Tribunal: CARF
Processo: 10510.900694/2012-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LUIS CABRAL
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-12-20
Data de publicação: 2023-03-10

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
MATÉRIA NÃO QUESTIONADA.
Consolida-se definitivamente na esfera administrativa a matéria que não tenha sido expressamente contestada na manifestação de inconformidade.
ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O PLEITO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de compensação. Não cabe a pretensão de ato de ofício para sanear ausência ou deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao processo pelo pleiteante do direito.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO REGISTRADOS COMO INSUMOS.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes da aquisição de bens e serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo. Necessidade de identificação de máquinas e equipamentos e sua vinculação ao processo produtivo para enquadre-se como insumo.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10510.900694/2012-22
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-010.152 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
20 de dezembro de 2022
Recorrente
TROPFRUIT NORDESTE S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
MATÉRIA NÃO QUESTIONADA.
Consolida-se definitivamente na esfera administrativa a matéria que não tenha
sido expressamente contestada na manifestação de inconformidade.
ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE
FUNDA O PLEITO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de
repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de
compensação. Não cabe a pretensão de ato de ofício para sanear ausência ou
deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao processo pelo pleiteante do
direito.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
BENS
E
SERVIÇOS
UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO
REGISTRADOS COMO INSUMOS.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes da aquisição de bens e
serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no
processo produtivo. Necessidade de identificação de máquinas e equipamentos
e sua vinculação ao processo produtivo para enquadre-se como insumo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Jorge Luís Cabral - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10510.900694/2012-22
Fl. 518
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.152 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.900694/2012-22

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antonio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta
(suplente convocado(a)), Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Matheus Schwertner
Ziccarelli Rodrigues (suplente convocado(a)), Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo
(Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Renata da Silveira Bilhim, substituído(a) pelo(a)
conselheiro(a) Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 14-104.135,
proferido pela 14a Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento em Ribeirão Preto/SP, que por unanimidade julgou improcedente a manifestação de
inconformidade, não reconhecendo o direito creditório em litígio.
A Recorrente apresentou pedido de ressarcimento de créditos referentes à
PIS/PASEP, através da PER/DCOMP no 14212.25630.260607.1.1.08-0709, em razão de suas
operações de exportação, remanescentes no final do 3o Trimestre do ano de 2004.
A referida PER/DCOMP foi transmitida em 26 de junho de 2007, e o Despacho
Decisório, emitido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Aracaju/SE, deferiu em parte
o pedido de ressarcimento, e foi dada ciência de seu teor em 22 de maio de 2012.
A decisão de reconhecimento parcial do pleito da recorrente pela DRF Aracaju/SE
decorreu de procedimento de auditoria, que instou o contribuinte a apresentar provas de seu
direito creditório e, após a análise da documentação apresentada, a Autoridade Tributária decidiu
não reconhecer os créditos referentes à manutenção de máquinas e equipamentos, cuja a
motivação foi atacada pela recorrente, através de Manifestação de Inconformidade.
Encontramos à folha 17, do processo em epígrafe, juntado pela própria
Recorrente, cópia do Relatório Fiscal que deu base à Decisão da Autoridade Fiscal pelo
reconhecimento parcial do crédito pleiteado. Nele, consigna-se que os percentuais apurados de
participação das receitas de exportação, em relação às receitas totais estava correto.
Da análise dos dados apresentados pela Recorrente, em resposta ao Termo de
Início de Procedimento Fiscal, suportado pelo Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) no
0520100/00580/2012, a Autoridade Tributária entendeu que os créditos referentes aos serviços
de manutenção não seriam devidos, e encontrou inconsistência no crédito presumido pela
aquisição de produtos agropecuários de pessoas físicas, onde a Recorrente teria aplicado o
percentual de 70%, mas foi considerado que o correto seria de apenas 35%.
A Recorrente em sua Manifestação de Inconformidade, apresentada à DRJ
Ribeirão Preto/SP insurgiu-se apenas contra o indeferimento do crédito relativo às despesas de
manutenção, não tendo apresentado qualquer manifestação a respeito da glosa do crédito
presumido decorrente da aquisição de produtos agropecuários de pessoas físicas, o que fez com
que a DRJ considerasse que a questão consolidara-se nos autos e que se aplicaria a preclusão
processual em relação a este tema.
Com relação às despesas de manutenção, a Recorrente apenas reafirma, na
Manifestação de Inconformidade, que as despesas referem-se à manutenção de equipamentos
necessários ao seu processo produtivo, sem maiores especificações, e junta uma planilha com
informações de notas fiscais que dariam suporte à sua afirmação.
Fl. 519
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.152 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.900694/2012-22

A DRJ decidiu solicitar diligência por meio da Resolução no 14-4.894, onde assim
justifica a necessidade de nova verificação:
“Diga-se ainda que esta Turma de Julgamento apreciou em junho/2018 outros processos
administrativos da interessada que tratavam da mesma razão de glosa, e, diante dos documentos
neles acostados pela interessada, indicativos de que os dispêndios de manutenção eram
vinculados a máquinas utilizadas no processo produtivo, decidiu-se pela remessa em diligência
para nova verificação (processos no 10510.905777/2011-27; 10510.905778/2008-71, e
10510.905779/2011-16).
Assim, embora nos presentes autos a interessada não tenha juntado documentos tendente à
comprovar suas alegações, a natureza da glosa aqui efetuada somada aos elementos já
apreciados naqueles autos sugeririam a remessa dos presentes autos para nova verificação.
De toda forma, registre-se que houve mudança no contexto normativo vinculante à RFB acerca do
conceito de insumos, alcançando, portanto, o caso sob análise.
Com efeito, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, ocorrido em sessão de 22/02/2018 (acórdão
publicado em 24/04/2018), apreciando a matéria recepcionada no âmbito de Recurso Repetitivo
do rito do art. 543-C do CPC, o STJ estabeleceu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item bem ou serviço no desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pela contribuinte.”
Na realização da diligência, a Autoridade Tributária intimou a Recorrente a
apresentar documentos e informações nos seguintes termos, folha 231:
“Em 25/10/2019 foi emitido o Termo de Intimação Fiscal Saort no 110/2019, onde o contribuinte
foi RE-INTIMADO a apresentar, no prazo de 10 (dez) dias corridos, os documentos e declarações
já anteriormente solicitados no Termo de Início de Procedimento de Diligência Fiscal, tendo em
vista que para a efetivação da análise é necessária a apresentação das notas fiscais referentes aos
serviços de manutenção tomados e utilizados na apropriação dos referidos créditos, bem como a
demonstração dos bens objeto de tais serviços e da sua utilização no processo de produção de
bens destinados à venda/prestação de serviço da pessoa jurídica.”
No Relatório da Diligência, a Autoridade Tributária faz uma extensa descrição
dos critérios referentes ao conceito de insumo, e da previsão para o reconhecimento de créditos
relacionados a despesas de manutenção, nos termos da posição mais recente da RFB sobre o
tema, consignada no Parecer Normativo COSIT no 5, de 17 de dezembro de 2018, de acordo com
a tese firmada pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial
1.221.170/PR e a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, de 26/09/2018.
Em resposta às intimações encaminhadas no curso da diligência, a Recorrente
apresentou planilhas com números e outras informações de notas fiscais, cópias do Livro Razão
Analítico, referente aos custos de manutenção industrial e estratos bancários do período, sem
contudo descrever seu processo produtivo ou identificar os equipamentos que sofreram as
manutenções, cujas despesas pretendiam-se os créditos correspondentes.
Como parte da conclusão do referido Relatório de Diligência, destacamos o
seguinte trecho:
“Tendo em vista que não foram apresentados os documentos fiscais comprobatórios dos serviços
de manutenção que embasaram o desconto de crédito de Contribuição para o PIS/Pasep no 3o
trimestre de 2004, nem a demonstração precisa da relação entre os bens objeto de tais serviços e
o processo produtivo da pessoa jurídica, resta prejudicada a reavaliação desses créditos segundo
os parâmetros fixados no REsp no 1.221.170/PR acerca do conceito de insumo.”
Diante do resultado da diligência a DRJ negou provimento à Manifestação de
Inconformidade por ter considerado que a Recorrente falhara em demonstrar seu direito
creditório.
Fl. 520
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.152 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.900694/2012-22

A Recorrente tomou ciência do Acórdão da DRJ, em 07 de agosto de 2020,
através de seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE), e inconformada com a decisão apresentou
Recurso Voluntário ao CARF, em 04 de setembro de 2020.
A Recorrente alega, em seu Recurso Voluntário, que as provas acostadas aos
autos seriam suficientes para demonstrarem o direito creditório. Ato contínuo, discorre sobre as
hipótese de não incidência do PIS/COFINS, especialmente no que diz respeito às receitas de
exportação e sobre a possibilidade de se utilizar os créditos decorrentes dos gastos necessários a
se auferir estas receitas, nos termos do artigo 3o, das Leis no 10.637, de 30 de dezembro de 2002
e 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
Também discorre sobre o conceito de insumo, sobre a posição do Superior
Tribunal de Justiça (STJ), exarada no RE 1.221.170/PR, a respeito dos critérios de essencialidade
ou de relevância a serem adotados para a caracterização do conceito de insumos para fins de
aplicação ao direito ao crédito de PIS/COFINS no regime não cumulativo, e de que este conceito
aplica-se ao caso da Recorrente.
Cita jurisprudência do CARF a respeito do reconhecimento dos créditos,
referentes a gastos e despesas com manutenção de máquinas e equipamentos responsáveis por
qualquer etapa do processo produtivo.
Defende que os documentos já apresentados são suficientes para fazer prova de
seu direito creditório, e que a decisão da DRJ é vaga e carece de fundamentação.
Pede que se dê provimento ao seu Recurso Voluntário e reforme-se integralmente
o Acórdão da DRJ.
Este é o Relatório.
Voto
Conselheiro Jorge Luís Cabral, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, de modo que dele tomo conhecimento.
1.
Preliminar do Ônus da Prova.
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro
de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei
no 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I
e II, da Lei revogada.
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.”
A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da
proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de
provar suas alegações.
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária,
quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.152 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.900694/2012-22

direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto no 70.235, de 06 de março
de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9o,
como podemos ver reproduzido a seguir:
“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de
penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento,
distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com
todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação
do ilícito.”
O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que
regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26.
“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com
todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação
do ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art. 9o , com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009,
art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do
sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua
natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977, art. 9o , § 1o )
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com
observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o , § 2o )”
Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde
que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do
artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme
previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo
Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos
seus artigos 36 e 37, a seguir:
“ Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos
existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo,
o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das
respectivas cópias.”
No entanto, no caso em questão não se trata de fato constitutivo do direito da
Fazenda Pública, mas sim da Recorrente, que pleiteia o ressarcimento de créditos de
PIS/COFINS aos quais teria direito, neste caso, ela própria figurando como autora e, portanto,
suportando o ônus da prova.
É necessário também ressaltar que, no que diz respeito a prova a favor do
contribuinte em razão da manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de
acordo com os documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe à autoridade
tributária verificar se os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros
documentos fiscais, especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza
das operações a que se refiram.
Por fim, caberia à autoridade tributária suprir apenas dados registrados em
documentos existentes na própria Administração Tributária da União, quando assim declarados
pela autora.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.152 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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No caso concreto, a Recorrente pleiteia que se reconheçam créditos referentes ao
PIS/PASEP, decorrentes de gastos e despesas relativos a manutenção de máquinas e
equipamentos do seu ativo imobilizado, utilizados em seu processo produtivo, acostando aos
autos apenas planilhas com informações de notas fiscais, que representariam estes gastos,
registros contábeis no Livro Razão e extratos bancários que demonstrariam que houve estas
despesas e elas foram efetivamente pagas.
O conceito de insumos para fins de apuração de créditos do PIS/COFINS é tema
controverso que sofreu uma importante evolução em decorrência de decisão do STJ, em sede de
recursos repetitivos, sob o rito do artigo 543-C, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973
(Código de Processo Civil –CPC), substituída pela Lei no 13.105, de 16 de março de 2015, novo
CPC, cujo mesmo dispositivo está presente em seus artigos 1036 e seguintes.
Esta decisão versou sobre a ilegalidade dos conceitos de insumos, presentes nas
Instruções Normativas SRF no 247, de 21 de novembro de 2002 e no 404, de 12 de março de
2004, os quais apresentavam critérios muito restritivos e exigiam que os bens ou serviços
compusessem diretamente o processo produtivo. A Decisão do STJ determinou que o conceito
de insumos fosse definido de uma forma mais ampla, garantindo que bens ou serviços que
fossem essenciais, ou relevantes ao processo produtivo passassem a ser também considerados
como insumos para efeito de reconhecimento dos créditos de PIS/COFINS no regime não
cumulativo.
Como submissão a estes novos critérios foi emitido o Parecer Normativo
COSIT/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018, onde se reconhece o caráter vinculante da
decisão do STJ e lhe dá detalhamento operacional, além de interpretação aos casos concretos
com aplicação vinculante à atividade da Autoridade Tributária.
No Parecer COSIT/RFB no 5/2018, há um detalhamento do tratamento a ser dado
aos gastos e despesas com manutenção de equipamentos e máquinas.
De forma resumida, o Parecer aponta que o fato da legislação de Imposto sobre a
Renda das Pessoas Jurídicas determinar duas modalidades diferentes de reconhecimento da
dedutibilidade das despesas de manutenção, impõe reflexos sobre a apuração de créditos no
regime não cumulativo de PIS/COFINS, e que o reconhecimento do uso das despesas e gastos
com manutenção na formação do crédito referente ao regime não cumulativo é um tema pacífico
na legislação.
A forma como se procederá a análise do crédito está então condicionada à
modalidade de utilização destes gastos como despesas dedutíveis para o IRPJ, na medida em
que, conforme a legislação aplicável, deve-se utilizar como despesa dedutível, no exercício em
que forem incorridas, sempre que do serviço de manutenção não resultar acréscimos de vida útil
para a máquina ou equipamento superiores a 1 (hum) ano, caso contrário, estes gastos devem ser
capitalizados e depreciados junto com o ativo a que se refiram.
Sendo assim, a questão seria se estes gastos com manutenção comporão os
créditos no regime não cumulativo conforme o inciso II, do artigo 3o, das Leis no 10.637/2002 e
no 10.833/2003, no caso de uso da despesa no próprio exercício (insumo), ou conforme o inciso
VI, combinado com o inciso III, do § 1o, deste mesmo artigo em ambas as Leis (despesas de
depreciação do ativo imobilizado).
Tendo sido o caso de utilização da despesa para compor os créditos na
modalidade de insumo (inciso II, art. 3o), o Parecer COSIT, supra citado, estabelece que para que
se reconheça o crédito referente a gastos com manutenção, as máquinas e equipamentos a que se
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.152 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.900694/2012-22

destinem precisam atender pelos mesmos critérios de essencialidade, ou de relevância, que
definem a caracterização de qualquer bem ou serviço como insumo, ou seja, precisa-se
demonstrar que a utilidade da máquina ou equipamento manutenido seja essencial, ou relevante,
ao processo produtivo.
Em nenhum momento do processo encontra-se resistência da Autoridade
Tributária em considerar despesas e gastos de manutenção de máquinas e equipamentos como
hábeis a gerar créditos no regime não cumulativo de PIS/COFINS, apenas exigiu-se da
Recorrente que demonstrasse que as máquinas e equipamentos, que teriam sofrido as
manutenções alegadas, para as quais se pretendia os créditos requeridos em PER/DCOMP,
cumpriam papel de essencialidade, ou de relevância, em seu processo produtivo.
No entanto, a Recorrente limitou-se a apresentar relações de notas fiscais,
registros no Livro Razão e extratos bancários, num esforço de demonstrar que as manutenções de
fato ocorreram e foram efetivamente pagas. Mas o que era necessário para que a Autoridade
Tributária e a Autoridade Julgadora pudessem firmar convicção a respeito da legitimidade dos
créditos pretendidos era que se descrevesse o processo produtivo da empresa e que se
demonstrasse o papel das máquinas e equipamentos que sofreram as manutenções, de forma a se
estabelecer se os créditos referentes a elas poderiam ser classificados como insumos.
Conclusão
Tendo em vista que a Recorrente falhou em provar seu direito creditório, face às
considerações acima, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Jorge Luís Cabral

Fl. 524
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