Tribunal: CARF
Processo: 10882.721447/2015-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-04-05
Data de publicação: 2022-05-02

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013
RECURSO ESPECIAL. ACÓRDÃO RECORRIDO. MATÉRIA SUMULADA. NÃO CONHECIMENTO. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS LANÇADA APÓS ENCERRAMENTO DO ANO-BASE. SÚMULA CARF no 178.
Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso (art. 67, § 3o, Anexo II do RICARF).
Não se conhece de recurso especial contra decisão que adotou o entendimento da Súmula CARF no 178.
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. ART. 67 DO ANEXO II DO RICARF. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de divergência acórdão sem similitude fática com o aresto recorrido, ou que, por si só, não é suficiente para reformar a decisão recorrida.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA DE OFÍCIO PELA FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO. MATERIALIDADES DISTINTAS. NOVA REDAÇÃO DADA PELA MP 351/2007. APLICÁVEL À FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS A PARTIR DE JANEIRO DE 2007.
A partir do advento da MP 351/2007, convertida na Lei 11.488/2007, a multa isolada passa a incidir sobre o valor não recolhido da estimativa mensal independentemente do valor do tributo devido ao final do ano, cuja falta ou insuficiência, se apurada, estaria sujeita à incidência da multa de ofício. São duas materialidades distintas, uma refere-se ao ressarcimento ao Estado pela não entrada de recursos no tempo determinado e a outra pelo não oferecimento à tributação de valores que estariam sujeitos à mesma.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10882.721447/2015-86
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.056 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
05 de abril de 2022
Recorrente
GE POWER & WATER EQUIPAMENTOS E SERVIÇOS DE ENERGIA E
TRATAMENTO DE ÁGUA LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013
RECURSO
ESPECIAL.
ACÓRDÃO
RECORRIDO.
MATÉRIA
SUMULADA. NÃO CONHECIMENTO. MULTA ISOLADA POR FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS
LANÇADA
APÓS
ENCERRAMENTO DO ANO-BASE. SÚMULA CARF no 178.
Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da
CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à
data da interposição do recurso (art. 67, § 3o, Anexo II do RICARF).
Não se conhece de recurso especial contra decisão que adotou o entendimento
da Súmula CARF no 178.
RECURSO
ESPECIAL
DE
DIVERGÊNCIA.
PRESSUPOSTOS
DE
ADMISSIBILIDADE. ART. 67 DO ANEXO II DO RICARF. DIVERGÊNCIA
NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de
divergência acórdão sem similitude fática com o aresto recorrido, ou que, por si
só, não é suficiente para reformar a decisão recorrida.
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS. MULTA DE OFÍCIO PELA FALTA OU INSUFICIÊNCIA
DE TRIBUTO. MATERIALIDADES DISTINTAS. NOVA REDAÇÃO
DADA PELA MP 351/2007. APLICÁVEL À FALTA DE RECOLHIMENTO
DAS ESTIMATIVAS A PARTIR DE JANEIRO DE 2007.
A partir do advento da MP 351/2007, convertida na Lei 11.488/2007, a multa
isolada passa a incidir sobre o valor não recolhido da estimativa mensal
independentemente do valor do tributo devido ao final do ano, cuja falta ou
insuficiência, se apurada, estaria sujeita à incidência da multa de ofício. São
duas materialidades distintas, uma refere-se ao ressarcimento ao Estado pela
não entrada de recursos no tempo determinado e a outra pelo não oferecimento
à tributação de valores que estariam sujeitos à mesma.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10882.721447/2015-86
Fl. 2360
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação “à matéria 6” (“multa isolada aplicada em
concomitância com a multa de ofício”). A conselheira Edeli Pereira Bessa votou por conhecer do
recurso em maior extensão, também em relação à “matéria 5”, exclusivamente para os anos-
calendário de 2011 e 2013. Os conselheiros Livia De Carli Germano e Alexandre Evaristo Pinto
votaram por conhecer do recurso em maior extensão, também em relação à “matéria 3”. No
mérito, na parte conhecida, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto
que votaram por dar-lhe provimento. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os
conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano e Luiz Tadeu Matosinho Machado.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente
convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
Relatório
GE POWER & WATER EQUIPAMENTOS E SERVIÇOS DE ENERGIA E
TRATAMENTO DE ÁGUA LTDA. recorre a esta 1a Turma da CSRF em face do Acórdão no
1402-002.888, de 20 de fevereiro de 2018, integrado pelo Acórdão de embargos no 1402-
003.601, de 22 de novembro de 2018, cujas ementas e dispositivos receberam a seguinte
redação:
Acórdão no 1402-002.888
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -
CSLL
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013
CSLL. IRPJ. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. LIMITES DE EQUIVALÊNCIA
ENTRE AS BASES DE CÁLCULO
Como não há previsão legal de exclusão da despesa de amortização com ágio da
base de cálculo da CSLL, ela deve ser mantida na referida base de cálculo, uma
vez que a legislação em mais de uma oportunidade determina que para a
apuração da base de cálculo da CSLL, deve ser observada a legislação aplicável
ao IRPJ.
Fl. 2361
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

DECADÊNCIA.
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
ÁGIO.
AMORTIZAÇÃO. PRAZO INICIAL
O prazo decadencial para o lançamento decorrente de glosa de amortização de
ágio é contado da data em que se dá a amortização e não da data em que o ágio
é formado ou em que o contribuinte adquire o direito à amortização.
MULTA ISOLADA. FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO
DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
O não recolhimento ou o recolhimento a menor de estimativas mensais sujeita a
pessoa jurídica optante pela sistemática do lucro real anual à multa de ofício
isolada estabelecida no artigo 44, inciso II, “b”, da Lei no 9.430/1996, ainda que
encerrado o ano-calendário.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO
A incidência de juros sobre a multa de ofício não decorre da autuação, mas sim
do vencimento da multa, por ocasião do não pagamento voluntário do valor
resultante do auto de infração, no seu respectivo vencimento, momento em que
se iniciará o cômputo de juros sobre a multa.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar
provimento ao recurso de ofício, rejeitar a preliminar de nulidade e a arguição
de decadência e, negar provimento ao recurso voluntário quanto ao mérito da
exigência e juros de mora sobre a multa de ofício. Os Conselheiros Caio Cesar
Nader Quintella e Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira acompanharam o relator
pelas conclusões. Por voto de qualidade, negar provimento ao recurso
voluntário quanto à incidência da multa isolada. Vencidos os Conselheiros Caio
Cesar Nader Quintella, Eduardo Morgado Rodrigues, Lucas Bevilacqua
Cabianca Vieira e Demetrius Nichele Macei que votaram por cancelar essa
penalidade. Designado o Conselheiro Paulo Mateus Ciccone para redigir o voto
vencedor nesta matéria.
Acórdão de embargos no 1402-003.601
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. EVIDENTE OCORRÊNCIA.
CONHECIMENTO E ACOLHIMENTO.
Devem ser conhecidos e acolhidos os Embargos de Declaração opostos para
sanar omissão contida nas razões de decidir dos Acórdãos, quando confirmada a
presença de tal lapso jurisdicional.
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVA MENSAL CSLL. CÁLCULO DE
REDUÇÃO E SUSPENSÃO. INCLUSÃO DE BASE DE CÁLCULO
NEGATIVA. MÊS DE DEZEMBRO. IDENTIDADE COM A MONTA
TRIBUTÁVEL DO PERÍODO. INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No
93/1997. PROCEDÊNCIA.
Fl. 2362
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

À luz da norma contida no §4o do art. 230 do RIR/99, a Instrução Normativa
SRF no 93/1997 deixa claro que no cálculo constante dos balancetes de
suspensão e redução das estimativas mensais estão inclusas todas as adições
determinadas e exclusões e compensações admitidas pela legislação do imposto
de renda, abrangendo, assim, as bases de cálculo negativas registradas pelo
contribuinte. É certo que tais dispositivos também informam a apuração e
adiantamento mensal da CSLL.
Especialmente em relação ao cálculo do mês de dezembro, não existe previsão
da exclusão de quaisquer elementos ou parcelas da base de cálculo da
Contribuição devida. Não obstante, as exceções prevista, aplicáveis aos meses
de janeiro a novembro, referem-se aos lucros apurados no exterior, às parcelas
excedentes aos cálculos referente a preços de transferência e regras de
subcapitalização e ao lucro inflacionário, não abarcando prejuízos/bases de
cálculo negativas.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher os
Embargos de Declaração, retificando o Acórdão no 1402-002.888, para sanar as
omissões apontadas, esclarecendo a negativa de provimento ao Recurso de
Ofício, bem como dando provimento parcial ao Recurso Voluntário para
cancelar o valor referente à multa isolada pelo não recolhimento da estimativa
de CSLL de dezembro de 2010, na monta de R$ 74.975,28.
Trata o processo de auto de infração de CSLL relativo aos anos-calendário 2010,
2011, 2012 e 2013, decorrente da glosa de amortização de ágio, com multa de ofício no
percentual de 75%, além de multa isolada pelo não recolhimento de estimativas mensais.
Irresignado, o Contribuinte apresentou Impugnação. A 2a Turma da DRJ em
Curitiba (PR) deu provimento parcial à impugnação, mantendo a exigência de R$ 2.374.632,82
de CSLL e respectivos multa de ofício e juros de mora, e reduzindo o valor das multas isoladas
para R$ 1.941.664,37. A decisão de piso registrou a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -
CSLL
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013
CSLL. ÁGIO. GLOSA DE DEDUÇÃO. BASE LEGAL.
Assim como há previsão legal para dedução da amortização do ágio, para a
pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra em incorporação, e na qual
detenha participação societária adquirida com ágio apurado com base em
previsão dos resultados nos exercícios futuros, também há previsão legal para a
fiscalização tributária glosar tal dedução, se indevida.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO EFETIVAMENTE PAGO NA AQUISIÇÃO
SOCIETÁRIA. PREMISSAS.
As premissas básicas para amortização de ágio, com fulcro nos art. 7o, III, e 8o
da Lei 9.532 de 1997, são: i) o efetivo pagamento do custo total de aquisição,
inclusive o ágio; ii) a realização das operações originais entre partes não
ligadas; iii) seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida, bem
Fl. 2363
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

como a expectativa de rentabilidade futura; nesse contexto, não há espaço para a
dedutibilidade do chamado “ágio de si mesmo”, cuja amortização é vedada para
fins fiscais.
ÁGIO.
REESTRUTURAÇÃO
SOCIETÁRIA
SEM
MUDANÇA
DE
CONTROLE
ACIONÁRIO.
FUNDAMENTO
ECONÔMICO.
INEXISTÊNCIA.
O ágio na aquisição de participação da sociedade realizada por empresa do
mesmo grupo empresarial e posteriormente incorporada pela autuada, sem
alteração da composição do controle acionário da mesma e sem fundamento
econômico.
LUCRO REAL. NORMAS CONTÁBEIS E TRIBUTÁRIAS.
As apurações do lucro real e da base de cálculo da CSLL partem do lucro
contábil, ajustado de acordo com determinações da legislação tributária; para
verificar se o ágio que a autuada está amortizando é dedutível como despesa na
apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, deve-se avaliar à luz da
legislação tributária; e as regras da Lei das SA, do CPC e CVM e legislação
societária são subsidiárias, mas não determinantes.
IRPJ. CSLL. ESTIMATIVA MENSAL. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS.
Inexiste previsão para compensação de prejuízos de exercícios passados, na
apuração da estimativa mensal do mês de dezembro, mas apenas na apuração
anual.
IRPJ. CSLL. ESTIMATIVA MENSAL. BALANÇO/BALANCETE DE
SUSPENSÃO/REDUÇÃO.
A apuração da base de cálculo de estimativa mensal, com base em
balanço/balancete de suspensão/redução, deve levar em conta o valor do
IRPJ/CSLL devido nos meses anteriores do mesmo ano-calendário, abrangidos
pelo período em curso compreendido na demonstração.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013
AUDITORIA FISCAL. PERÍODO DE APURAÇÃO ATINGIDO PELA
DECADÊNCIA PARA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
VERIFICAÇÃO DE FATOS, OPERAÇÕES, REGISTROS E ELEMENTOS
PATRIMONIAIS
COM
REPERCUSSÃO
TRIBUTÁRIA
FUTURA.
POSSIBILIDADE. LIMITAÇÕES.
O fisco pode verificar fatos, operações e documentos de registros contábeis e
fiscais, devidamente escriturados ou não, em períodos de apuração atingidos
pela decadência, em face de comprovada repercussão no futuro, isto é, na
apuração de lucro liquido ou real de períodos não atingidos pela decadência;
essa possibilidade delimita-se pelos seus próprios fins, pois os ajustes
decorrentes desse procedimento não podem implicar em alterações nos
resultados tributáveis daqueles períodos decaídos, mas sim nos posteriores.
Fl. 2364
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

CSLL. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. FORMAÇÃO DE ÁGIO EM
PERÍODOS ANTERIORES AO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR.
Somente se pode falar em contagem do prazo decadencial após a data de
ocorrência dos fatos geradores, não importando a data da contabilização de fatos
passados que possam ter repercussão futura.
IRPJ. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA.
Sendo o IRPJ e CSLL, lançados por homologação, aplica-se a contagem do
prazo decadencial do art. 150, § 4o do CTN, e o lançamento fiscal de glosa de
ágio indevidamente deduzido a partir do ano-calendário 2010, cientificado em
10/08/2015, não foi atingido pela decadência.
ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL NÃO RECOLHIDAS. MULTA
ISOLADA.
É aplicável a multa de 50%, isoladamente, sobre o valor de estimativa mensal
que deixe de ser recolhido, ainda que o contribuinte, optante pelo regime do
lucro real anual com recolhimentos de estimativas mensais com base em
balanço ou balancete de suspensão ou redução, tenha apurado prejuízo fiscal e
base de cálculo negativa no ano-calendário correspondente.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE PARCELAS
MENSAIS DE ESTIMATIVAS. INEXISTÊNCIA DE BIS IN IDEM COM A
MULTA DE OFÍCIO SOBRE O VALOR DA APURAÇÃO ANUAL.
Após o encerramento do período de apuração, é devida multa isolada pelo não
recolhimento de parcelas mensais de estimativas no curso do referido período; a
aplicação conjunta de multa de ofício no mesmo lançamento tributário,
referente a tributo e contribuição devidos ao final do período, não tem o condão
de excluir a multa isolada sobre as parcelas mensais de estimativas não
recolhidas, haja vista tratarem-se de infrações distintas, possuidoras de
tipificação legal específicas a cada uma delas.
MULTA
ISOLADA.
INSUFICIÊNCIA
DE
RECOLHIMENTO
DAS
ESTIMATIVAS MENSAIS, CUMULADA COM MULTA DE OFÍCIO POR
FALTA DE PAGAMENTO DE CSLL APURADA NO AJUSTE ANUAL.
INAPLICABILIDADE DA SÚMULA CARF No 105.
Com o advento da Medida Provisória n° 351, de 2007, convertida na Lei n°
11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, torna-se
cabível o lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas
e ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurados no ajuste anual. (Inaplicabilidade da Súmula CARF no 105).
JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA.
A multa de ofício é parte integrante da obrigação ou crédito tributário e, quando
não extinta na data de seu vencimento, está sujeita à incidência de juros.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Fl. 2365
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

A DRJ recorreu de ofício, e o contribuinte interpôs Recurso Voluntário. A 2a
Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção do CARF negou provimento a ambos, conforme
ementa do Acórdão no 1402-002.888, reproduzida supra. Opostos Embargos pelo Sujeito
Passivo, retornaram os autos à Turma embargada para esclarecimento do resultado do
julgamento do recurso de ofício e saneamento de omissão quanto a pedido de recálculo da multa
isolada, culminando no Acórdão de embargos no 1402-003.601, ementa também reproduzida no
início deste relatório.
Inconformado, o contribuinte interpôs Recurso Especial suscitando 7 (sete)
divergências, nas matérias:
(1) “preliminar de nulidade: alteração de critério jurídico do lançamento”;
(2) “preliminar de decadência do direito de questionar a formação do ágio”;
(3) “inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com a
amortização de ágio”;
(4) “inaplicabilidade do conceito de ágio interno ao presente caso”;
(5) “inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-calendário”;
(6) “impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício”; e
(7) “ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício”.
Após exame de admissibilidade recursal (despacho de fls. 2266-2277) e análise do
subsequente Agravo (despacho de fls. 2307-2314), deu-se seguimento parcial ao apelo,
reconhecendo-se divergência apenas quanto às seguintes matérias e paradigmas:
(3) “inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com a
amortização de ágio” – paradigmas no 1302-002.432 e no 1201-000.285;
(5) “inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-calendário” –
paradigmas no 1301-003.351 e no 1103-000.200; e
(6) “impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício” – paradigmas no
1301-003.351 e no 1401-002.725.
Relativamente às matérias que restaram admitidas nos exames de admissibilidade
e de Agravo, o Apelo submete, em síntese, as seguintes razões de mérito (grifos e destaques do
original):
- “A legislação do IRPJ contempla a proibição da amortização do ágio para fins
fiscais [...] a regra geral é que a amortização de ágio não é dedutível para os fins de IRPJ. Para
que a amortização seja dedutível na base de cálculo do IRPJ é necessário um regime especial.
Esse regime está contido no artigo 386 do RIR/99 [...] No entanto, em que pesem as
afirmações do acórdão recorrido, não há dispositivos comparáveis aos citados acima,
relacionados exclusivamente ao IRPJ, para o caso da amortização do ágio na base da
CSLL. [...] Não existe vedação para a amortização do ágio, como também não se requer um
Fl. 2366
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

regime especial para a sua amortização, vinculado à necessidade de incorporação de empresas. A
amortização do ágio para os fins da CSLL é dedutível em qualquer hipótese, havendo ou não
incorporação.”
- “Não havendo qualquer disposição legal que impeça a dedutibilidade do ágio
quanto à amortização do ágio para a da base de cálculo da CSLL, tampouco qualquer norma que
estenda a esta contribuição às disposições relativas ao IRPJ', resta concluir que não existe
qualquer óbice ou limitação dedutibilidade dos valores pagos a título de ágio quanto à
contribuição em tela.”
- “[...] as Autoridades Fiscais costumam valer-se de duas normas legais para
sustentar a indedutibilidade das despesas de amortização de ágio na base de cálculo da CSLL.
São elas o artigo 57 da Lei no 8.981/5 e o artigo 13, inciso III da Lei no 9.249/95. Contudo,
nenhum dos dois artigos citados presta-se a impedir a dedução das despesas de amortização de
ágio da base de cálculo da CSLL. [...] O artigo 57 da Lei no 8.981/95 não autoriza que haja
identidade com a base de cálculo do IRPJ [...].”
- “O artigo 57 determina apenas que as normas de apuração e pagamento do IRPJ
serão extensíveis à CSLL. Dessa forma, prazos de pagamento, apuração trimestral, mensal, juros,
etc. aplicáveis ao IRPJ também serão aplicáveis à CSLL. O artigo 57, importa observar, ressalva
expressamente que a base de cálculo e as alíquotas aplicáveis à CSLL serão aquelas previstas na
legislação própria dessa contribuição. Enfim, o artigo 57 não socorre à pretensão das
Autoridades Fiscais.”
- “O artigo 13, inciso III da Lei no 9.249/95, por sua vez, veda, para fins de
apuração da CSLL, as deduções de despesas de amortização de bens móveis ou imóveis, exceto
se relacionados à produção ou comercialização de bens e serviços. O ágio pago na aquisição de
participação societária, como no caso em tela, não se amolda a nenhum espectro desse
comando legal, não podendo ser enquadrado como bem móvel ou imóvel. [...] Ainda que se
aloque ao ágio caraterísticas de bens móveis ou imóveis, como componente do custo do ativo
adquirido, ainda assim o artigo 13, inciso III da Lei no 9.249/95, não seria aplicável. No caso dos
presentes autos, o ágio é parte do custo de aquisição de participação societária, ou seja, quotas do
capital de determinada sociedade. Em assim sendo, por óbvio, a aquisição desse bem está
intrinsecamente relacionada à produção ou comercialização de bens e serviços.”
- “[...] não há no Auto de Infração ou no acórdão recorrido qualquer menção
ao artigo 13 da Lei no 9.249/1995, mas apenas o artigo 57 da Lei no 8.981/1995 [...] esta C.
CSRF, por meio do Acórdão 9101-002.549, já se posicionou no sentido de que, somente guando
há na autuação fundamentação pelo artigo 13, inciso III da Lei no 9.249/95, é que se poderia
exigir a adição das despesas de ágio à base de cálculo da CSLL.”
- “[...] a ausência de dispositivo legal que vede a dedutibilidade do ágio para fins
de apuração da CSLL é tão clara que o artigo 50 da Lei 12.973/14 prevê expressamente a
aplicação também para a CSLL das normas legais que impõem que o ágio pautado em
expectativa de rentabilidade futura somente poderá ser amortizado pela pessoa jurídica que
absorver patrimônio de outra na qual detinha participação societária. [...] Fica evidente que não
havia, até a edição da Lei 12.973/14, previsão legal que vedasse a possibilidade de amortização
do ágio para fins de CSLL antes das operações de incorporação, cisão ou fusão, ou determinasse
sua adição ao lucro líquido na hipótese de eventual indedutibilidade do lucro real.”
Fl. 2367
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

- “[...] impossibilidade de se exigir multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativa após o encerramento do ano-calendário [...] a multa isolada prevista no artigo 44 da
Lei 9.430/96 é aplicável quando as autoridades fiscais verificam a falta de recolhimento das
estimativas mensais antes do encerramento do ano-calendário. [...] uma vez encerrado o ano-
base, eventuais insuficiências de recolhimento só serão exigidas quando examinados todos os
elementos integrantes da renda em 31 de dezembro do ano-calendário. [...] Neste sentido,
eventuais recolhimentos a menor estarão sujeitos à aplicação da multa de ofício no percentual de
75%, nos termos do artigo 44, inciso I, da Lei 9.430/96, que impõe a penalidade nos casos em
que restar comprovada a falta de pagamento ou recolhimento, a falta de declaração e nos de
declaração inexata. A multa de ofício, então, será calculada sobre valor do tributo que
efetivamente deixou de ser recolhido. Nestas situações, logicamente, perde o sentido qualquer
exigência referente às estimativas da CSLL que deixaram de ser recolhidas.”
- “Há, destarte, cobrança cumulativa da multa isolada com a multa de ofício, sobre
os mesmos valores supostamente devidos [...], pois sobre o montante mensal glosado incidiu
tanto a multa de ofício (de 75%), quanto a multa isolada, o que não pode ser admitido. [...] essa
cobrança representa dupla incidência sobre a mesma materialidade, uma vez que os valores
adicionados pela Autoridade Lançadora nas bases mensais, para cálculo da multa isolada pela
suposta falta de recolhimento das estimativas de IRPJ e de CSLL, foram os mesmos incluídos no
cálculo do ajuste anual para a cobrança da multa de ofício sobre os valores supostamente não
recolhidos desses tributos.”
Salienta-se ainda que, antes mesmo da indicação das matérias cujas divergências
foram suscitadas, a Recorrente aponta duas preliminares:
a) a primeira, acerca de nulidade do acórdão recorrido em razão de suposta
inovação no critério jurídico do lançamento: aduz a Recorrente que se trata de matéria de ordem
pública, em que pese ter também indicado paradigmas para configuração de divergência
jurisprudencial;
b) requer o cancelamento da exigência em face da edição do art. 24 da LINDB.
Cientificada do Recurso Especial do contribuinte, a Procuradoria da Fazenda
Nacional – PFN ofereceu Contrarrazões (fls. 2322-2344), aduzindo em síntese (grifos e
destaques originais):
- “Quanto à aplicação concomitante de multas e a exigência da multa isolada após
o fim do ano-calendário, observa-se que se trata de matérias sobre as quais a Câmara Superior
sedimentou entendimento contrário. [...] Assim, não há, com relação a tais matérias, divergência
atual a ser pacificada, razão pela qual o recurso também não merece ser admitido. Nesse sentido,
o recurso especial manejado pelo contribuinte não merece sequer ser conhecido.” (neste ponto a
PFN transcreve ementas de precedentes da 1a CSRF, Acórdãos no 9101-002.434 e no 9101-
002.438)
- “os artigos do RIR/99 que versam sobre a amortização de ágio (matéria de fundo
deste lançamento) são atos normativos infralegais, cujo fundamento de validade se encontra no
Decreto-lei n° 1.598, de 1977 [...] em razão da adoção do Método da Equivalência Patrimonial
no Brasil, o Decreto-lei n° 1.598/1977 (uma norma tributária) se propôs a determinar a técnica
contábil para segregar o custo do investimento em duas contas distintas. Significa dizer: as
Fl. 2368
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

figuras do ágio e do deságio surgiram de uma lei de natureza fiscal, não de uma norma específica
de contabilidade [...] a legislação fiscal que autorizou a contabilização do custo de aquisição do
investimento em duas subcontas distintas, uma para o ágio e outra para o patrimônio líquido,
determinou, em contrapartida, a neutralidade da amortização do ágio para fins da apuração do
IRPJ.”
- “[...] o artigo 25 do Decreto-Lei 1598/77 foi expresso ao prever que a
amortização do ágio NÃO será computada na determinação do lucro real. Não se deve
olvidar que, na época da edição do referido Decreto-Lei, o único tributo que adotava o lucro real
como base de cálculo era o imposto de renda. Lembre-se, está em análise ato normativo editado
em 1977. Por essa razão, não constou qualquer ressalva específica com relação à CSLL,
introduzida no ordenamento jurídico em 1988, pela Lei 7.689.”
- “[...] como a CSLL também utiliza o lucro real como uma das hipóteses de base
de cálculo, evidente que a mesma regra deverá ser aplicada a ela. Afinal, a partir de uma
interpretação teleológica, percebe-se que a finalidade da lei é permitir um controle contábil do
ágio e da sua amortização, sem que tenha qualquer efeito fiscal até a alienação ou liquidação do
investimento. Não faria qualquer sentido neutralizar o ágio para fins de base de cálculo do IRPJ
e, na CSLL, que também utiliza o lucro real, ser possível a dedução.”
- “Ademais, lei posterior determinou a aplicação das regras de apuração do IRPJ
para a CSLL. [transcrição do art. 57 da Lei 8.981/95] [...] O artigo 57 da Lei no 8.981/953 reflete
a intenção do legislador de evitar a repetição desnecessária de comandos legais para disciplinar a
metodologia de determinação das bases imponíveis das duas exações – IRPJ e CSLL –, naquilo
em que as sistemáticas têm em comum.”
- “É esse o entendimento da Administração Tributária, já de longa data, conforme
se constata da Decisão SRRF/8a no 333/2000 [...] em processo de consulta.”
- “Consigne-se, ainda, o teor do art. 75 da IN SRF N.o 390/2004, que dispõe sobre
a CSLL e também traz algumas determinações sobre ágio [...] a Instrução Normativa SRF no
390, de 30/01/2004, ao consolidar as regras relativas à apuração e pagamento da CSLL, dispôs
em seus artigos 18 e 75 sobre as regras a serem seguidas pelas pessoas jurídicas que adquirem
investimentos avaliados pelo patrimônio líquido. É nítido que foi adotado aqui – para fins de
apuração da CSLL – o mesmo regramento contido na legislação do IRPJ, quanto ao registro e
tratamento do ágio e deságio, inclusive no que concerne à sua amortização.”
- “[...] há equívoco na afirmação de que o Fisco estaria exigindo duas multas
sobre uma única infração ou estaria ocorrendo no caso uma “dupla punição”. [...] as infrações
apenadas pela chamada “multa de ofício” e pela “multa isolada” são diferentes. A multa de
ofício decorre do não pagamento de tributo pelo contribuinte. Já a multa isolada decorre do
descumprimento do regime de estimativa.”
- “[...] essa sistemática de recolhimento se justifica diante da necessidade que
possui a União de auferir receitas no decorrer do ano, precisamente a fim de fazer face às
despesas em que incorre também nesse período. [...] Sob essa ótica, percebe-se que o não
pagamento de referidos tributos sobre bases estimadas é infração bastante diversa daquela
consistente em desrespeito às regras de determinação do lucro real praticada pelo Sujeito
Passivo. [...] com a multa isolada a contribuinte está sendo penalizado por não auxiliar a União a
Fl. 2369
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

fazer frente às despesas incorridas no decorrer dos anos, pelo regime de pagamento de
estimativas, e não, propriamente, por não pagar o IRPJ e a CSLL, até por que, como se percebe
da Lei no 9.430/96, tal multa será devida ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para tais tributos.”
- “[...] a multa de ofício e a multa isolada possuem bases de cálculos distintas.
Com efeito, a multa de ofício deve incidir sobre o tributo efetivamente devido pelo Sujeito
Passivo, que, no caso, é apurado no momento em que ocorre o Ajuste Anual. Já a multa isolada
deve incidir sobre as bases de cálculo estimadas. Essas antecipações, como o próprio nome diz,
não equivalem ao tributo efetivamente devido [...].”
- “São multas inteiramente diversas, previstas em lei, e não configuram nenhum
bis in idem, quando afirma que ao se penalizar o todo, não se pode penalizar parte deste todo. Por
consequência, é indevida a aplicação do princípio da consunção nesta hipótese. [...] a Recorrente
cometeu dois atos ilícitos, previstos em lei, e a lei dispõe uma pena para cada um deles.”
- “[...] vê-se que a Recorrente pretende a criação de nova hipótese de dispensa da
multa isolada, não prevista na legislação, qual seja, a cobrança, concomitante, de multa de ofício
decorrente do não pagamento do tributo, o que não pode ser admitido.”
- “[...] sempre foi cabível a cobrança concomitante da multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas com a multa de ofício. Entretanto, após o advento da
Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, que alterou a redação do
art. 44 da Lei no 9.430/96, não há sequer espaço para discussão do assunto, em face da
clareza do texto legal.”
É o relatório.
Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
CONHECIMENTO
O Recurso Especial é tempestivo.
A Fazenda Nacional sustenta, em Contrarrazões, que o Apelo não deveria ser
conhecido nas matérias relacionadas a multas - (5) “inaplicabilidade da multa isolada em razão
do encerramento do ano-calendário” e (6) “impossibilidade de cumulação da multa isolada com a
multa de ofício”, ao fundamento de que não haveria “divergência atual a ser pacificada”. Nessa
toada, reproduz ementas dos Acórdãos no 9101-002.434 e no 9101-002.438.
A existência de precedentes da CSRF convergentes com o acórdão recorrido não
é, per se, óbice ao conhecimento do Apelo especial. O recurso será conhecido se o Recorrente
logra demonstrar dissídio interpretativo entre o acórdão recorrido e decisões de outras Turmas do
CARF, ou da própria Câmara Superior, indicadas como paradigmas (atendidos os demais
requisitos do art. 67 do Anexo II do RICARF).
Fl. 2370
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

O despacho de admissibilidade recursal reconheceu divergência entre o recorrido
e os paradigmas colacionados, nas matérias (5) e (6). E as Contrarrazões não contestam tal
análise.
Não obstante, no tocante à matéria (5) “inaplicabilidade da multa isolada em
razão do encerramento do ano-calendário”, há que se levar em conta que o entendimento
expresso no aresto recorrido amolda-se à Súmula CARF no 178, aprovada pela 1a Turma da
CSRF em sessão de 06/08/2021, de seguinte teor:
Súmula CARF no 178
A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a
aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma
autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Acórdãos Precedentes: 9101-003.353, 9101-005.362, 9101-005.078, 9101-
004.290, 9101-004.320, 9101-004.416, 9101-004.544, 9101-002.777, 1802-
00.572, 1202-000.732, 1401-00.361, 1101-00.255 e 1301-001.787.
A correlação da Súmula CARF no 178 com a matéria (5) é inequívoca, como
evidenciam ementas dos precedentes em que esta se baseia (grifou-se):
Acórdão: 9101-003.353
Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2006
IRPJ. CSLL. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário.
---
Acórdão: 9101-004.544
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2001, 2002
IRPJ. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO
OU COM APURAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário, e mesmo se o
Sujeito Passivo apurara prejuízo fiscal no ajuste anual.
---
Acórdão: 9101-002.777
Assunto: Normas de Administração Tributária Ano-calendário: 2008
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, quando adotou a redação em que afirma "serão
aplicadas as seguintes multas", deixa clara a necessidade de aplicação da multa
de ofício isolada, em razão do recolhimento a menor de estimativa mensal,
cumulativamente com a multa de ofício proporcional, em razão do pagamento a
menor do tributo anual, independentemente de a exigência ter sido realizada
após o final do ano em que tornou-se devida a estimativa.
Fl. 2371
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

---
Acórdão: 1301-001.787
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário:
2008
[...]
MULTA ISOLADA. FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVA.
No caso de aplicação de multa de ofício sobre os tributos e contribuições
lançados de ofício e de multa isolada em virtude da falta ou insuficiência de
recolhimento de antecipações obrigatórias (estimativas), não há que se falar em
aplicação concomitante sobre a mesma base de incidência, visto que resta
evidente que as penalidades, não obstante derivarem do mesmo preceptivo
legal, decorrem de obrigações de naturezas distintas. Inexiste, também, fator
temporal limitador da aplicação da multa isolada, eis que a lei prevê a sua
exigência mesmo na situação em que as bases de cálculo das exações são
negativas.
Aplica-se à hipótese o disposto no art. 67, § 3o, Anexo II, do Regimento Interno
do CARF - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015 (grifou-se):
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que
lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria
CSRF.
[...]
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da
CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à
data da interposição do recurso.
Como destaca o dispositivo regimental, irrelevante que a Súmula tenha sido
editada após a interposição do recurso em questão. A matéria encontra-se pacificada por Súmula,
o que inviabiliza a discussão em via especial.
Quanto à matéria (3) “inexistência de previsão legal para a adição à base de
cálculo da CSLL das despesas com a amortização de ágio”, em que pese a ausência de
resistência, por parte da Fazenda Nacional quanto ao conhecimento do recurso, entendo que o
mesmo não tem como ser admitido.
Isso porque, enquanto no acórdão recorrido tratava-se de “ágio interno”, em
operação realizada intragrupo, sem substância econômica e sem observância do princípio do
“arm ́s length”, tachado pelo acórdão recorrido como inexistente, nos paradigmas colacionados
pela Recorrente (Acórdãos no 1301-002.4321 e no 1201-000.285) tratava-se de ágio existente,
mas considerado não passível de amortização no momento em que realizado pelo contribuinte.
Confira-se outros trechos das respectivas ementas não transcritos no recurso e também no
Despacho de Admissibilidade:

1 No Despacho de Admissibilidade, transcreveu-se o número errado desse paradigma (1302-002.432), sem qualquer
prejuízo à Recorrente, uma vez que retratando a ementa e os fatos do acórdão efetivamente indicado como
divergente.
Fl. 2372
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

Paradigma – Acórdão no 1301-002.432, de 16/05/2017
ÁGIO. CARTEIRA DE CLIENTES, FUNDOS E CONTRATOS.
FUNDAMENTO
ECONÔMICO.
FUNDO
DE
COMÉRCIO,
INTANGÍVEIS
E
OUTRAS
RAZÕES
ECONÔMICAS.
INDEDUTIBILIDADE.
É indedutível para fins do IRPJ o ágio que tenha como fundamento
econômico a carteira de clientes, bem como fundos e contratos
administrados pela empresa adquirida, pois, de acordo com a
classificação legal, essa situação não se caracteriza como rentabilidade
futura, mas se enquadra como fundo de comércio, intangíveis ou outras
razões econômicas.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DISCIPLINA LEGAL LANÇAMENTO
REFLEXO. INAPLICABILIDADE À CSLL.
Não se aplica de forma reflexa o lançamento à CSLL, ante a ausência de
previsão de adição das despesas com a amortização do ágio na base de
cálculo da CSLL, sob pena de ferir o princípio da legalidade.

Paradigma – Acórdão no 1201-000.285, de 09/07/2010
IRPJ. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO EM AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO
SOCIETÁRIA.
A autorização para cômputo no lucro real das contrapartidas da
amortização do ágio em razão de fusão, cisão ou incorporação, contida
no art. 7o, III, e art. 8o da Lei n. 9.532/97 restringe-se ao caso em que
patrimônio da sócia/acionista detentora do ágio absorve o patrimônio da
sociedade cuja participação societária foi adquirida com ágio, ou vice-
versa, posto que os arts. 7o, III, e 8o da Lei n. 9.532/97 (e o art. 386 do
RIR/99) referem-se à absorção do patrimônio de sociedade por outra,
entre as quais uma deve deter participação societária de outra (i.e., uma
sociedade deve ser sócia/acionista da outra). Ademais, a autorização
restringe- se ao ágio referente à aquisição da participação societária de
uma sociedade em outra. Não se admite a amortização de ágio relativo à
aquisição de participação societária em terceira sociedade, da qual o
patrimônio não foi absorvido em razão de incorporação, fusão ou cisão.
CSLL.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO
EM
AQUISIÇÃO
DE
PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. LIMITE. ÁGIO EFETIVAMENTE
PAGO.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da
CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento
avaliado pela equivalência patrimonial, posto que o art. 25 do Decreto-
lei n. 1.598/77, com a redação dada pelo Decreto-lei n. 1.730/79, apenas
veda o cômputo das contrapartidas de referida amortização no lucro
Fl. 2373
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

real. O art. 57 da Lei no 8.981/95 ressalva a manutenção da base de
cálculo da CSLL nos modos em que prevista na legislação específica,
inexistindo, portanto, identidade entre a base de cálculo da CSLL e a do
IRPJ.
Conforme se observa, em ambos os paradigmas, tratava-se de ágio existente e
efetivamente pago em relação entre partes independentes, defluindo-se daí que sua amortização
contábil não poderia ser desconsiderada na apuração do lucro líquido por ausência de base legal
para tanto, situação fática absolutamente distinta enfrentada no acórdão recorrido, no qual a
própria existência do ágio é refutada.
Portanto, em que pese o acórdão recorrido afirmar que a apuração da base de
cálculo da CSLL deveria seguir o critério adotado pelo IRPJ, em abstrato, havia fundamento
autônomo para manutenção da exigência, pois, ao replicar os fundamentos do Acórdão no 1402-
002.692, relativo ao IRPJ, para afirmar que os valores registrados pelo Contribuinte sequer se
caracterizariam como ágio.
Ademais, o Recurso Especial aviado pelo Sujeito Passivo quanto ao “ágio
interno” e sua impossibilidade de registro e consequente amortização no caso concreto não foi
conhecido, o que já inviabilizaria a reforma do acórdão recorrido nesse ponto.
Assim sendo, a matéria (3) também não pode ser conhecida.
Quanto à matéria (6), confirma-se o exame de admissibilidade de fls. 2266-2277
por seus próprios fundamentos.
Quanto às preliminares de nulidade arguidas, aduz a Recorrente que a decisão
recorrida seria nula por ter alterado o critério jurídico adotado no lançamento. Confira-se:
29. Antes de se adentrar na questão de mérito propriamente dita, é imperioso
demonstrar que o acórdão recorrido é nulo em razão da adoção de novos critérios
para a manutenção do lançamento em conteúdo diverso daquele inicialmente
utilizado, violando expressamente o artigo 146 do Código Tributário Nacional
("CTN").
30. Primeiramente, insta esclarecer que a apreciação de arguição de nulidade por
esta E. Corte é matéria de ordem pública, e, como tal, deve ser considerada pela
C. CSRF independentemente de dissídio jurisprudencial. De toda forma, a
Recorrente demonstra o dissídio jurisprudencial sobre esta matéria no item VII.1
abaixo.
31. Nesse contexto, conforme reiteradamente demonstrado pela Recorrente, o
ponto central utilizado pela Autoridade Lançadora na lavratura do auto de
infração refere-se à despropositada premissa de que o ágio em debate não
poderia ser amortizado, por ter sido gerado internamente, dado que o ágio
interno não poderia ser registrado contabilmente.
32. Assim, a autuação em discussão está pautada tão somente em argumentos
contábeis, eis que a Autoridade Lançadora entendeu que a amortização para fins
fiscais não seria possível, uma vez que a contabilidade não reconheceria a
existência de ágio supostamente gerado internamente.
Fl. 2374
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

33. No entanto, o acórdão recorrido desconsiderou por completo os argumentos
relativos às questões de ordem contábil, adotando como razões de decidir
fatores completamente alheios a essa defesa, requalificando os fatos trazidos aos
autos segundo sua própria visão e suscitando a invalidade do ágio a partir de
argumentos próprios baseados em ausência de "sacrifício econômico" e ausência
de demonstração de que a operação respeitou as condições de livre mercado.
34. Portanto, é cristalina a adoção de novos critérios para a manutenção do
lançamento em conteúdo diverso daquele inicialmente utilizado e, como é cediço,
tal inovação é vedada nos termos do artigo 146 do CTN.
Na realidade, trata-se de ataque a matéria que já foi examinada tanto no Despacho
de Admissibilidade de Embargos quanto no Despacho em Agravo e não foram devolvidas à
CSRF, e, em realidade, tratam de possível alteração do critério jurídico da decisão de primeira
instância, entendimento rechaçado na decisão recorrida.
E sendo tal matéria não admitida, desborda da competência deste Colegiado
pronunciar-se sobre ela.
No que diz respeito à aplicação do art. 24 da LINDB, incluído pela Lei no
13.655/2018, trata-se de fato novo relativo a dispositivo legal editado posteriormente, inclusive,
ao Acórdão em Embargos e merecia seu exame por parte da CSRF.
Contudo, a matéria foi sumulada posteriormente à interposição do Recurso
Especial do Contribuinte, nos termos do enunciado 169 a seguir transcrito:
Súmula CARF no 169 (Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 –
vigência em 16/08/2021): “O art. 24 do decreto-lei no 4.657, de 1942
(LINDB), incluído pela lei no 13.655, de 2018, não se aplica ao processo
administrativo fiscal. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de
10/11/2021, DOU de 11/11/2021)”.
Ocorre que, dos §§ 3o e 12 do art. 67 do Anexo II do RICARF extrai-se que
recursos especiais não devem ser conhecidos quando a decisão recorrida adota entendimento de
súmula, ainda que aprovada posteriormente à data de interposição do apelo, e que não servem
como paradigmas acórdãos que contrariem, entre outros, Súmula do CARF.
No caso concreto, não há que se falar na aplicação do § 12 do art. 67 do Anexo II
do RICARF, pois a Recorrente não indicou paradigmas sobre a matéria por se tratar de norma
superveniente à prolação da decisão recorrida.
Por outro lado, embora o acórdão recorrido não tenha se manifestado sobre a
aplicação do art. 24 da LINDB, - e nem poderia, uma vez que proferido antes da edição da Lei
no 13.655/2018 que incluiu o art. 24 da LINDB -, vislumbro ser possível a aplicação do §3o do
art. 67 do Anexo II do RICARF, uma vez que, de forma indireta, do acórdão recorrido pode-se
extrair que esse adote o entendimento contido na Súmula CARF no 169, tanto que, se a matéria
fosse alvo de conhecimento, o que se admite por amor ao debate, a pretensão da Recorrente não
poderia ser deferida, uma vez que as súmulas são de observância obrigatória pelos membros do
CARF, a teor do que dispõe o art. 72 do Anexo II do RICARF.
Fl. 2375
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

Desse modo, não conheço das preliminares arguidas.
Pelas razões expostas, e na parte admitida em sede de despacho de
Admissibilidade, voto por:
- não conhecer do recurso no que tange no que tange às preliminares arguidas e
às matérias (3) “inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das
despesas com a amortização de ágio e (5) “inaplicabilidade da multa isolada em razão do
encerramento do ano-calendário”; e
- conhecer do recurso quanto à matéria (6) “impossibilidade de cumulação da
multa isolada com a multa de ofício”.

2
MÉRITO
Antes de adentrar o mérito, cumpre destacar que o apelo especial dirigido a esta
Câmara Superior não representa terceira instância de contencioso administrativo. Nesse sentido,
a presente análise de mérito limita-se a dirimir o conflito jurisprudencial exposto, nas matérias
que restaram admitidas.
2.1
MATÉRIA (6) “IMPOSSIBILIDADE DE CUMULAÇÃO DA MULTA ISOLADA COM
A MULTA DE OFÍCIO”
Contesta o Recorrente a cobrança da multa isolada concomitante com a multa de
ofício, ao argumento de que incidiriam “sobre os mesmos valores supostamente devidos”,
representando “dupla incidência sobre a mesma materialidade”.
A hipótese examinada é de lançamento relativo aos anos-calendário 2010, 2011,
2012, 2013.
Com a edição da Medida Provisória no 351/2007 em 22/01/2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488/2007, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de
IRPJ e CSLL passou a ter novo regramento.
Desse modo, a partir da estimativa devida referente ao mês de dezembro de 2006,
cujo vencimento se deu em 31/01/2007, a penalidade isolada aplicada no lançamento de ofício
encontra-se prevista no art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a
redação que lhe foi dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, não se aplicando,
portanto, a Súmula CARF no 105. Confira-se a nova redação do dispositivo em questão:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
Fl. 2376
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
[...]
As multas exigidas juntamente com o tributo ou isoladamente, como definidas no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, vinculam-se a infrações de natureza distinta. A Lei no 9.430, de
1996, em seu art. 1o, estabeleceu como regra geral, a partir do mês de janeiro de 1997, a
apuração do lucro real trimestral. Apenas por exceção a pessoa jurídica poderia optar pela
apuração do lucro real anual, situação em que fica obrigada a efetuar os recolhimentos do IRPJ e
da CSLL mensalmente, calculados por estimativa (artigo 2o).
As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente são determinadas
por meio da aplicação, sobre a receita bruta do mês, de percentuais estabelecidos pelo artigo 15
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, de acordo com as atividades desenvolvidas pela
pessoa jurídica.
Consoante se verifica pela redação das normas transcritas, são essencialmente
duas as penalidades previstas no art. 44 retrotranscrito (“serão aplicadas as seguintes multas”,
“I...II”): uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de pagamento
ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”, valorada em 75% “sobre
a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”; outra, exigida de forma isolada, no
percentual de 50%, na hipótese da falta recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da
CSLL.
É pertinente esclarecer que os recolhimentos efetuados mensalmente a título de
estimativas (art. 2o, §§ 3o e 4o, da Lei no 9.430, de 1996) não são definitivos, porquanto a
apuração definitiva do tributo devido se dará somente ao final de cada ano-calendário. Esse o
motivo pelo qual a penalidade pelo inadimplemento dessa obrigação é denominada multa
isolada, uma vez que pode ser exigida independentemente de haver ou não tributo devido ao
final do período de apuração. E também não há qualquer correlação entre o valor do tributo
devido ao final de apuração e a multa isolada: sua base de cálculo é o valor do pagamento
mensal (estimativa) de IRPJ ou CSLL que deixar de ser recolhido.
Diante dessas constatações, é imperioso concluir que as multas são distintas e
autônomas. Isso decorre, acima de tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses
de incidência e os consequentes das normas punitivas.
No IRPJ e na CSLL, observamos que os critérios material e temporal são
completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado
trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de
1996, enquanto que a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal
ou balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado.
No caso do inciso I do art. 44 da Lei no 9.430 de 1996, a quantificação toma por
base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75% (regra geral
Fl. 2377
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

passível de qualificação e agravamento - §§ 1o e 2o do art. 44). No caso do inciso II, letra “b”, do
dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em função da receita
bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50% (regra geral não passível de
qualificação ou agravamento).
Como se pode observar, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em
diferentes graus, ilicitudes diversas.
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo
face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a
redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando
do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de
tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que
estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se,
assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento
mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre
tributo que deixou de ser recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão
103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do
que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como
delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções
preventivas.
Fl. 2378
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de,
em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão
decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e
períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A
legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em
seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma
pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
Fl. 2379
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste
último, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.2.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima
interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção
do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as
irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal
circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio
da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 3 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer
limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida
em conjunto com o tributo.”

2 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

3 Idem, Idem
Fl. 2380
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

Isso posto, voto por negar provimento ao recurso especial na matéria (6),
mantendo as multas isoladas nos moldes estabelecidos no Acórdão no 1402-002.888, integrado
pelo Acórdão de Embargos no 1402-003.601.
3
CONCLUSÃO
Ante ao exposto, voto por CONHECER PARCIALMENTE do Recurso Especial,
apenas em relação à matéria “impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de
ofício”, e, na parte conhecida, NEGAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira acompanhou o I. Relator no não conhecimento da “matéria 3”,
também porque constatou diferenciação em relação à divergência que foi veiculada em recurso
especial da PGFN conhecido no Acórdão no 9101-005.894, com base no paradigma no 1301-
002.432, referido na divergência manifestada pela I. Conselheira Lívia De Carli Germano.
Como bem observa o I. Relator, o caso presente trata de operação realização
intragrupo, sem substância econômica, tido como inexistente pelo Colegiado a quo, razão pela
qual não seria possível avaliar a dedubilidade do ágio em face dos paradigmas n 1301-002.432 e
1201-000.285, nos quais o ágio foi considerado existente, mas indedutível no momento em que o
sujeito passivo o aproveitara para reduzir o lucro tributável.
Isto porque, quando se afirma a inexistência do ágio, nem mesmo a sua
amortização contábil é possível, de modo que seus efeitos devem ser expurgados na apuração do
lucro líquido, sem a necessidade de se discutir se as regras tributárias que determinam a adição
de despesas ao lucro líquido para determinação do lucro tributável pelo IRPJ teriam aplicação no
âmbito da CSLL. É a partir daquela premissa específica, de que a despesa sequer poderia teria
contabilizada, que se conclui pela aplicabilidade das disposições do art. 57 da Lei no 8.981/95 e
do art. 28 da Lei no 9.430/96 no lançamento da CSLL, na medida em que tais dispositivos
replicam as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda
das pessoas jurídicas, sendo que na sistemática do lucro real, a regra geral é a tributação do lucro
líquido ajustado pelas adições, exclusões e compensações. Aquele primeiro referencial, portanto,
é regra básica de apuração do lucro tributável, comum ao IRPJ e à CSLL, e apenas os ajustes de
adição, exclusão ou compensação são tratados em legislação específica para cada um dos
tributos.
Fl. 2381
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

Já no paradigma no 1301-002.432, a conclusão do outro Colegiado do CARF foi
de que as despesas de amortização corresponderiam a ágio que não estava fundamentado em
rentabilidade futura, mas sim na hipótese do art. 385, §2o, inciso III do RIR/99. Ou seja, tratava-
se ali de ágio fundamentado em outras razões econômicas, e não em rentabilidade futura, mas
existente, e que, por aquela razão, deveria ser adicionado ao lucro tributável por inobservância da
regra permissiva de dedutibilidade na apuração do lucro real incorporada ao art. 386 do RIR/99,
e trazida com os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97. A questão, portanto, era se uma regra de adição
ao lucro líquido de despesa contabilizada, prevista no âmbito da apuração do lucro real, teria
repercussão na apuração da base de cálculo da CSLL. Evidente a distinção entre essa discussão
jurídica e aquela estabelecida no recorrido.
No citado precedente no 9101-005.894, esta Conselheira declarou voto em favor
do conhecimento do recurso especial interposto pela PGFN contra o paradigma no 1301-002.432
nos seguintes termos:
No que se refere à divergência acerca da repercussão da glosa na apuração da base de
cálculo da CSLL, a decisão favorável ao conhecimento do recurso especial da PGFN se
deu com acréscimos na fundamentação.
No ponto em debate, o acórdão recorrido analisou glosa de deduções indevidas de
quotas de amortização de ágio na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL
porque o fundamento econômico do ágio não seria a "expectativa de rentabilidade
futura", mas o fundo de comércio, intangíveis e outras razões, assim como por emprego
de "empresa veículo" e a existência de operações de incorporação de empresas sem
propósito negocial. O Colegiado a quo concluiu que o ágio não estaria fundamentado
em rentabilidade futura e decorreria da aquisição de carteira de clientes, bem como
fundos e contratos administrados pela empresa adquirida, mantendo a glosa das
amortizações no âmbito da apuração do IRPJ. Do acórdão infere-se, a partir da notícia
acerca das incorporações promovidas depois da aquisição que ensejou o registro de
ágio, bem como da abordagem acerca do fundamento do valor pago, que a glosa das
amortizações teria se dado razão da inobservância de requisitos previstos nos arts. 7o e
8o da Lei no 9.532/97, incorporados ao art. 386 do RIR/99. E, de fato, este é o
fundamento legal da glosa aqui em debate, conforme consignado no Termo de
Verificação Fiscal à e-fl. 1543
Quanto à exigência de CSLL, o Colegiado a quo apreciou a defesa assim relatada:
Aduziu a recorrente que não foi apontado qualquer dispositivo legal para
fundamentar a suposta necessidade de adição, da despesa com ágio, à base de
cálculo da CSLL, o que macula a validade do lançamento, por ofensa ao
princípio da legalidade.
Dentre os ajustes, que delimitam a base de cálculo da CSLL, nada se vê sobre a
obrigatoriedade de adição de despesas de amortização do ágio na aquisição de
investimentos. Assim, uma eventual despesa que tenha integrado o lucro líquido
somente será considerada não dedutível da base de cálculo da CSLL se houver
previsão expressa em lei, o que não ocorre no caso específico.
Portanto, mesmo que não se considere dedutível a amortização fiscal do ágio
para fins de apuração do IRPJ, o lançamento, quanto à CSLL, não terá base legal.
O voto vencido do relator, ex-Conselheiro Roberto Silva Junior, invocou os
fundamentos do Acórdão no 1201-001.462, pautados no art. 57 da Lei no 8.981/95 e no
art. 28 da Lei no 9.430/96 para afirmar, genericamente, a identidade de bases de cálculo
do IRPJ e da CSLL, bem como invocou o Acórdão no 9101-002.549, que no âmbito da
exigência de adição de amortizações à base de cálculo da CSLL, afirmou sua validade
Fl. 2382
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

com base no art. 13, inciso II da Lei no 9.249/95. Acrescentou, ainda, argumentos
desenvolvidos pela PGFN acerca da inexistência de norma autorizando deduzir da base
de cálculo da CSLL a amortização de ágio, concluindo que, como a dedução do ágio se
deu segundo normas tributárias que a própria recorrente sustenta terem aplicação
restrita ao IRPJ, também em relação à CSLL o lançamento deve ser mantido pelo
mesmo motivo expresso para aquela exigência.
O voto vencedor do ex-Conselheiro Marcos Paulo Leme Brisola Carneiro, por sua
vezes, confronta a decisão de 1a instância que invocara o art. 57 da Lei no 8.981/95 e o
art. 28 da Lei no 9.430/96, para assim discordar do entendimento do relator de que o
IRPJ e CSLL teriam a mesma decisão por ter a mesma base fática, vez que as despesas
que afetam o lucro líquido são dedutíveis a menos que haja vedação legal específica, o
que inocorre em relação à adição de despesas com a amortização do ágio na base de
cálculo da CSLL.
O paradigma admitido, Acórdão no 1402-001.589, analisou lançamento pautado na falta
de adição de despesas de amortização de ágio apenas na base de cálculo do CSLL. O
questionamento do sujeito passivo se dirigiu à inaplicabilidade do art. 57 da Lei no
8.981/95 e ao alcance da Instrução Normativa SRF no 390/2004.
O relator do paradigma, ex-Conselheiro Carlos Pelá, restou vencido em seu
entendimento de que a regra do art. 25 do Decreto-lei no 1.598/77, editado quando ainda
inexistia a CSLL, não seria aplicável à sua apuração e, assim, ausente previsão
específica naquele sentido a partir da Lei no 7.689/88, a adição não seria exigível do
sujeito passivo, mormente tendo em conta que o art. 57 da Lei no 8.981/95 não se
prestaria a equiparar a base de cálculo dos dois tributos, inclusive nos termos da
Solução de Divergência COSIT no 39/2013, que afastou tal regra para estender à CSLL
imunidade prevista no âmbito do IRPJ. Adicionou, em reforço ao seu entendimento, o
novo regramento trazido pela Medida Provisória no 627/2013, com disposição
específica acerca da obrigação de adicionar à base de cálculo da CSLL a contrapartida
de redução da mais valia e do ágio por rentabilidade futura.
Já o voto vencedor do ex-Conselheiro Moisés Giacomelli Nunes da Silva adota os
fundamentos expressos pela autoridade julgadora de 1a instância naqueles autos para
afirmar a aplicabilidade à CSLL das mesmas normas de apuração do IRPJ, por força do
art. 57 da Lei no 8.981/95 e do art. 28 da Lei no 9.430/96, adicionando, ainda, que:
Por sua vez, a Instrução Normativa SRF no 390/2004, ao consolidar as regras
relativas à apuração e pagamento da CSLL, dispôs em seus artigos 34, 44 e 75:
Art. 34. O pagamento da CSLL por estimativa deverá ser efetuado até o
último dia útil do mês subseqüente àquele a que se referir.
Art. 44. Aplicam-se à CSLL as normas relativas à depreciação,
amortização e exaustão previstas na legislação do IRPJ, exceto as
referentes a depreciação acelerada.
Art. 75. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude
de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do
Decreto-lei n o 1.598, de 1977, deverá registrar o valor do ágio ou deságio
cujo fundamento econômico seja:
I – valor de mercado de bens ou direitos do ativo da coligada ou
controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade,
em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II – valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em
previsão dos resultados nos períodos de apuração futuros, em
Fl. 2383
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

contrapartida a conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como
receita diferida, se deságio
III – fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, em
contrapartida a conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como
receita diferida, se deságio;
§ 1 o Alternativamente, a pessoa jurídica poderá registrar o ágio ou
deságio a que se referem os incisos II e III do caput em conta do
patrimônio líquido;
2 o A opção a que se refere o § 1 o aplica-se, também, à pessoa jurídica
que tiver absorvido patrimônio de empresa cindida, na qual tinha
participação societária adquirida com ágio ou deságio, com o fundamento
de que trata o inciso I do caput, quando não tiver adquirido o bem a que
corresponder o referido ágio ou deságio;
§ 3 o O valor registrado com base no fundamento de que trata:
(....).
Da leitura dos dispositivos acima transcritos, conclui-se que a legislação relativa
à CSLL adotou o mesmo disciplinamento contido na legislação do IRPJ quanto
ao registro e o tratamento a ser dispensado ao ágio, inclusive no concernente à
sua amortização (artigos 384 e seguintes do RIR/99).
A argumentação desenvolvida no voto vencedor do paradigma tem o condão de estender
à apuração da CSLL todas as repercussões previstas no âmbito do IRPJ relativamente à
amortização de ágio, especialmente em razão da referência aos artigos 384 e seguintes
do RIR/99, e tendo-se em conta que a adição da amortização de ágio correspondente a
investimento mantido no patrimônio da pessoa jurídica está prevista no art. 391 do
RIR/99, ao passo que a possibilidade de dedução na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no
9.532/97 integra o art. 386 do mesmo Regulamento. Note-se, inclusive, que o art. 75 da
Instrução Normativa SRF no 390/2004 diz respeito à amortização de ágio na forma dos
arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97 e art. 386 do RIR/99.
Assim, ainda que o caso ali submetido à apreciação de outro Colegiado do CARF diga
respeito à adição prevista no art. 391 do RIR/99, cabe observar que a caracterização de
dissídio jurisprudencial não demanda identidade, mas apenas similitude e, na
comparação aqui estabelecida, a diferença entre os casos não se situa em ponto
determinante para a solução do litígio, porque em ambos os casos a amortização do ágio
não se submeteu a regramento específico na legislação de regência da CSLL, e a
extensão a esta apuração é discutida com base no disposto no art. 57 da Lei no 8.981/95
e no art. 28 da Lei no 9.430/96.
Esta Conselheira tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência de dissídios
jurisprudenciais a partir da análise de decisão de diferentes Colegiados do CARF, e não
necessariamente dos votos condutores dos julgados comparados. Assim, se os casos
comparados apresentam dessemelhanças fáticas que poderiam afetar a decisão da
matéria, não basta a constatação de que o voto condutor do paradigma, isoladamente,
reformaria o entendimento expresso no acórdão recorrido. A decisão do Colegiado que
proferiu o paradigma é aferida a partir do contexto fático analisado em conjunto com os
fundamentos do voto condutor do julgado.
Sob esta ótica, o dissídio jurisprudencial apontado pela PGFN resta demonstrado porque
o Colegiado a quo afirmou que as regras do art. 57 da Lei no 8.981/95 e do art. 28 da
Lei no 9.430/96 não impõem a adição à base de cálculo da CSLL das amortizações de
ágio que não atendem à fundamentação em rentabilidade futura na forma permitida
pelos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97 ante a ausência de previsão de adição das despesas
Fl. 2384
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

com a amortização do ágio na base de cálculo da CSLL, ao passo que no paradigma
outro Colegiado do CARF concluiu que as regras do art. 57 da Lei no 8.981/95 e do art.
28 da Lei no 9.430/96 autorizam exigir a adição à base de cálculo da CSLL das
amortizações de ágio cuja indedutibilidade está prevista apenas no âmbito da legislação
de regência do IRPJ (art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/77, com a redação dada pelo
Decreto-lei no 1.730/79).
A distinção presente entre os casos ali comparados, portanto, estava localizada
apenas na regra específica que determinava a adição do ágio amortizado contabilmente à base de
cálculo do IRPJ. O ágio foi considerado existente em ambos os casos, mas no paradigma do
presente caso – lá acórdão recorrido no 1301-002.432 – afirmou-se a inaplicabilidade à CSLL da
regra de adição validada na apuração do IRPJ por se tratar de ágio fundamentado em outras
razões econômicas, enquanto o paradigma daquele caso, Acórdão no 1402-001.589, analisando
outra regra de adição ao lucro real – no caso a indedutibilidade de amortizações contábeis de
ágio referente a investimento mantido no patrimônio da investidora – afirmou-se sua
aplicabilidade na apuração da base de cálculo da CSLL por força do art. 57 da Lei no 8.981/95 e
do art. 28 da Lei no 9.430/96, os mesmos dispositivos invocados para negar a extensão de regras
de adição ao lucro real à base de cálculo da CSLL no Acórdão no 1301-002.432.
De outro lado, esta Conselheira divergiu do I. Relator no que se refere ao
conhecimento da matéria (5) “Inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do
ano-calendário”. A Contribuinte deduz esta matéria com a pretensão de afastar todas as
exigências de multas isoladas, porque formalizadas depois do encerramento dos anos-calendários
autuados, mas ela teria especial eficácia em relação às multas isoladas dos anos-calendário 2010
e 2012 nos quais, diversamente dos anos-calendário 2011 e 2013, não houve exigência de CSLL
devida no ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional concomitantemente com
aquelas penalidades isoladas.
Embora o I. Relator bem demonstre que os precedentes da Súmula CARF no 178
afirmam a possibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
depois do encerramento do ano-calendário, o seu enunciado consolidou o entendimento nos
seguintes termos: a inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a
aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a
redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996. E, no presente caso, os demonstrativos de
apuração do Auto de Infração indicam que: i) no ano-calendário 2010, houve base de cálculo de
CSLL originalmente apurada, mas a adição das infrações não resultou em CSLL exigível em
razão das antecipações convertidas em saldo negativo que consumiram a contribuição devida; e
ii) no ano-calendário 2012, a base de cálculo negativa original era inferior à infração apurada,
mas a CSLL devida foi consumida pelas antecipações convertidas em saldo negativo do período,
não resultando em CSLL exigível. Assim, para além de nos períodos de apuração de 2011 e 2013
haver CSLL apurada e exigida ao final do ano-calendário, nos períodos de apuração de 2010 e
2012 houve CSLL apurada, apesar de não exigível ao final do ano-calendário. Em tais
circunstâncias, porque não evidenciada a “inexistência de tributo apurado ao final do ano-
calendário”, esta Conselheira entende inaplicável a Súmula CARF no 178.
Os fundamentos para a limitação assim vislumbrada no referido enunciado foram
apresentados na declaração de voto encartada ao Acórdão no 9101-005.818. Naquele caso, o
recurso especial da Contribuinte fora conhecido por ordem judicial, mas a discussão em
referência foi suscitada pela cogitação de que os Conselheiros estariam vinculados à referida
súmula na decisão de mérito da matéria. Veja-se:
Fl. 2385
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em seu entendimento de negar provimento
ao recurso especial da Contribuinte acerca da exigência de multa isolada, concordando
com a inaplicabilidade da Súmula CARF no 93, vez que a falta de recolhimento de
estimativas não foi fundamentada exclusivamente na ausência de transcrição de
balancetes de suspensão ou redução, e também porque a legislação de regência sempre
permitiu a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda
que encerrado o ano-calendário.
Contudo, em razão dos debates havidos por ocasião da sessão de julgamento, cabem
esclarecimentos quanto à concordância desta Conselheira com a inaplicabilidade, ao
presente caso, da Súmula CARF no 178, segundo a qual a inexistência de tributo
apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44
da Lei no 9.430, de 1996.
Os precedentes que motivaram a edição deste enunciado se distinguem
substancialmente daqueles que ensejam debates acerca da aplicabilidade da
Súmula CARF no 105, segundo a qual a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento
de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Trata-se,
nestes, de exigências decorrentes da constatação de falta de recolhimento de estimativas
e de falta de recolhimento do tributo devido no ajuste anual, restando sumulada a
incompatibilidade da exigência concomitante das duas penalidades antes das alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de
2007, ou seja, na vigência da redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430,
de 1996.
Esta referência é importante porque a questão acerca da aplicação concomitante das
penalidades a partir das alterações da Medida Provisória no 351, de 2007, não foi
pacificada, e a existência de tributo apurado ao final do ano-calendário passa a ser
uma circunstância em razão da qual haja formalização de lançamento deste tributo com
acréscimo da multa proporcional, eventualmente concomitante com a multa isolada por
falta de recolhimento das estimativas.
Já na hipótese de falta de recolhimento de estimativas dissociada da falta de
recolhimento do tributo devido no ajuste anual, diferentes argumentos foram
desenvolvidos para o pleito de afastamento da multa isolada aplicada depois do
encerramento do ano-calendário, dentre os quais pode-se citar: i) a apuração definitiva
do tributo retira do Fisco a possibilidade de questionamento acerca das antecipações
mensais; ii) a apuração final constitui limite de débito para aplicação das multas
isoladas às estimativas não recolhidas, hipótese na qual a inexistência de tributo apurado
ao final do ano-calendário infirmaria materialmente qualquer infração de falta de
recolhimento de estimativas e impediria a aplicação de multa isolada; e iii) a legislação,
em especial na forma anterior às alterações da Medida Provisória no 351, de 2007,
somente permite o lançamento da multa isolada sobre a estimativa não recolhida e cuja
exigência seja confirmada na apuração do ajuste anual. Destaca-se, nestas construções,
o fato de a inexistência de débito na apuração final converter as antecipações em saldo
negativo passível de restituição ou compensação, a evidenciar o descabimento das
antecipações e a consequente inaplicabilidade da multa isolada, bem como ressalva-se,
na segunda e na terceira objeções, os efeitos da alteração legislativa na base imponível
da penalidade isolada, promovida com a Medida Provisória no 351, de 2007.
Em oposição a estes argumentos têm-se, mais fortemente, o destaque de que a
legislação de regência sempre trouxe a ressalva de cabimento da multa isolada ainda
que o sujeito passivo tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, ou seja,
Fl. 2386
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

ainda que não haja base de cálculo positiva e, por consequência, inexista IRPJ ou
CSLL apurados no ajuste anual.
Conjugando todo o cenário acerca desta punição específica, a primeira tese conduziria à
conclusão de que a multa isolada nunca seria cobrada depois do encerramento do ano-
calendário, dada a prevalência da apuração final, permitindo a cogitação, apenas, da
exigência de penalidade isolada na hipótese falta de recolhimento de estimativas
constatada ao longo do ano-calendário. Sob a segunda e a terceira ótica, a penalidade
isolada prevista na lei teria um espectro maior de aplicação depois do encerramento do
ano-calendário, nos casos em que houvesse tributo devido no ajuste anual, excluídos,
assim, os casos de aplicação concomitante com a multa proporcional e prevalência desta
em relação à multa isolada. Nesta última visão restaria, portanto, a possibilidade de
aplicação da penalidade depois do encerramento do ano-calendário não concomitante
com a multa proporcional sobre o ajuste anual, e sobre o valor das estimativas limitado
ao tributo apurado ao final do ano-calendário, ou seja, na hipótese de apuração de
tributo devido no ajuste anual e quando este não fosse objeto de lançamento, sendo que
na terceira ótica a exigência só subsistiria se desde o início a autoridade fiscal
formalizasse a exigência sob estes parâmetros.
O acórdão no 9101-005.690, editado antes da publicação da Súmula CARF no 178, bem
espelha estes posicionamentos:
 O voto do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, integrante da minoria
vencida, registra que:
Em resumo, extrai-se do entendimento lá adotado, para aplicar também,
agora, ao presente caso, que a correta interpretação da prescrição
sancionatória do inciso IV do §1o do art. 44 da Lei no 9.430/96, sob o
devido confronto com o teor do seu próprio caput, no que tange a fatos
ocorridos até janeiro de 2007, é a de que a multa isolada prevista deve
ser calculada com base na totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição efetivamente devidos pelo contribuinte, apurados ao final
do período.
À luz de tal entendimento, no presente caso, considerando os fatos e as
provas incontroversos, resta evidente que tomou-se base equivocadas na
aplicação da penalidade, adotando o cálculo da Fiscalização referentes
às estimativas mensais, sem considerar, no lançamento de ofício, os
valores de CSLL devidos por cada ano-calendário, previamente
informados nas Declarações transmitidas.
A Fazenda Nacional, tradicionalmente, defende uma interpretação dessa
mesma redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 (anterior a 2007), em que
não se considera o teor do seu caput, mas, isoladamente, o teor do inciso
IV do §1o para se extrair a base da sanção.
Ora, havendo eventual antinomia ou conflito prescritivo entre caput e
incisos de um determinado parágrafo, é absolutamente pacífico,
inclusive em atenção ao artigo 11, inciso III, alínea “c”, da Lei
Complementar no 95/98, que deve prevalecer hermenêutica que
privilegia aquilo veiculado no caput – não podendo, de forma alguma,
simplesmente ignorar a redação da partícula primordial do dispositivo, a
que os parágrafos, incisos e alíneas se submetem.
[...]
 O voto vencido do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, além de referir o
entendimento acima, traz consignado que:
Fl. 2387
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

Feitas essas considerações, a meu ver a interpretação sistemática dos
dois enunciados prescritivos em comento (caput e § 1°, inciso IV, do
art. 44, antes de alterado pela MP 351/2007) conduz ao entendimento de
que a multa isolada lá prevista:
(i) pode ser exigida sobre eventuais estimativas apenas no curso do ano-
calendário; e
(ii) findo o período de apuração, pode ser exigida, mas limitada ao
montante de IRPJ/CSLL efetivamente devidos, tomando ainda como
data-base o próprio fato gerador, ou seja, 31/12.
Ressalte-se, por fim, que somente a partir de fevereiro de 2007, em
razão da alteração da legislação em questão pela Medida Provisória no
351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei no 11.488/2007, é que a
interpretação que se valeu a fiscalização passou a ter base na lei. Basta
comparar a previsão legal da multa isolada antes e depois dessa
mudança legislativa, o que pode ser feito pela análise do seguinte
quadro:
[...]
Ora, do confronto da redação dos textos legais em questão, é notório
que o Legislador alterou significativamente o regime jurídico da multa
isolada pelo não recolhimento de estimativas, uma vez que (i) reduziu o
percentual (de 75% para 50%); e (ii) passou a prever a incidência da
multa isolada diretamente sobre as estimativas não recolhidas, excluindo
as limitações temporal e quantitativa até então previstas no caput,
incidência esta que somente passou a valer para o futuro, ou seja, a
partir de fevereiro de 2007.
[...]
 O voto da Conselheira Lívia De Carli Germano, integrante da maioria vencedora,
traz oposição à limitação em razão do tributo apurado ao final do ano-
calendário nos seguintes termos:
Em síntese, respeitosamente, não compartilho do entendimento de que
as multas isoladas “deveriam ser calculadas sobre a totalidade ou
diferença de tributo, grandeza esta que não se confunde com as
estimativas apuradas ao longo do ano, de natureza antecipatória.”
Não discordo de que a atitude de limitar a base de cálculo da multa
isolada à diferença entre o imposto de renda sobre o lucro real anual e as
estimativas recolhidas a menor seria, sim, medida razoável em termos
de técnica legislativa (isto é, de lege ferenda), por limitar o valor da
pena pela ausência de cumprimento de um dever preparatório (recolher
a estimativa) ao valor do tributo efetivamente devido no ajuste anual.
Acontece que, se admitirmos que o valor da multa isolada está limitado
a um percentual do valor do ajuste anual devido, voltamos à situação de
impossibilidade de cobrança da multa isolada quando o tributo devido
no ajuste anual seja zero. É dizer, para seguir esta linha interpretativa,
seria necessário aceitar que o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o
do artigo 44 não tem nenhum sentido e deve ser simplesmente ignorado
– afinal, como considerar que a multa isolada será exigida “ainda que
que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente” se, neste caso, ela será zero?
Fl. 2388
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

Com o devido respeito aos entendimentos em contrário, compreendo
que tal resultado de interpretação vai de encontro ao princípio basilar de
hermenêutica segundo o qual a lei não contém palavras inúteis (verba
cum effectu sunt accipienda -- as palavras devem ser compreendidas
como tendo alguma eficácia), e leva a que, em nome de uma suposta
“razoabilidade” ou da preservação a todo custo de um sentido da
“norma principal” constante do caput do dispositivo legal, se deva
considerar como não escrita a integralidade do trecho final de um dos
seus incisos (no caso, o inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44 da Lei
9.430/1996).
Assim, a princípio, não vejo possibilidade de se utilizar o valor de ajuste
anual devido como limite genérico para o valor da multa isolada pela
falta de recolhimento de estimativas.
Não obstante, esclareço que filio-me ao entendimento de que a cobrança
de multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a
multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como
apurado no ajuste anual. E a razão é bem simples.
Não se nega que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da
estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não
se nega que se trata de punição pelo descumprimento de deveres
diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do
tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual). Fl. 23 do
Acórdão
n.o
9101-005.690
-
CSRF/1a
Turma
Processo
no
18471.003240/2008-41
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no
valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a
aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da
primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da
multa isolada e da multa de ofício.
[...]
 O voto vencedor desta Conselheira assim refuta mais genericamente estas teses:
Contudo, nas discussões mais recentes desta Turma foi suscitada a tese
condutora do Acórdão CSRF no 01-05.552, que merece algumas
considerações.
Referido julgado pauta-se em construção argumentativa que, partindo de
diversas premissas, dentre elas a de que a adoção de bases de cálculo e
percentuais idênticos em duas normas sancionadoras faz pressupor a
identidade do critério material dessas normas, e de que a base de
cálculo predita no artigo 44 da Lei no 9.430/96 refere-se à multa pela
falta de pagamento de tributo, promove um correlação entre a apuração
do tributo devido ao final do exercício e da estimativa, para afirmar que
não será devida estimativa caso inexista tributo devido no
encerramento do exercício e assim concluir que após o final do
exercício, o balanço de encerramento e o tributo apurado devem ser
considerados para fins de cálculo da multa isolada.
Na verdade, porém, apenas o caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
conjugado com seus incisos I e II e combinado com seu §2o, em suas
redações originais, definiam as multas pela falta de pagamento de
tributo, constatação reforçada pelo §1o do mesmo dispositivo que, em
Fl. 2389
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

seu inciso I, afirmava que a exigência da penalidade se daria juntamente
com o tributo ou a contribuição não pagos. Já a multa por falta de
recolhimento de estimativas, aqui em debate, tinha sua materialidade
integralmente prevista na redação original do §1o, inciso IV, do art. 44
da Lei no 9.430, de 1996, expressa no sentido de não depender da
existência de tributo ou contribuição não recolhido, não só pela previsão
de que deveria ser exigida isoladamente, mas também pela ressalva de
que seria devida pelo sujeito passivo ainda que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente. A única vinculação
entre as duas penalidades se dava pela expressão “as multas de que trata
este artigo”, que principiava o §1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
em sua redação original, mas que, somente se interpretada de forma
estanque, desconsiderando a formatação isolada da penalidade definida
no inciso IV do mesmo §1o, autoriza a conclusão de que ambas
tratariam de multa por falta de pagamento de tributo. A interpretação
integrada destas disposições, porém, permite validamente concluir que a
expressão “as multas de trata este artigo” referia, apenas, os percentuais
ali fixados, e não se prestava a condicionar a exigência das multas
isoladas à existência de imposto ou contribuição devido ao final do ano-
calendário.
[...]
Em tais circunstâncias e tendo em conta os fundamentos acima
expostos, inexiste óbice ao lançamento das penalidades, como aduz a
Contribuinte, uma vez findo o ano-calendário, e a ora Recorrida tendo
entregue declaração de ajuste anual acompanhada da demonstração de
quitação do tributo. As estimativas devem ser recolhidas em razão da
opção pela apuração anual e o descumprimento desta obrigação
acessória sujeita-se a penalidade ainda que encerrado o ano-calendário e
ainda que não seja apurado tributo devido neste último momento. Deve
ser reformado, assim, o acórdão recorrido na parte em que invalidou as
exigências do ano-calendário 2006 porque quitado todo o tributo devido
ao final do ano-calendário. que validou a exigência formulada.
[...]
A Súmula CARF no 178, por sua vez, afirma a possibilidade de exigência da multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas depois de encerrado o ano-calendário.
E, como visto, esta possibilidade é negada nas argumentações que afirmam a
prevalência da apuração final como óbice a qualquer questionamento acerca das
estimativas devidas. Assim, o entendimento sumulado poderia, em princípio, vedar a
adoção daquela argumentação por Conselheiros do CARF.
Contudo, o entendimento sumulado restou circunscrito à hipótese na qual se verifica a
inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário. Ainda que os precedentes
da súmula tenham sido editados em face de circunstâncias fáticas que não se referem,
propriamente, a apuração que não resulte em tributo devido ao final do ano-calendário,
fato é que este aspecto foi consignado no enunciado aprovado pela maioria desta 1a
Turma. Daí porque se entende pela vinculação ao enunciado apenas na hipótese em que
a multa isolada é aplicada depois do encerramento do ano-calendário e inexiste tributo
apurado ao final do ano-calendário.
É certo que sob determinado viés interpretativo é possível argumentar que, se a punição
por falta de recolhimento de estimativa tem cabimento ainda que não apurado tributo ao
final do ano-calendário, com mais razão esta penalidade teria lugar quando há apuração
de tributo no ajuste anual, confirmando a pertinência das antecipações exigidas. Porém,
para ter este alcance, o enunciado da súmula deveria referir a ideia de que o resultado da
Fl. 2390
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

apuração ao final do ano-calendário não limita a aplicação de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996. E, nesta formatação, o enunciado poderia não alcançar aprovação,
visto que somente a inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário
assegura que não haverá exigência correlata com aplicação de multa de ofício
proporcional concomitante.
No presente caso, o litígio submetido a este Colegiado, como bem circunscrito pela I.
Relatora, diz respeito a divergências jurisprudenciais relacionadas à única exigência
fiscal que restou mantida nos presentes autos, qual seja, a multa isolada por falta ou
insuficiência de recolhimento de estimativas. Na origem, houve lançamento de IRPJ e
de CSLL apurados no ano-calendário 2003, para além das multas isoladas aplicadas
sobre as estimativas de IRPJ e CSLL tidas por não recolhidas entre janeiro/2000 a
novembro/2003. Contudo, a Contribuinte não impugnou a exigência dos tributos
lançados no ajuste anual de 2003, promovendo seu parcelamento. A autoridade
julgadora de 1a instância, para além de reduzir a penalidade isolada ao percentual de
50% em razão de retroatividade benigna de nova legislação: i) retificou os cálculos das
estimativas não recolhidas nos anos-calendário 2000 a 2003 para reduzir o coeficiente
de presunção do lucro de 32% para 8%; e ii) excluiu a penalidade sobre as estimativas
declaradas em DCTF ou compensadas nos anos-calendário 2001, 2002 e 2003. O
Colegiado a quo deu provimento ao recurso de ofício para restabelecer a aplicação do
coeficiente de 32%, bem como deu provimento parcial ao recurso voluntário para
reconhecer a decadência das multas aplicadas de janeiro a abril/2000 e afastar as multas
isoladas no ano-calendário 2003 em razão da concomitância com a exigência da multa
proporcional sobre o ajuste anual.
A exoneração das multas isoladas pertinentes ao ano-calendário 2003 subsistiu, na
medida em que o recurso especial da PGFN não foi conhecido neste ponto, em razão da
conformidade do acórdão recorrido com a Súmula CARF no 105. Já a decadência do
lançamento pertinente às multas isoladas aplicadas de janeiro a abril/2000 foi revertida
por força da Súmula CARF no 104. Assim, a discussão acerca da exigência das multas
isoladas depois do encerramento do ano-calendário tem em conta os valores lançados
entre os períodos de janeiro/2000 a dezembro/2002.
Constata-se nos autos que a Contribuinte apurou IRPJ e CSLL devidos nos anos-
calendário 2000 a 2002, mas em valor inferior à soma das estimativas devidas nos
meses correspondentes. Como não houve exigência de tributo devido no ajuste anual
para estes períodos, infere-se que as estimativas confirmadas, eventualmente somadas as
retenções na fonte referidas nos autos, prestaram-se a liquidar os valores apurados ao
final do ano-calendário.
Em consequência, confirma-se que não se está, aqui, diante da hipótese de inexistência
de tributo apurado ao final do ano-calendário e aplicação de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996. A aplicação da multa isolada se deu na presença de tributo
apurado ao final do ano-calendário, mas não exigido em lançamento de ofício com
aplicação de multa proporcional. Ausente concomitância, restariam as argumentações
de que a apuração definitiva do tributo retiraria do Fisco a possibilidade de
questionamento acerca das antecipações mensais e de que a exigência deveria ser ou
estar limitada ao tributo devido no ajuste anual. E, ainda que estas teses possam ser
refutadas com o mesmo contra-argumento que ampara a Súmula CARF no 178 – o fato
de a lei afirmar o cabimento da penalidade “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal” (na
redação original), ou “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal” (na redação dada
pela Lei no 11.488/2007), a evidenciar que a infração de falta de recolhimento de
estimativas subiste mesmo se não houver tributo na apuração definitiva – não se pode
olvidar que a maioria desta 1a Turma aprovou o enunciado com a limitação nele
expressa: na hipótese de inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário.
Fl. 2391
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

Com estes esclarecimentos, e alinhada ao entendimento expresso pela I. Relatora, que
refuta o argumento subsistente, ainda que não alcançado pela Súmula CARF no 178,
esta Conselheira também conclui por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte relativamente ao cabimento da multa isolada por falta de recolhimento de
estimativa que restarem devidas nos anos-calendário 2000 a 2002. (destaques do
original)
Assim, esta Conselheira entende que o art. 67, §3o do Anexo II do RICARF/2015
não impede o conhecimento da matéria em referência.
O exame de admissibilidade deu seguimento a esta matéria com base nos dois
paradigmas indicados. Contudo, o paradigma no 1301-003.351 tratou de multa isolada exigida
concomitantemente com a multa de ofício proporcional, e assim a conclusão do outro Colegiado
do CARF foi de que deveria prevalecer, apenas, a cobrança do IRPJ e da CSLL devidos no
ajuste anual e, consequentemente, da multa de ofício aplicada sobre esta infração. Logo, não é
possível inferir qual decisão adotaria o Colegiado se estivesse frente a exigências, apenas, de
multas isoladas, como aqui verificado nos anos-calendário 2010 e 2012. Assim, referido
paradigma se presta a caracterizar o dissídio jurisprudencial, apenas, em face das multas isoladas
aplicadas nos anos-calendário 2011 e 2013.
Já o paradigma no 1103-00.200, embora traga em sua ementa que a multa isolada
por falta de recolhimento das estimativas não tem lugar quando aplicada após o encerramento
do exercício, quando efetivamente já se conhece o montante efetivo do tributo devido ou do
prejuízo apurado, analisou exigência de multa de mora, lançada também de forma isolada, por
falta ou insuficiência de recolhimento de estimativas. Veja-se a transcrição integral de seu
relatório e voto:
RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário contra o acórdão que julgou parcialmente procedente o
auto de infração lavrado em 2003 para a exigência de multas isoladas de mora e de
ofício em razão do não recolhimento das estimativas no ano-calendário de 1998.
Em que pese o laconismo da descrição do auto de infração, não há duvidas de que as
multas inicialmente cobradas foram decorrentes do pagamento em atraso das
estimativas, sem a multa de mora ou com multa de mora insuficiente, como se
comprova, inclusive, pelo código 232 da receita constante nos DARF's (fls. 20 e 22).
O acórdão recorrido reconheceu a retroatividade benigna quanto a multa isolada de
oficio, mas manteve a multa isolada de mora, nos seguintes termos:
MULTA DE OFICIO ISOLADA. CANCELAMENTO. RETROATIVIDADE DE
NORMA MAIS BENIGNA.
Cancela-se a multa de ofício isolada, uma vez que seu fundamento legal foi derrogado
por legislação superveniente ao lançamento.
MULTA DE MORA ISOLADA_ RECOLHIMENTO INTEMPESTIVO DO
TRIBUTO COM INSUFICIÊNCIA DE MULTA DE MORA LANÇAMENTO
DEVIDO,
No caso de recolhimento intempestivo de tributo, com insuficiência de multa de mora, é
exigível a diferença entre o montante recolhido e o devido.
Inconformado, vem o contribuinte no seu Recurso Voluntário de fis,116/127 aduzir,
inicialmente, "inconstitucionalidade e conflito hierárquico entre leis", o que o faz com a
Fl. 2392
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

ressalva que "o que se pretende com os argumentos- jurídicos que seguem é a correta
aplicação da lei em vigor e não sua inaplicabilidade por supostos vícios de
constitucionalidade" (fis, 118/119).
Tais argumentos jurídicos são assim sintetizados: ausência de critério razoável para
aplicação de penalidades; natureza punitiva das multas e sua exclusão pela denúncia
espontânea; e impossibilidade de aplicação da multa isolada por falta ou insuficiência de
pagamento de estimativa após o encerramento do ano-calendário.
Com tais argumentos, requer a procedência do Recurso Voluntário "a fim de que seja
declarada a insubsistência da presente autuação e extinto o crédito tributário nele
consubstanciado" (fls. 127).
Não houve recurso de oficio.
É o relatório.
VOTO
Conselheiro ERIC CASTRO E SILVA, Relator
O recurso satisfaz os seus requisitos de admissibilidade, razão pela qual dele conheço.
Merece acolhida o argumento da impossibilidade de aplicação de multa de mora isolada
por falta ou insuficiência do pagamento de estimativas, quando tal cobrança é feita após
o encerramento do ano-calendário em que eram devidas as antecipações.
Isto porque, as estimativas representam mera antecipação do imposto que será devido ao
final do exercício. Portanto, só faz sentido cobrar as estimativas e os seus consectários,
como as multas isoladas, no próprio exercício financeiro no qual são devidas as
antecipações.
Encerrado o exercício financeiro, procedendo-se ao ajuste anual, apurar-se-á o lucro ou
o prejuízo, não havendo mais neste momento de se falar em cobrança por estimativas,
mas sim cobrança do efetivo montante do tributo devido, ou, se for o caso, apuração do
prejuízo.
No caso dos autos, as estimativas eram referentes ao ano-calendário de 1998, mas o auto
de infração foi lavrado apenas em 2003, quando efetivamente já se conhecia o resultado
daquele ano-calendário no qual as estimativas não foram pagas.
A matéria já foi objeto de apreciação por este Tribunal Administrativo, como
demonstra o aresta abaixo, verbis:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ -
Exercício 2000 CSLL - RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA - O Fisco, após o
encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não recolhidas. Nessa
hipótese, somente caberia o lançamento de multa isolada, com base no art. 44, incisivo
IV, da Lei n" 9430/96 sobre os valores que deixaram de ser recolhidos durante o ano-
calendário,
Decisão: Por unanimidade de votos, NEGAR provimento ao recurso de ofício,
(Conselho de Contribuintes / 7a. Câmara / ACÓRDÃO 107-09.395 em 28.0.5.2008.
Publicado no DOU em: 02.03.2009)
Por todo o exposto, voto por dar provimento ao presente Recurso Voluntário para
excluir a cobrança de multa isolada de mora sobre o não recolhimento das estimativas
do ano-calendário de 1998.
Fl. 2393
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

É como voto.
Como se vê, houve aplicação de multa de ofício isolada por falta de recolhimento
de estimativas no referido precedente. Contudo, tal exigência fora exonerada pela autoridade
julgadora de 1a instância, sem interposição de recurso de ofício. O outro Colegiado do CARF,
assim, decidiu apenas sobre o cabimento de multa de mora isolada por falta de recolhimento de
estimativas. Dessa forma, tal paradigma não se presta a caracterizar o dissídio jurisprudencial em
face da exigência questionada pela Contribuinte nestes autos.
Estas as razões, portanto, para divergir do I. Relator nesta matéria para
CONHECÊ-LA PARCIALMENTE, apenas em relação aos anos-calendário 2011 e 2013, em
face do paradigma no 1301-003.351.
Contudo, mesmo não prevalecendo o conhecimento parcial desta matéria, o
cabimento das multas isoladas aplicadas nos anos-calendário 2011 e 2013, porque concomitantes
com a penalidade aplicada no ajuste anual, é objeto da “matéria 6”, ponto no qual esta
Conselheira reafirma seu entendimento alinhado ao voto do I. Relator, favorável à exigência
concomitante e mesmo se formulada depois do encerramento do ano-calendário.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano.
Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, quanto ao conhecimento, divergi parcialmente do i. Relator para conhecer da matéria
“(3) inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com a
amortização de ágio” e, no mérito, divergi do i. Relator para dar provimento quanto à
matéria “(6) impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício”,
Ressalto que, quanto ao conhecimento das demais matérias, acompanhei
integralmente seu voto – não conhecendo da matéria “(5) inaplicabilidade da multa isolada em
razão do encerramento do ano-calendário” e conhecendo da matéria “(6) impossibilidade de
cumulação da multa isolada com a multa de ofício” – quanto aos paradigmas 1301-003.351 e
1401-002.725.

Admissibilidade recursal (matéria 3)
Na admissibilidade da matéria “(3) inexistência de previsão legal para a adição à
base de cálculo da CSLL das despesas com a amortização de ágio”, o i. Relator votou por não
conhecer do recurso especial por contrapor o fato de que, no acórdão recorrido, tratava-se de
Fl. 2394
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

“ágio interno”, tipo por inexistente, porque gerado em operação intragrupo, “sem substância
econômica” e “sem observância do princípio do arm ́s length”, sendo que nos paradigmas
apontados pelo Recorrente (acórdãos 1301-002.432 e 1201-000.285) tratar-se-ia de ágio tido por
existente, mas considerado não amortizável para fins tributários.
Minha divergência se dá, essencialmente, em razão de uma diferente interpretação
quanto à estrutura do voto condutor do acórdão recorrido.
Em brevíssima síntese, compreendo que este, primeiro, estabeleceu uma premissa
teórica (de identidade de base de cálculo entre a CSLL e o IRPJ) para, somente depois, citar e
transcrever o voto proferido no acórdão 1402-002.692, que tratou de lançamento de IRPJ,
indicando-o como razões de decidir.
Sendo esta a estrutura do acórdão recorrido, a reforma de sua premissa teórica, a
respeito da identidade de bases de cálculo da CSLL e IRPJ quanto à amortização de ágio, já seria
capaz de levar à alteração de sua conclusão, independentemente das especificidades fáticas da
operação que deu origem ao ágio ali tratado.
No caso, os paradigmas são capazes de alterar a premissa teórica da qual partiu o
acórdão recorrido, eis que afirmam a impossibilidade de lançamento de CSLL por glosa de
despesa com amortização de ágio como mero reflexo do lançamento do IRPJ, dado que a base de
cálculo dessa contribuição é específica.
Analisaremos os paradigmas a seguir. Primeiro, vejamos a estrutura do voto
condutor do acórdão recorrido 1402-002.888. Este inicia por mencionar uma decisão da CSRF
citada pelo sujeito passivo, que decidiu pela inexistência de identidade entre as bases de cálculo
da IRPJ e da CSLL:
Em síntese, a Recorrente centra toda a sua argumentação na decisão formalizada
através do v. Acórdão 9101-002.310, pelo qual a CSRF entendeu, por maioria de votos,
pela inocorrência de identidade entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
pela inaplicabilidade do art. 57, da Lei 8.981/95 para a CSLL e, consequentemente,
pela legalidade da amortização de ágio para fins de apuração da base de cálculo da
referida contribuição.
Em seguida, o voto condutor do acórdão recorrido observa que, a despeito de tal
decisão da CSRF, mantém-se o posicionamento pela identidade das bases de cálculo (grifamos):
Embora a decisão da CSRF seja um indicativo para a uniformização das
decisões das Turmas do CARF, a decisão trazida à colação pela Recorrente não é
definitiva, uma vez que estão pendentes de julgamento embargos de declaração e,
mesmo que fosse, não vincula este Julgador, que mantém seu posicionamento quanto a
indedutibilidade de despesas com ágio para a apuração da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL.
E é só depois de estabelecer tal premissa que o voto, então, se utiliza da mesma
argumentação adotada no processo do o IRPJ para manter também a glosa de CSLL:
Quanto ao mérito, esta Turma, por unanimidade, manteve a exigência do IRPJ no
referido julgamento do processo administrativo no 10882.723180/2014-81 (Acórdão no
1402-002.692), do qual participei, razão pela qual, por coerência, adotarei no presente
voto, as mesmas razões já debatidas pela Turma para solucionar o mérito deste
processo: [passa a transcrever o voto do acórdão 1402-002.692]
Fl. 2395
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

Assim, não se nega que voto condutor do acórdão recorrido entendeu estar diante
de “ágio interno”, entendido por inexistente, eis que “sem substância econômica” e “sem
observância do princípio do arm’s length”. Não obstante, o voto tem como premissa o
entendimento previamente expressado acerca da identidade entre as bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL, de maneira que, uma vez reformada tal premissa, afirmações acerca dos requisitos para
a amortização fiscal do ágio no caso concreto podem passar a ter premissas legislativas
diferentes.
Mesmo que não se concorde com o entendimento acima – que conclui que, pela
estrutura do voto condutor do recorrido, a reforma da sua premissa (quanto à ausência de
identidade das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL) já seria capaz de levar a uma alteração do
seu resultado, a análise dos paradigmas revela que resta plenamente demonstrada a divergência
jurisprudencial.
De fato, o paradigma 1301-002.432 (BRAM) cancelou a glosa de amortização de
ágio da base de cálculo da CSLL em situação em que o ágio também foi considerado pelo voto
como “inexistente”, havendo diferença apenas quanto ao motivo da “inexistência”.
Especificamente, enquanto no caso dos autos o ágio foi considerado “inexistente” por ter sido
gerado intragrupo, no caso do paradigma 1301-002.432 a glosa para o IRPJ foi mantida porque o
laudo não espelharia a rentabilidade futura do investimento (no voto vencido, que foi vencedor
para o IRPJ).
Mas mesmo em tal situação de ágio inexistente o voto vencedor do paradigma
1301-002.432 cancelou a glosa da CSLL por entender que “se a despesa afetou o resultado
(lucro líquido), ela pode ser deduzida”:
Ementa:
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DISCIPLINA LEGAL LANÇAMENTO
REFLEXO. INAPLICABILIDADE À CSLL.
Não se aplica de forma reflexa o lançamento à CSLL, ante a ausência de
previsão de adição das despesas com a amortização do ágio na base de cálculo
da CSLL, sob pena de ferir o princípio da legalidade.

Trecho do voto vencido (vencedor para o IRPJ)
De tudo quanto se disse, é possível inferir que, no caso concreto, o ágio não teve por
fundamento econômico a rentabilidade futura, não obstante ela possa ter sido o critério
adotado para fixar o preço dos ativos.
(...)
Não há dúvida de que a disputa por fatias de mercado impeliu a recorrente ao
pagamento do ágio.
Em suma, o fundamento econômico do ágio está no inciso III, do § 2o do art. 385 do
RIR. Entretanto, mais importante do que essa conclusão é constatar, como fez a
autoridade lançadora, que o ágio não está baseado em rentabilidade futura e, portanto,
não comporta amortização dedutível das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Trecho do voto vencedor (que trata apenas da CSLL):
Fl. 2396
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

Não obstante as regras gerais para IRPJ e CSLL serem as mesmas, tais como os
períodos de apuração, de pagamento, prestação de informações, cobrança, penalidades,
etc, cada qual, contudo, possuem a sua própria base de cálculo e respectiva alíquota.
Nesse caso, se a despesa afetou o resultado (lucro líquido), ela pode ser deduzida, a
menos que haja vedação legal específica, o que não acontece no presente caso.
(...)
Desse modo, ante a ausência de previsão de adição das despesas com a amortização do
ágio na base de cálculo da CSLL, entendo, portanto, que deve ser cancelada a exação
fiscal nesse ponto.
Ressalte-se que o paradigma 1301-002.432 foi recentemente objeto de julgamento
por esta 1a Turma da CSRF nos termos do acórdão 9101-005.894, de 1o de dezembro de 2021,
cujo resultado foi o seguinte:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso
Especial, vencidos os conselheiros que votaram pelo conhecimento parcial, não conhecendo do recurso,
quanto à primeira matéria, os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti e Alexandre
Evaristo Pinto, e, quanto à segunda matéria, os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre
Evaristo Pinto e Caio Cesar Nader Quintella. Votou pelas conclusões, quanto à primeira matéria (CSLL), a
conselheira Edeli Pereira Bessa. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto (relator), Edeli Pereira Bessa e Andréa Duek
Simantob que votaram por dar-lhe provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella. Votou pelas conclusões do voto vencedor a Conselheira Livia De Carli Germano.
Manifestaram intenção de apresentar declaração de votos as conselheiras Edeli Pereira Bessa e Livia De
Carli Germano. Entretanto, findo o prazo regimental, a Conselheira Livia De Carli Germano não apresentou
a declaração de voto, que deve ser tida como não formulada, nos termos do §7o do art. 63 do Anexo II da
Portaria MF 343/2015 (RICARF). Ausente momentaneamente o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho
Machado.
Em tal precedente, a Fazenda Nacional pretendeu reconhecer divergência
jurisprudencial em face de paradigma que teria tratado de amortização de ágio antes do evento de
incorporação, mas mesmo assim foi reconhecida a divergência jurisprudencial eis que se
considerou que a questão jurídica a ser discutida tanto em tal paradigma quanto no recorrido era
a identidade ou não de base de cálculo entre IRPJ e CSLL.
Veja-se trecho do voto vencido (vencedor no conhecimento – grifos nossos):
1 CONHECIMENTO
(...)
No que diz respeito à amortização de ágio e seu cômputo na determinação da base de
cálculo da CSLL, alega o Contribuinte que os acórdãos paradigma e recorrido não
guardariam similitude fática e abordariam aspectos jurídicos distintos, o que
inviabilizaria o conhecimento do recurso.
Não lhe assiste razão.
Cumpre salientar que, de fato, é válido o argumento do Contribuinte no sentido de que o
acórdão recorrido trata de operação em que a amortização de ágio se deu após operação
de incorporação entre suposta investidora e investida, enquanto no acórdão paradigma,
por outro lado, não se examinou qualquer reestruturação societária, havendo discussão
única e exclusivamente quanto aos efeitos tributários da amortização contábil de ágio.
Fl. 2397
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

Contudo, nos dois casos, os fundamentos de ambos os votos se contrapõem no que diz
respeito à possibilidade, ou não, do cômputo de amortização de ágio da base de cálculo
da CSLL, inclusive no que atine à discussão quanto à interpretação do art. 57 da Lei no
8.981/95 em relação à suposta identidade de bases de cálculo entre o IRPJ e a CSLL.
Salienta-se que a ausência de incorporação entre investida e investidora no acórdão
paradigma, em não altera a divergência de interpretação indicada pela PGFN, tanto que,
ao se compulsar o acórdão recorrido, constata-se que, relativamente à exoneração da
exigência de CSLL, não há uma abordagem sequer acerca dos eventos de reestruturação
levadas a efeitos pelo sujeito passivo, concluindo-se, sem ressalvas, que não haveria
base legal, em relação aos períodos de apuração em exame, para que o ágio amortizado
contabilmente fosse adicionado à base de cálculo da CSLL.
Por outro lado, o acórdão paradigma afirma que haveria identidade de bases de cálculo
entre o IRPJ e a CSLL, e, havendo dispositivo legal que vedasse, via de regra, a
dedutibilidade de amortização de ágio na apuração do lucro real, tal vedação seria
aplicada de forma automática à CSLL.
Vê-se, assim, que a toda evidência, o acórdão paradigma reformaria o entendimento
firmado no acórdão recorrido, o que, indubitavelmente, confirma que a PGFN logrou
êxito na demonstração da divergência em relação a essa matéria.
Destaco também declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa, que
acompanhou o voto do então relator no conhecimento pelas conclusões (grifamos):
Sob esta ótica, o dissídio jurisprudencial apontado pela PGFN resta demonstrado porque
o Colegiado a quo afirmou que as regras do art. 57 da Lei no 8.981/95 e do art. 28 da Lei
no 9.430/96 não impõem a adição à base de cálculo da CSLL das amortizações de ágio
que não atendem à fundamentação em rentabilidade futura na forma permitida pelos
arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97 ante a ausência de previsão de adição das despesas com a
amortização do ágio na base de cálculo da CSLL, ao passo que no paradigma outro
Colegiado do CARF concluiu que as regras do art. 57 da Lei no 8.981/95 e do art. 28 da
Lei no 9.430/96 autorizam exigir a adição à base de cálculo da CSLL das amortizações
de ágio cuja indedutibilidade está prevista apenas no âmbito da legislação de regência
do IRPJ (art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/77, com a redação dada pelo Decreto-lei no
1.730/79).
Assim, se adotarmos agora a mesma interpretação que a maioria desta 1a Turma
da CSRF deu no acórdão 9101-005.894, de 1o de dezembro de 2021, quanto ao conteúdo do
julgado objeto do acórdão 1301-002.432, o recurso especial em discussão merece ser conhecido.
Neste sentido, observo que a discussão quanto ao conhecimento travada no
acórdão 9101-005.894, de 1o de dezembro de 2021, ocorreu não em virtude de diferentes
interpretações quanto ao conteúdo da decisão objeto do acórdão 1301-002.432, mas sim em
virtude de características do paradigma ali confrontado (que, conforme observou o i. Relator,
tratou de amortização de ágio antes da incorporação).
Pois bem. Passando-se à análise do paradigma 1201-000.285 (Hipercard) – este
cancelou grande parte da glosa para o IRPJ (manteve apenas quanto a sociedade que não tinha
sido incorporada) e, cancelou integralmente a glosa da CSLL afirmando a ausência de identidade
das bases de cálculo e a inaplicabilidade, à CSLL, do artigo 25 do Decreto-lei n. 1.598/77 e do
artigo 57 d Lei 8.981/1995:
Ementa:
Fl. 2398
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

CSLL. DEDUÇÃO. DESPESAS DESNECESSÁRIAS. Inexiste previsão legal
para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL consideradas indedutíveis
pela legislação do IRPJ. O art. 47 da Lei n. 4.506/64 dispõe, apenas para a
determinação do lucro real, que as despesas cuja dedução é admitida sejam
aquelas necessárias à atividade ou à manutenção da fonte produtora do sujeito
passivo. O art. 57 da Lei n 8.981/95 ressalva a manutenção da base de cálculo
da CSLL nos modos em que prevista na legislação específica, inexistindo,
portanto, identidade entre a base de cálculo da CSLL e a do IRPJ.
Trecho do voto:
Quanto à CSLL, inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo de
referida contribuição das contrapartidas da amortização do ágio pago na aquisição de
investimento avaliado pela equivalência patrimonial. Ressalte-se que para isso não se
presta o art. 57 da Lei n 8.981/95, posto que tal dispositivo não determina que haja
identidade com a base de cálculo do IRPJ.
Como já exposto, o art. 25 do Decreto-lei n. 1.598/77 determina que não devem ser
incluídas no cômputo do lucro real as contrapartidas da amortização do ágio pago por
ocasião de aquisição de participação societária avaliada pelo valor do patrimônio
líquido. Referido artigo, pois, diz respeito unicamente à base de cálculo do IRPJ (o
lucro real).
Já o art. 57 da Lei n. 8.981/95 (com a redação dada pela Lei n. 9.065/95) dispõe que,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, aplicam-se à
CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas. Referido artigo, pois, não estabelece identidade de base de
cálculo entre CSLL e IRPJ.
Este paradigma, apesar de ter tratado de acusação fiscal diferente quanto às razões
para a amortização fiscal do ágio, cancela a glosa de CSLL adotando interpretação da norma que,
se aplicada ao voto condutor do recorrido, seria capaz de reformar a decisão ali adotada acerca
da identidade entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Assim, também quanto a este
precedente compreendo que resta demonstrada a divergência jurisprudencial.
Desse modo, com a devida vênia, são essas as razões pelas quais orientei meu
voto para conhecer do recurso especial também quanto à matéria “(3) inexistência de previsão
legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com a amortização de ágio”.

Mérito

Tendo restado vencida quanto à admissibilidade da matéria 3 acima, restou para
julgamento a matéria (6) “impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de
ofício”.
No caso, foram lançadas multas isoladas concomitantes com a multa de ofício
relativa aos ano-calendário 2010, 2011, 2012, 2013.
Fl. 2399
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

Tenho manifestado o entendimento de que mesmo com a alteração trazida pela
Medida Provisória 351/2007 em 22/01/2007, posteriormente convertida na Lei 11.488/2007, o
racional súmula CARF 105 permanece aplicável, eis que o não recolhimento das estimativas é
infração-meio para a consecução da infração-fim, que é o não recolhimento do tributo devido ao
final do ano-calendário (ex. acórdão 9101-005.692, de 13 de agosto de 2021).
É que multa é punição e, em se tratando de penas, pelo princípio da absorção ou
consunção, a pena pela infração-meio é absorvida pela pena da infração-fim, prevalecendo a
aplicação apenas desta última – que, no caso, é a multa de ofício de 75% aplicada ao não
recolhimento do ajuste anual.
A análise de alguns dos precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF
105 indica que, embora estejamos falando de penalidades por descumprimento de deveres
distintos (descumprimento do dever de antecipar estimativas versus descumprimento do dever de
pagar o ajuste anual), estamos na esfera de aplicação de penas e, nesta, pelo princípio da
consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de
execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste
anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio deve ser absorvida pela pena
aplicável à infração-fim.
Assim, mesmo após a alteração legislativa trazida pela Lei 11.488/2007, ainda não
poderia haver a cobrança concomitante das multas isolada e de ofício.
Neste sentido, vale reproduzir o voto do Conselheiro Luis Henrique Marotti
Toselli no acórdão 9101-005.824, que adoto como razões complementares de decidir:
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa
isolada e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da
multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos
compreendidos até dezembro/2006.
Dizemos
indubitavelmente
porque
há
corrente
doutrinária
e
jurisprudencial, na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova
redação dada pela Lei no 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22
de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei no 9.430/96, não haveria mais espaço para
interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência de
multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em que
também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta de
pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções
autônomas e inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de
Fl. 2400
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e,
paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do período de
apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício sobre o
IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a
redadação dada pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.”
Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75%
prevista no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou
contribuição, de falta de declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor
das estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A
propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi
reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o
ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo
contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a infração pelo
inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento
Fl. 2401
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o tributo
efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui
qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores
posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não
pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação
do tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em
duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e
proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça,
destacando-se, por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo
Ministro Humberto Martins4, da 2a Turma desse E. Tribunal:
"Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de
renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os
recolhimentos mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não
representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao
final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas,
mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em
consequência de, nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título
de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que
não possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida
em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à
cobrança da multa de forma conjunta.”
Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme
atesta, também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]

4 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 2402
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no
percentual de 75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se
cogitando da sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).
E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C.
Turma, por determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da
Lei no 13.988/2020, em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a
concomitância das multas de ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o
teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas
vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e
alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da
multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do §
1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado
pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário
federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a
outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo
tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos
julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa
do v. Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a
Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da
I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos
precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
Fl. 2403
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do
contribuinte pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente

Desse modo, quanto à parte conhecida do presente recurso especial, no mérito
compreendo que as multas isoladas cobradas no mesmo ano calendário a que se refere a multa de
ofício não devem subsistir, sendo de se dar provimento ao apelo do sujeito passivo nessa matéria.
É a declaração.

Livia De Carli Germano
(documento assinado digitalmente)

Declaração de Voto
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado
O d. relator proferiu seu voto no sentido de:
- não conhecer do recurso no que tange às matérias (3) “inexistência de
previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com a amortização de
ágio e (5) “inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-
calendário”; e
- conhecer do recurso quanto à matéria (6) “impossibilidade de cumulação da
multa isolada com a multa de ofício”.
Durante os debates foi suscitada a divergência quanto ao conhecimento da matéria
relativa à “inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das
despesas com a amortização de ágio, gerando dúvida quanto a este ponto, motivo pelo qual
solicitei a vista dos autos para melhor exame.
Examinando mais detidamente os acórdãos recorrido e paradigma entendo que
assiste razão ao relator.
Com efeito, o acórdão recorrido apresenta situação e complexidade fática bastante
distinta das verificadas nos acórdãos paradigmas.
Fl. 2404
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

Além de examinar as regras fiscais de dedutibilidade da base de cálculo da CSLL,
considerando-as alinhadas à apuração do IRPJ, que seria o cerne da divergência suscitada, o
colegiado se debruçou sobre o caso concreto e adotando os fundamentos do precedente da
mesma turma relacionado o lançamento do IRPJ (Acórdão no 1402-002.692), reafirmou a
natureza de ágio interno e a artificialidade da sua geração.
Além disso, apesar de não analisada no precedente transcrito no recorrido, é
mencionado expressamente no voto a existência de acusação fiscal e alegações de defesa acerca
das implicações contábeis quanto ao reconhecimento do ágio interno, que não foram analisados
tendo em vista que já haviam sido alinhados fundamentos suficientes para a manutenção do
lançamento.
É o que se extrai do seguinte excerto do voto, verbis:
[...]
Em síntese, a Recorrente centra toda a sua argumentação na decisão formalizada através
do v. Acórdão 910100-2.310, pelo qual a CSRF entendeu, por maioria de votos, pela
inocorrência de identidade entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, pela
inaplicabilidade do art. 57, da Lei 8.981/95 para a CSLL e, consequentemente, pela
legalidade da amortização de ágio para fins de apuração da base de cálculo da referida
contribuição.
Vejamos, inicialmente, o quanto disposto no caput do art. 57, da Lei 8.981/95, parte
final, quanto à definição da base de cálculo da referida contribuição. Veja-se:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988)
as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com
as alterações introduzidas por esta Lei. (grifei)
A CSLL, instituída com a edição da Lei 7.689/88, tem como base de cálculo, nos termos
do art. 2o da referida lei, “o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o
imposto de renda”, acrescentando-se, através da letra ‘c’, do § 1o, do mesmo art. 2o, que
o resultado do período-base será apurado com a observância da legislação comercial,
ajustado por adições e exclusões.
A Lei no 8.981/95 trouxe inovações na apuração da base de cálculo do IRPJ e, no já
transcrito art. 57, estende, textualmente, a aplicação, para a CSLL, das mesmas normas
de apuração do IRPJ, mantida a base de cálculo prevista na legislação em vigor, que é o
resultado do período-base apurado com a observância da legislação comercial ajustado
ou, a teor do contido no § 3o, do citado art. 57, “o lucro líquido ajustado”.
A Lei no 9.430/96, por sua vez, especificamente em seu art. 28, na redação original,
garante que “aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição
social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos
arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71 desta Lei.”
Especificamente o art. 2o da Lei no 9.430/96 reforça a observância das alterações
introduzidas pela Lei no 8.981/95 na apuração da base de cálculo do IRPJ, extensível
para a CSLL.
Desta forma, a legislação fiscal aplicável na apuração da base de cálculo do IRPJ é,
em mais de uma oportunidade, estendida por lei para a apuração da base de
cálculo da CSLL, as quais partem do mesmo lucro líquido apurado na forma da
legislação comercial e diferem, ao final, tão somente pelos expressas adições e
Fl. 2405
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

exclusões a que estão legalmente sujeitas. Ou seja, se não há previsão legal de
exclusão da despesa de amortização com ágio da base de cálculo da CSLL, ela deve
ser mantida na referida base de cálculo, uma vez que a legislação, como acima
demonstrado, determina que para a apuração da base de cálculo da CSLL deve
ser observada a legislação aplicável ao IRPJ.
Embora a decisão da CSRF seja um indicativo para a uniformização das decisões das
Turmas do CARF, a decisão trazida à colação pela Recorrente não é definitiva, uma vez
que estão pendentes de julgamento embargos de declaração e, mesmo que fosse, não
vincula este Julgador, que mantém seu posicionamento quanto a indedutibilidade de
despesas com ágio para a apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
[...]
Superadas as preliminares, passa-se ao mérito.
Quanto ao mérito, esta Turma, por unanimidade, manteve a exigência do IRPJ no
referido julgamento do processo administrativo no 10882.723180/201481 (Acórdão no
1402-002.692), do qual participei, razão pela qual, por coerência, adotarei no presente
voto, as mesmas razões já debatidas pela Turma para solucionar o mérito deste
processo:
No que tange ao mérito, o processo versa sobre a glosa do aproveitamento de
ágio, rotulado de interno, por ter sido, reconhecidamente, gerado em operação de
reestruturação societária do Grupo GE, entendendo-se que não teria ocorrido
transação entre partes independentes, normalmente com pagamento e tributação
do ganho de capital no alienante, configurando o legítimo surgimento de um
ativo intangível capaz de gerar benefícios futuros à organização, e não um
suposto ativo, criado artificialmente em operações intragrupo.
Igualmente aponta-se no TVF estarem ausentes nas operações os pressupostos da
livre negociação entre partes independentes.
Como se observa, inicialmente questiona-se a substância econômica do valor
registrado como ágio (no sentido desse ser fruto apenas de manobras internas, de
expressão apenas escritural), posteriormente questionando a dependência das
partes (fato este incontroverso nos autos).
Também acrescentou a Fiscalização que os Laudos de avaliação tinham a única
finalidade de reestruturação interna do grupo econômico, não se prestando para
uma mensuração válida para outros fins, que não corporativos.
Ainda afirma e demonstra que o próprio Contribuinte entendeu expressamente,
não ter, das mesmas operações que deram margem ao ágio registrado, surgido
fato ensejador de ganho de capital.
Como mencionado antes nas preliminares, a Autoridade Fiscal também
demonstra a vedação do ágio interno pelas normas contábeis e societárias, e
a inadequação dos procedimentos do Contribuinte, à luz de tal legislação.
Inicialmente quanto à questão contábil da demanda (que, como já esclarecido
anteriormente, é apenas parte da fundamentação da exação em tela, aduzida diga-
se até preliminarmente pela Autoridade Fiscal), da mesma forma que lançamento
de ofício não é válido se basear-se somente em afronta ou desacordo puramente
contábil, a demonstração pelo Contribuinte de sua lisura meramente contábil,
isoladamente não é capaz de elidir o crédito tributário devidamente constituído.
Mesmo certo que o Direito Tributário remete, comumente, a conceitos e
mecanismos contábeis, sem modificar ou redimencionar seu conteúdo, respeitada
Fl. 2406
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

a dinâmica estabelecida pelos arts. 109 e 110 do CTN, a ciência contábil não
poderia, jamais, ser singularmente responsável por constituir uma obrigação
tributária.
Posto isso, a concepção e as normas específicas sobre o ágio do universo contábil
e até os normativos exarados pela CVM não podem, per si, restringir ou mesmo
ampliar o conceito e a disciplina legal do aproveitamento do ágio, por estar este
expressamente contido na legislação tributária, de maneira própria.
Assim, posterga-se a análise dos argumentos fazendários e do Contribuinte,
puramente contábeis e sem reflexos diretos, materiais, na validade fiscal da
amortização glosada, podendo até restarem prejudicados por outras
conclusões meritórias alcançadas, capazes de dirimir o conflito (o que não se
confunde com omissão no julgamento).
Delimitada a matéria a ser agora enfrentada, a principal acusação fiscal é de ser o
ágio interno, não possuindo expressão econômica, por ter ocorrido em ambiente
de controle societário comum, sem o efetivo dispêndio de recursos na sua
geração.
[...]
Diante do exposto até aqui, tendo em vista que, além de tais documentos, não
existe qualquer elemento ou referência externa na condução das operações e na
mensuração dos valores envolvidos, estando as companhias submetidas ao
mesmo controle societário do Grupo GE durante o período inicial e final da
reorganização procedida, conclui-se, seguramente, que não há demonstração ou
prova de que a operação que deu origem ao ágio respeitou a s condições de livre
mercado.
[...]
Como se observa, confirmando as constatações do TVF, houve uma
movimentação circular entre as empresas do Grupo GE, criando circunstância
final em que o Contribuinte passou a se valer de ágio oriundo da sua própria
aquisição (ainda que processado por inúmeros rearranjos internos).
Claramente, nessas operações internas não pode se falar em efetivo sacrifício
econômico, pois o ágio é extraído das variações de valorações meramente
escriturais, sem fluxo financeiro. O próprio Contribuinte afirma que não houve
geração de riqueza qualquer em tais operações (fls. 1570):
[...]
Naturalmente, em livre ambiente mercantil, o dispêndio utilizado na aquisição o
de participações com ágio tem clara expressão econômica, no sentido de
efetivamente gerar e movimentar riquezas pelas partes celebrantes da transação.
Nessa mesma lógica, a inocorrência de ganho de capital, que realmente se
verifica, é forte indício confirmador da ausência de sacrifício econômico na
operação.
Assim, resta indubitável a presença de artificialidade na geração intragrupo
desses valores de ágio, a qual, como já demonstrada, é rechaçada e não se adequa
à permissão normativa de dedução das bases tributáveis do IRPJ.
Posto isso, para que não haja omissão, frise-se que restam prejudicadas e
inertes as alegações de cunho meramente contábil, aduzidas pela Recorrente
em relação a erros contábeis cometidos pela Fiscalização (emprego no TVF
de normas contábeis não aplicáveis aos fatos colhidos, conceituação de ágio
Fl. 2407
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.721447/2015-86

interno apenas como aquele decorrente de reavaliação de ativos e
autorização contábil do reconhecimento desse ágio interno).
As alegações de mérito referentes aos erros fiscais, supostamente presentes na
Autuação (independência do conceito de ágio para fins tributários e contábeis,
ausência de proibição legal expressa do aproveitamento do ágio gerado entre
parte relacionadas, cogência das normas fiscais de registro do desdobramento do
ágio, precificação entre partes relacionas e comprovação do pagamento do ágio),
foram devidamente enfrentadas e afastadas ou logicamente prejudicadas,
em face dos termos antes expostos e a conclusão alcançada.
[...]
Como se vê o acórdão tratou tanto das alegações relativas à base de cálculo da
CSLL fixada na legislação como também da operação em si, reafirmando sua natureza de ágio
interno e, ainda que não analisadas expressamente, pontuou a existência de discussões quanto ao
seu reconhecimento contábil.
Diversamente os acórdãos paradigmas tratam de situações em que a natureza do
ágio não foi questionada, mas tão somente o preenchimento dos requisitos de dedutibilidade, seja
quanto ao IRPJ e a CSLL, restando, naqueles casos admitida apenas a dedução da CSLL,
reconhecendo-se que a mesma possui base de cálculo distinta do IRPJ, ponto em que
efetivamente divergem do recorrido.
É o que se colhe da própria ementa dos paradigmas, verbis:
Paradigma – Acórdão no 1301-002.432, de 16/05/2017
ÁGIO. CARTEIRA DE CLIENTES, FUNDOS E CONTRATOS. FUNDAMENTO
ECONÔMICO. FUNDO DE COMÉRCIO, INTANGÍVEIS E OUTRAS RAZÕES
ECONÔMICAS. INDEDUTIBILIDADE.
É indedutível para fins do IRPJ o ágio que tenha como fundamento econômico a carteira
de clientes, bem como fundos e contratos administrados pela empresa adquirida, pois,
de acordo com a classificação legal, essa situação não se caracteriza como
rentabilidade futura, mas se enquadra como fundo de comércio, intangíveis ou
outras razões econômicas.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DISCIPLINA LEGAL LANÇAMENTO REFLEXO.
INAPLICABILIDADE À CSLL.
Não se aplica de forma reflexa o lançamento à CSLL, ante a ausência de previsão
de adição das despesas com a amortização do ágio na base de cálculo da CSLL, sob
pena de ferir o princípio da legalidade.
Paradigma – Acórdão no 1201-000.285, de 09/07/2010
IRPJ.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO
EM
AQUISIÇÃO
DE
PARTICIPAÇÃO
SOCIETÁRIA.
A autorização para cômputo no lucro real das contrapartidas da amortização do ágio em
razão de fusão, cisão ou incorporação, contida no art. 7o, III, e art. 8o da Lei n. 9.532/97
restringe-se ao caso em que patrimônio da sócia/acionista detentora do ágio absorve o
patrimônio da sociedade cuja participação societária foi adquirida com ágio, ou vice-
versa, posto que os arts. 7o, III, e 8o da Lei n. 9.532/97 (e o art. 386 do RIR/99) referem-
se à absorção do patrimônio de sociedade por outra, entre as quais uma deve deter
participação societária de outra (i.e., uma sociedade deve ser sócia/acionista da outra).
Fl. 2408
DF CARF MF
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Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.056 - CSRF/1a Turma
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Ademais, a autorização restringe- se ao ágio referente à aquisição da participação
societária de uma sociedade em outra. Não se admite a amortização de ágio relativo à
aquisição de participação societária em terceira sociedade, da qual o patrimônio
não foi absorvido em razão de incorporação, fusão ou cisão.
CSLL. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO EM AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO
SOCIETÁRIA. LIMITE. ÁGIO EFETIVAMENTE PAGO.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da
amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência
patrimonial, posto que o art. 25 do Decreto-lei n. 1.598/77, com a redação dada pelo
Decreto-lei n. 1.730/79, apenas veda o cômputo das contrapartidas de referida
amortização no lucro real. O art. 57 da Lei no 8.981/95 ressalva a manutenção da base
de cálculo da CSLL nos modos em que prevista na legislação específica, inexistindo,
portanto, identidade entre a base de cálculo da CSLL e a do IRPJ.
Como bem observou o relator, em ambos os paradigmas, tratava-se de ágio
existente e efetivamente pago em relação entre partes independentes, defluindo-se daí que sua
amortização contábil não poderia ser desconsiderada na apuração do lucro líquido por
ausência de base legal para tanto, situação fática absolutamente distinta enfrentada no acórdão
recorrido, no qual a própria existência do ágio é refutada”.
Desta feita entendo que inexiste similitude fática entre os acórdãos cotejados de
forma a afirmar-se a existência de divergência de entendimento jurisprudencial, posto que o
acórdão recorrido vai além do quanto examinado nos paradigmas, caracterizando-se insuficiência
recursal em face dos fundamentos da decisão recorrida.
Assim, acompanho o relator para conhecer parcialmente do recurso, apenas
quanto à matéria “impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício”.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 2409
DF CARF MF
Documento nato-digital