Tribunal: CARF
Processo: 16643.720045/2013-00
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Data de julgamento: 2022-08-09
Data de publicação: 2022-10-20

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-ARGENTINA. ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil tem escopo objetivo (lucro das empresas) e impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7o dos tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16643.720045/2013-00
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.244 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
9 de agosto de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
PALLAS MARSH SERVIÇOS LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009
LUCROS
AUFERIDOS
POR
CONTROLADA
NO
EXTERIOR.
CONVENÇÃO BRASIL-ARGENTINA. ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil tem
escopo objetivo (lucro das empresas) e impede que os lucros auferidos pelas
sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos
por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados
para a controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente
alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo
artigo 7o dos tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação aos lucros da controlada. No mérito, por
maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira
Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu Matosinho Machado que
votaram por dar-lhe provimento parcial com retorno ao colegiado a quo. Designada para redigir
o voto vencedor a conselheira Livia De Carli Germano.

(documento assinado digitalmente)
CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA – Presidente.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

(documento assinado digitalmente)
LIVIA DE CARLI GERMANO - Redatora designada.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16643.720045/2013-00
Fl. 1864
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos
Henrique de Oliveira (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFNem face da decisão proferida no Acórdão no 1302-002.348, na sessão de 16 de
agosto de 2017, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Paulo Henrique Silva Figueiredo e Julio
Lima Souza Martins que davam parcial provimento para afastar a exigência somente
quanto aos lucros apurados pela empresa coligada, empresa Marsh S/A (estabelecida na
Argentina).
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009
LUCROS APURADOS POR COLIGADA NO EXTERIOR. ADI 2.588 E A
INCONSTITUCIONALIDADE PARCIAL DA MP 2.158-35. Tratando-se de lucros
apurados por coligada estabelecida no exterior, em pais que não preveja tributação
favorecida, há que prevalecer o entendimento do Supremo quando do julgamento da
ADI 2.588, inclusive em respeito ao art. 62 do RICARF.
MP 2.158-35, ART. 74. AFASTAMENTO. TRATADO FIRMADO PELO BRASIL E
PELA ARGENTINA. PREVALÊNCIA DESTE ÚLTIMO. Os lucros apurados por
controlada sediada na Argentina não podem ser objeto de tributação pelo Brasil, em
relação a sua controladora aqui sediada, a luz do que reza o art. 7o do Tratado Brasil-
Argentina.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados
nos anos-calendário 2008 e 2009 a partir da constatação de falta de adição à base tributável de
lucros auferidos por intermédio da coligada Marsh Argentina e da controlada Marsh S/A. A
autoridade julgadora de 1a instância manteve integralmente a exigência (e-fls. 1330/1346). O
Colegiado a quo, por sua vez, deu provimento ao recurso voluntário para excluir a incidência
sobre os lucros auferidos no exterior, sendo que em relação à coligada Marsh S/A em razão da
inconstitucionalidade reconhecida nesta hipótese, e em relação à controlada Marsh Argentina por
entender aplicável o art. 7o do Tratado Brasil-Argentina, inclusive considerando prejudicadas as
demais alegações do contribuinte, mormente em relação a ocorrência de pagamentos do
imposto sobre renda argentino e a pretensão de sua compensação com os saldos apurados neste
PA (e-fls. 1765/1774).
A PGFN opôs embargos de declaração apontando contradição, em razão de o
acórdão recorrido entender que a tributação se deu sobre “dividendos fictos” quando, na
verdade a tributação se deu sobre o lucro da empresa nacional, bem como por firmar distinção
Fl. 1865
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

entre o lucro da empresa nacional controladora e a disponibilidade do lucro da empresa
estrangeira controlada, mas as alegações foram rejeitadas em exame de admissibilidade (e-fls.
1785/1788).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 06/02/2018 (e-fl. 1789) e em
20/02/2018 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 1790/1821 no qual a
Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
1330/1347, do qual se extrai:
No Recurso Especial (REsp) a Fazenda Nacional suscita divergência em relação à
interpretação dos artigos 25 da Lei n.o 9.249/95 e 74 da MP n.o 2.158-35/2001,
conforme fragmentos abaixo reproduzidos, postulando pela viabilidade da aplicação
destes dispositivos legais ao caso concreto demarcado nos autos aos quais se dirigiu o
acórdão embargado, n.o 1302-002.348, apregoando a tributação como incidente no lucro
da empresa controladora, situada no Brasil.
[...]
Para comprovar o dissenso foram indicados como paradigmas o Acórdãos de n.os 9101-
002.832. Veja-se sua ementa, naquilo que importa ao presente exame.
[...]
Observo que:
a) o recurso é tempestivo.
b) não foi adotado pela Turma recorrida entendimento constante de súmula de
jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF.
c) na decisão recorrida não se decidiu, na apreciação de matéria preliminar, pela
anulação da decisão de 1.a (primeira) instância por vício na própria decisão, nos termos
da Lei no 9.784 de 29 de janeiro de 1999.
d) a divergência alegada foi amparada por meio de decisão paradigma não reformada
nem combatida via Embargos de Declaração com efeitos infringentes, que, até a
presente data, não contraria:
I - Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da
Constituição Federal;
II - decisão judicial transitada em julgado, nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei n.o
5.869, de 1973 - Código de Processo Civil (CPC); ou
III - Súmula ou Resolução do Pleno do CARF.
A matéria foi devidamente prequestionada.
A comparação das situações de fato, concretas, tratadas nos acórdãos paradigmas e
recorrido, resulta ponderar pelo reconhecimento de que os contextos envolvidos são
semelhantes e que a alegação de divergência assenta-se exclusivamente sobre os
fundamentos da decisão recorrida ligados à empresa controlada MARSH
ARGENTINA, uma vez que os acórdãos paradigmas apontados pela recorrente não se
opõem às razões da decisão recorrida a respeito da não aplicação do art. 74 da MP n.o
2.158-35/2001 às empresas coligadas situadas em países sem tributação favorecida
(caso da MARSH S/A, coligada).
Ainda que muito bem reproduzidos no REsp os trechos do voto condutor do acórdão
recorrido que revelam o entendimento da Turma Julgadora, é válido insistir em destacá-
los, demonstrando com segurança a posição do relator por considerar que está-se tratado
da tributação do lucro da empresa controlada situada no exterior, que não deve se
submeter à regência do artigo 74 da MP já citada. Seguem então, novamente, os
fragmentos da decisão recorrida, abaixo, com passagens já constantes do REsp, de
interesse para comparação com o acórdão paradigma, verbis:
[...]
Fl. 1866
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

Percebe-se que, na visão do relator, o artigo 7.o da Convenção Brasil-Argentina para
evitar a bitributação de renda não permite que o resultado da empresa situada na
Argentina e controlada por empresa Brasileira seja tratado como lucro desta última,
afastando--se assim do campo de alcance do que dispõe o art. 74 da MP n.o 2.158-
35/2001.
Por seu turno, o acórdão paradigma também enfrenta controvérsia acerca da tributação
no Brasil de empresa controladora de outra situada na Argentina, entendendo,
entretanto, que a tributação dos lucros da empresa controladora no Brasil, investidora, é
cabível e decorre da proporção de sua participação no investimento localizado no
exterior, ao fim de cada ano-calendário, e pronunciando-se por não haver conflito entre
o artigo 7.o da Convenção Brasil-Argentina e o art. 74 da MP n.o 2.158-35/2001. Ao
contrário de pugnar pela não aplicação, o Colegiado do acórdão paradigma ajuizou
necessária a regência deste dispositivo no propósito de evitar qualquer defasagem na
tributação da empresa controladora situada no Brasil associada a manobras que
pudessem diferir indeterminadamente o resultado das controladas no exterior, garantida
a neutralidade do sistema através do art. 26 da Lei n.o 9.249/95 — compensação de
tributos sobre o lucro pagos no exterior —, apontando estas normas como necessárias
para a manutenção do equilíbrio da tributação em bases universais. Abaixo, trechos do
voto condutor do acórdão paradigma (9101-002.832).
[...]
Por tudo evidenciado, o confronto das situações alvo de julgamento administrativo nos
acórdãos paradigmas e no acórdão recorrido revela divergência de intelecção
relativamente ao reconhecimento/disponibilização de lucros de que tratam os arts. 74 da
MP n.o 2.158-35/2001 e 25 da Lei n.o 9.249/95, quanto à aplicação desse art. 74 diante
do texto do art. 7.o da Convenção Brasil-Argentina para evitar bitributação de renda.
Dadas as considerações expostas, concluo que restaram atendidos os pressupostos de
admissibilidade, com fundamento no art. 67 do Anexo II do RICARF, aprovado pela
Portaria MF n.o 343, de 2015. Sugiro então o SEGUIMENTO do Recurso Especial,
reconhecida a divergência com relação à interpretação dos artigos 74 da MP n.o 2.158-
35/2001 e 25 da Lei no 9.249/95.
A PGFN argumenta, preliminarmente, que:
O caso aqui sob análise refere-se a hipótese em que a contribuinte excluiu
indevidamente das bases de cálculo tributáveis do IRPJ e da CSLL valores referentes a
lucros obtidos por intermédio de controladas residentes na Argentina. A contribuinte
justifica a não tributação de tais valores no fato de que teria pago Imposto de Renda na
Argentina e na impossibilidade de tributação dos lucros/dividendos auferidos por
empresas domiciliadas na Argentina. Na sua visão, tais lucros e dividendos já teriam
sido tributados no país de origem e seriam isentos de tributação no Brasil, nos termos do
Tratados contra a Dupla Tributação firmado entre Brasil e Argentina.
O colegiado recorrido proferiu voto decidindo que o art. 7o do Tratado Brasil-Argentina
deveria prevalecer em face do art. 74 da MP 2.158-35, considerando o posicionamento
do Supremo Tribunal Federal – STF manifestado na ADI 2.588 de que os valores
objetos da tributação pela MP 2.158-35 não são, de fato, o lucro da empresa nacional,
mas, a disponibilidade econômica e jurídica dos lucros apurados pela controlada no
exterior. Ademais, assinalou que o a disponibilidade econômica e jurídica dos lucros
apurados pela controlada no exterior é conceito que não se confunde ao lucro da
empresa nacional.
[...]
Depreende-se, pois, que o colegiado abraçou a tese de que o lucro tributado na hipótese
seria o próprio lucro da empresa estrangeira, como resulta da literalidade da Lei
9.249/95 e da MP 2.158/01, pelo que seria aplicável o art. VII do Tratado Brasil-
Argentina, que reconhece a competência exclusiva da Argentina para tal tributação.
Fl. 1867
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

Na visão do colegiado, existe uma incompatibilidade entre a Convenção Brasil-
Argentina para evitar a Dupla Tributação e a legislação brasileira que rege a tributação
dos lucros da empresa brasileira, que abrange os lucros auferidos no exterior pelas
controladas e coligadas, em que aquela detém participações.
Com a devida vênia, conquanto a distinção seja sutil, não se pode confundir a tributação
das próprias coligadas e controladas residentes no exterior (o que é vedado pelo art.
VII), com a tributação da empresa sediada no país, cujos resultados englobam os lucros
auferidos por intermédio das coligadas e controladas residentes no exterior, nos termos
da legislação tributária interna. Por outras palavras, a legislação nacional não
determinou a tributação dos lucros das empresas sediadas no exterior, mas fixou que os
lucros da contribuinte residente no Brasil também abrangem os lucros disponibilizados
por suas coligadas e controladas estrangeiras.
Manifestando-se em sentido diametralmente oposto ao do colegiado ora recorrido, a
Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF, analisando caso concreto similar,
proferiu o Acórdão de no 9101-002.832, ora apontado como paradigma, no qual decidiu
que a materialidade sobre o qual incide a tributação do art. 74 da MP no 2.158-35, de
2001, trata de lucros, e não de dividendos, e que não há incompatibilidade entre o
referido artigo e as disposições do Tratado Brasil/Argentina. É a ementa do julgado:
[...]
Observe-se, inicialmente, que o acórdão paradigma analisa o mesmo tema tratado do
caso concreto, qual seja, o Tratado Brasil-Argentina para evitar bitributação de renda.
Destaca-se ainda que a controvérsia foi analisada após o pronunciamento do STF sobre
a constitucionalidade do art. 74 da MP no 2.158-35/2001.
Em que pese situações fáticas idênticas, no acórdão paradigma, ao contrário do
entendimento esposado pela Câmara Julgadora a quo, restou consignada a tese de que
não há que se falar em bitributação e que o art. 74 da MP no 2.158-35/2001 não incide
sobre o lucro da pessoa jurídica residente no exterior, mas sim sobre os lucros
disponibilizados pela controlada estrangeira à sociedade estabelecida no Brasil.
Com isso, manifesta-se no sentido de que é plenamente viável a tributação da parcela
dos lucros que efetivamente pertencem à controladora ou coligada brasileira, atribuindo-
se aos impostos pagos no exterior apenas a finalidade de créditos compensáveis com os
tributos devido no Brasil.
No mérito, a PGFN afirma a constitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória
no 2.158-35, de 2001, na hipótese de o caso envolver controladas residentes fora de “paraíso
fiscal”, e discorre sobre o regime de tributação em bases universais, expondo a interpretação e
qualificação de lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas ou coligadas,
defendendo a classificação do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, como norma CFC, e assim
afirmando a aplicabilidade do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, frente aos tratados para
evitar a bitributação, inclusive em razão do entendimento da OCDE sobre a eficácia das normas
CFC em face dos tratados para evitar a dupla tributação. Conclui que:
Diante disso, repita-se, o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, é autêntica
norma CFC e está em perfeita harmonia com o art. 7 do Tratado Brasil-Argentina. Isso
porque aquele dispositivo apenas estabeleceu que os lucros auferidos pelas controladas
no exterior consideram-se disponibilizados para a controladora brasileira na data do
balanço em que tiverem sido apurados. Como os lucros da sociedade estrangeira são
imputados à empresa brasileira, não há descumprimento ao Art. 7 do Tratado – afinal,
continuará havendo tributação dos lucros disponibilizados à controladora residente no
Brasil. Assim, resta comprovada a inaplicabilidade do art. 7 das Convenções Brasil–
Equador e Brasil-Argentina ao caso dos presentes autos.
Fl. 1868
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido, para que,
reformando o acórdão recorrido, no ponto objeto da insurgência, seja mantido o auto de
infração em sua integralidade.
Cientificada em 21/03/2018 (e-fls. 1838), a Contribuinte apresentou contrarrazões
em 04/04/2018 (e-fls. 1840/1861) nas quais defende a inadmissibilidade do recurso especial no
tocante aos lucros auferidos por empresas coligadas porque não houve demonstração analítica
da divergência e o paradigma no 9101-002.832 tratar de tributação de lucros de empresas
controladas.
No mérito, afirma a impossibilidade de tributação dos lucros auferidos na
Argentina, dada a inconstitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória no 2158-35/2001 ao
estabelecer presunção de disponibilidade de renda antes da efetiva distribuição dos lucros
auferidos no exterior, quando tal disponibilidade ainda não existe. Prossegue afirmando a
inconstitucionalidade da exigência frente a empresa coligada, e adiciona que o CARF tem
manifestado entendimento de que é indevida a tributação dos lucros de controlada situada em
país com tributação normal, com o qual o Brasil firmou tratado para evitar a dupla tributação
da renda.
Assim, se não for o caso de declarar a inconstitucionalidade da exigência, pede
que se confirme o alcance do art. 7o do Tratado Brasil-Argentina, inclusive no que se refere à
CSLL, porque dele se conclui que os lucros de uma empresa na Argentina somente podem ser
tributados na Argentina, a menos que essa empresa tenha estabelecimento permanente no
Brasil. Invoca o acórdão recorrido na parte em que se opõe ao argumento de que o Tratado não
seria aplicável, pois a intenção da lei seria a de tributar o lucro da empresa brasileira, bem
como cita manifestação do Superior Tribunal de Justiça no REsp no 1.325.709, e conclui que
tributar essa disponibilidade “ficta” acarreta a tributação do lucro da empresa Argentina.
Ad argumentando, observa que os lucros foram tributados no exterior à alíquota
de 35%, e neste caso o próprio paradigma da CSRF indicado pela recorrente permitiria a
compensação do tributo argentino no Brasil. Afirma que o recolhimento no exterior está
documentalmente comprovado, inclusive com observância de aspectos formais dispensados pela
Lei no 9.430/96, sendo que estas ocorrências estão consignadas no acórdão recorrido, que apenas
deixou de analisar tais alegações, pois considerou-as prejudiciais, já que dava provimento ao
Recurso por outro motivo. Estende-se abordando a possibilidade de dedução desses
recolhimentos e, ao final, requer que o recurso fazendário não seja conhecido em relação à
tributação de coligadas no exterior, e que lhe seja negado provimento para cancelar a exigência,
ou, subsidiariamente, que o julgamento seja convertido em diligência para verificação de que o
imposto pago na Argentina é suficiente para compensar o imposto devido no Brasil.

Voto Vencido
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
Fl. 1869
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

A Contribuinte questiona a admissibilidade do recurso fazendário na parte em que
se refere à tributação de lucros de coligadas argentinas, especialmente porque o paradigma
indicado abrangeria, indistintamente, a tributação de coligadas e controladas.
De fato, embora a argumentação fazendária, especialmente na parte de mérito,
seja no sentido de afirmar o reconhecimento, pelo Supremo Tribunal Federal da legalidade da
tributação de lucros auferidos por controladas fora de paraísos fiscais, a exposição da
legislação de regência também reporte a tributação de coligadas, ao final a PGFN arremata que:
Diante disso, repita-se, o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, é autêntica
norma CFC e está em perfeita harmonia com o art. 7 do Tratado Brasil-Argentina. Isso
porque aquele dispositivo apenas estabeleceu que os lucros auferidos pelas controladas
no exterior consideram-se disponibilizados para a controladora brasileira na data do
balanço em que tiverem sido apurados. Como os lucros da sociedade estrangeira são
imputados à empresa brasileira, não há descumprimento ao Art. 7 do Tratado – afinal,
continuará havendo tributação dos lucros disponibilizados à controladora
residente no Brasil. Assim, resta comprovada a inaplicabilidade do art. 7 das
Convenções Brasil–Equador e Brasil-Argentina ao caso dos presentes autos.
V – PEDIDO
Ante o exposto, requer a Fazenda Nacional que
(a) seja conhecido o presente recurso, face à observância aos requisitos de
admissibilidade previstos art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do CARF
aprovado pela Portaria MF no 343/2015;
(b) seja provido o presente recurso para que, reformando o acórdão recorrido, no ponto
objeto da insurgência, seja mantido o auto de infração em sua integralidade. (destaques
do original).
A exigência formalizada nestes autos tem em conta as seguintes parcelas de lucros
auferidos no exterior (Argentina), que deixaram de ser computadas no lucro tributável da
autuada:
 Ano-calendário 2008 – Marsh Argentina – Participação societária de
89,66% - R$ 6.262.596,63;
 Ano-calendário 2009 – Marsh Argentina – Participação societária de
89,66% - R$ 6.943.748,89;
 Ano-calendário 2008 – Marsh S/A – Participação societária de 19,83% -
R$ 2.260.072,50; e
 Ano-calendário 2009 – Marsh S/A – Participação societária de 19,83% -
R$ 2.728.129,02.
A autoridade julgadora de 1a instância, tomando por premissa que todas as
investidas eram controladas, e já tendo em conta a manifestação do Supremo Tribunal Federal
acerca da inconstitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 relativamente
a lucros auferidos por intermédio de coligadas domiciliadas em países sem tributação favorecida,
bem como apontando vícios na documentação juntada para dedução dos tributos pagos na
Argentina, manteve integralmente a exigência (e-fls. 1330/1346).
O voto condutor do acórdão recorrido parte da premissa de que a própria
fiscalização afirma, no TVF, à fls.1.2124, que a empresa Marsh S/A sediada na Argentina não
controlada pela recorrente, não questionando, neste passo, as informações prestadas pelo
contribuinte, inclusive em suas DIPJs (2009 e 2010), e assim decide, primeiramente, que, em
Fl. 1870
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

observância à decisão do Supremo Tribunal Federal, os lucros observados pela empresa MARSH
S/A não poderiam ser objeto de tributação na forma do art. 74 da MP 2.158-35/2001.
Em consequência, a análise da repercussão do Tratado Brasil-Argentina se limita
aos lucros apurados pela empresa Marsh Argentina, e a divergência suscitada pela PGFN, assim
como os argumentos por ela desenvolvidos, contrastam apenas esta parte da decisão. Em
momento algum a PGFN questiona a inaplicabilidade da inconstitucionalidade declarada pelo
Supremo Tribunal Federal aos lucros auferidos por intermédio das coligadas situadas na
Argentina, fundamento do acórdão recorrido para exclusão daquelas outras parcelas da base
tributável. Apesar disso, ao final, a PGFN pleiteia o restabelecimento integral da exigência, o
que justifica a insurgência da Contribuinte.
Assim, estando regularmente demonstrada a divergência acerca, apenas, dos
fundamentos expressos para cancelamento da exigência sobre os lucros apurados pela empresa
Marsh Argentina, o recurso especial deve ser CONHECIDO PARCIALMENTE.

Recurso especial da PGFN - Mérito
A questão de mérito posta já foi apreciada por este Colegiado na sessão de 9 de
fevereiro de 2017. Naquela ocasião os Conselheiros acordaram, por voto de qualidade, negar
provimento ao recurso especial, vencidos os conselheiros Lívia De Carli Germano (suplente
convocada), Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que
lhe deram provimento. O Conselheiro Relator André Mendes de Moura foi acompanhado pelos
Conselheiros Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de Araújo e Marcos Aurélio Pereira Valadão
(Presidente). O Conselheiro Luis Flávio Neto apresentou declaração de voto e a Conselheira
Cristiane Silva Costa declarou-se impedida de participar do julgamento.
A decisão está formalizada no Acórdão no 9101-002.561, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-CHILE PARA EVITAR
DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e
as dispostas na Convenção Brasil-Chile para evitar bitributação de renda. Os lucros
tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na
proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada
ano-calendário.
OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO
DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas
no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via
Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da
investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem pela
investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no
exterior é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se
diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder
de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da MP no
2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor
brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo
sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei no
Fl. 1871
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando a
neutralidade do sistema.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por
conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros
moratórios, após o seu vencimento, em consonância com os artigos 113, 139 e 161, do
CTN, e 61, § 3o, da Lei 9.430/96.
Naqueles autos a divergência foi suscitada em face de tributação de lucros
auferidos por sujeito passivo por intermédio de controlada direta situada no Chile, país com o
qual o Brasil mantém tratado para evitar dupla tributação que também segue a Convenção
Modelo da OCDE, com referido no acórdão recorrido, e apresenta em seu Artigo 7 texto com o
mesmo conteúdo daquele aqui invocado a partir do Tratado Brasil-Argentina.
Assim, sendo equiparáveis as circunstâncias fáticas e jurídicas, as razões de
decidir expostas no referido julgado, a seguir transcritas, são aqui adotadas por refletirem o
entendimento desta Conselheira acerca da matéria:
Tratados para Evitar Dupla Tributação da Renda e Art. 74 da MP no 2.158-35, de
2001.
A princípio, transcrevo a norma em debate:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da incidência sobre o
lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no exterior, estaria,
na realidade, tratando da materialidade dividendos, que estaria expressamente
autorizada pelo art. 10 da Convenção firmada entre Brasil e Chile. Nesse contexto,
negou provimento ao recurso voluntário.
Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade sobre o
qual incide a tributação do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, trata de lucros, e não de
dividendos.
Os dividendos dependem da existência de resultado positivo da empresa. Constituem-
se em uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente, são de quantum
inferior ao dos lucros.
MARTINS1, no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência de
dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente previstos
nos arts. 203 e 202 da Lei no 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes sobre percentual
do lucro, e propõe a seguinte ordem de distribuição:

1 MARTINS, Eliseu... [et. al]. Manual de Contabilidade Societária, 2a ed. São Paulo : Atlas, 2013, p. 4337.
Fl. 1872
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a dúvida,
vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados a quem de
direito, a disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou seja, do momento
em que os lucros foram entregues aos sócios.
Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos lucros
auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em quantum
proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o investimento.
Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação brasileira
adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em controladas
ou coligadas, um tratamento diferenciado.
Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto no
exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da
investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida,
proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse
caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi
tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E
principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos
pela investida são necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação
à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua
participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do
lucro real.
Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de controladas e
coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de participação da
investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua
tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se
encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em
bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão
sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação
em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é
desvirtuada.
Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da
investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado
pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar em
neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo indeterminado
da tributação.
Fl. 1873
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs
expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa
brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua
participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora estão
no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da tributação
entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo, mediante
compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-se a questão
do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só se consuma se
as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil.
Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos lucros
auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7o da Convenção Brasil-
Chile.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na
medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a
legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor,
residente no Brasil.
Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita Federal,
por meio da Solução de Consulta Interna no 18, da Cosit:
As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o modelo
da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no
Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa
exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer suas atividades
na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas
unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento
permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo:
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados
nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa
exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro
Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse
estabelecimento estável.”
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo
Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a
legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é
importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1o do
Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre):
“ 10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo
não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base
nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em
sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser
computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro
Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O
tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os
Fl. 1874
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por
objeto tais lucros.”
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida
tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos
próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja
utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada
no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1o não visa impedir o Estado de
residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua
participação em sociedades domiciliadas no exterior.
28. O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos
sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no
exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não
gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros.
29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a
eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação
de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art.
26 da Lei no 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no
exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de
capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna
brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de
investimentos no exterior.
30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos
Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por
escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam
ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração
das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira
a evitar a dupla não tributação.
Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção-
Modelo:
" 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é
promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio
internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas.
Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado,
explorando as diferenças entre as legislações dos países ... "
Destaca ainda a solução de consulta que nos tratados celebrados com a Dinamarca
(Decreto no 75.106, de 20 de dezembro de 1974) e com as Repúblicas Tcheca e
Eslovaca (Decreto no 43, de 25 de fevereiro de 1991), foi estabelecida cláusula expressa
no sentido de não são tributar os lucros não distribuídos. Ou seja, nesse caso, o art. 74
da MP no 2.158-35, ao dispor sobre aspecto temporal da disponibilização dos lucros, em
tese entraria em conflito com o celebrado no tratado. De qualquer forma, tal constatação
ratifica entendimento de que, de fato, o art. 7o, no caso concreto, entre Brasil e Chile,
não dispõe sobre os lucros auferidos pela investidora brasileira em razão de sua
participação na investida localizada no exterior.
Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Chile não se aplica ao caso em análise,
tanto para IRPJ quanto para CSLL, resta superada apreciação da segunda divergência
apontada pela Contribuinte, de que a aplicação do Tratado Brasil-Chile deveria ser
estendida à CSLL. (destaques do original)
Nestes termos, o precedente infirma os argumentos do acórdão recorrido quanto à
inaplicabilidade do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 em razão do disposto no art.
7o do Tratado para evitar dupla tributação, bem como à afirmação de prevalência do acordo sobre
a legislação interna e consequente inobservância do art. 98 do CTN, vez que demonstra inexistir
Fl. 1875
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

incompatibilidade entre a norma interna e o acordo internacional, incidindo a tributação sobre os
lucros auferidos pela controladora brasileira, o que afasta a aplicação dos Artigos 7 e 10 do
referido Tratado.
Destaque-se o que bem posto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.561, ao
concluir que a tributação dos lucros da empresa brasileira não deve estar subordinada à política
tributária adotada pelo país onde se encontra o investimento, pois como a controladora
brasileira detém poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros
auferidos e assim operacionalizar um diferimento em tempo indeterminado da tributação.
E isto também em razão de a norma contida no art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001 se enquadrar no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled
Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido este Colegiado, como é exemplo o
Acórdão no 9101-002.332, de 04/05/2016, orientado pelo voto do ex-Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão. De seus termos são extraídos os fundamentos para reafirmar a
compatibilidade da norma legal em referência com os Artigos 7 e 10 dos acordos internacionais,
em análise feita tem em conta os comentários às Convenções Modelo da OCDE e da ONU:
O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7o da Convenção Brasil-
Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/ 2001.
Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela aplicação do
art. 7o da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos internacionais sobre
o direito interno, com base no art. 98 do CTN em jurisprudência do STF e do STJ.
Neste aspecto específico (prevalência dos acordos internacionais tributários sobre o
direito interno) concordo com o recorrente, porém o que ocorre in casu é que não há
conflito entre a norma convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme
se demonstrará adiante.
Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta para
efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193):
Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no Brasil e
de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na Holanda. Ou
seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só vedaria a
tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa holandesa sem
estabelecimento permanente no território nacional.
O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são, ocorre que
a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que está sendo
tributada.
Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição –
aspectos que retomaremos adiante.
Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e não
entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator.
A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a ser
disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas
brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente
às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira,
de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato
gerador, como bem argumentado no Ac. recorrido), uma vez apurado o lucro da
entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de
investimento não relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995 (considerando o
efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e depois a Lei 9.532/1997
estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos auferidos por coligadas e
Fl. 1876
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam tributados quando disponibilizados
(lucro das filais e sucursais continuaram a ser tributados na apuração, quando do
balanço). Tratando-se, portanto, de mera norma de tributação universal, sem efeitos de
norma CFC (destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e
controladas). Na sequência, a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001,
promoveu alteração no CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a
evidenciar a possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da
definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no
exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
...
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade, mas
apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia problemas
desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei Complementar n. 101/2001,
que introduziu as modificações transcritas acima no CTN, nenhuma dúvida poderia
haver com relação à possibilidade de lei ordinária definir o momento em que se pode
tributar os lucros no exterior (que representam uma variação patrimonial positiva do
investidor domiciliado no Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n.
2.158-34, de 27 de julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em
decorrência do art. 2o da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte
redação
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até
31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses
de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é que a
controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme demonstra o C.
Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em trecho abaixo transcrito (fls.
2.127) (a legislação referida estava em vigor à época dos fatos geradores):
14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a mais
importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o reconhecimento pela
investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo em que são produzidos,
independentemente de terem sido distribuídos. Com isso, antes mesmo de serem
recebidos, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP já representam um
acréscimo patrimonial na investidora, pois, como bem ensina Modesto
Carvalhosa (in Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II,
ed. Saraiva, pág. 50):
“Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e na
‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência
patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades
Fl. 1877
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
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investidas por regime de competência, e não por caixa, quando distribuído”.
[grifo nosso]
15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo de
serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora aos seus
acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição que seria pela
constituição de uma reserva de lucros a realizar é uma mera faculdade da
empresa, se não vejamos como dispõe o art. 197 da Lei no 6.404, de 1976, com a
redação que lhe foi dada pela Lei no 10.303, de 31 de outubro de 2001:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado
nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro
líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de
administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro
líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248);
II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.
§ 2o [...]
16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a realizar (o
que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera faculdade e, não,
uma obrigação), o percentual de dividendos distribuídos poderá incidir sobre a
parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não distribuídos de investidas
avaliadas pela equivalência patrimonial. Isso se deve ao fato de que a Lei das
S/A adota o regime de competência, de tal sorte que, mesmo não tendo sido
recebido os lucros das investidas (ou seja, de não ter sido financeiramente
realizado), eles compõem o resultado da investidora, passível de distribuição
aos acionistas (ou sócios). (Grifos e negritos no original).
Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e
constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação
internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha fugido um
pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à distribuição tanto os
lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas passivas, de maneira genérica.
Contudo, não há como fugir do fato de que renda é renda (independentemente de sua
natureza jurídica, cláusula non olet). Assim tributar ou não determinada modalidade de
renda é meramente uma questão de política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de
tributação é constitucional, ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no
exterior ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda
que não efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital
residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas,
entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos fiscais
(um arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições constitucionais típicas de
outros poderes do Estado, mas a decisão é definitiva neste aspecto). De lembrar, por
oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito da incidência das convenções para evitar
a dupla tributação, mesmo porque há dúvidas se este tema é matéria de índole
constitucional.
Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já foi
dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é ruim para a
internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção do legislador, que
apenas a torna questionável do ponto de vista de política tributária. A norma é
constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das controladas no exterior,
ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua da mesma forma como faz também
grande parte dos países, por via das denominadas normas CFC (de Controlled Foreign
Corporations), i.e., normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior
Fl. 1878
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
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pelos residentes no País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo
com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime
normal nunca aconteça.
Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos
contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam rendas
passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g., China, França e
Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a depender do percentual em
relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não podendo, portanto este ser um critério de
distinção. O conceito do que é uma empresa sujeita ao regime de norma CFC varia
muito, dependendo do percentual de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de
outros fatores. Alguns países tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC,
outros tem “listas brancas” aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para
efeito de aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC,
expressamente como distribuição presumida de dividendos, outros tem normas com
estrutura semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é uma empresa
controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas típicas varia muito de
país para país; alguns focam em evasão tributária, outros países tem normas de escopo
mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há definição consensual do que seja
uma norma CFC. Há apenas um ponto comum nas normas CFC: evitar o adiamento da
tributação por tempo indefinido (antideferral) – e este requisito a norma brasileira
cumpre. Mesmo a imputação de que a norma brasileira é genérica não se lhe aplica,
visto que nos casos de investimento não relevante (critério que pode ser diferente em
outro país), a tributação só se dá na distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC
brasileira ser uma norma “forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de uma
forma mais estrita, não retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que foram
mitigados pelo novo tratamento do tema pela Lei 12.973/2014).
No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC, incluindo o
seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos Comentários ao art. 1o
da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido em 1992, com alterações,
permanece na atualização de 2014, redação abaixo de 2003), também reproduzido e
endossado nos Comentários ao art. 1o da Convenção Modelo da ONU, conforme abaixo:
23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio de
disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número significativo
de países membros e não-membros já adotaram tal legislação. Apesar do
modelo deste tipo de legislação variar consideravelmente entre os países, uma
característica
comum
dessas
regras,
que
são
agora
reconhecidas
internacionalmente como um instrumento legítimo para proteger a base
tributária nacional, e fazem com que um Estado Contratante tribute seus
residentes pelo rendimento atribuível a sua participação destes em determinadas
entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em uma
determinada interpretação de disposições da Convenção, tais como o parágrafo
1o do Artigo 7o e o parágrafo 5o do Artigo 10, que esta característica comum da
legislação sobre sociedades estrangeiras controladas conflitaria com essas
disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao
Artigo 7o e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não
está em conformidade com o texto das disposições. Essa interpretação também
não se sustenta quando estas disposições são lidas em seu contexto. Desse modo,
embora alguns países tenham achado útil esclarecer expressamente, em suas
convenções, que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas não
conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se
que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas estruturada dessa
forma não é contrária às disposições da Convenção. 2 (Negritou-se).

2 The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant
number of member and nonmember countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of
legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally
Fl. 1879
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões,
conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510):
O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à
abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não
ter limitado sua aplicação aos países com regime de tributação favorecida –
método jurisdicional –e por não ter havido preocupação com a espécie de
rendimento submetido ao regime CFC – método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita
pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio
optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é
perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações,
relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força cogente sobre
nenhum país – nem mesmo para os seus membros. Portanto, o fato de o Brasil
ter escolhido não incluir o método jurisdicional e o método transacional na
legislação apenas indica uma opção de política fiscal. Contudo, isso não pode
servir de fundamento para afirmar que não se pretendia instituir uma norma
CFC por meio do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Nesse
ponto, basta lembrar os elementos examinados acima –gramatical, histórico e
finalístico – para se concluir pela natureza CFC da norma inserida no referido
art. 74.
Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra a
norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma vez
que a maioria dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método
transacional e o jurisdicional como parâmetro. Em relação a esse aspecto,
importante ressaltar que o fato de a norma brasileira ser diferente não retira a
sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil não está
obrigado a seguir nenhum modelo – ainda mais da OCDE, que consiste em
organização internacional da qual o Brasil não faz parte. Implica dizer que não
existe nenhuma norma cogente, interna ou externa, que imponha ao Brasil a
adoção de um modelo específico de legislação CFC.
Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi preservada
no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, visto que se estabeleceu
um regime específico para a tributação dos rendimentos auferidos por
intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior – de modo a
concretizar a tributação universal da renda e impedir o diferimento por tempo
indeterminado da tributação. Esse aspecto é que deve ser levado em
consideração ao definir a natureza da norma CFC, e não a observância de
modelos elaborados por organismos internacionais – ainda mais quando o
Brasil não for integrante desta organização internacional. Nessa perspectiva,
apenas para reforçar o argumento, cabe citar o exemplo das regras sobre preço
de transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir o
regime de preço de transferência brasileiro, previu que o cálculo do preço

recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State
taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been
argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and
paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these
provisions. For the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary
on Article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these
provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their
conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is
not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to
the provisions of the Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and
Developing
Countries.
New
York:
UN,
p.
69-70
(disponivel
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf).
Fl. 1880
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

parâmetro observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa
metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos países –
notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado
pela referida organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que
ninguém questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei
no 9.430, de 1996, isto é, todos concordam que se tratam de regras sobre preço
de transferência. Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de
transferência sendo distinto da maioria dos países, isso não serviu como
justificativa para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma
lógica deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não obstante o
legislador pátrio ter seguido caminho diferente dos demais países, isso não
configura motivo legítimo para rechaçar a natureza de norma CFC do art. 74
da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. (Negritos e sublinhados no
original).
Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido, i.e., que
se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da tributação dos lucros
obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível com o art. 43 do CTN.
Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2o e 3o do art. 43 do CTN, esta
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a evitar,
considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie indefinidamente
a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador do imposto de renda)
obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à pessoa física, desde antes de
o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do imposto de renda em bases universais,
nunca tendo sido considerada incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só
deixou mais clara esta possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em
bases universais, quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva
obtida no exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo
domiciliado no Brasil.
Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do C.
Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que acompanhou
o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a que chama de ficta)
na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um raciocínio como o outro têm
duas consequências comuns: mantém a tributação e afastam a aplicação do art. 7o dos
acordos de dupla tributação, sendo que o segundo aparentemente, apenas
aparentemente, poderia levar à aplicação do art. 10 (isto porque este art. só se aplica se
houver distribuição efetiva) e o primeiro afasta tanto o art. 7o como o art. 10, de pronto.
Voltarei a este ponto adiante no meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses
aspectos fazem-se necessários também aqui.
Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro da
entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da controlada
no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no patrimônio da
entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada.
Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada na
controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior.
Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco
brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em território
brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para efeito de cálculo o
lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de cálculo, de modo a permitir
que o imposto pago no exterior seja deduzido do imposto a ser pago no Brasil, caso
contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido, sempre haveria tributação, ainda que a
alíquota do países estrangeiro fosse maior que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país
estrangeiro for igual ou maior que a brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for
inferior à brasileira.
Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n. 9.249/1995,
conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito:
Fl. 1881
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente,
no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos
pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador
e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de
Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto
foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil,
será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1o, §7o, e artigo 14,
relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que estatuem:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de
renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro
líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições
desta Instrução Normativa.
...
§ 7o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão
considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de
origem.
...
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE
RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
...
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
...
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder
o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23, § 5o,
abaixo transcrito:
CAPÍTULO IV
Eliminação da Dupla Tributação
ARTIGO 23
Eliminação da Dupla Tributação
1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo os
rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no Brasil.
Fl. 1882
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

...
5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos desta
Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá, como
dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao imposto de renda
pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior do que a parcela do
imposto que seria devido antes da inclusão do crédito correspondente aos
rendimentos que podem ser tributados na Holanda.
A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que
metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos no
exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de cálculo que
permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto, norma que protege
o contribuinte brasileiro. À evidência, não há incompatibilidade ou conflito na aplicação
dos dispositivos da legislação interna e da norma convencional.
Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7o das CDT foi
pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas “(“lucros” –profits)
remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro
país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado.
Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o da CDT,
que define os critérios para este fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os lucros
podem ser tributados também pelo país em que eles são gerados. Quando o art. 7o foi
pensado, no início do século passado e depois na década de 1940 (modelos do México e
Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960
(primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer que o art. 7o foi criado para evitar
a aplicação de norma CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a
tributação internacional.
Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de 2003 se
passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na verdade, desde o
seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver o citado par. 23 dos
comentários ao art. 1o que vem de longa data, e veja-se o que diz o texto do referido par.
10.1 (referente á atualização dos comentários à Convenção Modelo da OCDE de 2003,
reproduzido nas atualizações até 2014, com pequenas modificações), e corroborado na
Convenção Modelo da ONU, como segue:
10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por empresas
residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este número não
restringe o direito de um Estado Contratante tributar os seus próprios
residentes nos termos das disposições relativas às sociedades estrangeiras
controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que o imposto desse
aplicado a esses residentes possa ser calculado em função da parte de lucro de
uma empresa residente em outro Estado Contratante, imputável à participação
desses residentes na referida empresa. O imposto deste modo aplicado por um
Estado aos seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado, pelo que não se pode considerar que o mesmo incide sobre tais lucros
(ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.o e os parágrafos 37 a
39 dos Comentários ao Artigo 10o). 3 (Negritou-se).

3 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to
tax the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not limit
the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its
domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the
profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’
participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the
enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph
23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). UN. United Nations
Fl. 1883
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários ao art.
7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da ONU a partir
de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento.4 É verdade que apenas uns
poucos países não concordam expressamente com isto: Bélgica (cuja reserva foi
transcrita no texto do recurso especial), Irlanda, Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30
membros da OCDE à época, i.e., menos que 14% dos seus membros, sendo que
desses, dois têm notórios regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os
três primeiros fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7o
- a Holanda não tem reserva no art. 7o ou seus comentários. A bem da verdade, a
Holanda faz uma restrição aos comentários do art. 1o da Convenção Modelo da OCDE.
Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma
indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma
brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é
membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz
respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU
(organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da Holanda
neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7o são semelhantes. Não se
pode tomar deliberações unilaterais constantes em documento de organização
internacional de que o Brasil não faça parte como fonte de direito, este tipo de registro
nem sequer pode ser entendido como soft law . E ainda que fosse, em matéria tributária
este tipo de soft law não se presta a ser fonte imediata de direito.
Há que destacar também, como é assente, que o art. 7o se presta a eliminar a chamada
dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação ao mesmo
rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo) – caso típico
da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no domicílio do mesmo
contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação do mesmo rendimento por
duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo, nas mãos de duas pessoas
diferentes) – que é a suscetível de acontecer com as normas CFC, mas cujos efeitos
podem ser mitigados pela aplicação dos art. 23 das convenções modelo e, a depender da
situação (preços de transferência), também pelo art. 9o (que trata das empresas
associadas). 5 Por esse raciocínio também não se aplica o art. 7o à situação de incidência
de norma CFC.
O art. 7o das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos
estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado, quando lá
não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do tratado, se for
ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da existência ou não de um
estabelecimento permanente, o que existe é uma empresa na Holanda, controlada por
uma brasileira (cujas relações se inserem no âmbito do art. 9o da Convenção). Assim,

Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 144
(Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de
OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio (OCDE). Versão Condensada.
CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, fl. 179-180.
4 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double
Taxation Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.)
5 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9 indicate
that business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7, this may
be the enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it should be
the State of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction with Art. 23
serves the purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence and by the
State of source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the relationship of
Two States of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State of residence. In
essence, however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9 concerns the
question of whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the foreign
contracting State may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise. Consequently,
Art.9 is designed to avoid economic double taxation[...].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on
Double Taxation. 3 ed. Londres: Kluwer, 1991, p. 518.
Fl. 1884
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

aplica-se, sim, o art. 23, § 5o, da Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n.
213/2002 que, pela sistemática descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do
imposto pago na Holanda na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente
com o referido art. 23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o
tributo pago na Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil.
Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é
tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço
da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a distribuição
presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que
são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao mesmo
resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro, conforme
demonstrado ao art. 7o, não se aplica de forma alguma ao presente caso, tratando-se de
equívoco entender que o art. 7o das Convenções Modelo da ONU e da OCDE foi
construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases universais dos estados
contratantes (que é o que infere se aplicado este dispositivo como quer o recorrente), e,
segundo, porque, no caso da intepretação dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se
aplica diretamente porque o art. 10 das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se
aplica aos dividendos efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção
Brasil-Holanda. Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição –
mas esta situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas,
curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao art. 7o.
Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar aqueles argumentos
com o que diz o art. 5o, § 8o, da Convenção Brasil-Holanda:
8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar ou
ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou exercer
suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um estabelecimento
permanente, ou por outro modo), não será, por si só, bastante para fazer de uma
dessas sociedades estabelecimento permanente da outra.
Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente num
Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade, não será, por
si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da
outra – ou seja, não se aplica o art. 7o na situação do presente processo.
Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um
estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do art. 7o
(quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 6

6 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para
Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by nonresidents in the source country are
potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example,
profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation
are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under
Articles 10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model
Convention, independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions
prevail over Article 7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United
Nations Model Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own
threshold for source country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent
contractor, her profits would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the
income earned by Xco would be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business
in the source country through a PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under
Article 10 if it carries on business in the source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes
the profits in the form of dividends. (Negritos, itálicos e acrécimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of
nonresidents on business profits. In: TREPELKOV, Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits).
United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries.
Fl. 1885
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

Veja-se também que o que art. 7o diz e busca preservar refere-se a quando uma empresa
tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação se faz por meio
de participação em outra empresa residente no outro país (seja via controle ou mera
participação societária), o art. 7o não se aplica, mas sim, conforme a circunstância, o art.
9o (nas transações entre as empresas associadas) ou o art. 10 (na distribuição dos lucros
ou dividendos– que são tributáveis na fonte e na residência do controlador). E veja-se
que art. 9o é no sentido de se atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das
relações entre empresas nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao
mesmo montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio
arm ́s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas de
preços de transferência). 7 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo recorrente
ao art. 7o impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado, uma tributação em
bases territoriais e não em bases universais – o que obviamente não é o objetivo das
convenções, mas sim a eliminação ou diminuição da dupla tributação. Para esclarecer
esse ponto, cumpre reproduzir os comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005,
na introdução aos comentários ao art. 7o, que também são considerados no Modelo da
ONU (organização da qual o Brasil faz parte):
RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
Observações prévias
O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do Artigo
5o, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de
estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções internacionais
de dupla tributação a fim de determinar se um dado elemento do rendimento
deve ser tributado ou não no país em que é realizado; todavia, este critério não
oferece só por si uma solução cabal ao problema da dupla tributação dos lucros
industriais e comerciais. Para evitar a concorrência de uma dupla tributação
deste tipo, é necessário completar a definição de estabelecimento estável,
acrescentando uma série de normas acordadas que permitam calcular o lucro
realizado pelo estabelecimento estável ou por uma empresa que leve a efeitos
operações comerciais com um membro estrangeiro do mesmo grupo de
empresas. Pondo a questão de uma forma ligeiramente diferente, quando uma
empresa de um Estado Contratante exerce uma actividade comercial ou
industrial no outro Estado Contratante, as autoridades deste segundo Estado
devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem os lucros das
empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um estabelecimento estável no
seu país? Na afirmativa, quais são, eventualmente, os lucros relativamente aos
quais este estabelecimento estável deve ser tributado? São as regras a aplicar
em resposta a esta segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7o. As
regras que permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de um
Estado Contratante que efectua operações comerciais com uma Empresa de
outro Estado Contratante, quando ambas as empresas pertencem ao mesmo
grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo, estão contidas no Artigo
9o.8
O entendimento pela não aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma
controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional9 e nacional e pela
jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC

New
York:
UN,
2013,
p.
205.
Disponível
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf.
7 Conforme se pode ler em SOLUND, Stig ; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira . The Commentary on Article 9
The Changes and Their Significance (Transfer Pricing) and the Ongoing Work on the UN Transfer Pricing Manual.
Bulletin for International Taxation, v. 66, p. 608-612, 2012.
8 OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio (OCDE). CEF/DGI/MFPortugal. Versão
Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173.
9 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal
Documentation. Vol 57:2, pp. 51-58 (2003).
Fl. 1886
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco
Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo
em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais assinadas pelo
Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa
residente no outro país.
Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção
dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria
afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu
entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um acréscimo
patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela
empresa brasileira. 10
Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o tema
constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação dos tratados
às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex Net, 11 decidido
pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a norma CFC mexicana e o
tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é membro da OCDE), mantendo a
tributação e sustentando que norma CFC e o referido acordo não são contraditórios, mas
complementares. Tal julgado resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN
(Suprema Corte de Justiça da Nação) do México, onde se lê:
El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los
residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el
país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el
extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o
los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que
aquéllos participen, en la proporción que les corresponda. Por otro lado,
diversos tratados internacionales para evitar la doble tributación celebrados por
México establecen que los ingresos de una empresa residente en un Estado
contratante sólo pueden gravarse en ese Estado. En relación con lo anterior, se
aprecia que lo que la legislación nacional grava no son directamente las
utilidades de las empresas residentes en el extranjero, sino los beneficios que
los residentes en México (y los no residentes con establecimientos permanentes
en el país) obtienen de su participación en la generación de ingresos en
aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los tratados mencionados.
Esto es, la legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente en
territorio nacional o al establecimiento permanente del no residente,
determinado conforme al ingreso o rendimiento de la figura jurídica "residente
en el extranjero", aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido
distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana atribuye al contribuyente
residente en México o no residente con establecimiento permanente un monto
equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel
Estado conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que
se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de la
entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que corresponde
al inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta
personalidad del contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de
hacer pesar en el patrimonio de éste el impacto positivo que corresponde al
ingreso, según su participación en el capital, y evitando el diferimiento en su
reconocimiento. En ese sentido, se concluye que las disposiciones contenidas en

10 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR,
Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-408.
11 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também
http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 1887
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
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el Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta no transgreden
el artículo 133 constitucional. 12 (Negritos e itálicos nossos).
Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos acordo
de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002 pela Suprema
Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção Finlândia-Bélgica), a
decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da Suécia (Skatterättsnämnden,
Apr. 3, 2008, 265505), envolvendo a Convenção Suécia-Suíça; o caso decidido pela
Suprema Corte japonesa em 2008 (caso GyoHi), tratando da aplicação da Convenção
Japão-Singapura, dentre outros, todos no sentido de que a existência de uma
convenção de dupla tributação (que inclui o art. 7o) não impede a aplicação da
norma CFC.
Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática
internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional mais
atual, seja a doutrina.
Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a Convenção,
pois o art. 7o não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a controlada de empresa
brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma CFC.
Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os Comentários
ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39:
39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as disposições
convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis, dado tratar-se de
rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da Convenção. O país da
sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo a uma retenção na fonte. O
país da residência do acionista aplicará os métodos normais para evitar a dupla
tributação (concedendo um crédito de imposto ou uma isenção). Assim, a retenção na
fonte sobre os dividendos daria direito a um crédito de imposto no país do acionista,
mesmo que os lucros distribuídos (dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por
força das disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras
disposições com idênticos efeitos. 13É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a
proceder desse modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade
fica isento de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das regras
em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto não tem
fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de créditos de
imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em virtude de uma
disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria contrariar o objetivo da
Convenção. O princípio geral atrás enunciado aconselharia a concessão do crédito de
imposto, cujas modalidades dependeriam no entanto dos aspectos técnicos deste tipo de
disposições ou de regras e dos regimes de imputação dos impostos estrangeiros no
imposto nacional, bem como das circunstâncias específicas do caso particular (prazo
decorrido desde a tributação do dividendo presumido, por exemplo). Todavia, os
contribuintes que recorrem a sistemas artificiais assumem riscos contra os quais não
podem ser inteiramente protegidos pelas autoridades fiscais. 14 (Negritou-se).

12 Disponível em http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
13 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC.
14 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention
regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of
the convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country
of residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit
or tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the
shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under
controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in
that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the
relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the
Fl. 1888
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados
disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, há que ser
interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-Holanda, busca-se
o que dispõe seu art. 3o, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação desta Convenção por um
Estado Contratante, qualquer expressão que nela não esteja definida terá o significado
que lhe é atribuído pela legislação desse Estado, relativamente aos impostos aos quais se
aplica a Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja,
em circunstância que tais a própria Convenção remete ao entendimento contido na
própria legislação interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo,
considerando todas as normas pertinentes. 15 O que reforça o entendimento do Acórdão
recorrido no sentido de que corretamente decidiu.
Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido julgado:
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades no
estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de legislação de
controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa
modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art. 43 do
CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no exterior –
matéria estranha ao presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da
entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu reflexo no
patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por conseguinte, não há que se
cogitar de aplicação do art. 7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como
incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto o art.
7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência imediata
do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica
relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e não
há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art. 10 do referido Acordo, pelas razões já
expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil-
Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe o
art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos)
À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam afastados
inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator, confirmando-se as
conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao recuso especial do
contribuinte em relação ao IRPJ.
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a CSLL,
tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de 2015.

purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the
dividend taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit
should be granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules) and the
system for crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time lapsed
since the taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are
taking risks against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations Model Double
Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 189 (Disponível em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo
de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra:
Almedina, 2005, p. 242-243. (Negritou-se).
15 AUST, Anthony. Modern Treaty Law and Practice. London: CUP, 2004, p. 202.
Fl. 1889
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
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Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso presente
o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte mantém-se a
decorrência do lançamento em relação à CSLL.
Destaque-se que o voto antes transcrito traz manifestação na mesma linha exposta
pela PGFN acerca do alcance da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal no âmbito da
ADIN no 2.588:
Diante do impasse, o tribunal houve por bem PROCLAMAR o resultado na ADI 2588,
para após, diante do que sobejasse, adentrar na discussão dos recursos extraordinários,
caso a caso. Assim, restou fixado o seguinte entendimento:
a) Questões para as quais houve quórum constitucional:
• A declaração da inconstitucionalidade da tributação do lucro em relação às empresas
coligadas no Brasil, por meio de suas coligadas no exterior, localizadas em países de
tributação dita “normal”, com efeito vinculante e eficácia erga omnes.
• A declaração de constitucionalidade da tributação do lucro em relação às empresas
controladoras no Brasil, por meio de suas controladas no exterior, localizadas em
países com tributação favorecida, com efeito vinculante e eficácia erga omnes.
b) Questões que não alcançaram quórum constitucional:
• Tributação do lucro em relação às empresas coligadas no Brasil, por meio de suas
coligadas no exterior, situadas em países com tributação favorecida.
• Tributação do lucro em relação às empresas controladoras no Brasil, por meio de suas
controladas no exterior, situadas em países com tributação dita “normal”.
O quanto ora é relatado está devidamente registrado nos votos apresentados pelos
Ministros, e foi retratado na ementa do acórdão da ADIN. Veja-se o teor da ementa
lavrada:
“Ementa: TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E
PROVENTOS
DE
QUALQUER
NATUREZA.
PARTICIPAÇÃO
DE
EMPRESA CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS
AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA
SEDIADA
NO
EXTERIOR.
LEGISLAÇÃO
QUE
CONSIDERA
DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE
TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO”).
ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA
(ART.
143,
III
DA
CONSTITUIÇÃO).
APLICAÇÃO
DA
NOVA
METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO
NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS REGRAS DA
IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP 2.158-35/2001, ART.
74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 2o (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2o do CTN e do art. 74 da MP
2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados:
1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada
ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao
pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional,
seja em razão do caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”) ou
antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão
obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência
Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976,
art. 248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos
textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as
empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e
econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4.
Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado
Fl. 1890
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
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para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação
normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do
resultado reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais
coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida,
ou que não sejam “paraísos fiscais”;
2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais
controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação
favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados
(“paraísos fiscais”, assim definidos em lei);
2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP 2.158-35/2001, de modo
que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até
31 de dezembro de 2001. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e
julgada parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74 da
MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da clausula
de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001.
(ADI 2588, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Relator(a) p/ Acórdão: Min.
JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 10/04/2013, DJe-027
DIVULG 07-02-2014 PUBLIC 10-02-2014 EMENT VOL-02719-01 PP-00001)
Na mesma assentada, a Suprema Corte procedeu ao julgamento de dois RREE que
versavam sobre a mesma matéria, e decidiu, no RE 541090/SC (já com votos de novos
Ministros que não haviam votado na ADI, como Teori Zavascki), que a norma do art
74 seria aplicável também às controladas sediadas em países com tributação dita
“normal”. O teor da ementa é cristalino, quanto a isto, particularmente em seu
parágrafo 2:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO 541.090 SANTA CATARINA
RELATOR :MIN. JOAQUIM BARBOSA
REDATOR DO ACÓRDÃO:MIN. TEORI ZAVASCKI
ACÓRDÃO
RECTE.(S)
:UNIÃO
PROC.(A/S)(ES)
:PROCURADOR-GERAL
DA
FAZENDA NACIONAL
RECDO.(A/S)
:EMPRESA
BRASILEIRA
DE
COMPRESSORES
S/A
ADV.(A/S) :SÉRGIO FARINA FILHO E OUTRO(A/S)
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA.
LUCROS PROVENIENTES DE INVESTIMENTOS EM EMPRESAS
COLIGADAS E CONTROLADAS SEDIADAS NO EXTERIOR. ART. 74 DA
MEDIDA PROVISÓRIA 2.158-35/2001.
1. No julgamento da ADI 2.588/DF, o STF reconheceu, de modo definitivo, (a)
que é legítima a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001
relativamente a lucros auferidos por empresas controladas localizadas em países
com tributação favorecida (= países considerados “paraísos fiscais”); e (b) que
não é legítima a sua aplicação relativamente a lucros auferidos por empresas
coligadas sediadas em países sem tributação favorecida (= não considerados
“paraísos fiscais”).
Quanto às demais situações (lucros auferidos por empresas controladas sediadas
fora de paraísos fiscais e por empresas coligadas sediadas em paraísos fiscais),
não tendo sido obtida maioria absoluta dos votos, o Tribunal considerou
constitucional a norma questionada, sem, todavia, conferir eficácia erga omnes e
efeitos vinculantes a essa deliberação.
Fl. 1891
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
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2. Confirma-se, no presente caso, a constitucionalidade da aplicação do caput do
art. 74 da referida Medida Provisória relativamente a lucros auferidos por
empresa controlada sediada em país que não tem tratamento fiscal favorecido.
Todavia, por ofensa aos princípios constitucionais da anterioridade e da
irretroatividade, afirma-se a inconstitucionalidade do seu parágrafo único, que
trata dos lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2002.
3. Recurso extraordinário provido, em parte.
Assim, no que se refere ao caso em apreço, que cuida de empresas controladas em
países sem tributação favorecida, já há manifestação do STF no sentido da
aplicabilidade da norma.
Da mesma forma, a Corte Suprema já assentou que a incidência em questão recai
sobre o lucro da empresa brasileira, jamais sobre o da estrangeira. Neste sentido,
veja-se trecho do voto condutor do mencionado RE 541090/SC:
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro obtido por
empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos por empresa
sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior. Com isso, afasta-se
a dupla tributação. Concorre para isso, ademais, a circunstância de que,
paralelamente à tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art. 26, um
sistema de compensação, a saber:
(...)

Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o dispositivo
aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem ampliou tributo
algum. O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no
Brasil, advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais -
TBU) já existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. Portanto, é contra essa Lei
que se deveria opor a alegação de dupla tributação e, não, ao art. 74 da MP
2.158-35/2001, aqui questionado.
Portanto, qualquer alegação de que a tributação com base no art. 74 da MP 2.158-35/01
recai sobre a controlada estrangeira, bem como qualquer interpretação que conflua desta
premissa ou deságue nesta conclusão, deverá ser prontamente rechaçada.
Pertinente, ainda, consignar aqui as razões expostas no mesmo voto condutor do
Acórdão no 9101-002.332, para afirmar a validade desta interpretação quando confrontada com
os fundamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial no 1.325.709:
Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp 1.325.709,
na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao presente caso, em
que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7o das convenções para afastar a
incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 (norma CFC brasileira), em um caso que
envolvia tratados celebrados pelo Brasil com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e
controladas nesses mesmos países. Com o devido respeito ao entendimento do STJ,
entendemos que os fundamentos da decisão referida estão equivocados.
Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às decisões do
STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo.
A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida vênia,
parece-me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho sucintamente adiante.
1) Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN, simplesmente
porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a matéria tributável ou sujeição
passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ tenha expendido grande esforço neste
sentido. O Min. Relator do REsp concluiu também no sentido de que os tratados
internacionais têm a mesma hierarquia das leis complementares (parágrafo 33, pg. 29,
do voto vencedor do REsp.), conclusão com a qual não se pode concordar, pois o
Fl. 1892
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

melhor entendimento é que os tratados tributários se situam, em uma perspectiva
hierárquica kelseniana, entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a qual
defendo há bastante tempo. 16
2) A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da OCDE.
Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os comentários
daquele modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo porque o Brasil e os
outros países envolvidos na disputa são todos membros da ONU e, portanto, os
comentários da Convenção Modelo da ONU deveriam ser considerados, conforme
fizemos acima,, mas não foi sequer mencionada a Convenção Modelo da ONU.
Ademais, mesmo considerando os comentários à Convenção Modelo da OCDE, a
decisão do STJ ignorou sobejamente o cotejo do que dispõe o parágrafo 23 dos
comentários ao art. 1o, o parágrafo 14 dos comentários ao art. 7o da Convenção Modelo
da OCDE (os números de par. referem-se aqui à atualização de 2010)
(esses comentários ao art. 1o e ao art. 7o, já foram objeto de consideração aprofundada
anteriormente neste meu voto). Essa maneira de tratar o tema pode conduzir a
enviesamento da lógica hermenêutica que permeia a matéria.
4) A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de trato
internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os lados dos acordos,
nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência dos tratados a ponto de afastar
a aplicação de normas CFC.
5) A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação jurídica, tema
coberto pelo art. 7o das convenções. Contudo, a tributação da variação patrimonial
positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no exterior, que é o tema das
normas CFC diz respeito à dupla tributação econômica, e que não se presta a ser
resolvida pela aplicação do art. 7o das convenções, mas pelos arts. 9o (que não se aplica
ao caso, pois remete aos preços de transferência) e 23 das convenções; devendo ser
considerando que a norma brasileira permite o aproveitamento dos tributos pagos no
exterior, em linha com o disposto no art. 23, como método de eliminar a dupla
tributação.
Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu voto. É bem
verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades normativas que podem
interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas este não foi o fundamento da
decisão do STJ.
Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos,
especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial do art.
74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida, exarada pelo TRF da
2a Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio Kukina tem correta
compreensão do fenômeno jurídico em debate, decidindo por reconhecer a
compatibilidade do art. 7o das convenções à norma CFC brasileira.
Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no RE
611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a incidência do
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de “qualquer alegação de
ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação”, como segue (fls. 54-55 do ref.
Acórdão):
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro obtido
por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos por empresa
sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior. Com isso, afasta-se
qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação.
Concorre para isso, ademais, a circunstância de que, paralelamente à
tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art. 26, um sistema de
compensação, a saber: “[Transcrição do art. 26]”

16 Conforme se pode verificar em VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de
Tributar e Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 286-295.
Fl. 1893
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o dispositivo
aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem ampliou
tributo algum.
O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no Brasil,
advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais TBU) já
existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. (Negritou-se)
Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da REsp
1.325.709, dando pela aplicação do art. 7o das convenções de dupla tributação para
afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são convincentes, e, como já exposto,
também por outros fundamentos, chego à conclusão diversa.
Acrescente-se, por fim, que, o entendimento firmado no acórdão recorrido foi
alterado posteriormente, como bem pontuado no voto condutor do Acórdão no 1302-003.382, de
lavra do Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo:
Do dispositivo em questão como norma CFC
Iniciando a análise de mérito, é importante que se verifique a natureza e o propósito da
regra veiculada pelo art. 74 da Medida Provisória no 2.158, de 2001.
Considero ser inegável que a referida regra tem a natureza de uma norma CFC
(Controled Foreign Company Rule), ou seja, uma daquelas regras que busca alcançar as
entidades que ofereçam riscos de erosão da base tributária e transferência artificial de
lucros.
O Professor Sérgio André Rocha, um dos mais dedicados estudiosos do tema, ao
abordar a questão da natureza da regra veiculada pelo dispositivo legal em questão (São
as Regras Brasileiras de Tributação de Lucros Auferidos no Exterior "Regras
CFC"? Análise a Partir do Relatório da Ação 3 do Projeto BEPS, in: Estudos de
Direito Tributário Internacional. 1. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2016. pp. 64-67),
reconhece tratar-se de uma regra CFC, cujo objetivo não seria antielusivo, mas de
eliminação do diferimento da tributação:
"Analisando-se a passagem de Alberto Xavier entes transcrita (nota 1), é
possível inferir que, em sua opinião, o núcleo do tipo 'Regras CFC' reuniria as
seguintes características essenciais:
· Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da
investidora.
· Controle societário da investidora sobre a investida.
· Finalidade antielusiva da norma, que buscaria inibir planejamentos fiscais
agressivos praticados pelos contribuintes.
Partindo dessas características, que segundo esta abalizada doutrina seriam
essenciais para a qualificação de um conjunto de regras como 'CFC', a
sistemática brasileira de Tributação em Bases Universais não poderia ser
caracterizada como 'Regras CFC'.
Esta posição é amplamente aceita na literatura jurídica nacional. Nada
obstante, ousamos divergir desta interpretação.
Com efeito, a posição acima parece se fundamentar nos sistemas de
transparência fiscal que prevalecem nos países membros da OCDE,
especialmente nos países europeus, para determinar o núcleo do tipo 'regras
CFC'. Assim sendo, como nesses países as 'regras CFC' normalmente têm as
características acima, passou-se a apontar que as regras brasileiras não seriam
'regras CFC', por tributarem lucros auferidos por controladas no exterior de
forma indiscriminada, mesmo quando decorrentes de atividades econômicas
desenvolvidas em países de alta tributação.
Contudo, a utilização dos modelos europeus como paradigma do núcleo do tipo
'regras CFC' tem um vício de partida. De fato, os sistemas europeus de
Fl. 1894
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

transparência fiscal são limitados pelos direitos fundamentais comunitários.
Assim, apenas e tão somente nos casos em que presente o abuso, materializado a
artificialidade da estrutura implementada pelo contribuinte, será legítima uma
'regra CFC' de um país membro da União Europeia.
Dessa maneira, talvez o caráter antielusivo das regras CFC não seja um traço
essencial-geral, mas acidental, de modo que seria perfeitamente possível a
existência de 'regras CFC' onde o dito caráter antielusivo não esteja presente.
Parece-nos, portanto, que o núcleo do tipo jurídico 'regras CFC' encerra apenas
as seguintes características:
· Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da
investidora.
· Controle societário da investidora sobre a investida.
Esta análise parecer ser corroborada pelos comentários de Daniel Sandler,
quando este afirma que 'regras CFC' podem buscar diferentes objetivos. De um
lado, podem elas perseguir a eliminação integral de todo o diferimento da
tributação de lucros auferidos por controladas no exterior como é o caso do
regime brasileiro ou ter foco no controle de operações que reflitam
planejamento abusivos. Segundo o autor, a maioria dos regimes enquadram-se
nesta segunda categoria. Contudo, tal fato não implica na descaracterização de
regras que se enquadrem no primeiro grupo como 'regras CFC'.
Nessa linha de ideias, as regras brasileiras de Tributação em Bases Universais
seriam 'regras CFC', não se lhes podendo negar tal caracterização."
De fato, o propósito explícito da norma brasileira visa não à dupla tributação do lucro
auferido pela Controlada sediada no exterior (como acusam os seus detratores), mas
exatamente evitar que a pessoa jurídica sediada no Brasil, reduza a sua base tributável,
por meio do investimento em países sem nenhuma tributação ou com tributação
reduzida, ou ainda, por meio do diferimento indeterminado da submissão dos lucros
auferidos por meio da Controlada.
É que, quando uma Companhia nacional decide investir no exterior, inegavelmente, ela
reduz a base tributável disponível para tributação no Brasil. E tal base permanecerá
reduzida até que o lucro apurado na Companhia Investida no Exterior seja distribuído e
remetido ao Brasil ou, indefinidamente, caso tal distribuição e/ou remessa nunca
aconteça.
Deste modo, uma vez que a decisão sobre distribuir ou não os lucros auferidos na
Investida pertencem totalmente à Controladora sediada no Brasil, a regra trazida pelo
referido art. 74, para fins de aplicação da tributação em bases universais, faz com que o
lucro apurado no exterior seja considerado distribuído tão logo seja apurado no balanço
da Investida.
Observe-se, apenas, que não é possível restabelecer, neste momento, a exigência
vinculada ao ponto em debate porque, como relatado, o Colegiado a quo, ao dar provimento ao
recurso voluntário, deixou de apreciar argumentos de defesa do sujeito passivo, constando
expressamente do voto condutor do acórdão recorrido que:
A luz do que decidi acima, considero prejudicadas as demais alegações do contribuinte,
mormente em relação a ocorrência de pagamentos do imposto sobre renda argentino e a
pretensão de sua compensação com os saldos apurados neste PA.
Diante de todo o exposto, o presente voto é no sentido de DAR PROVIMENTO
PARCIAL ao recurso especial da PGFN, para restabelecer a incidência dos tributados apurados
em razão dos lucros auferidos pela Contribuinte por intermédio da Marsh Argentina nos anos-
calendário 2008 e 2009, com retorno ao Colegiado a quo para apreciação dos argumentos
subsidiários de defesa da Contribuinte.
Fl. 1895
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Voto Vencedor
Conselheira Livia De Carli Germano, Redatora designada.
Na sessão de julgamento fui designada para redigir o voto vencedor e esclarecer
as razões pelas quais a maioria da Turma decidiu negar provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional.
Discute-se no presente recurso especial a exigência de tributos referentes aos
anos-calendário 2008 e 2009 sobre lucros auferidos pela controlada Marsh S/A, localizada na
Argentina, e refletidos por equivalência patrimonial nos resultados de sua controladora brasileira,
ora autuada.
De se manter a conclusão a que chegou o acórdão recorrido, que cancelou a
autuação por entender aplicável o artigo 7o do Acordo para Evitar a Dupla Tributação firmado
entre o Brasil e a Argentina.
Nesse aspecto, observo que nesta mesma sessão de julgamento de 9 de agosto de
2022 esta Turma julgou o processo 16643.720059/2013-15, nos termos do acórdão 9101-
006.243, de minha relatoria, que embora referente a outro contribuinte envolveu a mesma
matéria de direito objeto do presente recurso especial, qual seja, a (im)possibilidade de se
tributar lucros do exterior referentes a sociedades controladas situadas na Argentina.
Reproduzo o voto proferido naqueles autos, adotando-o como razoes de decidir
também para o presente caso:
O mérito do presente recurso especial consiste em definir se a tributação
decorrente do artigo 74 da Medida Provisória 2158-35/01 tem por objeto o lucro da
empresa estrangeira, sendo alcançado pela norma de bloqueio do artigo 7o do Tratado
Brasil-Argentina, ou se refere a resultados da controladora brasileira, sem que tal
tratado tenha impacto na sua aplicação.
Em diversas oportunidades já votei e declarei voto consignando meu
entendimento acerca dessa matéria, a exemplo dos acórdãos 9101-004.060, de 12 de
março de 2019, e 9101-004.763, de 5 de fevereiro de 2020, nos quais, por voto de
qualidade, prevaleceu o entendimento contrário, e bem como dos acórdãos 9101-
005.80817, de 6 de outubro de 2021, 9101-006.09718, de 11 de maio de 2022, em que meu

17 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por
determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate
no julgamento, deu-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe provimento.
Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho
Machado e Caio Cesar Nader Quintella.
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio
Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
Fl. 1896
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

voto acabou prevalecendo por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002,
acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, também em face do empate no julgamento.
Não obstante ali se tenha analisado outros acordos para evitar a dupla
tributação que não o Tratado Brasil-Argentina, que é o caso dos autos, o racional é o
mesmo. Em todos eles, em síntese, o entendimento desta ora Relatora é de que o tratado
internacional tem o condão de proteger o sujeito passivo da tributação pretendida pelo
auto de infração, e baseada no artigo 74 da MP 2.158-35/2001.
Vale pontuar que, ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI)
2.588, o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu pela:
a) Inaplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, com efeito vinculante e
eficácia erga omnes, em relação às coligadas localizadas fora de países com
tributação favorecida (fora de "paraísos fiscais").
b) Aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, com efeito vinculante e
eficácia erga omnes, em relação às controladas localizadas em países com
tributação favorecida ou desprovidos de controles societários/contábeis/fiscais
adequados ("paraísos fiscais", nos termos da lei).
c) Inconstitucionalidade do parágrafo único do artigo 74 da MP no 2.158-
35/2001, que previa a retroatividade da aplicação da norma.
Em relação às coligadas situadas em "paraísos fiscais", bem como às
controladas situadas fora de "paraísos fiscais", não foi alcançado o quórum necessário
para declaração da inconstitucionalidade do dispositivo, de modo que, nessa parte, foi
negado provimento à ADI, porém sem efeito vinculante ou eficácia erga omnes.
No caso dos autos, estão em análise lucros de controladas diretas
domiciliadas na Argentina, portanto fora de paraíso fiscal. Nesta hipótese não há
decisão do STF com efeito vinculante e eficácia erga omnes a respeito da aplicabilidade
do artigo 74 da MP 2.158-35/2001.
Vejamos o que esta norma dispõe (grifamos):
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e
da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e
do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora
ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na
forma do regulamento. (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014)
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior
até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses

18 Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso Especial, vencida a
conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por conhecer parcialmente do recurso, apenas em relação à primeira
matéria. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli
Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que
votaram por negar-lhe provimento. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli
Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício).
Fl. 1897
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

de disponibilização previstas na legislação em vigor. (Vide ADI n} 2588,
2001) (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014)
Quando da publicação da MP 2.158-35/2001, houve muita discussão
sobre se o dispositivo trouxe uma ficção jurídica de disponibilização dos lucros ou uma
presunção de que tais lucros estariam disponíveis para as controladoras19. E isso foi
assim porque a norma textualmente tratou do lucro auferido pela empresa estrangeira --
e não do efeito de sua apuração no Brasil, que é o registro de tais lucros pela
controladora brasileira por força da aplicação do método de equivalência patrimonial.
Tanto é assim que, após a decisão do STF na ADI 2.588, referido artigo
foi revogado, passando a legislação a estabelecer a tributação da "parcela do ajuste do
valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior
equivalente aos lucros por ela auferidos" (art. 77 da Lei 12.973/2014). Ou seja, somente
aí é que a lei passou a prever a tributação da controladora brasileira.
Dessa forma, não considero verdadeira a afirmação de que o artigo 74 da
MP 2.158-35/2001 não teria tratado de lucros do exterior, mas apenas prevê a
tributação da renda dos sócios/acionistas brasileiros decorrente de sua participação em
empresas domiciliadas no exterior. Com a devida vênia, compreendo que esse raciocínio
somente seria de alguma forma válido para a posterior legislação que revogou tal
dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da
autuação em questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil", ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da
empresa estrangeira, e não seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de
equivalência patrimonial.
Vale notar que a Receita Federal já havia pretendido "interpretar" o
alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos resultados de
equivalência patrimonial com a edição de da IN 213/02 (art. 7o, §1o). E, não por acaso,
o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem amparo legal, da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1325709/RJ, Primeira Turma,
Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg no AREsp
531112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em
18/08/201520, dentre outros).

19 Inclusive entre os Ministros do STF, por ocasião do julgamento da ADI 2.588 -- para uma análise mais
aprofundada de tais debates v. GERMANO, Livia de Carli. "Planejamento Tributário e Limites para a
Desconsideração dos Negócios Jurídicos". São Paulo: Saraiva, 2013, p. 161-163.
20 PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
LÍQUIDO - CSLL. EMPRESAS CONTROLADAS E COLIGADAS SITUADAS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO
DO RESULTADO POSITIVO. MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. ILEGALIDADE DO ART. 7o,
§1o, DA IN/SRF N. 213/2002.
1. Os mais recentes julgados do STJ são no sentido de que o § 1o do art. 7o. da IN 213/2002 violou o princípio da
legalidade tributária, uma vez que amplia, sem amparo legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a
tributação sobre o resultado positivo da equivalência patrimonial. Neste sentido: EDcl no REsp 1325709/RJ, Rel.
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 04/09/2014.
2. Agravo regimental não provido.
Fl. 1898
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
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Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade
abrangida pela legislação brasileira de tributação universal antes da Lei 12.973/2014
consistia nos lucros das coligadas e controladas no exterior.
Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar
a dupla tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou
coligada, tendo em vista o disposto no artigo 7o de tais tratados.
Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria
tributária prevalecem sobre as normas de direito interno, em razão da sua
especificidade, por aplicação do artigo 98 do CTN. Na verdade, o fenômeno é mais bem
explicado com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel21 -- em tradução livre: se
imaginarmos a legislação interna como a luz de uma lanterna e os tratados de
bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam
a aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por determinadas
"janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem sua
aplicação contida pelo tratado internacional.
É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no
caso de existir acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência
da controlada.
O artigo 7o das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo
Brasil protege do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior, sendo relevante
notar que seu escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das
empresas) 22.
Assim, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto,
posto que a limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa de um Estado
Contratante, pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a
empresa estrangeira, seja a nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas
ao imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior.” 23
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da
existência de acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de
Justiça (STJ) que, ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação
do artigo 7o das Convenções celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo,
afastando assim a aplicação do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a
União interpôs recurso especial -- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado
pelo STF em 24 de março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela
interpretação de normas legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A pretexto
de ter ocorrido violência à Carta da República, pretende-se submeter à apreciação do
Tribunal questão não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.”

21 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p.
23-24.
22 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta
Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74.
23 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla
tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia:
CNI, 2017. ip. 109, grifamos.
Fl. 1899
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

A ementa do acórdão de embargos de declaração apresentados em face do
Recurso Especial 1.325.709/RJ esclarece de maneira didática o alcance do julgado
(grifamos):
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL.TRIBUTÁRIO E
PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL.
LUCROS OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS
SEDIADAS EM PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA
DOS TRATADOS SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM
A BÉLGICA (DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106/74)
E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051/80). EMPRESA
CONTROLADA SEDIADA NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-
35/2001.
DISPONIBILIZAÇÃO
DOS
LUCROS
PARA
A
EMPRESA
CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO QUAL TIVEREM SIDO
APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO
AJUSTE
DO
VALOR
DO
INVESTIMENTO
PELO
MÉTODO
DA
EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL.
AUSÊNCIA
DE
OMISSÃO,
CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. ALEGAÇÃO DE OFENSA A
PRINCÍPIOS E ARTIGOS CONSTITUCIONAIS. SEDE INADEQUADA.
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO REJEITADOS.
(...)
3. O acórdão embargado abordou dois pontos substanciais: o primeiro,
concernente à compatibilidade da legislação interna que prevê a tributação
dos lucros de empresas controladas no exterior com o art. VII dos Tratados
contra a dupla tributação que seguem o Modelo OCDE; o segundo, afastada a
inconstitucionalidade do art. 74 da MP 2.158-35/01, questão já apreciada
pelo STF, relativo à compatibilidade do art. 7o., § 1o. da IN 213/02 com
aquele dispositivo.
4. Quanto ao primeiro ponto, aduziu o voto condutor do acórdão embargado
que, no caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica
própria e distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais,
os lucros por ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no
País do seu domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de
adicioná-los ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os
Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações
exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono.
5. Acrescentou-se que, tendo em vista que o STF considerou constitucional o
caput do art. 74 da MP 2.158-35/2001, adere-se a esse entendimento, para
considerar que os lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas,
País com o qual o Brasil não possui acordo internacional nos moldes da
OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a controladora na data
do balanço no qual tiverem sido apurados.
6. Por fim, assentou-se ser ilegal o art. 7o., § 1o. da IN 213/02, porquanto
amplia, sem amparo legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a
tributação sobre o resultado positivo da equivalência patrimonial.
7. (...)

Observa-se a menção, no julgado do STJ acima referido, ao fato de que,
ao adotar interpretação diferente e frustrar a aplicação do tratado, o Brasil acaba por
ferir pactos internacionais e, inclusive, infringir o princípio da boa-fé nas relações
exteriores. De fato, a Convenção de Viena -- promulgada pelo Brasil nos termos do
Decreto 7.030/2009 -- dispõe que, em reverência ao princípio da boa-fé, uma parte não
pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de
Fl. 1900
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

um tratado (art. 27). E isso é justamente o que o Brasil acaba por fazer ao pretender
tributar lucros do exterior independentemente de sua efetiva distribuição, qualquer que
seja a denominação que a legislação adote.
Conclui-se, assim, que os lucros em questão, auferidos pela controlada do
sujeito passivo na Argentina, não podem ser tributados no Brasil com fundamento no
artigo 74 da MP 2.158-35/2001, tendo em vista a interpretação que conferimos ao
acordo de bitributação firmado entre Brasil e a Argentina.
No caso do tratado Brasil-Argentina, a situação de frustação ao objetivo
do tratado é ainda mais grave quando se considera o disposto em seu artigo 23.2, que
isenta de tributação, no Brasil, os lucros distribuídos aos sócios/acionistas (dividendos)
quando estes detenham mais de 10% do capital (caso dos autos):
(...)
“2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Argentina a uma
sociedade residente do Brasil detentora de mais de 10 por cento do capital da
sociedade pagadora, que sejam tributáveis na Argentina de acordo com as
disposições da presente Convenção, estarão isentos do imposto no Brasil.”
(...)
É dizer, no caso do tratado Brasil-Argentina (assim como em outros
tratados, como o Brasil-Austria e Brasil-Equador), é fato que tais países
convencionaram não apenas que os lucros de uma empresa situada no exterior em regra
somente serão tributados lá, mas também que, se e quando tais lucros forem distribuídos
aos sócios/acionistas controladores brasileiros sob a forma de dividendos, o respectivo
valor também não será tributado no Brasil. Tal cenário deveria ser visto como franco
impedimento à conduta de se interpretar uma regra de direito interno brasileira de
maneira a levar à conclusão sobre a tributação, no Brasil, de lucros do exterior, mesmo
quando refletidos no balanço patrimonial da controladora brasileira, sejam estes ficta ou
efetivamente distribuídos.
Nas palavras de Sergio André Rocha24 (grifamos):
O afastamento das regras de tributação de lucros auferidos por coligadas e
controladas no exterior no caso de tratados que possuem regra de isenção de
dividendos distribuídos nos parece óbvio.
Sabe-se que um dos principais vetores do Direito Internacional Público é o
princípio da boa-fé, que inspira o pacta sunt servanda, o qual, por sua vez,
exige que os países cumpram as obrigações pactuadas.
Ora, se o Brasil assumiu a obrigação de não tributar dividendos distribuídos,
parece-nos verdadeiro caso de violação do pacto internacional alcançar esses
mesmos dividendos isentos em momento anterior, enquanto ainda lucros
contabilizados no balanço da empresa investida no exterior.
Necessário esclarecer que não se está julgando o presente caso com base
no artigo 23, sendo a menção feita a tal dispositivo feita apenas como reforço
argumentativo, acerca da correta interpretação da aplicação do artigo 7o no caso dos
autos.

24 ROCHA, Sérgio André. Tributação de Lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior. 3a edição, São
Paulo: Quartier Latin, 2022. p. 80-81

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DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

Também se esclarece que a conclusão acima não implica que não se possa
negar a aplicação do tratado em um dado caso concreto em que se verifique abuso e/ou
sua utilização como forma a se atingir como resultado a erosão da base tributária ou
desvio artificial de lucros. Tal conduta pode e deve ser realizada pelas autoridades
fiscais, mas sempre mediante prova no caso concreto de tal “abuso” ou desvio, e não
como regra de tributação de todos os agentes do cenário internacional.
Estas são as razões pelas quais, com o devido respeito às fundamentadas
posições em sentido contrário, compreendo que o auto de infração no caso concreto não
deve subsistir na parte em que pretendeu tributar os lucros provenientes da Argentina.
Observo, por fim, que o racional acima se aplica também à CSLL, tendo
em vista que o artigo 11 da Lei 12.202/2015 dispõe expressamente que os tratados
celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação alcançam essa contribuição, veja-
se:
Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais
celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla
tributação da renda abrangem a CSLL.
Parágrafo único. O disposto no caput alcança igualmente os acordos em
forma simplificada firmados com base no disposto no art. 30 do Decreto-Lei
no 5.844, de 23 de setembro de 1943.
Lembrando o que estabelece o artigo 106 do CTN:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
(...)
Tendo em vista a eficácia retroativa do artigo 11 da Lei 13.202/2015, é
necessário reconhecer que a CSLL encontra-se indubitavelmente incluída no escopo dos
acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil, independentemente do outro país
contratante ou do período em que houver sido celebrado o acordo. Daí porque foi
editada a Súmula CARF 140 (Vinculante, conforme Portaria ME no 410, de 16/12/2020,
DOU de 18/12/2020):
Súmula CARF no 140: Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei
no 13.202, de 2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais
celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla
tributação da renda abrangem a CSLL.
Portanto, é de se reformar a conclusão a que chegou o acórdão recorrido,
cancelando-se o auto de infração na parte relativa aos lucros auferidos pelas sociedades
controladas na Argentina.

Por fim, observo que a Fazenda Nacional traz em seu recurso especial o
argumento de que o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 seria uma “norma CFC” (destinada a evitar
o diferimento indefinido da tributação das coligadas e controladas), e que esta classificação seria
capaz de sustentar a aplicabilidade do dispositivo frente aos tratados para evitar a bitributação.
Além de esta não ser uma implicação necessária25, fato é que, em tratados como o Brasil-

25 A qualificação das normas brasileiras de Tributação em Bases Universais como "regras CFC" poderia levar à
aplicação dos comentários às Convenções Modelo, na parte em que estes indicam que tais convenções não afastam a
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720045/2013-00

Argentina -- em que os próprios dividendos, quando distribuídos à controladora brasileira, serão
isentos de tributação nos termos do já comentado artigo 23 – tal interpretação se revela
inadequada, por presumir uma incompatibilidade lógica entre a lei interna e o tratado, eis que a
isenção dos dividendos não pode coexistir com a tributação dos lucros que lhe deram origem26.
Ante o exposto, oriento meu voto para negar provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

tributação automática do lucro de uma CFC. Não obstante, mesmo autores que consideram as regras brasilerias
como regras CFC observam que "tal caracterização não afasta, de forma alguma, a interpretação de que os
Comentários da OCDE e da ONU às suas Convenções Modelo não consideraram sistemas como o brasileiro e sua
formulação" (ROCHA, Sergio André. cit. p. 384). Coloca-se em xeque, assim, até mesmo a utilidade em se
qualificar o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como regra CFC.
26 XAVIER, Alberto. Direito TRibutário Internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 386.
Fl. 1903
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.244 - CSRF/1a Turma
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Fl. 1904
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