Tribunal: CARF
Processo: 16561.720063/2014-74
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-05-11
Data de publicação: 2022-06-01

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-ESPANHA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO. ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7o dos tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2010
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA POR MEDIDA JUDICIAL. ARTIGO 151 DO CTN. DEDUTIBILIDADE.
A vedação à dedutibilidade das despesas com tributos com exigibilidade suspensa foi prevista na Lei 8.981/1995 exclusivamente para fins de lucro real, logo esta não se estende à base de cálculo da CSLL.
Considerando que o dispêndio impactou negativamente o lucro líquido, a glosa deve ser afastada.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720063/2014-74
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.097 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
11 de maio de 2022
Recorrente
COMPANHIA SIDERURGICA NACIONAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LUCROS
AUFERIDOS
POR
CONTROLADA
NO
EXTERIOR.
CONVENÇÃO
BRASIL-ESPANHA.
CONVENÇÃO
BRASIL-
LUXEMBURGO. ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil
impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam
tributados no Brasil.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos
por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados
para a controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente
alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo
artigo 7o dos tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2010
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA POR MEDIDA JUDICIAL.
ARTIGO 151 DO CTN. DEDUTIBILIDADE.
A vedação à dedutibilidade das despesas com tributos com exigibilidade
suspensa foi prevista na Lei 8.981/1995 exclusivamente para fins de lucro real,
logo esta não se estende à base de cálculo da CSLL.
Considerando que o dispêndio impactou negativamente o lucro líquido, a glosa
deve ser afastada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencida a conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por conhecer
parcialmente do recurso, apenas em relação à primeira matéria. No mérito, por determinação do
art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate
no julgamento, deu-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa,
Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720063/2014-74
Fl. 4619
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

que votaram por negar-lhe provimento. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto
os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado.

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente
convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pelo sujeito passivo em
face do acórdão 1401-002.834, proferido pela Primeira Turma Ordinária da 4a Câmara, na sessão
de julgamento de 15 de agosto de 2018, integrado sem efeitos infringentes pelo acórdão em
embargos 1401-003.587, proferido na sessão de julgamento de 17 de julho de 2019. Ementas e
decisões abaixo:
Acórdão recorrido 1401-002.834
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2010
ART. 74 DA MP No 2.15835, DE 2001. TRATADO BRASIL-HOLANDA
PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES
DISTINTAS. COMPATIBILIDADE DA LEI COM O TRATADO.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.15835, de
2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Holanda para evitar bitributação de
renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo
investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento
localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário.
DISPONIBILIDADE. ARTIGO 43 DO CTN. RESPEITADO.
Considerando que o artigo 74 da Medida Provisória no 2.15835/01 estabeleceu
o regime de competência e, como consequência, sujeitou as empresas
Fl. 4620
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

brasileiras à disponibilidade econômica, conclui-se que não há violação ao
disposto no artigo 43 do CTN.
CSLL. REFLEXO.
As normas de tributação dos lucros auferidos no exterior para o IRPJ aplicam-
se à tributação da CSLL.
TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS NO EXTERIOR. BASE DE CÁLCULO.
LUCRO APURADO DE ACORDO COM AS NORMAS DO PAÍS DE
ORIGEM.
A base de cálculo de tributação dos lucros auferidos no exterior é o valor do
lucro auferido de acordo com as normas do país de origem convertido para
reais na data de encerramento do balanço. Não pode servir como base de
cálculo o valor do lucro auferido com a reclassificação das contas para a
apresentação de balanço de acordo com as normas nacionais.
DESPESAS COM ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DE TRIBUTOS COM
EXIGIBILIDADE SUSPENSA. IMPOSSIBILIDADE. GLOSA MANTIDA.
Mantém-se a glosa de despesas de atualização monetária de tributos com
exigibilidade suspensa em face da inexistência de conclusão da ação judicial
que determinou a suspensão. Só admite-se a dedução das despesas após o
encerramento da lide com a determinação de pagamento do tributo devido.
COMPENSAÇÃO DOS TRIBUTOS PAGOS NO EXTERIOR. LIMITAÇÃO
TEMPORAL. INEXISTÊNCIA.
Com a edição da MP 2.158/35 não mais existe limite temporal para a
compensação do imposto pago no exterior.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao
recurso de ofício. Por voto de qualidade, negar provimento ao recurso quanto à
tributação dos lucros no exterior. Vencidos os Conselheiros Lívia De Carli Germano,
Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin, Daniel Ribeiro Silva e Letícia Domingues Costa
Braga. Por unanimidade de votos, dar parcial provimento ao recurso para tão
somente excluir da autuação de lucros no exterior o montante de R$ 77.533.786,60,
relativo à redução do lucro tributável da empresa CSN AMÉRICAS.
Acórdão em embargos 1401-003.587
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA- (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ERRO MATERIAL DA DECISÃO
CORRIGIDA. CABIMENTO, CORREÇÃO.
Constatando-se que a decisão embargada incorreu em erro material na
identificação do domicílio das empresas controladas sediadas no exterior,
corrige-se o erro com a correta indicação dos domicílios, sem efeitos
infringentes em face da não modificação do entendimento aplicado.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher os embargos,
sem efeitos infringentes, dando-lhes provimento, nos termos do voto do relator.
Fl. 4621
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

No embargos, esclareceu-se que houve indicação equivocada de as empresas
coligadas/controlada da empresa brasileira se situarem na Holanda, enquanto que, em verdade,
estas empresa se situavam em Luxemburgo e na Espanha. O voto corrige também a ementa do
acórdão recorrido para a seguinte:
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-ESPANHA E
BRASIL-LUXEMBURGO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE
RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS. COMPATIBILIDADE DA LEI
COM O TRATADO.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35,
de 2001, e as dispostas nas Convenções Brasil-Espanha e Brasil-Luxemburgo
para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira
são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua
participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-
calendário.
A autuação ora em discussão exige:
(a) IRPJ e CSLL sobre os lucros apurados no ano de 2010 pelas controladas CSN
METALS, S.L. (atual denominação de CSN OVERSEAS S.A.R.L.), CSN
AMÉRICAS S.L. (atual denominação de CSN PANAMA S.A.R.L.), CSN
MINERALS S.L. (atual denominação de CSN ENERGY S.A.R.L.), e CSN
EXPORT EUROPE S.L. (atual denominação de CSN EXPORT S.A.R.L.),
domiciliadas em Luxemburgo até 14/10/2010, e na Espanha, posteriormente a
esta data (fl. 1.492), com fundamento na suposta inobservância ao disposto no
art. 25 da Lei n. 9.249/1995 e no art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-
35/2001 (MP n. 2.158-35/01) e na inaplicabilidade do art. 7o dos tratados com
o Luxemburgo e a Espanha;
(b) CSLL, em virtude de glosa dos valores relativos à atualização pela Selic de
débitos do PIS e da Cofins com a exigibilidade suspensa, tanto por entender a
autoridade fiscal que estes deveriam ter sido contabilizados como provisão
(art. 13, I, da Lei 9.249/1995), quanto que as mesmas regras de
indedutibilidade previstas na legislação do IRPJ seriam aplicáveis à CSLL,
conforme disposto no art. 57 da Lei n. 8.981/1995.
O sujeito passivo recorre com relação às matérias (1) “aplicação dos tratados
contra dupla tributação” e (2) “despesas com atualização monetária de tributos com exigibilidade
suspensa”, tendo ambas sido admitidas pelo despacho do Presidente de Câmara, nos seguintes
termos:
(1) “aplicação dos tratados contra dupla tributação”
Decisão recorrida:
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-HOLANDA
PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES
DISTINTAS. COMPATIBILIDADE DA LEI COM O TRATADO.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de
2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Holanda para evitar bitributação de
Fl. 4622
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo
investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado
no exterior, ao final de cada ano-calendário.
Acórdão paradigma no 1302-002.935, de 2018:
TRIBUTAÇÃO
INTERNACIONAL.
CONTROLADAS.
LUCRO
NO
EXTERIOR. TRATADO PARA EVITAR BI-TRIBUTAÇÃO. BRASIL.
HOLANDA.
Estando em vigor o tratado para evitar a bitributação firmado entre Brasil e o
Reino dos Países Baixos (Decreto no 355/91), não se pode admitir a tributação
dos lucros auferidos por controlada brasileira domiciliada naquele país, sob pena
de se tornar letra morta a pactuação feita pela República Federativa do Brasil.
[...].
TRATADOS
INTERNACIONAIS.
CONTROLADAS.
LUCROS
NO
EXTERIOR. TRATADOS PARA SE EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. CSLL.
Aplicam-se à CSLL as disposições dos tratados firmados pela República
Federativa do Brasil para evitar dupla tributação.
[...].
Assim, por tudo até aqui exposto, pode-se afirmar que (i) o Supremo Tribunal
Federal declarou como constitucional a tributação de controladas no exterior, nos
termos preconizados pelo artigo 74 da MP 2.158/2001; (ii) os tratados integram o
ordenamento jurídico pátrio; e, (iii) no caso de conflito entre o disposto em
norma interna e um Tratado Internacional, tendo em vista o critério da
especialidade, deverá prevalecer o disposto no Tratado.
Acórdão paradigma no 101-95.802, de 2006:
LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA — Nos termos da
Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em
Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha, promulgada pelo
Decreto no 76.975, de 1976, em se tratando de lucros apurados pela sociedade
residente na Espanha e que não sejam atribuíveis a estabelecimento permanente
situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil. Não são também
tributados no Brasil os dividendos recebidos por um residente do Brasil e que, de
acordo com as disposições da Convenção, são tributáveis na Espanha.
[...].
Nessa linha de raciocínio, concluo que a tributação com fulcro no art. 74 da MP
no 2.158-35/2001 incide sobre o lucro das empresas, e não sobre os dividendos.
Nessa circunstância, tendo em vista o art. 7o da Convenção, não pode haver
tributação no Brasil dos lucros auferidos por intermédio da Jalua, enquanto não
disponibilizados.
[...].
Assim, ainda dentro da segunda linha de raciocínio, que considera que os
rendimentos sobre cuja tributação se controverte podem ser considerados
dividendos, e se regem pelo Artigo 10 da Convenção, ainda assim não caberá a
tributação, em face do que dispõe o parágrafo 4 do Art. 23.
Fl. 4623
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

6. Com relação a essa primeira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial,
pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das
mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
7. Enquanto a decisão recorrida entendeu que não se comunicam as materialidades
previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-
Holanda para evitar bitributação de renda, os acórdãos paradigmas apontados
(Acórdãos nos 1302-002.935, de 2018, e 101-95.802, de 2006) decidiram, de modo
diametralmente oposto, que, no caso de conflito entre o disposto em norma interna e
um Tratado Internacional, tendo em vista o critério da especialidade, deverá prevalecer
o disposto no Tratado (primeiro acórdão paradigma) e que os arts. 7 e 10 das
Convenções sobre Dupla Tributação impedem a aplicação do art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001 (tendo em vista o art. 7o da Convenção, não pode haver
tributação no Brasil dos lucros auferidos por intermédio da Jalua [empresa espanhola],
enquanto não disponibilizados; dentro da segunda linha de raciocínio, que considera
que os rendimentos sobre cuja tributação se controverte podem ser considerados
dividendos, e se regem pelo Artigo 10 da Convenção, ainda assim não caberá a
tributação) (segundo acórdão paradigma).

(2) “despesas com atualização monetária de tributos com exigibilidade suspensa”
Decisão recorrida:
DESPESAS COM ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DE TRIBUTOS COM
EXIGIBILIDADE SUSPENSA. IMPOSSIBILIDADE. GLOSA MANTIDA.
Mantém-se a glosa de despesas de atualização monetária de tributos com
exigibilidade suspensa, em face da inexistência de conclusão da ação judicial que
determinou a suspensão. Só admite-se a dedução das despesas após o
encerramento da lide, com a determinação de pagamento do tributo devido.
Acórdão paradigma no 1401-00.058, de 2009:1
1 Admitido como paradigma, com fundamento no art. 67, § 2o (Anexo II), do
RI/CARF/2015.
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA – DEDUTIBILIDADE.
Provisão passiva representa uma obrigação incerta, ou certa, mas ilíquida. O ato
legal, a lei, tem presunção de constitucionalidade e de legitimidade. A obrigação
ex lege tributária desfruta desse atributo e só com o trânsito em julgado favorável
ao contribuinte têm-se derruídas a certeza e a liquidez: obrigação tributária com
exigibilidade suspensa não traduz contabilmente uma provisão, mas um contas a
pagar - diversamente, por ex., de um passivo relativo a uma reclamação
trabalhista ainda em curso.
As interpretações literal, lógica e sistemática conduzem à exegese de que as
despesas com tributos com exigibilidade suspensa permanecem dedutíveis, para
a determinação da base de cálculo da CSLL.
Acórdão paradigma no 1301-002.221, de 2017:
PERDA NA AQUISIÇÃO DE CRÉDITO FISCAL DE IPI. DESPESAS
INDEDUTÍVEIS
PARA
EFEITO
DE
IMPOSTO
DE
RENDA.
IMPOSSIBILIDADE DE ADIÇÃO AO LUCRO LÍQUIDO PARA A
APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
Fl. 4624
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

Descabida a pretensão do Fisco de estender à CSLL, sem amparo legal, as
disposições acerca de dedutibilidade de despesas para fins do IRPJ. São diversas
as bases de cálculo de um e outro tributo.
8. No que se refere a essa segunda matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
9. Enquanto a decisão recorrida entendeu que deve ser mantida a glosa de despesas de
atualização monetária de tributos com exigibilidade suspensa, em face da inexistência
de conclusão da ação judicial que determinou a suspensão, os acórdãos paradigmas
apontados (Acórdãos nos 1401-00.058, de 2009, e 1301-002.221, de 2017) decidiram,
de modo diametralmente oposto, que as interpretações literal, lógica e sistemática
conduzem à exegese de que as despesas com tributos com exigibilidade suspensa
permanecem dedutíveis, para a determinação da base de cálculo da CSLL (primeiro
acórdão paradigma) e que é descabida a pretensão do Fisco de estender à CSLL, sem
amparo legal, as disposições acerca de dedutibilidade de despesas para fins do IRPJ
(segundo acórdão paradigma).
10. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização das
divergências de interpretação suscitadas.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões questionando exclusivamente o
mérito do recurso especial do sujeito passivo.
É o relatório.

Voto
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.

Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo. Passo a examinar os demais requisitos para a sua
admissibilidade.
Nesse ponto, observo que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é
instância especial de julgamento com a finalidade de proceder à uniformização da jurisprudência
do CARF. Desse modo, a admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento
do disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela
Portaria MF 343/2015, merecendo especial destaque a necessidade de se demonstrar a
divergência jurisprudencial, in verbis:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
Fl. 4625
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em relação à
interpretação das normas, devendo, pois, a divergência, se dar em relação a questões de direito,
tratando-se da mesma legislação aplicada a um contexto fático semelhante. Assim, se os
acórdãos confrontados examinaram normas jurídicas distintas, ainda que os fatos sejam
semelhantes, não há que se falar em divergência de julgados, uma vez que a discrepância a ser
configurada diz respeito à interpretação da mesma norma jurídica.
Por outro lado, quanto ao contexto fático, não é imperativo que os acórdãos
paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos, mas apenas que o contexto tido
como relevante seja de tal forma semelhante que lhe possa (hipoteticamente) ser aplicada a
mesma legislação. Desse modo, um exercício válido para verificar se se está diante de genuína
divergência jurisprudencial é verificar se a aplicação, ao caso dos autos, do racional constante do
paradigma, seria capaz de levar à alteração da conclusão a que chegou o acórdão recorrido.
(i)
Lucros do exterior - conhecimento
Quanto aos lucros do exterior, o acórdão recorrido, integrado pelo acordão de
embargos, adota os fundamentos de decidir utilizados pelo acórdão 9101-002.751, de 04 de abril
de 2017, que basicamente sustenta que a materialidade sobre a qual incide a tributação do art. 74
da MP no 2.158-35, de 2001, trata de lucros, e não de dividendos, e afirma, quanto à aplicação
dos tratados, que “O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos sócios
brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Ou seja, a
norma interna incide em contribuinte brasileiro, não gerando qualquer conflito com os
dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros” (grifamos).
O paradigma 1302-002.935, conclui que o artigo 7o do Tratado bloqueia a
tributação de lucros auferidos pela controlada no exterior refletidos no patrimônio da
controladora brasileira, em especial quando afirma:
(...) pela leitura do artigo 7o do Tratado firmado entre a República Federativa do Brasil e
os Países Baixos (Holanda), não há dúvidas de que o Brasil está impedido (norma de
bloqueio), pelo princípio da residência, de tributar lucros auferidos em sociedades
independentes (mesmo que seja controlada direta), domiciliadas na Holanda. (...)
(...)
O artigo 7o do Tratado firmado pelo Brasil é muito claro no que visa proteger: os lucros
auferidos pela empresa no exterior, devendo estes serem tributados somente no país
onde a empresa independente tenha domicílio. Não há dúvidas, data venia, quanto a
interpretação do dispositivo.
Quanto ao paradigma 101-95.802, este conclui que a tributação com base no
artigo 74 da MP no 2.158-35/2001 incide sobre o lucro das empresas, e não sobre os dividendos,
mas o artigo 7o dos tratados bloquearia a tributação no Brasil dos lucros auferidos pela
controlada estrangeira, afirmando que “ainda dentro da segunda linha de raciocínio, que
considera que os rendimentos sobre cuja tributação se controverte podem ser considerados
Fl. 4626
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
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dividendos, e se regem pelo Artigo 10 da Convenção, ainda assim não caberá a tributação, em
face do que dispõe o parágrafo 4 do Art. 23”.
Assim, reconheço a existência de divergência jurisprudencial quanto ao primeiro
tema, referente à interpretação do artigo 7o dos tratados.
(ii) Glosa de CSLL - conhecimento
Sobre a glosa de CSLL, o voto condutor do acórdão recorrido observa que “A
atualização dos valores de tributos que se encontram com exigibilidade suspensa não constitui
uma despesa efetiva e, em consequência dedutível, enquanto não decidida em definitivo a ação
ou enquanto a empresa dela não desistir. A suspensão da exigibilidade traz o requisito de
incerteza da despesas o que não permite sua dedução para fins de apuração do lucro.”.
Em seguida, o Relator transcreve e adota as razões do voto vencedor proferido no
acórdão 9101-003.069, o qual sustenta que tributos com exigibilidade suspensa têm caráter de
provisão, bem como rejeita o argumento de que o artigo 41, § 1o, da Lei 8.981/1995 seria
aplicável apenas ao IRPJ, afirmando:
O § 1o do art. 41 da Lei 8.981, de 1995, não criou nenhuma dedução específica para o
IRPJ. Esse dispositivo simplesmente definiu um regime (regime de competência ou
regime de caixa) para o tipo de despesa que está sendo aqui tratado (despesa com
tributos), levando em conta que essa despesa pode estar relacionada a uma obrigação
tributária com exigibilidade suspensa.
A questão da definição de regime para o reconhecimento de receitas e despesas é
tipicamente uma “norma de apuração”, e se encaixa exatamente no escopo do art. 57 da
Lei 8.981, de 1995.
Quanto aos paradigmas, o acórdão 1401-00.058 trata da dedutibilidade do
principal de tributos com exigibilidade suspensa.
Observo que a função deste precedente como paradigma já foi questionada pela
Fazenda Nacional em outras oportunidades, sob o fundamento de que, naqueles autos, o
contribuinte expressamente renunciou ao direito ao qual se fundava a ação, com a consequente
desistência total da lide, em razão da adesão a parcelamento, o que fez com que os embargos de
declaração opostos à época pela Fazenda Nacional sequer fossem conhecidos, como se verifica
do andamento do respectivo processo 16327.001969/2006-59.
Neste sentido, a Conselheira Edeli Pereira Bessa assim já declarou seu voto no
acórdão 9101-005.921, de 03 de dezembro de 2021 (grifamos):
(...)
De fato, na forma do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343/2015 – RICARF/2015 - e alterado pela Portaria no 39/2016, não servirá
como paradigma o acórdão que, na data da interposição do recurso, tenha sido
reformado na matéria que aproveitaria ao recorrente (art. 67, §15). E, no caso, a PGFN
havia oposto embargos de declaração contra o paradigma no 1401-00.058, os quais
deixaram de ser apreciados no Acórdão no 1103-001.038 sob o entendimento de que a
renúncia da contribuinte ao direito em que se funda a lide, perdem objeto os embargos
declaratórios opostos pela Fazenda.
Fl. 4627
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

Do voto condutor do ex-Conselheiro Marcos Takata extrai-se:
Porém, consta nos autos petição, de fls. 328 a 330, com protocolo no CARF
datado de 23/12/13, em que a contribuinte comunica sua adesão à anistia da Lei
11.941/09, reaberta pela Lei 12.865/13. Em razão disso ou para isso, postula a
desistência total da discussão no presente feito, com “renúncia aos argumentos
de direito sobre o qual se funda a referida ação, inclusive recursos interpostos”.
A bem ver, não é caso de postulação de desistência. São direitos potestativos da
parte a desistência do recurso e a renúncia a direito discutido em lide, com as
consequências que a desistência e a renúncia provocam.
Conquanto o recurso voluntário já tenha sido julgado, o feito administrativo não
se encerrou. Tanto que há os embargos declaratórios opostos pela PFN, além da
plausibilidade de interposição de recurso especial no seguimento do processo.
Daí a contribuinte ter falado em desistência “da discussão”.
O que há aqui é a renúncia ao direito, com consequente desistência total da
discussão da lide. Renúncia ao direito nos limites da lide (“renúncia aos
argumentos de direito sobre o qual se funda” a lide).
Ainda que não seja necessário à fixação do alcance da renúncia ao direito com
consequente desistência de discussão da lide, observa-se na petição que a
contribuinte destaca que pretende aderir “ao programa para pagamento total do
débito em discussão nos autos do processo administrativo” (grifamos).
Os presentes embargos perdem seu objeto.
O caso, portanto, não é de provimento aos embargos, e nem mesmo de
conhecimento deles (juízo de admissibilidade), em face da renúncia ao direito
nos limites do processo.
Note-se a cogitação, nesse voto, de provimento dos embargos, conduta que melhor se
alinharia à evolução do entendimento acerca da repercussão dos efeitos da desistência
ao processo administrativo pelo sujeito passivo, na forma consolidada no mesmo Anexo
II do RICARF/2015:
Art. 78. Em qualquer fase processual o recorrente poderá desistir do recurso em
tramitação.
§ 1o A desistência será manifestada em petição ou a termo nos autos do processo.
§ 2o O pedido de parcelamento, a confissão irretratável de dívida, a extinção sem
ressalva do débito, por qualquer de suas modalidades, ou a propositura pelo
contribuinte, contra a Fazenda Nacional, de ação judicial com o mesmo objeto,
importa a desistência do recurso.
§ 3o No caso de desistência, pedido de parcelamento, confissão irretratável de
dívida e de extinção sem ressalva de débito, estará configurada renúncia ao
direito sobre o qual se funda o recurso interposto pelo sujeito passivo, inclusive
na hipótese de já ter ocorrido decisão favorável ao recorrente.
§ 4o Havendo desistência parcial do sujeito passivo e, ao mesmo tempo, decisão
favorável a ele, total ou parcial, com recurso pendente de julgamento, os autos
deverão ser encaminhados à unidade de origem para que, depois de apartados, se
for o caso, retornem ao CARF para seguimento dos trâmites processuais.
§ 5o Se a desistência do sujeito passivo for total, ainda que haja decisão
favorável a ele com recurso pendente de julgamento, os autos deverão ser
encaminhados à unidade de origem para procedimentos de cobrança,
Fl. 4628
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

tornando-se insubsistentes todas as decisões que lhe forem favoráveis.
(negrejou-se)
Em outras palavras, se o direito de defesa da Fazenda Nacional não fosse obstado com o
não conhecimento dos embargos de declaração por ela opostos, ela teria do direito de
interpor recurso especial contra a decisão que lhe foi contrária naqueles autos - e que
aqui é invocada por outro sujeito passivo como paradigma de divergência - para
pretender sua desconstituição e, até mesmo, ver declarada sua insubsistência em razão
da desistência noticiada.
Neste contexto, o não conhecimento dos embargos de declaração consignado no
Acórdão no 1103-001.038 tem o efeito transverso de reformar o paradigma para fins de
caracterização do dissídio jurisprudencial, inclusive porque, mediante a análise nele
expressa é dado conhecimento a qualquer outro interessado que a decisão desfavorável à
Fazenda Nacional consignada no acórdão ali embargado tornou-se insubsistente em
razão de desistência do processo pelo sujeito passivo por ela beneficiado.
Assim, considerando que o Acórdão no 1103-001.038 foi publicado no sítio do CARF
em 14/08/2014, antes da interposição do recurso especial pela Contribuinte, em
02/07/2019, e já na presença da vedação incluída no art. 67, §15 do Anexo II do
RICARF/2015 pela Portaria MF no 39/2016, conclui-se que o paradigma no 1401-00.058
deve ser rejeitado, (...).
Por mais que entenda que, ali, os embargos de declaração deveriam de fato ter
sido providos – sendo esta conduta a que melhor se alinharia à evolução do entendimento acerca
da repercussão dos efeitos da desistência ao processo administrativo pelo sujeito passivo, na
forma posteriormente consolidada no artigo 78 do Anexo II ao RICARF/2015) --, compreendo
que não pode ser considerado irrelevante o fato de que os embargos, efetivamente, não foram
conhecidos, sendo este o resultado processual que consta publicado.
O artigo 67, §15, do Anexo II ao RICARF/2015 dispõe que o paradigma não pode
ter sido reformado na matéria que aproveitaria o recorrente, e fato é que, no caso do acórdão
1401-00.058, o precedente não foi reformado – pelo menos não expressamente -- concorde-se ou
não com o encaminhamento processual dado aos embargos de declaração.
O papel da CSRF é de solucionar divergências jurisprudenciais e, se um
precedente veicula determinado fundamento e não consta que foi expressamente reformado, ele
deve ter o condão de poder ser considerado como paradigma. Não se pode exigir do recorrente
que pretende se valer de tal julgado como paradigma para a demonstração de divergência
jurisprudencial tamanha amplitude na interpretação acerca do alcance do andamento do
respectivo processo.
Assim, não descarto o acórdão 1401-00.058 como paradigma sob o fundamento
de que teria sido reformado.
Passo a analisar o conteúdo da referida decisão. O racional do voto vencedor ali
exposto é de que, porque a obrigação tributária está baseada em lei, “Ainda que o contribuinte
ingresse com ação judicial, enquanto não se der o trânsito em julgado favoravelmente ao
contribuinte, a obrigação não se torna "incerta nem ilíquida"”. Assim, conclui que a obrigação
tributária com exigibilidade suspensa não representa contabilmente uma provisão, mas um
contas a pagar.
Fl. 4629
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

Referido julgado aborda, ademais, o argumento acerca do artigo 41 da Lei
8.981/1995: “Além de o passivo de tributos com exigibilidade suspensa não ter caráter de
provisão, entendo que aquele não se coloca sob a incidência do art. 41, §1°, da Lei 8.981/95,
para fins de CSL.” Isso porque “Se a lei (art. 57, caput) fala expressamente que ficam mantidas
a base de cálculo da CSL e suas aliquotas, exceto quando ela disponha de forma diversa, não
vejo como se possa aplicar à CSL regra prescrita para a determinação do lucro real sem existir
tal previsão para a determinação da base de cálculo da CSL.”
É fato que tal precedente não trata especificamente da atualização monetária dos
tributos com exigibilidade suspensa (matéria dos presentes autos), mas apenas do principal de
tributo. Não obstante, a aplicação do racional daquele voto ao caso dos autos seria capaz de
levar à alteração da conclusão a que chegou o voto condutor do acórdão recorrido, em especial
porque o voto condutor do acórdão recorrido não traz qualquer argumentação especifica a
respeito de se tratar de atualização monetária -- pelo contrário, fundamenta suas razões em
precedente que, igualmente, trata da dedução do principal de tributos com exigibilidade
suspensa.
Assim, compreendo que a divergência jurisprudencial resta demonstrada quanto
ao paradigma acórdão 1401-00.058.
Neste sentido, conheço do recurso especial com relação ao paradigma 1401-
00.058, para decidir a respeito da possibilidade de se deduzir, da base de cálculo da CSLL, os
tributos com exigibilidade suspensa e por consequência seus acessórios.
Quanto ao paradigma 1301-002.221, este tratou da glosa, da base de cálculo da
CSLL, de despesas consideradas indedutíveis para fins do IRPJ. Conforme descreve seu voto
condutor, ali tratou-se de despesas “fruto da aquisição de "crédito fiscal" entre duas empresas”,
estando o lançamento baseado no artigo 299 do RIR/99.
Foi nesse contexto que o voto condutor concluiu que “a pretensão de estender à
CSLL as disposições acerca de dedutibilidade de despesas para fins do IRPJ não encontra
amparo legal, além do que não se pode admitir que a expressão "normas de apuração e
pagamento'' possa alcançar também a determinação da base de cálculo, distinção que está
expressa no texto do art. 57 da Lei n° 8.981, de 1995.”
Como se percebe, apesar de ter tratado da base de calculo da CSLL e ter afirmado
acerca da interpretação que entende cabível ao artigo 57 da Lei 8.981/1995, o precedente não
tratou especificamente da natureza dos tributos com exigibilidade suspensa, de forma que não é
possível saber o que a turma que decidiu aquele caso entenderia da autuação objeto dos
presentes autos. O racional do voto condutor desse paradigma reforma apenas parcialmente as
razoes adotadas pelo voto condutor do acórdão recorrido, do que se percebe que a divergência
jurisprudencial não resta plenamente demonstrada com o acórdão 1301-002.221.
Neste sentido, rejeito o acórdão 1301-002.221 como paradigma para o caso dos
autos.
Não obstante, o recurso especial há de ser conhecido quanto à segunda matéria,
com base no paradigma 1401-00.058, conforme acima analisado.
Fl. 4630
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

Conclusão - conhecimento
Ante o exposto, conheço do recurso especial do sujeito passivo para ambas as
matérias.

Mérito

A discussão meritória do presente recurso especial aborda (i) a relação entre o
artigo 7o das Convenções firmadas pelo Brasil para evitar a dupla tributação e o artigo 74 da
Medida Provisória 2.158-35/2001, no caso de lucros auferidos por sociedades controladas no
exterior; e (ii) a dedutibilidade, da base de cálculo da CSLL, da atualização dos valores de
tributos (PIS e COFINS) que se encontram com exigibilidade suspensa.

O artigo 7o dos Acordos de Bitributação
No caso, o auto de infração exige IRPJ e CSLL ano-calendário 2010, referentes
aos lucros auferidos por sociedades controladas inicialmente sediadas em Luxemburgo e que
tiveram sede transferida para a Espanha em outubro de 2010 (fl. 1.492).
Sobre a matéria, pontuo que, ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade
(ADI) 2.588, o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu pela:
a) inaplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, com efeito vinculante e eficácia
erga omnes, em relação às coligadas localizadas fora de países com tributação favorecida
(fora de "paraísos fiscais").
b) aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, com efeito vinculante e eficácia
erga omnes, em relação às controladas localizadas em países com tributação favorecida
ou desprovidos de controles societários/contábeis/fiscais adequados ("paraísos fiscais",
nos termos da lei).
c) inconstitucionalidade do parágrafo único do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, que
previa a retroatividade da aplicação da norma.
Em relação às coligadas situadas em "paraísos fiscais", bem como às controladas
situadas fora de "paraísos fiscais", não foi alcançado o quórum necessário para declaração da
inconstitucionalidade do dispositivo, de modo que, nessa parte, foi negado provimento à ADI,
porém sem efeito vinculante ou eficácia erga omnes.
Fl. 4631
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

No caso dos autos, estão em análise lucros de controladas sediadas em
Luxemburgo e na Espanha, portanto fora de paraíso fiscal. Nestas hipóteses não há decisão com
efeito vinculante e eficácia erga omnes a respeito da aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-
35/2001.
Vejamos o que esta norma dispõe (grifamos):
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL,
nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta
Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão
considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. (Revogado pela Lei
no 12.973, de 2014)
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,
salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas
na legislação em vigor. (Vide ADI n} 2588, 2001) (Revogado pela Lei no 12.973, de
2014)
Quando da publicação da MP 2.158-35/2001, houve muita discussão sobre se o
dispositivo trouxe uma ficção jurídica de disponibilização dos lucros ou uma presunção de que
tais lucros estariam disponíveis para as controladoras1. E isso foi assim porque a norma
textualmente tratou do lucro apurado pela empresa estrangeira -- e não do efeito de sua apuração
no Brasil, que é o registro de tais lucros pela controladora brasileira por força da aplicação do
método de equivalência patrimonial, como alguns pretendem lê-la.
Após a decisão do STF na ADI 2.588, referido artigo 74 foi revogado, passando a
legislação a estabelecer a tributação da "parcela do ajuste do valor do investimento em
controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos"
(artigo 77 da Lei 12.973/2014). Ou seja, somente aí é que a lei passou a prever a tributação da
controladora brasileira, e não mais dos lucros da controlada estrangeira.
Dessa forma, não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP
2.158-35/2001 não trataria de lucros do exterior, mas sim estabeleceria a tributação da renda dos
sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Com a
devida vênia, esse raciocínio vale, no máximo, para a posterior legislação que revogou tal
dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação
em questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil", ou
seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e não seu reflexo
na controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial.
Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido
"interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos resultados
de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/2002 (art. 7o, §1o). Não por acaso, o

1 Inclusive entre os Ministros do STF, por ocasião do julgamento da ADI 2.588 -- para uma análise mais
aprofundada de tais debates v. GERMANO, Livia de Carli. "Planejamento Tributário e Limites para a
Desconsideração dos Negócios Jurídicos". São Paulo: Saraiva, 2013, p. 161-163.
Fl. 4632
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem amparo legal, da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1.325.709/RJ, Primeira Turma, Rel. Min.
Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg no AREsp 531.112/BA, Primeira
Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em 18/08/20152, dentre outros).
Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida
pela lei brasileira de tributação universal, antes da Lei 12.973/2014, consistia nos lucros das
coligadas e controladas no exterior.
Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo em vista
o disposto no artigo 7o de tais acordos.
Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária
prevalecem sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do
artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem explicado
com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel3 -- em tradução livre: se imaginarmos a legislação
interna como a luz de uma lanterna e os tratados de bitributação como uma máscara colocada à
sua frente, veremos que os tratados limitam a aplicação da legislação interna, somente deixando
passar a luz por determinadas "janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua
válida, mas tem sua aplicação contida pelo tratado internacional.
É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de
existir acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada.
Vejamos o que dispõe a Convenção firmada pelo Brasil com a Espanha:
ARTIGO 7 Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado,
a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de
um estabelecimento permanente à situado. No último caso, os lucros da empresa serão
tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse
estabelecimento permanente.
2. Quando uma empresa de um Estado Contratante Contratante exercer sua atividade no
outro Estado Contratante através de um estabelecimento permanente aí situado, serão
atribuídos em cada Estado Contratante a esse estabelecimento permanente os lucros que
obteria se constituísse uma empresa distinta e separada, exercendo atividade idênticas
ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um
estabelecimento permanente.

2 PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
LÍQUIDO - CSLL. EMPRESAS CONTROLADAS E COLIGADAS SITUADAS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO
DO RESULTADO POSITIVO. MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. ILEGALIDADE DO ART. 7o,
§1o, DA IN/SRF N. 213/2002.
1. Os mais recentes julgados do STJ são no sentido de que o § 1o do art. 7o. da IN 213/2002 violou o princípio da
legalidade tributária, uma vez que amplia, sem amparo legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a
tributação sobre o resultado positivo da equivalência patrimonial. Neste sentido: EDcl no REsp 1325709/RJ, Rel.
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 04/09/2014.
2. Agravo regimental não provido.
3 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p.
23-24.
Fl. 4633
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

3. No calculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as
despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento
permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos de administração assim
realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de
comprar bens ou mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente
nos outros Artigos da presente Convenção, as disposições desses Artigos não serão
afetadas pelas disposições do presente Artigo.
O artigo 7o das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo Brasil
protege do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior, sendo relevante notar que seu
escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas)4.
Neste sentido, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto,
posto que a limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante,
pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa estrangeira, seja
a nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao imposto brasileiro calculado
sobre o lucro da empresa localizada no exterior.”5
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência
de acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que, ao
julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo 7o das Convenções
celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a aplicação do artigo 74
da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs recurso especial -- RE 870.214 -- o
qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24 de março de 2021, exatamente porque “O
acórdão [do STJ] revela interpretação de normas legais, não ensejando campo ao acesso ao
Supremo. A pretexto de ter ocorrido violência à Carta da República, pretende-se submeter à
apreciação do Tribunal questão não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição
Federal.”
A ementa do acórdão de embargos de declaração opostos em face do Recurso
Especial 1.325.709/RJ esclarece de maneira didática o alcance do precedente do STJ (grifamos):
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL.TRIBUTÁRIO E
PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM
PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS
SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA
(DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106/74) E O PRINCIPADO
DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051/80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA
NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35/2001. DISPONIBILIZAÇÃO
DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO
NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO
MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. AUSÊNCIA DE OMISSÃO,

4 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta
Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74.
5 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla
tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia:
CNI, 2017. ip. 109, grifamos.
Fl. 4634
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. ALEGAÇÃO DE OFENSA A PRINCÍPIOS
E ARTIGOS CONSTITUCIONAIS. SEDE INADEQUADA. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO REJEITADOS.
(...)
3. O acórdão embargado abordou dois pontos substanciais: o primeiro, concernente à
compatibilidade da legislação interna que prevê a tributação dos lucros de empresas
controladas no exterior com o art. VII dos Tratados contra a dupla tributação que
seguem o Modelo OCDE; o segundo, afastada a inconstitucionalidade do art. 74 da MP
2.158-35/01, questão já apreciada pelo STF, relativo à compatibilidade do art. 7o., § 1o.
da IN 213/02 com aquele dispositivo.
4. Quanto ao primeiro ponto, aduziu o voto condutor do acórdão embargado que, no
caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da
controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos
são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a
sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da
empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais
Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito
Internacional não confere abono.
5. Acrescentou-se que, tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do
art. 74 da MP 2.158-35/2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os
lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não
possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados
disponibilizados para a controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
6. Por fim, assentou-se ser ilegal o art. 7o., § 1o. da IN 213/02, porquanto amplia, sem
amparo legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a tributação sobre o
resultado positivo da equivalência patrimonial.
7. (...)
O julgado do STJ acima referido menciona, inclusive, que ao adotar interpretação
diferente e frustrar a aplicação do tratado, o Brasil acaba por ferir pactos internacionais e,
inclusive, infringir o princípio da boa-fé nas relações exteriores.
De fato, a Convenção de Viena -- promulgada pelo Brasil nos termos do Decreto
7.030/2009 -- dispõe que, em reverência ao princípio da boa-fé, uma parte não pode invocar as
disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27)6. E
isso é justamente o que o Brasil acaba por fazer ao pretender tributar lucros do exterior
independentemente de sua efetiva distribuição, qualquer que seja a denominação que a legislação
adote.
Por isso, há inclusive quem afirme que “Se o Brasil pretende ter um papel
destacado na OCDE, como membro ou mesmo na condição atual de key associate, é

6 "Parece-nos que o princípio da boa-fé determina que os Estados signatários
de um dado tratado, na construção de sentido a partir de seu texto, não buscarão eximir-se do cumprimento das
obrigações assumidas e nem atribuir
obrigações não pactuadas à(s) outra(s) parte(s)" (ROCHA, Sergio André. TRibutação Internacional. São Paulo:
Quartier Latin, 2013. p. 78-79).
Fl. 4635
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

transcendental que amadureça, que cumpra seus compromissos e que respeite os tratados que
assinou. Não custa sempre lembrar o velho e sempre atual brocardo pacta sunt servanda.” 7.
Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no
exterior não podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001,
tendo em vista os acordos de bitributação firmados entre Brasil e, respectivamente, Luxemburgo
e Espanha.
Não menos importante é o fato de que, no caso do tratado Brasil-Espanha, a
situação de frustação ao objetivo do tratado é ainda mais grave quando se considera o disposto
em seu artigo 23.4, que isenta de tributação, no Brasil, os lucros distribuídos aos
sócios/acionistas (dividendos):
(...)
4. Quando um residente do Brasil receber dividendos que de acordo com as disposições
da presente Convenção sejam tributáveis na Espanha, o Brasil isentará de imposto esses
dividendos.
(...)
É dizer, no caso do tratado Brasil-Espanha, é fato que tais países convencionaram
não apenas que os lucros de uma empresa situada na Espanha em regra somente serão tributados
pela Espanha, mas também que, quando tais lucros forem distribuídos aos sócios/acionistas
controladores brasileiros sob a forma de dividendos, o respectivo valor também não será
tributado no Brasil. Tal cenário deveria ser visto como franco impedimento à conduta de se
interpretar uma regra de direito interno brasileira de maneira a levar à conclusão sobre a
tributação, no Brasil, de lucros do exterior refletidos no balanço patrimonial da controladora
brasileira, sejam estes ficta ou efetivamente distribuídos.
Necessário esclarecer que não se está julgando o presente caso com base no artigo
23, sendo a menção feita a tal dispositivo feita apenas como reforço argumentativo, acerca da
correta interpretação da aplicação do artigo 7o no caso dos autos.
Também se esclarece que a conclusão acima não implica que não se possa negar a
aplicação do tratado em um dado caso concreto em que se verifique abuso e/ou sua utilização
como forma a se atingir como resultado a erosão da base tributária ou desvio artificial de lucros.
Tal conduta pode e deve ser realizada pelas autoridades fiscais, mas sempre mediante prova no
caso concreto de tal “abuso” ou desvio, e não como regra de tributação de todos os agentes do
cenário internacional.
Estas são as razões pelas quais, com o devido respeito às fundamentadas posições
em sentido contrário, compreendo que o auto de infração no caso concreto não deve subsistir na
parte em que pretendeu tributar os lucros provenientes de controladas sediadas em país com o
qual o Brasil tenha firmado acordo para evitar a dupla tributação.

7 Duque Estrada, Roberto. Entrada do Brasil na OCDE exige respeito aos tratados contra a dupla tributação,
disponível
em
https://www.conjur.com.br/2017-mai-10/consultor-tributario-entrada-brasil-ocde-respeito-dupla-
tributacao, acesso em 11 de fevereiro de 2020.
Fl. 4636
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

Observo, por fim, que o racional acima se aplica também à CSLL, tendo em vista
que o artigo 11 da Lei 12.202/2015 dispõe expressamente que os tratados celebrados pelo Brasil
para evitar a dupla tributação alcançam essa contribuição, veja-se:
Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais celebrados
pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda
abrangem a CSLL.
Parágrafo único. O disposto no caput alcança igualmente os acordos em forma
simplificada firmados com base no disposto no art. 30 do Decreto-Lei no 5.844, de 23
de setembro de 1943.
Lembrando o que estabelece o artigo 106 do CTN:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
(...)
Tendo em vista a eficácia retroativa do artigo 11 da Lei 13.202/2015, é necessário
reconhecer que a CSLL encontra-se indubitavelmente incluída no escopo dos acordos de dupla
tributação celebrados pelo Brasil, independentemente do outro país contratante ou do período em
que houver sido celebrado o acordo. Daí porque foi editada a Súmula CARF 140 (Vinculante,
conforme Portaria ME no 410, de 16/12/2020, DOU de 18/12/2020):
Súmula CARF no 140: Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei no 13.202,
de 2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais celebrados pelo
Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda
abrangem a CSLL.
Sendo a questão estritamente jurídica e objeto de súmula do CARF, compreendo
que a votação quanto à CSLL pode ser feita na presente instância, por se tratar de causa madura.
Assim, oriento meu voto para dar provimento ao recurso especial da contribuinte,
cancelando as autuações relacionadas aos lucros auferidos pelas controladas no exterior.

Dedutibilidade de tributos com exigibilidade suspensa da base da CSLL
Discute-se aqui acerca da dedutibilidade, para fins da base de cálculo da CSLL,
dos valores de atualização pela taxa SELIC das contribuições ao PIS e à COFINS com
exigibilidade suspensa por medida judicial.
Nesse ponto, o Termo de Verificação Fiscal assim observa (fl. 1.502 e ss., grifos
do original):
4.2 – Da Indedutibilidade das Contribuições com Exibilidade Suspensa
4.2.1 – Da Legislação Aplicável
Fl. 4637
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

Outra questão que veio à tona na fiscalização em referência foi a indedutibilidade dos
valores de atualização pela taxa SELIC das contribuições ao PIS e à COFINS com
exigibilidade suspensa, na apuração da base de cálculo da contribuição social sobre o
lucro líquido.
(...)
Desta forma, é patente a natureza provisional do lançamento contábil relativo a
contingências fiscais referentes aos débitos de PIS e COFINS cuja exigibilidade acha-se
suspensa justamente por se estar discutindo judicialmente o seu cabimento. Igualmente,
eventuais atualizações monetárias, multas, juros e outros encargos delas provenientes
também têm caráter provisional.
Assim, se é incerta a obrigação de pagar contribuição instituída pelo Estado em razão de
pendências judiciais (bem como, consequentemente, de suas atualizações monetárias), o
seu registro contábil assume inexorável caráter de provisão e, como tal, precisa ser
adicionado ao lucro líquido do período-base na apuração da base de cálculo da CSLL,
por imposição do art. 13, I, da Lei no 9.249, de 1995:
(...)
Não bastasse isso, há ainda outra fundamentação legal a amparar a tese da
indedutibilidade, na apuração da base de cálculo da CSLL, dos tributos com
exigibilidade suspensa.
Vejamos o que diz a Lei no 8.981/95:
CAPÍTULO III
Do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas
(...)
SEÇÃO III
Do Regime de Tributação com Base no Lucro Real
(...)
SUBSEÇÃO I
Das Alterações na Apuração do Lucro Real
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência.
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5.172,
de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
(...)
CAPÍTULO IV
DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda
das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base
de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações
introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995) (grifos meus)
Fl. 4638
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

A leitura dos artigos acima transcritos não deixa margem de dúvida: a regra da
indedutibilidade dos tributos e contribuições com exigibilidade suspensa para fins de
apuração do lucro real (art. 41, §1o) é norma de apuração do imposto de renda das
pessoas jurídicas, que o art. 57 estende de forma expressa à CSLL. Resta cristalino que,
quando o art. 57 manda aplicar à CSLL as mesmas normas de apuração do IRPJ, inclui
nessa ordem o disposto no §1o do art. 41 – o qual encontra-se sob a égide da subseção
legal cuja rubrica é: Das Alterações na Apuração do Lucro Real.
Sobre o assunto, acompanhei integralmente o voto (vencido) do Conselheiro Luis
Henrique Marotti Toselli no acórdão 9101-005.921, de 03 de dezembro de 20218, que adoto aqui
como razões de decidir:
A matéria em questão é conhecida e já foi amplamente discutida neste E.
Conselho, havendo ao menos duas diferentes correntes sobre a questão:
(i) a primeira, refletida no Acórdão paradigma, de que (i.i) ao contrário
do IRPJ, não há norma expressa que imponha a indedutibilidade de tributos com
exigibilidade suspensa para fins de CSLL; e (i.ii) tributos com exigibilidade suspensa
possuem natureza jurídica de um “passivo real”, e não de provisão, sendo a despesa daí
resultante redutora do lucro líquido e, portanto, dedutível da base de cálculo da
contribuição em tela; e
(ii) a segunda, identificada pela decisão recorrida, que confere natureza
jurídica de provisões a tais dispêndios, considerando-os indedutíveis à luz do disposto no
inciso I do art. 13 da Lei 9.249/95. Esta tese, ressalte-se, tem prevalecido nesta E.
Câmara Superior, conforme atestam, a título de exemplos, os Acórdãos 9101-003.004 e
9101-005.044.
Não obstante, cumpre registrar que o presente Julgador se filia à
primeira corrente, concordando integralmente com o voto vencido do I. Conselheiro Luís
Flávio Neto, proferido no referido Acórdão 9101-003.004 e transcrito parcialmente a
seguir
(...)
Embora ambas as correntes apresentem argumentos importantes, permissa
vênia, compreendo que apenas a primeira garante coerência ao sistema
jurídico edificado pelo legislador tributário, o que pode ser evidenciado por
uma interpretação histórica e sistemática dos enunciados legais geralmente
suscitados para a regência da matéria.
No caso, a Lei n. 8.981, de 20.01.95, estabeleceu os seguintes enunciados
prescritivos:
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro
real, segundo o regime de competência.
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei
no 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.

8 Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso Especial, vencida a conselheira
Edeli Pereira Bessa que votou pelo não conhecimento. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe
provimento, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Livia De Carli Germano e Alexandre
Evaristo Pinto que votaram por dar-lhe provimento. Votou pelas conclusões o conselheiro Caio Cesar Nader
Quintela. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou intenção de
apresentar declaração de voto.
Fl. 4639
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

Como se pode observar, o legislador tributário prescreveu a indedutibilidade,
da base de cálculo do IRPJ, de débitos tributários que se encontrem com a
exigibilidade suspensa por causas específicas e muito bem delimitadas, quais
sejam: o depósito do montante integral (inciso II); as reclamações e os
recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário
administrativo (inciso III) e a concessão de medida liminar em mandado de
segurança (inciso III).
Tal norma, é preciso frisar, se dirige apenas ao IRPJ (e não à CSLL).
Expressamente, então, o legislador excluiu hipóteses de suspensão da
exigibilidade do crédito tributário dessa norma de restrição de dedutibilidade
da base de cálculo do IRPJ, notadamente a "moratória" e outras hipóteses
previstas no art. 151 do CTN.
Por sua vez, pouco tempo depois, em 26.12.1995, o legislador competente
enunciou a Lei n. 9.249, que assim dispõe:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro
de 1964:
I – de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de
junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de
capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja
constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável;
Essa segunda norma, como se pode verificar, veda a dedução de "qualquer
provisão" da base de cálculo tanto do IRPJ quanto da CSLL, salvo algumas
exceções.
Compreendo que a única forma de interpretar tais enunciados prescritivos
sem que se admita a existência de um caos normativo em que convivem
normas vigentes, subsequentes e irremediavelmente conflitantes é assumir
que o legislador, ao prescrever o art. 13, I, trata de questão diversa de
tributos cuja exigibilidade se encontre suspensa.
Portanto, no caso dos autos, em que se discute a dedutibilidade da base de
cálculo apenas da CSLL de tributos e juros com exigibilidade suspensa, não
há incidência do art. 41 da Lei n. 8.981/95 (pois este é aplicável apenas ao
IRPJ), bem como não incide a restrição do art. 13 da Lei n. 9.249/95 (pois
este não é aplicável a tributos com exigibilidade suspensa).
Portanto, compreendo assistir razão ao contribuinte quanto a este tema.
O art. 57 da Lei n. 8.981/95 não altera essa conclusão:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de
1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o
imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto
no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação
em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei
no 9.065, de 1995).
Referido enunciado prescritivo prevê remissão apenas para questões
operacionais específicas e não tem o condão de ampliar o escopo do art. 41
da Lei n. 8.981, de 20.01.95 para alcançar também a CSLL.
A ressalva expressa do legislador no art. 57 da Lei no 8.981/95 deixa claro
que, assim como a CSLL tem suas “alíquotas” estabelecidas por regras
próprias (a alíquota da CSLL em geral é 9%, sem adicional, e não 15% com
adicional de 10%, como se dá com o IRPJ, em geral), também para a “base
de cálculo” da CSLL não há remissão necessária aos dispositivos que cuidam
Fl. 4640
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

do IRPJ. A base de cálculo da CSLL é regulada por enunciados específicos
ou, ainda, que cumulem expressamente a tutela dessa contribuição e do IRPJ.
Vale observar que o art. 140 do CTN não é determinante para a solução do
litígio, pois não há impedimento, a priori, que o legislador ordinário tutele a
dedutibilidade, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, de tributos com a
exigibilide suspensa. Parece-me decisivo, contudo, que tal regra de
indedutibilidade foi prescrita pelo legislador exclusivamente em relação ao
IRPJ, em situações específicas, mas não quanto à CSLL.
Acrescente-se, aqui, que a legalidade no direito tributário possui enorme
importância, a ponto do artigo 150, I, da Carta Magna, expressamente prever a
impossibilidade das pessoas políticas exigirem ou aumentarem tributo sem que seja
mediante lei. E a lei, no que diz respeito à matéria ora apreciada, tipificou o tratamento
tributário dos tributos com exigibilidade suspensa, determinando sua indedutibilidade
apenas ao Lucro Real, que é base de cálculo do IRPJ, e não para a base de cálculo da
CSLL, que é o lucro líquido.
Esse entendimento, aliás, prevaleceu recentemente nesta C. Turma de
Julgamento que, embora analisando outra espécie de despesa (amortização de ágio),
considerou que a ausência de previsão de adição também para a CSLL em norma de
indedutibilidade específica ao Lucro Real tem o condão de afastar a glosa do dispêndio
para fins de apuração da aludida contribuição. Veja-se, pois, a ementa do julgado
(Acórdão no 9101-002.310):
CSLL. BASE DE CÁLCULO E LIMITES À DEDUTIBILIDADE.
A amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício.
Havendo determinação legal expressa para que ela não seja computada na
determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no
LALUR, aumentando, portanto, a base tributável. Não há, porém, previsão no
mesmo sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição Social, o
que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela
autoridade lançadora.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
ADIÇÃO
À
BASE
DE
CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL
da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela
equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n
8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com
a base de cálculo do IRPJ.
IRPJ. CSLL. BASES DE CÁLCULO. IDENTIDADE. INOCORRÊNCIA.
A aplicação, à Contribuição Social sobre o Lucro, das mesmas normas de
apuração e pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas
jurídicas, por expressa disposição legal, não alcança a sua base de cálculo.
Assim, em determinadas circunstâncias, para que se possa considerar
indedutível um dispêndio na apuração da base de cálculo da contribuição,
não é suficiente a simples argumentação de que ele, o dispêndio, é indedutível
na determinação do lucro real, sendo necessária, no caso, disposição de lei
nesse sentido.
Considerando, então, que as despesas com tributos, ainda que com
exigibilidade suspensa, impactaram negativamente o lucro líquido, a glosa não se
sustenta por falta de previsão legal no âmbito da CSLL, afinal a indedutibilidade
conferida pelo Legislador, assim como fizera com a despesa de amortização do ágio, se
restringiu ao Lucro Real.
Fl. 4641
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

Como leciona Roque Antonio Carrazza9:
Na apreciação de cada caso concreto deve ser levado em conta o que
previamente se encontra na lei. O Fisco deve limitar-se a subsumir o fato à
norma, sem nenhum tipo de valoração.
(...)
Em nosso ordenamento jurídico, o Executivo, no exercício de sua faculdade
regulamentar, não pode, em nenhum caso, invadir a esfera de atribuições do
Legislativo.
Admitir, ademais, que tributos com exigibilidade suspensa, para fins
jurídicos, equivaleriam à provisão – que, como se sabe, é indedutível tanto para o IRPJ
quanto para a CSLL -, significaria conferir letra morta ao § 1° do artigo 41 da Lei
8.981/95, permitindo, ainda, que o intérprete se coloque indevidamente na posição de
Legislador, o que definitivamente não se sustenta.
É certo que a lei pode, na configuração da hipótese tributária, se valer
(i) de conceitos da linguagem comum ou (ii) de conceitos técnicos (ii.i) próprios ou (ii.ii)
por remissão a outros “ramos do direito” ou ciências, tais como a contabilidade.
Nesse caso específico, todavia a legislação tributária conferiu um
tratamento fiscal próprio aos tributos com exigibilidade suspensa, prescrevendo sua
indedutibilidade apenas para fins de apuração do Lucro Real. Ao assim proceder, o
sistema jurídico-tributário acabou veiculando norma especial a este tipo de dispêndio,
especialidade esta que deveria prevalecer sobre eventual outro tratamento conferido pela
ciência contábil a esta rubrica.
Em outras palavras, ainda que a contabilidade possa eventualmente
qualificar o “tributo com exigibilidade suspensa” como provisão, isso deveria ocorrer
exclusivamente no âmbito daquela ciência, afinal o Direito Tributário, ao regulamentar o
tratamento tributário das despesas com tributos suspensos de forma específica, não
incorporou essa equiparação. Pelo contrário, a lei regulamentou seu tratamento fiscal de
forma expressa, optando pela adição apenas no âmbito do IRPJ.
Há, aqui, o que a doutrina chama de distanciamento entre Direito
Tributário e Contabilidade, situação esta que, com a devida vênia, acabou não sendo
levada em conta pela decisão ora recorrida.
Feitas essas considerações, oriento meu voto para afastar a glosa das
despesas com tributos com exigibilidade suspensa da base de cálculo da CSLL.
Neste sentido, compreendo que não procede a glosa, da base de cálculo da CSLL,
das despesas com atualização de tributos com exigibilidade suspensa por força de medida
judicial operada pela presente autuação.

Conclusão

9 Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros. 28a edição. P. 286 e 403.
Fl. 4642
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial e, no mérito,
dou-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira divergiu da I. Relatora para não conhecer do recurso especial da
Contribuinte na matéria “despesas com atualização monetária de tributos com exigibilidade
suspensa”, por entender que, para além do paradigma no 1301-002.221, afastado pela I. Relatora,
também o paradigma no 1401-00.058 não se presta à caracterização do dissídio jurisprudencial,
conforme declaração de voto apresentada no Acórdão no 9101-005.921, referida no voto da I.
Relatora.
No mérito, esta Conselheira também divergiu da I. Relatora nas duas matérias
apreciadas.
No que refere à “relação entre o artigo 7o das Convenções firmadas pelo Brasil
para evitar a dupla tributação e o artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001, no caso de
lucros auferidos por sociedades controladas no exterior”, esta Conselheira tem pautado seu
entendimento nos fundamentos recentemente reafirmados em voto vencido no Acórdão no 9101-
005.809, nos seguintes termos:
A questão de mérito posta já foi apreciada por este Colegiado na sessão de 12 de maio
de 2017. Naquela ocasião os Conselheiros acordaram, por voto de qualidade, negar
provimento ao recurso especial, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís
Flávio Neto, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado) e Gerson
Macedo Guerra, que lhe deram provimento. O relator, Conselheiro André Mendes de
Moura, foi acompanhado pelos conselheiros Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de
Araújo e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente).
A decisão está formalizada no Acórdão no 9101-002.832, assim ementado:
Fl. 4643
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-ARGENTINA
PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES
DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de
2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Argentina para evitar bitributação de
renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo
investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado
no exterior, ao final de cada ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO
DA
NEUTRALIDADE
DO
SISTEMA
E
SUPERAÇÃO DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão
localizadas no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da
investida apurado via Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da
investidora, porque os lucros da investida já foram tributados no Brasil pela
mesma alíquota que seriam se o fossem pela investidora. Estando investidor no
Brasil e investida no exterior, se a alíquota no exterior é menor do que a
brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se diferimento por
tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder de
decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da
MP no 2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo
investidor brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-
calendário, dispondo sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo
tempo, o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos
pagos no exterior, viabilizando a neutralidade do sistema.
Naqueles autos a divergência foi suscitada pela PGFN em face do Acórdão no 1102-
001.247, que afastara a incidência sobre os lucros auferidos por intermédio da mesma
controlada aqui sob exame, além da coligada Loma Negra Cemento S/A. Por sua vez, a
discussão presente nestes autos, à semelhança do precedente citado, cinge-se à
tributação de lucros auferidos pela Contribuinte por intermédio da controlada direta
Holdtotal S/A, situada na Argentina. Apenas que a discussão nestes autos se refere ao
anos-calendário 2005, e o precedente aos anos-calendário 2006 e 2007.
As razões de decidir expostas no referido julgado, a seguir transcritas, são aqui adotadas
por refletirem o entendimento desta Conselheira acerca da matéria:
Transcrevo o art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de
renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da incidência
sobre o lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no
exterior, estaria, na realidade, tratando da materialidade dividendos.
Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade
sobre o qual incide a tributação do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, trata de
lucros, e não de dividendos.
Fl. 4644
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

Os dividendos dependem da existência de resultado positivo da empresa.
Constituem-se em uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente,
são de quantum inferior ao dos lucros.
MARTINS10, no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência
de dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente
previstos nos arts. 203 e 202 da Lei no 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes
sobre percentual do lucro, e propõe a seguinte ordem de distribuição:

Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a
dúvida, vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados a
quem de direito, a disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou seja,
do momento em que os lucros foram entregues aos sócios.
Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos
lucros auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em
quantum proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o
investimento.
Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação
brasileira adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de
investimentos em controladas ou coligadas, um tratamento diferenciado.
Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto
no exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da
investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da
investida, proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do
lucro real. Nesse caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido
pela investida já foi tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da
investidora. E principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja,
os lucros auferidos pela investida são necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em
relação à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional
à sua participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na
apuração do lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros
forem auferidos de controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável,
na proporção de participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao
final de cada ano-calendário.

10 MARTINS, Eliseu... [et. al]. Manual de Contabilidade Societária, 2a ed. São Paulo : Atlas, 2013, p. 4337.
Fl. 4645
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso,
a sua tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país
onde se encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o
lucro em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder
de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos.
Trata-se de situação em que a neutralidade que ocorre quando investidora e
investida estão no Brasil é desvirtuada.
Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro
da investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é
tributado pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar
em neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo
indeterminado da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate
dispôs expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído
para a empresa brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da
investida), na proporção de sua participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora
estão no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no
exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda
incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital
computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no
Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da
tributação entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro
mecanismo, mediante compensação do que a investida já recolheu aos cofres no
exterior, e supera-se a questão do diferimento de tributação por tempo
indeterminado. A tributação só se consuma se as alíquotas no exterior foram
inferiores à praticadas no Brasil. Inclusive, é precisamente a situação tratada
no caso concreto. Registre-se que a autoridade autuante deduziu do lançamento
fiscal, com correção, os valores pagos pela Contribuinte a título de imposto de
renda na Argentina.
Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos
lucros auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7o da
Convenção Brasil-Argentina.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem,
na medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil.
Ou seja, a legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo
contribuinte, investidor, residente no Brasil.
Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita
Federal, por meio da Solução de Consulta Interna no 18, da Cosit:
As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o
modelo da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros
disposta no Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma
Fl. 4646
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não
ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por
meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa
exercer suas atividades na forma indicada, seus lucros poderão ser
tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem
atribuíveis àquele estabelecimento permanente. Transcreve-se a redação
do citado parágrafo:
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser
tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no
outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí
situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros
podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que
forem imputáveis a esse estabelecimento estável.”
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados
pelo Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da
OCDE e a legislação sobre a tributação de lucros de controladas e
coligadas no exterior, é importante destacar o Comentário da própria
OCDE sobre o Parágrafo 1o do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução
livre):
“ 10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado
Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante
tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades
controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que
tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à
parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante
atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim
imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros
da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por
objeto tais lucros.”
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade
investida tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros
auferidos pelos próprios sócios, em que pese na apuração da base de
cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos lucros
auferidos pela sociedade sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo
1o não visa impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda
obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no
exterior.
28. O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda
dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas
domiciliadas no exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte
brasileiro, não gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado
que versam sobre a tributação de lucros.
29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a
eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a
movimentação de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente
alcançado uma vez que o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995, autoriza a
compensação dos tributos pagos no exterior, na hipótese de
reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de capital computados
no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna brasileira não
acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de
investimentos no exterior.
Fl. 4647
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos
Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm
por escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes
poderiam ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado,
através da exploração das diferenças entre as várias legislações dos
países ou jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação.
Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da
Convenção-Modelo:
" 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é
promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o
comércio internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de
pessoas. Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão
fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do
Estado, explorando as diferenças entre as legislações dos países ... "
Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Argentina não se aplica ao caso em
análise, tanto para IRPJ quanto para CSLL, resta superada apreciação do mérito
do recurso especial interposto pela Contribuinte, em relação à inclusão da CSLL
no tratado internacional em debate.
Isso porque, como já visto, não se comunicam as materialidades previstas no art.
74 da MP no 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Argentina
para evitar bitributação de renda. Assim, os lucros tributados pela legislação
brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua
participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-
calendário, havendo, nesse contexto, incidência do IRPJ e da CSLL. Na
realidade, eventual aplicação do tratado para a CSLL dar-se-ia se tivesse
ocorrido a tributação dos lucros auferidos pelos sócios residentes na Argentina, o
que não ocorreu no caso concreto, vez que a tributação se direcionou apenas aos
sócios residentes no Brasil.
Portanto, nego provimento ao recurso da Contribuinte.
Nestes termos, o precedente refuta os questionamentos da Contribuinte acerca da
impossibilidade de tributação dos lucros auferidos pelas empresas residentes na
Argentina em face da prevalência do Tratado contra a dupla tributação, vez que
demonstra inexistir incompatibilidade entre a norma interna e o acordo internacional,
incidindo a tributação sobre os lucros auferidos pela controladora brasileira, o que afasta
a aplicação dos Artigos 7 e 10 do referido Tratado. Em tais circunstâncias, deixa de ter
qualquer relevo a interpretação que a Contribuinte extrai das disposições do Artigo 10,
uma vez demonstrado que a incidência se dá sobre lucros, bem como esclarecido ser
outro o conteúdo atribuído ao termo “disponibilizados” presente no art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001.
De toda a sorte, como bem observa a PGFN, a melhor interpretação dos Artigos 10 e 23
do Tratado, firmado com o objetivo de evitar a dupla tributação, é afastar a aplicação do
Artigo 23 se não houve tributação dos dividendos na Argentina. Esta, inclusive, a
orientação do voto condutor do acórdão recorrido ao dar provimento ao recurso de
ofício relativamente à tributação dos lucros auferidos por intermédio da controlada
argentina:
No entendimento adotado pela decisão recorrida, o dispositivo em questão
implicaria na isenção dos dividendos pagos no Brasil, desde que haja previsão de
tributação na Argentina. Mais ainda, a simples previsão de tributação no exterior,
ainda que não concretizada, seria suficiente para estabelecer a isenção.
Fl. 4648
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

Tal posicionamento torna letra morta o art. X da Convenção. Ora se esse artigo
estabelece que os dividendos pagos pela empresa Argentina seriam tributados no
Brasil, podendo ser tributados na Argentina, não se pode conceber que, dentro do
mesmo diploma legal, esses mesmos dividendos não poderiam ser tributados no
Brasil, se tributáveis – ainda que não tributados – na Argentina.
Se o Tratado tem por objeto evitar a dupla tributação, a melhor interpretação
conjunta dos dispositivos em comento é aquela através da qual se os dividendos
pagos pelas sociedades residentes na Argentina não sofreram a incidência do
imposto de renda na fonte, afastada estará a dupla tributação que se quer evitar,
tornando-se tais quantias plenamente tributáveis no Brasil, nos termos do art. X.
Por outro lado, se tais dividendos efetivamente foram objeto de tributação
naquele país, aí sim será o caso de se aplicar o art. XXIII, com isenção tributária
do IRPJ para os valores distribuídos a pessoas residentes no Brasil.
Não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos foram
tributados na Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse
prisma voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a
exigência do IRPJ referente aos valores distribuídos pela empresa controlada
Holdtotal. (destacou-se)
Assim, sob a interpretação aqui firmada, somente teria pertinência a dedução, no Brasil,
do imposto de renda incidente no exterior, e, neste âmbito, constata-se que a
Contribuinte alega, desde a impugnação, que foram pagos os impostos locais, os quais
deveriam ter sido descontados do valor supostamente devido aqui no Brasil, nos
precisos termos do artigo 26 da Lei n° 9.249/95 e do art. 14 da IN/SRF n° 213/02,
comprometendo-se a juntar, posteriormente, tradução juramentada dos comprovantes
dos pagamentos dos impostos na Argentina, Bolivia e Paraguai tão logo as referidas
traduções fiquem prontas. Os documentos em língua estrangeira pertinentes à Holdtotal
S/A constam às e-fls. 345/350, mas não há juntada posterior dos documentos traduzidos.
De toda a sorte, a autoridade julgadora de 1a instância, apesar de afastar a incidência
sobre os lucros auferidos por meio da controlada argentina, observou que, além das
deficiências formais nos documentos em língua estrangeira, a dedução do tributo neles
indicados, referente ao ano-calendário 2005 no que diz respeito à Holdtotal S/A, não
seria possível por inexistir lucro tributável apurado no período. Veja-se:
Da mesma forma, os pagamentos referentes às empresas Loma Negra
(Argentina) e Holdtotal (Argentina) não podem ser aproveitados para
compensação com o IRPJ ou a CSLL, por terem sido excluídos do lançamento,
no caso do IRPJ, e também porque, em conseqüência deste julgamento, não
restaram valores a exigir em 2005, mas sim a redução do prejuízo fiscal e da base
de cálculo negativa da CSLL. Esse último motivo também afasta a compensação
do imposto pago pela empresa Yguazú (Paraguai) em 2005.
Resta analisar a possibilidade de aproveitamento dos pagamentos –efetuados
pela empresa Yguazú do ano de 2004.
Foram apresentadas cópias simples de comprovantes de pagamento, sem que
tenham sido reconhecidos pelo órgão arrecadador dos respectivos países e pela
representação diplomática brasileira, como determina o §2° do artigo 26 da Lei
n° 9.249/95, acima reproduzido.
O artigo 16, §2°, II da Lei n° 9.430/96 prevê uma alternativa àquela exigência:
[...]
Portanto, para que não lhe fosse exigido o reconhecimento do documento pelo
órgão arrecadador dos respectivos países e pela representação diplomática
Fl. 4649
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

brasileira, a impugnante deveria ter comprovado que a legislação do pais de
origem do rendimento prevê a incidência do imposto de renda sobre aqueles
valores (já que o pagamento pode se referir a outros valores), o que ela não fez.
Mas não é só isso.
Para terem sua validade reconhecida, documentos em língua estrangeira devem
estar traduzidos por tradutor juramentado, conforme dispõem o artigo 224 do
atual Código Civil (Lei n° 10.406/2002), o artigos 157 do Código de Processo
Civil, os artigos 129, § 6°, e 148 da Lei n° 6.015/73 (que dispõe sobre os
registros públicos), e o artigo 18 do Decreto no 13.609/43 (que regulamenta o
oficio de tradutor público), a seguir transcritos:
[...]
À luz dos diplomas legais transcritos, infere-se que a legislação impõe uma série
de condições para que documentos e, mais especificamente no caso em comento,
provas documentais redigidas em idioma estrangeiro tenham validade no Brasil e
em repartições da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Territórios e dos
Municípios ou em qualquer instância, juízo ou tribunal.
Apesar de informar, na peça impugnatória, que juntaria aos autos a versão
traduzida e juramentada dos comprovantes dos pagamentos, até o momento não
há noticia nos autos de que isso tenha sido feito.
Por esses motivos, também os pagamentos efetuados pela empresa Yguazú do
ano de 2004 não serão considerados para fins de compensação.
Em recurso voluntário, diante da exoneração da exigência, a Contribuinte nada
apresentou acerca dos tributos pagos por Holdtotal S/A. E, com o provimento parcial do
recurso de ofício, restabelecendo as exigências correspondentes aos lucros auferidos por
intermédio de Holdtotal S/A, a primeira conclusão expressa no Acórdão no 1402-
001.713 foi de, apesar da manutenção da incidência sobre os lucros auferidos por
intermédio de Holdtotal S/A e Cauê Investiment Limited, nos valores de R$
13.318.933,46 e R$ 1.340.221,62, respectivamente, apenas reduzir prejuízo fiscal e base
negativa de CSLL no ano-calendário 2005, nos seguintes termos:
Com base nos valores do LALUR, tem-se como resultado final deste julgamento,
o cancelamento integral da autuação referente ao ano-calendário de 2004 e, para
o ano-calendário de 2005, a redução do saldo de prejuízo fiscal para R$
3.658.788,37 (R$ 18.317.943,45 – R$ 14.659.155,08) e na base de cálculo
negativa da CSLL para R$ 3.752.147,07 (R$ 18.411.302,15 – R$
14.659.155,08).
Neste cenário, subsistiria o óbice aventado na decisão de 1a instância para dedução de
eventual tributo pago no exterior (inexistência de tributo apurado no ano-calendário
2005), até porque a Contribuinte não questionou este ponto quando opôs os primeiros
embargos de declaração ao acórdão que, neste ponto, deu provimento ao recurso de
ofício.
Ocorre que, depois disso, em razão dos embargos da Unidade de Origem, o Colegiado a
quo acolheu, no Acórdão no 1402-002.397, a necessidade de recálculo assim apontada:
Sob esse prisma, com base nos valores do LALUR, e levando-se em
consideração o aproveitamento de parte do prejuízo fiscal e base de cálculo
negativa nos autos do processo 10880.721862/2010-45, tem-se como resultado
final deste julgamento o cancelamento integral da autuação referente ao ano-
calendário de 2004, e para o ano-calendário de 2005:
Fl. 4650
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

· a redução do valor tributável do IRPJ para R$ 9.968.027,94 (R$
14.659.155,08 – (R$ 18.317.943,45 – R$ 13.626.816,32);
· a redução da base de cálculo negativa da CSLL para R$ 2.857.311,55 (R$
18.411.302,15 – R$ 894.835,52 – R$ 14.659.155,08).
E, em face da reconstituição dos cálculos que resultou em valor tributável de IRPJ e
CSLL no ano-calendário 2005, apesar de opor embargos de declaração contra esta
decisão, a Contribuinte nada suscitou acerca da dedução do tributo que teria sido pago
no exterior por Holdtotal S/A. Suas objeções nos embargos rejeitados (e-fls. 770/774) se
dirigiram, somente, à repercussão dada ao aproveitamento de saldos de prejuízos fiscais
e bases negativas ocorrido nos autos do processo no 10880.721862/2010-45.
Uma vez mantida a intepretação do Colegiado a quo acerca da incidência sobre os
lucros da controlada argentina, descabe, nesta instância especial - cuja competência se
limita à solução de dissídios jurisprudenciais acerca da interpretação da legislação
tributária -, adentrar a aspectos fáticos da quantificação da exigência que não foram
questionados oportunamente pela Contribuinte.
Quanto às críticas tecidas pela Contribuinte acerca do desrespeito ao Artigo 7 do
Tratado Brasil-Argentina, bastaria consignar que tal conclusão desconsidera as
circunstâncias bem postas no voto condutor do Acórdão no 9101-002.832, para concluir
que a tributação dos lucros da empresa brasileira não deve estar subordinada à política
tributária adotada pelo país onde se encontra o investimento, pois como a controladora
brasileira detém poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os
lucros auferidos e assim operacionalizar um diferimento em tempo indeterminado da
tributação.
E isto também em razão de a norma contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001 se enquadrar no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled
Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido este Colegiado, como é exemplo
o Acórdão no 9101-002.332, de 04/05/2016, orientado pelo voto do ex-Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão. De seus termos são extraídos os fundamentos para
reafirmar a compatibilidade da norma legal em referência com os Artigos 7 e 10 dos
acordos internacionais, ainda que para tributar lucros auferidos por uma empresa
produtiva no Chile, um país com níveis de tributação normais no plano internacional,
como alega a Contribuinte, até porque, muito embora naquele caso concreto o debate
tenha sido construído em face do Tratado Brasil –Holanda, a análise feita tem em conta
os comentários às Convenções Modelo da OCDE e da ONU:
O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7o da Convenção
Brasil-Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35/ 2001.
Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela
aplicação do art. 7o da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos
internacionais sobre o direito interno, com base no art. 98 do CTN em
jurisprudência do STF e do STJ. Neste aspecto específico (prevalência dos
acordos internacionais tributários sobre o direito interno) concordo com o
recorrente, porém o que ocorre in casu é que não há conflito entre a norma
convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme se demonstrará
adiante.
Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta
para efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193):
Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no
Brasil e de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na
Holanda. Ou seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo
Fl. 4651
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

só vedaria a tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por
empresa holandesa sem estabelecimento permanente no território
nacional.
O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são,
ocorre que a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que
está sendo tributada.
Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição
– aspectos que retomaremos adiante.
Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e
não entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator.
A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a
ser disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas
jurídicas brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo
patrimonial) referente às suas atividades empresariais fora do País, o que antes
não era feito. A questão gira, de fato, em torno do momento em que é feita essa
tributação (aspecto temporal do fato gerador, como bem argumentado no Ac.
recorrido), uma vez apurado o lucro da entidade investida (seja controlada ou
coligada no exterior ou mesmo nos casos de investimento não relevante em que
não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995
(considerando o efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e
depois a Lei 9.532/1997 estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos
auferidos por coligadas e controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam
tributados quando disponibilizados (lucro das filais e sucursais continuaram a ser
tributados na apuração, quando do balanço). Tratando-se, portanto, de mera
norma de tributação universal, sem efeitos de norma CFC (destinada a evitar o
diferimento indefinido da tributação das coligadas e controladas). Na sequência,
a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001, promoveu alteração no
CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a evidenciar a
possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da
definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no
exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos
de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica:
...
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte,
da origem e da forma de percepção.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua
disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade,
mas apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia
problemas desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei
Complementar n. 101/2001, que introduziu as modificações transcritas acima no
CTN, nenhuma dúvida poderia haver com relação à possibilidade de lei ordinária
definir o momento em que se pode tributar os lucros no exterior (que
representam uma variação patrimonial positiva do investidor domiciliado no
Fl. 4652
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
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Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-34, de 27 de
julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em decorrência
do art. 2o da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte redação
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de
renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de
dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no
exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados
em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer
das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é
que a controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme
demonstra o C. Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em
trecho abaixo transcrito (fls. 2.127) (a legislação referida estava em vigor à época
dos fatos geradores):
14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a
mais importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o
reconhecimento pela investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo
em que são produzidos, independentemente de terem sido distribuídos.
Com isso, antes mesmo de serem recebidos, os lucros das investidas
avaliadas pelo MEP já representam um acréscimo patrimonial na
investidora, pois, como bem ensina Modesto Carvalhosa (in Comentários
à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II, ed. Saraiva, pág. 50):
“Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e
na ‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a
equivalência patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas
sociedades investidas por regime de competência, e não por caixa,
quando distribuído”. [grifo nosso]
15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes
mesmo de serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela
investidora aos seus acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal
distribuição que seria pela constituição de uma reserva de lucros a
realizar é uma mera faculdade da empresa, se não vejamos como dispõe
o art. 197 da Lei no 6.404, de 1976, com a redação que lhe foi dada pela
Lei no 10.303, de 31 de outubro de 2001:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório,
calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela
realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por
proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à constituição
de reserva de lucros a realizar.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do
lucro líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248);
II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.
Fl. 4653
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
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§ 2o [...]
16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a
realizar (o que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma
mera faculdade e, não, uma obrigação), o percentual de dividendos
distribuídos poderá incidir sobre a parcela do seu resultado gerada por
lucros ainda não distribuídos de investidas avaliadas pela equivalência
patrimonial. Isso se deve ao fato de que a Lei das S/A adota o regime de
competência, de tal sorte que, mesmo não tendo sido recebido os lucros
das investidas (ou seja, de não ter sido financeiramente realizado), eles
compõem o resultado da investidora, passível de distribuição aos
acionistas (ou sócios). (Grifos e negritos no original).
Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e
constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação
internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha
fugido um pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à
distribuição tanto os lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas
passivas, de maneira genérica. Contudo, não há como fugir do fato de que renda
é renda (independentemente de sua natureza jurídica, cláusula non olet). Assim
tributar ou não determinada modalidade de renda é meramente uma questão de
política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o art. 74 da MP n. 2.158-
35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de tributação é
constitucional, ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no exterior
ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda
que não efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital
residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas,
entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos
fiscais (um arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições
constitucionais típicas de outros poderes do Estado, mas a decisão é definitiva
neste aspecto). De lembrar, por oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito
da incidência das convenções para evitar a dupla tributação, mesmo porque há
dúvidas se este tema é matéria de índole constitucional.
Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já
foi dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é
ruim para a internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção
do legislador, que apenas a torna questionável do ponto de vista de política
tributária. A norma é constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros
das controladas no exterior, ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua
da mesma forma como faz também grande parte dos países, por via das
denominadas normas CFC (de Controlled Foreign Corporations), i.e., normas
destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior pelos residentes no
País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo com que
sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime normal
nunca aconteça.
Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos
contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam
rendas passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g.,
China, França e Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a
depender do percentual em relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não
podendo, portanto este ser um critério de distinção. O conceito do que é uma
empresa sujeita ao regime de norma CFC varia muito, dependendo do percentual
de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de outros fatores. Alguns países
tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC, outros tem “listas
brancas” aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para efeito de
aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC,
Fl. 4654
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
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expressamente como distribuição presumida de dividendos, outros tem normas
com estrutura semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é
uma empresa controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas
típicas varia muito de país para país; alguns focam em evasão tributária, outros
países tem normas de escopo mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há
definição consensual do que seja uma norma CFC. Há apenas um ponto comum
nas normas CFC: evitar o adiamento da tributação por tempo indefinido
(antideferral) – e este requisito a norma brasileira cumpre. Mesmo a imputação
de que a norma brasileira é genérica não se lhe aplica, visto que nos casos de
investimento não relevante (critério que pode ser diferente em outro país), a
tributação só se dá na distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC
brasileira ser uma norma “forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de
uma forma mais estrita, não retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que
foram mitigados pelo novo tratamento do tema pela Lei 12.973/2014).
No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC,
incluindo o seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos
Comentários ao art. 1o da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido
em 1992, com alterações, permanece na atualização de 2014, redação abaixo de
2003), também reproduzido e endossado nos Comentários ao art. 1o da
Convenção Modelo da ONU, conforme abaixo:
23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio
de disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número
significativo de países membros e não-membros já adotaram tal
legislação. Apesar do modelo deste tipo de legislação variar
consideravelmente entre os países, uma característica comum dessas
regras, que são agora reconhecidas internacionalmente como um
instrumento legítimo para proteger a base tributária nacional, e fazem
com que um Estado Contratante tribute seus residentes pelo rendimento
atribuível a sua participação destes em determinadas entidades
estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em uma
determinada interpretação de disposições da Convenção, tais como o
parágrafo 1o do Artigo 7o e o parágrafo 5o do Artigo 10, que esta
característica comum da legislação sobre sociedades estrangeiras
controladas conflitaria com essas disposições. Pelas razões explicadas
nos parágrafos 14 do Comentário ao Artigo 7o e parágrafo 37 do
Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não está em conformidade
com o texto das disposições. Essa interpretação também não se sustenta
quando estas disposições são lidas em seu contexto. Desse modo, embora
alguns países tenham achado útil esclarecer expressamente, em suas
convenções, que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas
não conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário.
Reconhece-se
que
a
legislação
sobre
sociedades
estrangeiras
controladas estruturada dessa forma não é contrária às disposições da
Convenção. 11 (Negritou-se).

11 The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant
number of member and nonmember countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of
legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally
recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State
taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been
argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and
paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these
provisions. For the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary
on Article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these
provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their
conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is
Fl. 4655
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões,
conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510):
O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A
crítica à abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de
o legislador não ter limitado sua aplicação aos países com regime de
tributação favorecida – método jurisdicional –e por não ter havido
preocupação com a espécie de rendimento submetido ao regime CFC –
método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a
escolha feita pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o
legislador pátrio optou por não seguir integralmente as orientações da
OCDE, o que é perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os
trabalhos, orientações, relatórios e modelos elaborados pela OCDE não
tem força cogente sobre nenhum país – nem mesmo para os seus
membros. Portanto, o fato de o Brasil ter escolhido não incluir o método
jurisdicional e o método transacional na legislação apenas indica uma
opção de política fiscal. Contudo, isso não pode servir de fundamento
para afirmar que não se pretendia instituir uma norma CFC por meio
do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Nesse ponto, basta
lembrar os elementos examinados acima –gramatical, histórico e
finalístico – para se concluir pela natureza CFC da norma inserida no
referido art. 74.
Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada
contra a norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão
internacional”, uma vez que a maioria dos países, ao adotarem normas
CFC, utilizam o método transacional e o jurisdicional como parâmetro.
Em relação a esse aspecto, importante ressaltar que o fato de a norma
brasileira ser diferente não retira a sua natureza de norma CFC.
Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil não está obrigado a seguir
nenhum modelo – ainda mais da OCDE, que consiste em organização
internacional da qual o Brasil não faz parte. Implica dizer que não existe
nenhuma norma cogente, interna ou externa, que imponha ao Brasil a
adoção de um modelo específico de legislação CFC.
Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi
preservada no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, visto
que se estabeleceu um regime específico para a tributação dos
rendimentos auferidos por intermédio de controladas e coligadas
situadas no exterior – de modo a concretizar a tributação universal da
renda e impedir o diferimento por tempo indeterminado da tributação.
Esse aspecto é que deve ser levado em consideração ao definir a natureza
da norma CFC, e não a observância de modelos elaborados por
organismos internacionais – ainda mais quando o Brasil não for
integrante desta organização internacional. Nessa perspectiva, apenas
para reforçar o argumento, cabe citar o exemplo das regras sobre preço
de transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao
instituir o regime de preço de transferência brasileiro, previu que o
cálculo do preço parâmetro observaria a sistemática das margens fixas.
Ocorre que essa metodologia é totalmente diferente da que é observada

not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to
the provisions of the Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and
Developing
Countries.
New
York:
UN,
p.
69-70
(disponivel
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf).
Fl. 4656
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
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pela maioria dos países – notadamente, os países-membros da OCDE,
que seguem o modelo elaborado pela referida organização internacional.
Percebam, Srs. Conselheiros, que ninguém questiona a natureza das
normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei no 9.430, de 1996, isto é,
todos concordam que se tratam de regras sobre preço de transferência.
Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de transferência
sendo distinto da maioria dos países, isso não serviu como justificativa
para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma lógica
deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não obstante o
legislador pátrio ter seguido caminho diferente dos demais países, isso
não configura motivo legítimo para rechaçar a natureza de norma CFC
do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. (Negritos e
sublinhados no original).
Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido,
i.e., que se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da
tributação dos lucros obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível
com o art. 43 do CTN.
Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2o e 3o do art. 43 do CTN,
esta norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a
evitar, considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie
indefinidamente a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador
do imposto de renda) obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à
pessoa física, desde antes de o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do
imposto de renda em bases universais, nunca tendo sido considerada
incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só deixou mais clara esta
possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em bases universais,
quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva obtida no
exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo
domiciliado no Brasil.
Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do
C. Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que
acompanhou o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a
que chama de ficta) na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um
raciocínio como o outro têm duas consequências comuns: mantém a tributação e
afastam a aplicação do art. 7o dos acordos de dupla tributação, sendo que o
segundo aparentemente, apenas aparentemente, poderia levar à aplicação do art.
10 (isto porque este art. só se aplica se houver distribuição efetiva) e o primeiro
afasta tanto o art. 7o como o art. 10, de pronto. Voltarei a este ponto adiante no
meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses aspectos fazem-se
necessários também aqui.
Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro
da entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da
controlada no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no
patrimônio da entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada.
Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada
na controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior.
Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco
brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em
território brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para
efeito de cálculo o lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de
cálculo, de modo a permitir que o imposto pago no exterior seja deduzido do
imposto a ser pago no Brasil, caso contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido,
sempre haveria tributação, ainda que a alíquota do países estrangeiro fosse maior
Fl. 4657
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
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que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país estrangeiro for igual ou maior que a
brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for inferior à brasileira.
Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n.
9.249/1995, conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda
incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital
computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no
Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto
incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos
de capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e
adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de
renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão
arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que
for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em
quantidade de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na
data em que o imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago
não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-
americanos e, em seguida, em Reais.
Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1o, §7o, e artigo
14, relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que
estatuem:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior,
por pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do
imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social
sobre o lucro líquido (CSLL), na forma da legislação específica,
observadas as disposições desta Instrução Normativa.
...
§ 7o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a
serem computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de
CSLL, serão considerados pelos seus valores antes de descontado o
tributo pago no país de origem.
...
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O
IMPOSTO DE RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos
de capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
...
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
que houverem sido computados na determinação do lucro real.
...
Fl. 4658
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
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§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá
exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil,
sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na
apuração do lucro real.
É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23,
§ 5o, abaixo transcrito:
CAPÍTULO IV
Eliminação da Dupla Tributação
ARTIGO 23
Eliminação da Dupla Tributação
1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de
cálculo os rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser
tributados no Brasil.
...
5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos
desta Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá,
como dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao
imposto de renda pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior
do que a parcela do imposto que seria devido antes da inclusão do
crédito correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na
Holanda.
A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que
metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos
no exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de
cálculo que permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto,
norma que protege o contribuinte brasileiro. À evidência, não há
incompatibilidade ou conflito na aplicação dos dispositivos da legislação interna
e da norma convencional.
Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7o das
CDT foi pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas
“(“lucros” –profits) remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença
efetiva da empresa no outro país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos
outros itens específicos do tratado. Assim, se tiver um estabelecimento
permanente (no que se remete ao art. 5o da CDT, que define os critérios para este
fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os lucros podem ser tributados
também pelo país em que eles são gerados. Quando o art. 7o foi pensado, no
início do século passado e depois na década de 1940 (modelos do México e
Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960
(primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer que o art. 7o foi criado para
evitar a aplicação de norma CFC, como fazem alguns, tentando inferir a
caracterização da norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos
princípios que regem a tributação internacional.
Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de
2003 se passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na
verdade, desde o seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver
o citado par. 23 dos comentários ao art. 1o que vem de longa data, e veja-se o que
diz o texto do referido par. 10.1 (referente á atualização dos comentários à
Convenção Modelo da OCDE de 2003, reproduzido nas atualizações até 2014,
Fl. 4659
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
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com pequenas modificações), e corroborado na Convenção Modelo da ONU,
como segue:
10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um
Estado Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por
empresas residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este
número não restringe o direito de um Estado Contratante tributar os
seus próprios residentes nos termos das disposições relativas às
sociedades estrangeiras controladas, constantes da sua legislação
interna, ainda que o imposto desse aplicado a esses residentes possa ser
calculado em função da parte de lucro de uma empresa residente em
outro Estado Contratante, imputável à participação desses residentes na
referida empresa. O imposto deste modo aplicado por um Estado aos
seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado,
pelo que não se pode considerar que o mesmo incide sobre tais lucros
(ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.o e os
parágrafos 37 a 39 dos Comentários ao Artigo 10o). 12 (Negritou-se).
O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários
ao art. 7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da
ONU a partir de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento.13 É
verdade que apenas uns poucos países não concordam expressamente com isto:
Bélgica (cuja reserva foi transcrita no texto do recurso especial), Irlanda,
Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30 membros da OCDE à época, i.e.,
menos que 14% dos seus membros, sendo que desses, dois têm notórios
regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os três primeiros
fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7o - a
Holanda não tem reserva no art. 7o ou seus comentários. A bem da verdade, a
Holanda faz uma restrição aos comentários do art. 1o da Convenção Modelo da
OCDE.
Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma
indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma
brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não
é membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da
OCDE, diz respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção
Modelo da ONU (organização da qual ambos países são membros) não consta
manifestação da Holanda neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do
art. 7o são semelhantes. Não se pode tomar deliberações unilaterais constantes
em documento de organização internacional de que o Brasil não faça parte como
fonte de direito, este tipo de registro nem sequer pode ser entendido como soft
law . E ainda que fosse, em matéria tributária este tipo de soft law não se presta a
ser fonte imediata de direito.

12 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to
tax the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not limit
the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its
domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the
profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’
participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the
enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph
23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). UN. United Nations
Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 144
(Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de
OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio (OCDE). Versão Condensada.
CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, fl. 179-180.
13 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double
Taxation Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.)
Fl. 4660
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
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Há que destacar também, como é assente, que o art. 7o se presta a eliminar a
chamada dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação
ao mesmo rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de
tempo) – caso típico da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no
domicílio do mesmo contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação
do mesmo rendimento por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de
tempo, nas mãos de duas pessoas diferentes) – que é a suscetível de acontecer
com as normas CFC, mas cujos efeitos podem ser mitigados pela aplicação dos
art. 23 das convenções modelo e, a depender da situação (preços de
transferência), também pelo art. 9o (que trata das empresas associadas). 14 Por
esse raciocínio também não se aplica o art. 7o à situação de incidência de norma
CFC.
O art. 7o das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos
estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado,
quando lá não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do
tratado, se for ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da
existência ou não de um estabelecimento permanente, o que existe é uma
empresa na Holanda, controlada por uma brasileira (cujas relações se inserem no
âmbito do art. 9o da Convenção). Assim, aplica-se, sim, o art. 23, § 5o, da
Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n. 213/2002 que, pela sistemática
descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do imposto pago na Holanda
na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente com o referido art.
23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o tributo pago na
Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil.
Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é
tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o
balanço da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a
distribuição presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço da controlada ou
coligada – intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao
mesmo resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro,
conforme demonstrado ao art. 7o, não se aplica de forma alguma ao presente
caso, tratando-se de equívoco entender que o art. 7o das Convenções Modelo da
ONU e da OCDE foi construído com a finalidade de eliminar a tributação em
bases universais dos estados contratantes (que é o que infere se aplicado este
dispositivo como quer o recorrente), e, segundo, porque, no caso da intepretação
dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se aplica diretamente porque o art. 10
das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção Brasil-Holanda.
Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição – mas esta

14 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9 indicate
that business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7, this may
be the enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it should be
the State of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction with Art. 23
serves the purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence and by the
State of source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the relationship of
Two States of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State of residence. In
essence, however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9 concerns the
question of whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the foreign
contracting State may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise. Consequently,
Art.9 is designed to avoid economic double taxation[...].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on
Double Taxation. 3 ed. Londres: Kluwer, 1991, p. 518.
Fl. 4661
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas,
curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao art.
7o. Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar aqueles
argumentos com o que diz o art. 5o, § 8o, da Convenção Brasil-Holanda:
8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante
controlar ou ser controlada por sociedade residente no outro Estado
Contratante, ou exercer suas atividades naquele outro Estado (quer por
meio de um estabelecimento permanente, ou por outro modo), não será,
por si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento
permanente da outra.
Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente
num Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade,
não será, por si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento
permanente da outra – ou seja, não se aplica o art. 7o na situação do presente
processo.
Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um
estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do
art. 7o (quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 15
Veja-se também que o que art. 7o diz e busca preservar refere-se a quando uma
empresa tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação se
faz por meio de participação em outra empresa residente no outro país (seja via
controle ou mera participação societária), o art. 7o não se aplica, mas sim,
conforme a circunstância, o art. 9o (nas transações entre as empresas associadas)
ou o art. 10 (na distribuição dos lucros ou dividendos– que são tributáveis na
fonte e na residência do controlador). E veja-se que art. 9o é no sentido de se
atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das relações entre empresas
nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao mesmo
montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio
arm ́s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas
de preços de transferência). 16 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo
recorrente ao art. 7o impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado,

15 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para
Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by nonresidents in the source country are
potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example,
profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation
are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under
Articles 10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model
Convention, independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions
prevail over Article 7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United
Nations Model Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own
threshold for source country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent
contractor, her profits would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the
income earned by Xco would be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business
in the source country through a PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under
Article 10 if it carries on business in the source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes
the profits in the form of dividends. (Negritos, itálicos e acrécimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of
nonresidents on business profits. In: TREPELKOV, Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits).
United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries.
New
York:
UN,
2013,
p.
205.
Disponível
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf.
16 Conforme se pode ler em SOLUND, Stig ; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira . The Commentary on Article 9
The Changes and Their Significance (Transfer Pricing) and the Ongoing Work on the UN Transfer Pricing Manual.
Bulletin for International Taxation, v. 66, p. 608-612, 2012.
Fl. 4662
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
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uma tributação em bases territoriais e não em bases universais – o que
obviamente não é o objetivo das convenções, mas sim a eliminação ou
diminuição da dupla tributação. Para esclarecer esse ponto, cumpre reproduzir os
comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005, na introdução aos
comentários ao art. 7o, que também são considerados no Modelo da ONU
(organização da qual o Brasil faz parte):
RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
Observações prévias
O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do
Artigo 5o, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de
estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções
internacionais de dupla tributação a fim de determinar se um dado
elemento do rendimento deve ser tributado ou não no país em que é
realizado; todavia, este critério não oferece só por si uma solução cabal
ao problema da dupla tributação dos lucros industriais e comerciais.
Para evitar a concorrência de uma dupla tributação deste tipo, é
necessário
completar
a
definição
de
estabelecimento
estável,
acrescentando uma série de normas acordadas que permitam calcular o
lucro realizado pelo estabelecimento estável ou por uma empresa que
leve a efeitos operações comerciais com um membro estrangeiro do
mesmo grupo de empresas. Pondo a questão de uma forma ligeiramente
diferente, quando uma empresa de um Estado Contratante exerce uma
actividade comercial ou industrial no outro Estado Contratante, as
autoridades deste segundo Estado devem interrogar-se sobre dois pontos
antes de tributarem os lucros das empresas: em primeiro lugar, a
empresa possui um estabelecimento estável no seu país? Na afirmativa,
quais são, eventualmente, os lucros relativamente aos quais este
estabelecimento estável deve ser tributado? São as regras a aplicar em
resposta a esta segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7o. As
regras que permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de
um Estado Contratante que efectua operações comerciais com uma
Empresa de outro Estado Contratante, quando ambas as empresas
pertencem ao mesmo grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo,
estão contidas no Artigo 9o.17
O entendimento pela não aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto de
alguma controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional18 e nacional e
pela jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma
CFC brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados,
e.g., Marco Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira,
não haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste
dispositivo em função da aplicação do art. 7o das convenções
internacionais assinadas pelo Brasil, já que, em nenhum momento, se
estaria tributando lucros da empresa residente no outro país.
Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a
isenção dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil,
não estaria afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito

17 OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio (OCDE). CEF/DGI/MFPortugal. Versão
Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173.
18 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal
Documentation. Vol 57:2, pp. 51-58 (2003).
Fl. 4663
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
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acima, seu entendimento é no sentido de que esta regra prevê a
tributação de um acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do
resultado ainda não distribuído pela empresa brasileira. 19
Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o
tema constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação
dos tratados às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex
Net, 20 decidido pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a
norma CFC mexicana e o tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é
membro da OCDE), mantendo a tributação e sustentando que norma CFC e o
referido acordo não são contraditórios, mas complementares. Tal julgado
resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN (Suprema Corte de Justiça
da Nação) do México, onde se lê:
El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los
residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente
en el país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza
ubicada en el extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que
generen directamente o los que generen a través de entidades o figuras
jurídicas extranjeras en las que aquéllos participen, en la proporción que
les corresponda. Por otro lado, diversos tratados internacionales para
evitar la doble tributación celebrados por México establecen que los
ingresos de una empresa residente en un Estado contratante sólo pueden
gravarse en ese Estado. En relación con lo anterior, se aprecia que lo
que la legislación nacional grava no son directamente las utilidades de
las empresas residentes en el extranjero, sino los beneficios que los
residentes en México (y los no residentes con establecimientos
permanentes en el país) obtienen de su participación en la generación
de ingresos en aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los
tratados mencionados. Esto es, la legislación nacional grava el ingreso
que corresponde al residente en territorio nacional o al establecimiento
permanente del no residente, determinado conforme al ingreso o
rendimiento de la figura jurídica "residente en el extranjero", aun si el
dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido distribuido y, de esta forma,
la legislación mexicana atribuye al contribuyente residente en México o
no residente con establecimiento permanente un monto equivalente a los
ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel Estado
conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que
se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso
de la entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que
corresponde al inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo
a la distinta personalidad del contribuyente en México, y cumpliendo con
la intención de hacer pesar en el patrimonio de éste el impacto positivo
que corresponde al ingreso, según su participación en el capital, y
evitando el diferimiento en su reconocimiento. En ese sentido, se concluye
que las disposiciones contenidas en el Capítulo I del Título VI de la Ley
del Impuesto sobre la Renta no transgreden el artículo 133
constitucional. 21 (Negritos e itálicos nossos).
Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos
acordo de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002
pela Suprema Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção

19 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR,
Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-408.
20 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também
http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
21 Disponível em http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 4664
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
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Finlândia-Bélgica), a decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da
Suécia (Skatterättsnämnden, Apr. 3, 2008, 265505), envolvendo a Convenção
Suécia-Suíça; o caso decidido pela Suprema Corte japonesa em 2008 (caso
GyoHi), tratando da aplicação da Convenção Japão-Singapura, dentre outros,
todos no sentido de que a existência de uma convenção de dupla tributação
(que inclui o art. 7o) não impede a aplicação da norma CFC.
Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática
internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional
mais atual, seja a doutrina.
Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a
Convenção, pois o art. 7o não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a
controlada de empresa brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma
CFC.
Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que
os Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39:
39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as
disposições convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis,
dado tratar-se de rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da
Convenção. O país da sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo
a uma retenção na fonte. O país da residência do acionista aplicará os métodos
normais para evitar a dupla tributação (concedendo um crédito de imposto ou
uma isenção). Assim, a retenção na fonte sobre os dividendos daria direito a
um crédito de imposto no país do acionista, mesmo que os lucros distribuídos
(dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por força das disposições
relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras disposições com
idênticos efeitos. 22É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a proceder
desse modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade
fica isento de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das
regras em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto
não tem fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de
créditos de imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em
virtude de uma disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria
contrariar o objetivo da Convenção. O princípio geral atrás enunciado
aconselharia a concessão do crédito de imposto, cujas modalidades
dependeriam no entanto dos aspectos técnicos deste tipo de disposições ou de
regras e dos regimes de imputação dos impostos estrangeiros no imposto
nacional, bem como das circunstâncias específicas do caso particular (prazo
decorrido desde a tributação do dividendo presumido, por exemplo). Todavia, os
contribuintes que recorrem a sistemas artificiais assumem riscos contra os quais
não podem ser inteiramente protegidos pelas autoridades fiscais. 23 (Negritou-
se).

22 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC.
23 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention
regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of
the convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country
of residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit
or tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the
shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under
controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in
that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the
relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the
purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the
Fl. 4665
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados
disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, há
que ser interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-
Holanda, busca-se o que dispõe seu art. 3o, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação
desta Convenção por um Estado Contratante, qualquer expressão que nela não
esteja definida terá o significado que lhe é atribuído pela legislação desse Estado,
relativamente aos impostos aos quais se aplica a Convenção, a não ser que o
contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja, em circunstância que tais a
própria Convenção remete ao entendimento contido na própria legislação interna.
O tratado tem que ser interpretado com um todo, considerando todas as normas
pertinentes. 24 O que reforça o entendimento do Acórdão recorrido no sentido de
que corretamente decidiu.
Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido julgado:
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa
evitar o diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos
ganhos de atividades no estrangeiro das empresas brasileiras,
enquadrando-se no conceito de legislação de controladas no exterior
(Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do
IRPJ nessa modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é
preconizado pelo art. 43 do CTN, embora tenha concluído por haver
restrições no caso das coligadas no exterior – matéria estranha ao
presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o
lucro da entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira,
mas sobre o seu reflexo no patrimônio da entidade brasileira, auferível
pelo MEP, por conseguinte, não há que se cogitar de aplicação do art. 7o
das convenções modelo da OCDE ou da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que
considerada como incidente sobre a distribuição presumida de
dividendos, o que afastaria de pronto o art. 7o das convenções modelo
da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência imediata do art. 10
daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma
específica relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP
n. 2.158-35/2001, e não há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art.
10 do referido Acordo, pelas razões já expostas, conclui-se que não há
conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil-Holanda, sendo
inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe o
art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos)

dividend taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit
should be granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules) and the
system for crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time lapsed
since the taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are
taking risks against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations Model Double
Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 189 (Disponível em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo
de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra:
Almedina, 2005, p. 242-243. (Negritou-se).
24 AUST, Anthony. Modern Treaty Law and Practice. London: CUP, 2004, p. 202.
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
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À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias,
ficam afastados inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto
do i. Relator, confirmando-se as conclusões do Ac. recorrido, pelo que
nego provimento ao recuso especial do contribuinte em relação ao IRPJ.
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange
também a CSLL, tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202,
de 8 de dezembro de 2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL,
no caso presente o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por
conseguinte mantém-se a decorrência do lançamento em relação à
CSLL.
Destaque-se que o voto antes transcrito manifesta-se na mesma linha exposta pela
PGFN acerca do alcance da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal no âmbito
da ADIN no 2.588, exposto com mais detalhamento nas contrarrazões aqui apresentadas
e adotadas neste voto, na forma a seguir reproduzida:
Diante do impasse, o tribunal houve por bem PROCLAMAR o resultado na ADI
2588, para após, diante do que sobejasse, adentrar na discussão dos recursos
extraordinários, caso a caso. Assim, restou fixado o seguinte entendimento:
a) Questões para as quais houve quórum constitucional:
• A declaração da inconstitucionalidade da tributação do lucro em relação às
empresas coligadas no Brasil, por meio de suas coligadas no exterior,
localizadas em países de tributação dita “normal”, com efeito vinculante e
eficácia erga omnes.
• A declaração de constitucionalidade da tributação do lucro em relação às
empresas controladoras no Brasil, por meio de suas controladas no exterior,
localizadas em países com tributação favorecida, com efeito vinculante e
eficácia erga omnes.
b) Questões que não alcançaram quórum constitucional:
• Tributação do lucro em relação às empresas coligadas no Brasil, por meio de
suas coligadas no exterior, situadas em países com tributação favorecida.
• Tributação do lucro em relação às empresas controladoras no Brasil, por meio
de suas controladas no exterior, situadas em países com tributação dita
“normal”.
O quanto ora é relatado está devidamente registrado nos votos apresentados
pelos Ministros, e foi retratado na ementa do acórdão da ADIN. Veja-se o teor da
ementa lavrada:
“Ementa: TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E
PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE
EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS
LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU
COLIGADA SEDIADA
NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE
CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO
BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE
DEZEMBRO DE CADA ANO”). ALEGADA VIOLAÇÃO DO
CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA
CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE
APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS
Fl. 4667
DF CARF MF
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Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

APURADA
EM
2001.
VIOLAÇÃO
DAS
REGRAS
DA
IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP 2.158-35/2001,
ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2o (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2o do CTN e do art. 74
da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro
resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de
dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou
econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros; 1.2.
Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo
(impedir “planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir sonegação)
da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas
nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP,
previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3.
Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos
impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as
empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e
econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4.
Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto
impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países
de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da
normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a
composição do resultado reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas
nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem
tributação favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais”;
2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais
controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação
favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais
adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei);
2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.158-35/2001, de
modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros
apurados
até
31
de
dezembro
de
2001.
Ação
Direta
de
Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para
dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como
para declarar a inconstitucionalidade da clausula de retroatividade
prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001.
(ADI 2588, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Relator(a) p/ Acórdão:
Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 10/04/2013,
DJe-027 DIVULG 07-02-2014 PUBLIC 10-02-2014 EMENT VOL-
02719-01 PP-00001)
Na mesma assentada, a Suprema Corte procedeu ao julgamento de dois RREE
que versavam sobre a mesma matéria, e decidiu, no RE 541090/SC (já com votos
de novos Ministros que não haviam votado na ADI, como Teori Zavascki), que a
norma do art 74 seria aplicável também às controladas sediadas em países
com tributação dita “normal”. O teor da ementa é cristalino, quanto a isto,
particularmente em seu parágrafo 2:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO 541.090 SANTA CATARINA
RELATOR :MIN. JOAQUIM BARBOSA
Fl. 4668
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Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

REDATOR DO ACÓRDÃO:MIN. TEORI ZAVASCKI
ACÓRDÃO
RECTE.(S) :UNIÃO PROC.(A/S)(ES) :PROCURADOR-GERAL DA
FAZENDA NACIONAL
RECDO.(A/S) :EMPRESA BRASILEIRA DE COMPRESSORES S/A
ADV.(A/S) :SÉRGIO FARINA FILHO E OUTRO(A/S)
EMENTA:
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO.
IMPOSTO
DE
RENDA. LUCROS PROVENIENTES DE INVESTIMENTOS EM
EMPRESAS COLIGADAS E CONTROLADAS SEDIADAS NO
EXTERIOR. ART. 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA 2.158-35/2001.
1. No julgamento da ADI 2.588/DF, o STF reconheceu, de modo
definitivo, (a) que é legítima a aplicação do art. 74 da Medida Provisória
no 2.158-35/2001 relativamente a lucros auferidos por empresas
controladas localizadas em países com tributação favorecida (= países
considerados “paraísos fiscais”); e (b) que não é legítima a sua aplicação
relativamente a lucros auferidos por empresas coligadas sediadas em
países sem tributação favorecida (= não considerados “paraísos fiscais”).
Quanto às demais situações (lucros auferidos por empresas controladas
sediadas fora de paraísos fiscais e por empresas coligadas sediadas em
paraísos fiscais), não tendo sido obtida maioria absoluta dos votos, o
Tribunal considerou constitucional a norma questionada, sem, todavia,
conferir eficácia erga omnes e efeitos vinculantes a essa deliberação.
2. Confirma-se, no presente caso, a constitucionalidade da aplicação do
caput do art. 74 da referida Medida Provisória relativamente a lucros
auferidos por empresa controlada sediada em país que não tem tratamento
fiscal favorecido. Todavia, por ofensa aos princípios constitucionais da
anterioridade e da irretroatividade, afirma-se a inconstitucionalidade do
seu parágrafo único, que trata dos lucros apurados por controlada ou
coligada no exterior até 31 de dezembro de 2002.
3. Recurso extraordinário provido, em parte.
Assim, no que se refere ao caso em apreço, que cuida de empresas controladas
em países sem tributação favorecida, já há manifestação do STF no sentido da
aplicabilidade da norma.
Da mesma forma, a Corte Suprema já assentou que a incidência em questão
recai sobre o lucro da empresa brasileira, jamais sobre o da estrangeira.
Neste sentido, veja-se trecho do voto condutor do mencionado RE 541090/SC:
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro
obtido por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos
por empresa sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior.
Com isso, afasta-se a dupla tributação. Concorre para isso, ademais, a
circunstância de que, paralelamente à tributação em bases universais, a
Lei instituiu, no art. 26, um sistema de compensação, a saber:
(...)

Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o
dispositivo aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou,
Fl. 4669
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Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

nem ampliou tributo algum. O imposto de renda sobre rendimentos
obtidos por empresa situada no Brasil, advindos de fonte situada no
exterior (tributação em bases universais - TBU) já existe, como referido,
desde a Lei 9.249/95. Portanto, é contra essa Lei que se deveria opor a
alegação de dupla tributação e, não, ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, aqui
questionado.
Portanto, qualquer alegação de que a tributação com base no art. 74 da MP
2.158-35/01 recai sobre a controlada estrangeira, bem como qualquer
interpretação que conflua desta premissa ou deságue nesta conclusão, deverá ser
prontamente rechaçada.
Pertinente, ainda, consignar aqui as razões expostas no mesmo voto condutor do
Acórdão no 9101-002.332, para afirmar a validade esta interpretação quando
confrontada com os fundamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial no 1.325.709:
Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp
1.325.709, na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao
presente caso, em que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7o das
convenções para afastar a incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 (norma
CFC brasileira), em um caso que envolvia tratados celebrados pelo Brasil com a
Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e controladas nesses mesmos países. Com o
devido respeito ao entendimento do STJ, entendemos que os fundamentos da
decisão referida estão equivocados.
Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às
decisões do STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo.
A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida
vênia, parece-me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho
sucintamente adiante.
1) Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN,
simplesmente porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a matéria
tributável ou sujeição passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ tenha
expendido grande esforço neste sentido. O Min. Relator do REsp concluiu
também no sentido de que os tratados internacionais têm a mesma hierarquia das
leis complementares (parágrafo 33, pg. 29, do voto vencedor do REsp.),
conclusão com a qual não se pode concordar, pois o melhor entendimento é que
os tratados tributários se situam, em uma perspectiva hierárquica kelseniana,
entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a qual defendo há bastante
tempo. 25
2) A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da
OCDE. Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os
comentários daquele modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo
porque o Brasil e os outros países envolvidos na disputa são todos membros da
ONU e, portanto, os comentários da Convenção Modelo da ONU deveriam ser
considerados, conforme fizemos acima,, mas não foi sequer mencionada a
Convenção Modelo da ONU. Ademais, mesmo considerando os comentários à
Convenção Modelo da OCDE, a decisão do STJ ignorou sobejamente o cotejo do
que dispõe o parágrafo 23 dos comentários ao art. 1o, o parágrafo 14 dos
comentários ao art. 7o da Convenção Modelo da OCDE (os números de par.
referem-se aqui à atualização de 2010)

25 Conforme se pode verificar em VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de
Tributar e Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 286-295.
Fl. 4670
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Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

(esses comentários ao art. 1o e ao art. 7o, já foram objeto de consideração
aprofundada anteriormente neste meu voto). Essa maneira de tratar o tema pode
conduzir a enviesamento da lógica hermenêutica que permeia a matéria.
4) A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de trato
internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os lados dos
acordos, nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência dos tratados a
ponto de afastar a aplicação de normas CFC.
5) A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação jurídica,
tema coberto pelo art. 7o das convenções. Contudo, a tributação da variação
patrimonial positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no exterior, que
é o tema das normas CFC diz respeito à dupla tributação econômica, e que não se
presta a ser resolvida pela aplicação do art. 7o das convenções, mas pelos arts. 9o
(que não se aplica ao caso, pois remete aos preços de transferência) e 23 das
convenções; devendo ser considerando que a norma brasileira permite o
aproveitamento dos tributos pagos no exterior, em linha com o disposto no art.
23, como método de eliminar a dupla tributação.
Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu voto.
É bem verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades normativas
que podem interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas este não foi o
fundamento da decisão do STJ.
Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos,
especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial
do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida,
exarada pelo TRF da 2a Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio
Kukina tem correta compreensão do fenômeno jurídico em debate, decidindo por
reconhecer a compatibilidade do art. 7o das convenções à norma CFC brasileira.
Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no
RE 611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a
incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de
“qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação”,
como segue (fls. 54-55 do ref. Acórdão):
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro
obtido por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos
por empresa sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior.
Com isso, afasta-se qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a
evitar dupla tributação. Concorre para isso, ademais, a circunstância de
que, paralelamente à tributação em bases universais, a Lei instituiu, no
art. 26, um sistema de compensação, a saber: “[Transcrição do art. 26]”
Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o
dispositivo aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou,
nem ampliou tributo algum.
O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no
Brasil, advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases
universais TBU) já existe, como referido, desde a Lei 9.249/95.
(Negritou-se)
Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da
REsp 1.325.709, dando pela aplicação do art. 7o das convenções de dupla
tributação para afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são
convincentes, e, como já exposto, também por outros fundamentos, chego à
conclusão diversa.
Fl. 4671
DF CARF MF
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Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

Acrescente-se, por fim, frente à referência pela Contribuinte ao precedente no 1302-
002.935, em abono ao seu entendimento, que há manifestações em sentido diverso,
como bem pontuado pela própria 2a Turma da 3a Câmara, no voto condutor do Acórdão
no 1302-003.382, de lavra do Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo:
Do dispositivo em questão como norma CFC
Iniciando a análise de mérito, é importante que se verifique a natureza e o
propósito da regra veiculada pelo art. 74 da Medida Provisória no 2.158, de 2001.
Considero ser inegável que a referida regra tem a natureza de uma norma CFC
(Controled Foreign Company Rule), ou seja, uma daquelas regras que busca
alcançar as entidades que ofereçam riscos de erosão da base tributária e
transferência artificial de lucros.
O Professor Sérgio André Rocha, um dos mais dedicados estudiosos do tema, ao
abordar a questão da natureza da regra veiculada pelo dispositivo legal em
questão (São as Regras Brasileiras de Tributação de Lucros Auferidos no
Exterior "Regras CFC"? Análise a Partir do Relatório da Ação 3 do Projeto
BEPS, in: Estudos de Direito Tributário Internacional. 1. ed. Rio de Janeiro:
Lumen Juris, 2016. pp. 64-67), reconhece tratar-se de uma regra CFC, cujo
objetivo não seria antielusivo, mas de eliminação do diferimento da tributação:
"Analisando-se a passagem de Alberto Xavier entes transcrita (nota 1), é
possível inferir que, em sua opinião, o núcleo do tipo 'Regras CFC'
reuniria as seguintes características essenciais:
· Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da
investidora.
· Controle societário da investidora sobre a investida.
· Finalidade antielusiva da norma, que buscaria inibir planejamentos
fiscais agressivos praticados pelos contribuintes.
Partindo dessas características, que segundo esta abalizada doutrina
seriam essenciais para a qualificação de um conjunto de regras como
'CFC', a sistemática brasileira de Tributação em Bases Universais não
poderia ser caracterizada como 'Regras CFC'.
Esta posição é amplamente aceita na literatura jurídica nacional. Nada
obstante, ousamos divergir desta interpretação.
Com efeito, a posição acima parece se fundamentar nos sistemas de
transparência fiscal que prevalecem nos países membros da OCDE,
especialmente nos países europeus, para determinar o núcleo do tipo
'regras CFC'. Assim sendo, como nesses países as 'regras CFC'
normalmente têm as características acima, passou-se a apontar que as
regras brasileiras não seriam 'regras CFC', por tributarem lucros
auferidos por controladas no exterior de forma indiscriminada, mesmo
quando decorrentes de atividades econômicas desenvolvidas em países de
alta tributação.
Contudo, a utilização dos modelos europeus como paradigma do núcleo
do tipo 'regras CFC' tem um vício de partida. De fato, os sistemas
europeus de transparência fiscal são limitados pelos direitos
fundamentais comunitários. Assim, apenas e tão somente nos casos em
que presente o abuso, materializado a artificialidade da estrutura
Fl. 4672
DF CARF MF
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Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

implementada pelo contribuinte, será legítima uma 'regra CFC' de um
país membro da União Europeia.
Dessa maneira, talvez o caráter antielusivo das regras CFC não seja um
traço essencial-geral, mas acidental, de modo que seria perfeitamente
possível a existência de 'regras CFC' onde o dito caráter antielusivo não
esteja presente.
Parece-nos, portanto, que o núcleo do tipo jurídico 'regras CFC' encerra
apenas as seguintes características:
· Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da
investidora.
· Controle societário da investidora sobre a investida.
Esta análise parecer ser corroborada pelos comentários de Daniel
Sandler, quando este afirma que 'regras CFC' podem buscar diferentes
objetivos. De um lado, podem elas perseguir a eliminação integral de
todo o diferimento da tributação de lucros auferidos por controladas no
exterior como é o caso do regime brasileiro ou ter foco no controle de
operações que reflitam planejamento abusivos. Segundo o autor, a
maioria dos regimes enquadram-se nesta segunda categoria. Contudo, tal
fato não implica na descaracterização de regras que se enquadrem no
primeiro grupo como 'regras CFC'.
Nessa linha de ideias, as regras brasileiras de Tributação em Bases
Universais seriam 'regras CFC', não se lhes podendo negar tal
caracterização."
De fato, o propósito explícito da norma brasileira visa não à dupla tributação do
lucro auferido pela Controlada sediada no exterior (como acusam os seus
detratores), mas exatamente evitar que a pessoa jurídica sediada no Brasil,
reduza a sua base tributável, por meio do investimento em países sem nenhuma
tributação ou com tributação reduzida, ou ainda, por meio do diferimento
indeterminado da submissão dos lucros auferidos por meio da Controlada.
É que, quando uma Companhia nacional decide investir no exterior,
inegavelmente, ela reduz a base tributável disponível para tributação no Brasil. E
tal base permanecerá reduzida até que o lucro apurado na Companhia Investida
no Exterior seja distribuído e remetido ao Brasil ou, indefinidamente, caso tal
distribuição e/ou remessa nunca aconteça.
Deste modo, uma vez que a decisão sobre distribuir ou não os lucros auferidos na
Investida pertencem totalmente à Controladora sediada no Brasil, a regra trazida
pelo referido art. 74, para fins de aplicação da tributação em bases universais, faz
com que o lucro apurado no exterior seja considerado distribuído tão logo seja
apurado no balanço da Investida.
Registre-se, ainda, que uma vez afastada a aplicação do Tratado Brasil-Argentina, resta
prejudicada a pretensão da Contribuinte de que ela seja estendida também à CSLL,
muito embora este Conselho já tenha consolidado entendimento favorável a esta tese, na
forma da Súmula CARF no 140 (Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei
no 13.202, de 2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais
celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla
tributação da renda abrangem a CSLL.) (destaques do original)
Fl. 4673
DF CARF MF
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Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

Tais razões de decidir são igualmente aplicáveis ao presente caso, no qual a
Contribuinte refere impedimentos semelhantes à tributação com base em outros tratados
firmados pelo Estado Brasileiro.
Quanto à “dedutibilidade, da base de cálculo da CSLL, da atualização dos valores
de tributos (PIS e COFINS) que se encontram com exigibilidade suspensa”, esta Conselheira tem
adotado o posicionamento que este Colegiado vinha manifestando, contrariamente ao
entendimento defendido pela Contribuinte, como são exemplos as ementas dos seguintes
julgados:
CSLL. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA. Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em
efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos ou
contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código
Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, por traduzir-se em nítido caráter de provisão. Assim, a dedutibilidade
de tais rubricas somente ocorrerá por ocasião de decisão final da justiça, desfavorável à
pessoa jurídica. (Acórdão no 9101-00.592, sessão de 18 de maio de 2010).
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. DEDUTIBILIDADE DE
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. Por configurar uma situação de
solução indefinida, que poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à
pessoa jurídica, os tributos discutidos judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa
nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de
determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Liquido, por
traduzirse em nítido caráter de provisão. O mesmo ocorre com a provisão para juros
sobre contingências fiscais os quais, por constituírem acessório dos tributos sobre os
quais incidem, devem seguir a norma de dedutibilidade do principal. (Acórdão no 9101-
01.214, Sessão de 18/10/2011)
CSLL. DEDUÇÕES DA BASE DE CÁLCULO. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS.
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. Por configurar uma situação de
solução indefinida, que poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à
pessoa jurídica, os tributos ou contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa nos
termos do art. 151, do Código Tributário Nacional CTN, são indedutíveis para efeito da
determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL,
por traduzirse em nítido caráter de provisão. (Acórdão no 9101-001.512, Sessão de
20/11/2012)
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos discutidos
judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código
Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em nítido caráter de
provisão. (Acórdão no 9101-002.336 - Sessão de 5 de maio de 2016).
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos discutidos
judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código
Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em nítido caráter de
provisão (Lei 9.249/1995, art. 13, I). Além disso, não há nenhum antagonismo entre as
regras da Lei 9.249/1995 (art. 13, I) e da Lei 8.981/1995 (art. 41, §1o, e art. 57). O
Fl. 4674
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Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

sentido delas é o mesmo, ou seja, vedar a dedução antecipada de tributo com
exigibilidade suspensa, dada a sua condição de incerteza. Nesse contexto, seja como
provisão, seja como uma despesa que só pode ser deduzida pelo regime de caixa, os
tributos com exigibilidade suspensa não podiam mesmo ter sido deduzidos da base de
cálculo da CSLL no ano-calendário de 2005. (Acórdão no 9101-002.762 - Sessão de 5
de abril de 2017).
Recentemente este Colegiado26 negou provimento a recurso especial semelhante
ao presente, acompanhando, em sua maioria27, o voto desta Conselheira, condutor do Acórdão no
9101-004.503. São, aqui, reiterados os fundamentos lá expostos.
Do voto condutor do Acórdão no 9101-002.336, de lavra do ex-Conselheiro Rafael
Vidal de Araújo, acompanhado à unanimidade na sessão de julgamento de 5 de maio de 2016,
extrai-se:
O conceito de provisão abarca situações variadas.
O que caracteriza uma provisão é sua correspondência a situações sobre as quais paira
algum grau de incerteza quanto à existência, ao valor, ao vencimento, etc., de uma
obrigação ou de uma perda patrimonial.
As provisões não abarcam apenas registros de "riscos" de perda patrimonial, como a
"provisão para créditos de liquidação duvidosa".
Há também provisões para encargos sociais e trabalhistas.
Há ainda a própria "provisão para o imposto de renda" constituída no encerramento do
período de apuração, quando já consumado o fato gerador.
O próprio texto legal do inciso I do art. 13 da Lei 9.249/1995 não restringe o conceito
de provisão às provisões para risco de perda patrimonial, que normalmente apresentam
um maior grau de incerteza.
Nesse passo, não se pode negar que uma obrigação tributária que está sendo discutida
em juízo pela contribuinte, que está com a exigibilidade suspensa no contexto de um
processo judicial, possui a característica essencial de uma provisão, que é, no caso, a
incerteza quanto à sua própria existência.
É até contraditório que a contribuinte questione a existência da obrigação tributária,
suspendendo inclusive a sua exigibilidade, e ao mesmo tempo defenda sua
dedutibilidade como sendo uma obrigação certa.
Nas suas próprias indagações, a contribuinte afirma que poderá obter uma decisão
judicial que extinguirá o crédito tributário discutido. Eis aí a incerteza em relação à
existência da obrigação, que a contribuinte procura negar.
Em reforço ao que está sendo dito, registro o conteúdo do voto que orientou o Acórdão
no 1301-00.794, de 17/01/2012, exarado pelo conselheiro Waldir Veiga Rocha, que
também colaciona variada jurisprudência sobre o tema:

26 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob,
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo
(Presidente).
27 Acordaram, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em
negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Lívia De Carli Germano e Amélia Wakako Morishita Yamamoto,
que lhe deram provimento.
Fl. 4675
DF CARF MF
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Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

O ponto central da discussão é a natureza das despesas com provisões para
pagamento de tributos discutidos em juízo e cuja exigibilidade estava suspensa,
se despesas efetivamente incorridas, como quer a interessada, ou se provisões,
como entende o Fisco. Como corolário dessa questão, discute-se também a
dedutibilidade, ou não, de tais despesas (ou provisões) para fins de
determinação da base de cálculo da CSLL.
A matéria é bastante conhecida, e já foi objeto de apreciação por este colegiado,
quando do julgamento dos processos no 16327.000028/2005-17 e no
16327.001299/2006-71,
também
sob
minha
relatoria,
resultando,
respectivamente, os acórdãos no 1301-00.275, de 09/03/2010, e no 1301-00.642,
de 04/08/2011.
Por bem refletir meu entendimento sobre o assunto, transcrevo, a seguir, excerto
do voto proferido no primeiro processo e reproduzido no segundo, sendo em
ambas as ocasiões acompanhado à unanimidade pela Turma.
[...] Com efeito, as despesas com tributos, na situação em que estes
estão submetidos ao crivo do Poder Judiciário e com exigibilidade
suspensa, não se revestem da certeza e da liquidez indispensáveis a que
sejam consideradas despesas incorridas a pagar. Em conseqüência, suas
contrapartidas, registradas no passivo, se caracterizam como provisões
para fazer face a evento futuro e incerto.
Não se discute a correção do registro contábil, pertinente à luz dos
princípios e convenções da contabilidade, especialmente aquele do
conservadorismo. Também não se trata de glosa de despesas tidas por
desnecessárias ou não usuais. O ponto central é que as despesas
discutidas são incertas tanto para o contribuinte, que as considera
indevidas e as discute judicialmente, quanto para o ente tributante, que
se vê na dependência de manifestação do Poder Judiciário para que
possa exigir o tributo. Isso ficou bem claro no voto condutor do acórdão
recorrido, no trecho a seguir transcrito:
13 - A obrigatoriedade de pagar os valores dependem de
eventos futuros e incertos, ou seja, dependem de decisão
judicial. Se for incerto, não pode ser classificado como contas
a pagar, que por sua natureza, impõe liquidez e certeza. A
provisão, por sua vez, não possui um dos elementos, quais
sejam liquidez e certeza, pois se assim fosse, um termo seria
sinônimo do outro.
14 - Ao interpor a ação judicial o interessado pretende ver
dispensado do recolhimento do tributo. Para a administração
tributária demonstra que, segundo seu entendimento, o valor
não é devido, como também demonstra para seus sócios e
terceiros que luta para não recolher o tributo. Em suma, tanto
o interessado, quanto a administração tributária, não têm
certeza
sobre
seus
direitos.
Ambos
aguardam
o
pronunciamento do poder judiciário.
Demonstrada a natureza de provisão dos valores ora discutidos, impõe-
se sua adição para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, ex vi
do art. 13, inciso I, da Lei no 9.249/1995. Tal foi exatamente o
procedimento do Fisco, o qual reputo correto.
[...]
Fl. 4676
DF CARF MF
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Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

A jurisprudência administrativa é farta nessa linha, como se verifica das
ementas a seguir transcritas, a título exemplificativo:
CSLL — PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS — TRIBUTOS
COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA — Por configurar uma
situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os
tributos ou contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa
nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são
indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em
nítido caráter de provisão. (Ac. 101-94.491, de 29/01/2004.
Rec. 136.214. Rel. Cons. Valmir Sandri) (No mesmo sentido,
Ac. 103-23.053, de 13/06/2007, Rec. 156.141. Rel. Cons.
Leonardo de Andrade Couto) (No mesmo sentido, Ac. 105-
17.358, de 17/12/2008. Rec. 164.752. Rel. Cons. Marcos
Rodrigues de Mello)
CSLL — PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS — TRIBUTOS
COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA — Por configurar uma
situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os
tributos ou contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa
nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são
indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em
nítido caráter de provisão.
JUROS
DE
MORA
SOBRE
TRIBUTOS
COM
EXIGIBILIDADE SUSPENSA POR FORÇA DE MEDIDAS
JUDICIAIS — Por constituírem acessório dos tributos sobre os
quais incidem, os juros de mora sobre tributos cuja
exigibilidade esteja suspensa por força de medidas judiciais
seguem a norma de dedutibilidade do principal.
(Ac. 101-95.727, de 20/09/2006. Rec. 135.395. Rel. Cons.
Paulo Roberto Cortez)
IRPJ — CSLL — PROVISÕES NÃO DEDUTIVEIS —
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA — Por
configurar uma situação de solução indefinida, que poderá
resultar em efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à
pessoa jurídica, os tributos ou contribuições cuja exigibilidade
estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código Tributário
Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL, por traduzir-se em nítido
caráter de provisão. Assim, a dedutibilidade de tais rubricas
somente ocorrerá por ocasião de decisão final da justiça,
desfavorável à pessoa jurídica.
JUROS
DE
MORA
SOBRE
TRIBUTOS
COM
EXIGIBILIDADE SUSPENSA POR FORÇA DE MEDIDAS
JUDICIAIS — Por constituírem acessório dos tributos sobre os
quais incidem, os juros de mora sobre tributos cuja
exigibilidade esteja suspensa por força de medidas judiciais a
seguem a norma de dedutibilidade do principal. (Ac. 101-
96.008, de 01/03/2007. Rec. 151.401. Rel. Cons. Paulo Roberto
Cortez)
Fl. 4677
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Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

CSLL.
DEDUTIBILIDADE
DE
TRIBUTOS
E
CONTRIBUIÇÕES COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. ANO-
CALENDÁRIO 1998. Os tributos e contribuições que estejam
com exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, II a IV, do
CTN, constituem provisões e não despesas incorridas, estando
vedada sua dedução para apuração da base de cálculo da
CSLL. (Ac. 103-23.031, de 24/05/2007. Rec. 156.083. Rel.
Cons. Aloysio José Percínio da Silva)
PROVISÕES — provisões somente podem ser deduzidas das
bases de cálculo da CSSL se assim a lei expressamente
autorizar. Classificam-se como tais, os elementos do passivo,
cuja exigibilidade, montante ou data de liquidação, isolada ou
conjuntamente, não são certos e determináveis no período de
apuração.
Assim,
valores
registrados
como
tributos,
contribuições e demais acréscimos, não passíveis de serem
exigidos por força de medida judicial, quadram-se nesta
classificação e devem ser adicionados à base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro, se seu registro contábil
reduziu o resultado do exercício. (Ac. 103-23.037, de
24/05/2007. Rec. 156.322. Rel. Cons. Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes)
CSLL — BASE DE CÁLCULO — DEDUTIBILIDADE DE
TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA — Os tributos e contribuições que estejam com
exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, inciso II do
CTN, constituem provisões e não despesas incorridas, estando
vedada sua dedução para apuração da base de cálculo da
CSLL, conforme regra do art. 13, inciso I, da Lei 9.249/95.
(Ac. 108-08.126, de 02/12/2004. Rec. 139.544. Rel. Cons. Luiz
Alberto Cava Macieira)
Os argumentos contra a classificação dos tributos com exigibilidade suspensa
como provisões já foram enfrentados por esta Conselheira no voto que integra o Acórdão no
1101-000.813:
Aduz a recorrente que os valores glosados não possuem a natureza de provisões, mas,
sim, de despesas efetivas. Aborda os conceitos de provisão, passivo e contingência
passiva, para evidenciar a dedução de despesas reconhecidas no resultado em razão da
constituição de um passivo efetivo, que decorre de uma obrigação legal com prazo
certo e valor determinado, reportando-se à Deliberação CVM no 489/05, que aprovou o
Pronunciamento IBRACON NPC no 22.
O presente lançamento tem por fundamento o art. 13, inciso I da Lei no 9.249/95, que
assim dispõe:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no 8.981, de 20
de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, e as
provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades
de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas
aplicável;
[...] (negrejou-se)
Fl. 4678
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Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

O entendimento da recorrente, no sentido de que os valores glosados possuem natureza
de obrigação legal, já foi acolhido em Turma deste Conselho Administrativo, no
julgamento refletido no Acórdão no 1401-00.058, de cuja ementa extrai-se:
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA – DEDUTIBILIDADE
Provisão passiva representa uma obrigação incerta, ou certa mas ilíquida. O ato legal, a
lei, tem presunção de constitucionalidade e de legitimidade. A obrigação ex lege
tributária desfruta desse atributo e só com o trânsito em julgado favorável ao
contribuinte têm-se derruídas a certeza e a liquidez: obrigação tributária com
exigibilidade suspensa não traduz contabilmente uma provisão, mas um contas a pagar -
diversamente, por ex., de um passivo relativo a uma reclamação trabalhista ainda em
curso.
As interpretações literal, lógica e sistemática conduzem à exegese de que as despesas
com tributos com exigibilidade suspensa permanecem dedutíveis, para a determinação da
base de cálculo da CSLL.
No voto condutor do referido acórdão, o I. Conselheiro Marcos Shigueo Takata observa
que provisão representa uma obrigação incerta, ou certa mas ilíquida, e que a obrigação
tributária, em razão da presunção de constitucionalidade e de legitimidade da lei, é certa
e líquida enquanto não se der o trânsito em julgado favoravelmente ao contribuinte, o
qual, em verdade, exige a reversão do passivo antes contabilizado. Discorda, assim, que
o fato de se ingressar com ação judicial contra certa lei tributária ou contra a
legalidade de uma obrigação tributária transforme o passivo representativo desta
obrigação em provisão, e afirma o acerto o item 4 do Anexo II do Pronunciamento
IBRACON NPC no 22, aprovado pela Deliberação CVM no 489/2005.
Referido Pronunciamento assim estabelece no Sumário que integra seu Anexo I:
DEFINIÇÕES
6. Os termos a seguir são utilizados nesta NPC com os seguintes significados:
(...)
ii. Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos.
O termo provisão também tem sido usado no contexto de contas retificadoras, como
depreciações acumuladas, desvalorização de ativos e ajustes de valores a receber.
Esses ajustes aos valores contábeis de ativos não são abordados nesta NPC.
iii. Provisões derivadas de apropriações por competência são passivos por mercadorias
ou serviços que foram recebidos ou fornecidos, mas que não foram faturados ou
acordados formalmente com o fornecedor, incluindo montantes devidos a empregados
(por exemplo, os montantes relativos à provisão para férias), os devidos pela
atualização de obrigações na data do balanço, entre outros. Embora às vezes seja
necessário estimar o valor ou o tempo das provisões derivadas de apropriações por
competência, o que poderia assemelhar-se conceitualmente a uma provisão, a
diferença básica está no fato de que as provisões derivadas de apropriações por
competência são obrigações já existentes, registradas no período de competência,
sendo muito menor o grau de incerteza que as envolve.
[...]
vi. Uma obrigação legal é aquela que deriva de um contrato (por meio de termos
explícitos ou implícitos), de uma lei ou de outro instrumento fundamentado em lei.
[...]
Ocorre que os conceitos de provisão e obrigação legal podem se tocar e se confundir em
determinadas circunstâncias. O próprio Pronunciamento acima referido cogita desta
possibilidade ao assim estabelecer, também no Anexo I:
Provisões
10. Uma provisão deve ser reconhecida quando:
Fl. 4679
DF CARF MF
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Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

a. uma entidade tem uma obrigação legal ou não formalizada presente como
conseqüência de um evento passado;
b. é provável que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigação; e
c. o montante da obrigação possa ser estimado com suficiente segurança.
Se qualquer uma dessas condições não for atendida, a provisão não deve ser
reconhecida. É importante notar, por outro lado, a diferença existente entre provisões e
outros passivos e contingências passivas, conforme os itens 7, 8 e os exemplos no Anexo
II a esta NPC, notadamente aqueles incluídos no item 4.
No presente caso, as decisões judiciais favoráveis à contribuinte afetam não só o direito
do Fisco de exigir o crédito tributário, mas também suspendem a obrigação legal da
contribuinte de pagá-lo. Há não só incerteza quanto ao seu recebimento por parte do
Fisco, como também em relação ao seu pagamento por parte da contribuinte. Daí a
possibilidade, como citado no voto do I. Conselheiro Marcos Shigueo Takata, de
reversão deste passivo ao final do litígio judicial, prática comum no âmbito das
provisões. Caso se tratasse de uma obrigação legal, líquida e certa, a decisão judicial
final favorável ao contribuinte ensejaria o reconhecimento de uma receita por
insubsistência passiva, semelhante a um perdão de dívida, e não mera reversão de
provisão.
Quanto ao referido item 4 do Anexo II do Pronunciamento IBRACON NPC no 22, não
se vislumbra, ali, um reconhecimento explícito de que tributos com exigibilidade
suspensa por decisão judicial seriam qualificados como obrigação legal e não como
provisão. Veja-se:
ANEXO II
EXEMPLOS DE TRATAMENTO A SER DADO ENVOLVENDO CONTINGÊNCIAS
ATIVAS E CONTINGÊNCIAS PASSIVAS
O objetivo deste anexo é auxiliar no entendimento da NPC sobre Provisões,
contingências ativas e contingências passivas e deve ser lido no contexto completo da
NPC, não devendo ser considerado isoladamente.
[...]
4. Tributos
a. A administração de uma entidade entende que uma determinada lei federal, que
alterou a alíquota de um tributo ou introduziu um novo tributo, é inconstitucional. Por
conta desse entendimento, ela, por intermédio de seus advogados, entrou com uma ação
alegando a inconstitucionalidade da lei. Nesse caso, existe uma obrigação legal a pagar
à União. Assim, a obrigação legal deve estar registrada, inclusive juros e outros
encargos, se aplicável, pois estes últimos têm a característica de uma provisão derivada
de apropriações por competência. Trata-se de uma obrigação legal e não de uma
provisão ou de uma contingência passiva, considerando os conceitos da NPC.
Em uma etapa posterior, o advogado comunica que a ação foi julgada procedente em
determinada instância. Mesmo que haja uma tendência de ganho, e ainda que o
advogado julgue como provável o ganho de causa em definitivo, pelo fato de que ainda
cabe recurso por parte do credor (a União), a situação não é ainda considerada
praticamente certa, e, portanto, o ganho não deve ser registrado. É de se ressaltar que a
situação avaliada é de uma contingência ativa, e não de uma contingência passiva a ser
revertida, pois o passivo, como dito no item anterior, é uma obrigação legal e não uma
provisão ou uma contingência passiva.
[...]
c. Ao obter decisão final favorável sobre um ganho contingente, a entidade deverá
observar o momento adequado para o seu reconhecimento contábil. Não havendo mais
possibilidades de recursos da parte contrária, o risco da não-realização do ganho
contingente é considerado "remoto", e, portanto, a entidade deve reconhecer
Fl. 4680
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Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

contabilmente o ganho quando a decisão judicial final produzir seus efeitos, o que
ocorre, normalmente, após a publicação no Diário Oficial.
Isso significa dizer que, a partir desse momento, o ganho deixará de ser contingente e se
tornará um direito da entidade. Antes do registro do ganho contingente, porém, e
periodicamente após seu registro, a administração da entidade deve avaliar a capacidade
de recuperação do ativo, uma vez que a parte contrária pode tornar-se incapaz de honrar
esse compromisso, ou pode ser que sua utilização futura seja incerta.
No primeiro contexto, abordado no item “a”, observa-se que, embora proposta uma ação
judicial, nada se fala da existência de decisão hábil a suspender a exigibilidade do
crédito tributário. O mesmo ocorre na seqüência do desenvolvimento do exemplo, no
qual a análise tem em conta, apenas, decisões judiciais ainda não definitivas, sem
qualquer referência acerca da eficácia imediata destes atos judiciais.
Em tais condições, não há dúvida que o tributo devido representa uma obrigação legal
da contribuinte, passível de exigência a partir de seu vencimento, e que pode vir a
constituir um ganho futuro, caso haja certeza suficiente do sucesso da interessada na
ação judicial proposta. Aqui, porém, a incerteza está presente ante a existência de
decisões judiciais hábeis a suspender a exigibilidade do crédito tributário, impedindo,
por prazo indeterminado, que o Fisco receba ou possa executar o direito que decorreria
do fato gerador praticado.
Oportuno transcrever, neste ponto, doutrina invocada na decisão recorrida, extraída do
Manual de Contabilidade Societária, da FIPECAFI, ed. Atlas, 2010, cap. 19 (Provisões,
passivos contingentes e ativos contingentes), p.p. 339/341. Os autores dessa obra,
manifestando-se precisamente sobre o exemplo 4-a do Anexo II da NPC 22 do Ibracon,
consignam que:
Ao afirmar que se trata o caso de uma obrigação legal e não de uma provisão, foi criada, no nosso entender, uma
ideia inexistente na norma: a de que uma obrigação de natureza legal não pode ser reconhecida como provisão,
ou então não pode ser considerada de natureza possível ou remota, e sim tem que, obrigatoriamente, ser
registrada como passivo líquido e certo, a pagar, independentemente da característica de probabilidade de
desembolso futuro. E isso contraria frontalmente o texto da própria norma, como já visto.
Isto porque, na introdução do tema, os autores comparam o Pronunciamento IBRACON
NPC no 22 com o entendimento expresso pelo IASB e assim concluem:
Em primeiro lugar, a NPC deriva da IAS 37 emitida pelo IASB, e esta não contém o referido exemplo, e ele não
se coaduna, no nosso julgamento, com o conteúdo das próprias normas, nem com a NPC 22 e nem com a IAS
37. No corpo da IAS 37 não há qualquer distinção entre "obrigação legal" e "obrigação não formalizada"
(constructive obligation) para fins de reconhecimento de uma provisão. Veja-se na parte inicial relativa às
Definições, dentro do § 6a-, da NPC 22:
“(v) Um passivo é uma obrigação presente de uma entidade, decorrente de eventos já ocor-
ridos, cuja liquidação resultará em uma entrega de recursos.
(vi)
Uma obrigação legal é aquela que deriva de um contrato (por meio
de termos explícitos ou implícitos), de uma lei ou de outro instrumento
fundamentado em lei.
(vii)
Uma obrigação não formalizada é aquela que surge quando uma
entidade, mediante práticas do passado, políticas divulgadas ou
declarações feitas, cria uma expectativa válida por parte de terceiros e,
por conta disso assume um compromisso.”
A partir dessas três definições pode-se construir que: "Um passivo é uma obrigação legal ou uma obrigação não
formalizada presente de uma entidade."
Ainda nas definições, há o conceito de provisão:
"(ii) Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos."
Substituindo a definição de passivo nessa da provisão, chega-se então a:
"Uma provisão é uma obrigação legal ou uma obrigação não formalizada
presente de uma entidade, decorrente de eventos já ocorridos, de prazo ou
valor incertos, cuja liquidação resultará em uma entrega de recursos."
Fl. 4681
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Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
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Nestes termos, portanto, obrigação legal não é um conceito excludente de provisão. É
possível que uma obrigação legal represente uma provisão, caso seja incerto, como no
presente caso, o prazo para seu pagamento. Logo, o fato de a doutrina mencionada
afirmar que compete à administração da companhia avaliar a situação na qual está
inserida e fazer refletir da melhor forma essa avaliação em suas demonstrações é
irrelevante para alterar a natureza atribuída ao passivo aqui em debate.
Acrescente-se, ainda, a conclusão do outro texto doutrinário citado na decisão recorrida,
elaborado por Ricardo Mariz de Oliveira (“O Alcance e o Sentido Sistemático da
lndedutibilidade dos Depósitos de Tributos em Processos Fiscais – A Dedutibilidade dos
Depósitos em Processos de Consignação em Pagamento”, in Direito Tributário Atual-
volume 12 IBDT-USP e da Resenha Tributária, 1995):
[...]
E nenhuma lógica existe na atitude do contribuinte, de dizer que não deve o tributo
quando vierem lhe cobrar, mas dizer na contabilidade que o deve, assim como na
declaração de rendimentos para deduzi-lo fiscalmente. Num primeiro momento ele opõe
ao fisco suas razões para não reconhecer o débito, e num momento seguinte, que deveria
ser conseqüente, ele, inconseqüentemente, opõe ao fisco o direito de deduzir o tributo,
que só existe se este for devido.
[...]
Assim, se o contribuinte não reconhece o débito não deve registrá-lo pura e simplesmente
como uma despesa a pagar, como o faria em circunstâncias normais. O que ele deve
fazer é registrar o risco em reserva ou provisão, que é indedutível.
[...]
O essencial, portanto, dentro dos preceitos relativos ao chamado "regime de
competência", é que a dúvida lançada sobre o débito redunda em reserva ou provisão
indedutível, e não em conta de despesa devida e a pagar, correspondente à despesa
fiscalmente dedutível.
A suspensão da exigibilidade, como dito, é suficiente para retirar a certeza desta despesa
e caracterizar sua contrapartida como uma provisão, de modo a torná-la indedutível no
âmbito da apuração da CSLL. Em tais condições, a Câmara Superior de Recursos
Fiscais, em decisão unânime e posterior ao Acórdão no 1401-00.058, posicionou-se
contrariamente à pretensão de contribuinte autuada, consoante expresso na ementa do
Acórdão no 9101-00.592:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
Exercício: 1998, 1999, 2000
Ementa: CSLL. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA. Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em
efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos ou contribuições
cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código Tributário
Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, por traduzir-se em nítido caráter de provisão. Assim, a dedutibilidade de tais
rubricas somente ocorrerá por ocasião de decisão final da justiça, desfavorável à pessoa
jurídica.
Do voto condutor do I. Conselheiro Claudemir R. Malaquias extrai-se:
O entendimento que tem se firmado neste Conselho é de que os tributos que estejam com
sua exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional,
devem ser provisionados contabilmente, não se confundindo, portanto, com o registro
de despesas incorridas. Os tributos cuja exigibilidade esteja suspensa por uma das
hipóteses previstas no citado art. 151 devem ser contabilizados pelo regime de caixa, ou
seja, considerados como despesa somente por ocasião de seu efetivo pagamento.
Enquanto provisão, está vedada a sua dedução na apuração da base de cálculo de
qualquer tributo, devendo, portanto, neste caso, serem integralmente adicionadas à base
Fl. 4682
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Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

de cálculo da CSLL. Afinal, este é o disciplinamento previsto no art. 41, § 1o da Lei no
8.981/95 e no art. 13, inciso I da Lei no 9.249/95.
Este posicionamento foi muito bem apresentado no voto condutor do acórdão recorrido,
da lavra do ilustre Conselheiro Paulo Roberto Cortês, a quem peço vênia para sua
transcrição:
"(..)
Entretanto, ao que pese o argumento despendido pela contribuinte, entendo que ó mesmo
não tem como prosperar, até porque, se a mesma entendesse que o crédito tributário
questionado judicialmente era devido, não teria se aventurado a uma demanda judicial
morosa e infrutífera. Se o fez, é porque entendia que as leis que instituíram ou majoraram
as obrigações questionadas, traziam em seu bojo flagrantes ilegalidades e
inconstitucionalidades, e sendo assim, não há o que se falar em contas a pagar, até
porque, tal obrigação nasce de modo incondicional, ao passo que as características dos
tributos com exigibilidade suspensa, são obrigações fiscais condicionadas à exigência
futura e incerta.
Portanto, por configurar uma situação de solução indefinida a data do encerramento do
ano-calendário a que se refere, dependente de eventos futuros que poderão ou não
ocorrer, subsume-se a uma situação de contingência que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, ou seja, à época do balanço, tal
ganho ou perda é apenas potencial, não representando, evidentemente, uma obrigação
incondicional.
(...)
Logo, decorre dai a necessidade da formação da provisão para o registro contábil dos
tributos com exigibilidade suspensa em função de sua contingência passiva em exercício
futuro, cujos, valores, apropriados como despesa no ano-calendário, devem ser
adicionados ao lucro liquido para fins de apuração do lucro real, bem como para a
determinação da base de cálculo da CSLL, por força do disposto no art. 13, inciso I, da
Lei n° 9.249/95.
Nesta linha de argumentação, deve-se asseverar ainda que não encontra guarida no
melhor direito a alegação da recorrente (fls. 369) no sentido de que a indedutibilidade
dos tributos com exigibilidade suspensa aplicar-se-ia, exclusivamente, à determinação do
lucro real, base de cálculo do IRPJ, e não à CSLL. Com efeito, pelo disposto no art. 13,
inciso I da Lei no 9.249/95, para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro restou vedada a dedução de quaisquer provisões.
Nestas estão incluídas aquelas constituídas em função de tributo com exigibilidade
suspensa, excetuando-se apenas as provisões para pagamento de férias e décimo-terceiro
salário e as provisões técnicas exigidas pela legislação especial de determinadas
instituições.
Da análise efetuada, conclui-se com o mesmo entendimento do acórdão recorrido que
decidiu pela impossibilidade de ser deduzida da base de cálculo da CSLL a parcela
relativa às contribuições para o PIS objeto de questionamento judicial e com
exigibilidade suspensa. A dedutibilidade de tais rubricas somente ocorrerá por ocasião
de decisão final da justiça, desfavorável à pessoa jurídica.
Irrelevante, assim, discutir a aplicabilidade da Deliberação CVM no 489/2005 à
contribuinte, no período autuado, bem como outros acórdãos administrativos anteriores
ao posicionamento da CSRF.
Nestes termos, resta evidente que a provisão não se caracteriza, apenas, pelas
impossibilidade de sua exata mensuração, mas também pela incerteza quanto ao prazo para seu
pagamento. Por certo a obrigação tributária existe, senão a suspensão de sua exigibilidade seria
inócua, mas a incerteza quanto ao seu pagamento é aspecto suficiente para caracterizá-la como
provisão.
Fl. 4683
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 66 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

Assim, resta demonstrada a aplicabilidade do art. 13, inciso I, da Lei no 9.249/95,
o que dispensa qualquer análise quanto à extensão, à CSLL, do art. 41 da Lei no 8.981/95, com
fundamento no art. 57 da mesma Lei. E, sendo o principal indedutível em razão da regra
específica em questão, a mesma sorte têm os acessórios correspondentes a juros ou atualização
monetária daquelas obrigações tributárias.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte nas duas matérias referidas.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Declaração de voto
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado
Faço a presente declaração de voto apenas para esclarecer eventual aparência de
contradição entre o meu voto neste recurso, no qual votei por negar provimento ao recurso
especial da contribuinte, com o voto que proferi no Acórdão no 1302-002.935, de 25 de julho de
2018, indicado pela recorrente como um dos paradigmas para sustentar a divergência
jurisprudencial.
De fato, em que pese tenha acompanhado o entendimento unânime do colegiado
naquele julgado (paradigma), reexaminei tal posição no julgamento do recurso voluntário do
processo no 16643.720059/2013-15 (acórdão no 1302-003.149), realizado em 18 de setembro de
2018, para concluir que inexiste ofensa aos tratados para evitar a dupla tributação na aplicação
do art. 74 da MP. 2158/2001-35 para as empresas controladoras no Brasil sobre os lucros
auferidos por suas controladas no exterior, posicionamento que foi, posteriormente, reafirmado
em julgamento de processo da mesma contribuinte interessada no paradigma colacionado,
conforme declaração de voto que prestei no Acórdão no 1302-003.720, de 16 de julho de 2019,
no qual acompanhei o voto do relator, d. Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório, proferido em
sentido inverso ao anterior, conforme ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO. ARTIGOS 7o. CONTEÚDO.
Fl. 4684
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 67 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

A parte dos artigos 7o das Convenções-Modelo dos acordos de bitributação que diz que
“os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado”
não pode ser entendida de maneira desvinculada da parte seguinte: “a não ser que a
empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se da forma que as Convenções-Modelo
escolheram para dizer que o país da fonte só pode tributar o lucro do seu não residente
se este exercer atividade neste país por intermédio de um estabelecimento permanente.
Isso porque é possível que uma atividade seja exercida sem um grau de conexão tal com
o país da fonte que seja capaz de qualificá-lo no escopo do conceito de estabelecimento
permanente contido nos artigos 5o daquelas mesmas Convenções-Modelo. Ainda assim,
existe a conexão e o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no sentido de
tributar os correspondentes lucros. A regra daqueles dispositivos impede, então, que o
país da fonte exerça essa jurisdição. Não se pode, portanto, querer atribuir à expressão
“os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” o
sentido restritivo de impedir que um determinado país adote normas de transparência
fiscal internacional.
LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. ACORDOS DE
BITRIBUTAÇÃO. COMPATIBILIDADE.
Independentemente de sua amplitude, o artigo 74 da MP no 2.158-35/01 vai ao encontro
das regras criadas em vários países em sintonia com o fenômeno da transparência fiscal
internacional. Trata-se de normas antielisivas específicas que possuem a finalidade de
evitar o diferimento da tributação dos lucros de empresas qualificadas como controlled
foreign corporations (CFC). A lei tributa uma renda ficta da própria pessoa jurídica
brasileira (a empresa residente). Em outras palavras, ela olha para a empresa residente e,
sopesando o fato de que esta possui participação societária em outra empresa que
apurou lucro no exterior, assume que há disponibilidade da renda e determina que se
tribute como lucro da empresa brasileira um determinado valor estimado com base no
lucro apurado pela empresa no exterior. Não se trata de "dividendos presumidos". Por
isso, inexiste ofensa aos acordos de bitributação tanto nos dispositivos que tratam de
lucros de empresas quanto naqueles que tratam de dividendos.
Naquele julgado registrei a mudança de posicionamento, verbis:
No julgamento do processo 16682.722750/2016-10, realizado em 25 de julho de 2018
por este colegiado, na discussão da matéria relativa à tributação dos lucros de
controlada no exterior pela empresa controladora no país quando vigente tratado para
evitar bi-tributação entre os países, acompanhei o entendimento da maioria quanto à
tese do ilustre relator daquele processo, Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias, no
sentido de que o artigo 7o do tratado entre o Brasil e a Holanda (Convenção modelo
OCDE) impedia a incidência do artigo 74 da MP no 2.158-35, de 2001.
Não obstante, ao profundar o estudo da matéria, por ocasião do julgamento do mesmo
tema, no julgamento do recurso voluntário do processo no 16643.720059/2013-15,
realizado em 18 de setembro de 2018, revi meu posicionamento anterior, para concluir
que inexiste ofensa aos tratados para evitar a dupla tributação na aplicação do art. 74 da
MP. 2158/2001-35 para as empresas controladoras no Brasil sobre os lucros auferidos
por suas controladas no exterior, nos moldes em que vêm decidindo a 1a Turma da
CSRF conforme se extrai das ementas colhidas, verbis:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007
[...]
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR.
CONVENÇÃO BRASIL-PAÍSES BAIXOS DESTINADA A EVITAR A
Fl. 4685
DF CARF MF
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Fl. 68 do Acórdão n.o 9101-006.097 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720063/2014-74

DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM
MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No 2.158
35/2001. NÃO OFENSA. Não há incompatibilidade entre a Convenção
Brasil-Holanda (Países Baixos) e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória
no 2.158-35/2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do CTN, por
inexistência de conflito. (Acórdão no 9101-002.330, de 04 de maio de 2016, da 1a
Turma da CSRF)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006
LUCROS OBTIDOS POR MEIO DE CONTROLADA NO EXTERIOR.
CONVENÇÕES DESTINADAS A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E
PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A
RENDA. ART. 74 DA MP No 2.158-35/2001. NÃO OFENSA.
Não há incompatibilidade entre os Tratados Firmados pelo Brasil para evitar a
dupla tributação da renda e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do CTN, por
inexistência de conflito.
Os Tratados firmados pelo Brasil nessas matérias não impedem a tributação na
controladora no Brasil dos lucros auferidos por intermédio de suas
controladas no exterior.
(Acórdão no 9101-003.616, de 6 de junho de 2018, da 1a Turma da CSRF)
Ante ao exposto, tendo em vista se tratar do mesmo sujeito passivo, conquanto os fatos
geradores se refiram a outros períodos de apuração, julgo conveniente deixar, mais um
vez, registrada minha mudança de posicionamento acerca desta matéria, pelo que
acompanho o relator e voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário neste
ponto.
Desta feita, reiterando o posicionamento acima registrado, no presente recurso
divergi do bem fundamentado voto da d. relatora que orientou-o no sentido de dar provimento ao
recurso especial da contribuinte.
Ante ao exposto, voto por negar provimento ao recurso especial.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado
Fl. 4686
DF CARF MF
Documento nato-digital