Tribunal: CARF
Processo: 10600.720120/2015-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-07-14
Data de publicação: 2022-09-01

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
RECURSO ESPECIAL. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO CARACTERIZADA. EXISTÊNCIA DE CIRCUNSTÂNCIA FÁTICA DISTINTA NO RECORRIDO INEXISTENTE NOS PARADIGMAS. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de recurso especial quando a divergência perpassa, além da interpretação da norma legal, a análise de circunstância específica no acórdão recorrido que não se encontra presente nos acórdãos paradigmas apresentados.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10600.720120/2015-14
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.202 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
14 de julho de 2022
Recorrente
IRMAOS BRETAS, FILHOS E CIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
RECURSO
ESPECIAL.
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL
NÃO
CARACTERIZADA.
EXISTÊNCIA DE CIRCUNSTÂNCIA FÁTICA
DISTINTA NO RECORRIDO INEXISTENTE NOS PARADIGMAS. NÃO
CONHECIMENTO.
Não se conhece de recurso especial quando a divergência perpassa, além da
interpretação da norma legal, a análise de circunstância específica no acórdão
recorrido que não se encontra presente nos acórdãos paradigmas apresentados.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do
Recurso Especial, vencido o conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca, que votou pelo
conhecimento e manifestou intenção de apresentar declaração de voto. Entretanto, findo o prazo
regimental, o Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca não apresentou a declaração de voto,
que deve ser tida como não formulada, nos termos do §7o do art. 63 do Anexo II da Portaria MF
343/2015 (RICARF).
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca e Carlos
Henrique de Oliveira (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10600.720120/2015-14
Fl. 3396
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de Divergência (fls. 3144/3221), interposto pelo
contribuinte, ao amparo dos artigos 67 e seguintes do Anexo II do Regimento Interno do CARF -
RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, em face do Acórdão de
Recurso Voluntário no 1302-003.088 (fls. 3030/3094), proferido em 18/09/2018, por meio do
qual o Colegiado da 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção deu provimento parcial ao
recurso.
O acórdão recorrido recebeu a seguinte ementa na parte que interessa ao recurso:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2010
PAGAMENTO DE ROYALTIES A SÓCIOS PESSOA JURÍDICA. REGRA GERAL.
INDEDUTIBILIDADE.
Não são dedutíveis os royalties pagos a quaisquer sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou
ainda a dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes.
[...]
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
[...]
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007.
Após a alteração de redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, é plenamente aplicável
a multa isolada de 50% em relação à insuficiência de recolhimento de estimativas e a
multa de ofício de 75% sobre o lançamento complementar.
O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano
de 2007.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
LANÇAMENTO.
NULIDADE.
INOCORRÊNCIA.
Não há nulidade no auto de infração lavrado com observância do art. 142 do CTN e 10
do Decreto 70.235 de 1972, mormente quando a descrição dos fatos e a capitulação
legal permitem ao autuado compreender as acusações que lhe foram formuladas no auto
de infração, de modo a desenvolver plenamente sua peça impugnatória.
PROVA INDICIÁRIA. UTILIZAÇÃO COMO MEIO DE PROVA. NECESSIDADE
DE INDÍCIOS CONVERGENTES.
Fl. 3397
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

Em harmonia com o art. 24 do Decreto 7.574/2011, são hábeis para comprovar a
verdade dos fatos todos os meios de prova admitidos em direito. Assim, a prova
indiciária é meio idôneo para referendar uma autuação, desde que ela resulte da soma de
indícios convergentes ou da presença de indícios necessários.
Cientificada da decisão, a Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou recurso
especial que restou rejeitado por meio do Despacho de Admissibilidade (fls. 3113/3117), em face
do qual não coube agravo.
Na sequência, a contribuinte foi intimada da decisão em 03/09/2019 (fls. 3141),
tendo apresentado recurso especial (fls. 3144/3222), em 19/09/2019 (fls. 3142), no qual alegou a
existência de divergência em face das seguintes matérias:
a) Verdade material e o dever de prova por parte do Fisco;
b) Dedutibilidade dos royalties pagos a sócia pessoa jurídica e
c) Exigência concomitante das multas de ofício e isolada por falta de recolhimento
de estimativas.
O recurso especial foi parcialmente admitido, apenas quanto à segunda matéria,
conforme despacho de admissibilidade da presidente da 3a Câmara (fls. 3288/3300), nos
seguintes termos:
[...]
Passo a verificar, por matéria, a comprovação dos dissídios jurisprudenciais.
[...]
b) Dedutibilidade dos royalties pagos a sócia pessoa jurídica Aduz a recorrente
divergência de interpretação do art. 71, parágrafo único, alínea d, da Lei no 4.506/1964.
São indicados como paradigmas os acórdãos no 108-06.226 e no 01-04.629, ambos
proferidos no âmbito do processo no 10580.003202/96-16, cujas ementas transcrevo a
seguir na parte de interesse:
Acórdão no 108-06.226 (8a Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes - inteiro
teor anexado ao recurso)
[...]
IRPJ - ROYALTIES PAGOS A SÓCIO PESSOA JURIDICA — São dedutiveis os
royalties pagos a sócio pessoa jurídica com sede no Brasil. Não obstante, a lei pode
determinar outras limitações
Acórdão no 01-04.629 (1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - inteiro teor
anexado ao recurso)
ROYALTIES PAGOS A SÓCIO PESSOA JURÍDICA —DEDUTIBILIDADE
FISCAL — Na vigência do art. 71 da Lei 4.506/64, a vedação constante do art. 71,
parágrafo único, letra "d" não se estende aos pagamentos efetuados a sócio pessoa
jurídica.
Da simples contraposição das ementas, verifica-se demonstrada a divergência
jurisprudencial, em relação aos dois paradigmas apontados, eis que no acórdão
recorrido o colegiado pronunciou-se no sentido de que “Não são dedutíveis os royalties
Fl. 3398
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

pagos a quaisquer sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou ainda a dirigentes de empresas
e a seus parentes ou dependentes”, e os paradigmas, por outro lado, ao se manifestarem
acerca do tema, expressaram o entendimento de que são dedutíveis os royalties pagos a
sócio pessoa jurídica.
[...]
Diante do exposto, com fundamento no art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015, proponho que seja DADO SEGUIMENTO PARCIAL ao
Recurso Especial, interposto pelo contribuinte, para que seja rediscutida a matéria do
item b) Dedutibilidade dos royalties pagos a sócia pessoa jurídica.
Deste despacho cabe Agravo, nos termos do art. 71, do Anexo II, do RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 343, de 2015, com a redação da Portaria MF no 152, de 2016,
relativamente às matérias a) Verdade material e o dever de prova por parte do Fisco
e c) Exigência concomitante das multas de ofício e isolada por falta de
recolhimento de estimativas, que não obtiveram seguimento.
À consideração da Sra. Presidente da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF.
[...]
De acordo.
Com fundamento nos artigos 18, inciso III, 67 e 68, do Anexo II, do RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 343, de 2015, DOU SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso
Especial interposto pelo contribuinte, admitindo a rediscussão da matéria do item b)
Dedutibilidade dos royalties pagos a sócia pessoa jurídica.
[...]
A contribuinte apresentou agravo (fls. 3311/3330), contra a decisão que admitiu
parcialmente o recurso, acima transcrita, porém o mesmo foi rejeitado pela presidente da 1a
Turma da CSRF, por meio do despacho (fls. 3341/3351).
No mérito, quanto à parte admitida do recurso, a recorrente sustenta, verbis:
DOS PAGAMENTOS REALIZADOS EM RAZÃO DA UTILIZAÇÃO DA
MARCA BRETAS (ROYALTIES) – DA AUSÊNCIA DE QUALQUER
VEDAÇÃO LEGAL EM RELAÇÃO AOS REFERIDOS PAGAMENTOS
Sustenta a fiscalização que, além de inexistir propósito negocial para a realização do
pagamento pela utilização da marca Bretas à controladora Ambapar (o que já foi
exaustivamente demonstrado acima, de modo preliminar, ter o Fisco se baseado
em presunções e indícios absolutamente subjetivos e que não sustentam a
afirmação!), haveria ainda vedação legal para que pudesse ser considerados dedutíveis
os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, a teor da previsão expressa no
artigo 71, § único da lei 4.506/64 e ainda artigos 352 e 353 do RIR/99 (Decreto no
3000/1999).
A decisão recorrida aduz que seria inviável, ilógico e juridicamente incorreto afastar o
alcance da norma no que se refere ao controlador da empresa, que teria total interesse na
atividade econômica e nos resultados da controlada, além de dizer que o controlador
detém poder para decidir sobre pagamentos, contratos e demais compromissos jurídicos
e financeiros.
Ora, é certo que os Conselheiros se equivocaram ao realizar a interpretação da norma,
uma vez que o ilógico seria vedar a dedutibilidade das despesas de royalties pagos a
sócios pessoas jurídicas, operação essa que foi devidamente escriturada.
Fl. 3399
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

O intuito supostamente doloso do controlador não pode configurar presunção jurídica
cujo objetivo parece ser o de alterar o alcance da norma como marcou a decisão
recorrida, não se observando qualquer tipo de ganho por parte da Ambapar
(controladora) ou de quaisquer sócios, configurando em rotineira operação da
Recorrente, evidentemente lastreada na respectiva previsão legal.
No caso em comento a interpretação teleológica e sistemática da Lei no 4.506/1964, em
especial do seu art. 71 permite interpretar de forma cristalina que a indedutibilidade
trata apenas de sócio pessoa física, até mesmo pela terminologia utilizada.
O fato de outras legislações adotarem o termo “sócio” genericamente para pessoa física
ou jurídica nada tem a ver com a lei em comento, que ainda coloca a indedutibilidade a
“sócios ou dirigentes de empresas, a seus parentes ou dependentes”.
Quanto ao que se refere à operação em si, vale destacar que as despesas relacionadas à
utilização da marca Bretas são absolutamente regulares e foram devidamente lastreadas
em contrato firmado entre as partes e ainda todos os pagamentos realizados foram
devidamente comprovados com a individualização de todos os respectivos
comprovantes de pagamentos bancários.
É exatamente o que atestou o perito contábil especializado que, após examinar
minuciosamente os documentos apresentados pela Recorrente, cuidou de produzir o
laudo pericial juntado aos presentes autos.
Além disso, todas as operações foram devidamente acobertadas e lastreadas em notas
fiscais regulares emitidas pela prestadora de serviços conforme reconheceu inclusive a
própria autoridade fiscal, que cuidou de relacionar no TVF cada nota fiscal que
corresponde a cada despesa efetivamente incorrida. Desse modo, é indene de dúvidas
a absoluta regularidade formal (e por via direta também material) da operação em
questão.
Sendo assim, cabe analisar o arcabouço legal que envolve o pagamento de royalties pelo
uso da marca a sociedade controladora, a fim de que seja demonstrado de que a vedação
utilização pelo Fisco (e acobertado pela decisão recorrida) para considerar não dedutível
a despesa relacionada ao pagamento pelo uso da marca Bretas à Ambapar é
absolutamente inexistente e não deve ser aplicada ao caso dos autos.
O dispositivo utilizado pelo Fisco Federal e pela decisão recorrida como sendo a
pretendida vedação à dedutibilidade dos royalties pagos a controladora é o artigo 71, §
Ú., alínea “d” da lei 4.506/1964, assim redigido:
“Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de
apuração de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao imposto de renda,
será admitida:
a) quando necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruição
do bem ou direito que produz o rendimento; e
b) se o aluguel não constituir aplicação de capital na aquisição do bem ou
direito, nem distribuição disfarçada de lucros de pessoa jurídica.
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
a) os aluguéis pagos pelas pessoas naturais pelo uso de bens que não produzam
rendimentos, como o prédio de residência;
b) os aluguéis pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou
dependentes, em relação à parcela que exceder do preço ou valor do mercado;
Fl. 3400
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

c) as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de um bem
ou direito e os pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que
constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo do contrato;
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes
ou dependentes;”
Pela simples leitura do dispositivo transcrito, já é possível verificar que no TVF o Fisco,
ao citar o dispositivo, introduz no texto expressão que não está contida na redação do
texto legal. O relato da fiscalização indica que supostamente na redação legal, após a
indicação da expressão “pagos à sócios”, existiria a expressão “pessoas físicas ou
jurídicas”, o que a simples leitura mostra que não é verdade. Veja trecho
colacionado do TVF:
[...]
A fiscalização certamente fez a remissão equivocada ao texto legal, possivelmente em
razão de ter se apoiado na previsão legal insculpida no Regulamento do Imposto de
Renda (RIR/99 – Decreto no 3.000/1999) vigente á época que também fazendo
referência ao texto legal insculpido no artigo 71, § único, alínea “d” acima, também
extrapolou suas limitações legais e acrescentou uma expressão, mesmo tratando-se de
instrumento normativo secundário que jamais poderia ter criado uma limitação ou
qualquer tipo de vedação, tarefa apenas atribuída e permitida aos instrumentos
normativos primários. Vejamos o texto contido no artigo 353 do RIR/99:
“Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes;”
A redação do dispositivo é clara ao citar que a base legal do texto inserido no artigo 353
do RIR/99 é exatamente o art. 71, § único da Lei 4.506/64, porém ao fazer a transcrição,
o decreto (instrumento normativo secundário) usurpa sua limitação e acrescenta uma
expressão não contida no texto legal original da lei de regência, exatamente a
expressão “pessoas físicas ou jurídicas”. Vejamos o comparativo entre a redação dos
textos normativos:
[...]
LEI 4.506/64 – ARTIGO 71, § ÚNICO
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou
dependentes;
DECRETO 3.000/99 – ARTIGO 353, I
“I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes;”
OBS.: Expressão “pessoas físicas ou jurídicas” incluídas apenas no decreto – não
constantes da lei.
Como mencionado, é absolutamente claro que a Lei no 4.506/64, ao mencionar a
expressão “pagos a sócios” e não inserir qualquer explicação/complementação em
seguida e na porção seguinte da redação, completar estendendo a vedação também aos
“dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes” pretendeu limitar a
possibilidade de pagamento de royalties aos sócios apenas pessoas físicas, não se
enquadrando nessa vedação os sócios pessoas jurídicas.
Fl. 3401
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

A estrutura da redação do dispositivo é muito clara nesse sentido, pois de um lado é
mencionado “sócios ou dirigentes” e de outro, após a edição de uma vírgula (o que
indica que o que virá em seguida no texto se refere a ambas as palavras que estavam
antes da vírgula),“ e a seus parentes ou dependentes”.
Ora, não há dúvidas que a expressão “e a seus parentes ou dependentes” está se
referindo tanto a “sócios” quanto a “dirigentes” o que seria forçoso concluir que a
vedação trazida pelo dispositivo se aplica apenas aos sócios que sejam pessoas físicas,
já que apenas esses poderiam ter a condição de ter parentes ou dependentes.
Não é crível admitir que sócios pessoas jurídicas pudessem ter parentes ou dependentes
na medida em que tal condição apenas pode ser encontrada em uma pessoa física, essa
interpretação, ao contrário do que consta no Acórdão recorrido, é que seria
completamente ilógica e desprovida de senso.
Em outras palavras, a vedação insculpida no artigo 71, § único, “d” da lei 4.506/64,
em relação a possibilidade de pagamentos de royalties para sócios, aplica-se apenas
a hipótese de sócios pessoas físicas, não cabendo na hipótese em que os sócios que
recebam esses pagamentos sejam pessoas jurídicas, sendo absolutamente ilegal o
alargamento do alcance da norma legal pretendida pelo dispositivo transcrito da
lei original para o decreto (RIR/99) cuja aplicação foi indevidamente pretendida
pela autoridade fiscal.
O restante das disposições trazidas no próprio artigo 353 do RIR/99 (parcialmente
acima transcrito) mostram que a interpretação trazida acima é a mais adequada e
correta, ou seja, que a limitação geral e objetiva aplica-se apenas em relação aos sócios
pessoas físicas. Vejamos o interior teor do dispositivo:
“Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único):
I- os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes;
(...)
III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
(...);
b) pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior
que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a
voto, observado o disposto no parágrafo único;
(...)
Parágrafo único. O disposto na alínea "b" do inciso III deste artigo não se
aplica às despesas decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de
dezembro de 1991, sejam averbados no Instituto Nacional da Propriedade
Industrial - INPI e registrados no Banco Central do Brasil, observados os
limites e condições estabelecidos pela legislação em vigor (Lei no 8.383, de
1991, art. 50).”
A comparação do inciso I com o inciso III, inciso “b” demonstra que não faria nenhum
sentido e pior, feriria diversos princípios como o da Igualdade, que a vedação trazida no
inciso I se aplicasse também aos pagamentos feitos a sócios pessoa jurídica. A
interpretação deve ser sistêmica e sempre pautada na intenção do legislador.
Fl. 3402
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

A previsão trazida no inciso I (com redação alargada ilegalmente a partir da previsão
contida no artigo 71 da Lei no 4.506/64) se dedica a evitar o pagamento de royalties em
geral e cuidou de, ilegalmente, incluir a expressão “pessoas físicas ou jurídicas”.
Ocorre que se analisarmos a previsão específica contida no inciso III, alínea “b” é
possível verificar que não faria qualquer sentido que a previsão do inciso I de fato se
aplicasse também as pessoas jurídicas. Isso porque no inciso III, a vedação é específica
para “royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação,
ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio” e na alínea “b” a vedação se
direciona aos pagamentos feitos a controladores com sede no exterior, o que a contrario
sensu induziria a conclusão de que se os pagamentos fossem feitos a minoritários com
sede no exterior, esses pagamentos seriam autorizados.
E mais, mesmo para controladores com sede no exterior, o parágrafo único do transcrito
artigo 353 permite que sejam pagos royalties pelo uso de marcas, na hipótese dos
contratos que forem averbados no INPI e registrados no Banco Central.
Sendo assim, se no próprio dispositivo há uma possibilidade expressa de que os
royalties pagos pelo uso de marcas pagos a sócios minoritários com domicílio no
exterior sejam admitidos e caso o contrato seja averbado no INPI e registrado no Banco
Central também sejam admitidos os pagos aos controladores com domicilio no exterior,
razão não haveria para que o dispositivo geral relacionado a royalties (sem se referir
expressamente a royalties por uso de marcas) vedasse o pagamento para pessoa jurídica
controladora sediada no Brasil.
Obviamente que (i) o fato ensejaria uma enorme desigualdade entre os sócios com sede
no Brasil e aqueles que tenham sede no exterior e ainda (ii) caso a vedação contida no
inciso I albergasse tanto os sócios pessoas físicas quanto os sócios pessoas jurídicas de
um modo geral não haveria a necessidade da previsão trazida no inciso III, já que o
fato nela tipificado estaria coberto pela previsão tratada no inciso I.
Além disso, (iii) analisando por outra ótica, se a previsão específica, o que obviamente
se sobrepõe à previsão geral indicada no inciso I) trazida para marcas no inciso III, “b”
se refere apenas a pessoas controladoras com sede domicilio no exterior, logo não há
qualquer vedação para as pessoas jurídicas que tenham sede no Brasil.
É exatamente o que concluiu o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais na análise
do processo 10580.003202/96-16 – Acórdão CSRF/01-04.629:
[...]
No voto vencedor do acórdão, o relator é hialino e se alinha com as considerações
tecidas acima a respeito do tema:
“Neste aspecto, não posso efetivamente enxergar, como quis o Relator vencido,
e com a maxima venia, que o artigo 71 da Lei 4.506/64, na letra “d” de seu
parágrafo único tivesse buscado estender a vedação da dedutibilidade dos
royalties, além da pessoa física, também para a pessoa jurídica.
Tal como foi ele redigido e convertido em lei, a única interpretação possível é a
de que a vedação se reporta apenas a pessoa física. Para tanto, maiores e
melhores considerações não são necessárias na medida em que a utilização da
segunda parte do dispositivo vedador, quando se refere a “parentes ou
dependentes” está definitivamente atrelando a proibição à pessoa física pois que
não cabe falar, e seria absolutamente imprópria a terminologia, de ‘parentes ou
dependentes’ da pessoa jurídica.” (grifamos)
Fl. 3403
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

Esse foi o resultado no processo na Câmara Superior de Recursos Fiscais, confirmando
a vitória do contribuinte que já havia logrado êxito na câmara baixa, com as seguintes
considerações do relator, que ilustram com maestria a tese defendida na presente defesa:
“Seria verdadeira antinomia considerar-se indedutível royalties pagos
a sócios pessoas jurídicas, em qualquer caso, e, concomitantemente,
determinar a indedutibilidade de royalties pagos a controladores no
exterior, conforme inciso IV, “b”, do artigo 232 do RIR/80, reproduzido
no artigo 292 do RIR/94 [E atualmente reproduzido no artigo 353 do
RIR/99]. Pergunta-se: seria então dedutível o royalty pago ao
minoritário no exterior? Qual a necessidade deste segundo dispositivo,
se a indedutibilidade geral dos royalties pagos a sócios compreendesse
também as pessoas jurídicas?
Além do já exposto, com o advento do artigo 50 da Lei 8.383/91,
passaram a ser dedutíveis os royalties pagos a controladores no
exterior quando o contrato estiver regularmente registrado no INPI e
no BACEN. Assim, caso mantido o entendimento da douta decisão
monocrática
teríamos
a
situação
contrangedora
de
conferir
dedutibilidade ao royalty pago ao sócio pessoa jurídica no exterior,
com envio de divisas, mas considerar indedutíveis aqueles pagos a
pessoa jurídica controladora nacional.
Parece-me claro que a introdução no ordenamento pátrio do citado
artigo 50 só foi possível pois dedutíveis os royalties pagos a pessoa
jurídica no país, evitando-se assim danosa e contraditória
interpretação dos interesses protegidos pela legislação tributária.
(grifamos)
Ou seja, em resumo, o fato é que a vedação trazida pela autoridade fazendária
para tornar indedutíveis as despesas relacionadas ao uso da marca “Bretas”
devidamente e regularmente pagas sociedade Ambapar, é inexistente e não traz
qualquer irregularidade, razão pela qual deve o recurso ser provido para que seja
reformada a decisão recorrida e cancelado o Auto de Infração nesse particular.
Repita-se que não há no ordenamento qualquer vedação nesse sentido, ao
contrário: pela análise acima desenvolvida o que existe é uma autorização
no sentido de que sejam admitidos os royalties pagos à sociedades
controladoras com sede no Brasil pelo uso de marcas comerciais,
exatamente como ocorreu no caso em comento.
[...]
Encaminhados os autos à PFN em 19/11/2020 (fls. 3384), esta apresentou suas
contrarrazões (fls. 3385/3393), na qual pugna pela manutenção do acórdão recorrido, nos
seguintes termos:
II.1. DA DEDUTIBILIDADE DE ROYALTIES PAGOS A SÓCIA PESSOA
JURÍDICA
A recorrente alega, em interpretação do artigo 353, I do RIR/99, que tem o seu
fundamento legal no art. 71 da Lei no 4.506, de 1964, que as despesas com royalties
somente guardam a característica de indedutíveis quando pagas a sócios pessoas físicas.
Observe-se, em primeiro lugar, que o conceito de “royalties” está definido pelo artigo
22 da Lei no 4.506/64:
“Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer
espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:
Fl. 3404
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

a) direito de colhêr ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou exploraçâo de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de
marcas de indústria e comércio;
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou
criador do bem ou obra.
Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo
atraso no pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação dêstes.”
(grifos acrescidos)
Da redação legal, observa-se que independentemente de se tratar de direitos autorais ou
direitos de uso de marca, é evidente que os valores pagos, no caso concreto, têm
natureza jurídica de royalties.
Daí se inferir que tais royalties, sejam decorrentes de direitos autorais ou direitos de uso
de marca, por força do artigo 71, parágrafo único, alínea “d”, da Lei no 4.506/64, pagos
a sócios ou dirigentes de empresas são indedutíveis da base de cálculo do IRPJ.
“Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de
apuração de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao impôsto de renda,
será admitida:
[...]
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
[...]
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de emprêsas, e a seus parentes
ou dependentes;
e) os 'royalties' pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
[...]
2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior
que mantenha, direta ou indiretamente, contrôle do seu capital com direito a
voto;” (grifos acrescidos)
No mesmo sentido, o RIR/99 em seu art. 353, veio posteriormente disciplinar a matéria:
“Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes;
[...]”
Ao contrário do alegado pelo recorrente, em nosso sentir, a redação acima alberga sim a
vedação de dedutibilidade levada a termo no caso concreto.
Isso porque, a intenção da norma é vedar, de forma ampla, a destinação de royalties em
benefício de sócios, dirigentes ou seus parentes.
A nítida finalidade da norma é obstaculizar o favorecimento imoral, ou, no mínimo
questionável, de poucos (sócios, dirigentes ou seus parentes.), em detrimento do Fisco
Fl. 3405
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

(verificado com a redução do lucro tributável da empresa que paga os royalties) ou em
detrimento de outros sócios ou acionistas da sociedade (verificado com a redução dos
lucros a serem distribuídos).
Não é por acaso que a Lei das Sociedades Anônimas (Lei no 6.404/1976) traz dispositivo
análogo a este em exame, igualmente ampliativo e aberto, para coibir o beneficiamento
desenfreado de dirigentes em detrimento da Companhia, verbis:
Art. 157. O administrador de companhia aberta deve declarar, ao firmar o
termo de posse, o número de ações, bônus de subscrição, opções de compra de
ações e debêntures conversíveis em ações, de emissão da companhia e de
sociedades controladas ou do mesmo grupo, de que seja titular.
§ 1o O administrador de companhia aberta é obrigado a revelar à assembléia-
geral ordinária, a pedido de acionistas que representem 5% (cinco por cento) ou
mais do capital social:
[...]
c) os benefícios ou vantagens, indiretas ou complementares, que tenha
recebido ou esteja recebendo da companhia e de sociedades coligadas,
controladas ou do mesmo grupo;
De volta à interpretação do art. 71 da Lei no 4.506, de 1964, note que a redação é deveras
aberta e ampliativa, haja vista que o dispositivo sequer limita o grau de parentesco que há
com os sócios e diretores.
Tal técnica legislativa é bem diversa de outras previsões legais esparsas aplicáveis à
parentela (ex: art. 14, § 7o da CF/88; arts. 12, 229, II, 1066, § 1o, art. 1524 todos do
CC/2002). Em todos os exemplos citados, há limitação quanto ao parentesco (segundo,
terceiro graus), enquanto na norma em exame não! A conclusão é, inexoravelmente, pelo
caráter ampliativo do art. 71 da Lei no 4.506, de 1964.
Comentando o artigo em apreço, Noé Winkler11 assim se manifesta:
“É vedado o pagamento de “royalties” a sócios ou dirigentes de empresas e a
seus parentes e dependentes. Quanto aos sócios, tanto podem ser pessoas físicas
como jurídicas. Não esclarece a lei o grau de parentesco, ou tipo de dependência.
[...]
A regra estabelecida no dispositivo legal alcança tanto as pessoas físicas como as
jurídicas, de sócios ou acionistas (CC.Ac. 111-0.0446, de 25.2.76 RT2 38/77).
Esclarece a decisão que o fato de ter a lei se referido a parentes ou dependentes,
objetivou alcançar também pessoas ligadas à pessoa física, já que, como é obvio,
a pessoa jurídica não tem parentes. Daí não caber o entendimento no sentido de
que só as pessoas físicas estão sujeitas à norma da lei.”
A definição da palavra “sócio” no contexto do vocabulário jurídico é a seguinte:
“Sócio. É o participante de sociedade (civil ou comercial); membro de associação ou
corporação. Pode ser capitalista (prestador de capital na sociedade de capital e
indústria), comanditário (prestador de capital na sociedade em comandita, cotista
(prestador de capital na sociedade em comandita) cotista (membro de sociedade por
cotas de responsabilidade limitada), oculto (aquele que, embora seu nome não conste do
contrato social, exerce atos sociais, responsabilizando-se pessoal e solidariamente), e
ostensivo (responsabilidade solitária e ilimitada).22” (grifos acrescidos)

1 1 WINKLER, Noé. Imposto de Renda. Ed. Forense: Rio de Janeiro, 2001, p. 526 e 528.

2 2 ALVES, Geraldo Magela. Novo vocabulário jurídico. Rio de Janeiro: Roma Victor, 2006, p. 458.
Fl. 3406
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

Do ponto de vista do direito positivo, observe-se que o artigo 1.052 e seguintes
do Código Civil se referem à palavra “sócio” indistintamente, sem diferir o
sócio pessoa física do sócio pessoa jurídica. Além disso, estabelece no seu art.
1097 e seguintes:
CAPÍTULO VIII
Das Sociedades CoLigadas
Art. 1.097. Consideram-se coligadas as sociedades que, em suas
relações de capital, são controladas, filiadas, ou de simples
participação, na forma dos artigos seguintes.
Art. 1.098. É controlada:
I - a sociedade de cujo capital outra sociedade possua a maioria dos
votos nas deliberações dos quotistas ou da assembléia geral e o poder
de eleger a maioria dos administradores;
II - a sociedade cujo controle, referido no inciso antecedente, esteja em
poder de outra, mediante ações ou quotas possuídas por sociedades ou
sociedades por esta já controladas.
Art. 1.099. Diz-se coligada ou filiada a sociedade de cujo capital outra
sociedade participa com dez por cento ou mais, do capital da outra,
sem controlá-la.
Art. 1.100. É de simples participação a sociedade de cujo capital outra
sociedade possua menos de dez por cento do capital com direito de
voto.
Todos estes elementos afirmam categoricamente que a situação discutida nos
autos, ou seja, o pagamento de royalties à sócio pessoa jurídica, enquadra-se na
vedação veiculada no art. 71 da Lei no 4.506, de 1964.
A fiscalização, ao evidenciar o quadro societário dos envolvidos, atraiu a
incidência da vedação à dedutibilidade das despesas com royalties. Tudo isso
dentro de uma interpretação finalística e teleológica dos dispositivos legais
citados, a qual reputamos a mais adequada e plausível.
Completamente descabida, portanto, é a interpretação restritiva pregada pela
Recorrente.
Como se verifica, não há respaldo na legislação tributária e societária para a
manutenção das deduções levadas a termo pela Contribuinte, razão pela qual a
glosa de despesas deve ser mantida.
[...]
É o relatório.
Fl. 3407
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

Voto
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
Do conhecimento
O recurso especial é tempestivo e foi regularmente admitido.
Embora a PFN não tenha questionado o conhecimento em suas contrarrazões,
identifico no caso um circunstância fática adicional no presente processo que não se encontra nos
paradigmas indicados.
Ocorre que, além da fundamentação legal trazida pela autoridade fiscal para
justificar a glosa da despesa, que é o cerne da pretensão recursal da recorrente, aquela autoridade
apontou a circunstância adicional concernente à ausência de propósito negocial na transferência
da marca para a controladora e na constituição do contrato de pagamento de royalties como
motivo para a glosa da despesa, dada a sua artificialidade, como também da qualificação da
multa, conforme se colhe dos excertos do TVF, verbis:
[...]
4.1.3.1. Ausência de propósito negocial
Além da imposição legal disposta no artigo 71, parágrafo único da Lei 4.506/64 (art.
353 e 355, §2o do Decreto 3.000/99 – Regulamento do Imposto de Renda), tornando
indedutíveis as despesas de royalties pagas pelo Bretas à Ambapar, verifica-se ainda no
presente caso total ausência de propósito negocial na referida operação, conforme a
seguir demonstrado.
A marca “Bretas” era de propriedade de Irmãos Bretas até 02/01/2009, estando
registrada em sua contabilidade pelo valor de R$ 555,00 quando ocorre cisão parcial na
referida sociedade, mediante versão parcial de seu patrimônio (marcas e patentes) para
sua
controladora
AMBAPAR
AMBA
PARTICIPAÇÕES
LTDA
–
CNPJ:
01.909.826/0001-30 (detentora de 99,99% de seu capital social), conforme protocolo de
cisão parcial e justificação, registrado na Jucemg em 25/03/2009, sob o no 4109270,
protocolo 09/152.569-1, juntamente com a 11a alteração contratual da Ambapar:

Vide lançamentos extraídos da escrituração digital (SPED) do contribuinte Irmãos
Bretas, referente à baixa do ativo marcas e patentes:
Fl. 3408
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

Em 15/05/2009 foi celebrado o contrato de cessão de uso de marca, tendo por cedente
AMBAPAR, e cessionária: Irmãos Bretas, filhos & cia Ltda, e como objeto a cessão de
uso da marca “Bretas” à cessionária.
Dispõe a cláusula 2.1 do referido contrato de cessão de uso de marca, firmado entre
Irmãos Bretas e Ambapar, que a remuneração pela cessão será de 1% do faturamento
mensal da Cessionária, representado pela receita bruta:

Em 20/10/2010 ocorre cisão parcial da AMBAPAR, que verte parte de seu patrimônio
para a constituição da FAG PARTICIPAÇÕES LTDA, CNPJ: 12.709.372/0001-70
(dentre o patrimônio vertido, marcas e patentes, pelo valor contábil de R$ 68.531,00),
conforme 12 a alteração contratual da AMBAPAR (ratificação da operação) e protocolo
de cisão parcial e justificação, datados de 01/07/2010 e registrados na Jucemg em
20/10/2010, sob o no 4476274:
Fl. 3409
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

Logo, a marca “Bretas” foi transferida do Bretas à sua controladora AMBAPAR
em 02/01/99 pelo valor contábil de R$ 555,00, e desta à FAG em 20/10/2010, pelo
valor contábil de R$ 68.531,00, ressaltando-se que ambas as transferências se
deram entre empresas de um mesmo grupo econômico (partes relacionadas).
No período de Maio/2009 a Outubro/2010, a sociedade Irmãos Bretas pagou à sua
sócia-controladora AMBAPAR pelo uso da referida marca o equivalente a 1% de
seu faturamento mensal (receita bruta), o que correspondeu no ano-calendário de
2010 (Janeiro a Outubro) o montante de R$ 21.670.409,27.
Baixas contábeis de ativos patrimoniais, seguidas do registro de vultosas despesas pelo
uso dos mesmos, despesas estas que extrapolam vertiginosamente os valores dos ativos
Fl. 3410
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

transferidos, foge completamente aos verdadeiros propósitos negociais/econômicos de
uma sociedade.
É óbvio que a empresa Irmãos Bretas não transferiria sua marca a terceiros não-
relacionados (partes independentes), pelo seu irrisório valor contábil de R$ 555,00.
O princípio arm’s length, que busca alcançar o valor da operação praticada entre
pessoas relacionadas se estivessem negociando em condições reais de mercado, não
foi verificado no presente caso.
Sendo cessionária e cedente da marca (Bretas e Ambapar) partes relacionadas,
pertencentes ao mesmo grupo econômico/familiar, tributadas pelo lucro real e
presumido respectivamente, verifica-se o propósito deliberado em aumentar despesas na
empresa tributada pelo lucro real, reduzindo seu lucro tributável e sua carga tributária:
enquanto ocorre uma redução nos valores do IRPJ e CSLL devidos na contabilidade da
empresa Irmãos Bretas na ordem de 34% (25% de IRPJ + 9% de CSLL) sobre as
despesas com royalties, surge uma tributação da ordem de 10,88% (34% x 32% de
coeficiente de presunção do lucro) sobre as correspondentes receitas na contabilidada
(sic) da Ambapar.
Assim, como resultado líquido, ocorre uma economia tributária na ordem de 23,12%
(34% - 10,88%) sobre os valores pagos pela cessão pelo uso da marca, economia esta
livre para ser distribuída na forma de lucros/dividendos.
Não é por acaso que os pagamentos de royalties à Ambapar pelo uso da marca “Bretas”
foram contabilizados pelo Bretas em conta de despesa titulada “Honorários da
Diretoria” .
4.1.3.2. Multa de ofício aplicada
Constatou-se na presente infração a intenção deliberada do grupo econômico em reduzir
suas despesas tributárias, mediante a criação de despesas em empresa tributada pelo
lucro real, em consequência de operações praticadas entre partes relacionadas,
sem qualquer propósito negocial (conluio), bem como na imprecisão dos lançamentos
contábeis e declarações ao Fisco, maquiando o pagamento de royalties em “Honorários
da Diretoria”, com vistas a impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade
tributária do verdadeiro fato gerador da obrigação tributária: o pagamento de royalties à
sócia pessoa jurídica, despesa indedutível na forma do artigo 71, parágrafo único da Lei
4.506/64 (artigo 353, inciso I do Decreto 3.000/99 – Regulamento do Imposto de
Renda). (g.n)
Vide Ficha 05-A-Despesas operacionais/linha 27 da DIPJ 2011 do Bretas:

Diante do exposto, aplica-se a multa de 150% na infração apurada, conforme disposto
no Artigo 44, § 1o da Lei 9.430/96:
[...]
É bem verdade que o voto condutor do acórdão recorrido, da relatoria do d.
conselheiro Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, centrou-se, principalmente, na análise quanto
à correta interpretação do dispositivo ora discutido (art. 71 da Lei no 4.506, de 1964), mas de
igual modo manteve a qualificação da multa dada a artificialidade da despesas e a tentativa de
ocultação contábil da sua real natureza, verbis:
Despesas com pagamentos de Royalties a sócios Pessoa Jurídica
Fl. 3411
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

Segundo a recorrente afirma, resumidamente, que a expressão "sócio" presente no
aludido artigo 71 tem seu âmbito de incidência restrito a pessoas físicas, e, portanto, a
redação do RIR/99 que abrangeu as pessoas jurídicas importaria extrapolação carente de
fundamento legal.
Pois bem. Passamos a análise.
Eis a redação do dispositivo legal objeto de controvérsia, em negrito:
[...]
O Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 3. 000/1999, ao tratar
da alínea "d" acima transcrita, realmente acrescentou o aposto "pessoas físicas ou
jurídicas" após a palavra "sócios":
[...]
O acórdão recorrido não vislumbrou a alegada ilegalidade do Decreto no 3000/1999.
Vejamos:
[...]
Não assiste razão o argumento do contribuinte no que se refere ao IRPJ.
Ora, se a vedação expressamente alcança os parentes e dependentes dos sócios, que
seriam, no entendimento da lei, vetores oblíquos dos pagamentos, ou seja, receptores de
valores que beneficiariam, pela via indireta, os titulares da empresa, qual seria a correta
exegese em relação ao controlador direto?
É inviável, ilógico e juridicamente incorreto afastar, a partir de tal premissa, o alcance
da norma no que diz respeito ao controlador da própria empresa.
O controlador, ainda que indireto, tem total interesse na atividade econômica e nos
resultados da controlada. E mais, detém poder para decidir sobre pagamentos, contratos
e demais compromissos jurídicos e financeiros, ao contrário dos parentes e dependentes,
que não possuem tal capacidade.
Ou seja, se a norma restringe, para fins tributários, o pagamento feito por mera
liberalidade sempre que os destinatários são parentes, qual seria a interpretação na
hipótese de o beneficiário ser o próprio controlador, vale dizer, a matriz do grupo
econômico?
Independente do arranjo societário (cuja atual dinâmica e internacionalização não
poderia ser prevista pelo legislador, em 1964!), a teleologia, o objetivo e a razão de ser
da norma não podem ser outros senão o de evitar a manipulação do resultado, mediante
pagamentos a sócios ou quaisquer beneficiários em favor destes.
A norma busca vedar, em sentido amplo, a destinação irregular de royalties em
benefício dos sócios ou de pessoa que lhe faça as vezes, em prejuízo do Fisco ou mesmo
de outros sócios minoritários. Se isso vale, inclusive, quando o beneficiário não compõe
a estrutura da corporação nem detém poderes de decisão (como no caso de parentes e
dependentes), com mais força e razão o comando se aplica ao controlador direto.
Neste ponto, a questão me parece cristalina: não se trata de lacuna ou omissão legal,
mas sim de situação perfeitamente enquadrada na dicção e vontade do legislador, que,
por óbvio, não possui dons premonitórios capazes de conhecer, muito antes da realidade
fática, as inúmeras variantes que hoje existem nas relações societárias.
Fl. 3412
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

Esse tema também não é estranho ao CARF, posto que já se decidiu pela
indedutibilidade quando os pagamentos são efetuados entre empresas do mesmo grupo
econômico. Vejamos a ementa da CSRF 9101-003.062:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Ano-calendário: 2009
REMUNERAÇÃO À CONTROLADORA INDIRETA NO EXTERIOR PELO
LICENCIAMENTO DE DIREITOS SOBRE PROGRAMAS DE COMPUTADOR.
INDEDUTIBILIDADE.
As remunerações pagas pela controlada à sua controladora no exterior, pelo
licenciamento de direitos sobre programas de computador, ainda que de forma
indireta, constituem royalties e são indedutíveis para efeito do Imposto de
Renda. A IBM USA não cabe dentro da figura do "autor/criador" traçada pelo
direito autoral brasileiro. E os rendimentos que ela recebe, quando autoriza a
IBM Brasil a licenciar e distribuir cópias de seus programas de computador, são
royalties. Não foi por acaso, e nem por equívoco, que a Lei que "atualiza e
consolida a legislação sobre direitos autorais" no Brasil, a Lei no 9.610/1998,
disse com todas as letras em seu art. 11, que o "autor é a pessoa física criadora
de obra literária, artística ou científica".
PAGAMENTO DE ROYALTIES A SÓCIOS PESSOA JURÍDICA. REGRA
GERAL. INDEDUTIBILIDADE.
Não são dedutíveis os royalties pagos a quaisquer sócios, pessoas físicas ou
jurídicas, ou ainda a dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL
Ano-calendário: 2009
PAGAMENTO DE ROYALTIES. DESPESAS. DEDUTIBILIDADE. BASE DE
CÁLCULO
DA
CSLL.
DISPOSIÇÃO
EXPRESSA
EM
INSTRUÇÃO
NORMATIVA.
Disposição expressa no Anexo I da IN RFB no 1.700, de 2017, determina que as
regras de indedutibilidade de royalties, previstas no art. 71, caput, alínea “a”, e
parágrafo único, alíneas “c” a “g”, da Lei no 4.506, de 1964, são aplicáveis
apenas ao IRPJ, e não à CSLL.
Portanto, não há como acolher o argumento de que a vedação contida na alínea
"d" do parágrafo único do art. 71 da Lei n° 4.506/1964 alcança apenas sócio
pessoa física. Caso não fosse assim, bastaria se interpor uma pessoa jurídica
entre o pagador e a pessoa física e a norma antielisiva seria contornada.
Ademais, tanto a atual Lei das Sociedades por Ações, Lei n° 6.404, de 15/12/1976, quanto
a antiga, Decreto-Lei n° 2.627, de 26/09/1940, vigente muito antes da Lei n° 4.506/1964,
já tratavam o termo sócio para designar tantas pessoas físicas como pessoas jurídicas.
Analogamente é o tratamento dado pelo Código Civil vigente, a Lei n° 10.406, de
10/01/2002, quanto o anterior Código Civil de 1916, que empregam a palavra 'sócio'
abrangendo pessoas naturais e sociedades. Portanto, à época de publicação da lei em
questão e durante todo o período que se passou até hoje, entende-se por sócio a pessoa
física ou jurídica.
[...]
Da multa qualificada
Fl. 3413
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

Consoante consta dos autos de infração que compõem o presente processo, a multa foi
exigida no percentual de 150%, em relação às infrações capituladas como Despesas com
pagamentos de Royalties a sócios Pessoa Jurídica (uso da marca Bretas) e Despesas com
prestação de serviços.
A base legal do lançamento se assenta nas disposições do art. 44, incisos I e II da Lei n"
9.430, de 27 de dezembro de 1996, que, na sua redação original, assim dispõe:
[...]
Alega a recorrente os seguintes motivos para não ser aplicada a multa qualifica (sic):
- A verdade é que a Autuada não pode se conformar com a aplicação da multa
em sua alíquota qualificada (150%), tendo em vista que não agiu com má-fé
perante o Fisco Federal, ao contrário do que consigna o TVF;
- A decisão recorrida também da a entender que a escrituração errada das
despesas seria um ato ilícito e que AUTOMATICAMENTE, ensejaria o
agravamento da penalidade, deixando de observar que existem rígidos e
intransponíveis requisitos a serem demonstrados para se admitir um agravamento
tão sério como o pretendido no caso dos autos;
- No caso dos autos, não restou COMPROVADA quaisquer das circunstâncias
qualificadoras, sendo que não houve nenhuma ação da Recorrente tendente a
impedir ou retardar o conhecimento da autoridade tributária da ocorrência do
fato gerador, o que implicaria na sonegação;
- Fraude também não pode ser verificada nos autos, tendo em vista que nenhuma
operação foi escondida ou modificada para implicar no recolhimento a menor
dos tributos, sendo que compete ao Fisco comprovar, de forma inequívoca, sua
ocorrência;
- Por fim, não pode ser caracterizado conluio, pois não restou comprovado nos
autos quaisquer acordos entre a Autuada e terceiros tendentes a praticar as
infrações apontadas pela fiscalização federal, até mesmo porque tais infrações
não foram, sequer, praticadas;
- O fato é que não há nos autos qualquer demonstração de que o contribuinte
tenha agido com base nas hipóteses que permitam a qualificação da multa
imposta. O modo de contabilização realizado pelo contribuinte, ainda que
eventualmente seja dotado de alguma imprecisão ou atecnia não induz a
conclusão de que haveria as restritas e taxativas hipóteses descritas no artigo 44
da lei 9.430/96 acima transcrito. Em outras palavras, esse fato por si só, não gera
a conclusão automática de quer existiu dolo, fraude ou simulação;
- Obviamente que "imprecisão" sequer se aproxima das definições necessárias
para subsunção das hipóteses trazidas pelo artigo acima transcrito. Entender que
"imprecisão", ainda que existente, fosse suficiente para qualificar uma
penalidade é o mesmo que rasgar o texto legal (com a devida licença) e aplicar a
majoração da pena por MERA CULPA, fato que tecnicamente não se pode
admitir.
Pois bem. Passamos a análise.
A qualificação da multa de 75% prevista no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/96, nos
termos do § 1o do mesmo artigo, duplicando-a para 150%, pressupõe a ocorrência de
sonegação, fraude ou conluio. O artigo 72 da Lei n° 4.502/64 assim define fraude
(destacamos):
Fl. 3414
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

[...]
Percebe-se que a intenção do legislador foi proteger, como circunstância qualificativa da
penalidade aplicada, o núcleo da obrigação tributária, qual seja o fato gerador de todo o
desdobramento jurídico que culminará com um direito creditório em favor do Erário
Público. Impedir ou retardar o seu conhecimento, ou ainda modificar as suas
características essenciais significa omitir documentação base de ocorrência, deformar
circunstâncias materiais ou a natureza do negócio jurídico praticado.
A base de cálculo é uma das características essenciais da obrigação tributária principal.
Demonstrado o artificialismo na prestação de serviços de assessoria/consultoria pela
Ambapar à sua controlada Irmãos Bretas, Filhos & Cia Ltda, conforme discorrido ao
longo do TVF, mediante a utilização de documentos ideologicamente falsos as
características essenciais da obrigação tributária principal foram modificadas, com a
consequente redução da base de cálculo do IRPJ e CSLL.
Também resta caracterizada a intenção deliberada da recorrente em reduzir suas
despesas tributárias, mediante a criação de despesas em empresa tributada pelo
lucro real, em consequência de operações praticadas entre partes relacionadas, fora
da realidade de mercado, bem como na imprecisão dos lançamentos contábeis e
declarações ao Fisco, maquiando o pagamento de royalties em "Honorários da
Diretoria", com vistas a impedir ou retardar o conhecimento por parte da
autoridade tributária do verdadeiro fato gerador da obrigação tributária: o
pagamento de royalties à sócia pessoa jurídica. (g.n.)
Em consequência, preenchido o requisito qualificativo das operações como fraude e
conluio, nos moldes do artigo 72 da Lei no n° 4.502/64, legítima a qualificação da multa
de ofício prevista no § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96.
O Termo de Verificação Fiscal (e toda a documentação acostada ao processo) demonstra
exaustivamente o fato de não estarmos diante de mero erro nos lançamentos contábeis,
mas de lançamentos contábeis intencionais com objetivo de encobrir o tipo de despesas
que estava sendo pagas pelo recorrente, isto é, despesas de royalties ao invés de
honorários destinado a diretoria.
O dolo é o "animus", a vontade de querer o resultado. No presente caso, esta vontade
restou demonstrada nos autos. Todos os atos praticados foram realizados de forma
consciente e planejada para alcançar, ao fim, unicamente com o intuito de esconder o tipo
de despesa arcada pela recorrente e o pagamento de despesas por serviços que não foram
prestados efetivamente.
Como se observa, não há reparos a serem feitos na decisão da DRJ, por esse motivo,
incorporo as suas razões de decidir ao presente voto quanto a este ponto, nos termos do
§3o, art. 57 do RICARF. Vejamos:
A fiscalização fundamentou a aplicação da multa de 150% na ocorrência de
sonegação e de conluio com relação ao pagamento de royalties no trecho a
seguir:
Constatou-se na presente infração a intenção deliberada do grupo econômico
em reduzir suas despesas tributárias, mediante a criação de despesas em
empresa tributada pelo lucro real, em consequência de operações praticadas
entre partes relacionadas, sem qualquer propósito negocia! (Conluio), bem
como na imprecisão dos lançamentos contábeis e declarações ao Fisco,
maquiando o pagamento de royalties em "Honorários da Diretoria", com vistas
a impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade tributária do
verdadeiro fato gerador da obrigação tributária: o pagamento de royalties à
sócia pessoa jurídica despesa indedutível na forma do artigo 71, parágrafo
Fl. 3415
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

único da Lei 4.506/64 (artigo 353, inciso I do Decreto 3.000/99 Regulamento do
Imposto de Renda).
Nosso entendimento é no sentido de que a contabilização de pagamentos de
royalties como honorários de diretoria, de fato, evidencia uma atuação dolosa
da Irmãos Bretas no sentido de "a impedir ou retardar o conhecimento por parte
da autoridade tributária do verdadeiro fato gerador da obrigação tributária".
Os argumentos da impugnante que tentam dar menor importância a tal fato não
encontram amparo legal, uma vez que ao contrário, a legislação exige que a
empresa faça a correta contabilizarão de suas operação em harmonia com a
respectiva documentação.
Se tomarmos o art. 1.179 do Código Civil (CC), podemos constatar que a
empresa Irmãos Bretas não cumpriu sua obrigação legal de manter escrituração
em correspondência com a documentação respectiva, in verbis:
Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um
sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração
uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e
a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico.
Facilmente podemos concluir, em oposição aos argumentos da impugnante, que
a escrituração de fatos que não correspondem aos documentos é ato ilícito. No
caso presente, além disso, evidenciou o dolo de sonegação.
Ao atuar em tais operações com empresa do mesmo grupo econômico, emerge o
conluio entre as empresas com o mesmo objetivo. Assim, a aplicação da multa
de 150% encontra amparo tanto na ocorrência de sonegação como de conluio,
não havendo reparos a fazer no trabalho da fiscalização.
[...]
Diante do exposto, nego provimento ao recurso voluntário quanto a este ponto.
Por outro lado, o acórdãos paradigmas (108-06.226 e CSRF/01-04.629, que
confirmou o entendimento do primeiro), trataram exclusivamente da interpretação da legislação
aplicável à dedutibilidade dos royalties por sócios pessoas jurídicas. Confira-se:
Acórdão Paradigma no 108-06.226:
RELATÓRIO
São as seguintes as infrações remanescente descritas no auto de infração a fls. 03:
[...]
- glosa integral da despesa com royalties, nos anos-calendário de 1993 e 1994, pois paga
a Realco, neste período sócia da autuada, a teor do disposto no artigo 232, III do RIR/80
e 292, I do RIR194;
[...]
Irresignada, interpôs a recorrente recurso voluntário, com a guarda do prazo legal, no
qual delineia as seguintes razões de apelo:
[...]
- para a indedutibilidade de royalty pago à sua sócia Realço, alega que a alteração
formulada pela redação do artigo 292, I, do RIR/94, não encontra respaldo legal, sendo
Fl. 3416
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

que a redação original do artigo 71 da Lei 4.506/64, matriz legal, dos artigos que
fundamentam a exigência, contemplava a dedutibilidade tão-somente no caso de sócio
pessoa física.
É o Relatório
VOTO
[...]
Passo a apreciar o litígio referente aos royalties pagos à pessoa jurídica sócia.
A matéria tem patente divergência neste Colegiado. No Acórdão 103- 12.157/92,
decidiu a egrégia Terceira Câmara pela indedutibilidade dos royalties pago a sócio,
pessoa física ou jurídica. Em sentido contrário, a colenda Sétima Câmara, no Acórdão
107-01.025/94.
Esta própria Câmara, em julgamento em que estive ausente, já analisou litígio
semelhante sem contudo ressalvar a possibilidade de dedução da parcela paga a pessoa
jurídica sócia. Assim restou ementado o Acórdão 108- 04.211/97, da lavra do à época
Conselheiro Minatel:
IRPJ - ROYALTIES - DEDUTIBILIDADE - A remuneração pela transferência
de tecnologia atribuída à pessoa física ou jurídica, vinculada societariamente à
fonte pagadora, é indedutível, sendo irrelevante que o contrato esteja registrado
no INPI e haja autorização do BACEN para realização das remessas ao exterior."
Não obstante, melhor refletindo a questão, agora sob minha relatoria, ouso divergir do
entendimento antes exarado, para aderir ao decidido pela egrégia Sétima Câmara, no
aresto acima mencionado.
Seria verdadeira antinomia considerar-se indedutível royalties pagos a sócios pessoas
jurídicas, em qualquer caso, e, concomitantemente, determina a indedutibilidade de
royalties pagos a controladores no exterior, conforme o inciso IV, u b", do artigo 232 do
RIR/80, reproduzido no artigo 292 do RIR/94. Pergunta-se: seria então dedutível o
royalty pago ao minoritário no exterior? Qual a necessidade deste segundo dispositivo,
se a indedutibilidade geral dos royalties pagos a sócios compreendesse também as
pessoas jurídicas?
Além do já exposto, com o advento do artigo 50 da Lei 8.383/91, passaram a ser
dedutíveis os royalties pagos a controladores no exterior quando o contrato estiver
regularmente registrado no INPI e no BACEN. Assim, caso mantido o entendimento da
douta decisão monocrática teríamos a situação constrangedora de conferir
dedutibilidade ao royalty pago ao sócio pessoa jurídica no exterior, com envio de
divisas, mas considerar indedutíveis aqueles pagos a pessoa jurídica controladora
nacional.
Parece-me claro que a introdução no ordenamento pátrio do citado artigo 50 só foi
possível pois dedutíveis os royalties pagos a pessoa jurídica no país, evitando-se assim
danosa e contraditória interpretação dos interesses protegidos pela legislação tributária.
Por fim, despiciendo afirmar que a inovação no inciso 1 do artigo 292 do RIR/94, sem
qualquer base legal, extrapola a finalidade de regulamentação inerente aos decretos.
Por esses motivos, dou provimento ao recurso para afastar a indedutibilidade dos
royalties pagos a sócio pessoa jurídica.
[...]
Acórdão Paradigma no CSRF/01-04.629
Fl. 3417
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

RELATÓRIO
Inconformadas com o decidido no acórdão n°. 108-06.226, proferido na sessão de
14/09/2000, da Oitava Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, fls. 456 a 465, a
Fazenda Nacional e a contribuinte Salco Comércio de Alimentos S/A., ingressaram com
recursos especiais de divergência à Câmara Superior de Recursos Fiscais, fls. 468 a 482
e 540 a 552, respectivamente. (g.n.)
A decisão da Câmara, quanto às matérias objeto dos recursos, está resumida nas
seguintes ementas e dispositivo:
Decisão: "Por unanimidade de votos, REJEITAR as preliminares suscitadas e, no
mérito, por maioria de votos, DAR provimento PARCIAL ao recurso, para
afastar da incidência do IRPJ a matéria referente à glosa de despesas com
`royalties'. Vencidos os Conselheiros José Henrique Longo e Luiz Alberto Cava
Maceira que também afastavam as exigências referentes a matéria 'despesas com
publicidade e propaganda'.
Ementa: "IRPJ — CSLL — IRRF - DESPESAS COM PROPAGANDA — A
pessoa jurídica tem o ônus de comprovar a efetividade das despesas com
propaganda, ainda que pague a esse título percentual sobre a receita bruta
contratualmente avençado com sua franqueadora. A responsabilidade não se
transfere a entidade associativa que receba os valores dos seus associados para
coordenar a aplicação dos recursos.
IRPJ - ROYALTIES PAGOS A SÓCIO PESSOA JURÍDICA — São
dedutíveis os royalties pagos a sócio pessoa jurídica com sede no Brasil Não
obstante, a lei pode determinar outras limitações percentuais de dedução.
(g.n.)
Preliminares rejeitadas.
Recurso parcialmente provido
[...]
A Fazenda Nacional recorre do cancelamento da glosa de despesas com "royalties",
argüindo divergência jurisprudencial com o decidido nos acórdãos n° 103- 12.157, fls.
483 a 487; n°. 103-06.342, fls. 488 a 494; e n°. 108-04.211, fls. 495 a 506.
Pede a reforma do acórdão recorrido para manter a tributação dos valores
autuados a título de "royalties a beneficiária pessoa jurídica".
Por ocasião do exame de admissibilidade do recurso especial da Fazenda Nacional foi
considerado paradigma divergencial o primeiro acórdão apresentado, o de n°. 103-
12.157, assim ementado:
"IRPJ — PERÍODOS DE 1984 A 1988 - ROYALTIES' -- São indedutíveis, na
determinação do lucro real, os royalties pagos a sócios, sejam eles pessoas físicas ou
jurídicas".
Recurso especial admitido segundo Despacho Presi n°. 108-0.001/2001, fls. 508/509, do
ilustre Presidente da Egrégia Oitava Câmara que entendeu comprovada a ocorrência do
alegado dissídio jurisprudencial.
Cientificada do acórdão e da interposição do recurso especial pela Fazenda Nacional a
contribuinte se pontificou em contra razões, fls. 512 a 518.
Fl. 3418
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

Defendeu-se a contribuinte asseverando que nas razões de recurso especial da Fazenda
Nacional explicitou-se "... A questão principal a ser consideradas no presente
processo se relaciona com o alcance interpretativo da norma contida no parágrafo
único, do artigo 71, da Lei 4.506/64, base legal dos artigos 232, inciso III, do
RIR/80 e 292, inciso I, do RIR/94."; faltou dizer que as disposições do RIR/80 e
RIR194, embora indiquem a mesma matriz legal (a Lei n°. 4.506/64, art. 71,
parágrafo único), são de teor diferente, aspecto fundamental para o deslinde da
questão, a saber: de um lado o artigo 232 do RIR/80 reproduz fielmente a referida
matriz legal; porém a mesma fidelidade não foi observada no RIR/94 em seu artigo 292,
inciso I, no qual foi inserida as palavras "pessoas físicas ou jurídicas" inexistentes na lei
e no RIR/80; assim sob a ótica do RIR/80 somente seriam indedutíveis os royalties
pagos a sócios pessoas físicas dirigentes ou seus parentes ou dependentes, e dedutíveis
os pagos aos sócios pessoas jurídicas; os dispositivos supervenientes inseridos no artigo
292 do RIR/94 exorbita da lei em flagrante desrespeito ao princípio da legalidade
inserto na CF/1988, art.5°., II, e art. 150, 1, além de contrariar as disposições do artigo
99 do CTN. (g.n)
Pede, a contribuinte, seja negado provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional,
para se manter incólume o acórdão recorrido, neste particular.
[...]
VOTO VENCEDOR
O I. Relator entendeu de não prestigiar o entendimento da Colenda 8a Câmara ao exame
do Recurso Voluntário do sujeito passivo, e que culminou por acolher a consideração a
respeito da improcedência do crédito tributário versando certa glosa de valores
referenciados a "royalties".
Inicialmente procedo à transcrição do acórdão guerreado, e mais especificamente do
voto condutor da lavra do Conselheiro Mario Junqueira Franco Junior, que assim
considerou:
[...]
Neste aspecto não posso efetivamente enxergar, como quis o Relator vencido, e com
a maxima venia, que o artigo 71 da Lei 4.506/64, na letra "d" de seu parágrafo
único tivesse buscado estender a vedação da dedutibilidade dos royalties, além de
para a pessoa física, também para a pessoa jurídica. (g.n.)
Tal como foi ele redigido e convertido em lei, a única interpretação possível é a de que a
vedação se reporta apenas à pessoa física. Para tanto maiores e melhores considerações
não são necessárias na medida em que a utilização da segunda parte do dispositivo
vedador, quando se refere a "parentes ou dependentes" está efetivamente atrelando a
proibição à pessoa física pois que não cabe falar, e seria absolutamente imprópria a
terminologia, de "parentes ou dependentes" da pessoa jurídica.
Ademais, qualquer vedação na espécie haverá sempre de ser interpretada restritivamente
pelo próprio fato de ser uma proibição. E creio que a extensão da vedação à pessoa
jurídica não encontra agasalho no entendimento do ex Conselheiro José Antonio
Minatel (Acórdão n° 108-04.211/1994), citado no voto vencido, na medida em que este
apenas deixou claro que "tem direito o legislador tributário, para fim específico de não
permitir que a quantificação da obrigação tributária fique ao talante do próprio sujeito
passivo": foi isto exatamente o que ocorreu na espécie, ou seja, o desejo do legislador de
restringir a limitação à pessoa física. Cochilo ou não, a verdade é que "legem habemus"
e esta não pede ser interpretada além dos seus limites.
Ademais, na hipótese dos autos, o sujeito passivo é um franqueado de conhecida multi-
nacional dedicada aos mistérios da sanduicheria quando se sabe que o pagamento do
Fl. 3419
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.202 - CSRF/1a Turma
Processo no 10600.720120/2015-14

"royalty", no fundo, não é a mera decorrência do uso de uma marca, mas a retribuição
de uma série de outras utilidades postas à disposição dele franqueado, as quais
seguramente não estariam compreendidas na vedação do indigitado art. 71 da Lei
4.506/64.
Dou provimento integral ao recurso
Como se pode concluir da leitura dos acórdãos trazidos como paradigmas que
examinaram o mesmo lançamento de glosa de despesas com royalties, a única discussão presente
naquele caso refere-se à interpretação quanto ao alcance da restrição à dedutibilidade dos
royalties pagos à sócios da pessoa jurídica, contida no art. 71, § único da Lei no 4.506/1964.
E, note-se que o recurso da contribuinte não aponta divergência acerca da questão
do propósito negocial, de sorte que o mesmo já não se encontra em discussão neste momento.
Inexistiu no lançamento, analisado nos paradigmas, qualquer discussão acerca da
ausência de propósito negocial para o pagamento da despesa, situação relevante presente no
acórdão recorrido que, inclusive, deu ensejo à qualificação da multa de ofício aplicada.
Desta feita, não há como aferir qual seria o posicionamento dos colegiados que
proferiram os paradigmas ao analisar a exigência objeto do acórdão recorrido.
Ante ao exposto, voto no sentido de não conhecer do recurso especial da
contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 3420
DF CARF MF
Original