Tribunal: CARF
Processo: 13656.721445/2013-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Fernando Brasil de Oliveira Pinto
Data de julgamento: 2022-09-13
Data de publicação: 2023-01-23

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. ART. 67 DO ANEXO II DO RICARF. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de divergência acórdão sem similitude fática com o aresto recorrido, ou que não favoreça a tese do Recorrente e portanto não o aproveita.
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13656.721445/2013-97
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.283 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
13 de setembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ALCOA ALUMINIO S/A

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
RECURSO
ESPECIAL
DE
DIVERGÊNCIA.
PRESSUPOSTOS
DE
ADMISSIBILIDADE.
ART.
67
DO
ANEXO
II
DO
RICARF.
DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de
divergência acórdão sem similitude fática com o aresto recorrido, ou que não
favoreça a tese do Recorrente e portanto não o aproveita.
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados
deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a
apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante
menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser
aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em
que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta
penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “multas isoladas”. Votou pelas
conclusões a conselheira Edeli Pereira Bessa. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, na
parte conhecida, deu-se provimento parcial ao recurso para restabelecer parcialmente a exigência
de multas isoladas relativamente à base de cálculo da multa isolada que supera a base de cálculo
da multa de ofício, vencidos os conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Edeli
Pereira Bessa, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, que votaram por
dar-lhe provimento. Em primeira votação, votaram por dar provimento ao recurso os
conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira Bessa, Gustavo Guimarães
da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, por negar provimento os conselheiros Livia De Carli
Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto, e, por dar provimento
parcial ao recurso o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Nos termos do art. 60 do
Anexo II do RICARF, em votações sucessivas, confrontando-se as soluções menos votadas,
prevaleceu o provimento parcial ao recurso, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13656.721445/2013-97
Fl. 6467
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto, entendimento que, em última votação,
prevaleceu, vencidos os Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira Bessa, Gustavo
Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Relator
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos
Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado.
Relatório
A Fazenda Nacional recorre em face do Acórdão no 1301-002.279 (fls. 3.995-
4.037), integrado pelo Acórdão de Embargos no 1301-003.227 (fls. 5.372-5.387), proferidos
pela 1a Turma da 3a Câmara da Primeira Seção do CARF.
O processo teve origem em ação fiscal na qual verificou-se que, nos anos 2007,
2008 e 2009, o contribuinte ALCOA ALUMÍNIO S/A deduziu da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL amortização de ágio gerado em reorganização societária intragrupo, considerada
indedutível pela fiscalização. Em consequência, foram lavrados autos de infração para exigir
IRPJ e CSLL, acrescidos de juros de mora e multa de ofício qualificada, bem assim multa
isolada pela falta de recolhimento de estimativas mensais.
Também foi atribuída responsabilidade solidária à pessoa jurídica ALCOA
INVERSIONES ESPAÑA S.L., e às pessoas físicas EDUARDO SAMPAIO DÓRIA, CARLOS
EDUARDO MAHFUZ, JOÃO LUIZ SERAFIM DA SILVA, MARCELO DE ARRUDA
BARROS RANGEL, ADJARMA AZEVEDO, JOSMAR VERILLO e FRANKLIN LEE
FEDER.
Confira-se, inicialmente, a ementa do Acórdão no 1301-002.279, e o respectivo
dispositivo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
NULIDADE DO LANÇAMENTO POR FUNDAMENTAÇÃO DEFICIENTE.
Não restou comprovada nos autos a ausência de fundamentação ou motivação
da infração cometida pelo agente fiscal.
Fl. 6468
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

DECADÊNCIA. DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO.
Os atos praticados pelo contribuinte perfizeram os requisitos formais exigidos
pela legislação, não restando caracterizada as hipóteses de fraude, dolo ou
simulação do contribuinte e, portanto, aplica-se as disposições do art. 150, §4°
do CTN, iniciando-se o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o
crédito tributário, a partir da ocorrência do fato gerador.
DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESAS DE MESMO
GRUPO ECONÔMICO. INDEDUTIBILIDADE.
A dedutibilidade da amortização do ágio somente é admitida quando este surge
em negócios entre partes independentes, condição necessária à formação de um
preço justo para os ativos envolvidos. Nos casos em que seu aparecimento
acontece no bojo de negócios entre entidades sob o mesmo controle, o ágio não
tem consistência econômica ou contábil, o que obsta que se admitam suas
consequências fiscais.
ÁGIO.
TRANSFERÊNCIA.
USO
DE
EMPRESA
VEÍCULO.
LEGITIMIDADE.
A criação da empresa veículo teve como objetivo o aproveitamento do ágio no
Brasil, fazendo-se necessário um aumento de capital para receber as ações
oriundas da conferência ocorrida no exterior para que então ocorresse a sua
incorporação. Patente, portanto, a artificialidade da operação que teve como
intuito a alocação do ágio gerado sem a participação de terceiro, visando
exclusivamente a redução da tributação.
ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA.
Não restando comprovada nos autos a conduta dolosa, com evidente intuito de
fraude, do contribuinte, é aplicável a multa no percentual de 75%, nos termos do
§ 1o, do artigo 44, da Lei no 9.430/96.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. FALTA DE LEGITIMIDADE E
INTERESSE DE AGIR. MATÉRIA NÃO CONHECIDA.
A recorrente não possui legitimidade e interesse de agir para questionar a
atribuição da responsabilidade tributária solidária efetuada pelo Fisco às pessoas
físicas e jurídica relacionadas no Termo de Sujeição Passiva Solidária e que
ainda não foram cientificadas do acórdão de impugnação. A matéria relativa à
responsabilidade tributária constante do recurso voluntário da contribuinte não
deve ser conhecida.
JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de oficio
proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de ofício,
incidem juros de mora devidos à taxa SELIC.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer dos
argumentos atinentes à responsabilidade tributária, vencidos os Conselheiros
Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e
Roberto Silva Junior; e (ii) por maioria de votos, na parte conhecida, em dar
provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer a decadência para o
Fl. 6469
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

ano-calendário 2007 e reduzir a multa de ofício para 75%, vencidos os
Conselheiros Flávio Franco Corrêa, Milene de Araújo Macedo e Waldir Veiga
Rocha que negavam provimento. No que se refere à exigência atinente à
amortização de ágio, a decisão foi unânime no sentido de negar provimento,
sendo que os Conselheiros José Eduardo Dornelas Souza e Amélia Wakako
Morishita Yamamoto acompanharam o relator pelas conclusões. No que se
refere à exigência de juros sobre multa de ofício, a decisão foi por maioria de
votos no sentido de negar provimento, ficando vencidos, nessa parte, os
Conselheiros Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro, José Eduardo Dornelas
Souza e Amélia Wakako Morishita Yamamoto. Designada para redigir o voto
vencedor a Conselheira Milene de Araújo Macedo.
Cientificada do Acórdão no 1301-002.279, a Fazenda Nacional interpôs o Recurso
Especial de fls. 4.039-4.052, em que alega haver divergência jurisprudencial quanto ao
entendimento adotado pelo Colegiado para cancelar a exasperação da multa de ofício.
O apelo fazendário foi admitido, nos termos do Despacho de fls. 4.056-4.063.
Cientificado do Acórdão no 1301-002.279 e do Recurso Especial fazendário, o
Contribuinte opôs Embargos de Declaração (fls. 4.075-4.093) e apresentou tempestivamente
contrarrazões (fls. 4.969-5.028).
Também cientificados do Acórdão de recurso voluntário, os responsáveis
solidários ingressaram, em conjunto, com os Embargos de Declaração de fls. 4.197-4.206.
Conforme esclareceu o despacho de fls. 5.045-5.048, aos responsáveis solidários
não foi dada oportunidade de interposição de recurso voluntário, razão pela qual o processo
retornou à Unidade de Origem para saneamento.
Apresentado o Recurso Voluntário de fls. 5075-5.111, o processo retornou ao
CARF para julgamento juntamente com os embargos de declaração admitidos, oportunidade em
que foi proferido o Acórdão no 1301-003.277, cuja ementa e respectivo dispositivo seguem
abaixo reproduzidos:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO.
Os Embargos de Declaração são o instrumento processual próprio para o
saneamento de omissões nos julgados.
MULTA
ISOLADA.
EXIGÊNCIA
CONCOMITÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE.
A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ, mas não pode ser exigida, de forma cumulativa, com a multa
de ofício, aplicável aos casos de falta de pagamento do imposto, apurado de
forma incorreta pelo contribuinte, no final do período base de incidência.
Fl. 6470
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

SOLIDARIEDADE.
INTERESSE
COMUM.
NECESSIDADE
DE
DEMONSTRAÇÃO.
A caracterização da solidariedade obrigacional prevista no inciso I, do art. 124,
do CTN, exige a demonstração do interesse comum de natureza jurídica, e não
apenas econômica, entendendo-se como tal aquele que recaia sobre a realização
do fato que tem a capacidade de gerar a tributação.
TERMO DE SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. ART. 135, DO CTN.
O artigo 135 só encontra aplicação quando o ato de infração à lei societária,
contrato social ou estatuto cometido pelo administrador for realizado à revelia
da sociedade. Caso não o seja, a responsabilidade tributária será da pessoa
jurídica. Isto porque, se o ato do administrador não contrariar as normas
societárias, contrato social ou estatuto, quem está praticando o ato será a
sociedade, e não o sócio, seja de direito ou de fato, devendo a pessoa jurídica
responder pelo pagamento do tributo.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam por membros do colegiado em: (i) por unanimidade de votos, acolher
os embargos do contribuinte para sanar omissão apontada, e, por maioria de
votos, dar-lhe provimento para cancelar a exigência das multas isoladas por
falta de recolhimento de estimativas, vencidos os Conselheiros Fernando Brasil
de Oliveira Pinto e Nelso Kichel que votaram por manter a exigência dessas
penalidades. Os Conselheiros Roberto Silva Junior, José Eduardo Dornelas
Souza e Amélia Wakako Morishita Yamamoto acompanharam o voto do relator
por suas conclusões, sendo o entendimento desses conselheiros agregados ao
voto condutor do aresto; (ii) por unanimidade de votos, acolher os embargos dos
coobrigados para sanar omissão no acórdão embargado e excluí-los do polo
passivo da obrigação tributária.
Cientificada do Acórdão no 1301-002.279, a Fazenda Nacional interpôs o
Recurso Especial de fls. 5389-5.440, apontando divergência jurisprudencial quanto às matérias:
exigência concomitante das multas de ofício e isoladas por falta de recolhimento de estimativas;
e responsabilidade solidária.
O Despacho de Admissibilidade de fls. 5.825-5.835 deu seguimento a este
segundo recurso da Fazenda Nacional.
Cientificado do Acórdão no 1301-002.279 e do segundo recurso fazendário, o
Contribuinte apresentou tempestivamente as contrarrazões de fls. 5.672-5.725 e o Recurso
Especial de fls. 5.447-5.463, ao qual foi negado seguimento, conforme Despacho de
Admissibilidade de fls. 5.836-5.843.
Irresignado, o Contribuinte apresentou o Agravo de fls. 5.855-5.872, que foi
acolhido parcialmente pelo Despacho de fls. 6.332-6.344, determinando-se o retorno dos autos à
3a Câmara da 1a Seção de Julgamento para prosseguimento no exame de admissibilidade.
Retomado o exame de admissibilidade, foi novamente negado seguimento ao
Recurso Especial do Contribuinte, desta vez nos termos do Despacho de fls. 6.345-6.357. Contra
o referido Despacho foi apresentado pelo Contribuinte o Agravo de fls. 6.370-6.387, que restou
Fl. 6471
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

rejeitado pelo Despacho de fls. 6.392-6.397, “prevalecendo a negativa de seguimento do recurso
especial expressa pela Presidente da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento”.
Por fim, registre-se que os responsáveis solidários apresentaram tempestivamente
as contrarrazões de fls. 6.198-6.249 ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.
Em seguida, os autos foram a mim distribuídos para relato.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
CONHECIMENTO
Neste processo, primeiramente foi proferido o Acórdão no 1301-002.279 e,
posteriormente, em virtude de embargos de declaração e de saneamento determinado pelo
Presidente da 3a Câmara da 1a Seção (conforme despacho de fls. 5.045-5.048), foi proferido o
Acórdão no 1301-003.277.
A Fazenda Nacional interpôs recursos especiais tempestivos em face de ambos os
acórdãos. Submetidos a exame de admissibilidade, foi dado seguimento às seguintes matérias:
1. cancelamento da qualificação da multa de ofício;
2. exoneração das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ e de CSLL;
3. afastamento de responsabilidade tributária solidária.
Em suas contrarrazões (fls. 4.969-5.028 e 5.672-5.725), o Contribuinte recorrido
apresentou objeções ao conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional, relativamente
às matérias 1 e 2, e os responsáveis solidários apresentaram as contrarrazões de fls. 6.198-6.249,
postulando o não conhecimento do recurso fazendário, relativamente à matéria 2.

1.1
CONHECIMENTO
DO
RECURSO
EM
RELAÇÃO
À
MATÉRIA
1
–
CANCELAMENTO DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO
No Despacho de Admissibilidade de fls. 4.056-4.063, o seguimento dado a esta
matéria foi justificado nos seguintes termos:
Da Divergência
Fl. 6472
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

A PFN contesta o cancelamento da exigência da multa de ofício em sua forma
qualificada sob o entendimento de haver dúvida razoável quanto ao intuito
doloso do sujeito passivo nos atos de reorganização societária de empresas de
mesmo grupo econômico, realizados com o único intuito de amortizar ágio
interno. Os entendimentos adotados no recorrido estão sintetizados em sua
ementa, que se reproduz, destacando a matéria a ser analisada:
Os seguintes trechos da ementa e do voto condutor do. acórdão recorrido são
destacados pela Recorrente:
DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESAS DE MESMO
GRUPO ECONÔMICO. INDEDUTIBILIDADE.
A dedutibilidade da amortização do ágio somente é admitida quando este
surge em negócios entre partes independentes, condição necessária à
formação de um preço justo para os ativos envolvidos. Nos casos em que seu
aparecimento acontece no bojo de negócios entre entidades sob o mesmo
controle, o ágio não tem consistência econômica ou contábil, o que obsta que
se admitam suas conseqüências fiscais.
1.3 Da utilização de empresa veículo
A RSAM PARTICIPAÇÕES LTDA, CNPJ 06.027.762/000168, conforme
demonstrado nos fatos narrados acima, não foi criada com a finalidade de
atuar no mercado investindo em outras pessoas jurídicas, esse era apenas o
objetivo formalmente estabelecido nos atos constitutivos. Sua real vocação,
como foi comprovado pela fiscalização, era servir de instrumento para
possibilitar através da incorporação reversa a amortização pela fiscalizada
de seu próprio ágio.
Trata-se, portanto, de uma empresa veículo ou de passagem, cuja criação e
extinção não atendia a uma finalidade negocial ou econômica, apenas visava
servir de instrumento para a consecução de um planejamento tributário
indevido perpetrado pelo grupo ALCOA."
DO DESCABIMENTO DA MULTA
A Fiscalização entendeu que a Recorrente reduziu o montante de impostos
devidos mediante a realização de atos societários sem a devida substância
econômica ou propósito negocial. Dessa forma, considerou sua conduta
como artificial e dolosa quando do uso da empresa-veículo para se
aproveitar fiscalmente do ágio decorrente de tais operações societárias.
Todavia, a Recorrente entende que não faz jus à multa de 150% sobre o
crédito tributário, uma vez que não restou comprovado a ação dolosa e o
intuito de fraude em sua conduta.
Entendo, contudo que todos os atos praticados pelo contribuinte perfizeram
os requisitos formais exigidos pela legislação, não restando caracterizada as
hipóteses de fraude, dolo ou simulação do contribuinte.
De plano, pois, afasto a possibilidade de sonegação fraude ou conluio, pois
tais prática pressupõe dolo, nos termos dos arts. 70 a 73 da Lei n° 4.502/64.
Ademais, inexiste vedação expressa aos procedimentos adotados pelo
contribuinte, logo, não há que se falar em fraude à lei. Ora, inobstante a
intenção da contribuinte em obter ganhos e economia com a amortização do
ágio, não se pode presumir dolo nos atos praticado do Contribuinte quando
da série de operações societárias, pois as interpretou como válidas e
amparadas na lei. Logo, ainda que a contribuinte possa ter realizado algum
procedimento que se considere doloso, certamente não pode ser considerado
uma conduta que "demonstre a existência de artifício doloso na prática da
Fl. 6473
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

infração, ou que importe em agravar as suas conseqüências ou em retardar o
seu conhecimento pela autoridade fazendária", conforme o artigo 68 da Lei
n° 4.502/64.
Em face do exposto, entendo que a qualificação da multa de ofício restou
justificada, devendo ser reduzida a 75%.
Aponta a Recorrente divergência de interpretação da legislação tributária apenas
em relação à qualificação da multa de ofício na operação de amortização de
ágio interno.
Em relação a essa matéria, foram indicados como paradigmas os Acórdãos no
9101-002.300, e o de no 9101-002.301, cujas ementas dispõem o seguinte:
1o Paradigma - Acórdão no 9101-002.300 (1a Turma da CSRF):
Ementa:
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
ÁGIO
INTERNO.
AMORTIZAÇÃO.
INDEDUTIBILIDADE.
TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
O ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco,
deve decorrer de atos econômicos efetivamente existentes. A geração de ágio
de forma interna, ou seja, dentro do mesmo grupo econômico, sem qualquer
lógica negocial, sem alteração do controle das sociedades envolvidas e sem
qualquer desembolso constitui prova da artificialidade do ágio e torna
inválida sua amortização.
A subsunção aos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997, assim como aos
artigos 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal,
pessoal e material. Exclusivamente no caso em que a investida adquire a
investidora original (ou adquire diretamente a investidora de fato) é que
haverá o atendimento a esses aspectos, tendo em vista a ausência de
normatização própria que amplie os aspectos pessoal e material a outras
pessoas jurídicas ou que preveja a possibilidade de intermediação ou de
interposição por meio de outras pessoas jurídicas.
Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997 e
dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por meio de
interposta pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa
jurídica que o amortizar, que foi o caso dos autos, sendo indevida a
amortização do ágio pela recorrida.
[...]
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
A constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática
de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício.
Excerto do 1o Paradigma:
Prova cabal de que a contribuinte e o grupo econômico a que pertence
teriam praticado ação dolosa tendente a impedir a ocorrência de fato
gerador de obrigação tributária principal ou a modificar suas
características de modo a reduzir o montante devido, o que atrai a aplicação
do art. 72 da Lei no 4.502/1964, é o fato de nenhuma alteração de fato ter
ocorrido no controle societário da empresa fiscalizada, após encerrada a
reorganização.
Fl. 6474
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

Ao final de dezembro de 2004, a contribuinte se encontrava submetida ao
controle dos mesmos acionistas identificados ao final de setembro daquele
ano, com percentuais de participação exatamente iguais aos anteriores. Em
virtude principalmente deste fato, concluo que realmente não houve outro
propósito a guiar a atuação da contribuinte senão o de simular uma
reorganização societária com a finalidade de reduzir o montante de IRPJ e
CSLL a ser recolhido nos cinco anos seguintes.
2o Paradigma - Acórdão no 9101-002.301 (1a Turma da CSRF)
Ementa:
APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS.
SEPARAÇÃO. UNIÃO.
São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio
contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao
alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a
investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em
eventos de cisão, transformação e fusão).
DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO.
A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento,
constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se
submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99,
submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade.
DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS.
Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente.
As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da
pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou
usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não
consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa
jurídica.
CONDIÇÕES
PARA
AMORTIZAÇÃO
DO
ÁGIO.
TESTES
DE
VERIFICAÇÃO.
A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar,
primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386
do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-
se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura
do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as
condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com
atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com
substância econômica.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E
INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE.
Os arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas
jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou
na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu
pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa
jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas
duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa
passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio
a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os
lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente
pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim,
Fl. 6475
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

toma-se o momento em que o Contribuinte aproveita-se da amortização do
ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se
aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável
ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial.
QUALIFICAÇÃO DA MULTA. PLUS NA CONDUTA. DOLO.
Operações empreendidas no universo de um mesmo grupo econômico, com
transferência de ações com sobrepreço para integralizar o capital social de
uma empresa de papel, sem sacrifício de ativos, sem pagamento pelo
sobrepreço, que foi criado artificialmente e especificamente para consumar o
aproveitamento de uma despesa fictícia, implicam na presença dos elementos
volitivo e cognitivo, caracterizando o dolo, o plus na conduta que ultrapassa
o tipo objetivo da norma tributária e é apenado com a qualificação da multa
de ofício.
Excerto do 2o Paradigma:
Conforme descrito, o plus na conduta é evidente, ultrapassando o tipo
objetivo da norma tributária. Não se trata de mero descumprimento da
norma. Verifica-se a presença dos elementos cognitivo e volitivo,
consumando-se o dolo, cuja definição é apresentada com clareza por CEZAR
ROBERTO BITENCOURT:
O dolo, elemento essencial da ação final, compõe o tipo subjetivo.
Pela sua definição, constata-se que o dolo é constituído por dois
elementos: um cognitivo, que é o conhecimento do fato constitutivo
da ação típica; e um volitivo, que é a vontade de realiza-la.
O primeiro elemento, o conhecimento, é pressuposto do segundo, a
vontade, que não pode existir sem aquele.
Sobre o elemento cognitivo, BITENCOURT discorre com didática:
Para a configuração do dolo exige-se a consciência daquilo que esse
pretende praticar. Essa consciência deve ser atual, isto é, deve estar
presente no momento da ação, quando ela está sendo realizada.
Sobre o elemento volitivo, são claros os ensinamentos: (conduta), o resultado
e o nexo causal. A vontade pressupõe a previsão, isto é, a representação, na
medida em que é impossível querer algo conscientemente senão aquilo que
se previu ou representou na nossa mente, pelo menos, parcialmente.
O caso em debate trata de operações empreendidas no universo de um
mesmo grupo econômico, com transferência de ações com sobrepreço para
integralizar o capital social de uma empresa de papel, sem sacrifício de
ativos, sem pagamento pelo sobrepreço, que foi criado artificialmente e
especificamente para consumar o aproveitamento de uma despesa fictícia.
Presentes, sem sombra de dúvidas, os elementos volitivo e cognitivo.
Cabe, portanto, ser restabelecida a qualificação da multa de ofício.
A PFN alega que, apesar da similitude das operações analisadas envolvendo
situações identificadas como de ágio interno, em que no recorrido decidiu-se
desqualificar a multa de ofício, enquanto que no paradigma entendeu-se que a
situação assemelhada deveria ser enquadrada como fraudulenta, mantendo a
multa no patamar de 150%.
As situações fáticas de fato são assemelhadas:
- as operações de reestruturação societária ocorreram entre empresas
pertencentes ao mesmo grupo econômico;
Fl. 6476
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

- apontou-se falta de substrato econômico na aquisição do investimento;
- identificou-se que a aquisição dos investimentos se deu por meio de
mera escrituração artificial;
- não houve, na aquisição do investimento, o dispêndio de um gasto
(econômico ou patrimonial) pelo adquirente e um ganho (também
econômico ou patrimonial) pelo alienante.
- o objetivo único do aumento de capital era gerar um ágio que
posteriormente seria utilizado para reduzir a tributação da empresa
incorporadora, qual seja, a autuada;
- a negociação se deu fora de um mercado livre e aberto, utilizando-se de
empresas ditas veículo;
- as autuadas conseguiram converter a própria rentabilidade futura em
custo para deduzir em sua base tributável.
Há, portanto, similitude fática naquilo que é essencial, qual seja, em ambos os
Acórdãos teria havido a criação de ágio artificial, dentro do mesmo grupo
econômico ("ágio interno"), através de operações encadeadas formalmente
válidas se vistas individualmente, com evidente intuito de auferir apenas um
benefício fiscal, mas essas circunstâncias redundaram em diferentes conclusões
quanto à caracterização do intuito de fraude e consequentemente da qualificação
da multa.
Sendo assim, verifica-se que no recorrido foi manifesto o entendimento de que a
ausência de propósito negocial ou societário para a realização dos atos
societários com a exclusiva finalidade de reduzir tributos dentro de um mesmo
grupo societário (ágio interno) não justifica, por si só, a aplicação da multa
qualificada; isso porque além de se tratar de um erro de direito, "todos os atos
praticados pelo contribuinte perfizeram os requisitos formais exigidos pela
legislação, não restando caracterizada as hipóteses de fraude, dolo ou simulação
do contribuinte".
De outra banda, no 1o paradigma, considerou-se que essas mesmas
circunstâncias eram suficientes para caracterizar o intuito doloso e,
conseqüentemente, aplicar a multa qualificada, isso porque ficou consignado no
decisum deste paradigma que a geração do ágio dentro do mesmo grupo
econômico, sem dispêndio financeiro e sem qualquer lógica negocial, mas
sobretudo sem alteração do controle das sociedades envolvidas constitui prova
da artificialidade do ágio e consequente ocorrência do intuito de fraudar o fisco.
Nessa mesma linha de entendimento também se encontra o 2o Paradigma,
ressaltando também que operações dentro de um mesmo grupo econômico, com
transferência de ações com sobrepreço para integralizar o capital social de uma
empresa de papel, sem sacrifício de ativos, sem pagamento pelo sobrepreço,
criada artificialmente e especificamente para consumar o aproveitamento de
uma despesa fictícia, implicam automaticamente na presença dos elementos
volitivo e cognitivo, caracterizando o dolo e a consequente manutenção da
multa qualificada de 150%;
Tendo sido atendidos os pressupostos de admissibilidade do recurso especial
(artigos 67 e 68 dos RICARF/2009 e 2015), deve-se dar SEGUIMENTO do
recurso especial da Procuradoria da Fazenda Nacional.
Fl. 6477
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

Em suas contrarrazões, o Recorrido afirma que “o recurso da Fazenda não pode
sequer ser conhecido, dado a manifesta ausência de paradigma a atestar a divergência entre os
arestos colacionados pela recorrente e o que decidiu o acórdão n. 1301-002279 sobre o
agravamento da pena e a ocorrência da decadência”.
Inicialmente alega que “obsta, por si só, seu conhecimento o fato de que o recurso
da recorrente trata exclusivamente de matéria de prova, cuja competência para julgar foge às
atribuições deste egrégio colegiado”. Nesse sentido, acrescenta que, “se as alegações da
recorrente pautam-se na suposta ilegalidade dos atos ocorridos durante a reestruturação societária
questionada pela fiscalização, [...] trazer a questão novamente à baila implica revolver os fatos
que formaram a convicção da 3a Câmara da 1a Turma Ordinária da 1a Seção do CARF de que a
recorrida não praticou qualquer ilícito que justifique a manutenção da multa agravada”.
Não entendo dessa forma. A Recorrente não pretende rediscutir a descrição dos
fatos. Não se coloca em dúvida a sequência de eventos que compõem o quadro fático. Por essa
razão, a questão trazida pela Recorrente não consiste em matéria de prova. Na verdade, a
Recorrente argumenta que esses mesmos fatos, se tivessem sido levados à apreciação do
Colegiado que proferiu os paradigmas, produziriam desfecho diferente do que se verifica no
Acórdão recorrido exatamente porque aquele Colegiado teria emprestado interpretação diversa à
legislação tributária que dispõe sobre qualificação da penalidade, que comportaria o
enquadramento da situação fática encontrada no presente caso.
Na sequência, o Recorrido afirma que “o não conhecimento do recurso da
Fazenda impõe-se em razão, também, da imprestabilidade dos arestos apresentados como
paradigmas, eis que os acórdãos n. 9101-002300 e n. 9101-002301, colacionados pela recorrente,
não guardam a necessária similitude fática com o acórdão n. 1301-002279”.
Quanto ao primeiro paradigma (Acórdão no 9101-002.300), inicialmente aponta o
que denominou de “distinção fática essencial” com o Acórdão recorrido. No paradigma, a
fundamentação para manutenção da qualificação da multa foi a constatação da ocorrência de
simulação, enquanto que, segundo o Recorrido, no presente caso “não houve qualquer discussão
quanto a ter havido a ocorrência de atos simulados simplesmente porque a autuação fiscal não
está fundamentada nessa acusação”.
De fato, no Relatório de Auditoria Fiscal não foi empregado o termo simulação.
No entanto, no referido relatório destaca-se, entre outras, a seguinte passagem (fl. 3.188) em que
a Autoridade Fiscal descreve os contornos de situação que bem se enquadra no conceito de
simulação encontrado no inciso II do § 1o do art. 167 do Código Civil1. Trata-se, inclusive, de
excerto reproduzido pelo próprio Recorrido em suas contrarrazões (fl. 4.981):

1 Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na
forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
[...]
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
[...]
Fl. 6478
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

E o que é ainda mais relevante para demonstrar que eventual ocorrência de
simulação encontrava-se, sim, no âmbito de análise do Colegiado recorrido é o fato de que, na
decisão de primeiro grau, o órgão julgador enfatizou seu entendimento acerca da ocorrência de
simulação, como bem demonstra o seguinte parágrafo extraído daquela decisão (fls. 3.681):
140. No presente caso, a autoridade fiscal identificou a sequência de operações
societárias que possibilitaram à interessada amortizar indevidamente, partir de
julho/2004, o ágio de R$ 1.551.585.298,70 constituído, em 31/12/2003, sobre o
seu próprio patrimônio líquido, mediante estruturação de operações com
aparência de negócio jurídico legítimo e válido, mas desprovidos de causa,
organizados com pacto de simular, para retirar os efeitos da causa do
negócio aparente. [destaque ora inserido]
Portanto, não tem razão o Recorrido quando afirma que “não foi articulada
qualquer acusação de que as operações societárias realizadas foram simuladas”. Desse modo,
inexiste a apontada distinção essencial que implicaria, segundo o Recorrido, a rejeição do
Acórdão no 9101-002.300 como paradigma.
Prossegue, então, o Recorrido afirmando que “a própria exposição dos
fundamentos que ampararam a decisão pela ocorrência de simulação, no caso julgado pelo
acórdão n. 9101-002300, traz a lume outras diferenças entre os fatos e o direito analisados pelo
aresto citado e o acórdão n. 1301-002279, o que novamente impõem o não conhecimento do
recurso da Fazenda”.
A primeira dessas diferenças estaria no dispositivo da legislação tributária que
teria recebido interpretação divergente. Segundo o Recorrido, “o ágio questionado pelo acórdão
n. 9101-002300 formou-se sob a égide do art. 36 [da Lei no 10.637, de 2002]”, ao passo em que
“em nenhum momento, nestes autos, discutiu-se qual seria a correta interpretação a ser dada ao
art. 36 da Lei n. 10.637, de 30.12.2002”.
Fl. 6479
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

Todavia, quanto à matéria suscitada no recurso fazendário, a legislação que a
Recorrente identificou como a que teria recebido interpretação divergente é o § 1o do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, e que, vale dizer, é dispositivo cuja interpretação fundamentou o
entendimento que prevaleceu no paradigma. Portanto, não tem razão o Recorrido quando
pretende sustentar que não haveria plena identidade no dispositivo legal que teria sido
interpretado de maneira divergente no Acórdão recorrido e no paradigma.
O Recorrido passa então a alegar que a situação fática encontrada no paradigma é
diversa, porque naquele caso “o ágio contabilizado pela contribuinte decorreu de uma anterior
reavaliação de seus ativos, não tendo sido verificado nenhum dispêndio”. Desse modo, continua
o Recorrido, “equiparar a situação tratada pelo acórdão n. 9101-002300 com a destes autos
somente seria viável [...] se se desconsiderar todas as etapas da extensa reestruturação societária
por que passou o grupo Alcoa em âmbito mundial, e enfocar apenas os seus dois últimos
momentos, correspondentes à subscrição de aumento de capital na RSAM com as ações da
recorrida e à posterior incorporação daquela por esta”.
Nesse ponto, entendo que assiste razão ao Contribuinte recorrido. Segundo a
própria Autoridade Fiscal destaca em seu relatório, o investimento na ALCOA ALUMÍNIO S/A
(o Contribuinte), também era detido pelo grupo Camargo Correa, e não apenas pelo grupo Alcoa.
E por meio de diversas operações societárias ocorridas no exterior, as ações do Contribuinte
somente foram concentradas em empresa do grupo Alcoa (a ALCOA INVERSIONES ESPAÑA)
mediante operação onerosa entabulada com o Grupo Camargo Correa (mediante permuta de
ações avaliadas a valor de mercado – bolsa de Nova Iorque).
Portanto, diversamente do que se verifica no Acórdão paradigma no 9101-
002.300, o valor do ágio que compõe o objeto do presente caso não decorre de mera reavaliação
patrimonial, de modo que no Acórdão recorrido não se verifica o fator marcante de
artificialidade encontrado no caso enfrentado pelo referido paradigma.
Por essas razões, entendo que é forçoso concluir que inexiste a necessária
similitude fática entre a decisão recorrida e o Acórdão paradigma no 9101-002.300.
Quanto ao segundo paradigma (o Acórdão no 9101-002.301), aplica-se tudo o
quanto já foi dito acima em relação ao primeiro paradigma (o Acórdão no 9101-002.300). Isso
porque a situação fática encontrada em ambos os paradigmas constitui algo que a própria PGFN
(a recorrente naqueles paradigmas) denominou de “mesma engenharia societária”.
Nesse sentido, do relatório do Acórdão no 9101-002.300 destaca-se o seguinte
excerto:
Com o objetivo de que fosse mantida a decisão contida no acórdão recorrido,
em relação à não permissão de dedução da amortização do ágio interno na
apuração do IRPJ e da CSLL, a PGFN apresentou as seguintes alegações:
- As operações societárias capitaneadas pelo grupo controlado por
ANTONIO BORDIN, IVO LUIZ ROVEDA e BORDIN ADM. INC., que
levaram à reavaliação patrimonial da BARIGÜI, foram um simulacro cujo
único objetivo foi a geração artificial de ágio para posterior redução da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL;
[...]
Fl. 6480
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

- O grupo econômico realizou a mesma "engenharia societária" também com
outras empresas, entre elas a CENTER AUTOMÓVEIS LTDA, que teve
lavrados contra si autos de infração pelos mesmos motivos que levaram à
autuação da BARIGÜI;
Ocorre que o contribuinte autuado no Acórdão no 9101-002.301 é justamente a
CENTER AUTOMÓVEIS LTDA., em razão da operação apontada como “mesma engenharia
societária” pela PGFN no recurso interposto no processo da BARIGUI VEÍCULOS LTDA.
(Acórdão no 9101-002.300).
Dessa forma, se inexiste similitude fática entre a decisão recorrida e o Acórdão no
9101-002.300, e nos Acórdãos no 9101-002.300 e 9101-002.301 as situações fáticas constituem
uma “mesma engenharia societária”, a conclusão lógica é que também não existe similitude
fática entre a decisão recorrida e o Acórdão no 9101-002.301.
Ante o exposto, voto no sentido de não conhecer do Recurso Especial da Fazenda
Nacional em relação à matéria 1 – cancelamento da qualificação da multa de ofício, em face da
ausência de similitude fática entre a decisão recorrida e os paradigma.

1.2
CONHECIMENTO DO RECURSO EM RELAÇÃO À MATÉRIA 2 – EXONERAÇÃO
DAS MULTAS ISOLADAS POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS DE IRPJ E DE CSLL

No Despacho de Admissibilidade de fls. 5.825-5.835, o seguimento dado a esta
matéria foi justificado nos seguintes termos:
a) Exigência concomitante das multas de ofício e isolada por falta de
recolhimento de estimativas
Foram indicados como paradigmas os acórdãos no 1101-001.057 e no 9101-
002.251, cujas ementas transcrevo a seguir, na parte de interesse:
Acórdão no 1101-001.057 (1a Turma da 1a Câmara da 1a Seção - ementa
integralmente reproduzida no recurso)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2007, 2008
[...]
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. O
não-recolhimento de estimativas sujeita a pessoa jurídica à multa de ofício
isolada, ainda que encerrado o ano-calendário. CUMULAÇÃO COM
MULTA DE OFÍCIO. COMPATIBILIDADE. É compatível com a multa
isolada a exigência da multa de ofício relativa ao tributo apurado ao final do
ano-calendário, por caracterizarem penalidades distintas.
Acórdão no 9101-002.251 (1a Turma da CSRF - ementa integralmente
reproduzida no recurso)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Fl. 6481
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA. LEI No 11.488, DE 2007. BASE DE CÁLCULO.
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, com a redação dada pela Lei no
11.488, de 2007, preceitua que a multa isolada deve ser calculada sobre o
valor do pagamento mensal apurado sob base estimada ao longo do ano,
materialidade que não se confunde com a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição.
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. LEI No 11.488, DE 2007.
CUMULATIVIDADE.
Em face da nova redação dada ao art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Lei
no 11.488, de 2007, é cabível a exigência cumulativa da multa de ofício sobre
a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, não recolhida, e da
multa isolada sobre o valor do pagamento mensal apurado sob base
estimada ao longo do ano, não efetuado, relativamente aos anos-calendário
a partir de sua vigência.
Em síntese, a recorrente, ao demonstrar o dissídio jurisprudencial, assim
argumenta:
Note-se que o acórdão recorrido considera incabível a aplicação
concomitante da multa de ofício e da denominada multa isolada prevista no
art. 44, inc. II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96.
Por outro lado, os acórdãos apontados como paradigmas, consideram, em
clara divergência com o acórdão recorrido, ser cabível a aplicação da
multa de ofício em concomitância com a multa isolada prevista para
penalizar o contribuinte que não cumpre a sistemática de recolhimento
mensal do tributo com base no regime de estimativa. (grifos no original)
No caso do acórdão recorrido, ao apreciar a questão em tela o colegiado
entendeu ser aplicável a Súmula CARF no 105, "a despeito do dispositivo
mencionado em seu texto ter sido alterado pela Lei no 11.488/2007", e decidiu
por manter apenas a multa de ofício. Confira-se trecho da decisão, transcrito no
recurso:
Assim, ao abrigo do princípio da consunção, o não recolhimento da
estimativa mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o
imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução
da segunda. O bem jurídico mais importante é, sem dúvida, a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao
fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação.
Logo, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a relevância do
bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o
ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa do que o
ilícito principal. É o que os penalistas, à propósito, denominam de "princípio
da consunção".
Desse modo, voto por reconhecer a omissão em relação à análise da multa
isolada relativo ao ano-calendário de 2007 e 2008, para saná-la, dando
provimento ao pleito do contribuinte para manter apenas a multa de ofício
sobre os débitos tributários do período.
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos
condutores dos acórdãos, evidencia-se que a recorrente logrou demonstrar a
ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial em relação aos dois
Fl. 6482
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

paradigmas indicados, uma vez que ao apreciarem a possibilidade de
cumulação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com a
multa de ofício, apuradas em relação a períodos posteriores à modificação
promovida pela Lei no 11.488/2007, ambos os acórdãos paradigmas
expressaram o entendimento de que são compatíveis as exigências, ao passo que
o acórdão recorrido decidiu pela impossibilidade de exigência cumulativa das
multas. Veja-se trechos dos votos condutores das decisões paradigmas,
transcritos no recurso:
Trecho do primeiro paradigma (no 1101-001.057)
A Lei no 11.488/2007 reduziu o percentual da multa isolada pela falta de
recolhimento por estimativa para 50% sobre o valor do pagamento mensal.
[...]
Conclui-se daí, que o legislador estabeleceu a possibilidade de a penalidade
ser aplicada mesmo depois de encerrado o ano-calendário correspondente, e
ainda que evidenciada a desnecessidade das antecipações, nesta ocasião,
por inexistência de IRPJ ou CSLL devidos na apuração anual. Evidencia-se
assim, pela disposição legal, a possibilidade da imposição das duas multas:
a multa de ofício de 75% sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata e a de 50%, isolada, sobre a falta de
recolhimento mensais por estimativa.
Trecho do segundo paradigma (no 9101-002.251)
A matéria posta à apreciação desta Câmara Superior refere-se à exigência
concomitante da multa de ofício por falta ou insuficiência de recolhimento de
saldo anual a pagar e da multa isolada por falta ou insuficiência de
recolhimento de estimativas mensais apuradas, relativamente aos anos-
calendário a partir de 2007.
[...]
De início, cumpre observar que não se aplica ao presente caso o contido na
Súmula CARF no 105, por se referir, esta, expressamente, à redação original
do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, anterior ao advento
da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, como segue:
[...]
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a
multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para
valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou
dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido.
[...]
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa
de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da
multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada
ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se
confunde com aquela.
Em face, pois, da modificação legislativa efetuada, não procedem, também,
as demais alegações do sujeito passivo, alinhavadas por ocasião de seu
recurso voluntário, a saber: de “absorção”, de “exaurimento”, de
“consunção”, de “conduta meio”, de “etapa preparatória”, de “meio de
execução”, de “bem jurídico mais importante”, de “bem jurídico de
Fl. 6483
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

relevância secundária”, de “dupla penalização pelo mesmo fato”, etc., etc.
(destaques da recorrente)
Em suas contrarrazões, o Contribuinte e os responsáveis solidários observam que
no Acórdão recorrido, quanto à aplicação concomitante das penalidades, o principal fundamento
não foi o princípio da consunção, mas sim o entendimento de que a multa isolada só pode ser
exigida para o caso de não recolhimento de estimativas mensais declaradas, e que aplicá-la a
casos de glosas de despesas efetuadas em procedimento de fiscalização é uma forma de
exacerbar a penalidade sem previsão legal.
Depois de identificar no Acórdão recorrido a real fundamentação adotada para
exoneração das multas isoladas, os recorridos assim arremataram o argumento:
Conforme resta claro, o 'fundamento prevalecente na Turma" é diferente das
razões de decidir exaradas nos acórdãos colacionados como paradigmas pela
recorrente, os quais se fundaram em urna suposta distinção material entre a
hipótese apenada com a multa isolada daquela apenada pela multa de ofício.
Assim, resta evidente que o recurso fazendário não pode ser admitido, quanto à
matéria da concomitância da multa isolada com a de ofício, por ausência de
paradigma a franquear sua análise por esta colenda CSRF.
De fato, no voto que conduziu a decisão do Colegiado recorrido para exonerar as
multas isoladas no presente caso, adotou-se o princípio da consunção apenas subsidiariamente,
conforme bem evidencia o excerto final da fundamentação adotada:
Entretanto, durante o julgamento, fui acompanhado pela maioria dos
julgadores pelas conclusões, razão pela qual deve constar expressamente o
fundamento prevalecente na Turma, conforme art. 63, §8o do RICARF. O
entendimento prevalecente está conforme o voto vencedor no Acórdão CARF no
1301002.736, proferido pelo Ilustre Conselheiro José Eduardo Dornelas,
reproduzido abaixo:
[...]
Penso que as discussões relacionadas à aplicação da multa isolada
devem levar em conta o motivo que levou a autoridade fiscal a aplica-
la, pois ela não se destina a punir casos de omissão de receita,
deduções indevidas de despesas, exclusões não autorizadas ou falta
de adição ao lucro líquido. Nessas infrações, deve ser aplicada
apenas a multa de ofício, ao contrário do que ocorre na hipótese do
não recolhimento (total ou parcial) de estimativas mensais apuradas
e declaradas pelo contribuinte optante do lucro real anual, onde se
aplica a denominada multa isolada.
[...]
Por isso, a aplicação da referida multa isolada deve limitar-se apenas
ao caso em que foi concebida. Aplicá-la a casos de glosas de despesas
efetuadas em procedimento de fiscalização, como é a hipótese dos
presentes autos, é uma forma de exacerbar a penalidade sem previsão
legal.
Ademais, existe entendimento de que a aplicação da multa de ofício
afastaria, pelo princípio da consunção, a multa isolada. O E STJ tem
Fl. 6484
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

decisões nesse sentido, das quais é exemplo a decisão proferida no
REsp no 1.496.354/PR. [...]
Assim, ao abrigo do princípio da consunção, o não recolhimento da
estimativa mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é, sem
dúvida, a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo
recolhimento do tributo apurado ao fim do anocalendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa
do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Logo, a interpretação do conflito de normas deve
prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a
grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser
penalizado de forma mais gravosa do que o ilícito principal. É o que
os penalistas, à propósito, denominam de "princípio da consunção".
De toda sorte, parece-me inegável que, diante de situações fáticas análogas, o
Acórdão recorrido adotou interpretação da legislação tributária que diverge do entendimento que
fundamentou os paradigmas, caracterizando, dessa forma, a divergência jurisprudencial que, uma
vez identificada, instaura a competência desta Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Inclusive, os próprios recorridos atestam esse fato quando afirmam que “o
'fundamento prevalecente na Turma’ é diferente das razões de decidir exaradas nos acórdãos
colacionados como paradigmas pela recorrente, os quais se fundaram em uma suposta distinção
material entre a hipótese apenada com a multa isolada daquela apenada pela multa de ofício”.
Ante o exposto, conheço do Recurso fazendário quanto à matéria 2 – exoneração
das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL.

1.3
CONHECIMENTO DO RECURSO EM RELAÇÃO À MATÉRIA 3 – AFASTAMENTO
DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

No Despacho de Admissibilidade de fls. 5.825-5.835, o seguimento dado a esta
matéria foi justificado nos seguintes termos:
b) Responsabilidade Solidária
A Fazenda alega divergência de interpretação da legislação tributária em relação
à solidariedade passiva atribuída com fundamento nos arts. 124, I e 135, III, do
CTN.
São apontados como paradigmas os acórdãos no 1302-002.631 e no 1201-
001.640, cujas ementas transcrevo a seguir na parte de interesse:
Acórdão no 1302-002.631 ( 2a Turma da 3a Câmara da 1a Seção - ementa
integralmente reproduzida no recurso)
Fl. 6485
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008, 2009
[...]
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
São solidariamente responsáveis os diretores que capitanearam todas as
operações fraudulentas visando a modificação das característica
essenciais do fato gerador no intuito de reduzir o tributo devido.
Acórdão no 1201-001.640 ( 1a Turma da 2a Câmara da 1a Seção - ementa
integralmente reproduzida no recurso)
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. EMPRESA CONTROLADORA.
Cabe a responsabilização solidária com base no art. 124, I, do CTN, se a
controladora detém 99,99% do capital acionário, o estatuto social
determina que as decisões devem ser tomadas por no mínimo 75% do
capital, e se os acionistas desta controladora, sociedade anônima
fechada, são as mesmas pessoas que administram a autuada.
Em síntese, a recorrente, ao demonstrar o dissídio jurisprudencial, assim
argumenta:
Destaque-se, ainda, que a Turma prolatora do paradigma concluiu que,
no caso específico de planejamento tributário calcado em operações
societárias sequenciais, cada fração do todo tem aparente legalidade,
todavia o resultado de todas as operações é ilícito, devendo-se manter a
responsabilidade dos que estavam no comando da sociedade. Concluiu,
em suma, que “houve ato ilícito sob a responsabilidade dos dois sócios
administradores quando comandaram operação fraudulenta de criação
de ágio no intuito de reduzir irregularmente o tributo devido, assim,
ambos são solidariamente responsáveis pelo crédito tributário
decorrente”.
Ressalte-se que, no acórdão paradigma no 1302-002.631, firmou-se a
tese de que todos que estão no comando da sociedade são responsáveis
pelo crédito tributário decorrente da glosa de ágio interno deduzido
indevidamente, indistintamente. Logo, tanto pessoas físicas quanto
pessoas jurídicas que controlem a sociedade podem ser arroladas no
pólo passivo da autuação, pois todas possuem interesse na fraude
aplicada.
[...]
No que diz respeito à responsabilidade da pessoa jurídica controladora,
apesar de já plenamente configurada a divergência jurisprudencial
calcada no acórdão no 1302-002.631, cabe ainda acrescer o acórdão
paradigma no 1201-001.640. A Primeira Turma da Segunda Câmara da
Primeira Seção do CARF, na mesma linha do acórdão no 1302-
002.631, firmou o entendimento de que a empresa controladora,
responsável pela tomada de decisões, tem interesse comum na situação
Fl. 6486
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

que constitui o fato gerador e deve figurar no pólo passivo da autuação
em face do art. 124, I, do CTN.
[...]
Note-se que, no acórdão paradigma no 1201-001.640, a empresa
controladora – assim como no presente caso – possuía 99% do controle
societário da empresa autuada. Nesse contexto, a Primeira Turma da
Segunda Câmara da Primeira Seção do CARF concluiu que
“obviamente, todas as decisões eram suas”. E, em razão disso, que
ambas realizavam conjuntamente a situação configuradora do fato
gerador a justificar a responsabilização solidária com base no art. 124,
I, do CTN.
(destaques da recorrente)
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos
condutores dos acórdãos, evidencia-se que a recorrente logrou demonstrar a
ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial.
Com efeito, o acórdão recorrido expressou entendimento de que não restou
demonstrado o interesse comum, necessário à aplicação do art. 124, I, uma vez
que esse interesse não tem sentido econômico e, assim, assevera que "via de
regra não há como reconduzir um interesse comum na realização do fato
gerador, pois este é uma situação fática pertinente exclusivamente ao
contribuinte, salvo casos que envolvam simulações". No que diz respeito à
responsabilização com amparo art. 135, III, o colegiado entendeu ausentes os
requisitos, em síntese, dado que "os atos indicados na fundamentação estavam
revestidos de validade formal e material" e que " Se os atos realizados foram
feitos dentro dos poderes de cada um, não há justificativa para a aplicação do
art. 135 do CTN".
De outro lado, nas decisões paradigmas, apreciada situação similar, foi
registrado entendimento diverso e mantida a sujeição passiva solidária dos
sócios administradores, no caso do primeiro paradigma, e da empresa
controladora, como destacado em relação ao segundo paradigma. Transcrevo a
seguir trechos dos votos condutores, relevantes para a demonstração dos
fundamentos do decidido nos referidos acórdãos:
Trecho do primeiro paradigma (no 1302-002.631)
Finalmente, sobre a responsabilidade solidária dos Dirigentes, defendem
a inaplicabilidade do artigo 124, I do CTN, invocando a distinção do
interesse econômico para o interesse jurídico na situação que constitua
o fato gerador e do 135, III, por não ter sido indicados os atos
praticados pelos diretores com excesso de poderes, infração à lei ou
estatutos.
Diz que não houve abuso de direito, mas exercício regular de um direito
reconhecido, o primeiro ato ilícito e o segundo não, conforme o Código
Civil (artigos 187 e 188).
O CTN foi publicado em 1966 e realmente não foi redigido pensando na
atuação de grupos econômicos. Naquela época o que existia era a
Fl. 6487
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

empresa isolada, a Companhia, que englobava todas as atividades em
volta de seu nome.
Hoje temos grandes grupos econômicos e aquela empresa que comprava,
transformava, vendia, investia, recebia pagamentos, contratava e pagava
os empregados, foi "explodida" em várias que compõem o mesmo grupo
e executam, cada uma delas, uma dessas atividades, retirando de cada
uma dessas ações o máximo de lucratividade e eficácia.
Um dos aspectos mais carentes do Código, nesse particular, diz respeito
à responsabilidade.
Assim, temos que extrair da hermenêutica jurídica o máximo da técnica
interpretativa para não deixar instalada a injustiça.
Por outro lado, não são poucas as vezes que, ante um ilícito,
argumenta-se que não foi apresentada prova cabal, direta, como se o
responsável pelo delito precisasse assinar documentos e praticamente
confessar que ele é o responsável pelos fatos para poder ser
responsabilizado. Por outro lado, e no caso específico de planejamento
tributário calcado em operações societárias sequenciais, cada fração do
todo tem aparente legalidade, todavia o resultado de todas as operações
é ilícito. É o que Marco Aurélio Greco observa quando afirma que não
se deve olhar a fotografia, mas o filme.
No caso presente não entendo que estejamos presumindo a
responsabilidade. Vejamos os fatos.
As empresas do grupo Boticário, comandadas em todo o tempo pelos
sócios administradores Artur e Miguel, detentores da quase totalidade
das ações, empreenderam operações societárias, criando empresas
veículo para adquirir outras empresas do grupo e gerar um ágio
decorrente da avaliação da rentabilidade futura dessas empresas
adquiridas, sem movimentação financeira alguma, sem nenhum
pagamento ou participação de terceiro.
Em pouco tempo, desfez essas empresas veículo (parcial ou totalmente)
repassando o ágio falsamente gerado para cada uma das empresas
adquiridas, passando a reduzir substancialmente o lucro real com o
aproveitamento de despesas de amortização de ágio nas empresas
adquiridas. Ou seja, o ágio amortizado diz respeito à rentabilidade
futura dela mesma.
Como já vimos neste voto, o laudo que atribui valor absurdamente alto
às empresas adquiridas com base em rentabilidade futura é
absolutamente inconsistente, fundado em informações prestadas pelos
próprios administradores (que são os dois sócios já nomeados e
beneficiários da fraude) e os avaliadores não assumem absolutamente
nenhuma responsabilidade pelos números apresentados.
A estes fatos soma-se a distribuição de valores altíssimos a título de juros
sobre o capital próprio e lucros, sendo que pouco valor permaneceu nas
empresas, sendo a maioria distribuído aos dois sócios.
Fl. 6488
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

Ante tudo isso, os Recorrentes alegam que não podem ser
responsabilizados pelo 124, I, cujo teor é o seguinte:
[...]
É claro que a aplicação do artigo não pode tornar inócuo o princípio
contábil da entidade, haja vista que todos os sócios sempre terão
interesse no fato gerador. Todavia, a sua não aplicação sem exceções
pode representar a inimputabilidade do mal feitor, deixando sempre
livre aquele que não tem apenas o interesse econômico, mas tem todos
os interesses possíveis nas fraudes aplicadas.
Quanto ao 135, III do CTN, assim se apresenta in verbis:
[...]
Várias foram as teses apresentadas quanto ao artigo: umas dizendo que
a pessoalidade afastava a responsabilidade da empresa; outras que seria
responsabilidade subsidiária; e, por fim, a que defende que a aplicação é
de solidariedade. Entendo que esta última já está consolidada tanto no
Judiciário quanto nos julgados administrativos.
Neste ponto, os Recorrentes pretendem que seja apontado qual o ato
específico por eles praticados que pode ser enquadrado no artigo.
Defendem que todos as atividades foram lícitas.
Discordo enfaticamente. O conjunto das ações, como foi tratado
anteriormente, caracterizou uma fraude de grandes proporções,
resultando na redução irregular dos tributos devidos pela empresa.
Estamos tratando de um ágio de 206 milhões de reais. Isso não é uma
fraude pequena, e foi comandada, capitaneada pelos dois sócios.
No meu entendimento, não é necessário, nesses casos, que se aponte
um determinado ato, uma determinada ordem, uma determinada
assinatura. Isso é reduzir os fatos, que se desencadearam em alguns
anos, a um momento específico em que houve um ilícito. O ilícito aqui
é o conjunto, a obra, arquitetada e capitaneada, como dito, pelos dois
administradores.
E não se trata de presunção. O fatos estão comprovados. A direção da
Empresa não é discutida ou contraditada. Quem tomou as decisões foram
os dois dirigentes. O que se quer então? Afirmar que os dois foram
enganados e que as operações foram feitas à revelia, que não queriam
engordar seus cofres pessoais em milhões e milhões de reais, mas foram
surpreendidos ao verem suas contas correntes?
Ainda que fosse essa a alegação, devo destacar que na jurisprudência
tem prevalecido o entendimento de que, na aplicação do artigo 135, III, a
responsabilidade decorre de dolo ou culpa por parte dos dirigentes.
Vejamos:
[...]
Houve ato ilícito sob a responsabilidade dos dois sócios administradores
quando comandaram operação fraudulenta de criação de ágio no intuito
Fl. 6489
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

de reduzir irregularmente o tributo devido, assim, ambos são
solidariamente responsáveis pelo crédito tributário decorrente.
Mantenho a sujeição passiva solidária dos dois sócios administradores.
(destaques da recorrente)
Trecho do segundo paradigma (no 1201-001.640)
2.8.2.2 PJ Controladora. Heber Participações S/A,
156. Consta da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da
Pessoa Jurídica DIPJ 2010/2009, Ficha 60 Identificação de sócios ou
Titular: 99,99% Heber Participações S/A; 0,01% Silmar Roberto Bertin;
confirmado pela 55a alteração e consolidação do contrato social, de
31/08/2009, págs. 53/63; neste instrumento consta:
Cláusula 6a será necessária a aprovação dos sócios, representando 75%
(setenta e cinco) por cento, do capital, o que será feito pela aposição das
assinaturas dos sócios, para a validade dos atos adiante enumerados:
a) venda, alienação ou oneração de bens imóveis da sociedade;
b) transformação, cisão, incorporação ou fusão da sociedade em outras;
c) participação da sociedade em outras sociedades:
d) aprovação das contas e balanços da sociedade;
e) desenvolvimento de atividades substancialmente diversas daquelas
contidas expressamente ou implicitamente, nos objetivos sociais;
f) destinação dos lucros da sociedade, na hipótese de ser suspensa a
distribuição em determinado exercício social;
g) aumento do capital social.
157. E se a Heber Participações detinha 99,99%, obviamente, todas
decisões eram suas. (destaques da recorrente)
158. Cite-se Maria Rita Ferragut no V Seminário do Conselho de
Contribuintes do Estado de MG: Responsabilidade Tributária: A
natureza jurídica do “interesse comum”, sua abrangência e a
responsabilidade dos sócios e administradores. :
Interesse jurídico quando as pessoas realizam conjuntamente o fato
gerador
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL.
ISS.
EXECUÇÃO
FISCAL.
LEGITIMIDADE
PASSIVA.
EMPRESAS
PERTENCENTES
AO
MESMO
CONGLOMERADO
FINANCEIRO.
SOLIDARIEDADE.
INEXISTÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ART. 124, I, DO CTN. NÃO-
OCORRÊNCIA. DESPROVIMENTO.
(....)
Fl. 6490
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

2. Para se caracterizar responsabilidade solidária em matéria
tributária entre duas empresas pertencentes ao mesmo
conglomerado financeiro, é imprescindível que ambas realizem
conjuntamente a situação configuradora do fato gerador, sendo
irrelevante a mera participação no resultado dos eventuais lucros
auferidos pela outra empresa coligada ou do mesmo grupo
econômico.
3. Recurso especial desprovido. (REsp 834.044/RS, Rel. Min.
Denise Arruda, Primeira Turma, 11/11/2008, DJe 15/12/2008)
(grifos no original)
159. À vista do exposto, fica claro que cabe manter a responsabilidade
solidária da controladora Heber Participações, nos termos do art. 124, I
do CTN.
No caso do primeiro paradigma, assim como no caso do acórdão recorrido, os
responsáveis solidários buscaram afastar a responsabilidade imputada alegando
a distinção entre interesse jurídico e interesse econômico e a ausência de
indicação de ato específico que demonstrasse excesso de poder ou infração à lei,
como apontado pela Fazenda. Recebida a questão, o colegiado que proferiu o
acórdão paradigma decidiu por manter a responsabilidade solidária dos sócios
administradores, solução que diverge da adotada no acórdão recorrido.
Em relação ao segundo paradigma tem-se que o colegiado examinou a
atribuição de responsabilidade solidária a empresa controladora, com amparo no
art. 124, I, do CTN. Recebida a questão, o colegiado decidiu por manter a
sujeição passiva da controladora, uma vez que seu poder decisório indica que
realizou conjuntamente com a autuada a situação configuradora do fato gerador,
"sendo irrelevante a mera participação no resultado dos eventuais lucros
auferidos pela outra empresa coligada ou do mesmo grupo econômico". Nesse
ponto é divergente o entendimento expresso no acórdão recorrido, que, ao
apreciar o interesse comum como requisito para a manutenção da sujeição
passiva com base no art. 124, I, afastou a responsabilidade de todos os
solidários, por entender in verbis: "Quando se está tratando de tributos como o
IRPJ e CSLL, via de regra não há como reconduzir um interesse comum na
realização do fato gerador, pois este é uma situação fática pertinente
exclusivamente ao contribuinte, salvo casos que envolvam simulações".
Ante ao exposto, neste juízo de cognição sumária, concluo pela caracterização
da divergência de interpretação suscitada em relação aos dois paradigma
indicados.
Em memoriais apresentados durante audiência, os coobrigados expuseram
objeções ao conhecimento do Recurso fazendário relativamente a esta matéria, alegando,
inicialmente, “que o recurso fazendário se concentrou na suposta responsabilidade da Alcoa
Inversiones España, nada dizendo para justificar a tentativa de responsabilização das demais
pessoas”.
Na sequência, afirmam que “os paradigmas apresentados não são suficientes para
o conhecimento do recurso, seja quanto a Alcoa Inversiones España, seja quanto aos demais”.
Nesse sentido, afirmam que, diversamente da situação encontrada no primeiro paradigma, a
Alcoa Inversiones España era controladora do Contribuinte autuado (Alcoa Alumínio), mas não
Fl. 6491
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

sua administradora, e os demais coobrigados não detinham o controle de qualquer das entidades
e nem poderes correspondentes aos de sócios ou acionistas controladores.
Quanto ao segundo paradigma, destacam que naquele caso tratou-se da acionista
controladora detentora de 99,99% do capital da pessoa jurídica, ressaltando a peça recursal que
todas as decisões eram dessa controladora, de modo que haveria “uma similitude apenas parcial
com a posição da Alcoa Inversiones España, e nenhuma aproximação com as dos demais
arrolados”.
Pois bem, de fato, no primeiro paradigma indicado pela Fazenda Nacional,
Acórdão no 1302-002.631, foram arrolados como responsáveis tributários, com base no art. 135,
III, e no art. 124, I, ambos do CTN, dois sócios administradores da empresa autuada, atividades
exercidas à época dos fatos geradores objeto de lançamento ali discutido. No caso dos presentes
autos, por sua vez, com exceção do senhor Franklin Lee Feder, que exerceu cargo de presidente
da fiscalizada a partir de janeiro de 2005 – cargo ainda ocupado quando da ocorrência dos fatos
geradores objeto de lançamento -, os demais arrolados eram pessoas físicas responsáveis pelas
empresas do grupo situadas no exterior ou pela holding interposta no Brasil (RSAM),
controladoras da empresa atuada, ou não eram sócios da autuada à época dos fatos geradores, ou,
ainda, a própria pessoa jurídica controladora da autuada.
Desse modo, com exceção do senhor Franklin Lee Feder, trata-se, pois, de
situações fáticas absolutamente distintas que impedem a caracterização de dissídio
jurisprudencial em relação às demais pessoas físicas arroladas, bem como em relação a Alcoa
Inversiones España. Dessa forma, relativamente às pessoas físicas arroladas como coobrigadas,
não há como se reconhecer do Apelo Fazendário, uma vez que esse era o único paradigma a
tratar da responsabilidade atribuída a pessoas físicas.
Especificamente em relação ao senhor Franklin Lee Feder, embora fosse sócio da
Autuada no momento da ocorrência do fato gerador, há uma circunstância específica que
diferencia o acórdão recorrido do paradigma colacionado pela Fazenda Nacional: enquanto no
referido precedente os sócios arrolados como responsáveis tributários detinham a condição de
sócio tanto no momento da geração do ágio quanto no momento da sua amortização, no acórdão
recorrido o senhor Franklin Lee Feder não era sócio da Autuada quando da geração do ágio.
Nesse sentido, confira-se excerto do Termo de Sujeição Passiva Solidária (fls.
3.177-3.181):
De acordo com o Relatório de Auditoria Fiscal ficou comprovada a
existência de um planejamento tributário indevido, por parte do grupo
ALCOA, utilizando algumas PJ para criação e amortização de um ágio
ilegal. Houve a demonstração de que essas pessoas, vinculadas ao grupo
ALCOA, se reuniram em conluio para a prática das referidas infrações
tributárias.
As decisões do grupo ALCOA foram manifestadas mediante
representantes, procuradores e também dos diretores das pessoas
jurídicas brasileiras. Essas pessoas físicas é que conceberam e
executaram
o
planejamento
tributário
indevido,
provavelmente
receberam muito bem por isso.
Fl. 6492
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

Podemos ver nas cópias das atas de reunião dos acionistas, da diretoria e
nas alterações dos atos constitutivos, que sempre houve unanimidade nas
decisões lavradas naqueles instrumentos que estão assinados por todos.
Ou seja, não há qualquer voto divergente, seja na reunião da diretoria ou
do conselho de administração, demonstrando que continuamente houve
assentimento de todos nos atos praticados.
É obrigação legal da fiscalização, ao lavrar um auto de infração, efetuar a
correta identificação do sujeito passivo que será o contribuinte, como
também daqueles que por expressa disposição legal sejam considerados
responsáveis pelos fatos constatados.
A diretoria constitui o órgão executivo de uma AS. Compete a diretoria a
representação da sociedade e a prática de todos os atos necessários ao
funcionamento regular dos negócios empresariais da companhia,
observando as orientações do Conselho de Administração e dos
acionistas. O mesmo ocorre em relação às sociedades LTDA,
observando-se os respectivos contratos sociais.
Da mesma forma, os representantes do grupo ALCOA internacional
também atuaram na concepção e execução do esquema, que sabiam
indevido e ilegal.
Essas pessoas além de participarem da articulação da operação,
praticaram os atos societários e comerciais necessários para sua
execução, desde a geração do ágio indevido, como do seu
aproveitamento igualmente ilegal. Como gestores executivos, tiveram o
pleno domínio de todos os fatos necessários para que esse benefício
indevido fosse aproveitado pela fiscalizada, com os decorrentes efeitos
tributários de redução ilegal do IRPJ e CSLL.
Portanto, ficou demonstrado que há nexo de causalidade entre a
participação dos diretores e representantes e a geração e aproveitamento
desse ágio ilegal, que levou ao grave prejuízo para os cofres públicos que
foi descrito no Relatório de Auditoria Fiscal.
Dessa forma, ao autuarmos o contribuinte ALCOA ALUMÍNIO SA,
CNPJ 23.637.697/0001-01, atribuímos a responsabilidade solidária
passiva pelo crédito tributário devido, com fundamento nos arts. 124, I, e
135, III, da Lei n° 5.172, de 1966 (CTN), em face de restarem
caracterizados interesse comum e infração de lei na situação que constitui
o fato gerador da obrigação tributária, porquanto realizaram, em nome
das pessoas jurídicas envolvidas, todos os atos que possibilitaram a
amortização do ágio indevido, conforme descrito no relatório.
Os sujeitos passivos solidários estão relacionados abaixo, com um
resumo de sua participação no esquema desvendado na fiscalização:
[...]
Fl. 6493
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

8) Franklin Lee Feder
CPF 668.181.508-10
Presidente da fiscalizada desde janeiro/2005. Aparece como responsável
nas DIPJ. Como presidente deu continuidade na execução da operação
indevida, efetivamente na amortização do ágio ilegal.
Dessa forma, tendo em vista essa distinção fática entre os acórdãos paragonados,
o paradigma no 1302-002.631 não se aproveita também em relação ao senhor Franklin Lee Feder.
Resta examinar o segundo paradigma, que examina somente a hipótese de
inclusão no polo passivo da obrigação tributária, com base no art. 124, I, do CTN, da pessoa
jurídica controladora da autuada.
Com efeito, no que diz respeito ao segundo paradigma colacionado pela Fazenda
Nacional, Acórdão no 1201-001.640, foi imputada responsabilidade tributária à pessoa jurídica
controladora da autuada, com base no art. 124, I, do CTN, uma vez que seu poder decisório
indicaria que teria realizado conjuntamente com a autuada a situação configuradora do fato
gerador, "sendo irrelevante a mera participação no resultado dos eventuais lucros auferidos
pela outra empresa coligada ou do mesmo grupo econômico".
Ocorre que, naquele caso, analisava-se planejamento tributário engendrado para
evitar o recolhimento de IR sobre ganho de capital, por meio da constituição de FIP.
Analisando o referido paradigma em caso que também envolvida a amortização de
ágio interno, no Acórdão no 9101-004.750, este colegiado, ainda que em composição muito
distinta da atual, acabou por não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional. Confira-se:
Assim foi ementada a decisão recorrida:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
IRPJ
Ano-calendário: 2010
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. GLOSA.
Os atos de reorganização societária registrados pela recorrente ainda que
formalmente regulares, se não configuram uma efetiva aquisição de
participação societária, mas mera permuta de ativos dentro do grupo de
empresas sob controle comum, sendo correta a glosa dos valores
amortizados como ágio efetuada pelo Fisco. Observa-se que a grande
capacidade financeira das empresas que compõem o grupo econômico
permitiu a movimentação efetiva de recursos financeiros entre a
adquirente e a vendedora, ambas sob mesmo controle, com o claro intuito
de legitimar a dedutibilidade do ágio perante o Fisco.
[...]
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA POR INTERESSE COMUM NA
SITUAÇÃO CONSTITUTIVA DO FATO GERADOR. EMPRESA
INTEGRANTE
DO
MESMO
GRUPO
ECONÔMICO.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
Afastada a hipótese de simulação, o fato da empresa de ser integrante do
mesmo grupo econômico, à míngua de outros elementos, é insuficiente
Fl. 6494
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

para justificar a manutenção da responsabilidade solidária prevista no art.
124, inc. I, na medida que tal fato, por si só não caracteriza o interesse
comum na situação constitutiva do fato gerador.
[...]
II. Recurso Especial da PGFN – Admissibilidade
Pretende o recurso especial da PGFN devolver as matérias (i) multa
qualificada (150%) e (ii) responsabilidade tributária.
[...]
Em relação à matéria (ii) responsabilidade tributária, entendo assistir razão à
Contribuinte em contrarrazões.
O paradigma apresentado, n° 1201-001.640, não guarda convergência fática
com o recorrido.
São tratadas situações distintas, sob a qual não se torna possível estabelecer
uma base mínima para se verificar se a interpretação do art. 124, inciso I do
CTN teria sido divergente.
As contrarrazões delinearam com clareza os fatos do paradigma e do
recorrido:

O Acórdão n° 1201-001.640 analisou planejamento tributário
engendrado para evitar o recolhimento de IR sobre ganho de
capital, por meio da constituição de FIP. No presente caso, a venda
da participação societária esteve sujeita ao recolhimento de IR
sobre o ganho de capital!
Discute-se, nesses autos, o preenchimento de requisitos para a
dedutibilidade de ágio gerado por operação realizada com efetivos
propósitos negociais por partes sob controle
comum.
No paradigma, foram levados em consideração elementos fáticos que não se
encontram presentes no recorrido. Transcrevo ementa do paradigma:

VENDA DE
AÇÕES DE
EMPRESA CONTROLADA. FUNDO DE
INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES FIP. ATO SIMULADO. SUJEITO
PASSIVO. HOLDING
CONTROLADORA.
O sujeito passivo a ser tributado por ganho de capital na venda das ações de
empresa controlada é a holding detentora e não o FIP constituído alguns dias antes
da operação mediante a conferência das ações da empresa vendida, pois ato
simulado não é oponível ao fisco, devendo receber o tratamento tributário que o
verdadeiro ato dissimulado produz.
FIP. AUSÊNCIA DE FINALIDADE NEGOCIAL.
Desprovido de finalidade negocial o Fundo de Investimento em Participação FIP,
constituído por uma única investidora, com um único investimento ao qual não foi
aportado qualquer investimento adicional ou ato de gestão visando seu
crescimento/desenvolvimento ou saneamento e cuja permanência no FIP durou
alguns
dias.
FIP. DESCONSIDERAÇÃO. LEGALIDADE.
Fl. 6495
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

É desprovida de base a acusação de que a desconsideração do FIP afronta ao
princípio da legalidade, dado que foi devidamente avaliado que a interposição do
FIP no lugar da autuada tratou-se de manobra para evadir tributação de ganho de
capital.
MULTA QUALIFICADA. SONEGAÇÃO. SIMULAÇÃO. DOLO.
Estando comprovada a prática deliberada de simulação, portanto, estando
caracterizados o dolo e sonegação, cabe a qualificação da multa de ofício.
(...)
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. ADMINISTRADORA DE FUNDO DE
INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÃO FIP
Conclui-se que não há elementos para responsabilização tributária solidária com
base no art. 135, III, e tampouco no 124, I do CTN, de administradora de FIP, que,
formalmente, não detinha poderes de tomar as decisões que conduziram à
autuação fiscal, por outro lado, não há informações concretas nos autos sobre se
ofereceu consultoria à autuada e se a orientou a adotar a simulação identificada.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. EMPRESA CONTROLADORA.
Cabe a responsabilização solidária com base no art. 124, I, do CTN, se a
controladora detém 99,99% do capital acionário, o estatuto social determina que as
decisões devem ser tomadas por no mínimo 75% do capital, e se os acionistas
desta controladora, sociedade anônima fechada, são as mesmas pessoas que
administram a autuada.
STJ. SÚMULA 430. SIMULAÇÃO. DOLO. SONEGAÇÃO.
A súmula n° 430 do STJ não se aplica se há comprovação da simulação e conduta
dolosa, que levou à sonegação de IRPJ e CSLL devido.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. SÓCIOS ADMINISTRADORES.
Cabe a responsabilidade solidária nos termos do art. 124, I do CTN aos sócios
administradores, tomadores das decisões que conduziram à autuação fiscal; e,
tendo em vista a identificação de simulação, portanto, dolo e sonegação, também
aplicável a responsabilização pelo art. 135, III do CTN.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Data do fato gerador: 31/12/2009
LANÇAMENTO DECORRENTE.
Por se tratar de exigência reflexa realizada com base nos mesmos fatos, a decisão
de mérito prolatada quanto ao lançamento do imposto de renda pessoa jurídica
constitui prejulgado na decisão do lançamento decorrente relativo à CSLL.

Como se pode observar, discute-se se teria havido desvirtuamento na
utilização de Fundo de Investimento em Participações - FIP, utilizado com
propósito meramente tributário, visando buscar deliberadamente o
diferimento, com base no art. 2° da Lei n 11.312/2006, da tributação de
ganho de capital em operação de combinação de negócios, por meio de
incorporação de ações realizada no último trimestre de 2009, com a autuada
TINTO HOLDING LTDA. No caso, foram incluídos como responsáveis
tributários os sócios e a gestora do fundo.
Transcrevo excerto do Termo de Verificação Fiscal do paradigma:

14. Os atos formalizados pela Tinto Holding estão inquinados pela
má-fé, pois viciados por um gritante artificialismo. A interposição
do Bertin FIP foi realizada sem que qualquer razão minimamente
defensável pudesse ser sustentada. A escolha de um fundo para
Fl. 6496
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

praticar os negócios jurídicos em lugar da Tinto Holding revelou
um total desvirtuamento no uso de um instrumento que tem sido
utilizado para desenvolvimento do mercado de capitais. A
montagem do fundo, a apenas poucos dias da alienação da Bertin,
foi estruturada, como se verá, para abrigar um ganho de capital cuja
tributação em grande medida seria não apenas diferida, mas
também evadida, uma vez que a maior parte das cotas do FIP foi
transferida por meio de cessões simuladas a investidor estrangeiro,
que é isento de tributação. A falta de propósito do fundo, ratificada
pelas respostas inconsistentes da Tinto Holding e do administrador
do FIP, deixa à mostra que o objetivo para a sua criação foi o de
evitar que o ganho de capital auferido pela Tinto fosse tributado.
O paradigma partiu de premissas fáticas completamente diversas dos
presentes autos. Ainda que se pudesse dizer que o recorrido teria também
tratado de operações no âmbito do mesmo grupo econômico, em nenhum
momento se discutiu a matéria nuclear do paradigma, qual seja, se a
utilização de estrutura específica, FIP, para engendrar negócios, poderia estar
eivada de ilicitude.
Diante de tal situação, não se torna possível efetuar o teste de aderência, para
verificar como o Colegiado do paradigma interpretaria a legislação tributária
posta em face dos fatos presentes no recorrido.
Dessa maneira, não deve ser conhecida a matéria "responsabilidade
tributária" do recurso especial da PGFN.
No caso concreto, o mesmo raciocínio se impõe: as circunstâncias fáticas tratadas
no acórdão paradigma estão em completo descompasso com o contexto fático enfrentado nos
presentes autos, o que impede a caracterização de dissídio jurisprudencial.
Além disso, enquanto no paradigma a controladora da então autuada teria se
beneficiado diretamente da redução tributária empreendida, tal fato não ocorreu nos presentes
autos, ou ao menos não foi erigido pela Autoridade Fiscal ou levado em consideração pela
decisão recorrida.
Assim sendo, o Recurso da Fazenda Nacional não deve ser conhecido em relação
à matéria “responsabilidade tributária”.

1.4
CONCLUSÃO ACERCA DO CONHECIMENTO DO RECURSO

Pelas razões acima apresentadas, voto no sentido de conhecer parcialmente do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, apenas em relação à matéria “multa isolada”.

Fl. 6497
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

2
MÉRITO
O presente caso teve origem em ação fiscal na qual verificou-se que, nos anos
2007, 2008 e 2009, o contribuinte ALCOA ALUMÍNIO S/A (ora Recorrido) deduziu da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL amortização de ágio gerado em reorganização societária intragrupo,
considerada indedutível pela fiscalização. Em consequência, foram lavrados autos de infração
para exigir IRPJ e CSLL, acrescidos de juros de mora e multa de ofício qualificada, bem assim
multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas mensais.
Também foi atribuída responsabilidade solidária à pessoa jurídica ALCOA
INVERSIONES ESPAÑA S.L., e às pessoas físicas EDUARDO SAMPAIO DÓRIA, CARLOS
EDUARDO MAHFUZ, JOÃO LUIZ SERAFIM DA SILVA, MARCELO DE ARRUDA
BARROS RANGEL, ADJARMA AZEVEDO, JOSMAR VERILLO e FRANKLIN LEE
FEDER.
Contudo, a única matéria conhecida pelo colegiado diz respeito à exigência de
multas isoladas pela falta de recolhimento de estimativas mensais em concomitância com a multa
de ofício.
Passo a discorrer sobre o tema.

2.1
CONCOMITÂNCIA DA MULTA DE OFÍCIO COM A MULTA ISOLADA PELA
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS

No Acórdão recorrido, a decisão pela exoneração das multas isoladas foi
fundamentada no argumento de que a cominação legal dessa penalidade deve ser interpretada de
modo a alcançar apenas as estimativas declaradas, mas não recolhidas. Subsidiariamente,
apontou-se para o princípio da consunção como óbice à exigência concomitante da multa de
ofício proporcional e das multas isoladas pela falta de recolhimento de estimativas mensais.
Em seu apelo, a Recorrente alega que, nesse ponto, o Colegiado adotou
interpretação da legislação que rege a matéria de modo divergente da que fundamentou os
paradigmas, Acórdãos no 1101-001.057 e no 9101-002.251.
De acordo com a interpretação que prevaleceu nos referidos paradigmas, em face
da redação dada ao art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Lei no 11.488, de 2007, seria cabível a
exigência concomitante da multa de ofício sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição, não recolhida, e da multa isolada sobre o valor do pagamento mensal não efetuado,
apurado sob base mensal estimada ao longo do ano. Essa exigência concomitante seria
compatível por caracterizarem penalidades distintas.
Em suas contrarrazões, tanto o Contribuinte quanto os responsáveis reiteram a
necessária observância ao princípio da consunção quando afirmam que “o enquadramento dessas
multas no mesmo art. 44 está baseado na integração e complementaridade delas, visto que o ato
Fl. 6498
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

que enseja a aplicação da multa isolada é parte preparatória do ato que enseja a aplicação da
multa de ofício”, bem como quando acrescentam que “a imposição da multa isolada,
concomitantemente à multa de ofício, implica dupla penalização de uma mesma e única
infração”.
Ainda segundo os recorridos, “para que fosse cabível a incidência das duas
multas, seria necessário que a lei determinasse expressamente, nos incisos I e II do "caput", que a
exigência das respectivas multas se daria sem prejuízo da cobrança daquela prevista no inciso IV
do parágrafo 1o”.
Não vejo dessa forma, conforme passo a explicar.
Nos presentes autos discute-se o lançamento, de tributos e penalidades, relativo
aos anos de 2007, 2008 e 2009.
Com a edição da Medida Provisória no 351/2007 em 22/01/2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488/2007, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de
IRPJ e CSLL passou a ter novo regramento.
Desse modo, a partir da estimativa devida referente ao mês de dezembro de 2006,
cujo vencimento se deu em 31/01/2007, a penalidade isolada aplicada no lançamento de ofício
encontra-se prevista no art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a
redação que lhe foi dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, não se aplicando,
portanto, a Súmula CARF no 105. Confira-se a nova redação do dispositivo em questão:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
[...]
As multas exigidas juntamente com o tributo ou isoladamente, como definidas no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, vinculam-se a infrações de natureza distinta. A Lei no 9.430, de
1996, em seu art. 1o, estabeleceu como regra geral, a partir do mês de janeiro de 1997, a
apuração do lucro real trimestral. Apenas por exceção a pessoa jurídica poderia optar pela
apuração do lucro real anual, situação em que fica obrigada a efetuar os recolhimentos do IRPJ e
da CSLL mensalmente, calculados por estimativa (artigo 2o).
Fl. 6499
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente são determinadas
por meio da aplicação, sobre a receita bruta do mês, de percentuais estabelecidos pelo artigo 15
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, de acordo com as atividades desenvolvidas pela
pessoa jurídica.
Consoante se verifica pela redação das normas transcritas, são essencialmente
duas as penalidades previstas no art. 44 retrotranscrito (“serão aplicadas as seguintes multas”,
“I...II”): uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de pagamento
ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”, valorada em 75% “sobre
a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”; outra, exigida de forma isolada, no
percentual de 50%, na hipótese da falta recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da
CSLL.
É pertinente esclarecer que os recolhimentos efetuados mensalmente a título de
estimativas (art. 2o, §§ 3o e 4o, da Lei no 9.430, de 1996) não são definitivos, porquanto a
apuração definitiva do tributo devido se dará somente ao final de cada ano-calendário. Esse o
motivo pelo qual a penalidade pelo inadimplemento dessa obrigação é denominada multa
isolada, uma vez que pode ser exigida independentemente de haver ou não tributo devido ao
final do período de apuração. E também não há qualquer correlação entre o valor do tributo
devido ao final de apuração e a multa isolada: sua base de cálculo é o valor do pagamento
mensal (estimativa) de IRPJ ou CSLL que deixar de ser recolhido.
Diante dessas constatações, é imperioso concluir que as multas são distintas e
autônomas. Isso decorre, acima de tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses
de incidência e os consequentes das normas punitivas.
No IRPJ e na CSLL, observamos que os critérios material e temporal são
completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado
trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de
1996, enquanto que a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal
ou balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado.
No caso do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996, a quantificação toma por
base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75% (regra geral
passível de qualificação e agravamento - §§ 1o e 2o do art. 44). No caso do inciso II, letra “b”, do
dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em função da receita
bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50% (regra geral não passível de
qualificação ou agravamento).
Como se pode observar, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em
diferentes graus, ilicitudes diversas.
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo
face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a
redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando
do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520).
Fl. 6500
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de
tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que
estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se,
assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento
mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre
tributo que deixou de ser recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes foi preciso na análise do tema (Acórdão 103-23.370,
Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Fl. 6501
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de,
em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão
decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e
períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A
legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em
seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma
pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste
último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.2.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima
interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção
do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as
irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal
circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio
da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.

2 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

Fl. 6502
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 3 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer
limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida
em conjunto com o tributo.”
Isso posto, quanto a esta matéria, voto por dar provimento ao Recurso.

3
CONCLUSÃO
Isso posto, voto por conhecer parcialmente do Recurso Especial da Fazenda
Nacional, apenas em relação à matéria “multa isolada”, e, no mérito, em lhe DAR
PROVIMENTO PARCIAL, para restabelecer a exigência das multas isoladas em razão da falta
de recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e de CSLL.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

3 Idem, Idem
Fl. 6503
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

Voto Vencedor
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, redator designado
A primeira vez que enfrentei o tema da concomitância de multa isolada com a
multa de ofício foi no AC 103-23.370, em 24 de janeiro de 2008, da Terceira Câmara do antigo
Primeiro Conselho de Contribuintes; oportunidade em que adotei a tese da não concomitância da
multa isolada com a multa de ofício com base no principio da consunção ou da absorção.
Minha decisão, contudo, não foi inédita quanto ao afastamento de multas isoladas
concomitantes com multas de ofício e, nem sequer, no tocante à aplicação do citado princípio.
Cerca de um ano e meio antes, o ilustre Conselheiro Marcos Vinicius Neder
proferiu elaborado voto sobre o tema no Acórdão CSRF 01-05.501, de 18/09/2006, com a
seguinte ementa:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Esse acórdão, apesar da inédita e densa fundamentação calcada em instituto de
direito sancionatório, apenas ratificou a mesma interpretação da ordem vigente acerca da
aplicação das multas isoladas pelo descumprimento do dever de recolher estimativas. O
entendimento de então, de um lado, concebia a concomitância de uma forma rudimentar; e, de
outro, considerava haver dois regimes de aplicação das multas isoladas: (i) um relativo ao
lançamento efetuado antes do encerramento do ano-calendário e, portanto, da apuração do valor
do ajuste; (ii) outro atinente aos lançamentos realizados após o encerramento do ano-calendário.
Neste último caso, que praticamente abarca quase todas as situações concretas, a base de cálculo
da multa isolada lançada deveria se limitar ao valor do IRPJ/CSLL devido no ajuste, ou melhor,
à diferença entre a estimativa efetivamente recolhida e o valor do ajuste; e se sobre essa
diferença já houvesse o lançamento de multa de ofício proporcional, nenhuma multa isolada
poderia ser constituída.
Essa era a jurisprudência predominante na época. A título ilustrativo, transcrevo a
ementa do AC CSRF 01-04.930, de 12/04/2004:
IRPJ — MULTA ISOLADA — FALTA DE PAGAMENTO DO IRPJ COM BASE NO
LUCRO ESTIMADO — A regra é o pagamento com base no lucro real apurado no
trimestre, a exceção é a opção feita pelo contribuinte de recolhimento do imposto e
adicional determinados sobre base de cálculo estimada. A Pessoa Jurídica somente
poderá suspender ou reduzir o imposto devido a partir do segundo mês do ano
calendário, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o
valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculados com
base no lucro real do período em curso. (Lei n°8.981/95, art. 35 c/c art. 2° Lei
n°9.430/96).
Fl. 6504
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

A falta de recolhimento está sujeita às multas de 75% ou 150%, quando o contribuinte
não demonstra ser indevido o valor do IRPJ do mês em virtude de recolhimento
excedentes em períodos anteriores. (Lei n° 9.430/9644 § 1° inciso IV c/c art. 2°).
A base de cálculo da multa é o valor do imposto calculado sobre lucro estimado não
recolhido ou diferença entre a devido e o recolhido até a apuração do lucro real anual. A
partir da apuração do lucro real anual, o limite para a base de cálculo da sanção é a
diferença entre o imposto anual devido e a estimativa obrigatória, se menor. (Lei n°
9.430/96 art. 44 caput c/c § 1° inciso IV e Lei 8.981/95 art. 35 § 1° letra "b").
A multa pode ser aplicada tanto dentro do ano calendário a que se referem os fatos
geradores, como nos anos subsequentes dentro do período decadencial contado dos fatos
geradores. Se aplicada depois do levantamento do balanço a base de cálculo da
multa isolada é a diferença entre o lucro real anual apurado e a estimativa
obrigatória recolhida.
(nosso negrito)
Dessa forma, no caso de apuração de prejuízo fiscal, multas isoladas não
poderiam ser constituídas por meio de lançamento realizado após o encerramento do ano-
calendário.
Essa orientação está presente no já referido AC CSRF 01-05.501, de 18/09/2006,
que usa, pela primeira vez, o princípio da consunção ou absorção, conforme podemos constatar
de alguns trechos do voto, como o que se segue:
Além disso, a recorrente recolheu, nos anos de 2001 e 2002, à (sic) titulo de estimativa
no curso dos anos que foram objeto da autuação valor superior ao devido ao final do
período-base de apuração, não havendo como prosperar a exigência da penalidade pelo
não recolhimento de estimativas que superam o tributo devido.
Desse modo, o que orientava a exoneração das multas isoladas não era apenas a
concomitância com a multa de ofício, mas sim uma pretensa limitação a um bem jurídico mais
relevante (o tributo devido em definitivo).
Discordamos dessa interpretação, seja em relação à redação original da Lei no
9.430/96 sobre essa punição, seja em relação à atualmente em vigor.
De todo modo, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351,
de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, foi dirigida
justamente para afastar, não a concomitância com a multa de ofício, mas sim a interpretação de
que a multa isolada, uma vez lançada após o encerramento do ano-calendário, deveria ter por
limite um valor calculado a partir do IRPJ/CSLL devido no ajuste.
A redação original do dispositivo legal era:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas
sobre
a
totalidade
ou
diferença
de
tributo
ou
contribuição:

I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
(...)
Fl. 6505
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Pode parecer estranha a interpretação de que a multa isolada deveria se limitar ao
valor do ajuste em face do seguinte trecho da lei “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa”, uma vez que, justamente no caso de prejuízo, nenhuma multa isolada
poderia ser lançada em face desse entendimento, mas era esse o sentido adotado pela maioria das
decisões do Conselho. Argumentava-se que as multas isoladas só poderiam ser lançadas, no caso
de prejuízos, se o ano-calendário não estivesse encerrado ou que haveria a infração, em abstrato,
mas sem base de cálculo para ser quantificada em concreto.
Foi para aplacar essa intepretação e, especificamente, o argumento da ausência da
base de cálculo, que a redação do dispositivo foi alterada para a seguinte:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(nosso negrito)
Assim, a nova redação, de um lado, não afastou a tese da concomitância, como
veremos com mais vagar adiante; e, de outro, não inovou apenas para reduzir o percentual da
multa, como muitos supõem.
A referência expressa ao valor do pagamento mensal visou a deixar claro que a
base sobre a qual deveria incidir a multa é o valor do pagamento mensal e não o valor do ajuste.
A inovação legal, porém, não infirma a aplicação do primado da consunção, o
qual, corretamente aplicado, conduz a conclusões diametralmente opostas àquelas decorrentes do
limite com base no ajuste anual. Por exemplo, no caso mais extremo de prejuízo fiscal, a tese
reinante afastaria totalmente as multas isoladas, enquanto a que propomos mantém estas sanções
pecuniárias na sua integralidade.
Pois bem, o AC 103-23.370, de 24 de janeiro de 2008, teve a seguinte ementa de
nossa redação:
MULTA ISOLADA – a multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos
antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a
apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo
Fl. 6506
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela
violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção
sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante
em que suas bases se identificarem, o que não ocorreu no presente lançamento.
Esse texto, apesar de resumido, já deixa claro que nosso entendimento é diferente
daquele que orientava as decisões do Conselho na época, bem como daqueles que entendem que
as multas isoladas e de ofício devem ser aplicadas de forma absoluta e independentemente da
relação entre as duas. Nada obstante, é necessário apresentar as razões que orientaram nosso
posicionamento. Abaixo, reproduzo as partes relevantes do voto:
Segundo esse posicionamento, a multa isolada em razão do não recolhimento de
antecipações deve se ater ao imposto apurado no ajuste anual. Se nenhum imposto ao
final for apurado, nenhuma multa será devida, dentre outros motivos, por ausência de
base de cálculo. Não se poderia punir o particular tomando-se por base um tributo que
não seria mais devido.
Essa jurisprudência, no entanto, é fruto da enorme carência no cenário nacional de
estudos acerca do regime jurídico das sanções administrativas e, mais especificamente,
das sanções tributárias.
Diante disso, é comum que se apliquem princípios atinentes ao regime jurídico
tributário.
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes
das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o
antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das
segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a
segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que
ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não
faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas.
Essa discussão se toma mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão
de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3°- A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois,
do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico.
Fl. 6507
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a
cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas
determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de
ser punidos. É o caso de urna lei que impõe a punição pelo descumprimento de
tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o
descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então
cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à
questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não
ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever
de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do descumprimento
do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não devam ser aplicadas
conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem a mesma função, dos
institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou absorção, a
norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si representativas
desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente,
efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a norma incriminadora de fato que
é meio necessário, fase normal de preparação ou execução, ou conduta anterior ou
posterior de outro crime, é excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de
dano, absorvem os de perigo.
De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de
estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre no presente caso. Apesar de não ter havido infração quanto ao tributo
devido em definitivo (análoga ao estelionato), caracterizou-se a infração pelo não
pagamento da antecipação (análoga ao falso), que deve ser sancionada.
Deve-se, assim, ser mantida na integralidade a base de incidência do percentual
sancionador.
Pois bem, em 2014, o CARF sumulou o seguinte entendimento:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Seus precedentes foram os acórdãos 9101-001.261, 9101-001.203, 9101-001.238,
9101-001.307, 1402-001.217, 1102-00.748 e 1803-001.263; todos emanados nos anos de 2011 e
2012. Abaixo, transcrevo a ementa do primeiro deles:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (AC 9101-001.261)
Fl. 6508
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

Da sua leitura, constata-se que a orientação do precedente e da súmula não foi
aquela que estampei em meus votos sobre o tema, inaugurados pela decisão de 2008; mas sim o
voto de Marcos Vinícius Neder de 2006. Aliás, o voto condutor do acórdão acima adota e
transcreve a posição de Neder.
Adotar o primado da consunção, por meio de uma comparação, em abstrato, da
multa isolada com a multa de ofício, em razão daquela se referir a um delito menos reprovável
ou como etapa de execução de outro mais grave, é ouvir o trovão, mas errar quanto ao local onde
caiu o raio. A consunção, pelo contrário, é critério de apreciação das punições em concreto.
Do contrário, a prevalecer essa equivocada interpretação, concluiríamos que, no
caso de falso para a prática de estelionato, uma vez não praticado este último crime, não se
apenaria sequer o primeiro delito. De modo similar, a conduta de desferir uma facada contra
outrem com a intenção de matar, mas sem a conclusão mortal, não poderia ser apenada pela
lesão corporal.
É óbvio o equívoco dessas conclusões para o Direito Penal e, portanto, servem
para ilustrar, de forma contundente, a grave erronia da aplicação distorcida pelo CARF do
princípio da consunção.
As decisões de então foram equivocadas quanto às suas conclusões, aos seus
fundamentos e contaminaram, em muito, a discussão acerca do regime jurídico que deve ser
aplicado às multas na seara tributária. Ademais, levaram à aprovação da Súmula CARF 105, cuja
redação simplória tem resultado, até nossos dias, a aplicação de consequências jurídicas opostas
em intensidade e gravidade a situações com irrelevantes diferenças entre si. Por exemplo, aquele
que deixou de pagar estimativas e, por isso, foi autuado em R$ 10.000.000,00 (dez milhões de
reais), mas não apurou imposto devido no ajuste, terá a manutenção integral dessa exigência. Já
aquele que sofreu a mesma punição isolada de R$ 10.000.000,00, mas também deixou de pagar
irrisórios R$ 10,00 (dez reais) no ajuste, terá o valor punitivo milionário integralmente
exonerado, se não houver a comparação entre as duas multas.
Ora, a consunção aplica-se concretamente. Uma omissão de receita (ou a dedução
indevida de despesas para o recolhimento de estimativas com base em balanços de suspensão ou
redução) é uma única conduta que irá, ocasionalmente, resultar no não recolhimento de
estimativas, nem do ajuste. Se essa omissão não repercutir no valor do ajuste, pune-se a falta das
estimativas. Todavia, se repercutir integralmente no ajuste com aplicação da multa de ofício
sobre a quantia, essa punição absorve, por ser mais elevada, a que seria aplicada sobre o valor do
não recolhimento das estimativas. E, o mais relevante, entre as duas situações extremas, ocorrem
inúmeras intermediárias, com repercussão parcial da omissão de receita sobre o cálculo do ajuste
e, nesse caso, também será parcial a consunção.
Enfim, a consunção não se dá em abstrato, mas sim em concreto. É um preceito
calcado na evolução do direito ocidental de limitação das punições (e não de sua eliminação).
Dentro desse contexto, como critério de interpretação e aplicação do direito, entende-se que, para
cada conduta, uma só punição em concreto, prevalecendo a maior, ainda que essa conduta
possa ser enquadrada em mais de um tipo legal de infração.
As redações original e atualmente em vigor do dispositivo legal não afastaram a
aplicação do princípio da consunção, na sua correta compreensão, nem a necessidade de aplicar
Fl. 6509
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

apenas a multa mais gravosa no caso de concomitância concreta entre as duas punições, como
ocorre no presente feito.
Os valores das multas isoladas exigidos no feito e suas bases de cálculo, conforme
o auto de infração e as planilhas de fls. 3205-3206, são os representados no quadro abaixo:
Mês
Estimativa
(IRPJ)
Multa isolada
(IRPJ)
Estimativa
(CSLL)
Multa isolada
(CSLL)
jan/07
R$ 2.980.066,96
R$ 1.490.033,48
R$ 1.589.844,92
R$ 794.922,46
fev/07
R$ 4.409.508,34
R$ 2.204.754,17
R$ 1.594.656,20
R$ 797.328,10
mar/07
R$ 4.356.004,34
R$ 2.178.002,17
R$ 1.587.194,06
R$ 793.597,03
abr/07
R$ 4.183.191,12
R$ 2.091.595,56
R$ 1.412.126,92
R$ 706.063,46
mai/07
R$ 5.992.532,16
R$ 2.996.266,08
R$ 1.588.379,78
R$ 794.189,89
jun/07
R$ 9.702.778,48
R$ 4.851.389,24
R$ 1.596.761,08
R$ 798.380,54
jul/07
R$ 8.095.671,52
R$ 4.047.835,76
R$ 1.592.845,76
R$ 796.422,88
ago/07
R$ 8.633.083,64
R$ 4.316.541,82
R$ 1.598.671,66
R$ 799.335,83
nov/07
nihil
nihil
R$ 200.629,52
R$ 100.314,76
jan/08
R$ 4.535.575,76
R$ 2.267.787,88
R$ 1.592.857,66
R$ 796.428,83
fev/08
R$ 7.164.242,70
R$ 3.582.121,35
R$ 1.604.689,48
R$ 802.344,74
mar/08
R$ 2.737.239,08
R$ 1.368.619,54
R$ 1.458.207,22
R$ 729.103,61
abr/08
R$ 17.355.498,42
R$ 8.677.749,21
R$ 1.725.900,04
R$ 862.950,02
mai/08
R$ 9.008.724,98
R$ 4.504.362,49
R$ 1.585.122,76
R$ 792.561,38
jul/08
nihil
nihil
R$ 77.795,86
R$ 38.897,93
ago/08
nihil
nihil
R$ 325.398,44
R$ 162.699,22
Total
R$ 89.154.117,50
R$ 44.577.058,75
R$ 21.131.081,36
R$ 10.565.540,68
Já os valores de ajuste de IRPJ e da CSLL, sobre os quais incidiram as multas de
ofício foram as apontadas no quadro abaixo:
Ano-calendário
IRPJ
CSLL
2007
R$ 39.331.240,08
R$ 19.549.974,76
2008
nihil
nihil

Fl. 6510
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

É necessário afastar, das bases que sofreram a incidência de multa isolada, as
bases sobre as quais incidiram as multas de ofício.
Em relação ao ano-calendário de 2008, não houve multa de ofício para o IRPJ,
nem para a CSLL. Assim, devem ser mantidas as multas isoladas respectivas.
Em relação a 2007, ocorre o oposto em relação à CSLL. O valor que serviu de
base para a multa de ofício (R$ 19.549.974,76) supera o total das estimativas (R$12.761.109,90)
que serviu de base para as multas isoladas. Assim, estas devem ser afastadas na sua totalidade.
No tocante ao IRPJ de 2007, o valor do ajuste e que serviu de base para a multa de
ofício foi de R$ 39.331.240,08, que é inferior ao montante das estimativas que serviram de base
para as multas isoladas, qual seja, R$ 48.352.836,56. Assim, o valor de R$ 39.331.240,08 deve
ser subtraído, sucessivamente a partir do primeiro mês, das bases das multas isoladas (ou seja,
das estimativas).
Com tudo isso, chegamos aos valores de multa isolada que devem ser mantidos,
conforme o quadro abaixo:
Mês
Estimativa
(IRPJ)
Multa isolada
(IRPJ)
Estimativa
(CSLL)
Multa isolada
(CSLL)
jan/07
nihil
nihil
nihil
nihil
fev/07
nihil
nihil
nihil
nihil
mar/07
nihil
nihil
nihil
nihil
abr/07
nihil
nihil
nihil
nihil
mai/07
nihil
nihil
nihil
nihil
jun/07
nihil
nihil
nihil
nihil
jul/07
R$ 388.512,84
R$ 194.256,42
nihil
nihil
ago/07
R$ 8.633.083,64
R$ 4.316.541,82
nihil
nihil
nov/07
nihil
nihil
nihil
nihil
jan/08
R$ 4.535.575,76
R$ 2.267.787,88
R$ 1.592.857,66
R$ 796.428,83
fev/08
R$ 7.164.242,70
R$ 3.582.121,35
R$ 1.604.689,48
R$ 802.344,74
mar/08
R$ 2.737.239,08
R$ 1.368.619,54
R$ 1.458.207,22
R$ 729.103,61
abr/08
R$ 17.355.498,42
R$ 8.677.749,21
R$ 1.725.900,04
R$ 862.950,02
mai/08
R$ 9.008.724,98
R$ 4.504.362,49
R$ 1.585.122,76
R$ 792.561,38
jul/08
nihil
nihil
R$ 77.795,86
R$ 38.897,93
Fl. 6511
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.283 - CSRF/1a Turma
Processo no 13656.721445/2013-97

ago/08
nihil
nihil
R$ 325.398,44
R$ 162.699,22

Conclusão
Pelo exposto e conforme os cálculos acima, voto por dar provimento parcial ao
recurso para restabelecer parcialmente a exigência de multas isoladas na parte em que a base de
cálculo da multa isolada superar a da multa de ofício, conforme o quadro acima.
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

Fl. 6512
DF CARF MF
Original