Tribunal: CARF
Processo: 10880.945250/2013-99
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Wilson Fernandes Guimarães
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-24
Data de publicação: 2023-01-16

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2011
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. STJ RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou serviço, aferidos em face da sua relação com o processo produtivo ou de prestação de serviços realizados pelo sujeito passivo.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
No âmbito do regime da não-cumulatividade, a pessoa jurídica poderá descontar créditos, a título de depreciação, calculados em relação a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado que estejam diretamente associados ao processo produtivo de bens destinados à venda. Cabe ao sujeito passivo demonstrar e comprovar que os encargos de depreciação se referem a ativos que estão, de fato, relacionados ao processo produtivo da empresa.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE
Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do crédito.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2011
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. STJ RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou serviço, aferidos em face da sua relação com o processo produtivo ou de prestação de serviços realizados pelo sujeito passivo.
REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
No âmbito do regime da não-cumulatividade, a pessoa jurídica poderá descontar créditos, a título de depreciação, calculados em relação a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado que estejam diretamente associados ao processo produtivo de bens destinados à venda. Cabe ao sujeito passivo demonstrar e comprovar que os encargos de depreciação se referem a ativos que estão, de fato, relacionados ao processo produtivo da empresa.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE
Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do crédito.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.945250/2013-99
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-012.238 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
24 de novembro de 2022
Recorrente
CITROVITA AGRO INDUSTRIAL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2011
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. STJ
RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve
ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou
serviço, aferidos em face da sua relação com o processo produtivo ou de
prestação de serviços realizados pelo sujeito passivo.
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
ENCARGOS
DE
DEPRECIAÇÃO. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
No âmbito do regime da não-cumulatividade, a pessoa jurídica poderá
descontar créditos, a título de depreciação, calculados em relação a máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado que estejam
diretamente associados ao processo produtivo de bens destinados à venda.
Cabe ao sujeito passivo demonstrar e comprovar que os encargos de
depreciação se referem a ativos que estão, de fato, relacionados ao processo
produtivo da empresa.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE
Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da
prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo
do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser
detentor do crédito.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2011
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. STJ
RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve
ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou
serviço, aferidos em face da sua relação com o processo produtivo ou de
prestação de serviços realizados pelo sujeito passivo.
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
ENCARGOS
DE
DEPRECIAÇÃO. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
No âmbito do regime da não-cumulatividade, a pessoa jurídica poderá
descontar créditos, a título de depreciação, calculados em relação a máquinas,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.945250/2013-99
Fl. 17607
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-012.238 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945250/2013-99

equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado que estejam
diretamente associados ao processo produtivo de bens destinados à venda.
Cabe ao sujeito passivo demonstrar e comprovar que os encargos de
depreciação se referem a ativos que estão, de fato, relacionados ao processo
produtivo da empresa.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE
Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da
prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo
do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser
detentor do crédito.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer o
recurso voluntário e, no mérito, dar parcial provimento para reverter as glosas referentes aos
créditos oriundos de custos e despesas incorridas com a aquisição do gás liquefeito de petróleo
(GLP), óleo diesel, bagaço de cana, resíduo de madeira para energia e do hidróxido de potássio.
(documento assinado digitalmente)
Marco Antônio Marinho Nunes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Juciléia de Souza Lima - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, José Adão
Vitorino de Morais, Laércio Cruz Uliana Junior, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Sabrina
Coutinho Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Marco
Antonio Marinho Nunes (Presidente).
Relatório
Trata-se de Pedido de Ressarcimento de créditos relativos à PIS/COFINS não-
cumulativo apurados em operações de exportação, registrados por meio do PER n°
33311.76876.171111.1.1.08-4061, relativamente a créditos apurados no 3o trimestre de 2011, no
importe de R$ 877.198,18 (oitocentos e setenta e sete mil, cento e noventa e oito reais e dezoito
centavos).
O Despacho Decisório reconheceu parcialmente o crédito da Contribuinte no
montante de R$ R$ 367.074,90 (trezentos e sessenta e sete mil, setenta e quatro reais e noventa
centavos.
Intimada, a Recorrente apresentou impugnação a qual mediante o Acórdão no 09-
74.784, proferido pela 7a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Juiz
Fl. 17608
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-012.238 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945250/2013-99

de Fora/MG, julgou, por unanimidade de votos, improcedente a defesa apresentada, por
consequência, mantendo o despacho decisório, conforme ementa abaixo

Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário perante este Tribunal
Administrativo de Recursos Fiscais defendendo o seu direito a crédito das contribuições, para
tanto toma como ponto de partida o método subtrativo indireto para discutir o conceito e os
critérios da relevância e essencialidade de mercadorias, bens e serviços para fins de serem
considerados como insumos no seu processo produtivo.
Em breve síntese, é o relatório.

Voto
Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora.

I- DA TEMPESTIVIDADE DO RECURSO
O Recurso Voluntário é tempestivo, preenche os demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.
Ante a ausência de arguição de preliminares prejudiciais de mérito, passo a
analisar as matérias aventadas no presente recurso.
1.1- Do método subtrativo indireto e o do conceito de insumos para fins de
creditamento do PIS e da COFINS
Fl. 17609
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-012.238 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945250/2013-99

Em seu recurso voluntário, a Contribuinte, aqui ora Recorrente, alega que a
Autoridade Fiscal e a DRJ se valeram de uma “interpretação restritiva” do conceito de insumo
para a glosa do crédito pleiteado com base nas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2002.
Entretanto, a alegação da Recorrente não merece prosperar, pois não é este o
argumento que pode se extrair dos autos, pelo contrário, no r. acórdão da DRJ atacado pelo
presente recurso, o julgador de piso apresentou suas razões de decidir registrando que a glosa se
deu por outros motivos que aqui serão analisados, mas em momento algum, foi utilizada
“interpretação restritiva” como alega a Recorrente.
Daí, embora não utilizando o julgador de piso de qualquer interpretação restritiva
para fins de aproveitamento de créditos das contribuições conforme alegou a Recorrente, porém,
dada a argumentação trazida pela Recorrente, entendo por bem registrar que o conceito de
insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão
proferida no RESP 1.221.170.
É sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp
1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247
e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem
ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte”.
No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária,
considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante
para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.
Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que
seguramente se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito
de creditamento do PIS/COFINS, observa-se que as Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao
desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis
impede o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a
pessoa física e aos valores de aquisição de bens e serviços não
sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de
Fl. 17610
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-012.238 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945250/2013-99

limitações, o art. 3o, §3o, das referidas Leis estabelece que o
desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos
bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no
País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas
jurídicas também domiciliadas no território nacional.”
Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou
a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em
setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de
controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no
247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no
art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria
Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na “visão”
da Fazenda Nacional:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para
compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria
objetivação
segura
da
tese
aplicável
a
revelar
a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não
esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam
ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade
da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto
ou do serviço daí resultantes.
Fl. 17611
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-012.238 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945250/2013-99

43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma
“conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o
item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas
importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no
mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto
ou do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada
processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer
parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis
de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a
efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos
mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele
item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja
subtração implique a impossibilidade da realização da atividade
empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial
que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição
de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez
retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da
atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou
indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.”
Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que
torne o serviço ou produto inútil.
1.2- Dos bens utilizados como insumos adquiridos com alíquota zero, não
incidência, isenção e/ou suspensão (bagaço de cana, óleo diesel, resíduo de madeira para
geração de energia, Gás GLP e hidróxido de potássio)
Fl. 17612
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-012.238 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945250/2013-99

A Recorrente alega que a autoridade fiscal utilizou-se da interpretação restritiva
contida nas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2002 para glosa dos créditos.
Entretanto, como já relatado acima, não é o que se pode extrair dos autos, pelo
contrário, o julgador de piso alertou a Recorrente que tal interpretação era errônea ao enfatizar
que as glosas se deram por outra razão conforme exposto:
“No tópico “DOS BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS" as
glosas efetuadas não de deram pelo fato do bem não se enquadrar
como insumo e sim por terem sido adquiridos com alíquota zero,
sem incidência, com isenção ou com suspensão, o que impede a
apropriação de crédito conforme inciso II, § 2o, art. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003”
Neste ponto, ouso discordar do julgador de piso.
Com a devida vênia, como se sabe o direito à apuração de créditos do PIS e da
COFINS decorre da técnica da não cumulatividade introduzida no ordenamento jurídico pela
Lei no 10.833/2004.
É verdade que no momento de sua instituição, a Lei no 10.833/2004 permitia
o desconto dos créditos de COFINS apenas para reduzir a própria contribuição,
ressalvado as hipóteses do artigo 6o:
Art. 6o. A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
I ­ exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente
ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de
divisas;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim
específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora
poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3o, para fins
de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das
demais operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos,
relativos a tributos e contribuições administrados pela
Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano
civil, não conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas
previstas no § 1o poderá solicitar o seu ressarcimento em
dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos
apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à
receita de exportação, observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art.
3o.
Fl. 17613
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-012.238 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945250/2013-99

§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o
não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha
adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III do
caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação

Com relação aos créditos oriundos de aquisições cuja alíquota de PIS/COFINS é
(0) zero, a legislação prevê o seguinte:
Lei no 10.637, de 2002, e Lei no 10.833, de 2003 (idêntica
redação).
"Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica
poderá descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, (...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento
da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços
sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição."

Ocorre que, com o advento da Medida Provisória no 206/2004, convertida na Lei
no 11.033/2004, a legislação passou a permitir aos Contribuintes escriturarem créditos de PIS
e da COFINS nas saídas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência,
conforme previsto no art. 17:
Art. 17- As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0
(zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos
vinculados a essas operações.

Daí, registra-se que o direito à restituição/ressarcimento dos créditos de COFINS
adquiridos nas saídas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência da
contribuição, somente foi autorizado com a edição da Lei no 11.116/2005, prescrito em seu
artigo 16:
Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins apurado na forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e
do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao
final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto
Fl. 17614
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-012.238 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945250/2013-99

no art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser
objeto de:
I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos,
relativos a tributos e contribuições administrados pela
Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica
aplicável à matéria; ou
II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a
partir de 9 de agosto de 2004 até o último trimestre-calendário
anterior ao de publicação desta Lei, a compensação ou pedido de
ressarcimento poderá ser efetuado a partir da promulgação desta
Lei.

Embora o inciso II tenha autorizado o ressarcimento dos créditos, o parágrafo
único do artigo limitou o direito o direito ao ressarcimento aos créditos apurados a partir de 09
de agosto de 2004.
Nos limites estipulados pela Lei no 11.116/2005, foi editada a IN SRF no
563/2005, que alterou os dispositivos da IN/SRF no 460/2004 para autorizar a restituição dos
créditos decorrentes de receitas vinculada às vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota zero ou não-incidência:
“Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins apurados na forma do art. 3o das Leis no s 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que não
puderem ser utilizados na dedução de débitos das respectivas
contribuições, poderão ser utilizados na compensação de
débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições de que trata esta Instrução Normativa, se
decorrentes: (Redação dada pela IN SRF 563, de 23/08/2005)
I - de custos, despesas e encargos vinculados às receitas
decorrentes das operações de exportação de mercadorias para o
exterior, prestação de serviços a pessoa física ou jurídica
residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente
ingresso de divisas, e vendas a empresa comercial exportadora,
com o fim específico de exportação; (Incluído pela IN SRF 563, de
23/08/2005)
II - de custos, despesas e encargos vinculados às vendas
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não
incidência, quando acumulados ao final de cada trimestre do
ano­calendário; ou (Incluído pela IN SRF 563, de 23/08/2005)
III - de aquisições de embalagens para revenda pelas pessoas
jurídicas comerciais a que se referem os §§ 3o e 4o do art. 51 da
Lei no 10.833, de 2003, quando acumulados ao final de cada
trimestre do ano-calendário, desde que os créditos tenham sido
apurados a partir de 1o de abril de 2005. (Incluído pela IN SRF
563, de 23/08/2005)
Fl. 17615
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-012.238 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945250/2013-99

§ 1o A compensação a que se refere este artigo será
efetuada pela pessoa jurídica vendedora na forma prevista no § 1o
do art. 26. (Redação dada pela IN SRF 563, de 23/08/2005)
§ 2o À empresa comercial exportadora que tenha adquirido
mercadorias com o fim específico de exportação é vedado
apurar créditos vinculados a essas aquisições. (Redação dada
pela IN SRF 563, de 23/08/2005)
§ 3o O disposto neste artigo não se aplica a custos, despesas e
encargos os, nas hipóteses previstas no art. 8o da Lei no 10.637, de
2002, e no art. 10 da Lei no 10.833, de 2003. (Redação dada pela
IN SRF 563, de 23/08/2005)
§ 4o O disposto no inciso II do caput aplica-se: (Incluído pela IN
SRF 563, de 23/08/2005)
I - ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto de 2004 até
o final do primeiro trimestre-calendário de 2005, que poderá
ser utilizado para compensação a ser efetuada a partir de 19 de
maio de 2005; e (Incluído pela IN SRF 563, de 23/08/2005)
II - aos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e à
Cofins-Importação apurados na forma do art. 15 da Lei no
10.865, de 30 de abril de 2004. (Incluído pela IN SRF 563,
de 23/08/2005)
§ 5o Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a
que se refere o inciso I do caput, remanescentes da dedução de
débitos dessas contribuições em um mês de apuração, embora
não sejam passíveis de ressarcimento antes de encerrado o
trimestre do ano-calendário a que se refere o crédito, podem ser
utilizados na compensação de que trata o caput do art. 26.

Entretanto, a discussão aqui reside em interpretar se o disposto no art. 17, da
Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, sobre as vendas efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0
(zero) ou não incidência das Contribuições para o PIS/Pasep e
COFINS, em
razão
de
não impedirem a manutenção,
pelo
vendedor,
dos créditos
vinculados a essas operações, teria o condão de revogar as restrições contidas no parágrafo 2o do
art. 3o da Lei 10.833/2003 e da Lei 10.637/2002, art. 3o, parágrafo 2o, II, ao direito de crédito o
valor das aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento
das
contribuições,
nos
seguintes termos:
Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa
jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...) § 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004)
I de mão de obra paga a pessoa física; e (Incluído pela
Lei no 10.865, de 2004)
II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, se últim
o quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos
Fl. 17616
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-012.238 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945250/2013-99

ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados
pela
contribuição.
(Incluído
pela Lei no 10.865, de 2004) (grifado)

Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para
o
o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção,
pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. (grifado)

Essa questão foi muito bem enfrentada no Ilmo. Conselheiro Dr. Antônio Lisboa
Cardoso, no voto proferido no acórdão 3301001.595, da 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, o qual
o apresento aqui como minhas razões de decidir, a saber:
Evidentemente que, a Lei no 11.033, de 2004, quando dispõe que as
vendas efetuadas, sem a incidência da Cofins e PIS/Pasep, o que
não impede a manutenção do crédito pelo vendedor, no meu
entender, não revogou a regra prevista na Lei no 10.833, de
2003 e 10.637, de 2002, continuando não dando direito a
crédito, as aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento das aludidas contribuições.
A pergunta que surge então é, se as aquisições não sujeitas à
incidência das Contribuições ao PIS/Pasep e Cofins não geram
créditos, por que então a Lei no 11.033, de 2004, veio dizer
que essas vendas não impedem a manutenção desses créditos?
Inicialmente, há que ter em mente as seguintes situações
distintas, tratadas pelas referidas leis que dispõe sobre Cofins e
PIS/Pasep na sistemática da não-cumulatividade (10.833/2003 e
10.637/2002), sobre a impossibilidade das aquisições de insumos
não sujeitos ao pagamento das Contribuições PIS, inclusive no
caso de isenção, enquanto a Lei no 11.033, de 2004, dispõe sobre
a possibilidade de manutenção dos créditos decorrentes das
vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou
não incidência das Contribuições PIS/Pasep e Cofins.
Claro, que, no caso das vendas efetuadas sem a incidência das
Contribuições PIS/Pasep e Cofins, nada tem a ver, com as
aquisições sem a incidência das Contribuições PIS/Pasep e
Cofins, as quais vedam o respectivo creditamento, logo, a
despeito da Lei 11.033/2004, permitir a manutenção do crédito
nas vendas efetuadas sem a incidência dessas contribuições não
interfere no direito ao crédito, ou seja, na origem desses
créditos que, continua vigorando de acordo com as regras das
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003”.

No mesmo sentido a Solução de Consulta Cosit no 64/2016:
[...]
Fl. 17617
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-012.238 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945250/2013-99

MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS. VENDAS COM SUSPENSÃO,
ISENÇÃO OU ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE.
A regra geral esculpida no art. 17 da Lei n° 11.033, de 2004,
autoriza que os créditos devidamente apurados porventura
existentes sejam mantidos, mesmo após a venda com suspensão,
isenção ou alíquota 0 (zero), não autorizando o aproveitamento de
créditos cuja apuração seja vedada.
Dispositivos Legais: Lei n° 9.718. de 1998, art. 4o; Medida
Provisória n° 2.158-35, de 2001, art. 42, inciso I; Lei n° 10.833. de
2003, art. 3o , inciso I alínea "b" e art. 10. incisos II e III; Lei n°
10.865, de 2004, art. 21 c/c art. 53; Lei n° 11.033, de 2004, art. 17.

Por essas razões, entendo que há de prevalecer o entendimento de que o art. 17 da
Lei no 11.033/2004, se refere à manutenção dos créditos vinculadas às operações de vendas
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero, ou não incidência, não se referindo às
aquisições de insumos não sujeitos às contribuições PIS/Pasep e Cofins, que continuam não
gerando direito ao crédito, por expressa determinação do art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.637/2002, e
art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.833/2003, no caso das aquisições de insumos não sujeitos à
incidência, respectivamente para o PIS/PASEP e COFINS.
Todavia, em síntese, entendo que é possível a apuração de créditos previstos nas
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 em relação a insumos tributados na aquisição (ainda que a
saída do produto final esteja sujeita a alíquota zero), desde que, por óbvio, o direito à crédito não
encontre óbice na legislação tributária vigente. Por isso, com base nas premissas acima, passo à
análise das glosas.
i- Bagaço de cana, óleo diesel, Gás GLP, resíduo de madeira para geração de
energia e do hidróxido de potássio
Primeiro, por atuar como neutralizante do grau de acidez do suco de laranja, o
hidróxido de potássio, entendo ser um insumo essencial e relevante para Recorrente.
Segundo, é fato incontroverso que a Recorrente para geração de energia da
fábrica, bem como, no processo produtivo- produção de suco de laranja, se utiliza de gás
liquefeito de petróleo (GLP), óleo diesel, bagaço de cana e resíduo de madeira para energia,
como afirma a própria Recorrente em sua defesa: “A Recorrente utiliza o gás liquefeito de
petróleo (GLP), óleo diesel, o bagaço de cana e resíduo de madeira para energia para que,
através da combustão em caldeiras, possam gerar subprodutos necessários ao processamento
da laranja, como a higienização com a utilização de água quente e vapor. Da mesma forma, tais
insumos também servem para gerar energia a fim de movimentar a planta industrial como um
todo, sendo uma fonte energética auxiliar”.
Neste tópico, entendo que as glosas merecem ser revertidas por tratar-se de
insumos relevantes e essenciais ao seu processo produtivo da Recorrente, por isso, neste tópico
recursal, voto por revertê-las.
1.3- Das despesas com frete e armazenagem e locação de máquinas e
equipamentos
Fl. 17618
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-012.238 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945250/2013-99

No tocante às despesas com frete e armazenagem, locação de máquinas e
equipamentos, A Recorrente alega que as glosas foram mantidas de forma equivocada ao alegar
que apresentou todos os documentos solicitados pela fiscalização no curso do procedimento
TDPF-D no 08.1.80.00-2015-00134-5.
Entretanto, da análise dos documentos não restou comprovada as despesas que
pudessem comprovar os lançamentos da memória de cálculo apresentadas pela Contribuinte, cf.
arquivo não paginável de fl. 17.314).
Neste ponto, é importante registrar que a demonstração da certeza e liquidez do
crédito tributário que se almeja compensar e/ou ressarcir é condição sine qua non para que a
Autoridade Fiscal possa apurar a existência do crédito. Daí, se ausentes os elementos probatórios
que evidenciem o direito pleiteado pela Recorrente, não há outro caminho que não seja seu não
reconhecimento, conforme inteligência do inciso VII, §3o do art. 74 da Lei 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com
trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela
Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de
ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios
relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele
Órgão.
§ 3o- Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou
contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega,
pela sujeito passivo, da declaração referida no §1o:
VII- o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o
crédito informado em declaração de compensação cuja confirmação de
liquidez e certeza esteja sob procedimento fiscal;
Não há como afastar a regra contida nos art. 170 do CTN, impõe-se como
imperioso a necessidade de comprovação da certeza e liquidez do crédito tributário para
validação do direito creditório pleiteado pelo contribuinte.
Neste sentido, é pacífico neste Tribunal Administrativo que o ônus de
comprovação do direito creditório pleiteado em Pedido de Restituição/ Declaração de
Compensação pertence à Recorrente. Isso porque o ônus da prova recai sobre quem alega o fato
ou o direito, nos termos do art. 373 do CPC/2015, sob pena de restar indeferido o seu pedido.
Dada a ausência de certeza e liquidez do crédito tributário pleiteado, a decisão de
piso não merece reforma.

1.4- Dos créditos presumidos sob insumo de origem vegetal- a laranja
Por fim, no tocante aos créditos presumidos sob insumo de origem vegetal- a
laranja, a glosa se deu por ausência comprobatória do direito pleiteado pela Recorrente, ora
porque ao cruzar as informações com as NF-e e para algumas Notas Fiscais não foi localizada a
NF-e associada; ora porque quando localizadas as NF-e, os valores apresentavam-se maior que
Fl. 17619
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-012.238 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945250/2013-99

os descrito naquelas, ou seja, havia informações divergentes na documentação fiscal da
Recorrente.
Nos termos do tópico recursal acima, dada a ausência de certeza e liquidez do
crédito tributário pleiteado, a decisão de piso não merece reforma.

1.5- Dos encargos de depreciação
Intimada, a Contribuinte apresentou planilha com relação dos bens do imobilizado
com lançamentos de depreciação separado por centro de custo classificados pelas seguintes
indicações: a. Benfeitorias em Edifícios; b. Edifícios e Obras Civis; c. Equip. Automação; d.
Equip. Laboratório; e. Ferramentas e Formas; f. Implementação de Software; g. Informática,
Comput. e Periféricos; h. Instalações; i. Máquinas e Equipamentos; j. Móveis e Utensílios; k.
Tratores e Implementos Agrícolas; l. Veículos e Acessórios.

Considerando o processo produtivo da Recorrente, a fiscalização entendeu que,
ressalvadas as edificações e benfeitorias, os demais bens deveriam ser utilizados na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Desta forma, a autoridade fiscal entendeu
que algumas as classes de imobilizado não poderiam ser utilizados produção de bens:
Implementação de Software; Informática, Comput. e Periféricos; Móveis e Utensílios; e Veículos
e Acessórios.

Daí, partindo de planilha fornecida pela própria Contribuinte que demonstrava
toda a sua estrutura funcional, bem como, a que centro de custos cada um estava vinculado
foram glosados os seguintes encargos de depreciação: Auxiliares Gerais; Comercial;
Controladoria/Financeiro; DHO (Recursos Humanos); Jurídico; Logística; Manutenção (somente
do Terminal Marítimo de Santos); Presidência/Superintendência; Suprimentos; TI (Tecnologia
da Informação). As glosas foram efetuadas para todas as Classes de Imobilizado, exceto as
edificações e benfeitorias, já que a exigência de vinculação à produção de Bens ocorre somente
para máquinas, equipamentos e demais bens incorporados ao ativo imobilizado.

Em sede de julgamento da manifestação de inconformidade, as glosas foram
mantidas.
Mas por sua vez, alega a Recorrente que todos os créditos aproveitados
relacionam-se a bens que compõem o processo produtivo, embora entenda que a lei não exige
que os itens do ativo imobilizado sejam "diretamente" aplicados no processo de produção dos
bens destinados à venda. Ou seja, para que se tenha direito ao crédito, é suficiente que aqueles
bens estejam relacionados ao processo produtivo.
Pois bem.
No período, a partir de 01/08/2004, somente geram direito a crédito os encargos
de depreciação dos bens incorporados ao 'ativo imobilizado adquiridos para utilização na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços adquiridos a partir de
01/05/2004 nos termos do art. 31, da lei n° 10.865/2004.

Fl. 17620
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-012.238 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945250/2013-99

Neste tópico, entendo que não assiste razão a Recorrente, não merecendo a
decisão de piso qualquer reforma, pois como bem asseverou a decisão recorrida, seguindo a linha
assumida no despacho decisório, não gera direito a créditos de PIS/COFINS os encargos de
depreciação de bens do ativo imobilizado não utilizados no processo produtivo do sujeito
passivo.
II- Conclusão

Por todo exposto, voto por conhecer do recurso e no mérito dar-lhe parcial
provimento para reverter as glosas referente aos créditos oriundos de custos e despesas incorridas
com a aquisição do gás liquefeito de petróleo (GLP), óleo diesel, bagaço de cana, resíduo de
madeira para energia e do hidróxido de potássio.

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Juciléia de Souza Lima

Fl. 17621
DF CARF MF
Original