Tribunal: CARF
Processo: 10120.730937/2014-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-08-09
Data de publicação: 2022-09-01

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011
DESPESAS FINANCEIRAS. NECESSIDADE. A alegação fiscal acerca da existência de aplicações financeiras em montantes significativamente superiores aos valores captados, por si só, não ampara a glosa, por desnecessidade, de despesas com pagamento de juros a sócios da pessoa jurídica. RETORNO. Superado o fundamento adotado no acórdão recorrido para manutenção da exigência, os autos devem retornar ao Colegiado a quo para apreciação dos argumentos de defesa do sujeito passivo contra os demais fundamentos arrolados na acusação fiscal para a glosa.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.730937/2014-12
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.242 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
9 de agosto de 2022
Recorrente
JAEPEL PAPÉIS E EMBALAGENS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011
DESPESAS FINANCEIRAS. NECESSIDADE. A alegação fiscal acerca da
existência de aplicações financeiras em montantes significativamente
superiores aos valores captados, por si só, não ampara a glosa, por
desnecessidade, de despesas com pagamento de juros a sócios da pessoa
jurídica. RETORNO. Superado o fundamento adotado no acórdão recorrido
para manutenção da exigência, os autos devem retornar ao Colegiado a quo
para apreciação dos argumentos de defesa do sujeito passivo contra os demais
fundamentos arrolados na acusação fiscal para a glosa.
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a
possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de
ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável.
A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o
valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em
impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Os conselheiros Livia De Carli Germano e Carlos Henrique de Oliveira
conheciam do recurso em maior extensão. No mérito, acordam em: (i) por maioria de votos,
negar provimento ao recurso em relação à exigência de multas isoladas por falta de recolhimento
de estimativas, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli
e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar-lhe provimento; e (ii) por maioria de votos, dar
provimento parcial ao recurso com retorno dos autos ao colegiado a quo para exame do segundo
fundamento da autuação e dos respectivos argumentos de defesa, vencido o conselheiro Carlos
Henrique de Oliveira que dava provimento sem retorno.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.730937/2014-12
Fl. 28828
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

(documento assinado digitalmente)
CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos
Henrique de Oliveira (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto por JAEPEL PAPÉIS E EMBALAGENS
S/A ("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão no 1401-004.122, na sessão de 21
de janeiro de 2020, no qual foi dado provimento parcial ao recurso voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2010, 2011
PRELIMINAR. POSSIBILIDADE DE APRESENTAÇÃO DE NOVAS PROVAS.
QUESTÃO PREJUDICADA.
A questão resta prejudicada na medida em que esta TO já acatou as provas e converteu
o processo em diligência para sua análise adequada.
PRELIMINAR
DE
NULIDADE.
CERCEAMENTO
DE
DEFESA.
NÃO
CONVERSÃO EM DILIGÊNCIA PELA DRJ. INOCORRÊNCIA.
O processo administrativo tributário é informado pelo princípio do livre convencimento
motivado, o qual permite ao julgador que analise o caso concreto à luz da legislação
pertinente e firme seu convencimento a partir da prova constante dos autos, devendo
relatar os fundamentos de sua decisão e os motivos que o levaram a determinada
conclusão.
Estando a DRJ convencida que o processo estava pronto para julgamento não teria
porque convertê-lo em diligência. Não se trata de um direito subjetivo do contribuinte.
PRELIMINAR DE NULIDADE. FALTA DE ANÁLISE DE TODAS AS PROVAS
PELA DRJ. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
A DRJ fez uma análise minuciosa dos elementos de prova apresentados, dentro do que
entendia necessário à sua convicção. Ademais, é firme a jurisprudência do STJ no
sentido de que o julgador não é obrigado a enfrentar todas as razões ou fundamentos de
defesa.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. APLICAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR
No 160/2017. LANÇAMENTO IMPROCEDENTE.
A Lei Complementar no 160/2017 tem aplicação aos processos administrativos e
judiciais não definitivamente julgados. Em seu art. 9o, determina que os incentivos e os
Fl. 28829
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e
pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a
exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. Estando o Auto
de Infração fundamentado tão somente na tese de que os benefícios recebidos pela
Contribuinte teriam a natureza de subvenção para custeio e, cumpridas as formalidades
exigidas pela Lei Complementar no 160/2017, mormente em seus arts. 3o e 10, deve ser
dado provimento ao recurso voluntário.
GLOSA DE DESPESAS. JUNTADA DE DOCUMENTOS. NECESSIDADE DE
PRODUÇÃO PROBATÓRIA DE FORMA OBJETIVA E CONEXA COM AS
CAUSAS DA AUTUAÇÃO.
A simples juntada de documentos pelo contribuinte, sem demonstrar de forma clara e
objetiva o equívoco do lançamento praticado, não constitui conjunto probatório válido
de forma a comprovar o alegado. Mesmo assim a diligência realizada acabou por
analisar de forma completa toda a documentação do contribuinte, o que levou ao
acolhimento parcial do recurso no mérito.
TESTE DE IMPAIRMENT. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA SUA
DEDUÇÃO DAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE
DE DEDUÇÃO.
Não existe previsão legal que autorize o reconhecimento das perdas apuradas através de
“Teste de Impairment” como dedução da base de cálculo do Imposto de Renda e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido do período. Além disso, por determinação
do art. 15 da Lei no 11.941/2009, essa despesa não terá reflexo fiscal para fins de
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
GLOSA DE DESPESAS. ÔNUS DA PROVA. COMPROVAÇÃO PARCIAL
Logrando êxito a Recorrente, após a realização de exaustiva diligência, em comprovar
parcialmente a existência das despesas e sua possibilidade de dedutibilidade, deve ser
dado provimento parcial ao recurso.
REQUERIMENTO DE DILIGÊNCIA/PERÍCIA. LIVRE CONVENCIMENTO DO
JULGADOR.
Deve ser indeferido o requerimento de diligência quando o julgador está convencido
que os autos estão prontos para julgamento.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
MULTA DE OFÍCIO PELA FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO.
MATERIALIDADES DISTINTAS. NOVA REDAÇÃO DADA PELA MP 351/2007.
APLICÁVEL À FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS A PARTIR DA
COMPETÊNCIA DE DEZEMBRO DE 2006. MULTA ISOLADA E MULTA DE
OFÍCIO. INCIDÊNCIA CONCOMITANTE. CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
A partir do advento da MP 351/2007, convertida na Lei 11.488/2007, a multa isolada,
com cominação específica, incide sobre valor não recolhido de estimativa mensal
independentemente de tributo devido no ajuste anual. Já a multa de ofício incide acerca
da falta ou insuficiência de pagamento do tributo devido. São duas materialidades
distintas: aquela, refere-se ao ressarcimento ao Estado pela não entrada de recursos no
tempo determinado (violação do dever legal de antecipar pagamento de tributo) e, esta,
pelo não pagamento de tributo devido, ajuste anual, mormente pelo não oferecimento à
tributação de receitas tributáveis. Em qualquer caso, a aplicação das penalidades decorre
de atividade repressiva de fiscalização.
É compatível com a multa isolada a exigência da multa de ofício relativa ao tributo
apurado ao final do ano-calendário, por caracterizarem penalidades distintas, desde que
a exigência não se refira a infrações ocorridas na vigência da redação original do art. 44,
§1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996.
Repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da consunção para afastar a
aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o campo de
aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de normas sobre o mesmo
Fl. 28830
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja porque quaisquer dos
fatos relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada
pela Lei no 11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no inciso II do mesmo artigo.
Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de aplicação concomitante da multa
de ofício e da multa isolada.
TRIBUTAÇÃO CONEXA. CSLL. COFINS. PIS.
Aplica-se aos lançamentos conexos o decidido sobre o lançamento que lhes deu origem,
eis que possuem os mesmos elementos de prova.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro e o
faturamento apurados nos anos-calendário 2010 e 2011 a partir da constatação de despesas
financeiras não comprovadas relativas a mútuos, além de outras exclusões indevidas e glosas de
custos e despesas. A autoridade julgadora de 1a instância manteve integralmente a exigência (e-
fls. 827/888). O Colegiado a quo, por sua vez, depois de converter o julgamento em diligência
nos termos da Resolução no 1401-000.517 (e-fls. 27872/27888) Lívia relatora, deu provimento
parcial ao recurso voluntário nos seguintes termos (e-fls. 28444/28495):
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as arguições de
nulidade e, no mérito, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para (i) afastar a
glosa de exclusões a título de doações e subvenções para investimento; (ii) acatar as
conclusões constantes do Relatório de Diligência de e-fls. 28.143/28.167, para excluir
da base cálculo dos tributos os valores relativos às demais glosas de exclusões, de
despesas e de custos, determinando que o lançamento seja readequado conforme tais
disposições; (iii) igualmente determinar que seja excluído da base de cálculo do
lançamento o valor de R$1.783.689,19 relativo a gastos considerados em edificações;
por voto de qualidade, negar provimento ao recurso quanto à impossibilidade de
cumulação da multa isolada com a multa de ofício; vencidos os Conselheiros Daniel
Ribeiro Silva, Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin, Letícia Domingues Costa Braga e
Eduardo Morgado Rodrigues. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro
Nelso Kichel.
Os autos do processo foram remetidos à PGFN, que os restituiu sem interposição
de recurso especial (e-fl. 28497).
Cientificada em 17/07/2020 (e-fls. 28527), a Contribuinte opôs embargos de
declaração em 23/07/2020 (e-fls. 28529/28544), rejeitados em exame de admissibilidade porque
manifestamente improcedente a alegação de omissão quanto à apreciação de provas, bem como
de omissão de exame de legislação inexistente à data da prolação do acórdão embargado (e-fls.
28548/28554).
Tendo conhecimento da rejeição dos embargos em 26/08/2020 (e-fl. 28562), a
Contribuinte interpôs recurso especial em 10/09/2020 (e-fls. 28563) no qual arguiu divergências
parcialmente admitidas no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 28682/28698, do qual
se extrai:
No recurso, o contribuinte alega a existência de divergência jurisprudencial no que
respeita as seguintes matérias:
Divergência I: “prevalência da verdade material”
Paradigmas indicados: Acórdão no 1302-003.427 e no 203.11.384.
Divergência II: “dedutibilidade da despesa considerada necessária”
Paradigmas indicados: Acórdão no 9101-001.394 e no 1201-000.984.
Divergência III: “cumulação das multas isolada e de ofício”
Paradigma indicado: Acórdão no 1301-004.304.
Fl. 28831
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
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Isto posto, passa-se à exposição e análise das divergências alegadas.
1a Divergência: “prevalência da verdade material”
[...]
Assim, seja porque o recurso especial não está voltado à mera reapreciação de provas,
seja porque igualmente não se presta à correção de pretensos erros ou ao saneamento de
supostos vícios relativos à análise de provas (cuja existência, aliás, foi expressamente
refutada pelo despacho que integra a decisão recorrida), também por esta razão não se
afigura admissível o recurso especial com relação a esta matéria (violação ao princípio
da verdade material).
2a Divergência: “dedutibilidade da despesa considerada necessária”
Transcreve-se, a seguir, excertos da exposição da recorrente relativos à demonstração
desta divergência, sic:
“No que tange à Divergência 2 - O conceito de despesa necessária - deve ser
aplicado segundo critérios objetivos, sem o exercício de juízo de valor, a
RECORRENTE demonstrou que a glosa de despesas financeiras só poderia
prosperar se restasse comprovado que os recursos tomados não foram
direcionados para as atividades da empresa, não cabendo juízo de valor sobre a
necessidade ou não das referidas despesas.
Ocorre que, nos presentes autos não se comprovou que a RECORRENTE não
aplicou os recursos em suas atividades. Muito pelo contrário, isso em nenhum
momento foi questionado! As alegações restringem-se ao fato de que, no período
em que contraiu parte dos mútuos, a RECORRENTE possuía recursos
financeiros próprios aplicados, o que levou o agente fiscal a firmar juízo de valor
quanto à desnecessidade dos mútuos contraídos com terceiros.
O v. acórdão recorrido, por sua vez, equivocadamente manteve esse mesmo juízo
de valor para considerar que os mútuos referentes aos anos de 2010 e 2011
seriam desnecessários, o que não se pode admitir.
Ora, a posição consignada no v. acórdão recorrido se afasta fundamentalmente
de outros julgados proferidos pelo CARF, nos quais é possível verificar que os
aspectos subjetivos das decisões gerenciais não importam para se
determinar se uma despesa é, ou não, dedutível para fins fiscais. A análise da
liberalidade deve ser objetiva e restrita a identificar despesas incorridas em favor
de terceiros, estranhas aos objetivos sociais da empresa.
Mais uma vez, para melhor demonstrar a divergência, a RECORRENTE
apresenta abaixo quadro sinótico com cotejo analítico dos acórdãos
confrontados, transcrevendo os principais trechos onde se identifica a existência
de divergência interpretativa acerca da aplicação do conceito de despesa
necessária.”
[...]
Como se verifica dos trechos dos paradigmas acima, a glosa de despesas
financeiras só pode prosperar se restar comprovado que os recursos tomados não
foram direcionados para as atividades da empresa, não cabendo ao Fisco
determinar qual a forma de captação ou aplicação que a empresa deve ou não
realizar. Veja-se, portanto, que tais acórdãos divergem totalmente do
entendimento exarado pelo acórdão recorrido e, assim, também quanto à essa
matéria mostra-se cabível o presente recurso especial.”
Passo à análise.
Neste caso, nada obstante a leitura do inteiro teor dos paradigmas acostados não
corroborem, com a devida vênia, integralmente a tese esposada pela recorrente (no
sentido de que a análise da dedutibilidade da despesa incorrida com juros por mútuos
tomados junto aos sócios deveria restringir-se apenas à desconsideração daquelas
despesas incorridas que fossem “estranhas aos objetivos sociais da empresa”), fato é
Fl. 28832
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

que, mesmo assim, a divergência jurisprudencial restou suficientemente demonstrada
pela recorrente.
De fato, tanto no acórdão recorrido quanto nos dois paradigmas apresentados, encontra-
se sub judice uma mesma questão fática, qual seja, a circunstância de o contribuinte ter
tomado empréstimos junto aos seus sócios ao mesmo tempo em que, de outra banda,
possuía aplicações financeiras (cujos juros auferidos são sempre, invariavelmente,
menores do que aqueles pagos na outra ponta, ou seja, aos sócios) em montante muito
superior ao dos empréstimos tomados.
Os seguintes excertos dos votos vencedores dos acórdãos paradigmáticos evidencia este
fato:
“O único questionamento levado a efeito pelo Fisco diz respeito a
desnecessidade dos recursos captados pela contribuinte – os quais geraram
despesas financeiras que resultaram em uma redução indevida no lucro líquido
do exercício – pelo fato de a empresa possuir recursos em valor equivalente
alocados em aplicação no mercado financeiro.” (Acórdão no 9101-001.394)
“[...] em primeiro lugar é de se dizer não foi posta pelo auditor a questão,
levantada pela recorrente, acerca do cumprimento dos requisitos contidos no
Parecer Normativo CST no 138/75. Em outras palavras, não foi a falta de
observância daqueles requisitos que levou o auditor a glosar as despesas com
pagamento de juros aos acionistas da ora recorrente, e sim a alegada
desnecessidade de pagamento de juros frente à folga de caixa de que
dispunha a empresa.” (Acórdão no 1201-000.984, voto do relator, vencedor
quanto a esta matéria, nada obstante vencido em outra)
E no acórdão recorrido, consoante os excertos acima transcritos pela própria recorrente,
o fundamento utilizado pelo conselheiro relator, vencedor quanto a este ponto, para
manter a glosa das despesas foi justamente o fato de que “o contribuinte tomou
empréstimo de 1,61% do montante que tinha aplicado e defende que o mesmo foi
necessário”, mas que “não há como defender que tais mútuos eram necessários”.
Tal decisão diverge daquela contida nos paradigmas apresentados, nos quais, sob
distintas análises ali levadas a efeito, questão fática semelhante restou decidida
favoravelmente aos contribuintes, cancelando-se a glosa das despesas.
Deve ter seguimento o recurso, portanto, com relação a esta matéria.
3a Divergência: “cumulação das multas isolada e de ofício”
Transcreve-se, a seguir, excertos da exposição da recorrente relativos à demonstração
desta divergência:
“Em que pese o voto do i. relator ter sido vencido quanto a essa matéria, fato é
que esse entendimento está em consonância com outros julgados desse E. CARF,
razão pela qual deve prevaler sobre o voto vencedor.
[...]
Como se denota do paradigma acima, não pode ser exigida concomitantemente a
multa isolada e a multa de ofício na hipótese de falta de recolhimento de tributo
apurado ao final do exercício e também pela falta de antecipação sob a forma
estimada. Portanto, cabível o recurso especial quanto a esse ponto.”
Passo à análise.
A similitude fática e jurídica entre os casos, assim como a divergência jurisprudencial
entre eles, encontra-se suficientemente demonstrada pela recorrente, e de fato pode ser
comprovada pelo simples confronto entre as ementas dos acórdãos paradigmas e do
acórdão recorrido. A questão é de caráter eminentemente jurídico.
Em ambos os casos (recorrido e paradigmático) analisou-se a exigência fiscal de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, relativa a fatos geradores ocorridos
após o advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007,
Fl. 28833
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
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em concomitância à exigência da multa de ofício proporcional sobre o valor do tributo
devido.
E, enquanto o acórdão recorrido manteve a exigência fiscal, o acórdão paradigmático
afastou a referida exigência.
Deve ter seguimento o recurso, portanto, com relação a esta matéria.
CONCLUSÃO
Pelo exposto, proponho que, nos termos do art. 68 do RICARF, seja DADO PARCIAL
SEGUIMENTO ao recurso especial do sujeito passivo JAEPEL PAPÉIS E
EMBALAGENS S/A, com relação às matérias “despesas financeiras mútuos com
sócios – necessidade da despesa” e “multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas – concomitância”. (destaques do original)
A Contribuinte apresentou agravo contra ao seguimento parcial, mas seguiu-se
sua rejeição conforme e-fls. 28764/28770).
A Contribuinte historia as ocorrência do processo, destacando que sempre buscou
demonstrar que possui todas as documentações solicitadas pelas autoridade fiscais nos termos
de intimação que resultaram nas autuações. Observa que, desde a contestação do relatório de
diligência promovida por determinação deste Conselho, ressalta que diversos documentos
deixaram de ser analisados pela i. Auditora Fiscal, refere a oposição de embargos de declaração
e sua rejeição, e passa à demonstração dos dissídios jurisprudenciais.
Depois de discorrer sobre a primeira matéria (prevalência da verdade material),
que não teve seguimento, a Contribuinte aborda a ”Divergência 2 – O conceito de despesa
necessária – deve ser aplicado segundo critérios objetivos, sem o exercício de juízo de valor”,
observando que a glosa somente poderia subsistir se restasse comprovado que os recursos
tomados não foram direcionados para as atividades da empresa. E, nestes autos, isso em
nenhum momento foi questionado, afirmando-se apenas que a Contribuinte possuía recursos
financeiros próprios aplicados, o que levou o agente fiscal a firmar juízo de valor quanto à
desnecessidade dos mútuos contraídos com terceiros.
O acórdão recorrido manteve esse mesmo juízo valor, assim diferindo de outros
julgados do CARF, paradigmas no 9101-001.394 e 1201-000.984, nos quais é possível verificar
que os aspectos subjetivos das decisões gerenciais não importam para se determinar se uma
despesa é, ou não, dedutível para fins fiscais. Apresenta quadro sinótico com cotejo analítico
dos acórdãos confrontados e arremata:
Como se verifica dos trechos dos paradigmas acima, a glosa de despesas financeiras só
pode prosperar se restar comprovado que os recursos tomados não foram direcionados
para as atividades da empresa, não cabendo ao Fisco determinar qual a forma de
captação ou aplicação que a empresa deve ou não realizar. Veja-se, portanto, que tais
acórdãos divergem totalmente do entendimento exarado pelo acórdão recorrido e, assim,
também quanto à essa matéria mostra-se cabível o presente recurso especial.
Na “Divergência 3 – Impossibilidade da cumulação da multa de ofício e da multa
isolada sobre um mesmo fato gerador”, observa que a exigência foi mantida por voto de
qualidade no acórdão recorrido, e que o voto vencido do acórdão recorrido está em consonância
com o voto condutor do paradigma no 1301-004.304.
No mérito, reporta que a desnecessidade das despesas financeiras teve em conta
que nas datas em que os mútuos foram contraídos, a RECORRENTE possuía aplicações
financeiras com saldos superiores aos tomados junto aos sócios. Além disso, argumentou-se
também que os juros dos contratos de mútuo seriam maiores do que os rendimentos das
aplicações, motivo pelo qual se entendeu que tais despesas seriam desnecessárias. Invoca a
Fl. 28834
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
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regra consolidada no art. 299 do RIR/99 e discorre sobre os conceitos de necessidade, usualidade
e normalidade, bem como refere o Parecer Normativo CST no 32/81 e o princípio da legalidade
para argumentar que:
Dessa forma, o conceito de despesa necessária deve ser aplicado segundo critérios
objetivos, sem qualquer julgamento pessoal ou juízo de valor a respeito das escolhas
empresariais da pessoa jurídica. O intérprete, ao avaliar a necessidade de determinada
despesa, deve afastar ilações de ordem meramente subjetiva, examinado os fatos à luz
da relação objetiva existente entre a despesa e a atividade econômica e a função social
da sociedade, evitando-se, com isso, inconsistências, incertezas e divergências baseadas
em fatores unicamente subjetivos1.
Com a devida vênia, o agente fiscal não detém sequer capacidade ou elementos para
avaliar a necessidade ou não da captação de recursos com terceiros. Primeiro, porque
não conhece a estrutura de capital da RECORRENTE. Segundo, porque a composição
dessa estrutura de capital é questão atrelada ao campo financeiro, onde se sabe – e para
isso basta pesquisar os manuais – que o custo do capital de terceiro é bastante inferior
ao custo do capital próprio.
Além disso, cabe pontuar que o requisito da necessidade da despesa não deve ser
interpretado literalmente, no sentido de que o dispêndio deve ser inevitável ou
imprescindível para a atividade econômica da pessoa jurídica. Ao contrário, em certas
circunstâncias, é possível que uma despesa aparentemente dispensável atenda aos
pressupostos para a sua dedução na determinação do lucro real2.
A despesa não será necessária à atividade econômica da pessoa jurídica quando
envolver a prática de ato de liberalidade, que deve ser entendido em seu sentido
objetivo, na condição de ato de favor estranho aos objetivos sociais, contrário aos
estatutos sociais ou que excede aos poderes conferidos à administração da empresa3.
Cita a vedação a atos de liberalidade pelo administrador da companhia, expressa
no art. 154 da Lei das S/A, menciona outros excertos doutrinários e prossegue:
A afirmação de que o conceito de despesa necessária deve ser aplicado segundo
critérios objetivos, sem o exercício de juízo de valor, não pretende, de forma alguma,
limitar a atividade do intérprete. Ao contrário, a interpretação sistemática e teleológica
do art. 47 da Lei no 4.506/64 revela que o conceito de despesa necessária é mais amplo
do que pode parecer à primeira vista, pois abrange todos os dispêndios que se
relacionem com a atividade econômica, o objeto ou o papel social pessoa jurídica.
Dessa forma, a dedução de despesas não depende de autorização legal expressa. Ao
contrário, a vedação à dedução de despesa é que depende de previsão legal expressa10.
Destarte, examinando-se objetivamente o previsto na lei fiscal, a despesa será
necessária e, consequentemente, dedutível quando for inerente à atividade da
empresa, ou dela decorrente, ou com ela relacionada, ou surgir simplesmente da
existência da empresa ou do papel social que desempenha. Por outro lado, será
desnecessária a despesa quando envolver liberalidade da empresa, mas liberalidade no

1 Inúmeras decisões do antigo 1o Conselho de Contribuintes, atual CARF, decidiram pela impossibilidade de se
recorrer a critérios subjetivos para considerar uma despesa como necessária, dentre as quais cabe citar os acórdãos
no 101-78881, de 10.07.1989, 101-78999, de 15.08.1989, 101-87851, de 21.02.1995, 101-88437, de 12.06.1995,
101-93720, de 23.02.2002, 105-10894, de 17.09.1996, 105-10694, de 17.09.1996, e 107-07933, de 28.01.2005.
2 Ao tratar do tema, Ricardo Mariz de Oliveira leciona com precisão: “Não se deve entender que o conceito de
necessidade envolve a característica de obrigatoriedade ou compulsoriedade. Neste particular, muita confusão tem
surgido, através da inadequada consideração do que seja liberalidade. (...) Tendo presente esta premissa, podemos
dizer que uma despesa é necessária quando for inerente à atividade da empresa, ou dela decorrente, ou com ela
relacionada, ou até mesmo que surja em virtude da simples existência da empresa e do papel social que desempenha.
Em contraposição, a despesa é não necessária quando for decorrente de ato de liberalidade, não no sentido de
espontaneidade mas no sentido jurídico de favor, estranho aos objetivos sociais." (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de.
Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 713 )
3 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 702.
Fl. 28835
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

seu sentido objetivo legal, isto é, ato de favor, estranho ao objeto social ou contrário ao
previsto no estatuto da sociedade.
Com efeito, os aspectos subjetivos das decisões gerenciais não importam para se
determinar se uma despesa é, ou não, dedutível para fins fiscais. Conforme visto
anteriormente, a análise da liberalidade deve ser objetiva e restrita a identificar
despesas incorridas em favor de terceiros, estranhas aos objetivos sociais da
empresa.
Nos presentes autos não restou comprovado que a RECORRENTE não aplicou os
recursos em suas atividades. Muito pelo contrário, isso em nenhum momento foi
questionado! As alegações restringem-se ao fato de que, no período em que contraiu
parte dos mútuos, a RECORRENTE possuía recursos financeiros aplicados.
Desse modo, ao não comprovar a desnecessidade das despesas, a fiscalização não se
desincumbiu do ônus da prova quanto à material tributável, ex vi do art. 142 do
CTN, o que acaba por invalidar o procedimento fiscal. (destaques do original)
Cita outros julgados administrativos contrários à presunção de desnecessidade das
despesas, não bastando insinuações, mediante análise no caso concreto, e assim, ausente prova
da desnecessidade da despesa, defende que seja cancelada a glosa fiscal. Subsidiariamente deduz
que:
Não obstante tudo isso, ainda que esteja certa de que a glosa fiscal deve ser cancelada
pelos fundamentos expostos acima, a RECORRENTE reitera que os recursos captados
via mútuo junto aos sócios foram todos aplicados em suas operações. Explica-se.
Durante o período pré-operacional da RECORRENTE, entre 2004 e 2006, período que
compreendeu a constituição da empresa, projeto base, terraplanagem, construção e
compra de maquinas, equipamentos, móveis e utensílios, foram utilizados recursos
aportados pelos sócios para a composição do capital social da Recorrente, registrado em
2004 no valor de R$ 740.000,00, disponibilizado em moeda corrente nacional para
início do custeio da constituição da empresa.
Todavia, para dar continuidade às obras de construção do parque industrial, hoje em
plena atividade, a RECORRENTE precisou captar mais recursos, tendo optado por fazê-
lo junto aos seus sócios.
No período operacional foram também firmados diversos mútuos com os sócios de
modo a captar recursos para aplicação nas atividades operacionais da RECORRENTE.
Isto porque, a atividade da RECORRENTE necessita de um intensivo capital de giro, de
modo que, ainda que tivesse dinheiro em caixa, por diversas vezes, teve ela que recorrer
aos aportes dos sócios para financiar o pagamento de despesas correntes e dívidas com
fornecedores.
É de se ressaltar, todavia, que os mútuos na fase operacional, foram realizados em
intensidade muito menor do que na sua fase de instalação.
Especificamente no que se refere aos mútuos contraídos em 2010 e 2011, como
constatou a própria fiscalização, e conforme atestam os documentos fornecidos ao
longo da fiscalização, trata-se de recursos utilizados para quitar um passivo da
RECORRENTE com a empresa Jari Celulose Papel e Embalagens S.A., referente
à aquisição de matéria-prima para sua operação.
Como pode a fiscalização reconhecer a utilização dos mútuos realizados naquele
período para quitação de duplicadas referentes à aquisição de matéria-prima para a
RECORRENTE e ao mesmo tempo considerar a totalidade dos juros que os remuneram
como desnecessários?
Ainda que pudesse se admitir o argumento dos autos de infração, no sentido de que a
RECORRENTE deveria ter utilizado os recursos havidos em aplicações financeiras para
a aquisição da matéria prima, eis que a sua taxa de remuneração era menor que os juros
pactuados no mútuo, o máximo que poderia se chegar dessa hipótese, que se considera
Fl. 28836
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

apenas para fins de argumentação, é a indedutibilidade da diferença a maior entre a
remuneração das aplicações e os juros dos mútuos! Nunca a sua totalidade.
É também descabida qualquer alegação de que as operações foram feitas de modo a
beneficiar os sócios da RECORRENTE com o pagamento de juros. Além de ser prática
vedada pela lei societária, como reconhecido no próprio Acórdão Paradigma no 1201-
000.984, a questão de um suposto favorecimento à pessoa vinculada deve ser resolvida
no âmbito da distribuição disfarçada de lucros, nunca na glosa dos juros
comprovadamente pagos pela pessoa jurídica.
O art. 229 do RIR/99 não abre espaço para que as autoridades fiscais questionem o
direito à dedução de uma despesa, em razão da simples existência de benefício para o
sócio ou acionista. Isso porque, na maior parte das vezes, os interesses da sociedade e
dos sócios ou acionistas convergem, de modo que as despesas incorridas pela sociedade
também podem atender aos interesses dos seus sócios ou acionistas.
Diante deste cenário, percebe-se que o Fisco apenas pode questionar uma despesa por
beneficiar o sócio ou acionista caso: (i) se esteja diante de um ato anormal de gestão ou
um ato ultra vires, assim considerados aqueles atos contrários aos interesses da empresa
(art. 299 do RIR), o que, como se viu, não ocorreu no caso ora examinado; ou (ii) se
houver limitação específica na lei tributária.
Com relação ao item (i) acima, não houve a realização de ato anormal de gestão por
parte da RECORRENTE, que pudesse ser contrário aos interesses da empresa. Ao
contrário, como ficou provado, a RECORRENTE necessitou dos recursos para a sua
fase pré-operacional, bem como para a manutenção do seu capital de giro.
Com relação ao item (ii), relativo à existência de limitação específica na lei tributária,
sabe-se que o art. 60 do Decreto-Lei no 1.598, de 26.12.1977, reproduzido no art. 464 do
RIR/99, estabelece regras para prevenir a Distribuição Disfarçada de Lucros (“DDL”),
por meio da previsão de ajustes para neutralizar possíveis manipulações de resultado nas
relações entre pessoas ligadas. Não obstante, o referido lançamento não se fundamentou
na aplicação das regras de DDL, e, ainda que o tivesse feito, o caso examinado não se
enquadra nas hipóteses normativas dessas regras, mesmo se que considere o âmbito
residual trazido pelo inciso VI do art. 464 do RIR/99, que está assim redigido:
[...]
A leitura do inciso VI do art. 464 do RIR/99 (vigente ao tempo dos fatos autuados)
indica que se presume a ocorrência de DDL na hipótese de realização, entre a pessoa
jurídica e pessoa ligada, de qualquer outro negócio, não arrolado nos demais incisos do
texto legal, em condições de favorecimento, ou seja, em condições mais vantajosas para
a pessoa jurídica ligada do que as que prevalecem no mercado ou do que a pessoa
jurídica contrataria com terceiros.
Ocorre que, ao contrário do que parece ter entendido a fiscalização e repisado no v.
acórdão recorrido, os recursos captados juntos aos sócios foram remunerados por taxas
de juros notoriamente menores do que a média do mercado para o período,
conforme demonstra a tabela abaixo, preparada com informações extraídas do website
do Banco Central do Brasil (“BACEN”):
[...]
Logo, não há que se falar em ato de favor aos sócios, em prejuízo aos interesses da
RECORRENTE e, ainda que se cogitasse a aplicação das regras de DDL, o que não
deve ser o caso, sob pena de inovação no lançamento, os juros contratados estão todos
abaixo da média do mercado.
Ante o exposto, deve o acórdão recorrido ser reformado para que seja cancelada a glosa
das despesas com juros no período de 2010 e 2011. (destaques do original)
Com referência às exigências de multas isoladas, argumenta que o pagamento das
estimativas mensais nada mais é do que uma antecipação do valor do tributo devido ao final do
ano-calendário, constituindo atos meramente preparatórios do recolhimento dos tributos. Em
Fl. 28837
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

última análise, se pretende a aplicação de duas penalidades distintas sobre uma mesma conduta
do contribuinte, ou sobre uma mesma infração: a falta de recolhimento de IRPJ e CSLL nos
mencionados períodos. Discorda da existência de duas infrações distintas, refere doutrina neste
sentido, bem como manifesta das Turmas de Direito Público do STJ em favor da aplicação do
princípio da consunção neste caso, e somando a penalidade isolada à multa proporcional afirma
violados os princípios da razoabilidade e da vedação ao confisco. Finaliza observando que a
decisão recorrida, neste ponto, se deu por voto de qualidade e, com a edição da Lei no
13.988/2020 existiria norma de natureza interpretativa a ser aplicada imediatamente e
retroativamente, por força do art. 106, inciso II, alínea “a” do CTN.
Pede, assim, que, diante da demonstração dos dissídios jurisprudenciais, o recurso
especial seja provido.
Os autos foram remetidos à PGFN em 24/05/2021 (e-fls. 28804), e retornaram em
08/06/2021 com contrarrazões (e-fls. 28805/28821) defendendo apenas a manutenção do acórdão
recorrido. Destaca-se:
Na hipótese em tela, o acórdão recorrido entendeu pela desnecessidade dos empréstimos
realizados pela contribuinte. Como bem observou o acórdão recorrido, a análise dos
lançamentos contábeis extraídos do Livro Razão permite concluir que os mútuos foram
desnecessários. Isso porque a empresa assumiu dívida de seu fornecedor com sócios
sujeitando-se a encargos financeiros sendo que, nas datas em que os mútuos foram
contraídos, possuía aplicações financeiras escrituradas na conta com saldos bem
superiores aos mesmos, lhe sendo possível a quitação da sua obrigação diretamente com
o fornecedor.
[...]
De fato, no mês de janeiro (31/01/2011), em que foi contraído o maior valor de mútuo
mensal (R$ 604.076,75), a contribuinte possuía em aplicações financeiras o montante de
R$ 37.500.342,05. Isso significa que a contribuinte tomou empréstimo de 1,61% do
montante que tinha aplicado. No mês seguinte (28/02/2011), a contribuinte contraiu
mútuos da ordem de R$ 458.191,50 ao passo que possuía em aplicações financeiras o
montante de R$ 41.336.238,63.
Ora, não há como se defender que tais mútuos eram necessários, sendo tal constatação,
ao contrário do que afirma a recorrente, essencialmente de natureza objetiva, baseado
em considerações de ordem financeira e contábil. Com efeito, a análise em apreço não
guarda qualquer subjetivismo, mas, ao contrário, demonstra cabalmente que os
empréstimos eram desnecessários para a empresa.
Embora a contribuinte possa se endividar da forma que bem entender, resta evidente que
não é possível imputar contra a receita o resultado fiscal desses mútuos, uma vez que
absolutamente desnecessários.
[...]
Com efeito, as infrações apenadas pela chamada “multa de ofício” e pela “multa
isolada” são diferentes. A multa de ofício decorre do não pagamento de tributo pelo
contribuinte. Já a multa isolada decorre do descumprimento do regime de estimativa.
[...]
Em suma, as multas de ofício e isolada não decorrem da mesma infração, e não incidem
sobre a mesma base de cálculo. São multas inteiramente diversas, previstas em lei, e não
configuram nenhum bis in idem, como defendido pelo recorrente, quando afirma que ao
se penalizar o todo, não se pode penalizar parte deste todo. Por consequência é indevida
a aplicação do princípio da consunção nesta hipótese.
[...]
Fl. 28838
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

O fato de estar sendo exigido do contribuinte a multa de ofício decorrente do não
pagamento de tributo não impede a incidência da multa prevista no art. 44, II, alínea “b”
da Lei no 9.430/96, uma vez que a lei não dispensa a cobrança de penalidade nesses
casos. Sob essa ótica, vê-se que o recorrente defende nova hipótese de dispensa da
multa isolada, não prevista na legislação, qual seja, a cobrança, concomitante, de multa
de ofício decorrente do não pagamento do tributo, o que não pode ser admitido.
Diante das considerações acima postas, inegável que o entendimento defendido pelo
recorrente diverge da jurisprudência sedimentada no seio deste Eg. Conselho
Administrativo.
[...]
De todo o exposto, resta claro que sempre foi cabível a cobrança concomitante da multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas com a multa de ofício.
Entretanto, após o advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, não há sequer espaço
para discussão do assunto, em face da clareza do texto legal. Confira-se:
[...]
Portanto, a multa isolada prevista no artigo 44, par. 1o, inciso IV da Lei no. 9.430, de
1996 (atual art. 44, II, b, da mesma lei, na redação dada pela Lei n.o 11.488/07), decorre
do descumprimento da obrigação de recolher a estimativa apurada no mês-calendário,
independentemente de se apurar ou não resultado anual tributável, sendo cabível mesmo
após o encerramento do ano-calendário e nada tendo a ver com a multa devida pela falta
de recolhimento do tributo apurado com base no lucro real anual ou trimestral.
[...]
Portanto, ao contrário do que sustenta a recorrente, a jurisprudência do CARF reconhece
a validade da cobrança da multa isolada, independentemente da apuração de imposto
devido ao final do período base, pois essa penalidade visa sancionar o contribuinte que
não cumpre a sistemática de recolhimento mensal do tributo com base no regime de
estimativa.
Requer, assim, que seja negado provimento ao recurso especial.

Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
O recurso especial da Contribuinte deve ser conhecido com fundamento nas
razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.
De fato, como bem observado em relação à primeira divergência admitida:
Neste caso, nada obstante a leitura do inteiro teor dos paradigmas acostados não
corroborem, com a devida vênia, integralmente a tese esposada pela recorrente (no
sentido de que a análise da dedutibilidade da despesa incorrida com juros por mútuos
tomados junto aos sócios deveria restringir-se apenas à desconsideração daquelas
despesas incorridas que fossem “estranhas aos objetivos sociais da empresa”), fato é
que, mesmo assim, a divergência jurisprudencial restou suficientemente demonstrada
pela recorrente.
De fato, tanto no acórdão recorrido quanto nos dois paradigmas apresentados, encontra-
se sub judice uma mesma questão fática, qual seja, a circunstância de o contribuinte ter
Fl. 28839
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

tomado empréstimos junto aos seus sócios ao mesmo tempo em que, de outra banda,
possuía aplicações financeiras (cujos juros auferidos são sempre, invariavelmente,
menores do que aqueles pagos na outra ponta, ou seja, aos sócios) em montante muito
superior ao dos empréstimos tomados.
Em verdade, os dois paradigmas referidos demandam, para glosa de despesas
financeiras por desnecessidade, a demonstração de que os recursos correspondentes não foram
aplicados na obtenção de receitas. No paradigma no 9101-001.394 a ação fiscal é criticada
porque silenciou quanto ao confronto entre as despesas decorrentes dos empréstimos com as
receitas auferidas dos valores mantidos em aplicação financeira, cogitando admissível a glosa
da parcela correspondente às despesas financeiras que superassem as receitas financeiras
tributas e que não foram consideradas pelo Fisco. Na mesma linha, o paradigma no 1201-
000.984 está pautado no entendimento de que o simples fato de a autuada ter folga de caixa
para quitar os mútuos tomados de seus acionistas não significa que incorreu em despesas
desnecessárias com pagamento de juros sobre esses empréstimos. Crucial seria a comprovação
de que os recursos tomados não foram aplicados na produção de receitas.
No voto condutor do acórdão recorrido, por sua vez, o Conselheiro Daniel Ribeiro
Silva, enfrenta a alegação da Contribuinte de que os mútuos eram necessários e mais vantajosos
na medida em que os juros passivos pagos eram inferiores aos rendimentos de aplicações
financeiras, aduzindo que:
Ocorre que, como muito bem assinalado pelo agente fiscal, tal comparação apenas pode
ser feita de maneira correta quando se analisa a mesma base de cálculo.
No período em análise, no mês de janeiro (31/01/2011) em que foi contraído o maior
valor de mútuo mensal (R$ 604.076,75) o Recorrente possuía em aplicações financeiras
o montante de R$ 37.500.342,05, isto significa que o contribuinte tomou empréstimo de
1,61% do montante que tinha aplicado e defende que o mesmo foi necessário.
No mês seguinte (28/02/2011) o contribuinte contraiu mútuos da ordem de R$
458.191,50 ao passo que possuía em aplicações financeiras o montante de R$
41.336.238,63. Não há como defender que tais mútuos eram necessários!
Por sua vez, não se desconsidera a existência deles ou a liberalidade do contribuinte se
endividar da forma que bem entender. Entretanto, não é possível imputar contra a
receita o resultado fiscal desses mútuos uma vez que absolutamente desnecessários.
Assim, acolho o resultado da diligência nesse ponto.
A desnecessidade, assim, foi afirmada apenas em face de a Contribuinte dispor da
“folga de caixa” também analisada nos paradigmas.
Quanto à segunda divergência, cabe esclarecer que a pretensão de aplicação
retroativa da Lei no 13.988/2020, consignada ao final do recurso especial, no âmbito da segunda
divergência admitida, não se insere no âmbito da competência de julgamento deste Colegiado. O
dissídio jurisprudencial admitido limitou-se à possibilidade de aplicação concomitante da multa
isolada e da multa de ofício proporcional, e o fato de a manutenção desta exigência ter se dado
por voto de qualidade diz respeito ao critério de desempate aplicado pela Presidência da Turma
no julgamento, sendo que a repercussão da legislação editada posteriormente ao julgado já foi,
inclusive, veiculada em embargos rejeitados, justamente em razão da inexistência da legislação à
época, o que, à evidência, representa a negativa da pretensão de aplicação retroativa da
legislação invocada.
Assim, para demandar a apreciação desta instância especial acerca do tema,
deveria a Contribuinte ter erigido a necessária divergência jurisprudencial.
Fl. 28840
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
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Ausente manejo neste sentido, o recurso especial da Contribuinte deve ser
CONHECIDO nos exatos termos expressos no exame de admissibilidade.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
A glosa das despesas financeiras decorrentes de mútuos com sócios foi mantida,
apenas, em razão de a Contribuinte possuir aplicações financeiras em montantes
significativamente superiores aos valores captados. Não houve qualquer confrontação entre as
taxas de juros pagas aos sócios e os percentuais carregados nas aplicações financeiras. Também
não se discutiu a liquidez destas aplicações financeiras e a destinação dos valores obtidos em
mútuos aos sócios.
A questão em torno das despesas financeiras glosadas guardava bem maior
complexidade por ocasião do lançamento, dada a insuficiência probatória de operações
anteriores a 2010. Vale a transcrição da abordagem feita pela autoridade julgador de 1a instância
acerca deste ponto do litígio:
Quanto ao mérito, a Impugnante, relativamente às despesas financeiras indicadas como
não comprovadas (item 2.1. da impugnação), defende que atendeu a todos os requisitos
exigidos para realização regular da operação, conforme art. 586 do Código Civil.
A Impugnante, em decorrência de investimentos em sua estrutura e temendo não obter
crédito para realizá-los, optou por realizar mútuos, os quais ocorreram quando o
empreendimento necessitava de recursos para o giro normal das operações,
circunstância em que os sócios optaram por disponibilizar temporariamente recursos sob
a forma de empréstimos de valores destinados à construção de unidade industrial e a sua
manutenção no período em que necessitasse de aporte financeiro por estar no início de
suas atividades.
A Impugnante apresenta os mútuos do período de 2004 a 2009, que compõe o Anexo A,
em ordem cronológica e separados por Mutuante, sendo eles Adonis Jesus Garcia
Amoroso, José Roberto Garcia Amoroso e Edilza Terezinha Garcia Amoroso.
Acrescentou a Impugnante que juntou aos autos parte dos comprovantes dos aportes
efetuados.
Uma vez comprovada a existência das operações de Mútuo contraído pela empresa com
seus sócios, não haveria que se falar em despesa financeira não comprovada, sendo,
portanto, despesas conhecidas e dedutíveis na apuração do Lucro Real da empresa.
Ainda com relação às operações de Mútuos (item 2.2. da impugnação – despesas
financeiras não necessárias), a Impugnante argumenta que as operações foram
devidamente documentadas por meio de Notas Fiscais, sendo naquela ocasião devedora
dos sócios da Impugnante e encontrou, ao oferecer materiais por ela produzidos, um
meio de sanar sua dívida contraída, visto que, em seguida, houve pagamento dos
valores, como será demonstrado.
Embora a empresa tivesse contraído empréstimos nos anos de 2010 e 2011, diante da
existência de disponibilidade de caixa, optou por pagar os mútuos contraídos no mesmo
período, pagamentos estes realizados conforme demonstrativo anexado, cujos valores
podem ser confrontados com os registros contábeis devidamente escriturados no Livro
Razão. Por essa razão, não haveria que se falar em despesas desnecessárias de
empréstimos dos períodos autuados, tendo em vista que os mesmos foram devidamente
quitados em seguida.
Ainda argumentou que as taxas de juros praticadas à época dos mútuos foram inferiores
às taxas de juros praticadas pelo mercado no período, exercício de 2010 e 2011, o que
Fl. 28841
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

torna iníquo afirmar que a Impugnante praticou taxas superiores às usuais naquela
época.
Passemos à análise dos argumentos apresentados pela Impugnante acerca dos mútuos.
Verifica-se que os mútuos tiveram início em agosto de 2004, mas os contratos que o
Contribuinte apresentou à Fiscalização datavam de 31/12/2004. Em decorrência desse
fato, a Autoridade Fiscal intimou (Termo de Intimação Fiscal no 02) o Contribuinte a “a
apresentar o contrato de mútuo inicial firmado com os sócios em 05/04/2004, bem como
planilha analítica mensal de composição desses mútuos desde o contrato inicial até
31/12/2011, individualizada por sócio, indicando forma e data de disponibilização, valor
disponibilizado, forma de apuração dos juros, pagamentos efetuados. Foi, ainda,
intimado a comprovar a efetividade dos mútuos contraídos nos anos-calendário de 2010
e 2011, bem como a origem dos recursos dos sócios.”
Analisando a documentação apresentada, a Autoridade Fiscal verificou que o objeto do
contrato apresentado (que substituía os anteriores), datado de 31/10/2005, era o mútuo
no valor de R$ 65.000.000,00 entre a empresa e os sócios, do qual já haviam sido
disponibilizados, até aquela data, R$ 26.265.357,21, referentes ao período de
30/08/2004 a 30/10/2005, conforme discriminado em seu anexo I.
Pelos contratos apresentados, constatava-se que os sócios teriam emprestado recursos
financeiros ao Contribuinte para construção de sua unidade industrial e para a sua
manutenção no período em que necessitasse de aporte financeiro, por estar no início de
suas atividades. Os valores teriam sido disponibilizados por meio de pagamento de
contas da empresa ou por transferência bancária e sobre os mesmos incidiram juros
variáveis de acordo com o período e que, em novembro de 2005, parte desse mútuo teria
sido convertido em integralização de capital da fiscalizada.
Quanto à forma de disponibilização e comprovação da efetividade dos mútuos firmados
com os sócios nos anos-calendário de 2010 e 2011, o contribuinte informou que se
referem ao recebimento de parte da dívida da companhia JARI CELULOSE PAPEL E
EMBALAGENS S/A com os sócios e relacionou as notas fiscais de aquisição de
produtos, ou seja, a fiscalizada adquiriu produtos da empresa JARI e, como seus sócios
seriam credores dessa empresa, ao invés de pagá-la diretamente, a fiscalizada assumiu a
dívida da mesma junto aos sócios por meio de mútuos sobre os quais incidiriam juros.
Dos fatos acima, entendo que a autuação (glosa das despesas decorrentes do mútuo,
anos 2010 e 2011) foi corretamente feita pela Autoridade Fiscal. Vejamos o que diz o
art. 299 do RIR/99 – Regulamento do Imposto de Renda – Decreto no 3.000/1999 acerca
da dedutibilidade das despesas:
[...]
De acordo com a norma legal acima exposta, para fins de apuração do imposto de renda,
a dedutibilidade das despesas possui contornos próprios, distintos daqueles da
contabilidade. Dito de outra forma, para o imposto de renda, não é qualquer despesa que
pode ser deduzida na apuração do lucro real, mas sim aquelas que possuem os atributos
de necessidade, usualidade e normalidade, relativamente à atividade da empresa e à
manutenção da respectiva fonte produtora.
No caso, verifica-se que a empresa não possuía a necessidade de financiamento de
terceiros, pois possuía recursos próprios suficientes para a quitação da dívida com o
fornecedor, conforme demonstrado pela Autoridade Fiscal. Tanto não possuía a
necessidade de financiamento que, na realidade, não é isso que inicialmente aconteceu.
Conforme relatado, Jaepel possuía obrigações (dívida) com a empresa Jari, decorrente
da aquisição de produtos. De outro lado, a empresa Jari era devedora dos sócios da
Impugnante Jaepel.
Houve uma troca de credor da ora Impugnante. Inicialmente, tinha a obrigação de pagar
pelos bens adquiridos. Posteriormente, através dos mútuos firmados com os sócios,
passou a ter a obrigação de pagar o valor que devia a Jari mais os juros do mútuo
firmado com os seus sócios.
Fl. 28842
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

Se não havia impedimento para que isso fosse feito, é fato que não havia necessidade da
empresa arcar com essa despesa, pois ela não era nem necessária para a atividade da
empresa, tampouco necessária à manutenção de sua fonte produtora. Simplesmente, a
empresa decidiu assim agir, criando uma despesa extra desnecessária, feita por
conveniência e opção de seus sócios.
Além do acima exposto, ainda pesa a favor da glosa feita pela Autoridade Fiscal o fato
dos juros pactuados serem superiores aos praticados no mercado e a empresa possuir à
época recursos em aplicações financeiras em montantes superiores aos valores
emprestados pelos sócios.
Dessa forma, entendo que os juros pagos pelo Contribuinte ocorreram em benefício dos
seus próprios sócios e não por uma necessidade ou mesmo vantagem para a empresa.
Ao contrário, foi criado um encargo sem necessidade, por pura opção dos sócios, únicos
beneficiários dos juros pagos, que não eram necessários para a atividade da empresa ou
para a manutenção de sua operação, razão pela qual foram corretamente glosados na
apuração da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, mantendo-se
integralmente a glosa efetuada pela Autoridade Fiscal, considerada despesa não
necessária.
Quanto às despesas de mútuo não comprovadas, fica claro da leitura do Termo de
Verificação Fiscal que a Autoridade Fiscal analisou com o necessário cuidado os
documentos apresentados pelo Contribuinte. Vejamos trecho do citado termo:
[...]
Junto da impugnação, o Contribuinte anexou os contratos de mútuo como “Anexo A”.
Analisando tais contratos, verifica-se que não foram registrados em cartório, as firmas
não foram reconhecidas e não há testemunhas nos mesmos.
A Impugnante afirma ter apresentado “grande parte das transações dos mútuos
recebidos”, ou seja, confirma apresentar de forma incompleta a documentação
necessária à análise; posteriormente diz não possuir a documentação que data desde
2004 (fl. 707). Além disso, diz ter havido pagamento pelos sócios de duplicatas, na
maioria dos casos, compondo borderôs, fatos esses que não condizem com as regras
contábeis, que fazem distinção entre a pessoa jurídica e as pessoas físicas sócias
(princípio da entidade) e mesmo fiscais, pois obviamente prejudicam a auditoria
contábil da empresa.
Esses fatos, por si só, impossibilitam, conforme já ressaltava a Autoridade Fiscal, a
verificação dos juros pagos que constituíram as despesas financeiras, as quais apenas
muitos anos depois foram deduzidas do resultado da empresa.
De fato, o Contribuinte não logrou comprovar a efetividade dos mútuos contabilizados
referentes ao período de agosto de 2004 a dezembro de 2009. A simples apresentação de
contratos de mútuos é insuficiente para comprovar a sua efetividade, principalmente
quando o objetivo da auditoria são as despesas financeiras relativas aos juros pagos aos
sócios.
Do fatos acima descritos, entendo que o conjunto probatório apresentado impede a
verificação da exatidão dos valores apropriados a título de juros e, por conseguinte, as
respectivas despesas devem ser consideradas não comprovadas.
A discussão acerca da falta de comprovação dos empréstimos restou superada em
razão da diligência promovida por ocasião do julgamento do recurso voluntário:
Item 1.2 Ano-Calendário 2010 e 2011- Despesas com Juros s/ Mútuos c/ Sócios
Neste ponto o Recorrente discorre tremendo esforço para tentar comprovar a existência
dos mútuos, e logrou êxito em comprovar sua quase totalidade, o que acarretou nos
ajustes realizados pelo agente fiscal, os quais desde já acato.
Cumpre ressaltar tais trechos do relatório:
Fl. 28843
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

O laudo da KPMG concluiu que a JAEPEL possui todos os contratos de mútuo
com sócios, cujas operações foram todas escrituradas contábil e fiscalmente de
acordo com a legislação aplicável, e que mantém em boa ordem e guarda os
documentos fiscais de forma a comprovar os recursos disponibilizados.
Acrescentou que os Anexo XV – Transferências Bancárias e Anexo XVI-
Comprovantes de Pagamento de Duplicatas e Borderos comprovam os referidos
mútuos.
Ao verificar os documentos acima mencionados apensados ao processo em
questão, constatou-se tratar de uma quantidade exorbitante (aproximadamente
10.000 documentos) e que os mesmos não foram relacionados ao correspondente
lançamento a que se pretendia comprovar.
Como a empresa assim não o fez, intimou-se a mesma, por meio do Termo de
Intimação Fiscal no 01, a apresentar planilha de composição de cada valor
lançado nas contas contábeis “Mutuo c/ Sócios – 2201012” no período de agosto
de 2004 a dezembro de 2011, indicando o documento comprobatório
correspondente (coincidente em data e valores, com indicação da origem e o
efetivo ingresso das quantias supridas ao contribuinte) e sua localização exata
(fls.) nos autos do processo 10120.730937/2014-12, referenciando cada
lançamento ao respectivo contrato de mútuo. Foi intimada, ainda, a apresentar
planilha de controle mensal dos valores de mútuo recebidos de cada sócio
relacionando-o á composição analítica correspondente.
Uma vez atendida o TIF01, passou-se a analisar os documentos conforme
indicação de sua correspondência informada na “Planilha Analítica Mútuos
Sócios Fiscalização – Final” apresentada pela empresa.
Constatou-se que houve algumas retificações dos valores disponibilizados pelos
sócios em meses específicos formalizadas em documentos nominados
“Instrumento Particular de Re-Ratificação de Aditivo de Contrato de Mútuo”
assinados pelo sócio e pela empresa, não apresentados por ocasião da ação fiscal,
cujas atualizações compuseram a “Planilha Analítica Mútuos Sócios Fiscalização
– Final” apresentada pela empresa em atendimento ao TIF01-Diligência.
Verificou-se que os mútuos foram disponibilizados por meio de transferências
bancárias TED e/ou pagamentos de despesas da JAEPEL relacionadas em
borderos com indicação da participação de cada sócio no montante dos mesmos.
Confrontando os valores relacionados na referida planilha como os
correspondentes documentos comprobatórios, foi confirmada a disponibilização
da grande maioria dos valores de mútuo registrados pela empresa em sua
contabilidade. Em alguns casos, porém, os documentos apresentados/indicados
não correspondem ao total do lançamento que se pretende comprovar ou são
insuficientes como elemento de prova, conforme relatado na coluna
“observação” da subplanilha correspondente a cada sócio na planilha “Apuração
Mútuos com sócios e Juros Passivos - Diligência” Ressalta-se que,
adicionalmente aos documentos indicados referentes a cada lançamento, foram
analisados aqueles relativos a transferências bancárias constantes nos Anexos C e
D (fls. 668 a 691) não relacionados na planilha da empresa mas que contribuiram
para comprovação total ou parcial dos correspondentes mútuos. Em relação aos
pagamentos relacionados nos borderos, a orientação da planilha da empresa,
algumas vezes, indica apenas o próprio bordero com a respectiva participação no
pagamento de cada sócio, o que seria insuficiente para sua comprovação. Foram
então analisados os extratos bancários de cada sócio incluídos no processo
(dezembro de 2005 a julho de 2007) para a comprovação da disponibilização do
correspondente montante em data e valor, logrando êxito em vários casos.
Ao final, compôs-se a planilha “Apuração Mútuos com Sócios e Juros Passivos-
Diligência”, com a análise individual por sócio dos comprovantes de mútuos
informados pela empresa e respectiva consolidação; apuração dos juros
correspondentes aos mútuos comprovados; comparação dos juros apurados com
Fl. 28844
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

os registrados na contabilidade e, por fim, apuração dos juros não comprovados.
Nessa apuração não foram incluídos os mútuos referentes aos anos-calendário de
2010 e 2011 pois, conforme mencionado anteriormente, os mesmos foram
considerados não necessários e, consequentemente, as respectivas despesas de
juros.
Entretanto, quanto ao lançamento que trata da necessidade dos empréstimos entendo
que a análise do agente fiscal diligente mais uma vez foi absolutamente precisa.
Ressalta-se que o laudo da KPMG, em relação aos anos-calendário de 2010 e 2011, não
faz análise específica quanto à necessidade dos mútuos, mas tão somente relata que foi
observado pelos balancetes analisados, de igual forma aos do período de 2004 a 2007,
que a empresa não dispunha de recursos financeiros para efetuar investimentos como
construção do parque fabril, aquisição de máquinas e equipamentos, entre outros,
concluindo que tais recursos tiveram que ser obtidos perante terceiros (pessoas físicas).
Em outras palavras, diante de tal constatação acabou por confirmar serem necessários os
mútuos de 2004 a 2007.
Essa constatação diverge daquela efetuada pela autoridade fiscal no curso da ação fiscal,
devidamente comprovada por lançamentos contábeis extraídos do Livro Razão, de que
os mútuos foram desnecessários eis que a empresa assumiu dívida de seu fornecedor
(JARI) com sócios sujeitando-se a encargos financeiros sendo que , nas datas em que os
mútuos foram contraídos, possuía aplicações financeiras escrituradas na conta
11011021, com saldos bem superiores aos mesmos, lhe sendo possível a quitação da sua
obrigação diretamente com o fornecedor.
Nesse ponto (mútuos de 2004 a 2007) discordo do agente lançador e concordo com o
agente diligente que chegou à seguinte conclusão após analisar mais de 10 mil
documentos:
Conclui-se, pois, que foi comprovada grande parte dos mútuos contraídos pela
empresa com os sócios no período de agosto de 2004 a dezembro de 2009 tendo
sido apurados os correspondentes juros passivos no período fiscalizado (2010 e
2011) e que os mútuos contraídos nos anos-calendário de 2010 e 2011 foram
desnecessários, motivo pelo qual os respectivos juros passivos tão bem o são.
Assim é que o voto condutor do acórdão recorrido passa a decidir contrariamente
à pretensão da Contribuinte em relação à necessidade dos juros apropriados em 2010 e 2011 em
razão de empréstimos contraídos juntos aos sócios, apesar da existência de aplicações
financeiras escrituradas na conta 11011021, com saldos bem superiores aos mesmos. Registre-
se, também, que o voto condutor do acórdão recorrido traz expressa a alegação da Contribuinte
de que os mútuos eram necessários e mais vantajosos na medida em que os juros passivos pagos
eram inferiores aos rendimentos de aplicações financeiras, o que inclusive confrontaria a
acusação fiscal, reforçada na decisão de 1a instância, de que os juros pactuados serem superiores
aos praticados no mercado. Contudo, esta circunstância foi irrelevante para a decisão do
Colegiado a quo, para o qual bastou, como visto, o fato de a disponibilidade de recursos em
aplicações financeiras ser significativamente superior aos valores tomados como empréstimos
nos meses tomados como exemplo de análise.
E, nestes termos, a decisão recorrida merece reparo porque, como bem exposto
pelo Conselheiro Marcelo Cuba Netto no voto condutor do paradigma no 1201-000.984:
Pois bem, em primeiro lugar é de se dizer não foi posta pelo auditor a questão, levantada
pela recorrente, acerca do cumprimento dos requisitos contidos no Parecer Normativo
CST no 138/75. Em outras palavras, não foi a falta de observância daqueles requisitos
que levou o auditor a glosar as despesas com pagamento de juros aos acionistas da ora
recorrente, e sim a alegada desnecessidade de pagamento de juros frente à folga de
caixa de que dispunha a empresa. A observância daqueles requisitos é condição
necessária, porém insuficiente à dedução da despesa com juros pagos aos acionistas,
Fl. 28845
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

sendo imprescindível também a atenção a outros requisitos, como a necessidade da
despesa.
Em segundo lugar é de se dizer que não assiste razão à defesa quando alega que a
fiscalização interferiu na liberdade de contratar da pessoa jurídica (livre iniciativa). Isso
porque o auditor em momento algum sustentou a invalidade dos contratos de mútuo
celebrados com os acionistas da empresa. Tão somente afirmou que, em razão da folga
de caixa, as despesas financeiras decorrentes daqueles contratos eram indedutíveis para
fins tributários, por desnecessárias.
Por fim levanto aqui uma questão que não chegou a ser abordada com propriedade pela
defesa, consistente na própria verificação da necessidade, ou não, das referidas
despesas.
Despesa, tal como conceituado pela Ciência Contábil, é um gasto, não incluído nos
custos, necessário à obtenção de uma receita. Tal conceito está em perfeita consonância
com o estabelecido no já transcrito art. 299, caput, do RIR/99.
Nesse sentido, despesa desnecessária é o gasto, não incluído nos custos, não necessário
à obtenção de uma receita.
Por sua vez, juro é a remuneração paga ao mutuante para obtenção de um empréstimo
em dinheiro.
Isso posto, o juro incorrido pela pessoa jurídica será qualificado como uma despesa
desnecessária quando o recurso financeiro obtido mediante empréstimo não houver sido
aplicado na obtenção de receitas pela empresa4.
Nesse sentido, o simples fato de a autuada ter folga de caixa para quitar os mútuos
tomados de seus acionistas não significa que incorreu em despesas desnecessárias com
pagamento de juros sobre esses empréstimos. Crucial seria a comprovação de que os
recursos tomados não foram aplicados na produção de receitas. Isso, entretanto, não foi
demonstrado e nem sequer alegado pelo auditor.
Admitir que a folga de caixa alegada pela fiscalização é incompatível com pagamento
de juros aos acionistas é admitir uma indevida ingerência na administração da empresa,
pois o Estado não pode substituir o administrador na determinação no grau de liquidez
das pessoas jurídicas. Da mesma forma que não pode glosar, por exemplo, a despesa
com aluguel do escritório de uma empresa sob a alegação de que a pessoa jurídica
poderia pagar um valor inferior, pelo mesmo espaço físico, em um prédio vizinho. Tais
decisões administrativas são de competência exclusiva das empresas.
A meu ver a questão que incomodou o auditor não é tanto a simultaneidade entre
pagamento de juros e folga de caixa, e sim que os juros foram pagos aos acionistas.
Tanto é assim que, penso eu, mesmo havendo a aludida folga de caixa, a autoridade não
glosaria as despesas com juros se os empréstimos houvessem sido tomados no mercado
financeiro e não junto aos acionistas.
E se a questão é a ligação entre a contribuinte e o credor (acionista), deveria a
autoridade ter verificado se as taxas de juros contratadas eram, ou não, superiores
àquelas praticadas no mercado. Em caso negativo, nada haveria de irregular. Por outro
lado, em caso positivo, o excesso deveria ser tributado a título de distribuição disfarçada
de lucros, nos termos dos abaixo transcritos arts. 464, VI, e 465, I e II, ambos do
RIR/99:
Art. 464. Presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual a
pessoa jurídica (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 60, e Decreto-Lei no 2.065,
de 1983, art. 20, inciso II):
(...)

4 Tal seria o caso, por exemplo, de uma pessoa jurídica que tomasse recursos junto a uma instituição financeira para
fins de repassá-los ao sócio. Nesse exemplo os juros incorridos com a obtenção do empréstimo seriam indedutíveis,
já que a despesa é desnecessária à obtenção de uma receita.
Fl. 28846
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

VI – realiza com pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de
favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa ligada
do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica contrataria
com terceiros.
(...)
Art. 465. Considera-se pessoa ligada à pessoa jurídica (Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 60, § 3o, e Decreto-Lei no 2.065, de 1983, art. 20, inciso IV):
I – o sócio ou acionista desta, mesmo quando outra pessoa jurídica;
II – o administrador ou o titular da pessoa jurídica;
(...)
[...] (destaques do original)
Pertinente, também, a seguinte referência contida no paradigma no 9101-001.394:
Tenho para mim, que recursos financeiros captados a um custo consentâneo com
aqueles praticados no mercado, e também, com expectativa de retorno, tem sempre a
faculdade que depende apenas da vontade do administrador e não cabe ao Fisco
determinar qual a forma de captação ou aplicação que a empresa deve ou não realizar. O
que não é admissível é a tomada de empréstimo com pessoa ligada a um custo superior
àquele existente no mercado e que os recursos permaneçam inertes no caixa da empresa,
fato esse que não se verifica nos presentes autos.
Assim, não é o fato de o sujeito passivo dispor de recursos em aplicações
financeiras que torna os empréstimos contraídos junto aos sócios desnecessários. Importa saber
se esta captação se deu a um custo consentâneo com aqueles praticados no mercado, até porque,
como bem posto no voto condutor do paradigma no 1201-000.984, mesmo havendo a aludida
folga de caixa, a autoridade não glosaria as despesas com juros se os empréstimos houvessem
sido tomados no mercado financeiro e não junto aos acionistas.
Ocorre que, como referido na decisão de 1a instância, a acusação fiscal também
contemplava a constatação de os juros pactuados serem superiores aos praticados no mercado, e
em suas alegações subsidiárias em recurso especial a Contribuinte se antecipa a reiterar sua
defesa, inclusive no que se refere à aplicação dos recursos captados em suas operações.
Especificamente no que se refere aos percentuais de juros pactuados, aduz que:
Ainda que pudesse se admitir o argumento dos autos de infração, no sentido de que a
RECORRENTE deveria ter utilizado os recursos havidos em aplicações financeiras para
a aquisição da matéria prima, eis que a sua taxa de remuneração era menor que os juros
pactuados no mútuo, o máximo que poderia se chegar dessa hipótese, que se considera
apenas para fins de argumentação, é a indedutibilidade da diferença a maior entre a
remuneração das aplicações e os juros dos mútuos! Nunca a sua totalidade.
É também descabida qualquer alegação de que as operações foram feitas de modo a
beneficiar os sócios da RECORRENTE com o pagamento de juros. Além de ser prática
vedada pela lei societária, como reconhecido no próprio Acórdão Paradigma no 1201-
000.984, a questão de um suposto favorecimento à pessoa vinculada deve ser resolvida
no âmbito da distribuição disfarçada de lucros, nunca na glosa dos juros
comprovadamente pagos pela pessoa jurídica.
O art. 229 do RIR/99 não abre espaço para que as autoridades fiscais questionem o
direito à dedução de uma despesa, em razão da simples existência de benefício para o
sócio ou acionista. Isso porque, na maior parte das vezes, os interesses da sociedade e
dos sócios ou acionistas convergem, de modo que as despesas incorridas pela sociedade
também podem atender aos interesses dos seus sócios ou acionistas.
Diante deste cenário, percebe-se que o Fisco apenas pode questionar uma despesa por
beneficiar o sócio ou acionista caso: (i) se esteja diante de um ato anormal de gestão ou
Fl. 28847
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

um ato ultra vires, assim considerados aqueles atos contrários aos interesses da empresa
(art. 299 do RIR), o que, como se viu, não ocorreu no caso ora examinado; ou (ii) se
houver limitação específica na lei tributária.
Com relação ao item (i) acima, não houve a realização de ato anormal de gestão por
parte da RECORRENTE, que pudesse ser contrário aos interesses da empresa. Ao
contrário, como ficou provado, a RECORRENTE necessitou dos recursos para a sua
fase pré-operacional, bem como para a manutenção do seu capital de giro.
Com relação ao item (ii), relativo à existência de limitação específica na lei tributária,
sabe-se que o art. 60 do Decreto-Lei no 1.598, de 26.12.1977, reproduzido no art. 464 do
RIR/99, estabelece regras para prevenir a Distribuição Disfarçada de Lucros (“DDL”),
por meio da previsão de ajustes para neutralizar possíveis manipulações de resultado nas
relações entre pessoas ligadas. Não obstante, o referido lançamento não se fundamentou
na aplicação das regras de DDL, e, ainda que o tivesse feito, o caso examinado não se
enquadra nas hipóteses normativas dessas regras, mesmo se que considere o âmbito
residual trazido pelo inciso VI do art. 464 do RIR/99, que está assim redigido:
[...]
A leitura do inciso VI do art. 464 do RIR/99 (vigente ao tempo dos fatos autuados)
indica que se presume a ocorrência de DDL na hipótese de realização, entre a pessoa
jurídica e pessoa ligada, de qualquer outro negócio, não arrolado nos demais incisos do
texto legal, em condições de favorecimento, ou seja, em condições mais vantajosas para
a pessoa jurídica ligada do que as que prevalecem no mercado ou do que a pessoa
jurídica contrataria com terceiros.
Ocorre que, ao contrário do que parece ter entendido a fiscalização e repisado no v.
acórdão recorrido, os recursos captados juntos aos sócios foram remunerados por taxas
de juros notoriamente menores do que a média do mercado para o período,
conforme demonstra a tabela abaixo, preparada com informações extraídas do website
do Banco Central do Brasil (“BACEN”):
[...]
Logo, não há que se falar em ato de favor aos sócios, em prejuízo aos interesses da
RECORRENTE e, ainda que se cogitasse a aplicação das regras de DDL, o que não
deve ser o caso, sob pena de inovação no lançamento, os juros contratados estão todos
abaixo da média do mercado.
Estes argumentos constaram no recurso voluntário, como se vê às e-fls. 992/995 e
prestavam-se a confrontar o fundamento assim expresso na acusação fiscal para a glosa
Há de se observar que, nos anos-calendário de 2010 e 2011, nas datas em que todos os
mútuos foram contraídos, o contribuinte possuía aplicações financeiras escrituradas na
conta 1101021, com saldos bem superiores aos mesmos.
Percebe-se nesse procedimento uma manobra do contribuinte com o intuito de reduzir
seu resultado operacional, uma vez que substitui uma obrigação de pagar a fornecedores
por outra de pagar mútuos a seus sócios sobre a qual incidem juros e resultam em
despesas financeiras do ano-calendário. Ademais, o contribuinte possuía recursos
financeiros suficientes para quitar sua obrigação junto ao fornecedor, comprovados em
aplicações financeiras, de sorte que esse procedimento beneficiou os sócios, que tiveram
seus créditos quitados, porém prejudicou o contribuinte que passou a suportar encargos
financeiros desnecessários.
Os contratos de mútuo com os sócios apresentados pelo contribuinte estipulam
juros de 1,7% ao mês no ano-calendário de 2010 e 2,2% ao mês no ano-calendário
de 2011. O contribuinte possuía aplicações financeiras no Banco do Brasil (conta
contábil 110102101) e Banco HSBC (conta contábil 110102103) nos anos-
calendário de 2010 e 2011 e no Banco Pactual (conta contábil 110120102) no ano-
calendário de 2011, conforme planilhas extraídas do Razão em anexo. Em uma
análise simplista dos rendimentos brutos mensais auferidos em cada aplicação,
percebeu-se que em 2010, os juros auferidos são inferiores a 1,0% ao mês e que em
Fl. 28848
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

2011 inferiores a 1,12% ao mês donde percebe-se que as taxas das aplicações
financeiras auferidas são inferiores às taxas dos mútuos passivos.
É claro que cada empresa dispõe de plena liberdade para conferir ao seu patrimônio o
destino que bem entender. Ninguém poderá impedir que capte recursos com seus sócios
e os remunere a taxa mensal de 1,7% e faça/mantenha aplicações financeiras de recursos
em montantes equivalentes ou superiores obtendo remuneração mensal inferior a 1,1%.
Os administradores gozam de plena liberdade para tomarem tais deliberações.
Entretanto, não é razoável a pretensão de que os juros pagos nessas condições sejam
deduzidos dos resultados operacionais e redundem em redução dos tributos devidos. A
dedutibilidade de toda e qualquer despesa operacional – conceito em que se inserem os
juros- estará sempre condicionada a que seja necessária e usual.
A planilha “Comparação Mútuo x Aplicação Financeira”, em anexo, demonstra que ao
final de cada mês, o contribuinte mantinha aplicações financeiras em montante bem
superior aos valores mutuados. É certo que se o contribuinte sacasse os recursos
aplicados e quitasse o fornecedor, ou em último caso os mútuos, nenhum prejuízo
haveria para o regular andamento de seus negócios e a geração de receitas, uma vez que
não estava necessitando de financiamento (mútuos representam menos que 2,0% do
total de aplicações financeiras).
Ademais, a permanente manutenção dos mútuos pode ter sido um excelente negócio
para os sócios, que auferiram taxas superiores àquelas concedidas pelas instituições
financeiras a seus aplicadores.
Diante ao exposto, conclui-se que os juros passivos de mútuos com sócios contraídos
nos anos-calendário de 2010 e 2011 não são necessários e portanto indedutíveis para
fins de apuração do lucro real (Planilha Analítica Mutuo Sócios Fiscalização – Despesas
Juros Desnecessárias).
Há de se destacar que o saldo inicial da conta contábil 2201012 – “Mútuo com Sócios”
no ano-calendário de 2010 possui um valor muito expressivo, R$ 87.530.705,06, o que
implicou em juros passivos na ordem de R$ 18.863.834,74 (conta contábil 530301112 –
Juros sobre Mútuo). No ano-calendário de 2011, os juros passivos alcançaram o
montante de R$ 27.180.855,10 (planilhas das contas contábeis juros mútuo sócios em
anexo). (negrejou-se)
Neste contexto, embora a divergência jurisprudencial deva ser solucionada em
favor da Contribuinte, isto não significativa o provimento de seu recurso especial com o
cancelamento da glosa correspondente, mas apenas a desconstituição do fundamento adotado
pelo Colegiado a quo para solucionar o litígio e que o dispensou, naquele momento, de examinar
as demais razões de defesa da Contribuinte contra outros aspectos da acusação fiscal.
Esclareça-se que o retorno alcança fundamento de acusação confrontado em
defesa específica que não foi examinada pelo Colegiado a quo. Ao mesmo tempo em que estes
aspectos não constituíram diferencial na análise da similitude, com vistas ao conhecimento do
recurso especial, o espectro deste ficou limitado ao dissídio jurisprudencial demonstrado, o que
impede este Colegiado de adentrar, em primeira análise, às demais objeções postas contra os
questionamentos fiscais e, assim, impõe o retorno dos autos ao Colegiado a quo.
O presente voto, assim, é por DAR PROVIMENTO parcial ao recurso especial da
Contribuinte, com retorno dos autos ao Colegiado a quo.
Quanto à segunda divergência, correta se mostra a exigência das multas isoladas
depois do encerramento do ano-calendário, e ainda que simultaneamente com a multa de ofício a
partir de 2007, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra
da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas:
Fl. 28849
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
Fl. 28850
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 28851
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
Fl. 28852
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
Fl. 28853
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente5.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20096
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20127
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:

5 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 28854
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Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20138
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20149
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.

8 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
9 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 28855
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares10 à parcela do litígio já
pacificada.

10 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
Fl. 28856
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF

[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 28857
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
Fl. 28858
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
Fl. 28859
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
Fl. 28860
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
Fl. 28861
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos11 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:

11 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 28862
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta12:

12 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 28863
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Fl. 28864
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
Fl. 28865
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
Fl. 28866
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor13. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da

13 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 28867
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
Fl. 28868
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05614:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à
jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do

14 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 28869
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual
atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa
seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 -
101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo
(“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a
diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo
específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em
percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a
título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser
recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há
a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada
como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de
sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se
ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia
de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição
Fl. 28870
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas devem
ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal
conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem
em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de
cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação
concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último,
o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.15.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio
da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 16 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.

15 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

16 Idem, Idem
Fl. 28871
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer
limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida
em conjunto com o tributo.”
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
Fl. 28872
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, e o posicionamento desta, inclusive,
está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos
autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em
23/11/202017 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários,
em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial,
foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que
tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é
ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da
Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte relativamente às multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas

17 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 28873
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.242 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.730937/2014-12

concomitantemente com a multa de ofício aplicada sobre IRPJ e a CSLL lançados nos ajustes
anuais de 2010 e 2011.
Atente-se que esta decisão não tem efeito imediato quanto às multas isoladas
decorrentes da glosa de despesas financeiras, acerca da qual ainda há aspecto de mérito a ser
apreciado pelo Colegiado a quo no retorno determinado em razão do provimento parcial dado ao
recurso especial da Contribuinte.
Em conclusão, o presente voto é no sentido de CONHECER do recurso especial
da Contribuinte e DAR-LHE PROVIMENTO PARCIAL na primeira matéria, com retorno ao
Colegiado a quo, e NEGAR-LHE PROVIMENTO na segunda matéria.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Fl. 28874
DF CARF MF
Original