Tribunal: CARF
Processo: 13811.002236/2005-09
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CAROLINA MACHADO FREIRE MARTINS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-22
Data de publicação: 2023-02-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2005
FRETES DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO CRÉDITO. POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições.
MOVIMENTAÇÃO INTERNA. PÁ CARREGADEIRA. LOCAÇÃO. MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA. CARGA. DESCARGA. DESESTIVA. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pás carregadeiras, inclusive locação, para movimentação interna de insumos (matérias-primas), produtos acabados e resíduos matérias-primas, bem como com movimentação portuária para carga, descarga e desestiva de insumos (matérias-primas) importados enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, e, portanto, dão direito ao desconto de créditos da contribuição para o PIS e Cofins.
INSUMOS. FRETES. MOVIMENTAÇÃO. ESTABELECIMENTOS. CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas com fretes para a movimentação de insumos e produtos em elaboração e/ ou acabados entre estabelecimentos do contribuinte constituem custos de industrialização dos produtos vendidos e, portanto, geram créditos passíveis de desconto dos valores das contribuições calculadas sobre o faturamento mensal.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. CRITÉRIOS PARA APROVEITAMENTO.
Desde que respeitado o prazo decadencial e demonstrados a sua existência e o não aproveitamento em duplicidade, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses subsequentes, sem necessidade prévia retificação dos demonstrativos pertinentes por parte do contribuinte, devendo ser apurado conforme percentuais de rateio do período de origem e utilizado apenas para dedução da contribuição devida.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13811.002236/2005-09
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-011.115 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de novembro de 2022
Recorrente
MOSAIC FERTILIZANTES DO BRASIL LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2005
FRETES DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO CRÉDITO.
POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos
insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da
COFINS, ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas
contribuições.
MOVIMENTAÇÃO
INTERNA.
PÁ
CARREGADEIRA.
LOCAÇÃO.
MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA. CARGA. DESCARGA. DESESTIVA.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pás carregadeiras, inclusive locação, para
movimentação interna de insumos (matérias-primas), produtos acabados e
resíduos matérias-primas, bem como com movimentação portuária para carga,
descarga e desestiva de insumos (matérias-primas) importados enquadram-se
na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, e, portanto, dão direito ao desconto de
créditos da contribuição para o PIS e Cofins.
INSUMOS.
FRETES.
MOVIMENTAÇÃO.
ESTABELECIMENTOS.
CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas com fretes para a movimentação de insumos e produtos em
elaboração e/ ou acabados entre estabelecimentos do contribuinte constituem
custos de industrialização dos produtos vendidos e, portanto, geram créditos
passíveis de desconto dos valores das contribuições calculadas sobre o
faturamento mensal.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
CRITÉRIOS
PARA
APROVEITAMENTO.
Desde que respeitado o prazo decadencial e demonstrados a sua existência e o
não aproveitamento em duplicidade, o crédito extemporâneo decorrente da
não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses
subsequentes, sem necessidade prévia retificação dos demonstrativos
pertinentes por parte do contribuinte, devendo ser apurado conforme
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13811.002236/2005-09
Fl. 1014
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

percentuais de rateio do período de origem e utilizado apenas para dedução da
contribuição devida.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares apresentadas para, no mérito, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para,
observados os demais requisitos da lei, reconhecer: (I) por unanimidade de votos, os créditos
relativos (i) aos serviços de remoção; (ii) às pás-carregadeiras; (iii) aos serviços de limpeza
especializada; (iv) aos fretes sobre insumos tributados com alíquota zero; (v) aos fretes sobre
transferência de insumos entre estabelecimentos do contribuinte; e (vi) aos serviços de
movimentação portuária de carga e descarga; (II) por maioria de votos, os créditos relativos aos
fretes sobre transferência de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, vencidos,
neste item, os Conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Marcos Antônio Borges e
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, que não reconheciam os créditos; e (III) por voto de qualidade,
os créditos extemporâneos, desde que comprovados quanto à existência e não-utilização em
duplicidade, conforme já entendia a relatora, a serem apurados conforme percentuais de rateio do
período de origem e utilizados apenas para dedução da contribuição devida, vencidos, neste item,
os Conselheiros Carolina Machado Freire Martins (relatora), Winderley Morais Pereira,
Fernanda Vieira Kotzias e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, que reconheciam o direito
creditório sem a necessidade de observância do rateio proporcional do período de aquisição e
sem limitação de uso. Designado para redigir o voto vencedor relativo ao tópico (III) o
Conselheiro Gustavo Garcia Dias dos Santos.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Carolina Machado Freire Martins - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Garcia Dias dos Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Winderley Morais Pereira, Fernanda Vieira Kotzias,
Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)), Carolina Machado Freire Martins, Leonardo
Ogassawara de Araujo Branco, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

Relatório
Cuidam os autos de Declarações Eletrônicas de Compensação ("DCOMP")
relativas a créditos de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins,
apurados no 1o trimestre de 2005, no valor total de R$ 46.202,14.
Fl. 1015
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

Houve parcial reconhecimento do direito creditório no valor de R$ 37.115,09,
sendo homologadas as compensações vinculadas ao presente até o limite do crédito deferido,
com as seguintes glosas decorrentes da controvérsia sobre o enquadramento como insumos
(Despacho Decisório de e-fls. 517/561):

Além disso, houve glosa no tocante à aquisição de energia elétrica e locação de
bens imóveis, em razão da inobservância dos princípios contábeis da oportunidade e da
competência, assim como créditos glosados sobre valores relativos a fretes contratados na venda
de produtos e despesas de armazenagem.
Irresignado, o contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade (e-fls.
565/593) onde alega, em síntese:
- embora o procedimento fiscal tenha sido efetuado dentro do prazo legal previsto
no art. 74, § 5o, da Lei 9.430/96, a glosa pretendida não pode produzir efeitos
posto que fulminada pela decadência do direito de lançar;
- quanto aos serviços profissionais, a lei não veda a utilização de créditos com
relação a insumos que tenham sido tributados na fonte e, se os serviços são
tributados na fonte, é porque são insumos sujeitos à contribuição e, deste modo,
podem gerar créditos se forem utilizados no processo de fabricação;
- limpeza, conservação e manutenção são atividades intrinsecamente ligadas à
fabricação, não exigindo a lei, para fins de outorga do direito de crédito, que os
insumos sejam consumidos em contato com o produto fabricado;
- a contribuinte contrata pessoas jurídicas para prestação de serviços de
movimentação portuária consistentes na locação de equipamentos (pá-
carregadeira) destinadas ao transporte de matérias-primas adquiridas desde o
navio até o silo;
- a movimentação de mercadorias no porto constitui atividade de transporte em
sentido amplo, devendo a sua remuneração ser considerada em essência com frete;
- relativamente ao serviço de descarga portuária, há duas tomadas de crédito,
decorrentes de créditos distintos, pois houve dois pagamentos da contribuição, um
por parte dos prestadores de serviços sobre a receita auferida (Cofins) e outro por
parte da Empresa por conta da importação de bens estrangeiros (Cofins-
importação), sendo um crédito tomado por esta tendo em vista a Contribuição no
preço do produto e outro crédito tomado pela Contribuinte em face da importação,
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DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

sendo que o creditamento referente ao Cofins-importação decorre da permissão
para o desconto de crédito em relação às importações sujeitas à contribuição na
hipótese de bens utilizados como insumos, conforme Lei 10.865/2004, art. 15, II;
- os serviços tomados a título de mão-de-obra temporária visam suprir a
necessidade de força de trabalho no processo fabril, contribuindo diretamente no
processo produtivo mediante a colocação e retirada de matérias-primas nas
máquinas misturadoras de fertilizantes, não havendo óbice para creditamento,
sendo tais serviços contratados sob o regime da Lei 6.019/74 com pessoa jurídica
contribuinte da Cofins;
- se o frete, em si, não está sujeito a alíquota zero, o referido raciocínio carece de
congruência lógica, parecendo não remanescer dúvida razoável de que mercadoria
e serviço de transporte são coisas distintas; de que, a prevalecer a interpretação
adotada pela autoridade fiscal, estaria consagrada a analogia como método de
interpretação suscetível de gerar obrigação tributária, em aberta contrariedade ao
disposto no parágrafo 1o do artigo 108 do CTN;
- quanto aos créditos relativos a dispêndios com energia elétrica e locação de bens
imóveis, conquanto “o auditor fiscal reconheça a existência de norma que
permite a escrituração de créditos fora do período de competência respectivo
tanto que faz indicação do preceito do parágrafo 4° do artigo 3° da Lei n.
10.833/03” (fl. 592), preferiu justificar a glosa baseado em normas contábeis
editadas por órgãos de fiscalização profissional que não têm o condão de suplantar
– no campo tributário – a Lei.
A Manifestação de Inconformidade foi julgada improcedente pela 9a Turma da
DRJ/SP1 consoante acórdão assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Ano-calendário: 2005
NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
É incabível de ser pronunciada a nulidade da decisão proferida por autoridade
competente, contra a qual se manifestou o contribuinte, traçando ele toda uma linha de
idéias no sentido de procurar provar o seu direito.
DECADÊNCIA DO DIREITO DE EFETUAR O LANÇAMENTO.
O prazo decadencial do direito de Lançar tributo não rege o instituto da compensação e
não é apto a obstaculizar o direito de averiguar a liquidez e certeza do crédito do sujeito
passivo e a obstruir a glosa de créditos indevidos tomados pelo contribuinte.
SERVIÇOS NÃO APLICADOS OU CONSUMIDOS DIRETAMENTE
NA
PRODUÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Serviços, em que pese poderem ser convenientes ou necessários para o desempenho da
atividade do contribuinte, não podem ser considerados como aplicados ou consumidos
diretamente na produção ou fabricação de produto quando realizados anterior, posterior
ou paralelamente à fabricação de produtos em si mesma, não dando azo a creditamento.
Fl. 1017
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

DESPESAS COM TRANSPORTE ENTRE DISTINTAS UNIDADES DO SUJEITO
PASSIVO OU DENTRO DA MESMA UNIDADE PRODUTIVA. CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Impossível a constituição de créditos sobre fretes pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País relativos a transporte entre distintas unidades do sujeito passivo e
sobre despesas com transporte/movimentação de matérias-primas, produtos em
elaboração ou elaborados dentro da mesma unidade produtiva do sujeito passivo
FRETE NA AQUISIÇÃO. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO. VINCULAÇÃO AO
CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO
O crédito sobre o valor do frete na aquisição é admitido apenas quando o bem adquirido
for passível de creditamento e na mesma proporção em que esse se der, já que o frete
compõe o custo de aquisição.
TOMADA DE CRÉDITOS FORA MÊS DE SUA COMPETÊNCIA.
A lei autoriza o regular aproveitamento, em períodos futuros, de créditos anteriormente
apropriados e reconhecidos em conformidade com o mês de sua competência, não o
simples reconhecimento de um crédito fora do mês ao qual compete.
Cientificado, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário repisando os principais
argumentos de defesa, incluindo uma apresentação descritiva sobre as etapas do processo
produtivo com imagens.
Em junho/2021 o Recorrente veio aos autos juntar Parecer elaborado pelo
Professor Marco Aurélio Greco, solicitado pela Associação Nacional para a Difusão de Adubos
(“ANDA”), associação da qual é membro, assim como parecer técnico elaborado pelo Instituto
de Pesquisas Tecnológicas (“IPT”), para examinar especificamente as etapas de seu processo
produtivo e atividades que desempenha.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Carolina Machado Freire Martins, Relatora.
Inicialmente, cumpre registrar que a discussão aventada neste processo em muitos
pontos não é nova e já foi objeto de análise no CARF, citando-se como exemplo os Processos no
13811.002244/2005-47,
10880.945033/2013-07
e
13811.002248/2005-25,
que
também
envolviam pedidos de compensação formulados pela Recorrente, em períodos distintos.
Dito isto, o recurso voluntário reúne os pressupostos legais de interposição, dele,
portanto, tomo conhecimento.
Havendo arguição de preliminares, passo à análise.
1. Preliminar
Fl. 1018
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

1.1.
Da alegação de Superficialidade do Trabalho Fiscal / Ofensa ao Princípio da
Verdade Material
Afirma a Recorrente:
15. Caberia, portanto, à Fiscalização, analisar todos esses fatos para fins de verificação
da existência, ou não, do crédito apurado pela Recorrente e, não somente, como
efetivamente ocorreu, proceder à glosa com base em análises superficiais da
documentação apresentada pela Recorrente no curso do procedimento de verificação
desses créditos.
16. Mais do que isso: especificamente no que tange a classificação do que é ou não
"insumo" para fins de aproveitamento de créditos de PIS e Cofins, é conditio sine qua
non que quem esteja analisando procure conhecer o processo produtivo em questão e
não simplesmente proceda à classificação com base em ilações e leituras genéricas,
como foi o caso.
Contudo, razão não lhe assiste conforme esclarece o Conselheiro Sávio Salomão
de Almeida Nóbrega, relator do Acórdão no 2003-003.671 – 2a Seção de Julgamento / 3a Turma
Extraordinária, no tocante ao alcance do princípio da verdade material, pelo qual a lei concede ao
órgão fiscal meios instrutórios amplos para que venha a formar sua livre convicção:
Quer dizer, é pela “verdade material” que a lei concede ao órgão fiscal meios
instrutórios amplos para que venha a formar sua livre convicção sobre fatos praticados
pelo contribuinte. Todavia, agir em nome da verdade material não equivale a agir em
nome da verdade absoluta, porque, como visto, a verdade absoluta encontra-se no
campo da utopia ou do ideal. Aliás, pela verdade material não se pretende obter a
verdade absoluta, quase sempre inatingível. Obtém-se, isso sim, apenas um juízo de
verossimilhança ou probabilidade da ocorrência dos fatos
No caso em tela, restou atendido o princípio da verdade material, uma vez que a
Autoridade Fiscal apreciou o direito creditório, com base na sua convicção, a partir de vasta
documentação fiscal e demais informações constantes dos sistemas informatizados da Receita
Federal colacionada aos autos .
Assim, entendo por rejeitar tal alegação.
1.2. Da Decadência
A Recorrente suscita a decadência parcial no que tange aos meses de janeiro a
março de 2005, sob os seguintes fundamentos:
27. A homologação deste procedimento do sujeito passivo será expressa quando a
autoridade administrativa, ao tomar conhecimento da atividade do contribuinte,
expressamente a homologa.
28. Por outro lado, opera-se a homologação tácita quando se esgota o prazo de cinco
anos a contar da ocorrência do fato gerador, sem que a Autoridade Administrativa tenha
se manifestado acerca da atividade do sujeito passivo.
Contudo, conforme esclareceu a DRJ, existem dois prazos distintos – decadência
do direito de lançar e da homologação da compensação:
Fl. 1019
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

Os prazos de decadência estabelecidos no Código Tributário Nacional – CTN, arts. 150,
§ 4o, e 173, referem-se ao direito de lançar o primeiro desses valores, qual seja, o crédito
tributário.
O prazo para a homologação de compensação previsto no art. 74, § 5o, da Lei 9.430/94,
refere-se ao encontro de contas desses dois valores.
Portanto, não há que se confundir o prazo para extinção do direito de constituir
eventual crédito tributário por parte da administração tributária, do prazo para homologação da
declaração de compensação.
No presente caso, o prazo para homologação contado da data de entrega da
declaração de compensação, de acordo com o art. 74, § 5o da Lei no 9.430/96, foi devidamente
atendido conforme reconhecido pela própria Recorrente. Por conseguinte, ao contrário do que
afirma o contribuinte, inaplicável o prazo decadencial nos moldes previstos no art. 150, §4o, do
CTN.
2. MÉRITO - Conceito de insumo
É sabido que a delimitação do conceito de insumo para fins de apuração de
créditos de Pis e de Cofins, por muitos anos, era disciplinada no âmbito da Receita Federal do
Brasil por meio das IN no 247/2002 e no 404/2004, que traziam um conceito mais restritivo
acerca daquilo que poderia ser admitido como tal, estabelecendo a necessidade de que o bem ou
o serviço analisado fosse diretamente empregado no processo produtivo.
Ao longo do tempo as definições trazidas pelos sobreditos foram recorrentemente
questionadas, de modo que vieram a ser apreciadas pelo pelo Superior Tribunal de Justiça nos
autos do REsp no 1.221.170-PR, de relatoria do Min. Napoleão Nunes Maia, cujo julgamento se
submeteu à sistemática dos recursos repetitivos, sendo, portanto, sua conclusão de observância
obrigatória neste Conselho por força do §2o do art. 62 de seu regimento.
Na oportunidade, decidiu-se que é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
IN SRF no 247/2002 e no 404/2004, na medida em que compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no 10.637/2002 e
10.833/2003.
Além disso, restou estabelecido que o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Min.
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele que
“diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço”,
a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”. Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia
produtiva” b) seja “por imposição legal.”
Fl. 1020
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

Entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-cumulatividade
aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente aos conceitos de “custos e
despesas operacionais” utilizados na legislação do Imposto de Renda. Desse modo, não serão
todas as despesas realizadas com a aquisição de bens e serviços para o exercício da atividade
empresarial precípua do contribuinte direta ou indiretamente que serão consideradas insumos.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no
mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo
com a atividade desenvolvida, sob um viés objetivo. A análise da essencialidade deve ser
objetiva, dentro de uma visão do processo produtivo, e não subjetiva, considerando a percepção
do produtor ou prestador de serviço.
Portanto, se, por um lado, a decisão do STJ afastou o critério mais restritivo
adotado pelas IN SRF no 247/2002 e no 404/2004, por outro lado, igualmente, repeliu que fosse
acolhido critério excessivamente amplo, consagrado na legislação do IRPJ, que aproveita o
conceito de despesas operacionais. O Tribunal adotou a interpretação intermediária acerca da
definição de insumo, considerando que seu conceito deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, levando-se em conta as particularidades de cada processo
produtivo.
Por fim, é importante esclarecer que o critério estabelecido pelo STJ tem sua
aplicação adstrita ao enquadramento ou não de determinada operação como insumo à luz da
previsão contida especificamente no inciso II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003 e não deve ser utilizado para teste de subsunção às demais hipóteses de apuração de
crédito previstas nos demais incisos dos mesmos dispositivos.
Para a adoção do novo entendimento, no âmbito da RFB, deve ser observado o
disposto no art. 21 da Lei n* 12.844, de 19 de julho de 2013, de modo que as Delegacias de
Julgamento da Receita Federal do Brasil “deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias
a que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem
sobre essas matérias, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos
dos incisos IV e V do caput”.
Diante disso, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional- PGFN editou a Nota SEI
no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF com o objetivo de dispensa de contestação recursos nos
processos judiciais que versem acerca da matéria julgada em sentido desfavorável à União, como
também delimitar a extensão e o alcance do julgamento do Recurso Especial.
Posteriormente, foi elaborado o Parecer Normativo Cosit/RF no 05/2018, acerca
da nova conceituação de insumos cuja observância é obrigatória no âmbito administrativo.
Feitas as considerações, conforme esclarece a própria PGFN no referido parecer, o
conceito de insumos deve ser aferido no âmbito da atividade desempenhada pelos contribuintes.
2.1.
Serviços utilizados como insumos
De acordo com o Despacho Decisório não foram considerados insumos os
seguintes serviços:
45 Serviços Utilizados como Insumos: conforme demonstrativo do contribuinte, fls.
88 a 95 e resposta do contribuinte, fls. 286 a 287, os serviços utilizados com insumos
Fl. 1021
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

são compostos por seis parcelas: serviços de industrialização — TOLLS, pá
carregadeira, serviços profissionais, mão de obra temporária, descarga de porto, frete na
aquisição de insumos — conta contábil 3061 - Fretes sobre Ingresso de Produtos.
...
59 Serviços profissionais: nessa rubrica encontram-se despesas que não se enquadram
no conceito de insumo como Mão-de-obra especializado em limpeza, serviços de
remoção — Ajudantes, manutenção de sistemas, trocas de caçambas para remoção de
entulho entre outros serviços, fls. 312 a 336. Indefere-se todos os créditos nessa rubrica.
A partir dos itens aglutinados no recurso, será realizada a análise das glosas.
2.1.1. Mão de obra especializada em limpeza
A Recorrente justifica o enquadramento do serviço como insumo por não se tratar
de “um mero serviço de limpeza geral”:
(...) consistem no recolhimento de eventuais materiais e resíduos que porventura tenham
sido derrubados na área de produção, por conta de sua natureza fina e leve (assemelhado
ao pó) e recolocá-los na linha de produção, aproveitando seu potencial. São, portanto,
serviços de limpeza técnica especializada acoplados ao processo produtivo.
85. Além disso, nota-se que, por serem em sua maioria produtos químicos, o
recolhimento torna-se ainda mais importante por conta dos eventuais impactos
ambientais que possam provocar na natureza se expostos ao ambiente de maneira
descontrolada.
86. Ainda, note-se que o produto final comercializado pela Recorrente é embalado em
sacas que precisam ser carregadas e descarregadas dos caminhões para transporte, sendo
que, para tanto, faz-se necessária a contratação de mão-de-obra de terceiros, conforme
nota fiscal anexa ao presente recurso (Doc. 04).
Nos quesitos elaborados pela Recorrente, constante do Parecer Jurídico
contratado, há o seguinte descritivo sobre estes serviços (e-fls. 694):
2.2.8.1)
Serviço
de
limpeza
industrial
e
remoção
de
resíduos
(raspagem/recolhimento/remoção de resíduos de fertilizantes que são derrubados na
área de produção por conta de sua natureza fina e leve (assemelhada ao pó) e que serão
reaproveitados e inseridos novamente no processo produtivo e devem ser retirados para
reduzir impactos ambientais).
No Parecer Técnico constante dos autos, verifica-se ainda a seguinte informação:
Serviço de limpeza — Limpeza dentro da área de armazenamento após a retirada do
produto para poder descarregar outro tipo de material. Esse serviço é necessário
principalmente para que não haja contaminação (Figura 11)
...
As atividades dos serviços de limpeza na empresa são:
• remoção de resíduo de matéria-prima nos equipamentos para que não danifiquem
(como por exemplo, corrosão devido as matérias-primas serem higroscópicas);
• remoção de produtos para não haver risco de contaminação;
Fl. 1022
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

• contribui na segurança de trabalho para que não haja aumento de particulados no
ambiente de trabalho;
• limpeza dos tanques de H3PO4 (acido fosfórico) para não haver perda de capacidade
do equipamento pois, após um tempo há o aparecimento de crostas no interior dos
tanques perdendo a capacidade de volume útil;
Especificamente em relação à glosa em discussão, relativa a outro período, por
tratar-se de caso semelhante, do mesmo contribuinte, reproduzo as razões de decidir trazidas pelo
Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo, relator do Acórdão no 3201-007.204 – 3a Seção de
Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária:
Serviços de limpeza
A Recorrente cita os serviços de remoção e limpeza especializada. Pois bem, para estes
serviços entendo que assiste razão a Recorrente. Os serviços de remoção e limpeza
especializada dão direito a crédito. Sobre o assunto cito jurisprudência deste CARF.
SERVIÇOS DE REMOÇÃO E TRATAMENTO DE RESÍDUOS DO PROCESSO
PRODUTIVO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. Concede-se o direito ao crédito às
despesas com serviços de remoção, acomodação, tratamento adequado e armazenagem
de subproduto (resíduos) inevitável ao processo produtivo. (CARF, Acórdão no 3201-
003.573 do Processo 13646.000189/2004-29, Data 20/03/2018)
Diante do exposto, voto por reverter a glosa dos serviços de remoção de materiais e
limpeza especializada no contexto da documentação comprobatória acostada aos autos.
Também faço referência a um terceiro processo, de relatoria do Conselheiro
Raphael Madeira Abad no Acórdão no 3302005.813:
Partindo-se do conceito já acima esposado, tem-se que a referida limpeza do
estabelecimento que trabalha com pedras em pó, que se asperge no ambiente e se
sedimenta sobre as máquinas, sendo a limpeza das mesmas necessária à manutenção da
atividade fabril, esta limpeza se subsume aos conceitos de pertinência, relevância,
essencialidade e imprescindibilidade em relação ao processo produtivo, bem como que
sua hipotética subtração implicaria substancial perda de qualidade do serviço ou do
produto final resultante.
Sendo assim, voto por reverter a glosa apenas em relação aos serviços relativos à
limpeza especializada.
2.1.2. Pá-carregadeira e Serviços de Remoção – Ajudantes
Sobre estes serviços, defende a Recorrente:
90. Assim, sendo necessária a utilização de Pá Carregadeira no processo produtivo da
Recorrente, para o transporte de materiais e resíduos, forçoso concluir por seu caráter de
insumo, contratando serviços de terceiro conforme demonstrado pelas notas fiscais
anexas (Doc. 05).
...
94. Nesse sentido, confira-se o objeto do contrato de prestação de serviços entre a
Recorrente e a pessoa jurídica TRANSPORTADORA MECA LTDA (Doc. 06):
I- OBJETO
Fl. 1023
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

O objeto do presente contrato será a prestação dos serviços, pela CONTRATADA à
CONTRATANTE, de movimentação de fertilizantes para abastecimento das moegas da
fábrica, descarga de rocha de vagões, serviços de remoção de materiais de vias internas,
dos pisos das unidades fabris, dos box dos armazéns, carga de materiais removidos em
caçambas de tratores, e manuseio, etiquetagern e distribuição de sacarias vazias da
CONTRATANTE, no endereço acima mencionado, com a utilização de pás-
carregadeiras e outros equipamentos conforme cláusulas estabelecidos no presente
contrato.
Seguindo a lógica utilizada para os serviços especializados de limpeza,
considerando-se o ramo de atividade da empresa, que deve adotar procedimentos mais rígidos de
higiene e manuseio com vistas à manutenção das propriedades químicas e principalmente físicas
dos fertilizantes, tais exigências, se não atendidas, implicam na própria impossibilidade da
produção e em substancial perda de qualidade do produto, de tal maneira que estes serviços de
pá-carregadeira e remoção devem ser considerados como insumos.
2.1.3. Demais serviços
Nesse item, a Recorrente abrange diversos serviços profissionais, de forma
genérica, sem sequer delimitá-los, tampouco houve mínima demonstração no tocante à
essencialidade ou relevância:
Demais Serviços
97. Os demais serviços profissionais analisados no Despacho Decisório também são
essenciais à atividade da Recorrente e, a teor do art. 3°, das Leis n° 10.637/02 e n.°
10.833/03, devem ser considerados com insumos, sendo inegável, portanto, o direito ao
crédito da Recorrente.
Nesse sentido, deve ser mantida a glosa tal qual o fez o Conselheiro Leonardo
Correia Lima Macedo, relator do Acórdão no 3201-007.204 – 3a Seção de Julgamento / 2a
Câmara / 1a Turma Ordinária:
Demais Serviços
A Recorrente cita demais serviços, sem detalhar cada um. Nesse ponto, entendo que se
trata de alegação genérica onde não é possível analisar a ligação do serviço com a
atividade da empresa.
Nego provimento.
Assim, não se deve reformar a decisão que entendeu pela manutenção da glosa em
comento.
2.1.4. Fretes- Aquisições Produtos não Tributados
Nesse ponto, as glosas foram mantidas sob o fundamento de que as aquisições de
matéria prima não geravam direito ao crédito e, por consequência, os fretes também não
poderiam gerar.
Discordo, contudo, do entendimento retratado de que o frete tomado pelo
contribuinte só poderia ensejar o correlato direito a crédito de PIS/COFINS na hipótese da
operação antecedente também estar sujeita à incidência de tais contribuições.
Fl. 1024
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

Nesse sentido, destacam-se os seguintes acórdãos, incluindo um recente desta
Turma:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
CRÉDITOS. BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO.
A Lei no 10.637/2002, em seu art. 3o , § 2o , inciso II, veda o direito a créditos da não-
cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
INSUMO. FRETE AQUISIÇÃO. NATUREZA AUTÔNOMA.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e relevância, gera
autonomamente direito a crédito na condição de serviço utilizado como insumo, ainda
que o bem transportado seja desonerado.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA TRANSPORTE DE
INSUMOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
POSSIBILIDADE.
Gera direito à apuração de créditos da não cumulatividade a aquisição de serviços de
fretes para a movimentação de insumos entre estabelecimentos do contribuinte.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA TRANSPORTE DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA FIRMA.
POSSIBILIDADE.
Cabível o cálculo de créditos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados
realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
atividade do sujeito passivo. (Acórdão no 3401-010.520 – 3a Seção de Julgamento / 4a
Câmara / 1a Turma Ordinária. Sessão de 15 de dezembro de 2021)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
COOPERATIVA AGROPECUÁRIA. CREDITAMENTO DE LEITE "IN NATURA"
ADQUIRIDO DOS SEUS ASSOCIADOS.
Até a entrada em vigor da IN SRF no 636/2006 as cooperativas agropecuárias tinham
direito a apurar o crédito integral da contribuição social pela aquisição do leite "in
natura" dos seus associados.
FRETE. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE. CRÉDITO VÁLIDO
INDEPENDENTEMENTE
DO
REGIME
DE
CRÉDITO
DO
BEM
TRANSPORTADO.
A apuração do crédito de frete não possui uma relação de subsidiariedade com a forma
de apuração do crédito do produto transportado. Não há qualquer previsão legal neste
diapasão. Uma vez provado que o frete configura custo de aquisição para o adquirente,
ele deve ser tratado como tal e, por conseguinte, gerar crédito em sua integralidade.
Recurso voluntário parcialmente provido. Direito creditório reconhecido em parte.
Fl. 1025
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

(Acórdão no 3402003.968–4aCâmara/2aTurma Ordinária. Sessão de 28 de março de
2017)
Sendo assim, incidindo PIS/COFINS na operação de frete, há evidente custo de
aquisição para o contribuinte, o que dá ensejo ao correlato creditamento, de modo de que neste
ponto cabe reversão da glosa.
2.1.5. Fretes Internos de Produto Acabado e Armazém
A fiscalização realizou a glosa apurada sobre o frete interno:
(...) "ao analisar os históricos, fl 286 e as notas fiscais fl. 296 a 311, detectou-se a
utilização indevida de crédito de fretes como transferência entre estabelecimentos, entre
armazéns, depósitos, empréstimos e consignação.
Em sede de defesa a Recorrente argumenta que necessita de apoio logístico para
preparo e encaminhamento de insumos e produtos entre unidades, na fase anterior e posterior à
fabricação:
124. Note-se pelas notas fiscais anexadas (Doc. 08) que é exatamente este o caso da
Recorrente. Assim, os custos atrelados às transferências de insumos entre
estabelecimentos da Recorrente devem ser somados ao seu custo de aquisição e, desta
forma, passíveis de gerar créditos.
125. Deveras, a Recorrente, por diversas razões, necessita movimentar os produtos entre
suas unidades.
126. De fato, o Brasil é um país que sabidamente não dispõe de grande estrutura
logística, sendo que os exportadores e importadores enfrentam verdadeiras batalhas para
produzir e vender seus produtos, com falta de locais para armazenagem e de meios de
transporte adequados, sem falar nas péssimas condições das estradas.
127. Além disso, como já mencionado, o país não é autossuficiente em produção de
matérias-primas para fertilizantes, o que obriga indubitavelmente a Recorrente a
importar e armazenar os insumos.
Sobre o entendimento na matéria cita-se como precedente o Acórdão no 3301-
010.220 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, deste mesmo contribuinte:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/03/2011 a 30/06/2011
NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO.
É valido o despacho decisório proferido pela Autoridade Administrativa, nos termos das
normas vigentes, cujo fundamento permitiu ao contribuinte exercer o seu direito de
defesa.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/03/2011 a 30/06/2011
MOVIMENTAÇÃO
INTERNA.
PÁ
CARREGADEIRA.
LOCAÇÃO.
MOVIMENTAÇÃO
PORTUÁRIA.
CARGA.
DESCARGA.
DESESTIVA.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Fl. 1026
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

Os custos/despesas incorridos com pás carregadeiras, inclusive locação, para
movimentação interna de insumos (matérias-primas), produtos acabados e resíduos
matérias-primas, bem como com movimentação portuária para carga, descarga e
desestiva de insumos (matérias-primas) importados enquadram-se na definição de
insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, e, portanto, dão direito ao desconto de créditos da contribuição para o
PIS e Cofins.
INSUMOS. ALÍQUOTA ZERO. FRETES. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas com fretes no transporte de insumos (matérias-primas), ainda que
estes sejam tributados à alíquota zero, pagos ou creditados a pessoas jurídicas
domiciliadas no País geram créditos das contribuições.
INSUMOS. FRETES. MOVIMENTAÇÃO. ESTABELECIMENTOS. CRÉDITOS.
DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas com fretes para a movimentação de insumos e produtos em
elaboração e/ ou acabados entre estabelecimentos do contribuinte constituem custos de
industrialização dos produtos vendidos e, portanto, geram créditos passíveis de desconto
dos valores das contribuições calculadas sobre o faturamento mensal.
É de se reconhecer, portanto, o direito à apuração dos créditos das contribuições
sobre as despesas incorridas com o serviço de frete interno de insumos e produtos acabados entre
estabelecimentos, ou mesmo serviço de frete entre estabelecimento e armazém, que integram o
processo produtivo e constituem custo de produção.
2.1.6. Serviços de Movimentação Portuária e Carga e Descarga
A Recorrente contesta a glosa sobre os dispêndios com serviços de movimentação
portuária, carga e descarga:
147. Com efeito, esses gastos são essenciais à atividade da Recorrente, já que os
insumos importados não teriam como chegar aos estabelecimentos da Recorrente e
integrar o processo produtivo sem a movimentação no porto.
148. Em apertada síntese, o serviço de movimentação portuária consiste no serviço
de descarregamento de navio, retirando a mercadoria depositada em seu porão e
transportando-a até o local de armazenagem.
149. Em outras palavras, a movimentação portuária pode ser definida como os
serviços de capatazia e estiva, prestados por pessoa jurídica no porto de
desembarque.
A glosa foi mantida pela DRJ sob o fundamento principal de que os serviços não
são consumidos ou aplicados na fabricação do produto:
No que tange aos serviços de desestiva e a todos os demais encargos relativos ao
desembarque de mercadoria ou insumo no porto, a despeito de eventual entendimento
administrativo em contrário, não vinculante (pronunciamentos e deliberações oficiais
em geral, vinculantes ou não, são livres para apoiar tanto o entendimento da autoridade
fiscal quanto do contribuinte), e em que pese poderem ser convenientes ou necessários
para o desempenho da atividade da Contribuinte, não oferecem ensejo à tomada de
créditos, posto que não são consumidos ou aplicados na produção ou fabricação de
produto, sequer sendo utilizados na linha de produção da empresa, visto que respeitantes
a etapa anterior à da fabricação de produtos e ao transporte propriamente dito do porto
até a empresa, pois referem-se ao descarregamento da embarcação.
Fl. 1027
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

Nos autos do Processo no 12585.000119/2010-18, o Conselheiro Relator Leonardo
Correia Lima negou provimento à reversão da glosa, sendo vencido pela maioria, de modo que
neste ponto o Voto Vencedor foi elaborado pelo Conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de
Andrade, cuja detida análise adoto como causa de decidir:
(...) Defende a Recorrente que o serviço de movimentação portuária consiste no serviço
de descarregamento de navio, retirando a mercadoria depositada em seu porão e
transportando-a até o local de armazenagem, ou seja, que a movimentação portuária
pode ser definida como os serviços de capatazia e estiva, prestados por pessoa jurídica
no porto de desembarque.
Prossegue com o argumento de que, dada a necessidade de importação de grande parte
das matérias-primas utilizadas em seu processo produtivo, os serviços de movimentação
portuária são necessários e indispensáveis ao seu processo produtivo.
Conclui a Recorrente, no sentido de que, os gastos relativos à movimentação de carga
no porto, como integrantes do custo da mercadoria, geram direito a crédito
Com a devida vênia, divirjo do sempre bem elaborado voto apresentado pelo Ilustre
Conselheiro relator.
Esta Turma de Julgamento em composição diversa da atual, já teve a oportunidade de
analisar a matéria em apreço, decidindo que as despesas incorridas com serviços de
movimentação portuária geral direito ao crédito da contribuição.
Neste sentido, colaciono o precedente a seguir:
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS QUE GERAM DIREITO A
CRÉDITO.
Na legislação do Pis e da Cofins não cumulativos, os insumos, cf. art. 3o incisos I e II,
que geram direito a crédito são aqueles vinculados ao processo produtivo ou à prestação
dos serviços. As despesas gerenciais, administrativas e gerais, ainda que essenciais à
atividade da empresa, não geram crédito de Pis e Cofins no regime não cumulativo.
NÃO CUMULATIVIDADE. DISPÊNDIOS COM OPERAÇÕES FÍSICAS EM
IMPORTAÇÃO.
Os dispêndios com desestiva, descarregamento, movimentação e armazenagem de
insumos, na importação, compõem o conceito de custo dos insumos, e como tais,
geral direito ao crédito de Pis e Cofins no regime não cumulativo.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. REQUISITOS FORMAIS
O aproveitamento de crédito de Pis e Cofins, no regime não cumulativo, em períodos
posteriores ao de competência, é permitido pelo §4o do art. 3o das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003.
Recurso
Voluntário
Provido
em
Parte.
(nosso
destaque)
(Processo
no
11543.100064/2005-10; Acórdão no 3201-003.170; Relator Conselheiro Marcelo
Giovani Vieira; sessão de 27/09/2017)
Do voto condutor, destaco:
Fl. 1028
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

“Conforme relata a recorrente, trata-se de dispêndios que englobam gastos com
desestiva, descarregamento, movimentação e armazenagem alfandegada, prestados por
pessoas jurídicas no Brasil, na importação.
O Fisco considerou tais dispêndios como comerciais, distintos de dispêndios de
produção, e por isso os glosou.
Divirjo dessa interpretação. Conforme o preâmbulo teórico conceitual de insumos, os
gastos vinculados à aquisição de insumos geram direito a crédito, sob a insígnia de
custo da mercadoria ou do insumo. Tradicionalmente aceita-se o frete na aquisição do
insumo como componente de seu custo. Ora, aqui, as despesas relacionadas à operação
física de importação – desestiva, descarregamento, movimentação – têm a mesma
natureza contábil do frete, como custo do insumo.”
Desse modo, os serviços portuários vinculados diretamente aos insumos
importados são imprescindíveis para que estes cheguem até estabelecimento da recorrente, sendo
utilizados no processo de produção dos fertilizantes, logo, a subtração dos serviços privaria o
processo produtivo do próprio insumo importado, devendo ser revertida a glosa.
2.1.7. Despesas de Energia Elétrica e Aluguéis de Prédios Locados de Pessoas Jurídicas -
Aproveitamento extemporâneo
De acordo com o Despacho Decisório, nada obstante existir fundamento legal
para aproveitamento de créditos decorrentes de despesas com energia elétrica e aluguéis de
prédios locados de pessoas jurídicas, houve glosa em razão da alegada violação a normas
contábeis:
62 Despesas de Energia Elétrica: 0 contribuinte, em desobediência aos princípios
contábeis, apropriou incorretamente os meses de Fevereiro e Margo de 2005. 0
inciso III do art. 30 da Lei 10.833, de 2003, prevê hipótese de desconto de credito
de energia elétrica consumida nos estabelecimentos do contribuinte. 0 parágrafo 4°
do mesmo art. 3 da Lei 10.833 dispõe sobre a permissão de utilização de crédito de
determinado mês em meses subsequentes. Entretanto, a permissão do referido
parágrafo 4° para utilização posterior dos créditos não pode ser feita em prejuízo
das normas contábeis e aos princípios da oportunidade e da competência, nos
termos da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade 750, de 29 de Dezembro de
2003 e Resolução do Conselho Federal de Contabilidade 774, de 16 de Dezembro de
2004. A apuração do crédito da Ficha 12 linha 04 do Dacon é feita no mês competente
da despesa. 0 aproveitamento posterior do crédito é demonstrado na Ficha 17 B do
Dacon. 0 demonstrativo abaixo foi formulado com base nos documentos nas fls. 337 a
377.
...
64 Despesas de Alugueis de Prédios Locados de Pessoas Jurídicas. 0 contribuinte em
desobediência aos princípios contábeis apropriou incorretamente os meses de Margo de
2004 a Abril de 2005 nos meses de Maio e Junho de 2005, conforme demonstrativo fl.
404 Linha A. 0 contrato de sublocação e comprovantes de pagamento seguem nas fls. b'
378 a 441. 0 inciso IV do art. 3° da Lei 10.833, de 2003, prevê hipótese de desconto de
crédito de aluguel de prédio pago a pessoa jurídica utilizado nas atividades da empresa.
0 parágrafo 4° do mesmo art. 3 da Lei 10.833 dispõe sobre a permissão de utilização de
crédito de determinado mês em meses subsequentes. Entretanto, a permissão de referido
parágrafo 4° para utilização posterior dos créditos não pode ser feita em prejuízo das
normas contábeis e aos princípios da oportunidade e da competência, nos termos da
Resolução do Conselho Federal de Contabilidade 750, de 29 de Dezembro de 2003 e
Resolução do Conselho Federal de Contabilidade 774, de 16 de Dezembro de 2004. A
Fl. 1029
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

apuração do crédito da Ficha 12 linha 04 do Dacon é feita no mês competente da
despesa. 0 aproveitamento posterior do crédito é demonstrado na Ficha 17 B do Dacon.
A DRJ também entendeu que não poderia ser autorizada a apropriação
extemporânea do crédito:
Quanto às questões temporais ligadas ao creditamento sobre aluguéis e despesas de
energia elétrica, cabe observar que não se deve confundir o aproveitamento regular de
um crédito que remanesceu não utilizado após o período de apuração com a irregular
apropriação do crédito fora do mês de competência.
Vale dizer, o crédito da apuração de janeiro deve ser reconhecido e apropriado em
janeiro, ainda que seu efetivo aproveitamento acabe por ocorrer em fevereiro, março,
abril ou em outro mês, dentro dos prazos fixados ou autorizados pela lei.
Outro não é o direcionamento da Lei 6.404/76, art. 177:
...
O que se autoriza na sistemática não cumulativa de apuração de PIS e Cofins é o
posterior aproveitamento de um crédito regular após o período de seu
reconhecimento e apropriação em conformidade como o mês de competência e
apuração, não o simples reconhecimento de um crédito fora do mês ao qual
compete a despesa em que está calcado.
Nesse sentido, é regular o aproveitamento do crédito no prazo legal, ainda que fora
do mês de competência. Mas o que se noticia nos autos é uma apropriação
extemporânea do crédito, ou seja, em desacordo com o mês de sua competência.
A Recorrente defende em seu recurso que o erro no momento da contabilização do
crédito não enseja a negativa do direito creditório, devendo ser aplicado o princípio da
razoabilidade ao “pleito de compensação”:
173. Em outras palavras, a Fiscalização, com o aval da DRJ, afastou o art. 3°, § 4°, da
Lei n° 10.637/2002, que permite a dedução de crédito em mês diverso daquele da
ocorrência da despesa. Contudo, tal argumento não pode prosperar, sob pena de
infringir o princípio da razoabilidade.
174. Isso porque o mero erro no momento da contabilização do crédito não tem o
condão de negar sua existência. Essa sobrepõe-se à forma pela qual ele é descrito,
registrado. Não é razoável que o direito creditório seja negado com base em erro
contábil.
...
179. Em casos de compensação, o CARF recentemente reconheceu a aplicação do
princípio da razoabilidade, admitindo que o pleito de compensação, ainda que, até
mesmo, efetuado fora do prazo, deve ser deferido pela Administração Pública
quando há o crédito. Veja-se a ementa da citada decisão:
Assim, o cerne da controvérsia alcança a questão da temporalidade na apuração de
créditos oriundos da não-cumulatividade.
Sobre o assunto, pertinente reproduzir as razões constantes do Acórdão no 12-
113.964 - 16a Turma da DRJ/RJO, que reverteu a glosa em processo da Recorrente (Processo no
19679.720544/2017-01 ) no âmbito do qual foi discutida a apuração de créditos sobre valores
referentes a meses diversos do trimestre dos créditos pleiteados:
Fl. 1030
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

Analisando-se a planilha elaborada pela Fiscalização, vê-se que a glosa em questão se
refere a notas fiscais relativas a compra de embalagens e frete na venda, operações que,
portanto, dão direito ao crédito da não cumulatividade, emitidas entre set/2015 e
jan/2016.
...
Dessa forma, o contribuinte pode aproveitar os créditos de um determinado período em
outro subseqüente, quando não deduzidos naquele, desde que observado o prazo
decadencial. Tal hipótese diz respeito à dedução desses créditos na apuração da própria
contribuição, procedimento adotado pela empresa no presente caso. Hipóteses diversas
seriam a utilização de tais créditos para fins de compensação com outros tributos, ou
ainda ressarcimento, nas quais se faz necessária efetivamente a apresentação de
PER/DCOMP, nos termos previstos no artigo 74 da Lei no 9.430/96 e nas normas
editadas pela RFB.
...
(...) A outra, caso dos autos, seria a utilização do crédito para fins de dedução da própria
contribuição apurada em períodos posteriores, caso em que não cabe falar em
recolhimento indevido, mas em utilização posterior de créditos da não cumulatividade,
não sendo, portanto, necessária a utilização de PER/DCOMP. Nesse caso, no entanto,
seria necessária a retificação da EFDContribuições relativa aos períodos originais do
crédito, assim como dos posteriores, até a sua efetiva utilização. Desta forma, a origem
do crédito estaria devidamente declarada no período correspondente, o que permitiria à
Fiscalização identificá-lo no período de utilização. Tal procedimento não parece ter sido
adotado pelo contribuinte no presente caso, tendo a empresa informado diretamente o
valor de crédito extemporâneo que entende correto em períodos posteriores. No entanto,
entendo que tal procedimento não retira da empresa o direito à utilização do referido
crédito, nos termos em que autorizado pelas Leis citadas, respeitado o prazo
decadencial, desde que a origem do crédito seja comprovada e ainda que se comprove
que não foi utilizado em outros períodos. Destaque-se que o direito à utilização do
crédito decorre da apuração da contribuição e da efetiva existência da despesa que
lhe deu origem, e não da declaração apresentada pelo contribuinte, sendo esta
apenas a demonstração da apuração realizada. Verificando-se erro em seu
preenchimento, porém comprovando-se a existência do crédito e sua não utilização
anterior, deve sua utilização ser ratificada pela autoridade fiscal.
No presente caso, a autoridade fiscal relaciona as notas fiscais objeto da glosa,
informando a despesa a que se referem, assim como a data de emissão do
documento fiscal, não havendo nos autos qualquer informação acerca de sua
utilização em período anterior. Sendo assim, identificada a origem dos créditos e
verificada sua não utilização em períodos anteriores, cabível o seu reconhecimento
para fins de utilização no período posterior.
Considerando que o único fundamento da glosa foi o fato de tratar-se de crédito
relativo a períodos anteriores, sem maiores considerações por parte da autoridade
fiscal, voto pela reversão da glosa, em razão da legislação acima transcrita.
Trilhando o mesmo caminho cita-se precedente do CARF, de relatoria do
Conselheiro Diego Diniz Ribeiro:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
Fl. 1031
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA PRODUÇÃO DE GASOLINA TIPO C.
CREDITAMENTO. COFINS. POSSIBILIDADE. CRÉDITO EXTEMPORÂNEO.
APROVEITAMENTO.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da aquisição do insumo e demonstrado a inexistência de aproveitamento
em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da nãocumulatividade do PIS e
da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação
do Dacon por parte do contribuinte. (Acórdão no 3402006.000–4a Câmara/2a Turma
Ordinária. Sessão de 29 de novembro de 2018)
Nesse quadro, entendo pertinente a reversão da glosa.
Conclusão
Diante do exposto, voto por rejeitar as preliminares apresentadas e no mérito por
dar PARCIAL provimento ao Recurso Voluntário e para reconhecer o creditamento sobre:
- serviços de remoção;
- pá carregadeira;
- serviços de limpeza especializada;
- fretes sobre insumos tributados com alíquota zero;
- fretes sobre transferências entre estabelecimentos da contribuinte
- serviços de movimentação portuária e carga e descarga
- créditos considerados extemporâneos.
(documento assinado digitalmente)
Carolina Machado Freire Martins

Voto Vencedor

Conselheiro Gustavo Garcia Dias dos Santos - Redator designado
Em que pese o como de costume bem fundado voto da Conselheira Relatora
Carolina Machado Freire Martins, ouso dele divergir, com a devida vênia, quanto à forma de
apuração e cálculo dos créditos extemporâneos e à possibilidade de o pedido de ressarcimento
incluir tais valores, haja vista que cada pedido deve referir-se a um único trimestre calendário,
conforme melhor elucido adiante.
Fl. 1032
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

Em relação à questão, esclareço de antemão que não vislumbro qualquer
obstáculo à apuração e ao aproveitamento extemporâneo de créditos das contribuições, até
porque há expressa autorização legal contida no parágrafo 4o do artigo 3o tanto da Lei no
10.637/2002 quanto da Lei no 10.833/2003. Penso, todavia, que o aproveitamento de créditos de
períodos pretéritos deva obedecer a certos critérios dispostos na legislação.
Primeiramente, há de se observar que, na hipótese de existência de crédito da não
cumulatividade não apurado em período próprio, mas apenas posteriormente, está-se, na verdade,
diante de pagamento indevido no período original, em razão de contribuição recolhida em valor
superior ao que seria devido, por utilização incompleta dos créditos então disponíveis. Assim,
caso o contribuinte decida utilizar os valores da contribuição indevidamente pagos, nessa
condição, tal opção pode se dar por meio de apresentação de pedido de restituição ou de
declaração de compensação contendo créditos decorrentes de pagamento indevido. Nessa
situação, do ponto de vista procedimental, i.e., quanto ao cumprimento das obrigações
acessórias, seria necessária a retificação do Dacon ou da EFD-Contribuições (além da própria
DCTF) relativos ao período de apuração do crédito que deixou de ser apurado, visando à
demonstração do novo excedente de créditos e, em consequência, de um saldo a recolher a
menor que o anteriormente apurado, dando lastro ao indébito a ser pleiteado.
No entanto, esta é apenas uma das opções à disposição do sujeito passivo.
Também é possível a utilização do crédito para fins de dedução da própria contribuição apurada
em períodos posteriores, caso em que não se cabe falar em recolhimento indevido, mas em
utilização posterior de saldos de créditos, não sendo, portanto, necessária a utilização de
Per/Dcomp. Nessa situação, também pela ótica das obrigações acessórias, seria necessária a
retificação dos Dacon ou das EFD-Contribuições (e, em sendo o caso, das DCTF) relativos aos
períodos originais do crédito e, adicionalmente, dos posteriores, até o período de sua efetiva
utilização. Desta maneira, a origem do crédito restará devidamente declarada no período
correspondente, demonstrando para o Fisco a existência de determinado direito creditório, bem
como permitindo a devida averiguação de sua utilização.
Nesse ponto, é preciso fazer um aparte: conforme deixo claro acima, do ponto de
vista procedimental, deve sim o sujeito passivo efetuar as retificações das declarações e
demonstrativos pertinentes (Dacon ou EFD-Contribuições, e DCTF) a fim de apurar e, em
consequência, adequadamente demonstrar o direito creditório calculado. Tal caminho, a
propósito, se mostra em perfeita consonância com instituto do ônus da prova, já que cabe ao
sujeito passivo fazer prova do fato constitutivo de seu direito, conforme preconiza o artigo 373,
I, do CPC/2015.
Portanto, não considero que a Receita Federal do Brasil, ao demandar a retificação
dos demonstrativos e declarações relativos aos períodos impactados pelos créditos
extemporaneamente apurados, esteja exorbitando daquilo que dispõe o parágrafo 4o do artigo 3o
da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003. Pelo contrário, entendo que esteja atuando no
legítimo (e justificado) exercício da prerrogativa delegada respectivamente pelo artigo 66 e pelo
artigo 92 daqueles diplomas, para editar, no âmbito de sua competência, as normas necessárias à
aplicação do disposto nas leis citadas. A esse respeito, é bom lembrar que a norma contida no
parágrafo 4o do artigo 3o das leis básicas apenas autoriza o aproveitamento extemporâneo de
créditos e não a apuração e apropriação extemporâneas, do que fica claro que o crédito deve ser
sempre apurado e apropriado no período de origem e aproveitado nos subsequentes. Veja-se
(grifei):
Fl. 1033
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

Art. 3o (...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Tal conduta não foi adotada pelo contribuinte no presente caso, tendo a empresa
informado diretamente o valor de crédito extemporâneo que entende correto em períodos
subsequentes, o que, do ponto de vista procedimental, se mostra indubitavelmente incorreto, mas
não lhe retira o direito à utilização do referido crédito, nos termos em que autorizado pelas Leis
citadas. Isso porque o direito à utilização do crédito decorre da apuração da contribuição e da
efetiva existência da despesa que lhe deu origem e não da declaração apresentada pelo
contribuinte, que se destina apenas à demonstração da apuração realizada. Assim, verificando-se
erro na escrituração ou no demonstrativo apresentados, comprovada a existência do crédito e sua
não utilização em duplicidade, e desde que respeitado o prazo decadencial, deve seu
aproveitamento, em prestígio à verdade material e ao formalismo moderado, ser ratificado pela
autoridade fiscal.
Cabe esclarecer, todavia, que ainda é dever do contribuinte comprovar a
existência material dos créditos informados, sejam eles extemporâneos ou não, mesmo que não
devidamente demonstrados mediante retificação das declarações correspondentes. Por outro
lado, uma vez verificada a existência de créditos extemporâneos na apuração do contribuinte,
cabe à autoridade fiscal adotar as medidas que julgar necessárias à verificação da existência de
tais valores, ainda que, pelo erro incorrido pelo sujeito passivo durante o cumprimento de suas
obrigações acessórias, aplique as penalidades eventualmente existentes na legislação tributária -
como era o caso da multa por incorreções no Dacon, que tinha previsão no já revogado artigo 7o
da IN RFB no 1.015/2010. Não deve, portanto, recusar o reconhecimento do direito creditório de
forma sumária apenas por ter sido escriturado equivocadamente.
Não há notícias nos autos de que a autoridade fiscal tenha intimado o contribuinte
a comprovar a existência dos valores referentes a períodos pretéritos ou de que tenha adotado
qualquer outra diligência com o mesmo fim, tendo se limitado a não reconhecer tais montantes
em razão de terem sido apurados em períodos indevidos. Também não há qualquer juízo de valor
a respeito da existência material ou da efetiva subsunção das correspondentes operações às
hipóteses previstas nos incisos do art. 3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003
Assim, considerando que o fundamento único pelo qual a Fiscalização recusou a
apuração de créditos sobre as referidas operações fora a sua indevida escrituração em períodos
posteriores, sem maiores considerações por parte da autoridade fiscal, entendo que devem ser
revertidas as referidas glosas, desde que atendidos os demais requisitos de lei, conforme já havia
concluído a relatora.
O cerne do meu dissenso com a i. relatora reside especificamente nas formas de
apuração e de utilização do crédito apurado extemporaneamente.
Com efeito, conforme deixei claro acima, o crédito extemporâneo pode ser apenas
aproveitado em períodos posteriores e não apurado e apropriado em períodos posteriores, i.e., o
crédito apurado a destempo, acompanhando ou não das retificações procedimentalmente
cabíveis, continua a pertencer ao período de apuração original, não se translada para o período
em que é apurado, como se dele fosse originado. Por essa razão, o crédito extemporâneo deve
obedecer aos critérios e percentuais de rateio (caso seja esse o método de imputação utilizado) do
Fl. 1034
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

período de apuração de origem e não daquele em que está sendo apropriado, até para não frustrar
as normas que tratam da matéria, contidas nos parágrafos 7o a 9o do artigo 3o da Lei no
10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003.
Também como consequência de continuar a pertencer ao seu período de origem, o
crédito apurado extemporaneamente só pode ser utilizado em períodos posteriores pela forma
ordinariamente prevista pelo sistema da não-cumulatividade, isto é, mediante dedução.
Explico.
Primeiro, porque a legislação estabelece que cada pedido de ressarcimento deva
referir-se a um único trimestre calendário, nos termos do parágrafo 2o do artigo 6o c/c artigo 92
da Lei no 10.833, de 2003 (ou artigo 66 da Lei no 10.637/2002), no regramento dado pelo
parágrafo 2o do artigo 28 da IN RFB no 900, de 2008. Veja-se:
Lei no 10.833, de 2003
(...)
Art. 6o (...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá
solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
(...)
Art. 92. A Secretaria da Receita Federal editará, no âmbito de sua
competência, as normas necessárias à aplicação do disposto nesta Lei.
===========
Lei no 10.833, de 2003
(...)
Art. 28. O pedido de ressarcimento a que se refere o art. 27 será efetuado pela
pessoa jurídica vendedora mediante a utilização do programa PER/DCOMP ou,
na impossibilidade de sua utilização, mediante petição/declaração em meio
papel acompanhada de documentação comprobatória do direito creditório.
(...)
§ 2o Cada pedido de ressarcimento deverá:
Fl. 1035
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-011.115 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13811.002236/2005-09

I - referir-se a um único trimestre-calendário; e
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre-calendário, líquido
das utilizações por desconto ou compensação.
Ressalto mais uma vez que a disciplina infralegal não extrapola os preceitos
previstos na Lei no 10.833/2003 (e na Lei no 10.637, de 2002). Pelo contrário, regula a forma de
utilização dos créditos extemporâneos, buscando, inclusive, compatibilizar a necessidade de que
referidos valores possam ser aproveitados em meses subsequentes, conforme autorizam as
citadas leis, com as normas que disciplinam o rateio proporcional (previstas no parágrafo 7o a 9o
do artigo 3o do mesmo diploma), impedindo distorções artificiais na apropriação do direito
creditório, além de permitir que o Fisco detenha condições materiais de exercer o seu múnus
fiscalizatório, o que seria impossível sem qualquer disciplina relativa à imputação desses valores.
Para além disso e como elemento principal, observo que a norma que autoriza o
aproveitamento extemporâneo de créditos está topograficamente localizada no parágrafo 4o do
artigo 3o da Lei no 10.833, de 2003 (ou no 10.637, de 2002), artigo esse que, em sua cabeça,
disciplina tão somente os créditos a serem descontados da contribuição mensal apurada, de tal
maneira que a boa hermenêutica me conduz a concluir que a permissão para o aproveitamento
em períodos subsequentes de créditos extemporâneos deva ser admitida apenas dentro desse
contexto, ou seja, mediante dedução da contribuição apurada.
Com efeito, as normas que autorizam o ressarcimento e a compensação vão
aparecer somente mais adiante, no artigo 6o da Lei no 10.833, de 2003 (ou no artigo 5o da Lei no
10.637, de 2002), no qual, além de tudo, é estabelecida uma ordem de utilização dos créditos
apurados em que fica claro que os créditos são destinados originariamente à dedução das
contribuições apuradas mensalmente, devendo apenas o saldo não utilizado em cada trimestre
ser objeto de pedido de ressarcimento específico do trimestre em questão.
Por todo o acima exposto, dou parcial provimento ao recurso para reverter as
glosas sobre os créditos extemporâneos, desde que comprovados quanto à existência e não-
utilização em duplicidade, conforme já entendia a relatora, a serem apurados conforme
percentuais de rateio do período de origem e utilizados apenas para dedução da contribuição
devida.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Garcia Dias dos Santos – Redator designado

Fl. 1036
DF CARF MF
Original