Tribunal: CARF
Processo: 16327.720667/2012-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Data de julgamento: 2022-11-10
Data de publicação: 2023-02-17

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720667/2012-21
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.380 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
10 de novembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
BANCO ITAUCARD S.A.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados
deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a
apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante
menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser
aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em
que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta
penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao
recurso, vencidos os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli Pereira Bessa,
Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por dar-lhe
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos
Mendes. Ausentes os conselheiros Livia De Carli Germano e Carlos Henrique de Oliveira.
Julgamento presidido pelo conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720667/2012-21
Fl. 1930
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Fl. 1931
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

Relatório
Trata-se de Recurso Especial por Divergência (fls. 1857 a 1875), interposto pela
Procuradoria da Fazenda Nacional ao amparo do art. 67, do Anexo II do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de
9 de junho de 2015 contra o Acórdão no 1401-003.565, de 11 de junho de 2019 (fls. 1834 a
1855), que deu provimento parcial para reduzir a multa isolada pela aplicação do princípio da
consunção.
O acórdão recorrido foi assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2007, 2008
ÁGIO TRANSFERÊNCIA. POSSIBILIDADE. LAUDO NECESSIDADE
Apesar de ser possível a transferência do ágio, necessária a comprovação de que esse
foi fundamentado, quando da sua formação, em laudo comprovando a sua formação.
Não tendo sido juntado aos autos laudo comprobatório da operação da época dos fatos,
impossível considerar o aproveitamento do ágio.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2007, 2008
MULTA. CONSUNÇÃO As multas isoladas devem ser canceladas na exata medida em
que as suas bases sejam menores que as bases tributáveis anuais utilizadas para fins de
aplicação das multas de ofício de IRPJ e CSLL Vistos, relatados e discutidos os
presentes autos.
Encaminhados os autos à Procuradoria da Fazenda Nacional – PFN para ciência
do acórdão em 31/10/2019 (fls. 1856), foi apresentado recurso especial pela Fazenda Nacional
em 03 de dezembro de 2019, alegando divergência jurisprudencial quanto ao cancelamento da
exigência de multas isoladas, pelo não-recolhimento de estimativas, em concomitância com a
multa de ofício devida por tributo apurado no Ajuste do mesmo ano-base – princípio da
consunção.
O recurso especial foi admitido pela Presidente da 4a Câmara nos termos do
despacho de admissibilidade (fls. 1879/1885):
[...]
I – Identificação das matérias de divergência suscitadas no Recurso Especial
A única matéria de divergência suscitada é a exigência de multas isoladas, pelo não-
recolhimento de estimativas, em concomitância com a multa de ofício devida por
tributo apurado no Ajuste do mesmo ano-base – princípio da consunção.
II - Dos pressupostos de admissibilidade do Recurso Especial
Tempestividade
Fl. 1932
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

O acórdão no 1401-003.565 foi encaminhado para ciência da Procuradoria da Fazenda
em 31/10/2019, conforme despacho de encaminhamento a efls. 1856. A ciência tácita
ocorreu após o prazo de 30 (trinta) dias, em 30/11/2019, seguida do prazo para recurso
de 15 (quinze) dias. O Recurso Especial da Fazenda foi interposto tempestivamente em
03/12/2019, conforme despacho de encaminhamento a efls. 1876.
Indicação da legislação objeto de divergência jurisprudencial
Art. 44 da Lei no 9.430/1996, com redação dada pela Lei no 11.488/2007
Acórdãos paradigma - aspectos formais
Acórdão no 9101-003.467 – anos-base 2006 a 2010 - processo 10580.729192/2011-71 –
sessão de 07/03/2018
Acórdão no 9101-002.251 – ano-base 2008 - processo 10882.721046/2011-01 – sessão
de 02/03/2016
Os paradigmas apresentados foram prolatados por colegiados distintos do que proferiu o
acórdão ora recorrido. Consulta ao site do CARF indica que não foram reformados até a
data de interposição do Recurso Especial. Entendemos que os paradigmas não
contrariam Súmula do CARF ou decisão definitiva vinculante.
III – Exame da admissibilidade do Recurso Especial
O Recurso Especial é instrumento de cognição restrita, destinado à solução de conflitos
interpretativos para promoção da segurança jurídica, em matéria tributária. A
admissibilidade do Recurso Especial está condicionada aos requisitos impostos pelos
arts. 67 e 68 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF n° 343, de 09
de junho de 2015, sendo o principal a demonstração de dissídio jurisprudencial, vale
dizer, de divergência na interpretação da lei aplicável a situações fáticas semelhantes. A
demonstração do dissídio demanda confronto entre o acórdão recorrido e decisão(ões)
originada(s) de outras Turmas e Câmaras do CARF, ou da CSRF.
Em alguns casos a similitude das situações fáticas e a divergência entre as decisões
cotejadas são tais que não demandam exame aprofundado; outros casos demandam
análise mais detida. Distinções porventura existentes entre as situações fáticas julgadas
podem ou não ser relevantes, no sentido de determinantes para as decisões cotejadas; da
mesma forma, as datas das decisões e as alterações legislativas podem ou não ser
relevantes para a caracterização do dissídio jurisprudencial.
Feitas estas considerações, passamos ao exame da matéria de divergência invocada.
A Recorrente invoca dissídio nos seguintes termos:
“No que toca à exigência da multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, o Colegiado cancelou parcialmente o lançamento, reduzindo o valor
a pagar, entendendo aplicável o princípio da consunção.
(...)
Diversamente manifestou-se a 1a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, a qual, em processo que envolvia glosa de despesa, considerou correta a
cobrança da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas juntamente
com a multa de ofício, por caracterizarem penalidades distintas, destacando não
haver que se falar em consunção. Confira-se, por oportuno, a ementa do acórdão
paradigma no 9101-003.467:
(...)
Fl. 1933
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

No mesmo sentido da possibilidade de exigir-se a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas concomitantemente com a multa de ofício, não
havendo que se falar em consunção, manifestou-se a Primeira Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais, conforme se extrai da ementa do acórdão
paradigma no 9101-002.251:
(...)
Note-se que o acórdão recorrido considera parcialmente incabível a aplicação
concomitante da multa de ofício e da denominada multa isolada prevista no art.
44, inc. II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96. Entendeu, a Turma a quo, em suma,
aplicável o princípio da consunção, o que ensejou a redução do valor devido a
título de multa isolada.
Por outro lado, os acórdãos apontados como paradigmas, consideram, em clara
divergência com o acórdão recorrido, ser inteiramente cabível a aplicação da
multa de ofício em concomitância com a multa isolada prevista para penalizar o
contribuinte que não cumpre a sistemática de recolhimento mensal do tributo
com base no regime de estimativa. Destaque-se que a Primeira Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais entendeu ser inaplicável o princípio da consunção,
apontado pelos contribuintes como tese de defesa.
Sendo assim, o acórdão ora recorrido, ao afirmar que a multa de ofício e a multa
isolada são parcialmente excludentes, diverge dos acórdãos paradigmas, que
entendem ser plenamente possível a exigência de ambas as multas, por se
referirem a infrações distintas, mormente em face da alteração legislativa
promovida pela Medida Provisória no 351/2007 (convertida na Lei no
11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei no 9.430/96.”
Passamos ao exame da divergência alegada, mediante confronto entre o acórdão
recorrido e os paradigmas no 9101-003.467 e no 9101-002.251.
Registre-se, desde logo, que tanto o presente processo como os paradigmas examinaram
períodos posteriores à alteração do art. 44 da Lei no 9.430/96 pela Lei no 11.488/2007.
Transcrevem-se trechos do voto condutor do acórdão recorrido, suficientes para o
presente exame:
“Multa isolada - consunção
A Recorrente sustenta, ainda, a impossibilidade de aplicação de multa isolada
por falta de antecipação das estimativas mensais de IRPJ e CSLL. Neste caso,
entendo que lhe assiste razão.
Ressalto que, sendo o caso de lançamento relativo ao ano-calendário de 2012,
entendo não aplicável a Súmula CARF n. 105, uma vez que esta trata da redação
da Lei 9.430/1996 na redação anterior à Lei 11.488/2007, e a multa isolada foi
lançada com base no artigo 44, II, "b", da Lei 9.430/1997, com redação dada pela
Lei 11.488/2007.
(...)
A questão da multa em razão de falta ou insuficiência de pagamento das
estimativas mensais não está pacificada neste CARF. Dos inúmeros julgados a
respeito do tema extraem-se, pelo menos, três correntes de entendimento.
Em um extremo está a corrente que defende que, mesmo após a Lei 11.488/2007,
uma vez encerrado o ano-calendário não mais cabe aplicar a multa isolada por
falta ou insuficiência de estimativas, pois essas ficam absorvidas pelo tributo
incidente sobre o resultado anual. Por outro lado, há os que entendem que a
Fl. 1934
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

imposição da multa independe do resultado apurado no encerramento do
exercício financeiro, devendo ser aplicada sempre sobre o valor da estimativa
não recolhida.
Em uma posição intermediária está a corrente adotada pelo presente voto, há
muito sustentada pelo ex-Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que
fora integrante desta Turma.
Segundo este entendimento, a multa isolada pelo descumprimento do dever de
recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser
recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício
redunde em montante menor; não obstante, pelo princípio da absorção ou
consunção, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar,
na exata medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher
em definitivo, já que esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas
bases se identificarem.
É a máxima do direito punitivo que, para uma mesma conduta deve-se aplicar
uma só punição.
(...)
Faz toda a diferença considerar que estamos tratando de direito sancionatório e,
nesta seara, não se pode admitir que se trate como independentes penas aplicadas
sobre uma infração conteúdo (provisório) e sobre uma infração continente (e
efetiva).
Em outros termos: não há dúvida de que estamos tratando de multas relacionadas
a um mesmo fato gerador de tributo (isto é, IRPJ/CSLL devidos em 31 de
dezembro do ano-calendário), de maneira que, mesmo que se queira dizer que
não se trata da mesma infração (conduta), impõe-se considerar que o bem
jurídico maior é o tributo efetivamente devido, do que é conteúdo provisório ou
iter preparatório o bem jurídico representado pelo dever de adiantar estimativas
de "algo" (e não "algo efetivo"). Desse modo, se por um lado é preciso dar
sentido à norma que prevê a aplicação da multa pelo não recolhimento de
estimativas mesmo em caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa
(redação do art. 44 da Lei 9.430/1996 dada pela Lei 11.488/2007), por outro
mantém-se a premissa de que não se pode penalizar mais a infração-conteúdo
que a infração-continente.
Assim, no caso em questão, entendo que as multas isoladas devem ser canceladas
na exata medida em que as suas bases sejam menores que as bases tributáveis
anuais utilizadas para fins de aplicação das multas de ofício de IRPJ e CSLL
(...)
Conclusão
Pelo acima exposto, conduzo meu voto no sentido dar parcial provimento ao
recurso voluntário, apenas para reduzir a multa isolada pelo princípio da
consunção.”
(grifamos)
Veja-se que o acórdão recorrido entende aplicável o princípio da consunção, mas apenas
enquanto as bases das multas isoladas (estimativas não recolhidas) forem menores ou
equivalentes à base da multa de ofício (tributo apurado no Ajuste Anual); sendo exigível a
multa isolada calculada sobre a parcela de estimativas que exceda o tributo apurado no
fim do período-base.
Fl. 1935
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

Fixado o entendimento do colegiado a quo, passamos ao exame dos paradigmas.
Destacamos os trechos relevantes do primeiro paradigma, acordão no 9101-003.467:
Nessa matéria a Recorrente alega, em apertada síntese, (1) (...) (2) que a
imposição dessa multa não pode ser cumulada com a multa de ofício, trazendo à
baila o princípio da consunção (...).
Esta 1a Turma da CSRF tem decidido reiteradamente em sentido contrário,
entendendo que não se aplica aqui o princípio da consunção e que a alteração
legislativa promovida pela MP no 351/2007, no art. 44, da Lei no 9.430/1996,
deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do
lucro tributável (...).
Peço vênia, portanto, para reproduzir excerto do já referido acórdão no 9101
002.901, adotando-se aqui as razões de decidir lá expressas:
(...)
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação
das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não
recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração
cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da
consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada
sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem
jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em
confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas
estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas
representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto
ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E
acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria
aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. (...)
(...)
(...) o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque
a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que
voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável. (...)
(...)
(... ) a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação
mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual,
sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a
primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo
experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o
tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do
encerramento do ano-calendário. (...)
(...)
(...) no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a
aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo
que motive lançamento de ofício (...)
Fl. 1936
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

(...)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de
2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas
penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo
optante pela apuração anual do lucro tributável. (...)
(...)
(...) não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que
a imposição das penalidades teria a mesma base fática. (...)
(...)
Cumpre, portanto, negar provimento ao recurso da Contribuinte (...)”
(grifamos)
Os trechos destacados são suficientes para demonstrar que a decisão recorrida e o
primeiro paradigma divergem em diversos pontos: aplicabilidade do princípio da
consunção, incidência da multa sobre o mesmo pressuposto fático, ocorrência de bis in
idem, e assim por diante.
Reproduzem-se, a seguir trechos relevantes do segundo paradigma, acórdão no 9101-
002.251:
“(...) tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF (...)
(...)
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488, de
2007 (...):
(...)
(...) a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas
em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do
dispositivo.
(...)
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam
o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material
(verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da
relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de é a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o
valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja
materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
Fl. 1937
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

Em face, pois, da modificação legislativa efetuada, não procedem, também, as
demais alegações do sujeito passivo, alinhavadas por ocasião de seu recurso
voluntário, a saber: de “absorção”, de “exaurimento”, de “consunção”, de
“conduta meio”, de “etapa preparatória”, de “meio de execução”, de “bem
jurídico mais importante”, de “bem jurídico de relevância secundária”, de “dupla
penalização pelo mesmo fato”, etc., etc.
Do exposto, voto por dar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.”
(grifos originais)
Também o segundo paradigma diverge da decisão ora recorrida, no que tange à
exigência concomitante de multa isolada e multa de ofício.
Ainda que o acórdão no 1401-003.565 adote posição dita “intermediária” (nas palavras
do seu Relator), é certo que caso aplicados, no presente processo, os entendimentos dos
paradigmas, a conclusão seria pela exigência concomitante das duas penalidades.
Consideramos demonstrada a divergência, com base nos dois paradigmas.
IV - Conclusão
Pelo exposto, propomos que SEJA DADO SEGUIMENTO ao Recurso Especial da
Procuradoria da Fazenda:
À consideração da Sra. Presidente da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF.
[...]
De acordo.
Com fundamento nos artigos 18, inciso III, 67 e 68, do Anexo II, do RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 343, de 2015, e com base nas razões retroexpostas, DOU
SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
[...]
No mérito, a PFN defende a reforma do acórdão recorrido afastando seus
fundamentos de existência de bis in idem em face da exigência da multa de ofício ao final do
exercício e a inaplicabilidade do princípio da equidade para afastar a multa isolada.
A contribuinte foi cientificada em 13/02/2020 (fl. 1904) e apresentou
contrarrazões (fls. 1907/1916), no qual defende o acerto da decisão recorrida e a sua manutenção
no que concerne ao cancelamento parcial das multas isoladas.
É o relatório.
Fl. 1938
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

Voto Vencido
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
O recurso especial é tempestivo e foi regularmente admitido.
A contribuinte não contesta a admissibilidade do recurso em suas contrarrazões e
por concordar com a análise feita no despacho de admissibilidade do recurso especial adoto seus
fundamentos, nos termos do art. 50, § 1o da Lei no 9.784/1999, para conhecer do recurso.
No recurso especial a PFN se insurge contra o cancelamento parcial da exigência
da multa isolada pelo colegiado a quo sob o fundamento de que esta não pode ser exigida em
concomitância com a multa de ofício aplicada sobre o imposto devido ao final do exercício.
Assiste razão à recorrente.
Inexiste qualquer conflito legal para aplicação da multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo em conjunto com a multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas.
Desde logo afasto a aplicação da súmula CARF no 1051, porquanto o lançamento
da multa isolada foi fundamentado no Art. 44, inciso II, alínea b, da Lei n° 9.430/96, com a
redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007 (fls. 5).
Com efeito, o alcance da referida súmula é limitado às exigências formalizadas
anteriormente às alterações legislativas introduzidas pela Lei no 11/488/2007. O enquadramento
legal citado expressamente no texto da súmula (art.44, § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996)
deixou de existir a partir de 22/01/2007.
Na mesma data, foi publicada no DOU (edição extra) e entrou em vigor a Medida
Provisória no 351/2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488/20072. Foram alterados o

1 Súmula CARF no 105:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei
no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
2 Lei no 11488/2007:
Art. 14. O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com a seguinte redação,
transformando-se as alíneas a, b e c do § 2o nos incisos I, II e III:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta
de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha
sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
Fl. 1939
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

percentual aplicável (de 75% para 50%) e também a base de incidência da multa (antes, a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, após, o valor do pagamento mensal que
deixar de ser efetuado).
Assim, com relação aos fatos geradores ocorridos a partir de janeiro de 2007, os
Conselheiros podem votar de acordo com seu livre convencimento sobre a matéria.
Com efeito, a lei prevê expressamente aplicação da penalidade isolada no caso do
descumprimento da obrigação de recolher o tributo estimado mensalmente, mesmo se apurado prejuízo ao
final do exercício.
Entendeu o legislador que tal infração (falta de recolhimento da estimativa) não deve ser
ignorada.
Com vistas à proteção da arrecadação tributária e prestigiando os contribuintes que em
situação equivalente efetuaram os recolhimentos devidos por antecipação, houve por bem o legislador
estabelecer uma penalidade para aquela infração, que não se confunde de modo algum com a multa de
ofício eventualmente devida pelo não recolhimento do saldo de tributo apurado no final do exercício.
Assim, se, além das estimativas mensais que deixaram de ser recolhidas, a fiscalização
constata que também o saldo de imposto anual devido em face da apuração do resultado do exercício não
foi declarado/recolhido, ou o foi à menor, impõe-se a cobrança das diferenças de tributos devidas
acrescidas da respectiva multa de ofício (75%), aplicada sobre o saldo de tributo devido.
Ora, é princípio basilar de hermenêutica que "a lei não contém palavras inúteis".
Ao estabelecer que é devida a multa isolada ainda que a pessoa jurídica tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da contribuição social, o legislador deixou muito claro que a
penalidade isolada não se confunde e não pode se fundir com a multa de ofício eventualmente devida pelo
saldo de tributo devido no ano. Interpretação nesse sentido implica em negar validade ao citado
dispositivo.
A imposição da multa isolada visa prestigiar o contribuinte que cumpre com suas
obrigações e observa um dos princípios essenciais da atividade econômica, previsto na Constituição
Federal de 1988: o princípio da livre concorrência (vide Art. 170, inc IV, Art. 146-A e Art. 173, § 4°).
Ao impor ao infrator a penalidade isolada a lei visa desestimular comportamentos que
levem a condições desiguais, pois enquanto os contribuintes que honram com suas obrigações sacrificam
parte de seus fluxos de caixa para contribuir com a coisa pública, muitas vezes tendo que recorrer ao

§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III- (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo serão aumentados de metade,
nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para:
I - prestar esclarecimentos;
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991;
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.
................................................. ” (NR)
Fl. 1940
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

pagamento de juros a terceiros, o infrator (que deixa de recolher o tributo estimado) preserva o seu
"Caixa" e se coloca em situação vantajosa economicamente perante os seus concorrentes.
É cediço os efeitos que a sonegação tem sobre o equilíbrio concorrencial. Portanto, ao se
desonerar da multa isolada o contribuinte que deixa de efetuar o recolhimento por estimativa ferir-se-ia,
além da legalidade, o princípio da isonomia.
Rejeito, também, o argumento, que tem sido reiteradamente utilizado pelos que defendem
a impossibilidade de coexistência das duas penalidades, quanto a possibilidade de estarmos diante da
ocorrência de um "bis in idem": aplicação da multa isolada e da multa de ofício sobre um mesmo fato.
Não vejo como se possa defender a existência de um mesmo fato a ensejar a aplicação
das penalidades.
A lei é cristalina ao estabelecer cada uma das hipóteses em que as penalidades são
aplicáveis, sendo certo que as infrações ocorrem em momentos absolutamente distintos, embora possam
ser detectadas num mesmo momento pela fiscalização.
Enquanto a infração pelo não recolhimento dos tributos devidos com base na estimativa
mensal ocorre durante o ano-calendário de sua apuração, a infração pelo não recolhimento do tributo
anual devido só pode ocorrer depois de encerrado o período de apuração respectivo. São fatos diversos
que ocorrem em momentos distintos e a existência de um deles não pressupõe necessariamente a
existência do outro.
O percentual da multa isolada que antes coincidia com o mesmo percentual da multa de
ofício também era comumente utilizado para justificar o alegado "bis in idem!". Porém, também não
existe mais essa coincidência, em face de sua redução para 50% pela Lei n° 11.488/2007, e que passou a
ser aplicada aos casos pretéritos (inclusive neste) em face da retroatividade benigna prevista no art. 106,
II, alínea "c" do CTN.
Os prazos para cumprimento das obrigações em questão também são distintos em cada
caso.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é matéria
exclusiva de lei, nos termos do art. 97, inc.V do CTN, não cabendo ao intérprete questionar se a
penalidade aplicada em tal e qual caso é adequada ou se é excessiva, a não ser que adentre a seara da sua
constitucionalidade, o que é vedado no âmbito deste colegiado.
Se a lei não prevê a possibilidade de aplicação de uma penalidade em detrimento
da outra não cabe ao intérprete afastá-la ou modular sua aplicação.
Por fim, cabe refutar a aplicação do princípio penal da consunção, reiteradamente
invocado como fundamento pelos que defendem a impossibilidade de aplicação da multa isolada com a
multa de ofício. Para tanto, valho-me do brilhante voto do i. conselheiro Alberto Pinto Souza Junior, no
Acórdão no1302-001.080, citado pela d. PGFN em suas contrarrazões, como fundamento para defender
sua inaplicabilidade à questão em debate, verbis:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável
para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em
que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo
fato.
Fl. 1941
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não
é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do
art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do
direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo
aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a
retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Das condutas infracionais diferentes
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de
normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre
um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas
diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas.
Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar
de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação
da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o
IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de
suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa
isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas
da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas,
ou seja, do regime.
Temos, então, duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas
também diferentes. O art. 44 da Lei no 9.430/96 (na sua redação vigente à época
do lançamento) já albergava várias normas, das quais vale pinçar as duas sub
examine: a decorrente da combinação do inciso I do caput com o inciso I do §
1o aplicável por falta de pagamento do tributo; e a decorrente da combinação do
inciso I do caput com o inciso IV do § 1o – aplicável pela não observância das
normas do regime de recolhimento por estimativa. Ora, a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso I do § 1o do art. 44 jamais
poderia ser aplicada pela falta de recolhimento do IRPJ sobre a base estimada,
então, como se falar em consunção, para que esta absorva a norma prevista da
combinação do inciso I do caput com o inciso IV do mesmo § 1o.
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e
Fl. 1942
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

IV do § 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do
princípio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos expendidos no acórdão recorrido, os quais
concluem que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta
menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação
do fluxo de caixa do governo.Conforme já demonstrado, a multa isolada é
aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a
conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que
põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual –
pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de
exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo
tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento
do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo
devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido
recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa.
Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um
saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício.
As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos
casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe
necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da
consunção, já que não existe conflito aparente de normas.
[...] (g.n.)
Por tais fundamentos, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial da PFN, para
restabelecer, na integralidade, a exigência da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado
Fl. 1943
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

Voto Vencedor
A primeira vez que enfrentei o tema da concomitância de multa isolada com a
multa de ofício foi no AC 103-23.370, em 24 de janeiro de 2008, da Terceira Câmara do antigo
Primeiro Conselho de Contribuintes; oportunidade em que adotei a tese da não concomitância da
multa isolada com a multa de ofício com base no principio da consunção ou da absorção.
Minha decisão, contudo, não foi inédita quanto ao afastamento de multas isoladas
concomitantes com multas de ofício e, nem sequer, no tocante à aplicação do citado princípio.
Cerca de um ano e meio antes, o ilustre Conselheiro Marcos Vinicius Neder
proferiu elaborado voto sobre o tema no Acórdão CSRF 01-05.501, de 18/09/2006, com a
seguinte ementa:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Esse acórdão, apesar da inédita e densa fundamentação calcada em instituto de
direito sancionatório, apenas ratificou a mesma interpretação da ordem vigente acerca da
aplicação das multas isoladas pelo descumprimento do dever de recolher estimativas. O
entendimento de então, de um lado, concebia a concomitância de uma forma rudimentar; e, de
outro, considerava haver dois regimes de aplicação das multas isoladas: (i) um relativo ao
lançamento efetuado antes do encerramento do ano-calendário e, portanto, da apuração do valor
do ajuste; (ii) outro atinente aos lançamentos realizados após o encerramento do ano-calendário.
Neste último caso, que praticamente abarca quase todas as situações concretas, a base de cálculo
da multa isolada lançada deveria se limitar ao valor do IRPJ/CSLL devido no ajuste, ou melhor,
à diferença entre a estimativa efetivamente recolhida e o valor do ajuste; e se sobre essa
diferença já houvesse o lançamento de multa de ofício proporcional, nenhuma multa isolada
poderia ser constituída.
Essa era a jurisprudência predominante na época. A título ilustrativo, transcrevo a
ementa do AC CSRF 01-04.930, de 12/04/2004:
IRPJ — MULTA ISOLADA — FALTA DE PAGAMENTO DO IRPJ COM BASE NO
LUCRO ESTIMADO — A regra é o pagamento com base no lucro real apurado no
trimestre, a exceção é a opção feita pelo contribuinte de recolhimento do imposto e
adicional determinados sobre base de cálculo estimada. A Pessoa Jurídica somente
poderá suspender ou reduzir o imposto devido a partir do segundo mês do ano
Fl. 1944
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

calendário, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o
valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculados com
base no lucro real do período em curso. (Lei n°8.981/95, art. 35 c/c art. 2° Lei
n°9.430/96).
A falta de recolhimento está sujeita às multas de 75% ou 150%, quando o contribuinte
não demonstra ser indevido o valor do IRPJ do mês em virtude de recolhimento
excedentes em períodos anteriores. (Lei n° 9.430/9644 § 1° inciso IV c/c art. 2°).
A base de cálculo da multa é o valor do imposto calculado sobre lucro estimado não
recolhido ou diferença entre a devido e o recolhido até a apuração do lucro real anual. A
partir da apuração do lucro real anual, o limite para a base de cálculo da sanção é a
diferença entre o imposto anual devido e a estimativa obrigatória, se menor. (Lei n°
9.430/96 art. 44 caput c/c § 1° inciso IV e Lei 8.981/95 art. 35 § 1° letra "b").
A multa pode ser aplicada tanto dentro do ano calendário a que se referem os fatos
geradores, como nos anos subsequentes dentro do período decadencial contado dos fatos
geradores. Se aplicada depois do levantamento do balanço a base de cálculo da
multa isolada é a diferença entre o lucro real anual apurado e a estimativa
obrigatória recolhida.
(nosso negrito)
Dessa forma, no caso de apuração de prejuízo fiscal, multas isoladas não
poderiam ser constituídas por meio de lançamento realizado após o encerramento do ano-
calendário.
Essa orientação está presente no já referido AC CSRF 01-05.501, de 18/09/2006,
que usa, pela primeira vez, o princípio da consunção ou absorção, conforme podemos constatar
de alguns trechos do voto, como o que se segue:
Além disso, a recorrente recolheu, nos anos de 2001 e 2002, à (sic) titulo de estimativa
no curso dos anos que foram objeto da autuação valor superior ao devido ao final do
período-base de apuração, não havendo como prosperar a exigência da penalidade pelo
não recolhimento de estimativas que superam o tributo devido.
Desse modo, o que orientava a exoneração entre das multas de mora não era
apenas a concomitância com a multa de ofício, mas sim uma pretensa limitação a um bem
jurídico mais relevante (o tributo devido em definitivo).
Discordamos dessa interpretação, seja em relação à redação original da Lei no
9.430/96 sobre essa punição, seja em relação à atualmente em vigor.
De todo modo, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351,
de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, foi dirigida
justamente para afastar, não a concomitância com a multa de ofício, mas sim a interpretação de
que a multa isolada, uma vez lançada após o encerramento do ano-calendário, deveria ter por
limite um valor calculado a partir do IRPJ/CSLL devido no ajuste.
A redação original do dispositivo legal era:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas
sobre
a
totalidade
ou
diferença
de
tributo
ou
contribuição:

I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
Fl. 1945
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo,
ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
Pode parecer estranha a interpretação de que a multa isolada deveria se limitar ao
valor do ajuste em face do seguinte trecho da lei “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa”, uma vez que, justamente no caso de prejuízo, nenhuma multa isolada
poderia ser lançada em face desse entendimento, mas era esse sentido adotado pela maioria das
decisões do Conselho. Argumentava-se que as multas isoladas só poderiam ser lançadas, no caso
de prejuízos, se o ano-calendário não estivesse encerrado ou que haveria a infração, em abstrato,
mas sem base de cálculo para ser quantificada em concreto.
Foi para aplacar essa intepretação e, especificamente, o argumento da ausência da
base de cálculo, que a redação do dispositivo foi alterada para a seguinte:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(nosso negrito)
Assim, a nova redação, de um lado, não afastou a tese da concomitância, como
veremos com mais vagar adiante; e, de outro, não inovou apenas para reduzir o percentual da
multa, como muitos supõem.
A referência expressa ao valor do pagamento mensal visou a deixar claro que a
base sobre a qual deveria incidir a multa é o valor do pagamento mensal e não o valor do ajuste.
A inovação legal, porém, não infirma a aplicação do primado da consunção, o
qual, corretamente aplicado, conduz a conclusões diametralmente opostas àquelas decorrentes do
limite com base no ajuste anual. Por exemplo, no caso mais extremo de prejuízo fiscal, a tese
reinante afastaria totalmente as multas isoladas, enquanto a que propomos mantém estas sanções
pecuniárias na sua integralidade.
Fl. 1946
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

Pois bem, o AC 103-23.370, de 24 de janeiro de 2008, teve a seguinte ementada
de nossa redação:
MULTA ISOLADA – a multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos
antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a
apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo
princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela
violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção
sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante
em que suas bases se identificarem, o que não ocorreu no presente lançamento.
Esse texto, apesar de resumido, já deixa claro que nosso entendimento é diferente
daquele que orientava as decisões do Conselho na época, bem como daqueles que entendem que
as multas isoladas e de ofício devem ser aplicadas de forma absoluta e independentemente da
relação entre as duas. Nada obstante, é necessário apresentar as razões que orientaram nosso
posicionamento. Abaixo, reproduzo as partes relevantes do nosso voto:
Segundo esse posicionamento, a multa isolada em razão do não recolhimento de
antecipações deve se ater ao imposto apurado no ajuste anual. Se nenhum imposto ao
final for apurado, nenhuma multa será devida, dentre outros motivos, por ausência de
base de cálculo. Não se poderia punir o particular tomando-se por base um tributo que
não seria mais devido.
Essa jurisprudência, no entanto, é fruto da enorme carência no cenário nacional de
estudos acerca do regime jurídico das sanções administrativas e, mais especificamente,
das sanções tributárias.
Diante disso, é comum que se apliquem princípios atinentes ao regime jurídico
tributário.
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes
das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o
antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das
segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a
segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que
ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não
faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas.
Essa discussão se toma mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão
de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Fl. 1947
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

Art. 3°- A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois,
do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a
cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas
determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de
ser punidos. É o caso de urna lei que impõe a punição pelo descumprimento de
tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o
descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então
cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à
questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não
ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever
de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do descumprimento
do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não devam ser aplicadas
conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem a mesma função, dos
institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou absorção, a
norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si representativas
desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente,
efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a norma incriminadora de fato que
é meio necessário, fase normal de preparação ou execução, ou conduta anterior ou
posterior de outro crime, é excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de
dano, absorvem os de perigo.
De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de
estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre no presente caso. Apesar de não ter havido infração quanto ao tributo
devido em definitivo (análoga ao estelionato), caracterizou-se a infração pelo não
pagamento da antecipação (análoga ao falso), que deve ser sancionada.
Deve-se, assim, ser mantida na integralidade a base de incidência do percentual
sancionador.
Pois bem, em 2014, o CARF sumulou o seguinte entendimento:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Seus precedentes foram os acórdãos 9101-001.261, 9101-001.203, 9101-001.238,
9101-001.307, 1402-001.217, 1102-00.748 e 1803-001.263; todos emanados nos anos de 2011 e
2012. Abaixo, transcrevo a ementa do primeiro deles:
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de
Fl. 1948
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (AC 9101-001.261)
Da sua leitura, constata-se que a orientação do precedente e da súmula não foi
aquela que estampei em meus votos sobre o tema, inaugurados pela decisão de 2008; mas sim o
voto de Marcos Vinícius Neder de 2006. Aliás, o voto condutor do acórdão acima adota e
transcreve a posição de Neder.
Pois bem, com a devida vênia, essas decisões e a súmula estão equivocadas
quanto a suas conclusões, quanto aos seus fundamentos e contaminaram, em muito, a discussão
acerca do regime jurídico que deve ser aplicado na aplicação das multas na seara tributária.
Adotar o primado da consunção da forma como foi feita é ouvir o trovão, mas
errar quanto ao local onde caiu o raio.
Por essa equivocada interpretação, no caso de falso para a prática de estelionato,
uma vez não praticado este último crime, não se apenaria sequer o primeiro delito. Um flagrante
equívoco! Pune-se sempre o falso, exceto se for punido o estelionato praticado por meio do falso.
De modo similar, disferir uma facada contra outrem enquadra-se como homicídio
no caso de morte da vítima, mas também como crime de lesão corporal, enquanto não se dá o
desenlace. Nem por isso, o criminoso irá responder pelas duas tipificações.
De igual modo, uma omissão de receita (ou a dedução indevida de despesas para o
recolhimento de estimativas com base em balanços de suspensão ou redução) é uma única
conduta que irá, ocasionalmente, resultar no não recolhimento de estimativas, nem do ajuste. Se
essa omissão não repercutir no valor do ajuste, pune-se a falta das estimativas. Todavia, se
repercutir integralmente no ajuste com aplicação da multa de ofício sobre a quantia, essa punição
absorve, por ser mais elevada, a que seria aplicada sobre o valor do não recolhimento das
estimativas. Ademais, entre as duas situações extremas, ocorrem inúmeras intermediárias, com
repercussão parcial da omissão de receita sobre o cálculo do ajuste e, nesse caso, também será
parcial a consunção.
Enfim, a consunção não se dá em abstrato, mas sim em concreto. É um preceito
calcado na evolução do direito ocidental de limitação das punições (e não de sua eliminação).
Dentro desse contexto, como critério de interpretação e aplicação do direito, entende-se que, para
cada conduta, uma só punição em concreto, prevalecendo a maior, ainda que essa conduta
possa ser enquadrada em mais de um tipo legal de infração.
A Súmula CARF no 105 não traz o correto entendimento sobre a concomitância e
a consunção, bem como a alteração legal teve clara finalidade de alterar essa jurisprudência
administrativa.
No entanto, as redações original e atualmente em vigor do dispositivo legal não
afastaram a aplicação do princípio da consunção, na sua correta compreensão, nem da
Fl. 1949
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.380 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720667/2012-21

necessidade de aplicar apenas a multa mais gravosa no caso de concomitância concreta entre as
duas punições.
No presente feito, constatamos que há concomitância concreta integral das multas
isoladas com a multa de ofício, como apontado no acórdão recorrido.
CONCLUSÃO
Em face do exposto, voto para negar provimento ao recurso.

Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Redator designado

Fl. 1950
DF CARF MF
Original