIVIL: Art. 304. Qualquer interessado na extinção da dívida pode pagá-la, usando, se o credor se
opuser, dos meios conducentes à exoneração do devedor.
6 CÓDIGO CIVIL: Art. 368. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas
obrigações extinguem-se, até onde se compensarem.
Fl. 3827
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

O creditamento do IPI decorrente da aquisição de insumos isentos com base no
art. 9° do Decreto-Lei no 288/1967, foi autorizada pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal em
julgamento ao RE 592.891/SP, em sede de repercussão geral, objeto do Tema 322, fixado com a
seguinte tese:
"Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT".
No julgamento em questão, a controvérsia submetida à apreciação da Suprema
Corte foi a possibilidade de apropriação dos créditos decorrentes de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção.
O RE 592.891/SP foi proferido com a seguinte Ementa:
TRIBUTÁRIO.
REPERCUSSÃO
GERAL.
IMPOSTO
SOBRE
PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS – IPI. CREDITAMENTO NA AQUISIÇÃO DIRETA DE
INSUMOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. ARTIGOS 40, 92
E 92-A DO ADCT. CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 3o, 43, § 2o, III, 151, I E
170, I E VII DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INAPLICABILIDADE DA REGRA
CONTIDA NO ARTIGO 153, § 3o, II DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL À ESPÉCIE.
O fato de os produtos serem oriundos da Zona Franca de Manaus reveste-se de
particularidade suficiente a distinguir o presente feito dos anteriores julgados do
Supremo Tribunal Federal sobre o creditamento do IPI quando em jogo medidas
desonerativas. O tratamento constitucional conferido aos incentivos fiscais direcionados
para sub-região de Manaus é especialíssimo. A isenção do IPI em prol do
desenvolvimento da região é de interesse da federação como um todo, pois este
desenvolvimento é, na verdade, da nação brasileira. A peculiaridade desta sistemática
reclama exegese teleológica, de modo a assegurar a concretização da finalidade
pretendida.
À luz do postulado da razoabilidade, a regra da não cumulatividade esculpida no artigo
153, § 3o, II da Constituição, se compreendida como uma exigência de crédito
presumido para creditamento diante de toda e qualquer isenção, cede espaço para a
realização da igualdade, do pacto federativo, dos objetivos fundamentais da República
Federativa do Brasil e da soberania nacional.
Recurso Extraordinário desprovido.
Portanto, considerando que a decisão do STF transitou em julgado em 18/02/2021
e, por aplicação do artigo 62 da Portaria MF 343/2015, deve ser conferido o direito ao
creditamento de IPI na entrada de insumos adquiridos junto à Zona Franca de Manaus (ZFM)
sob o regime da isenção7.

7 Neste sentido:
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE
MANAUS. TEMA 322 DO STF.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à
Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art.
43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. (Acórdão n.o 9303-011.896 -
CSRF/3a Turma – PAF no 10469.726020/2014-74 – Relatora: Conselheira Tatiana Midori Migiyama)

Fl. 3828
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

2.1. Dos requisitos para concessão da isenção. Matéria-prima utilizada no
processo produtivo da fornecedora Recofarma na elaboração dos concentrados para
bebidas não alcoólicas
Não obstante a decisão definitiva proferida pelo STF em sede de repercussão
geral, é necessária a análise sobre o preenchimento dos requisitos para concessão da isenção em
referência, com a utilização de matéria-prima agrícola e extrativa vegetal de produção regional
na elaboração dos produtos.
A Recorrente é pessoa jurídica de direito privado e tem como atividade principal a
fabricação e a comercialização de bebidas em geral. Para fabricação de refrigerantes, adquire
“kits” fornecidos pela Recofarma Indústria do Amazonas Ltda (CNPJ 61.454.393/0001-06),
descritos nas respectivas Notas Fiscais como "concentrados” (NCM 2106.90.10 - EX 01) da
marca de refrigerante a que se destinam, enviados sem destaque de IPI em decorrência da
isenção prevista pelos artigos 81, II, e 95, III, do RIPI/2010, que tratam dos benefícios instituídos
no âmbito de regimes fiscais regionais: Zona Franca de Manaus (art. 81, II) e Amazônia
Ocidental (art. 95, III).
Concluiu a Fiscalização pelo aproveitamento indevido de créditos incentivados
com base no artigo 237 do RIPI/2010, oriundo das notas fiscais emitidas pela fornecedora, em
função de não ocorrer a utilização (exceto no caso de preparações elaboradas com extrato de
guaraná produzido na Amazônia Ocidental), no processo de industrialização, de matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, requisito essencial previsto nos
Regulamentos do IPI e no art. 6o do DL n° 1.435/75.
Para legitimidade do direito creditório, devem estar cumpridas as seguintes
condições legais:
a) Matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional;
b) Produtos elaborados por estabelecimentos industriais localizados na
Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de
Administração da SUFRAMA;
c) Aquisição de produtos originados da Amazônia Ocidental com a isenção
prevista no inciso III do artigo 95;
d) Emprego de tais insumos como matéria-prima, produtos intermediários e
materiais de embalagem na industrialização de produtos sujeitos ao imposto.
Quanto à condição de item "a", observo que não há dúvidas de que os produtos
fornecidos pela Recofarma são produzidos com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais
de produção regional.
Apenas para ilustrar o preenchimento de tal requisito, destaco que o PARECER
TÉCNICO DE PROJETO No 224/2007, anexado aos autos com a peça de impugnação (e-fls.
2963), apresentou as características técnicas do produto "CONCENTRADOS PARA BEBIDAS
NÃO ALCOÓLICAS" (CÓDIGO SUFRAMA no 0653), referente ao “Concentrado para
refrigerante de sabor “de cola” da seguinte forma:
Fl. 3829
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Sobre o PROCESSO PRODUTIVO BÁSICO da Recofarma, constou no ITEM
7 do Parecer Técnico em referência, que a empresa realiza todas as etapas de industrialização
do produto em seu próprio estabelecimento fabril, exceto a fabricação da matéria-prima corante
caramelo, que é terceirizada para produção pela DD. Wiliamson do Brasil Ltda, localizada ao
lado da unidade industrial da fornecedora.
Colaciono abaixo os compromissos assumidos pela RECOFARMA com
relação ao Processo Produtivo Básico:

Fl. 3830
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Fl. 3831
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Constata-se que o açúcar cristal e açúcar mascavo são utilizados no concentrado
para refrigerante de sabor "cola" e o extrato de guaraná é utilizado em outros tipos de
concentrados.
Destaco, ainda, que o fato de a matéria-prima açúcar cristal ser produzida pela
empresa Agropecuária Jayolo, bem como o açúcar mascavo ser produzido por produtores rurais
do interior do Amazonas e, ainda, de o corante caramelo ser produzido pela terceirizada DD.
Wiliamson do Brasil, em nada altera a origem de tais matérias-primas, uma vez que atende às
previsões da PORTARIA INTERMINISTERIAL MPO/MICT/MCT No 8, DE 25.02.98, que
estabelece o processo produtivo para os produtos EXTRATOS AROMÁTICOS VEGETAIS
NATURAIS, CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS NÃO
ALCOÓLICAS E CORANTE CARAMELO, industrializados na Zona Franca de Manaus.
Vejamos:
OS MINISTROS DE ESTADO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO, DA
INDÚSTRIA, DO COMÉRCIO E DO TURISMO E DA CIÊNCIA E TECNOLOGIA,
no uso da atribuição que lhes confere o art. 87, parágrafo único, inciso II, da
Fl. 3832
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Constituição, e tendo em vista o disposto no art. 5o do Decreto 783, de 25 de março de
1993 e alínea "b", do inciso I, do art. 18, da Medida Provisória no 1.549-39, de 29 de
janeiro de 1998, resolvem:
Art. 1o Estabelecer para os produtos EXTRATOS AROMÁTICOS VEGETAIS
NATURAIS, CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS
NÃO ALCOÓLICAS E CORANTE CARAMELO, industrializados na Zona
Franca de Manaus, os seguintes processos produtivos básicos:
II - CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS NÃO
ALCOÓLICAS
a) dosagem das matérias-primas;
b) mistura das matérias-primas sólidas ou líquidas; e
c) homogeneização, quando necessário.
III - CORANTE CARAMELO
a) dissolução do açúcar, formando o "açúcar líquido";
b) floculação;
c) filtração;
d) troca iônica;
e) evaporação;
f) filtração;
g) mistura do "açúcar líquido" com outras matérias-primas;
h) homogeneização; e
i) filtração.
Parágrafo único. Todas as etapas dos processos produtivos básicos acima descritos
deverão ser, obrigatoriamente, realizadas na Zona Franca de Manaus. (sem destaqwues
no texto original)
Art. 2o Para o cumprimento do disposto acima será admitida a realização,
por terceiros, na Zona Franca de Manaus, de atividades ou operações
inerentes ao atendimento às etapas de produção estabelecidas no artigo
anterior.
Art. 3o Além do atendimento das etapas de produção estabelecidas no art. 1o desta
Portaria, os fabricantes deverão incorporar a gestão da qualidade e produtividade dos
processos e dos produtos finais, envolvendo a inspeção de matérias-primas, produtos
intermediários, materiais secundários e de embalagem, o controle estatístico do
processo, os ensaios e medições e a qualidade dos produtos finais, sem prejuízo do
disposto no art. 2o do Decreto no 783/93. (sem destaque no texto original)
Reitero que o processo produtivo foi descrito no Parecer Técnico de Projeto
no 224/2007 que embasou a concessão do incentivo fiscal e o cumprimento do artigo 1o,
inciso II, alíneas a, b e c da Portaria Interministerial acima citada.
Por sua vez, constata-se igualmente que a especificação da origem do produto
igualmente está delimitada no Projeto, com a previsão de que será utilizada como matéria-prima
regional açúcar (cristal e mascavo) processado no interior do Estado para o concentrado sabor
cola, bem como matéria-prima regional extrato de guaraná para outros tipos de produtos.
Com isso, restam configuradas as condições especificadas nos Itens "b" e "c"
acima citados, quais sejam: utilização como matéria-prima regional os produtos elaborados com
açúcar, álcool, extrato de guaraná ou corante de caramelo produzidos na Zona Franca de Manaus
a partir de cana de açúcar e de semente de guaraná adquiridos de produtores localizados na
Fl. 3833
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA para concessão da isenção prevista no inciso III do artigo 95, conforme dispõe o
artigo 237 do RIPI/2010, com redação do artigo 6o do decreto-Lei no 1.435/75.
E com relação ao item “d”, considerando que os insumos em análise são
utilizados na elaboração de produtos classificados na posição 2202, resta igualmente atendida a
condição sobre o emprego na industrialização de produtos sujeitos ao imposto.
Portanto, entendo que estão atendidos os requisitos essenciais para que seja
concedida a isenção em referência.

2.2. Da competência da SUFRAMA
Como acima já tratado, os “kits” fornecidos pela Recofarma foram descritos nas
respectivas Notas Fiscais como "concentrados” (NCM 2106.90.10 - EX 01) das marcas de
refrigerantes a que se destinam, enviados sem destaque do IPI em decorrência da isenção
prevista pelos artigos 81, II, e 95, III, do RIPI/2010, que tratam dos benefícios instituídos no
âmbito de regimes fiscais regionais: Zona Franca de Manaus (art. 81, II) e Amazônia Ocidental
(art. 95, III).
Em suma, a Recorrente argumenta que a aplicação das Regras Gerais de
Interpretação do Sistema Harmonizado e da NESH levam exatamente à classificação dos kits no
Código NCM 2106.90.10 - Ex 01 da TIPI.
Por sua vez, entende a Fiscalização que o “concentrado para refrigerantes” não
pode ser analisado como um produto único, uma vez que são constituídos de dois ou mais
componentes, sendo que cada componente é entregue pela Recofarma acondicionado em
embalagem individual, motivo pelo qual deve ser classificado separadamente, resultando na
impossibilidade de enquadramento no EX 01 ou EX 02 da NCM 2106.90.10, tendo em vista que
não se trata de um concentrado e nem pode ser diluído.
Concluiu o i. Auditor Fiscal que tais produtos devem ser classificados no Código
NCM 2106.9010, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas”, cuja
alíquota é zero, o que torna legítima a glosa dos respectivos créditos, com o lançamento do saldo
devedor de IPI.
Diante da controvérsia acima, argumentou a Recorrente que compete à
SUFRAMA efetuar a classificação fiscal do produto produzido conforme o PPB definido em
Portaria Inteministerial, porque somente com a respectiva classificação fiscal é possível
identificar o produto beneficiado, para fins de IPI, na forma prevista pelos artigos 1o, 4o, I, c, do
Anexo I, do Decreto no 7.139/2010 e 10, 13, 15 e 23, todos da Resolução CAS no 202/2006.
Com relação à competência da SUFRAMA para concessão e fiscalização do
cumprimento das condições para fruição dos incentivos fiscais, observo que a fiscalização
assim consignou em Relatório Fiscal:
166) Segundo as empresas do Sistema Coca-Cola, a classificação fiscal utilizada por
Recofarma estaria consubstanciada em ato administrativo da SUFRAMA.
166.1. Na realidade, ao contrário do que alegam as empresas, inexiste discordância entre
o Fisco e a SUFRAMA quanto à classificação fiscal do produto. A SUFRAMA não se
pronunciou sobre o enquadramento na TIPI dos produtos em questão, nem teria
competência legal para fazê-lo.
Fl. 3834
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

166.2. A fiscalização não deixou de reconhecer efeitos de ato da SUFRAMA. O que a
fiscalização está questionando aqui não é o atendimento a requisitos para gozo da
isenção, mas sim a alíquota utilizada pelos adquirentes para cálculo dos créditos,
decorrente da adoção de classificação fiscal incorreta.
166.3. Registre-se que o art. 37, inciso XVIII, da Constituição Federal prevê que a
administração fazendária tem, dentro de sua área de competência e jurisdição,
precedência sobre os demais setores administrativos.
166.4. Dentro de suas atribuições, que incluem a análise do atendimento a requisitos
para o gozo de benefícios fiscais, nada impede que a SUFRAMA se refira aos insumos
de Manaus como “concentrados”, nome adotado nos projetos que os fabricantes
apresentam para a autarquia, e que é comumente utilizado para fins comerciais.
A forma usada para identificar a mercadoria não determina sua classificação fiscal.
166.5. Como consta no Parecer Técnico n° 224/2007, que integra a Resolução do CAS
n° 298/2007, a SUFRAMA tomou como base para sua análise “a industrialização do
tipo: Concentrado para bebidas refrigerantes, sabor de cola”.
166.6. Além do sabor cola, Recofarma elabora kits para industrialização de diversos
outros refrigerantes, com diferenças significativas em seus ingredientes. A empresa
também elabora kits para fabricação de néctares e isotônicos.
166.7. Qualquer autoridade competente para avaliar a classificação fiscal das
mercadorias não poder tomar como base apenas um dos diversos produtos
industrializados pela empresa sob análise. Para tal fim, é necessário que se faça uma
análise minuciosa de cada produto, fundamentada com base nas Regras de classificação.
166.8. Isenção e classificação fiscal são matérias independentes. A constatação de que
os kits comercializados por Recofarma não se enquadram no Ex 01 do código
2106.90.10 em nada altera a validade, para os fins a que se destinam, dos Pareceres e
Resoluções da SUFRAMA emitidos para a empresa. E, existindo ou não direito ao
benefício, as classificações e alíquotas dos componentes permanecem as mesmas.
166.9. As empresas alegam que a classificação fiscal dos produtos sob análise decorre
da “definição” dada a eles pela SUFRAMA.
166.10. Nem a SUFRAMA, e nem mesmo a Receita Federal, que no Brasil possui a
competência legal para tratar de classificação fiscal, podem alterar a definição do
produto para fins de enquadramento na NCM (por exemplo, criar a ficção de que um kit
de ingredientes embalados individualmente deve ser tratado como se fosse um produto
misturado), pois as definições de mercadorias para fins de classificação obedecem a
regras internacionais.
166.11. A SUFRAMA não é o órgão competente para tratar de definições relativas ao
setor de bebias nem mesmo quando se trata de outros fins que não sua classificação
fiscal.
166.12. A SUFRAMA é uma autarquia vinculada ao Ministério do Desenvolvimento,
Indústria e Comércio Exterior, com a “responsabilidade de construir um modelo de
desenvolvimento regional que utilize de forma sustentável os recursos naturais”.
166.13. No Brasil, a competência em relação aos aspectos tecnológicos da fabricação de
bebidas, inclusive definições de produtos, pertence ao Ministério da Agricultura,
Pecuária e Abastecimento – MAPA, conforme previsto na Lei no 8.918/1994.
166.14. Portanto, para as bebidas é o MAPA, e não a SUFRAMA, que tem papel nas
definições de produtos, assim como, por exemplo, a ANVISA é responsável por
definições técnicas de produtos sujeitos à vigilância sanitária.
166.15. Como se demonstrará posteriormente, as definições apresentadas pelo MAPA
para concentrados estão perfeitamente de acordo com as apresentadas pela fiscalização
para reforçar o entendimento de que uma “parte de concentrado” (por exemplo, o
componente que contém o extrato de cola) não pode ser enquadrada no Ex 01 do código
2106.90.10.
Fl. 3835
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

166.16. Entretanto, apenas por hipótese, se houvesse algum conflito nas definições, para
fins de classificação fiscal prevaleceriam as regras internacionais, como determina o
artigo 98 do CTN.
Tal conclusão foi mantida pelo ilustre Julgador de primeira instância, o qual
observou que a Receita Federal tem competência exclusiva para aplicar as normas internacionais
que regem a classificação fiscal de mercadorias. Vejamos excerto extraído da r. decisão
recorrida:
Rebateu a impugnante que, a partir da definição dada pela SUFRAMA ao produto
fabricado pela RECOFARMA, a própria autarquia reconhece que o concentrado, sendo
“preparações químicas”, pode ser entregue desmembrado em partes/kits, sem que isso
desnature a sua condição de produto único, classificado no código 2106.90.10 Ex 01.
Neste contexto, a SUFRAMA teria competência para efetuar a classificação fiscal de
mercadorias pois, para aprovação do PPB do produto incentivado, é necessário definir o
produto, e definir o produto, para fins do IPI, é efetuar sua classificação fiscal.
Para reforçar sua tese, a impugnante mencionou que o STJ já decidiu que a RFB não
tem competência exclusiva para proceder à classificação fiscal de produto, em um caso
envolvendo a ANVISA (REsp no 1.555.004), devendo prevalecer a classificação fiscal
definida pelo órgão técnico, não cabendo à RFB questionar aquela classificação.
Alegou também que o Laudo do INT vincula a Administração Pública, nos termos do
art. 30 c/c art. 26-A, ambos do Decreto no 70.235/72 e a sua conclusão é de que o
produto elaborado pela RECOFARMA é mercadoria única, e, sendo assim, a
Fiscalização jamais poderia reclassificá-la em partes e em posições diferenciadas da
TIPI como se cada componente do produto constituísse um outro produto, sob pena de
inobservância.
Não se olvide que o Decreto no 70.235, de 1972, assim determina:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos
aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência desses
laudos ou pareceres.
§ 1o Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
(grifou-se)
(...)
No entanto, segundo a disposição do PAF, a classificação fiscal não é aspecto técnico
e, desta forma, o laudo de especialistas não tem qualquer vinculação para a autoridade
administrativa no que a ela se refere, pois a própria autoridade, considerando as regras
aplicáveis à classificação, tem competência para formar seu juízo a respeito.
Por outro lado, o que define a classificação fiscal de um produto não são as
características técnicas, condição esta que, aliás, também é extraída das RGI/SH
(Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado) e da própria TIPI, posto
que não há nenhuma menção de que as descrições contidas nos textos devam estar
condicionadas às características técnicas das mercadorias como determinantes para
enquadramento em um ou outro código, a não ser quando elas assim especificam.
Assim, primazia do conhecimento técnico a respeito de um produto não garante ao
perito o conhecimento suficiente para realizar classificação fiscal. Maior prova disto é a
frequência com que laudos técnicos elaborados por empresas de engenharia, para efeito
de contestação da classificação fiscal realizada em autos de infração do IPI, equivocam-
se em matéria de classificação, muitas vezes violando claramente alguma das regras
gerais de classificação.
O principal aspecto envolvido na classificação fiscal de um produto é a sua identidade
precisamente como descrito nos textos das posições, subposições, itens e subitens
da Tabela. Neste diapasão, a despeito de qualquer classificação científica, técnica ou
comercial em que as mercadorias possam se enquadrar, para os efeitos da classificação
Fl. 3836
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

fiscal importa saber como a elas se referem os textos, observados os critérios das
RGI/SH.
Ademais, a legislação pátria incumbe à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) a
competência para tratar oficialmente da matéria. Isto decorre das disposições contidas
na Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias, combinadas com a Lei no 8.490, de 19 de novembro de
1992, artigos 16, III, “b”, e 19, II, “i”, o Decreto no 766, de 3 de março de 1993, art. 2o,
e o Regimento Interno da RFB.
A Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias foi assinada pelo Brasil em 31 de outubro de 1986, e
incorporada à legislação nacional por meio do Decreto Legislativo no 71, de 1988,
sendo regulada pelo Decreto no 97.409, de 23 de dezembro de 1988, alterado pelo
Decreto no 766, de 3 de março de 1993. Ela estabelece que a competência para realizar a
classificação fiscal é da Administração Aduaneira dos países signatários, no caso do
Brasil, a RFB.
Acrescente-se que, no caso específico do IPI, a classificação fiscal insere-se no contexto
da competência de fiscalização. Assim, a reclassificação de produtos por meio de auto
de infração compete aos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, nos termos da
Lei no 10.593, de 6 de dezembro de 2002, art. 6o, I, “c”, com a redação dada pela Lei no
11.457, de 2007.
Em relação ao julgado do REsp no 1.555.004, deve-se ressaltar que não se desconhece a
decisão do Superior Tribunal de Justiça que, inusitadamente, conferiu à ANVISA a
competência para “alterar a classificação fiscal de um produto”.
A alegação de que outros órgãos técnicos poderiam ser responsáveis pela classificação
fiscal dos produtos é absolutamente equivocada. Tanto é que nenhuma disposição
normativa que trate dessa suposta competência foi mencionada na impugnação.
Embora a decisão não produza efeitos no presente caso4, deve-se ressaltar que o
mencionado acórdão, na verdade, não reconheceu exatamente a competência da
ANVISA para efetuar classificação fiscal, conforme demonstra a parte a seguir
reproduzida do voto condutor do acórdão:
9. Destarte, é da ANVISA a atribuição em definir o que é medicamento e o que é
cosmético; convém recordar, neste ponto, mas apenas para fixar um dos pontos
fundamentais do sistema normativo de organização dos poderes do Estado, que, quando
se confere a certo e determinado órgão administrativo alguma atribuição operacional, se
está, ipso facto, excluindo os demais órgãos administrativos do desempenho legítimo
dessa mesma atribuição; essa é uma das pilastras do sistema organizativo e funcional
estatal e abalá-la seria o mesmo que abrir a porta da Administração para a confusão, a
celeuma e mesmo o caos.
Além disso, embora o acórdão distinga a classificação de um produto como cosmético
ou como remédio da sua classificação de mercadorias, vincula essa classificação àquela
efetuada pela ANVISA, fazendo tal classificação sobrepor-se às regras contidas na
convenção internacional. Não se pode confundir, como fez o acórdão citado,
competência técnica para decidir o que é medicamento e o que é cosmético com
competência para realizar classificação fiscal de mercadorias.
(...)
Portanto, é totalmente descabido afirmar que a SUFRAMA tenha competência para
efetuar a classificação fiscal de produtos ou tenha definido a classificação fiscal dos
produtos da RECOFARMA.
Data máxima vênia aos entendimentos expostos no Relatório Fiscal e no v.
Acórdão de primeira instância, da análise da legislação que atribui competência à
SUFRAMA é possível extrair conclusão favorável aos fundamentos da defesa. Vejamos:
Fl. 3837
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Inicialmente, impera destacar que a Constituição Federal, ao tratar sobre a
limitação do poder de tributar, estabelece em seu artigo 150, § 6o que:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
§ 6o Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito
presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá
ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.o, XII, g. (Redação dada pela
Emenda Constitucional no 3, de 1993)
O Código Tributário Nacional, recepcionado como Lei Complementar pela
Emenda Constitucional 01/19698 e, após, pelo Texto Constitucional de 19889, confere
competência à Autoridade Administrativa para concessão de benefícios fiscais. Vejamos:
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei
que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a
que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da
entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.

Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas
condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o
disposto no inciso III do art. 104. (Redação dada pela Lei Complementar no 24, de
1975)

Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada
caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o
interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos
requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.
§ 1o Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido
neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando
automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o
interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.

8 Art. 18. Além dos impostos previstos nesta Constituição, compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios instituir:
§ 1o Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sôbre os conflitos de competência
nesta matéria entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regulará as limitações constitucionais
do poder de tributar.

9 Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a
dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte,
inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas
no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional no 42,
de 19.12.2003)

Fl. 3838
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

§ 2o O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando
cabível, o disposto no artigo 155. (sem destaques no texto original)
Não há dúvidas de que o benefício fiscal concedido no presente caso está
revestido de todos os requisitos formais previstos para sua validade.
A SUFRAMA foi criada pelo Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967,
regulamentado através do Decreto no 61.244, de 28 de agosto de 1967, os quais definem a
finalidade e localização da Zona Franca de Manaus (Capítulo I), bem como a aplicação e
controle dos incentivos fiscais (Capítulo II).
A competência da SUFRAMA para atos como a Resolução no 298/2007, ora
tratada, foi estabelecida pelo artigo 4o, inciso I, alínea "c" do Capítulo IV do Anexo I do
Decreto no 4.628, de 21 de março de 2003, o qual estava vigente quando da Resolução no
298/2007, e cuja redação foi parcialmente mantida pelo Decreto no 7.139/2010, vigente há
época dos fatos geradores, assim previa:
Art. 4o Ao Conselho de Administração da SUFRAMA compete:
I - aprovar:
c) os projetos de empresas que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos
nos arts. 7o e 9o do Decreto-Lei no 288, de 1967, com as modificações da Lei no 8.387,
de 30 de dezembro de 1991, especificando os incentivos a serem auferidos pela
empresa, bem assim estabelecer normas, exigências, limitações e condições para
aprovação, fiscalização e acompanhamento dos referidos projetos; (sem destaques no
texto original)
O Decreto no 4.628/2003, acima mencionado, aprovou a Estrutura Regimental da
SUFRAMA, ao tratar da natureza e finalidade, estabelecendo em seu artigo 1o, inciso VI do
Anexo I que:
Art. 1o A Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, autarquia
criada pelo Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, e vinculada ao Ministério
do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, tem como finalidade promover o
desenvolvimento sócio-econômico, de forma sustentável, na sua área de atuação,
mediante geração, atração e consolidação de investimentos, apoiado em capacitação
tecnológica, visando a inserção internacional competitiva, a partir das seguintes ações:
VI - administrar a concessão de incentivos fiscais.(sem destaque no texto original)
Por sua vez, cabe destacar que a participação do Ministério da Fazenda no
processo de análise do projeto industrial e aprovação do benefício foi previsto pelo artigo 11 do
Decreto no 61.244/1967, nos termos abaixo citados:
Art 11. Estão isentas do impôsto sôbre produtos industrializados tôdas as mercadorias
industrializadas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo interno,
quer a comercialização em qualquer ponto do território nacional.
§ 1o Os projetos para a produção, beneficiamento ou industrialização de mercadorias que
pretendam gozar dos benefícios do Decreto-lei no 288-67 serão submetidos à aprovação da
SUFRAMA, ouvido o Ministério da Fazenda, quanto aos aspectos fiscais, implicando em
aprovação tácita a falta de manifestação dêsse Ministério no prazo de 30 (trinta) dias
contados do pedido de audiência.
§ 2o Os projetos serão apresentados de conformidade com critérios e procedimentos
estabelecidos pela SUFRAMA, mediante instruções aprovadas pelo Ministro do Interior.
§ 3o O Superintendente da SUFRAMA poderá rejeitar, de plano, ouvido o Conselho Técnico,
os projetos que, visando a obtenção dos incentivos fiscais previstos no Decreto-lei no 288-67,
tenham por fim a produção, industrialização ou beneficiamento das mercadorias capituladas no
Fl. 3839
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

parágrafo 1o do artigo 3o do referido Decreto-lei, inclusive as alterações supervenientes por
Decreto (Decreto-lei no 288-67 artigo 3o, parágrafo 2o). (sem destaques no texto original).

Observo, ainda, que o Decreto-Lei no 288/1967, acima já mencionado, assim
prevê:
Art. 7° Os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, salvo os bens de
informática e os veículos automóveis, tratores e outros veículos terrestres, suas partes e
peças, excluídos os das posições 8711 a 8714 da Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB), e
respectivas partes e peças, quando dela saírem para qualquer ponto do Território
Nacional, estarão sujeitos à exigibilidade do Imposto sobre Importação relativo a
matérias-primas, produtos intermediários, materiais secundários e de embalagem,
componentes e outros insumos de origem estrangeira neles empregados, calculado o
tributo mediante coeficiente de redução de sua alíquota ad valorem, na conformidade do
§ 1° deste artigo, desde que atendam nível de industrialização local compatível com
processo produtivo básico para produtos compreendidos na mesma posição e
subposição da Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB). (sem destaque no texto original)

§ 6o Os Ministros de Estado do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior e
da Ciência e Tecnologia estabelecerão os processos produtivos básicos no prazo
máximo de cento e vinte dias, contado da data da solicitação fundada da empresa
interessada, devendo ser indicados em portaria interministerial os processos aprovados,
bem como os motivos determinantes do indeferimento. (sem destaque no texto original)

§ 8° Para os efeitos deste artigo, consideram-se
b) processo produtivo básico é o conjunto mínimo de operações, no estabelecimento
fabril, que caracteriza a efetiva industrialização de determinado produto. (sem
destaque no texto original)

Art. 9° Estão isentas do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) todas as
mercadorias produzidas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo
interno, quer à comercialização em qualquer ponto do Território Nacional.
§ 1° A isenção de que trata este artigo, no que respeita aos produtos industrializados
na Zona Franca de Manaus que devam ser internados em outras regiões do País, ficará
condicionada à observância dos requisitos estabelecidos no art. 7° deste decreto-
lei. (sem destaque no texto original)

Constata-se que o artigo 9o, acima citado, condiciona a isenção à observância dos
requisitos estabelecidos no artigo 7o, sendo que nos §§ 6o e 8o, alínea “b” acima citados, resta
clara a redação de que deve ser respeitada a natureza do produto definido pelo PPB.
Outrossim, o Decreto-Lei no 1.435, de 16 de dezembro de 1975, que alterou a
redação dos artigos 7o, §§ 1o ao 4o do Decreto-Lei no 288/1967, assim estabeleceu em seus
artigos 6o e 8o:
Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos elaborados
com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as
de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4o do art.
1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre
Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados
como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na
industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente
sujeitos ao pagamento do referido imposto.
Fl. 3840
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido
aprovados pela SUFRAMA.

Art. 8o. O Superintendente da Zona Franca de Manaus, ouvido o Conselho de
Administração,
fixará
condições
e
requisitos
a
serem
atendidos
pelos
estabelecimentos que se dediquem à comercialização, naquela área, de
mercadorias beneficiadas pelos incentivos previstos no Decreto-lei número 288, de
28 de fevereiro de 1967. (sem destaques no texto original)

E, diante de tais atribuições, a SUFRAMA, através do artigo 1o da RESOLUÇÃO
No 298/2007, aprovou o projeto industrial da Recofarma, na forma do PARECER TÉCNICO
DE PROJETO No 224/2007 para produção de concentrado de bebidas não alcoólicas,
possibilitando o gozo dos incentivos previstos nos artigos 7o e 9o do Decreto-Lei no 288/1967,
no artigo 6o do Decreto-lei no 1435/1975 e legislação posterior.
Outrossim, impera igualmente salientar que as condições estabelecidas para
o direito aos incentivos concedidos estão previstas no artigo 4o da Resolução no 298/2007,
quais sejam:

Por sua vez, o PARECER TÉCNICO DE PROJETO No 224/2007 foi
elaborado para análise da possibilidade de concessão dos seguintes incentivos pleiteados:

Fl. 3841
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Consigno, por oportuno, que a competência para fiscalização do projeto
industrial que embasou a Resolução SUFRAMA no 298/2007 estava prevista pelo artigo 15,
inciso III do Anexo I do já citado Decreto no 4.628/2003. Vejamos:
Art. 15. À Superintendência Adjunta de Projetos compete planejar, coordenar e
supervisionar a execução de atividades relativas a:
III - acompanhamento, fiscalização e avaliação de projetos industriais, agropecuários e
de prestação de serviços.
A competência da Superintendência Adjunta de Projetos igualmente é prevista
pela Resolução do Conselho de Administração da SUFRAMA no 203, de 10 de dezembro de
2012, vigente no período do fato gerador desta autuação, que dispõe sobre a sobre a sistemática
de apresentação, análise, aprovação e acompanhamento de Projetos Industriais nos seguintes
termos:
TÍTULO VI - DO ACOMPANHAMENTO E AVALIAÇÃO DOS PROJETOS
INDUSTRIAIS
CAPÍTULO I - DA OPERAÇÃO
Art. 17. Após concluída a implantação, total ou parcial, de suas instalações
industriais a empresa titular do projeto deverá requerer à SUFRAMA a emissão
do Laudo de Operação (LO), que é o documento comprobatório da adequação das
instalações industriais, máquinas e equipamentos, necessários à operacionalização
do projeto técnico-econômico aprovado, observado o dimensionamento nele
constante.
Art. 18. O requerimento de que trata o artigo anterior será dirigido à
Superintendência Adjunta de Projetos (SPR), na forma a ser estabelecida pela
SUFRAMA, instruído com a seguinte documentação:
CAPÍTULO II - DA PRODUÇÃO
Art. 23. Iniciada a fabricação de quaisquer produtos aprovados a empresa titular
do projeto deverá requerer a SUFRAMA a emissão do Laudo de Produção (LP),
que constituir-seá no documento comprobatório do atendimento das etapas
estabelecidas no Processo Produtivo Básico (PPB) de cada produto e do
cumprimento de outros parâmetros dimensionados no projeto técnico-econômico
aprovado.
Art. 24. O requerimento de que trata o artigo anterior será dirigido à SPR, na
forma a ser estabelecida pela SUFRAMA.
Parágrafo único. Quando se tratar de projetos beneficiados com os incentivos fiscais
estabelecidos no art. 6o, do Decreto-lei no 1.435, de 16 de dezembro de 1975, a
empresa titular do projeto deverá apresentar demonstrativo, na forma a ser
estabelecida pela SUFRAMA, das aquisições de insumos efetuados no mercado
regional.
Art. 25. O LP, emitido conforme modelo definido pela SUFRAMA será específico para
cada produto e terá prazo de validade indeterminado, observado o disposto nos arts. 26 e
32, desta Resolução.
Art. 26. O LP, garantido o contraditório e a ampla defesa, poderá ser cancelado a
qualquer momento pela SUFRAMA, mediante ofício da SPR a ser encaminhado à
empresa, desde que seja constatado o não cumprimento do PPB e/ou outros
parâmetros nele descrito, ou que o produto seja cancelado por algum dispositivo
previsto nesta Resolução.
CAPÍTULO V - DA AVALIAÇÃO DOS PROJETOS
Art. 42. A SUFRAMA emitirá a cada três anos, ou sempre que necessário, por
amostragem, Relatório de Acompanhamento de Projetos (RAP), relativo aos produtos
Fl. 3842
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

ativos (não cancelados) com projetos aprovados por suas respectivas empresas junto ao
Conselho de Administração da SUFRAMA.
§ 1o O RAP deverá conter a relação de produtos ativos das empresas, com a situação
atualizada de cada um no que diz respeito aos Laudos de Operação e de Produção, à
entrega do LTAI e dos indicadores de desempenho, à adimplência em relação à
Certificação da qualidade, além de dados atualizados de produção, mão-de-obra,
faturamento, investimentos em máquinas e equipamentos, concessão de benefícios
sociais aos trabalhadores, investimentos na formação e capacitação de recursos
humanos, e, se for o caso, volume de exportações e investimentos em pesquisa e
desenvolvimento.
§ 2o O RAP deverá conter ainda, a análise dos desvios em relação às metas
originais e aos compromissos assumidos pelas empresas quando da aprovação de
seus projetos, bem como proposições para cancelamento de projetos e/ou
alterações nas resoluções aprobatórias.
§ 3o A SUFRAMA, quando da emissão do RAP, deverá inspecionar in loco as
instalações da empresa, devendo neste momento ser atestado o cumprimento e
manutenção das disposições constantes nos Laudos de Operação e de Produção
emitidos, além de verificar as informações prestadas nos LTAIs apresentados.
§ 4o A SUFRAMA deverá submeter à apreciação do CAS na primeira reunião do
exercício subseqüente, a consolidação das informações contidas nos RAPs emitidos
durante o ano imediatamente anterior.
§ 5° A SUFRAMA, durante a fase de elaboração do RAP, sempre que houver
necessidade, poderá solicitar da empresa dados, informações e/ou documentos contábeis
que venham a comprovar o cumprimento de metas estabelecidas em projeto, devendo a
documentação requerida, devidamente assinada pelo contador e pelo representante legal
da empresa, ser entregue no prazo previamente estabelecido pelo setor competente.
CAPÍTULO VI - DA VISTORIA TÉCNICA
Art. 43. A qualquer tempo a SUFRAMA poderá realizar vistoria técnica nas
empresas com projeto aprovado, com a finalidade de verificar, para fins de
manutenção ou cancelamento dos benefícios fiscais, o exato cumprimento dos
termos e condições estabelecidos nesta Resolução e demais condições legais
pertinentes.
TÍTULO VIII - DAS PENALIDADES
Art. 54. Sem prejuízo das demais cominações legais cabíveis, e, observando-se o
devido processo legal, garantido o contraditório e ampla defesa, o não atendimento
do disposto nesta Resolução ensejará, conforme o caso, a critério do
Superintendente da SUFRAMA, as seguintes penalidades:
I - advertência;
II - suspensão do Pedido de Licenciamento de Importação (PLI), quando aplicável;
III - bloqueio do cadastro;
IV - cancelamento dos incentivos fiscais atribuídos a produto, mediante
encaminhamento de proposição ao CAS; e
V - cancelamento dos incentivos fiscais atribuídos à empresa, mediante
encaminhamento de proposição ao CAS.
§ 1o A inadimplência da empresa quanto à validade dos Laudos de Operação e
Produção, bem como à entrega do LTAI, implicará na suspensão automática dos PLIs
referente à(s) linha(s) inadimplente(s), até a sua regularização.
§ 2o No caso específico do LP, a penalidade disposta no parágrafo anterior poderá ser
sustada por um prazo de até 60 (sessenta dias), nos casos onde a empresa interessada
comprove não poder retomar sua produção por falta de insumos.
Fl. 3843
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Art. 55. A SUFRAMA enviará comunicado à Receita Federal do Brasil (RFB)
sempre que comprovar que a empresa auferiu indevidamente dos incentivos fiscais
administrados pela autarquia, descritos no art. 1o desta Resolução. (sem destaques
nos texto original)
Da análise dos dispositivos legais acima invocados, entendo que está correto o
argumento da defesa sobre a competência da SUFRAMA para concessão e fiscalização do
cumprimento das condições para fruição dos incentivos fiscais objeto deste litígio.
Com isso, considerando que a Recofarma submeteu o seu processo industrial à
aprovação da SUFRAMA que, através de um grupo técnico examinou a elaboração do
“concentrado para bebidas não-alcóolicas” e definiu o Processo Produtivo Básico (PPB), na
forma prevista pela Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, identificando e
incluindo o produto no Código 0653, não deve ser afastado o enquadrando na classificação
fiscal posição 2106.90.10 – EX 01, considerando a descrição constante do Parecer Técnico
de Projeto no 224/2007 aprovado através da Resolução no 298/2007, que abaixo colaciono:

Observo, ainda, que o ilustre Auditor Fiscal considerou que “ao contrário do que
alegam as empresas, inexiste discordância entre o Fisco e a SUFRAMA quanto à classificação
fiscal do produto. A SUFRAMA não se pronunciou sobre o enquadramento na TIPI dos
produtos em questão, nem teria competência legal para fazê-lo.”
Todavia, consta entre a documentação acostada com a peça de impugnação
(e-fls. 3001), o enquadramento na NCM 2106.90.10 – EX 01 autorizado pela SUFRAMA e
utilizado pela fornecedora. Vejamos:

Fl. 3844
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Cumpre observar que o Código NCM 2106.90.10 – EX 01 possui a seguinte
descrição:
21.06
Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições.

2106.10.00
- Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas
0
2106.90
- Outras

2106.90.10
Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
0

Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02,
com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado
20

Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo
22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado
30
É importante esclarecer que em nenhum momento deve ser retirado dos Ilustres
Auditores da Secretaria da Receita Federal o dever funcional de fiscalizar o Contribuinte, diante
de suspeitas de aproveitamento indevido de créditos e demais formas de burlar a legislação
tributária. Inclusive a atividade de fiscalização da administração fazendária é previsão garantida
pelo artigo 37, XVIII da Constituição Federal, artigos 194 e 195 do CTN e artigos 505 a 508 do
RIPI/2010.
Não se questiona que, de fato, a Receita Federal do Brasil tem a competência para
verificar o cumprimento de todos os requisitos quando da efetiva utilização dos benefícios
fiscais, e cobrar os valores de impostos que sejam devidos aos cofres da União, na forma prevista
pelos artigos 506 e 507 do RIPI/201010, como observado no Relatório Fiscal.
E a conclusão acima demonstrada não limita o exercício da competência da
Receita Federal na fiscalização do benefício sob análise.
Todavia, não é razoável entender que a Autoridade Fiscal, no exercício das
atribuições de seu cargo, tenha a prerrogativa de retirar e/ou a discricionariedade de ignorar o
que foi estabelecido através da Resolução no 298/2007, que aprovou o projeto industrial da
Recofarma, na forma do Parecer Técnico de Projeto no 224/2007, emitido em atenção a toda
estrutura normativa acima já exposta. Como já mencionado, no Parecer Técnico de Projeto no
224/2007 consta a identificação do produto como “concentrado para bebidas não-alcóolicas”,
incluído no Código 0653 e cuja definição das características do produto incorre na classificação
fiscal posição 2106.90.10 – EX 01.
Saliento que está correto o argumento da defesa, ao afirmar que o i. Auditor Fiscal
poderia questionar a classificação fiscal do produto objeto do PPB, caso tivesse concluído pela
identificação errada pela SUFRAMA com relação à posição fiscal, ou seja, se ocorresse a

10 Art. 506. A fiscalização será exercida sobre todas as pessoas, naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, que
estiverem obrigadas ao cumprimento de disposições da legislação do imposto, bem como as que gozarem de
imunidade condicionada ou de isenção (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142 e 194, parágrafo único, e Lei no 4.502, de
1964, art. 94).

Art. 507. As atividades de fiscalização do imposto serão presididas e executas pela autoridade administrativa
competente (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142, 194 e 196, e Lei no 4.502, de 1964, art. 93).
Parágrafo único. A autoridade administrativa a que se refere o caput é o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
(Lei no 5.172, de 1966, arts. 142, 194 e 196, Lei no 4.502, de 1964, art. 93, Lei no 10.593, de 2002, art. 6o, e Lei no
11.457, de 2007, art. 9o).

Fl. 3845
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

identificado do produto como refrigerante (Posição 22.02) ao invés de concentrado,
considerando que o PPB se refere à produção de concentrado.
Com isso, assiste razão à Recorrente ao argumentar que a Fiscalização deve
respeitar a natureza do produto objeto do PPB autorizado nos termos do processo produtivo
definido na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98.
Neste mesmo sentido, destaco o r. voto da Ilustre Conselheira Maysa de Sá
Pittondo Deligne, constante do v. Acórdão no 3402-004.929, proferido no Processo
Administrativo Fiscal no 15956.720178/2015-43, cujo posicionamento sempre foi
acompanhado por esta Relatora:

I.1 - DA COMPETÊNCIA DA RECEITA FEDERAL NA FISCALIZAÇÃO
DOS INCENTIVOS FISCAIS DISCIPLINADOS PELA SUFRAMA.
A Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA é uma autarquia
criada pelo Decreto-lei n.o 288/1967, atualmente vinculada ao Ministério da Indústria,
Comércio Exterior e Serviços, à qual foi atribuída a administração da Zona Franca de
Manaus - ZFM.
Atentando-se em especial para a disciplina dos incentivos fiscais concedidos
nesta área (e, posteriormente, na área da Amazônia Ocidental do Decreto-lei n.o
291/1967), observa-se que originariamente a atuação da SUFRAMA exigia o aval do
Ministério da Fazenda, que igualmente participava do processo de aprovação dos
projetos de industrialização passíveis de serem desenvolvidos naquela área e de gozarem
dos incentivos fiscais. A disciplina originária igualmente se preocupava em garantir a
competência do Ministério da Fazenda no controle da entrada e saída das mercadorias
no âmbito da ZFM.
É o que se depreende da disciplina do Decreto n.o 61.244/1967, que
originariamente regulamentou o Decreto-lei n.o 288/1967:
"Art 11. Estão isentas do impôsto sôbre produtos industrializados tôdas as mercadorias
industrializadas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo interno,
quer a comercialização em qualquer ponto do território nacional.
§ 1o Os projetos para a produção, beneficiamento ou industrialização de mercadorias
que pretendam gozar dos benefícios do Decreto-lei no 288-67 serão submetidos à
aprovação da SUFRAMA, ouvido o Ministério da Fazenda, quanto aos aspectos fiscais,
implicando em aprovação tácita a falta de manifestação dêsse Ministério no prazo de 30
(trinta) dias contados do pedido de audiência.
§ 2o Os projetos serão apresentados de conformidade com critérios e procedimentos
estabelecidos pela SUFRAMA, mediante instruções aprovadas pelo Ministro do Interior.
§ 3o O Superintendente da SUFRAMA poderá rejeitar, de plano, ouvido o Conselho
Técnico, os projetos que, visando a obtenção dos incentivos fiscais previstos no Decreto-
lei no 288-67, tenham por fim a produção, industrialização ou beneficiamento das
mercadorias capituladas no parágrafo 1o do artigo 3o do referido Decreto-lei, inclusive
as alterações supervenientes por Decreto (Decreto- lei no 288-67 artigo 3o, parágrafo 2o).
Art 12. Tôda entrada de mercadoria nacional ou estrangeira na Zona Franca de
Manaus fica sujeita ao contrôle da SUFRAMA, respeitada a competência legal
atribuída á fiscalização aduaneira e de rendas internas do Ministério da Fazenda."
(grifei)
Especificamente quanto à análise de entrada das mercadorias nacional ou
estrangeira, referenciada no art. 12 acima transcrito, constata-se que o Ministério da
Fazenda manteve seu controle na forma indicada no art. 224 do Regimento Interno da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF n.o 203/2012, que
disciplina o controle da entrada e saída de mercadorias da ZFM e das áreas da
Amazônia Ocidental. Esse dispositivo, inclusive, é o único no regimento interno da
Receita Federal que faz referência às essas áreas em específico:
Fl. 3846
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

"Art. 224. Às Delegacias da Receita Federal do Brasil - DRF, à Delegacia Especial da
Receita Federal do Brasil de Pessoas Físicas - Derpf, às Alfândegas da Receita Federal
do Brasil - ALF e às Inspetorias da Receita Federal do Brasil - IRF de Classes “Especial
A”, “Especial B” e “Especial C”, quanto aos tributos administrados pela RFB, inclusive
os destinados a outras entidades e fundos, compete, no âmbito da respectiva jurisdição,
no que couber, desenvolver as atividades de arrecadação, controle e recuperação do
crédito tributário, de análise dos dados de arrecadação e acompanhamento dos maiores
contribuintes, de atendimento e interação com o cidadão, de comunicação social, de
fiscalização, de controle aduaneiro, de tecnologia e segurança da informação, de
programação e logística, de gestão de pessoas, de planejamento, avaliação, organização,
modernização, e, especificamente: (Redação dada pelo(a) Portaria MF no 512, de 02 de
outubro de 2013)
(...)
§ 3o Às Alfândegas Porto de Manaus e Aeroporto Internacional Eduardo Gomes
compete ainda:
- proceder ao despacho de internação de mercadorias da Zona Franca de Manaus para
o restante do território nacional;
- processar os pedidos de saída temporária para o restante do território nacional de bens
ingressados na Zona Franca de Manaus com suspensão de tributos; e
- controlar a saída da Zona Franca de Manaus de mercadorias nacionais nela
ingressadas.
§ 4o - Às DRF Boa Vista, Porto Velho, Ji-Paraná, Rio Branco e Macapá compete
ainda:
- proceder ao despacho de internação de mercadorias da Amazônia Ocidental e Áreas
de Livre Comércio para o restante do território nacional;
- processar os pedidos de saída temporária para o restante do território nacional de bens
ingressados na Amazônia Ocidental e Áreas de Livre Comércio com suspensão de
tributos; e
- controlar a saída da Amazônia Ocidental e Áreas de Livre Comércio de mercadorias
nacionais nela ingressadas." (grifei)
Por outro lado, no que concerne aos critérios e requisitos para a concessão de
incentivos fiscais no âmbito da Zona Franca (referenciada no art. 11 do Decreto n.o
61.244/1967 acima transcrito), observa-se que com o transcorrer dos anos a influência
do Ministério da Fazenda foi afastada por completo, com garantia de plena autonomia à
SUFRAMA para tanto.
Com efeito, como se depreende das disciplinas regulamentares trazidas nos
Decretos n.o 2.566/1998, n.o 4.628/2003, n.o 6.372/2008 e até no atualmente vigente
Decreto n.o 7.139/2010, a administração da concessão de incentivos fiscais é atribuída de
forma exclusiva à SUFRAMA, independentemente, portanto, de qualquer aval do
Ministério da Fazenda. Vejam- se pela redação do art. 1o, VI, do Anexo I destes
Decretos, todos com redação no mesmo sentido2:
Art. 1o A Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, autarquia criada
pelo Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, vinculada ao Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, tem como finalidade promover o
desenvolvimento socioeconômico, de forma sustentável, na sua área de atuação, mediante
geração, atração e consolidação de investimentos, apoiado em capacitação tecnológica,
visando a inserção internacional competitiva, a partir das seguintes ações:
(...)
VI - administrar a concessão de incentivos fiscais." (grifei)
Sob essa perspectiva que os referidos Decretos atribuíram ao Conselho de Administração
da SUFRAMA (CAS) a competência para aprovar "os projetos das empresas que
objetivem usufruir dos benefícios fiscais", bem como "estabelecer normas, exigências,
limitações e condições" para estes projetos, sem depender de qualquer outro órgão,
inclusive do Ministério da Fazenda (art. 3o, I, 'c', do Anexo I do Decreto n.o 2.566/1998 e
art. 4o, I, 'c' do Anexo I dos Decretos n.o 4.628/2003, n.o 6.372/2008 e n.o 7.139/2010).
Fl. 3847
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Exatamente no exercício de sua competência, o CAS expediu a Resolução CAS
n.o 202/2006, posteriormente revogada pela atualmente vigente Resolução CAS n.o
203/2012, com os requisitos para a aprovação dos projetos industriais para a concessão
e gozo dos incentivos fiscais na Zona Franca de Manaus e na Amazônia Ocidental,
dentre os quais aquele objeto desta autuação do art. 6o do Decreto-lei n.o 1.435/75.
Esta disciplina normativa com os procedimentos de apresentação, análise,
aprovação e acompanhamento de Projetos Industriais para fins de concessão dos
incentivos fiscais evidenciam a autonomia da SUFRAMA no processo de aprovação e
acompanhamento dos projetos, indicando expressamente que, quando comprovado
por aquele órgão o inadimplemento dos requisitos para o gozo dos incentivos
fiscais, a Receita Federal será devidamente notificada para que tome as providências
cabíveis.
Vejamos pelo teor da Resolução CAS n.o 202/2006, vigente à época da análise
do projeto da RECOFARMA objeto deste processo (cujas disciplinas, nos pontos sob
enfoque neste voto, não foram substancialmente alteradas pela Resolução CAS n.o
203/20123):
"Art. 1o Os incentivos fiscais administrados pela SUFRAMA, concedidos a projetos
industriais que objetivem a industrialização de produtos na Zona Franca de Manaus
(ZFM), são os seguintes:
- isenção do Imposto de Importação (II), relativo a matérias-primas, produtos
intermediários, materiais secundários e de embalagem, componentes e outros insumos de
origem estrangeira utilizados na industrialização de produtos destinados a consumo
interno na ZFM;
- redução do II, relativo a matérias-primas, produtos intermediários, materiais
secundários e de embalagem, componentes e outros insumos de origem estrangeira
utilizados na industrialização de produtos destinados a consumo em outros pontos do
território nacional;
- isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), relativo a produtos
produzidos na ZFM destinados à comercialização em qualquer ponto do território
nacional;
- isenção do IPI para os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária;
- crédito do IPI, calculado como se devido fosse, para o adquirente de produtos de que
trata o inciso anterior, sempre que empregados como matérias-primas, produtos
intermediários ou materiais de embalagem na industrialização, em qualquer ponto do
território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido
imposto; e
- isenção do II e do IPI relativo a bens de capital destinados à implantação de projetos
industriais.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica a armas, munições, fumo, bebidas
alcoólicas, automóveis de passageiros e produtos de perfumaria ou toucador, preparados
e preparações cosméticas, salvo quanto a estes se destinados, exclusivamente, a consumo
interno na ZFM, ou quando produzidos com utilização de matérias-primas da fauna e
flora regionais.
(...)
Art. 5o Os projetos submetidos à apreciação da SUFRAMA deverão atender,
cumulativamente, aos seguintes objetivos e condições para a concessão e fruição dos
benefícios fiscais:
- atendimento aos limites anuais de importação de matérias-primas, produtos
intermediários, materiais secundários e de embalagem, constantes da respectiva
resolução aprobatória do projeto e suas alterações;
- incremento da oferta de emprego na região;
- concessão de benefícios sociais aos trabalhadores;
- incorporação de tecnologias e de processos de produção compatíveis com o estado
da arte e da técnica;
Fl. 3848
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

- níveis crescentes de produtividade e competitividade; VI - reinvestimento de lucros na
região;
- investimento na formação e capacitação de recursos humanos para o
desenvolvimento científico e tecnológico; e
- atendimento ao Processo Produtivo Básico (PPB) exigido para seus produtos.
§ 1o No caso de empresas cujo objeto seja a produção de bens e serviços de informática,
além do atendimento do disposto neste artigo, deverá ser observada a legislação
específica que trata dos investimentos compulsórios em atividades de Pesquisa e
Desenvolvimento (P&D).
§ 2o Quando da apresentação de projeto de implantação, deverá ser apresentada cópia
autenticada da Licença Prévia emitida pelo Instituto de Proteção Ambiental do
Amazonas - IPAAM, órgão ambiental competente, do estado do Amazonas.
(...)
Art. 8o A SUFRAMA efetuará a análise de todos os projetos que atendam ao disposto no
art. 5o desta Resolução devendo dar prioridade àqueles que apresentem:
- produção de componentes, partes e peças, subconjuntos e materiais de embalagem
destinados principalmente ao adensamento das cadeias produtivas do Pólo Industrial de
Manaus;
- programa de exportação;
- aplicação em programas de Pesquisa e Desenvolvimento;
- maior geração de empregos por unidade de renúncia fiscal projetada; e
- Índice de Desenvolvimento Regional - IDR superior à média do subsetor ao qual a
empresa pertença, de acordo com regulamentação estabelecida pela SUFRAMA, sendo:
(...)
Art. 10. Compete ao Conselho de Administração da SUFRAMA (CAS) deliberar acerca
da aprovação dos projetos que visem o gozo dos incentivos de que trata o art. 1o,
apresentados por empresa que se encontre em situação fiscal regular, mediante
apresentação da Certidão de Regularidade Cadastral - CRC junto à SUFRAMA ou das
certidões negativas de débitos ou documento equivalente expedidos pelos órgãos
competentes, nos termos da alínea d do art. 38 desta Resolução e cujos produtos
possuam PPB previamente aprovado, nos termos do art. 4o, do Decreto no 2.891/98.
§ 1o Excepcionalmente, em casos devidamente justificados, os projetos que não
apresentem situação fiscal regular, mas que tenham apreciação favorável do CAS, desde
que apresentem comprovação de regularidade no prazo de 60 (sessenta) dias,
improrrogáveis, contados da data de apreciação do projeto pelo Conselho, poderão ter
seus atos aprobatórios expedidos pela(o) Superintendente.
§ 2o As empresas que não atenderem ao prazo estipulado no parágrafo anterior somente
poderão ter seus projetos incluídos em nova pauta do CAS mediante a regularização
prévia de sua documentação e/ou cadastramento junto à SUFRAMA.
§ 3o A aprovação de projetos somente terá eficácia após a publicação do
correspondente ato aprobatório no Diário Oficial da União (DOU).
(...)
Art. 58. A SUFRAMA enviará comunicado a Secretaria da Receita Federal (SRF)
sempre que comprovar que a empresa auferiu indevidamente dos incentivos fiscais
administrados pela autarquia, descritos no art. 1o desta Resolução." (grifei)
E aqui é importante salientar que a referência à necessidade de aprovação dos
projetos pela SUFRAMA é igualmente depreendida da disciplina legal dos incentivos
fiscais, tal como aquele objeto de análise nos presentes autos. Vejamos novamente o
teor do dispositivo que respalda o incentivo fiscal condicionado sob análise (art. 6o do
Decreto-lei n.o 1.435/75):
"Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional,
exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo
§ 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967.
Fl. 3849
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre
Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados
como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na
industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente
sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido
aprovados pela SUFRAMA." (grifei)
Portanto, observa-se que a autoridade competente para identificar as condições
para o gozo das isenções deferidas no âmbito da Zona Franca de Manaus e da Amazônia
Ocidental, na forma do caput do art. 179, do CTN, é a SUFRAMA, autoridade
administrativa com personalidade jurídica própria, e não a Secretaria da Receita Federal
do Brasil:
"Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso,
por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado
faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos
em lei ou contrato para sua concessão. (...)." (grifei)
Em outras palavras, o despacho da autoridade administrativa necessário à
concessão das isenções onerosas ou condicionadas relativas à ZFM e à Amazônia
Ocidental, a que se refere o art. 179, do CTN, é a SUFRAMA, à quem a legislação
atribuiu competência específica. Por conseguinte, cabe aos demais órgãos
administrativos, dentre os quais a Secretaria da Receita Federal do Brasil, observar as
condições delineadas por aquela autoridade administrativa específica.
Em conformidade com a disciplina trazida pelo CAS nas Resoluções n.o
202/2006 e 203/2012, os projetos apresentados pelos sujeitos passivos visando ao gozo
dos incentivos fiscais, após a apreciação da Superintendência, são aprovados por ato do
Conselho de Administração da SUFRAMA (CAS) devidamente publicado no Diário
Oficial.
No presente caso, à luz da Resolução CAS n.o 202/2006, após solicitação da
empresa fornecedora da Recorrente (RECOFARMA) da renovação de seu projeto para
o gozo dos incentivos fiscais, foi proferido Parecer Técnico de Projeto n.o 224/2007
pela Superintendência Adjunta de Projetos da SUFRAMA (e-fls. 1.400/1.411),
devidamente aprovado pelo CAS por meio da Resolução n.o 298/2007, com validade até
05/10/2023.
Nesse sentido, a fiscalização da Receita Federal quanto aos incentivos fiscais sob
análise é restringida pelos despachos administrativos proferidos pela SUFRAMA que o
concedem (Parecer Técnico de Projeto e Resolução CAS). Portanto, não pode a
fiscalização da Receita Federal se dissociar dos termos identificados pela SUFRAMA
nestes documentos.
Importante frisar que não se nega de qualquer forma o poder-dever da
fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil de proceder com a análise da
validade dos incentivos fiscais concedidos pela SUFRAMA no âmbito da ZFM e da
Amazônia Ocidental, com fulcro no art. 37, XVIII da Constituição Federal. Contudo, o
que não se admite é que a fiscalização ultrapasse os termos dos despachos
administrativos de concessão dos incentivos fiscais, para trazer requisitos outros
além daqueles disciplinados pela SUFRAMA, como órgão competente. O próprio
dispositivo constitucional mencionado é claro ao limitar a atuação da administração
fazendária "dentro de suas áreas de competência"4.
E aqui essencial enfatizar que para que seja atestado o descumprimento das
condições, a SUFRAMA traz procedimentos administrativos específicos, com a emissão
em uma periodicidade de 3 (três) anos dos Relatórios de Acompanhamento de Projetos
(RAP) e com a possibilidade de vistorias técnicas a qualquer tempo. É o que se
extrai da Resolução CAS n.o 203/2012 atualmente vigente:
"CAPÍTULO V - DA AVALIAÇÃO DOS PROJETOS
Fl. 3850
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Art. 42. A SUFRAMA emitirá a cada três anos, ou sempre que necessário, por
amostragem, Relatório de Acompanhamento de Projetos (RAP), relativo aos produtos
ativos (não cancelados) com projetos aprovados por suas respectivas empresas junto ao
Conselho de Administração da SUFRAMA.
§ 1o O RAP deverá conter a relação de produtos ativos das empresas, com a situação
atualizada de cada um no que diz respeito aos Laudos de Operação e de Produção, à
entrega do LTAI e dos indicadores de desempenho, à adimplência em relação à
Certificação da qualidade, além de dados atualizados de produção, mão- de-obra,
faturamento, investimentos em máquinas e equipamentos, concessão de benefícios sociais
aos trabalhadores, investimentos na formação e capacitação de recursos humanos, e, se
for o caso, volume de exportações e investimentos em pesquisa e desenvolvimento.
§ 2o O RAP deverá conter ainda, a análise dos desvios em relação às metas originais e
aos compromissos assumidos pelas empresas quando da aprovação de seus projetos,
bem como proposições para cancelamento de projetos e/ou alterações nas resoluções
aprobatórias.
§ 3o A SUFRAMA, quando da emissão do RAP, deverá inspecionar in loco as instalações
da empresa, devendo neste momento ser atestado o cumprimento e manutenção das
disposições constantes nos Laudos de Operação e de Produção emitidos, além de
verificar as informações prestadas nos LTAIs apresentados.
§ 4o A SUFRAMA deverá submeter à apreciação do CAS na primeira reunião do
exercício subseqüente, a consolidação das informações contidas nos RAPs emitidos
durante o ano imediatamente anterior.
§ 5° A SUFRAMA, durante a fase de elaboração do RAP, sempre que houver
necessidade, poderá solicitar da empresa dados, informações e/ou documentos contábeis
que venham a comprovar o cumprimento de metas estabelecidas em projeto, devendo a
documentação requerida, devidamente assinada pelo contador e pelo representante legal
da empresa, ser entregue no prazo previamente estabelecido pelo setor competente.
CAPÍTULO VI - DA VISTORIA TÉCNICA
Art. 43. A qualquer tempo a SUFRAMA poderá realizar vistoria técnica nas empresas
com projeto aprovado, com a finalidade de verificar, para fins de manutenção ou
cancelamento dos benefícios fiscais, o exato cumprimento dos termos e condições
estabelecidos nesta Resolução e demais condições legais pertinentes.
Art. 44. A empresa deverá permitir aos servidores da SUFRAMA ou a seu serviço,
devidamente identificados e credenciados, amplo, geral e irrestrito acesso a quaisquer de
suas instalações fabris, bem como aos livros, demonstrações contábeis, fiscais e sistemas
de informações, informatizadas ou não, para efeito de emissão dos Laudos de Operação e
de Produção e para realização das vistorias técnicas.
Parágrafo único. A empresa deverá manter seus documentos organizados de maneira a
facilitar seu manuseio e conferência por ocasião das visitas técnicas ou demais
acompanhamentos realizados pela SUFRAMA." (grifei)
Dessa forma, a autoridade competente para avaliar o cumprimento das condições
das isenções deferidas por meios dos projetos específicos é a SUFRAMA, não cabendo
à Receita Federal fugir à esse procedimento e trazer condições diversas àquelas
estabelecidas pelo órgão competente.
A restrição da atuação fiscal da Receita Federal quanto aos incentivos fiscais
concedidos pela SUFRAMA já foi externada em distintas oportunidades pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais deste E. CARF e pelas câmara ordinárias5. Vejamos, a
título de exemplo, algumas manifestação da CSRF:
"Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração:
20/06/1998 a 31/12/1998
IPI. PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS NA ZONA FRANCA DE MANAUS. ISENÇÃO.
REQUISITOS. COMPETÊNCIA PARA APURAÇÃO
Por expressa determinação de decreto regulamentar, é da competência do Conselho de
Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus a análise do
atendimento ao processo produtivo básico para fins de aprovação de projeto industrial a
ser beneficiado com a isenção de que trata o Decreto-Lei n° 288/67 com a redação que
Fl. 3851
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

lhe deu a Lei n° 8.387/91. Definidos em Resolução daquele órgão, regularmente
expedida, cabe sua observância pela Secretaria da Receita Federal.
Recurso Especial do Procurador Negado." (Número do Processo 10283.009636/2001-31
Data da Sessão 14/11/2013 Relator RODRIGO CARDOZO MIRANDA No Acórdão
9303-002.664 - Unânime - grifei)

"Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração:
01/01/2003 a 20/10/2004
POSSIBILIDADE DE TERCEIRIZAÇÃO DA ETAPA PREVISTA NA LETRA “H’” DO
ARTIGO 1° DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N° 185/93, PARA EMPRESA
ESTABELECIDA NA ZONA FRANCA DE MANAUS.
Não cabe restringir a possibilidade de terceirização à empresa estabelecida na
Zona Franca de Manaus e com projeto aprovado pela SUFRAMA, para o gozo do
benefício de isenção do IPI, quando a norma pertinente não o faz expressamente e o
órgão responsável pela concessão do processo produtivo básico autorizou a
terceirização da etapa “h” nesses termos.
Recurso Especial do Procurador Negado" (Número do Processo 10283.007961/2007-54
Data da Sessão 27/04/2016 Relator(a) VANESSA MARINI CECCONELLO No Acórdão
9303-003.825 - grifei)
Nesse sentido, a fiscalização da Receita Federal, quanto à análise de incentivos
fiscais concedidos pela SUFRAMA, não possui ampla liberdade para a identificação dos
parâmetros de atuação do contribuinte para o gozo dos incentivos, devendo se ater às
condições identificadas nos documentos expedidos pela SUFRAMA, quais sejam,
Parecer Técnico de Projeto e Resolução CAS de aprovação.
Considerando os fundamentos acima, concluo que deve ser respeitada a natureza
do produto definido no PPB da Recofarma, aprovado pela Resolução no 298/2007, cujo Parecer
Técnico no 224/2007 o identifica como “concentrado para bebidas não-alcóolicas”, incluído no
Código 0653 e, portanto, enquadrado na classificação fiscal posição 2106.90.10 – EX 01.
Por tais razões, deve ser reconhecida a competência da Superintendência da Zona
Franca de Manaus (SUFRAMA) para estabelecer a classificação fiscal dos “kits de
concentrados”, e mantido o código NCM 2106.90.10 – Ex. 01, na forma utilizada pela
Recorrente. Por consequência, deve ser afastada a glosa dos créditos incentivados decorrentes da
aquisição de concentrados para refrigerantes fornecidos pela Recofarma Indústria do Amazonas
Ltda.
3. Dispositivo

Ante o exposto, conheço e dou provimento parcial ao Recurso Voluntário para:
 Reconhecer a extinção do crédito tributário pela decadência quanto aos
fatos geradores referentes ao período anterior a 20/06/2013;
 Reconhecer a competência da Superintendência da Zona Franca de
Manaus (SUFRAMA) para estabelecer a classificação fiscal dos “kits de
concentrados”, e manter o código NCM 2106.90.10 – Ex. 01, na forma
utilizada pela Recorrente.
É o voto vencedor.

(documento assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos
Fl. 3852
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Declaração de Voto
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Com as vênias de estilo, em que pese o como de costume muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Cynthia Elena de Campos, ouso dela discordar
quanto à decisão de reconhecer a competência da SUFRAMA para estabelecer a classificação
fiscal dos “kits de concentrados”. Explico.
O Recorrente alega que, ao estabelecer a competência para a concessão dos
benefícios fiscais, a legislação de regência assumiria que a SUFRAMA também poderia definir a
classificação fiscal a ser adotada pelos fabricantes dos produtos agraciados pela regra isentiva.
Em seu entender, não poderia a Receita Federal do Brasil (i) adentrar na prática de atos
privativos da SUFRAMA e (ii) afirmar que esta não teria competência para tratar de definições
concernentes a classificação fiscal.
Os argumentos trazidos pelo Impugnante, entretanto, não podem ser
julgados procedentes. Com efeito, a Constituição Federal, em seus arts. 37 e 146, estabelece o
seguinte:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:
(...)
XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas
áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores
administrativos, na forma da lei;
(...)
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
(...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
A Lei Complementar vigente, a que se refere o texto constitucional, é a Lei no
5.172, de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional - CTN). A referida Lei, por sua vez,
estabelece o seguinte:
Art. 7o A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de
arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões
administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito
público a outra, nos termos do § 3o do artigo 18 da Constituição.
(...)
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter
geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a
competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de
fiscalização da sua aplicação.
O dispositivo legal que define as áreas de competência da Administração
Fazendária é a Lei no 9.003, de 1995:
Fl. 3853
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Art. 1o A Secretaria da Receita Federal, órgão central de direção superior de atividade
específica do Ministério da Fazenda, diretamente subordinada ao Ministro de Estado,
tem por finalidade a administração tributária da União.
Art. 2o Constituem área de competência da Secretaria da Receita Federal os assuntos
relativos à política e administração tributária e aduaneira, à fiscalização e arrecadação
de tributos e contribuições, bem assim os previstos em legislação específica.
(...)
Art. 8o O regimento interno da Secretaria da Receita Federal será aprovado pelo
Ministro de Estado da Fazenda.
O regimento interno da Secretaria da Receita Federal, aprovado pela Portaria MF
no 203, de 2012, estabelece o seguinte:
Art. 1o A Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB, órgão específico singular,
diretamente subordinado ao Ministro da Fazenda, tem por finalidade:
(...)
XIX - dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar as atividades relacionadas
com nomenclatura, classificação fiscal e econômica e origem de mercadorias,
inclusive representando o País em reuniões internacionais sobre a matéria;
(...)
Art. 129. À Coordenação-Geral de Administração Aduaneira - Coana compete:
(...)
III - coordenar e supervisionar as atividades relativas à classificação fiscal de
mercadorias, inclusive quanto ao desenvolvimento e implementação de
nomenclaturas que tenham por base o Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias;
(...)
Art. 144. À Divisão de Nomenclatura e Classificação Fiscal - Dinom compete
coordenar, orientar e avaliar as atividades concernentes à nomenclatura e
classificação fiscal.
Por seu turno, a Lei que regula a competência e os poderes das autoridades
administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação é a Lei no 10.593, de 06/12/2002.
Esta, em seu art. 6o, com a redação dada pela Lei no 11.457, de 16/03/2007, estabelece o
seguinte:
Art. 6o São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil:
I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e em caráter
privativo:
a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de contribuições;
b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo administrativo-fiscal,
bem como em processos de consulta, restituição ou compensação de tributos e
contribuições e de reconhecimento de benefícios fiscais;
c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos definidos na legislação
específica, inclusive os relacionados com o controle aduaneiro, apreensão de
mercadorias, livros, documentos, materiais, equipamentos e assemelhados;
(...)
e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à interpretação da legislação
tributária;
Fl. 3854
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à competência da
Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Para disciplinar a competência da RFB sobre o controle aduaneiro, prevista na
alínea "c" acima transcrita, o Poder Executivo editou o Decreto no 6.759, de 05/02/2009
(Regulamento Aduaneiro). Sobre a classificação fiscal de mercadorias, assim dispõe o referido
ato normativo:
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere o art. 84,
inciso IV, da Constituição, DECRETA:
Art. 1o A administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a
tributação das operações de comércio exterior serão exercidos em conformidade com o
disposto neste Decreto.
(...)
LIVRO V
DO CONTROLE ADUANEIRO DE MERCADORIAS
TÍTULO I
DO DESPACHO ADUANEIRO
CAPÍTULO I
DO DESPACHO DE IMPORTAÇÃO
(...)
Seção V
Da Conferência Aduaneira
Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por finalidade identificar o
importador, verificar a mercadoria e a correção das informações relativas a sua
natureza, classificação fiscal, quantificação e valor, e confirmar o cumprimento de
todas as obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da importação.
(...)
CAPÍTULO VI
DO PROCESSO DE CONSULTA
Art. 790. No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os processos
administrativos de consulta, relativos a interpretação da legislação tributária e a
classificação fiscal de mercadoria, serão solucionados em instância única (Lei no
9.430, de 1996, art. 48, caput).
(...)
§3o A consulta relativa a classificação fiscal de mercadorias será solucionada pela
aplicação das disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 1972, e de normas
complementares editadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei no 9.430, de
1996, art. 50, caput).
Tais dispositivos tem por base legal os arts. 48 e 50 da Lei no 9.430, de 1996, o
qual determina que os processos de consulta relativos à classificação de mercadorias devem
seguir os ditames dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 1972 (norma que regulamenta o
Processo Administrativo Federal):
Art. 48. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos administrativos
de consulta serão solucionados em instância única.
§ 1o A competência para solucionar a consulta ou declarar sua ineficácia, na forma
disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, poderá ser atribuída:
I - a unidade central; ou
Fl. 3855
DF CARF MF
Original

Fl. 75 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

II - a unidade descentralizada.
§ 2o Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes serão observados
quando da solução da consulta.
§ 3o Não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução da consulta ou do
despacho que declarar sua ineficácia.
§ 4o As soluções das consultas serão publicadas pela imprensa oficial, na forma disposta
em ato normativo emitido pela Secretaria da Receita Federal.
(...)
Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos à classificação de
mercadorias as disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, e do art. 48 desta Lei.
§ 1o O órgão de que trata o inciso I do § 1o do art. 48 poderá alterar ou reformar,
de ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à classificação de
mercadorias.
(...)
§ 4o O envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em processos de
consulta sobre classificação de mercadorias, para órgãos do Mercado Comum do Sul
- MERCOSUL, será efetuado exclusivamente pela órgão de que trata o inciso I do §
1o do art. 48.
O Decreto no 70.235/72, por sua vez, determina o seguinte:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos
aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência desses
laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
(...)
CAPÍTULO II
Do Processo da Consulta
(...)
Art. 54. O julgamento compete: (Vide Lei no 9.430, de 1996)
(...)
III - Em instância única, ao Coordenador do Sistema de Tributação, quanto às
consultas relativas aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal e
formuladas:
a) sobre classificação fiscal de mercadorias;
O art. 50 da Lei no 9.430/96, determina que os processos de consulta relativos à
classificação de mercadorias serão solucionados em instância única, e no âmbito da Secretaria da
Receita Federal do Brasil (RFB). O mesmo art. 50 determina também que a unidade central da
RFB poderá alterar ou reformar, de ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à
classificação de mercadorias. E ainda estabelece, no § 4o, uma competência exclusiva no âmbito
internacional, ao determinar que o envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em
processos de consulta sobre classificação de mercadorias, para órgãos do Mercado Comum do
Sul - MERCOSUL, será efetuado exclusivamente pela unidade central da RFB.
Feita essa digressão legislativa conclui-se, sem qualquer possibilidade de dúvida,
que é da Receita Federal a competência EXCLUSIVA para decidir sobre classificação fiscal,
inclusive através de processos de consulta. E a Constituição Federal determina que, mesmo
Fl. 3856
DF CARF MF
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

que existisse outro órgão com esta mesma competência, nos casos em que essa classificação
fiscal tivesse qualquer repercussão em matéria tributária (como no presente caso, em que está
diretamente relacionada à apuração de IPI), tem que prevalecer o entendimento da
Administração Tributária, pois esta, juntamente com seus servidores fiscais, tem precedência
sobre os demais setores administrativos.
Vale ressaltar que a Autoridade Tributária em nenhum momento questionou
a concessão do benefício fiscal por parte da SUFRAMA, pois tal ato realmente se encontra
dentro de suas atribuições institucionais. A classificação fiscal, por sua vez, define a alíquota de
IPI aplicável ao produto; assim sendo, está diretamente vinculada à apuração do tributo, matéria
sobre a qual a Constituição Federal prevê que a administração fazendária tem precedência sobre
os demais setores administrativos.
Por outro lado, ao analisar o Decreto-Lei no 288, de 1967 (norma legal que
criou a Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA), não constatei a existência
de qualquer competência relativa à “classificação fiscal de produtos”, ou à “aplicação das
regras de classificação fiscal da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) e das Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH)”, muito menos à “classificação fiscal para efeitos
de atribuição da alíquota de IPI aplicável”:
CAPÍTULO III
Da Administração da Zona Franca
Art. 10. A administração das instalações e serviços da Zona Franca será exercida pela
Superintendência da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA) entidade autárquica,
com personalidade jurídica e patrimônio próprio, autonomia administrativa e financeira,
com sede e fôro na cidade de Manaus, capital do Estado do Amazonas.
Parágrafo único. A SUFRAMA vincula-se ao Ministério do Interior.
Art. 11. São atribuições da SUFRAMA:
a) elaborar o Plano Diretor Plurienal da Zona Franca e coordenar ou promover a sua
execução, diretamente ou mediante convênio com órgãos ou entidades públicas
inclusive sociedades de economia mista, ou através de contrato com pessoas ou
entidades privadas;
b) revisar, uma vez por ano, o Plano Diretor e avaliar, os resultados de sua execução;
c) promover a elaboração e a execução dos programas e projetos de interêsse para o
desenvolvimento da Zona Franca;
d) prestar assistência técnica a entidades públicas ou privadas, na elaboração ou
execução de programas de interêsse para o desenvolvimento da Zona Franca;
e) manter constante articulação com a Superintendência do Desenvolvimento da
Amazônia (SUDAM), com o Govêrno do Estado do Amazonas e autoridades dos
municípios em que se encontra localizada a Zona Franca;
f) sugerir a SUDAM e a outras entidades governamentais, estaduais ou municipais,
providências julgadas necessárias ao desenvolvimento da Zona Franca;
g) promover e divulgar pesquisas, estudos e análises, visando ao reconhecimento
sistemático das potencialidades econômicas da Zona Franca;
h) praticar todos os demais atos necessárias as suas funções de órgão de planejamento,
promoção, coordenação e administração da Zona Franca.
Art. 12. A Superintendência da Zona Franca de Manaus dirigida por um
Superintendente, é assim constituída:
a) Conselho Técnico;
Fl. 3857
DF CARF MF
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

b) Unidades Administrativas.
Art. 13. O Superintendente será nomeado pelo Presidente da República, por indicação
do Ministro do Interior e demissível ad nutum.
Parágrafo único. O Superintendente será auxiliado por um Secretário Executivo
nomeado pelo Presidente da República, por indicação daquele e demissível ad nutum .
Art. 14. Compete ao Superintendente:
a) praticar todos os atos necessários ao bom desempenho das atribuições estabelecidas
para a SUFRAMA;
b) elaborar o regulamento da entidade a ser aprovado pelo Poder Executivo;
c) elaborar o Regimento Interno;
Da mesma forma, no Regimento Interno da SUFRAMA vigente à época dos fatos,
estabelecido pela Portaria MDIC no 123, de 03/06/2008, não constatei a existência de qualquer
competência relativa à “classificação fiscal de produtos”:
O MINISTRO DE ESTADO DO DESENVOLVIMENTO, INDÚSTRIA E
COMÉRCIO EXTERIOR, no uso de suas atribuições, e tendo em vista o disposto no
art. 2o do Decreto no 6.372, de 14 de fevereiro de 2008 , resolve:
Art. 1o Aprovar o Regimento Interno da Superintendência da Zona Franca de Manaus -
SUFRAMA, na forma do Anexo à presente Portaria.
Art. 2o Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.
Art. 3o Revoga-se a Portaria/GM/MDIC no 573, de 24 de dezembro de 2003 , publicada
no Diário Oficial da União, de 29 de dezembro de 2003, Seção 1, p.79, republicada no
Diário Oficial da União, Seção 1, de 19 de janeiro de 2004, p.58.
ANEXO I
REGIMENTO INTERNO DA SUPERINTENDÊNCIA DA ZONA FRANCA DE
MANAUS CAPÍTULO I
DA NATUREZA E FINALIDADE
Art. 1o A Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, autarquia, criada
pelo Decreto-lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, e vinculada ao Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, tem como finalidade promover o
desenvolvimento sócio-econômico, de forma sustentável, na sua área de atuação,
mediante geração, atração e consolidação de investimentos, apoiado em capacitação
tecnológica, visando a inserção internacional competitiva, a partir das seguintes ações:
I - identificar oportunidades com vistas a atração de empreendimentos para a região;
II - identificar e estimular investimentos públicos e privados em infra-estrutura;
III - estimular e fortalecer os investimentos na formação de capital intelectual e em
ciência, tecnologia e inovação pelos setores público e privado;
IV - intensificar o processo de articulação e de parceria com órgãos e entidades públicas
e privadas;
V - estimular ações de comércio exterior; e
VI - administrar a concessão de incentivos fiscais.
(...)
Art. 4o Ao Conselho de Administração da SUFRAMA compete:
I - aprovar:
a) as diretrizes gerais para elaboração dos planos anuais e plurianuais de trabalho;
b) o seu regimento interno;
Fl. 3858
DF CARF MF
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

c) os projetos de empresas que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos nos
arts. 7o e 9o do Decreto-Lei no 288, de 1967 , especificando os incentivos a serem
auferidos pela empresa, bem como estabelecer normas, exigências, limitações e
condições para aprovação, fiscalização e acompanhamento dos referidos projetos;
d) a indicação para nomeação e exoneração do titular da Auditoria Interna;
e) o Plano Anual de Atividades da Auditoria Interna;
f) as normas e critérios gerais para a execução de planos, programas, projetos, obras e
serviços a cargo da entidade, em especial:
1. os convênios, acordos e contratos;
2. as operações de créditos e financiamento, inclusive para custeio de estudos, serviços e
obras; e
II - sugerir a formação de equipes técnicas para análise de matéria de conteúdo
específico.
Parágrafo único. A composição do Conselho de Administração da SUFRAMA está
definida na Lei Complementar no 68, de 13 de junho de 1991 .
Me parece muito evidente que todas estas competências estão voltadas para
promover o desenvolvimento sócio-econômico, de forma sustentável, da Zona Franca de
Manaus, mediante geração, atração e consolidação de investimentos, o que não tem qualquer
correlação com a classificação fiscal estabelecida pela NCM, cujos objetivos são tributários,
servindo para determinação das alíquotas aplicáveis aos impostos de importação e de exportação,
no âmbito do comércio internacional, bem como para criação da TIPI, onde se encontram as
alíquotas aplicáveis no IPI.
A tese defendida pela ilustre Relatora levaria à conclusão de que cada órgão
regulador deverá fazer a classificação fiscal das mercadorias que tenham qualquer relação com
sua atividade, devendo a Aduana brasileira aguardar pela decisão destes órgãos nos despachos
aduaneiros para, só então, liberar as mercadorias, pois estaria impedida de realizar tal
procedimento.
No mesmo sentido, trago à colação precedentes do Tribunal Regional Federal da
4a Região, que entendeu correta a classificação feita pela RFB, afirmando sua competência nesta
matéria:
i) Apelação Cível no 5098725-63.2019.4.04.7100/RS, Relator Desembargador
Federal Rômulo Pizzolatti, Apelante: Spal Indústria Brasileira de Bebidas S/A,
Data da Decisão 13/09/2022:
A sociedade empresária ora apelante foi autuada pelo Fisco por haver-se indevidamente
apropriado dos créditos de IPI, pertinentes ao período de agosto a dezembro de 2010, o
que é objeto da execução fiscal ora embargada, contra a qual opôs todas as defesas
precedentemente indicadas no Relatório, sob as alíneas 'a' a 'p', desenvolvidas nas
páginas 10 a 119 da apelação.
O 'cerne' da controvérsia, todavia, reside na questão da classificação fiscal dos
produtos adquiridos - concentrado em forma de 'kit' para preparação do
refrigerantes da marca 'Coca-Cola' - pela ora apelante à sociedade empresária
RECOFARMA, localizada na Zona Franca de Manaus. Enquanto a apelante defende
que a correta classificação fiscal desses produtos é a posição 21.06.90.10 da TIPI (o
que, na época dos fatos geradores do benefício fiscal, corresponderia a um IPI de 27%),
o Fisco entendeu que são produtos individualizados, que não podem ser classificados
como se fosse um só produto composto, e concluiu que não tem a apelante direito a
crédito nenhum, em relação ao apontado período.
(...)
Fl. 3859
DF CARF MF
Original

Fl. 79 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Isso posto, principio o exame do caso pelas duas questões preliminares (defesas das
alíneas 'a' e 'b'), depois passo diretamente ao cerne da controvérsia (o qual envolve as
defesas das alíneas 'c', 'd', 'e' e 'f'), e, em sequência lógica, examino as defesas que o
contribuinte pode, subsidiariamente, opor ao Fisco (alíneas 'g' a 'p').
4. Preliminares ao mérito da causa
(...)
4.2. Segunda preliminar: ofensa à coisa julgada do MS no 91.0009552-4 (RE 212.484)
Como já dito no tópico anterior, os motivos da sentença não integram o seu dispositivo,
nem, por conseguinte, fazem coisa julgada. Na página 24 da apelação, a recorrente
transcreve o dispositivo da sentença que concedeu o mandado de segurança, a qual,
conforme a técnica processual, não explicitou os motivos, entre os quais a classificação
fiscal dos produtos. Confira-se:
(...)
E nem poderia ser diferente, porque se a disputa fosse a exata classificação fiscal dos
produtos, certamente seria necessária uma perícia para apurar as características
físico-químicas respectivas, como, aliás, fazem as autoridades aduaneiras, quando
a mera inspeção visual não esclarece o conflito entre o importador e o Fisco. Ora,
não cabe, no âmbito de mandado de segurança, a realização de perícia. Evidentemente,
a ora recorrente poderia ter ajuizado ação ordinária, mas é provável que tenha
escolhido o mandado de segurança justamente para evitar uma perícia que
esclarecesse ao juízo as caraterísticas físico-químicas do produto, com risco de
derrota. Portanto, a própria recorrente preferiu deixar a classificação fiscal dos
produtos como simples 'motivo' da decisão judicial, limitando-se a pedir que lhe fosse
reconhecido o direito de aproveitamento dos créditos de IPI, ainda que esse tributo não
tenha incidido na aquisição dos produtos pela recorrente, tal como reconheceu o
Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento do RE no 212.484. Na verdade, a
controvérsia (exclusivamente de direito) resolvida pelo mandado de segurança no
91.0009552-4 restou reduzida à seguinte questão jurídica: pode a saída do produto do
estabelecimento produtor, sendo isenta, gerar crédito de IPI aproveitável pelo
comprador?
Ao final, o STF limitou-se a dizer que não ofendia o art. 153, §3o, II, da Constituição o
fato de o contribuinte creditar-se do valor do IPI incidente sobre insumos adquiridos sob
o regime de isenção, e não mais que isso. Confira-se:
(...)
Aliás, a peculiaridade ora apontada (classificação fiscal da mercadoria como matéria de
fato não abrangida pelo mandado de segurança impetrado) não seria novidade para a
recorrente, pois, em consulta fiscal do ano de 1988, na qual apoia algumas de suas
alegações (Evento 1, OUT32), o Fisco, ao final, esclareceu:
(...)
5. Mérito da causa
5.1. A classificação fiscal dos produtos adquiridos pela recorrente de sociedade
empresária localizada na Zona Franca de Manaus
A classificação fiscal defendida pela recorrente é assim descrita na apelação:

Fl. 3860
DF CARF MF
Original

Fl. 80 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Mas o Fisco apurou que, na verdade, a recorrente, no período objeto da autuação fiscal
(agosto a dezembro de 2010) comprava um 'kit' de produtos, uns líquidos, outros
sólidos, embalados separadamente, para a fabricação de seus refrigerantes, não
podendo, portanto, considerar-se um só produto ou preparação composta.
Possivelmente em períodos mais recuados o produto adquirido pela recorrente para
fabricação dos seus refrigerantes se ajustasse à classificação por ela agora defendida,
por ser efetivamente uma 'preparação composta', mas se, por razões diversas, esse
produto depois passou a ser individualizado em várias partes, a mesma classificação não
é cabível para cada uma dessas partes individualizadas. Bastante elucidativa, a
respeito desse ponto, a já mencionada consulta do ano de 1988 (Evento 1, OUT32):
(...) Quanto ao extrato para fabricação de 'Coca-Cola', cumpre informar que se trata
de um produto internacionalmente reconhecido como uma preparação daquelas
compreendidas pela posição 21.07, conforme decisão do Conselho de Cooperação
Aduaneira, transcrita a seguir:
21.07 - PREPARATIONS COMPOSÉES POUR LA FABRICATION DE BOISSONS
NON ALCCOLIQUES VG CONSTITUÉES PAR UN SIROUP AUQUEL ON A AJOUTÉ
UN EXTRAIT CONCENTRÉ DE LA POSITION NR. 21007 CONTENANT
NOTAMMENT DE L'EXTRAIT DE COLA ET DE L'ACIDE CITRIQUE, COLORÉES À
L'AIDE DE SUCRE CARAMELISÉ.
Como se vê desse antigo documento, as 'preparações compostas' (preparations
composées) para fabricação de bebidas não alcoólicas do tipo 'Coca-Cola'
compreendiam tradicionalmente um xarope ao qual se adicionava um extrato
concentrado que continha principalmente extrato de cola e ácido cítrico, sendo
coloridas com açúcar caramelizado (atualmente corante artificial).
Também não deve ser desconsiderado que, no julgamento do RE no 212.484, pelo qual a
recorrente teve reconhecido o seu direito de aproveitamento de créditos de IPI na
aquisição do produto isento à saída do estabelecimento do produtor localizado na Zona
Franca de Manaus, o próprio autor do voto condutor do julgamento, Ministro Nelson
Jobim, partiu da premissa de que se tratava efetivamente de um só produto composto,
que denominou simplificadamente 'xarope de Coca-Cola':
(...)
Por outro lado, é da competência privativa da autoridade fiscal o exame da
classificação fiscal das mercadorias na TIPI para apuração do IPI e outros tributos
federais (Código Tributário Nacional, art. 142), e não da SUFRAMA ou de outros
órgãos governamentais, que vão limitar-se, no âmbito da sua competência, a
verificar requisitos e condições para que possam ser aproveitadas as isenções e os
incentivos fiscais especiais previstos na legislação atinente à Zona Franca de Manaus e
à Amazônia Ocidental. Bastante claro, a respeito, é o que dispõem o §1o do artigo 9o do
DL no 288, de 1967, e o §2o do artigo 6o do DL no 1.435, de 1975, in verbis:
(...)
Objeta a recorrente, todavia, que é ínsita à competência da SUFRAMA de aprovar
projetos industriais para fins de fruição de benefício fiscal do art. 9o do DL no 288/67 a
de efetuar classificação fiscal do produto beneficiado produzido conforme processo
produtivo básico (PPB) definido em Portaria Interministerial, porque somente com a
respectiva classificação fiscal é possível identificar o produto beneficiado, para fins de
fruição do referido incentivo regional; sem a referida classificação fiscal, não se teria
como saber que produto teria sido beneficiado pela SUFRAMA ao aprovar o respectivo
projeto industrial (apelação, págs. 34-35).
Certo é, porém, que o 'processo produtivo básico' (§8o do artigo 7o do DL no 288, de
1967), cuja aprovação compete à SUFRAMA, e que constitui um dos requisitos da
isenção do IPI (cf. parte final do §1o do art. 9o do DL no 288, de 1967), é aprovado
conforme projetos e relatórios descritivos apresentados pelo interessado à
SUFRAMA, que para tal efeito fará uma classificação do produto dele resultante.
Mas a aprovação desse 'processo produtivo básico', assim como a classificação do
Fl. 3861
DF CARF MF
Original

Fl. 81 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

produto correspondente não será feita, evidentemente, pelos servidores da
SUFRAMA à vista do efetivo funcionamento do processo produtivo e à vista dos
objetos efetivamente produzidos. Tudo se passa de forma semelhante à obtenção da
patente de invenção de um processo produtivo: o interessado protocola no Instituto
Nacional da Propriedade Industrial (INPI) os documentos indicados no artigo 19 da Lei
no 9.279, de 1996 (LPI), entre os quais 'relatório descritivo', 'reivindicações' e 'desenhos,
se for o caso', e, à vista desses documentos, entendendo que a invenção de processo
produtivo satisfaz os requisitos da novidade, atividade inventiva e aplicação industrial
(LPI, art. 8o), o INPI concede a patente de invenção de processo produtivo (LPI, art. 42,
II). Como se vê, o que esse hipotético requerente obtém é a patente de uma criação
intelectual, sem que o INPI examine produtos já prontos ou processos produtivos em
funcionamento prático. O mesmo se passa com a 'classificação fiscal' do objeto
resultante do 'processo produtivo básico' a que se refere a alínea "b" do §8o do art. 7o
do DL 288, de 1967, que venha a ser feita pela SUFRAMA: o que é classificado pela
referida autarquia é o objeto intelectual, e não um produto fisicamente existente.
Aliás, nem seria concebível que algum empresário fizesse investimento na Zona Franca
de Manaus sem antes obter a aprovação da SUFRAMA para seus processos produtivos
básicos, pois, caso não obtenha tal aprovação, de que decorrerão os benefícios fiscais,
nem sequer perderá tempo e dinheiro iniciando a produção do que quer que seja. Os
empresários - nunca é demais lembrar - visam ao lucro, preferencialmente com o
mínimo risco.
De considerar, além disso, que a SUFRAMA aprova apenas processos produtivos
básicos, o que permite que o empresário venha depois a alterar o processo
produtivo total, mantendo porém seus fundamentos básicos, do que resultarão
provavelmente produtos com diversa classificação fiscal. O controle não será feito,
evidentemente, pela SUFRAMA, a não ser que mantivesse permanentemente
vários fiscais especializados em cada estabelecimento; o controle da exata
classificação dos produtos efetivamente produzidos será feito pela Receita Federal
do Brasil, em procedimentos de fiscalização e lançamento tributários.
Assim, há duas ordens de competências diversas: a SUFRAMA e o Ministério da
Indústria e Comércio, de um lado, verificam os requisitos previstos na legislação da
Zona Franca de Manaus e da Amazônia Ocidental para que os empresários lá instalem
seus estabelecimentos, e possam depois usufruir dos benefícios fiscais correspondentes,
sem, porém, fazer o exame físico de processos produtivos e dos produtos
efetivamente produzidos, o que será sempre da competência privativa da Receita
Federal do Brasil, no cumprimento da legislação tributária federal.
Rejeitam-se, pois, os fundamentos da apelação atinentes ao 'cerne' da controvérsia.
5.2. Alteração de critério jurídico
A apelante alega que a sua classificação fiscal era há muito de conhecimento da Receita
Federal do Brasil, e que em outros casos o Fisco a aceitou, vindo, no auto de infração
impugnado, objeto da execução fiscal embargada, a alterá-lo.
Ora, a alteração de critério jurídico, vedada pelo artigo 146 do Código Tributário
Nacional (CTN), ocorrerá quando, em um lançamento, a autoridade tributária adote
expressamente um critério jurídico, e em lançamentos futuros, pertinentes ao mesmo
contribuinte e a fatos geradores antecedentes à adoção do referido critério, venha a
adotar outro critério jurídico.
Sucede que, no caso dos autos, tal como noticia a própria recorrente na página 95 da
sua apelação, houve o cancelamento pelo CARF de auto de infração atinente ao
aproveitamento de créditos de IPI decorrentes da aquisição de concentrados da
RECOFARMA em 29-01-2016, porém o auto de infração ora impugnado, objeto da
execução fiscal embargada, é de 17-07-2015. A alegação de que, por outras situações, a
Receita Federal "teria conhecimento" da classificação fiscal adotada pela recorrente não
significa, evidentemente, a modificação de critério jurídico adotado "no exercício de
lançamento", tal como prevê o artigo 146 do CTN.
Fl. 3862
DF CARF MF
Original

Fl. 82 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Rejeita-se, pois, essa alegação da recorrente.
5.3. Não responsabilidade da apelante por suposto erro na classificação fiscal do
'concentrado'
Diz a apelante, na página 99 do seu recurso de apelação, que não há na lei (art. 62 da
Lei no 4.502/64) e não existe no regulamento a obrigação de o adquirente verificar a
correção da classificação fiscal do produto na nota fiscal. Esse dispositivo legal, por seu
turno, está assim redigido:
Art. 62. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou adquirirem
para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprêgo ou utilização nos
respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos, deverão examinar se êles
se acham devidamente rotulados ou marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos
ao sêlo de contrôle, bem como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se
êstes satisfazem a tôdas as prescrições legais e regulamentares.
§ 1o Verificada qualquer falta, os interessados, a fim de se eximirem de
responsabilidade, darão conhecimento à repartição competente, dentro de oito dias do
recebimento do produto, ou antes do início do consumo ou da venda, se êste se der em
prazo menor, avisando, ainda, na mesma ocasião o fato ao remetente da mercadoria.
§ 2o No caso de falta do documento fiscal que comprove a procedência do produto e
identifique o remetente pelo nome e endereço, ou de produto que não se encontre
selado, rotulado ou marcado quando exigido o selo de controle, a rotulagem ou a
marcação, não poderá o destinatário recebê-lo, sob pena de ficar responsável pelo
pagamento do imposto, se exigível, e sujeito às sanções cabíveis. (Redação dada pela
Lei no 9.532, de 1997)
Como visto, na parte final do caput do dispositivo em tela está escrito que os antes
mencionados (fabricantes, comerciantes e depositários) deverão, sim, verificar se
os produtos tributados ou isentos que receberem ou adquirirem estão
acompanhados dos documentos exigidos e estes satisfazem a todas as prescrições
legais e regulamentares.
Assim, diferentemente dos simples consumidores, os fabricantes (caso da recorrente)
têm a obrigação não somente de verificar se os produtos estão acompanhados das notas
fiscais, mas também de checar se elas satisfazem a todas as prescrições legais e
regulamentares.
Admitindo-se, só para argumentar, que a satisfação de todas as prescrições legais e
regulamentares pelos documentos fiscais não alcançasse a classificação fiscal das
mercadorias, como quer a recorrente, certo é que, em se tratando especificamente de
benefícios fiscais de significativa expressão monetária, como no caso, a apelante, na
qualidade de fabricante de refrigerantes, deveria minimamente, por cautela,
verificar se a classificação fiscal, da qual decorre o benefício fiscal, corresponde
exatamente ao produto adquirido como isento, e, em caso de dúvida, consultar seu
staff especializado (advogados tributaristas, contadores, auditores et alii), e ainda,
se fosse o caso, para espancar quaisquer dúvidas remanescentes, reportar-se à
Receita Federal do Brasil.
Mais proveitoso seria à apelante, em vez de contratar advogados justributaristas
somente para o contencioso administrativo ou judicial, os contratasse, preventivamente,
para lhe fornecerem um parecer escrito e pormenorizado (a consultoria jurídica é
atividade privativa dos advogados: Lei no 8.906, de 1994, art. 1o, II) sobre os tópicos
mais importantes do seu "planejamento fiscal", entre os quais, sem dúvida alguma, está
a matéria tratada na presente demanda.
Não é demais lembrar, aqui, que em 1991 a ora recorrente impetrou um mandado de
segurança preventivo, julgado definitivamente pelo STF no âmbito do RE no 212.484,
para que fosse declarado que poderia aproveitar "créditos do IPI relativos às compras
procedentes da Zona Franca de Manaus, de concentrado de refrigerantes, isento, nas
alíquotas de incidência relativas a este produto, devido pelas indústrias localizadas fora
da Zona Franca de Manaus" (MS no 91.0009552-4, Do Requerimento, alínea "f"). E,
Fl. 3863
DF CARF MF
Original

Fl. 83 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

como já examinado anteriormente, esse mandado de segurança resolveu apenas a
questão (de direito) de poder o comprador aproveitar créditos de IPI, apesar de o
produto comprado estar isento desse tributo, mas não a questão (de fato) de o produto
efetivamente comprado ser isento.
Conclui-se, portanto, que, no contexto do caso concreto, cabia à recorrente (e ela o
podia perfeitamente) esclarecer-se sobre a correta classificação fiscal do produto dito
isento para usufruir os benefícios fiscais previstos em lei.
Rejeita-se, pois, também esse fundamento da apelação.
5.4. Terceiro adquirente de boa-fé
Desde logo, observo que é questionável que uma pessoa jurídica empresária de
grande porte venha a alegar 'boa-fé', uma vez que - diferentemente da generalidade
das pessoas físicas, das microempresas e das empresas de pequeno porte - conta com
bastantes recursos materiais e humanos (contadores, auditores, advogados), que lhe
possibilitam o chamado "planejamento fiscal", pelo qual faz um meticuloso cálculo das
suas ações e dos consequentes riscos tributários.
Como quer que seja, não basta alegar boa-fé, é preciso prová-la, e bem provada,
pois se trata de questão de fato: justamente por isso não se extrai qualquer conceito de
boa-fé dos julgados dos tribunais superiores. Recorrendo-se, então, à melhor doutrina
jurídica, tem-se que a boa-fé, aqui, seria aquela da espécie subjetiva, e dentre as várias
concepções de boa-fé subjetiva a mais justificável, a meu ver, é a concepção ética, tal
como defende o professor luso-brasileiro Fernando Noronha:
(...)
Nos quadros da concepção 'ética ́ da boa-fé, exige-se, para que se possa falar em boa-fé
subjetiva, uma ignorância que seja 'desculpável' da situação de lesão de direito alheio. A
ignorância seria indesculpável quando a pessoa houvesse desrespeitado deveres de
cuidado; ela estaria de má-fé quando se pudesse atribuir-lhe um desconhecimento
meramente culposo.
O mais poderoso argumento em favor da concepção ética está na afirmação de que o
negligente e o impulsivo não podem ficar em situação mais vantajosa ou mesmo
igual à do avisado e do prudente: quem erra indesculpavelmente não poderá ficar na
mesma situação jurídica de quem erra sem culpa (NORONHA, F. O Direito dos
Contratos e seus Princípios Fundamentais: autonomia privada, boa-fé, justiça contratual.
São Paulo: Saraiva, 1994. p. 134).
Ora, limitou-se a recorrente a alegar a boa-fé, mas não trouxe prova convincente dessa
alegação, sendo desvaliosa a simples declaração de que se apoiou em pareceres e
outros atos da SUFRAMA e do Ministério da Indústria e Comércio, mormente
considerando que as competências da primeira e do segundo não se sobrepõem
àquela da Receita Federal do Brasil, que tem a competência privativa para a
fiscalização do recolhimento do IPI e do correto aproveitamento dos benefícios
fiscais, inclusive mediante o exame físico de produtos, como detalhadamente
explicado em tópico anterior.
Enfim, é difícil entender como a recorrente, com todo o seu aparato de profissionais e
especialistas dos quais se cerca, possa seriamente afirmar que "respeitou todos os
deveres de cuidado", de tal modo que a sua ignorância da situação lesiva aos interesses
do Fisco, objeto da presente controvérsia, se mostraria seguramente 'desculpável'.
Rejeita-se, pois, também esse fundamento da apelação.
(...)
Dispositivo
Ante o exposto, voto por indeferir a realização de outra sessão telepresencial (Evento
58) e negar provimento à apelação.

Fl. 3864
DF CARF MF
Original

Fl. 84 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

ii) Apelação/Reexame Necessário no 5007649-32.2013.404.7208/SC, Relator
Rômulo Pizzolatti, Data da Decisão 17/04/2015:
Mérito da causa
O cerne do litígio está em saber qual a correta classificação fiscal para o produto
importado pela autora, se na posição NCM 3401.11.90, como pretende essa, ou se na
posição NCM 3401.11.10, como quer o Fisco.
Assim dispõe a NCM/SH, na parte em que interessa à solução da controvérsia:

Cumpre, pois, verificar se a mercadoria importada pela autora (sabonetes em barra da
marca Asepxia, utilizados na prevenção e tratamento de cravos e espinhas) constitui
sabão medicinal ou outro tipo de sabão.
O parágrafo único do art. 94 do Regulamento Aduaneiro (Decreto 6.759, de 2009)
estabelece que, para fins de classificação das mercadorias, a interpretação do conteúdo
das posições e desdobramentos da Nomenclatura Comum do Mercosul será feita com
observância das Regras Gerais para Interpretação, das Regras Gerais Complementares e
das Notas Complementares e, subsidiariamente, das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, da Organização Mundial
das Aduanas (Decreto-Lei no 1.154, de 1o de março de 1971, art. 3o, caput).
Considerando que, no caso, as Regras Gerais para Interpretação, as Regras Gerais
Complementares e as Notas Complementares não elucidam a questão aqui examinada,
cumpre valer-se das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias (aprovadas pelo Decreto 435, de 1992), que assim dispõe
quanto ao Capítulo 34 da NCM:
Considerações gerais
(...)
I - Sabões
Incluem-se aqui especialmente:
(...)
d) Os sabões medicinais, que contêm substâncias medicamentosas, tais como ácido
bórico, ácido salicílico, enxofre e sulfamidas.
É certo, portanto, que a mercadoria importada pela autora, por possuir em sua
composição enxofre e ácido salicílico (evento 1, OUT5, fl. 9), deve ser considerada
sabão medicinal, não cabendo seu enquadramento na posição residual, referente a
'outros sabões'.
Cumpre ressaltar que, ao contrário do que entendeu o juiz da causa, não cabe
aplicação de normas exaradas pela ANVISA (que estabelecem uma porcentagem
mínima para que o produto seja considerado medicamento) para fins de
classificação fiscal, mormente quando as regras a que se refere o Regulamento
Fl. 3865
DF CARF MF
Original

Fl. 85 do Acórdão n.o 3402-010.051 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10480.724729/2018-19

Aduaneiro (Regras Gerais para Interpretação, as Regras Gerais Complementares e as
Notas Complementares e Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e
de Codificação de Mercadorias) elucidam eventual dúvida.
De qualquer sorte, é certo que a ANVISA não tem a competência de estabelecer
normas acerca da classificação fiscal das mercadorias, estando voltada para
atividades de regulação, normatização, controle e fiscalização na área de vigilância
sanitária (Lei 9.782, de 1999).
Impõe-se, pois, reforma da sentença, para rejeitar a demanda.
São estas as considerações que gostaria de apresentar nesta Declaração de Voto.
Meu entendimento, entretanto, restou vencido na turma.

(assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 3866
DF CARF MF
Original