Tribunal: CARF
Processo: 11610.720328/2013-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO DA COSTA POSSAS
Data de julgamento: 2022-04-12
Data de publicação: 2022-06-23

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. OBSERVÂNCIA DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU DA RELEVÂNCIA.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, interpretado pelo Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não-cumulatividade deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda.
CRÉDITO. BIG-BAGS PARA ACONDICIONAMENTO DE AÇÚCAR. POSSIBILIDADE.
Em regra, as embalagens para transporte não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos das contribuições não cumulativas, pois configuram dispêndios realizados após a sua finalização, salvo exceções justificadas.
No caso concreto, os big-bags consistem na embalagem que acondiciona o açúcar, desde a linha de produção até a comercialização, possibilitando sua estocagem e configurando exceção à regra.
CRÉDITO. DESPESAS DE CAPATAZIA E ESTIVA NA EXPORTAÇÃO DE PRODUTOS. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas de capatazia e de estiva não dão direito a crédito por não caracterizarem insumo, nem frete/armazenagem na venda do produto.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11610.720328/2013-15
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.158 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
12 de abril de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
RAIZEN ENERGIA S.A

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS
DA NÃO-CUMULATIVIDADE. OBSERVÂNCIA DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU DA RELEVÂNCIA.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.221.170/PR, interpretado pelo Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05/2018, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos
da não-cumulatividade deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda.
CRÉDITO. BIG-BAGS PARA ACONDICIONAMENTO DE AÇÚCAR.
POSSIBILIDADE.
Em regra, as embalagens para transporte não podem ser considerados insumos
para fins de apuração de créditos das contribuições não cumulativas, pois
configuram dispêndios realizados após a sua finalização, salvo exceções
justificadas.
No caso concreto, os big-bags consistem na embalagem que acondiciona o
açúcar, desde a linha de produção até a comercialização, possibilitando sua
estocagem e configurando exceção à regra.
CRÉDITO. DESPESAS DE CAPATAZIA E ESTIVA NA EXPORTAÇÃO
DE PRODUTOS. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas de capatazia e de estiva não dão direito a crédito por não
caracterizarem insumo, nem frete/armazenagem na venda do produto.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento parcial para afastar o
creditamento de PIS e Cofins sobre as despesas de estiva e capatazia, vencidas as conselheiras
Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe
negavam provimento.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11610.720328/2013-15
Fl. 1871
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.158 - CSRF/3a Turma
Processo no 11610.720328/2013-15

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo – Presidente.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Relator.
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas,
Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Vanessa Marini Cecconello, Érika Costa Camargos Autran e Adriana Gomes Rêgo
(Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em face do Acórdão
de Recurso Voluntário no 3201-004.233, integrado pelos Acórdãos de Embargos no 3201-
005.136 e 3201-006.550, proferidos pela 1o Turma Ordinária da 2o Câmara da 3o Seção de
Julgamento desse Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
O acórdão de recurso voluntário, que efetivamente contém a matéria recorrida, foi
assim ementado e decidido:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. AGROINDÚSTRIA. PRODUÇÃO DE
CANA, AÇÚCAR E DE ÁLCOOL.
A fase agrícola do processo produtivo de cana-de-açúcar que produz o açúcar e álcool
(etanol) também pode ser levada em consideração para fins de apuração de créditos para
a Contribuição em destaque. Precedentes deste CARF.
CRÉDITO PRESUMIDO. AQUISIÇÃO DE CANA-DE-AÇÚCAR. EMPRESA
VENDEDORA
QUE
NÃO
EXERCE
ATIVIDADE
AGROPECUÁRIA.
IMPOSSIBILIDADE.
O art. 8o da lei no 10.925/04 prevê que a aquisição de mercadorias de origem vegetal
destinados à alimentação humana dá direito a crédito presumido ao adquirente. O fato
da empresa vendedora não desenvolver uma atividade agropecuária impede o respectivo
creditamento.
SERVIÇO DE TRATAMENTO DE RESÍDUOS. PRODUÇÃO DE CANA-DE-
AÇÚCAR E ÁLCOOL.
O tratamento de resíduos é necessário para evitar danos ambientais decorrentes da
colheita e da etapa industrial de produção de cana-de-açúcar e álcool.
Fl. 1872
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.158 - CSRF/3a Turma
Processo no 11610.720328/2013-15

NÃO
CUMULATIVIDADE.
MATERIAIS
DE
EMBALAGEM
OU
DE
TRANSPORTE QUE NÃO SÃO ATIVÁVEIS. DIREITO AO CREDITAMENTO.
É considerado como insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais, o
material de embalagem ou de transporte desde que não sejam bens ativáveis, uma vez
que a proteção ou acondicionamento do produto final para transporte também é um
gasto essencial e pertinente ao processo produtivo, já que garante que o produto final
chegará ao seu destino com as características almejadas pelo comprador.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CAPATAZIA.
Os serviços de capatazia e estivas geram créditos de Cofins, no regime não-cumulativo,
como serviços de logística, respeitados os demais requisitos da Lei.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
PEDIDO DE PERÍCIA/DILIGÊNCIA.
Deve ser indeferido o pedido de perícia/diligência, quando tal providência se revela
prescindível para instrução e julgamento do processo.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar
de nulidade. A conselheira Tatiana Josefovicz Belisario acompanhou o relator, no
ponto, pelas conclusões e ficou de apresentar declaração de voto. E, no mérito, em dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário, nos termos seguintes: I Por unanimidade de
votos: a) reverter todas as glosas de créditos decorrentes dos gastos sobre os seguintes
itens: (1) embalagens de transporte ("bigbag") ; (2) serviços de mecanização agrícola
(preparação do solo, plantio, cultivo, adubação, pulverização de inseticidas e colheita
mecanizada da cana de açúcar); (3) materiais diversos aplicados na lavoura de cana; (4)
serviços de transporte da cana colhida nas lavouras do contribuinte até a usina de açúcar
e álcool; (5) itens diversos não identificados na EFD Contribuições como insumos
(rolamentos, arruelas, parafusos, válvulas, correntes, pinos, acoplamentos, buchas,
mancais, chapas, perfis, cantoneiras, tubos e barras de aço); (6) Desconto de créditos
sobre serviços, peças de manutenção, pneus, óleo diesel, graxas e lubrificantes para
tratores, colhedoras de cana, ônibus e caminhões; (7) encargos de depreciação
calculados sobre veículos automotores, móveis e utensílios, licenças e softwares,
equipamentos de informática, embarcações fluviais e contêineres utilizados em
transporte de açúcar; (8) gastos com o tratamento de água, de resíduos e análises
laboratoriais; b) manter a decisão da DRJ quanto à não consideração do saldo de crédito
de períodos anteriores para o cálculo dos valores lançados no auto de infração de que
trata este processo, e, finalmente, II Por maioria de votos, reverter todas as glosas de
créditos sobre os serviços de estufagem de containeres, transbordos e elevação
portuária. Vencidos os conselheiros Charles Mayer de Castro Souza (relator) e
Leonardo Correia Lima Macedo que, no ponto, negavam provimento ao Recurso
Voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Marcelo Giovani
Vieira.
Em seu recurso especial, a PGFN alegou divergência jurisprudencial em relação
ao creditamento sobre as embalagens para transporte, indicando o paradigma no 9303-007.845 e
ao creditamento sobre gastos com estiva e capatazia, indicando o paradigma no 9303-007.856. A
PGFN salientou que os acórdãos paradigmas foram proferidos após o julgamento do RESp no
1.221.170/PR, ou seja, já sob o conceito de insumos adotado pelo STJ e de observância
obrigatória pelos membros do CARF. No mérito, defendeu que o conceito de insumos adotado
Fl. 1873
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.158 - CSRF/3a Turma
Processo no 11610.720328/2013-15

pelo STJ não abarca os gastos incorridos após a finalização do processo produtivo, como as
embalagens para transporte e os gastos com estiva e capatazia.
O despacho de admissibilidade de e-fls. 1338/1344 deu seguimento total ao
recurso fazendário.
Em contrarrazões, o contribuinte sustentou que as embalagens para transporte são
essenciais à atividade econômica, assim como as despesas com estiva e capatazia são essenciais
ao custo logístico da operação de venda dos produtos, cujo creditamento está amparado pelo
artigo 3o, inciso IX da Lei no 10.833/2003. Acrescenta que ambos gastos se subsomem ao
conceito de insumos estabelecido pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR.
Por fim, o recurso especial interposto pelo contribuinte foi inadmitido, conforme
despacho de e-fls. 1853/1863 e, em face desta negativa de seguimento, não foi interposto agravo.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas – Relator.
Preenchidos todos os requisitos e respeitadas as formalidades regimentais,
conheço do Recurso Especial.
No mérito, embora o conceito de insumo não tenha sido objeto de divergência, é
necessário expor meu entendimento acerca da decisão proferida pelo STJ.
No CARF não se adota o conceito do IPI, nem tampouco o do IRPJ, mas sim, um
intermediário, hoje consagrado e melhor delineado – ainda que não se possa dizer, “cartesiano” -
à vista da decisão do STJ no REsp no 1.221.170/PR, sob o rito dos recursos repetitivos, publicada
em 24/04/2018, que levou inclusive a que a PGFN e a RFB editassem normas interpretativas,
para eles vinculantes, quais sejam, a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e o Parecer
Normativo Cosit/RFB no 05/2018, cuja ementa transcrevo:
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a)
o "critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço":
Fl. 1874
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.158 - CSRF/3a Turma
Processo no 11610.720328/2013-15

a.1) "constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço";
a.2) "ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência";
b)
já o critério da relevância "é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja":
b.1) "pelas singularidades de cada cadeia produtiva";efetivamente se enu
b.2) "por imposição legal".
Dispositivos Legais. Lei n° 10.637, de 2002, art. 3°, inciso II; Lei n° 10.833, de 2003,
art. 3°, inciso II.
O voto proferido pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, adotando as razões
do voto-vista proferido pela Ministra Regina Helena Costa, acolheu a tese da essencialidade e da
relevância, excluindo do conceito de insumos diversas despesas que certamente são necessárias à
atividade da empresa. O excerto abaixo transcrito do voto proferido no RESP 1.221.170/PR
esclarece (página 21 e ss. do voto):
“[...]
Adotando essa linha de raciocínio, decisão da Câmara Superior da 3a Seção do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, a qual fixou que o conceito de insumo,
para a contribuição ao PIS e a COFINS, não é tão amplo como o da legislação do
Imposto sobre a Renda, nem tão restrito como o do Imposto sobre Produtos
Industrializados, devendo analisar-se cada caso específico, já que o processo produtivo
é bastante distinto entre as empresas. Na espécie então analisada, entendeu-se que as
despesas com a aquisição de uniformes dos empregados de um frigorífico geraram
créditos para efeito de não-cumulatividade dessas contribuições, por consistirem
produtos essenciais à produção da empresa, ainda que não consumidos durante o
processo produtivo (Frigorífico Frangosul, j. 09.11.2011).
Verifica-se, mais recentemente, que esse entendimento tem sido observado no âmbito
do Conselho, porquanto mantidas as matizes da essencialidade e da relevância como
referências decisivas na formação do conceito de insumo (v.g. Cooperativa Central
Aurora Alimentos, 4a Câmara/2a Turma Ordinária, processo n. 10925.000820/200716,
acórdão n. 3402-003.097, j. 21.06.2016), como também pelo afastamento do parâmetro
de crédito físico do IPI (v.g. Predilecta Alimentos Ltda., 3a Turma, processo n.
18088.720015/2012-82, acórdão n. 9303-004.192, j. 06.07.2016).
Anote-se que esses parâmetros são encontrados em precedentes de ambas as Turmas da
Primeira Seção desta Corte.
Nessa linha:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. PIS E
COFINS. EMPRESA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE MÃO-DE-OBRA.
CREDITAMENTO
EM
RAZÃO
DE
DESPESAS
TAIS
COMO:
VALE-
TRANSPORTE,
VALE-ALIMENTAÇÃO
E
UNIFORME.
NÃO
ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE INSUMO. DESPESAS QUE SOMENTE
PODEM SER CREDITADAS A PARTIR DA VIGÊNCIA DA LEI 11.898/2009.
1. O conceito de insumo para fins de creditamento de PIS e de COFINS diz respeito
àqueles elementos essenciais à realização da atividade fim da empresa , não alcançando
Fl. 1875
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.158 - CSRF/3a Turma
Processo no 11610.720328/2013-15

os itens solicitados pela impetrante, sendo que o direito de crédito sobre as despesas
relativas a vale-transporte, a vale-alimentação e a uniforme custeadas por empresa que
explore prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção somente veio a ser
possível após a edição da Lei 11.898/09. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.230.441/SC,
Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 18/09/2013.
[...]
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita , manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela
Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos físicos
do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto,
reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004;
ii) orientação intermediária , acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto ou
indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos
critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da
ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as
disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
iii) orientação ampliada , protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do IRPJ.
Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções
normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente , o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância , considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção
de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisiçãona
produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do
que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação
específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no regime de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam, os valores
relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação", englobando água,
combustíveis e lubrificantes , veículos , materiais e exames laboratoriais , equipamentos
de proteção individual - EPI, materiais de limpeza , seguros , viagens e conduções ,
"Despesas Gerais Comerciais " ("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis,
comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de
serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Fl. 1876
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.158 - CSRF/3a Turma
Processo no 11610.720328/2013-15

Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente,
se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o
processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de
despesas com água, combustíveis e lubrificantes , materiais e exames laboratoriais ,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio ,
inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido
num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base".
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na cadeia
produtiva impõe análise casuística, porquanto sensivelmente dependente de instrução
probatória, providência essa, como sabido, incompatível com a via especial.
Logo, mostra-se necessário o retorno dos autos à origem, a fim de que a Corte a quo,
observadas as balizas dogmáticas aqui delineadas, aprecie, em cotejo com o objeto
social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes , materiais e exames laboratoriais , materiais de
limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI.
[...]
Nesse contexto, proponho as seguintes teses para efeito do art. 543-C do CPC/73:
I . É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis ns.
10.637/2002 e 10.833/2003; e
I I . O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância , vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para, nesta
extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos autos à instância
ordinária, nos termos da fundamento supra.”
Verifica-se que a decisão do STJ foi pelo provimento parcial ao recurso do
contribuinte, considerando a possibilidade de creditamento sobre água, combustíveis e
lubrificantes , materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual – EPI e negando o creditamento, por não ser essencial ou relevante, sobre seguros,
viagens e conduções, despesas gerais comerciais ("despesas com vendas", incluindo
combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de
serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões), lembrando tratar-se de
empresa do setor de alimentos.
Assim, constata-se que essas despesas para as quais o STJ entendeu não serem
passíveis de creditamento configuram despesas necessárias e dedutíveis para o IRPJ, denotando
que os critérios de essencialidade e relevância não se equivalem ao conceito de necessidade para
a obtenção da receita ou dedutibilidade para o IRPJ.
Destarte, quando o STJ utilizou a expressão “desenvolvimento da atividade
econômica” não pretendeu com isto abranger a fase de comercialização, pois que corresponderia,
efetivamente, a adoção da dedutibilidade de custos e despesas do IRPJ, os quais sempre são
Fl. 1877
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.158 - CSRF/3a Turma
Processo no 11610.720328/2013-15

necessários à manutenção da atividade econômica das empresa, pois do contrário, nem seriam
dedutíveis para tal tributo.
A própria decisão do STJ excluiu as despesas comerciais, como gastos com
combustíveis, fretes, despesas de vendas, comissões, que certamente são essenciais à atividade
de comercialização dos produtos, mas que, ainda assim, não geram créditos de PIS e Cofins, no
entendimento do Egrégio Superior Tribunal de Justiça. Admitir que as despesas de
comercialização possam se enquadrar no conceito de insumos para PIS e Cofins, significa, de
modo transverso, aplicar a tese rechaçada do IRPJ e admitir o conceito de insumos para as
empresas comerciais, o que não foi objeto da decisão proferida no REsp no 1.221.170/PR.
Exposto isto, passo à análise das duas divergências interpretativas alegadas.
Embalagens de transporte – big-bags
Considero que, em regra, somente podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos das contribuições não cumulativas os bens utilizados no processo produtivo,
excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a sua finalização, salvo exceções
justificadas, nas quais não se enquadram as embalagens para transporte, posicionamento
esposado no Acórdão no 9303-009.651, de 16/10/2019, de minha relatoria, cuja ementa e excerto
do voto transcrevo abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. OBSERVÂNCIA DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU DA RELEVÂNCIA.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial 1.221.170/PR, interpretado pelo Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018, o
conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a
produção de bens destinados à venda, contemplados aí, em uma indústria de produtos
alimentícios, os equipamentos de proteção individual e os serviços de limpeza,
dedetização, inspeção sanitária e remoção de resíduos.
GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO,
COMO
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos
das contribuições não cumulativas os bens utilizados no processo produtivo, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a sua finalização, salvo exceções
justificadas, nas quais não se enquadram as embalagens para transporte.
Em regra, as embalagens para transporte não geram crédito.
Contudo, no caso concreto, os big-bags são utilizados para acondicionar o açúcar,
conforme fotos anexadas nas contrarrazões (e-fl. 1373), necessários para a estocagem do produto
e acompanham o produto desde a linha de produção até sua comercialização. No Acórdão no
9303-007.794, concedi o crédito aos big-bags, que naquele processo, eram utilizados para
acondicionar carvão, conforme ementa e excerto abaixo:
Fl. 1878
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.158 - CSRF/3a Turma
Processo no 11610.720328/2013-15

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Anocalendário: 2005
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo qual seja, de que
insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade
da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes.
DIREITO AO CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS.
INSUMOS.
Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se o
“Teste de Subtração”, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre os
valores relativos a uniformes e equipamentos de proteção individual, caixas de papelão
e sacos big bag, correias de transporte, gastos com explosivos, sondagens e custos com
a manutenção de empilhadeiras, bombas hidráulicas, material rodante, esteiras, motores,
cabos elétricos, mangueiras, iluminação/energização, ligação com as máquinas e
equipamentos, suprimento da água em alta pressão, considerando tais itens serem
essenciais à atividade do sujeito passivo. (grifei)
Excerto:
“7. Caixas de Papelão e Sacos BIG Bag, entendo que geram direito ao crédito, pois
essenciais para o acondicionamento do carvão produzido; ademais as etiquetas
decorrem de exigência obrigatória, por se tratar de produtos perigosos;”
Destarte, reconheço o creditamento sobre big-bags para acondicionamento de
açúcar.
Gastos com estiva e capatazia
Os gastos mencionados se referem às despesas nas operações de exportação de
açúcar e álcool, conforme mencionado pela contribuinte em suas contrarrazões (e-fl. 1376). O
acórdão recorrido concedeu o crédito destas despesas, não com base no conceito de insumos
previsto no inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, mas sim com fulcro no
inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833/2003, isto é, como despesas de armazenagem e frete na
operação de venda, conforme excerto abaixo do voto vencedor:
“Conselheiro Marcelo Giovani Vieira, Redator Designado
O presidente incumbiu-me de redigir o acórdão na parte pertinente aos gastos de
capatazia e estiva.
Os gastos com logística, na operação de aquisição de insumos, geram direito a crédito
por comporem o conceito contábil de custo de aquisição de mercadoria3.
Os gastos logísticos para movimentação de insumos, internamente ou entre
estabelecimentos da mesma empresa, inserem-se no contexto de produção do bem,
porque inerentes e relevantes ao respectivo processo produtivo. Desse modo, devem
gerar direito de crédito, na esteira do Resp 1.221.170/PR, que tramitou sob o regime dos
Fl. 1879
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.158 - CSRF/3a Turma
Processo no 11610.720328/2013-15

recursos repetitivos (art. 543C do CPC), e que vincula o Carf (art. 62, §2o, do Anexo II
do Regimento Interno).
No caso dos gastos logísticos na venda, entendo que estão abrangidos pela expressão
“armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda”, conforme consta no inciso
IX do artigo 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002. Entendo que são termos cuja
semântica abrange a movimentação das cargas na operação de venda.”
Por sua vez, o paradigma entendeu que as despesas de estiva e capatazia não
possuem previsão legal. Neste aspecto, é necessário analisar tais despesas tanto sob o conceito de
insumo quanto sob armazenagem ou frete em operações de venda.
Sob o aspecto do conceito de insumo, considero que são despesas realizadas após
a finalização do processo produtivo e neste sentido, adoto as razões proferidas no paradigma no
9303-007.856, de 22/01/2019, abaixo transcritas:
PIS E COFINS. SERVIÇOS DE CAPATAZIA, ESTIVAS E PROJETOS. CRÉDITOS
DA NÃO CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
Os serviços de capatazia, estivas e projetos por não serem utilizados no processo
produtivo, não geram créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo, por
absoluta falta de previsão legal.
Excerto:
“Referente aos serviços de capatazia e estivas por não serem utilizados no processo
produtivo, entendo que não geram créditos da COFINS no regime não cumulativo, por
ausência de previsão legal.
Para corroborar este entendimento, esta E. Câmara Superior, no julgamento do acórdão
no 9303004.383, julgado em 08 de novembro de 2016, por maioria de votos, decidiu que
não gera direito a crédito de PIS e COFINS, serviços de capatazia e estivas, por
ausência da previsão legal, o voto vencedor foi da lavra do Ilustre Conselheiro Andrada
Márcio Canuto Natal, por se tratar de matéria idêntica, utilizo em minhas razões de
decidir, que passa a fazer parte integrante do presente voto. Vejamos:
"Como bem informado pela relatora, estivas e capatazia, são serviços essenciais
utilizados pelo contribuinte nos seus procedimentos para exportação de seus produtos.
Notese que aqui o processo de produção já está concluído e portanto não há que se
utilizar do crédito nos termos previstos no inc. II do art. 3o, acima transcrito.
O crédito do PIS e da Cofins não cumulativas decorre de previsão legal. No caso as
possibilidades de creditamento estão descritas nos art. 3o das Leis 10.637/2002 para o
PIS e 10.833/2003 para a Cofins. Não há possibilidade de extensão do direito ao
crédito fora dos parâmetros estabelecidos por esses dispositivos.
Pois bem de sua leitura, não desponta a possibilidade de aproveitamento de créditos
decorrentes de serviços utilizados fora do processo produtivo como é o caso dos
serviços de estiva e capatazia contratados para a exportação de seus produtos.
Portanto esses créditos não são permitidos por absoluta falta de previsão legal.
Para caracterizar melhor o assunto, transcrevo abaixo trecho do voto proferido no
Acórdão no 9303003.195, pelo Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, com o qual
compartilho o mesmo entendimento:
(...)
Fl. 1880
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.158 - CSRF/3a Turma
Processo no 11610.720328/2013-15

Destarte, entendo que o termo “insumo” utilizado pelo legislador na apuração de
créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins denota
uma abrangência maior do que MP, PI e ME relacionados ao IPI.
Por outro lado, tal abrangência não é tão elástica como no caso do IRPJ, a ponto de
abarcar todos os custos de produção e as despesas necessárias à atividade da empresa.
Sua justa medida caracterizase como elemento diretamente responsável pela produção
dos bens ou produtos destinados à venda, ainda que este elemento não entre em contato
direto com os bens produzidos, atendidas as demais exigências legais.
(...)
Assim, diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso especial do
contribuinte em relação ao creditamento de serviços de estivas e capatazia".”
Já no que se refere às despesas de armazenagem e frete em operações de venda, as
despesas de capatazia não se amoldam à definição de armazenagem. Nos termos do artigo 571 da
Lei no 8.630, de 1993 (revogada pela Lei no 12.815, de 2.013), capatazia compreende a atividade
de movimentação de mercadorias nas instalações de uso público, compreendendo o recebimento,
conferência, transporte interno, abertura de volumes para a conferência aduaneira, manipulação,
arrumação e entrega, bem como o carregamento e descarga de embarcações, quando efetuados
por aparelhamento portuário.
Por outro lado, a Lei Complementar no 116/2003 distinguiu os serviços de
capatazia dos serviços de armazenagem:
Lei Complementar no 116, de 2003:
[...]
20 - Serviços portuários, aeroportuários, ferroportuários, de terminais rodoviários,
ferroviários e metroviários.
20.01 - Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação de
passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação,
serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços
acessórios, movimentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo, de
movimentação ao largo, serviços de armadores, estiva, conferência, logística e
congêneres.
20.02 - Serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação de passageiros,
armazenagem de qualquer natureza, capatazia, movimentação de aeronaves,
serviços de apoio aeroportuários, serviços acessórios, movimentação de mercadorias,
logística e congêneres.

1 Art. 57. No prazo de cinco anos contados a partir da publicação desta lei, a prestação de serviços por trabalhadores
portuários deve buscar, progressivamente, a multifuncionalidade do trabalho, visando adequá-lo aos modernos
processos de manipulação de cargas e aumentar a sua produtividade.
[...]
§ 3° Considera-se:
I - Capatazia: a atividade de movimentação de mercadorias nas instalações de uso público, compreendendo o
recebimento, conferência, transporte interno, abertura de volumes para a conferência aduaneira, manipulação,
arrumação e entrega, bem como o carregamento e descarga de embarcações, quando efetuados por aparelhamento
portuário;

Fl. 1881
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.158 - CSRF/3a Turma
Processo no 11610.720328/2013-15

A distinção também foi estabelecida pela Lei no 6.009/1973 ao dispor sobre as
tarifas aeroportuárias:
Art. 3o As tarifas aeroportuárias a que se refere o artigo anterior, são assim denominadas
e caracterizadas:
[...]
IV - Tarifa de Armazenagem - devida pelo armazenamento, guarda e controle das
mercadorias nos Armazéns de Carga Aérea dos Aeroportos; incide sobre consignatário
ou transportador no caso de carga aérea em trânsito. (Redação dada pelo Decreto
Lei no 2.060, de 1983)
V - Tarifa de Capatazia - devida pela movimentação e manuseio das mercadorias a
que se refere o item anterior; incide sobre o consignatário, ou o transportador no caso de
carga aérea em trânsito. (Incluído pelo Decreto Lei no 2.060, de 1983)
Constata-se que se tratam, portanto, de serviços distintos, sendo que os serviços
de capatazia, por falta de previsão legal, não geram créditos da não-cumulatividade do PIS/Pasep
e da Cofins.
A matéria foi abordada no Acórdão no 9303-008.028, de 19/02/2019, no voto
vencedor proferido pelo Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, cujas razões abaixo
transcrevo e adoto:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
CRÉDITO DA CONTRIBUIÇÃO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA DO
INSUMO E FRETE/ARMAZENAMENTO NA VENDA.
É prevista a concessão de créditos do PIS/Pasep, entre outras situações, a gastos com
insumos ou frete/armazenamento na venda de produtos. O conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
No caso, despesas de capatazia, movimentação de carga e descarga, braçagem, recepção
e expedição, taxas administrativas, taxa de risco e monitoramento de mercadorias, não
dão direito a crédito por não caracterizarem insumo nem frete/armazenamento na venda
do produto.
Excerto:
“Em que pese a clareza dos fundamentos esposados pela ilustre Conselheira Relatora na
análise do Recurso Especial em tela, peço vênia para deles discordar em parte, apenas
quanto ao crédito da contribuição sobre os valores referentes a serviços de capatazia, de
carga e descarga e de monitoramento (taxa de risco).
Com efeito, entendo que esses valores não caracterizam insumo, porque incidem sobre o
produto que já está pronto, sendo portanto inaplicável o inciso II do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003. Por outro lado, apesar de serem despesas de alguma forma
relacionadas com a venda, não caracterizam armazenagem e frete de venda e, assim,
penso ser inaplicável o inciso IX do art. 3° da Lei no 10.833, de 2003.
Fl. 1882
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.158 - CSRF/3a Turma
Processo no 11610.720328/2013-15

Antes de entrar no mérito do recurso, esclareço que, para elaboração do presente voto,
adoto o entendimento esposado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil no Parecer
Normativo COSIT/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018. Ressalvo não comungar de
todas as argumentações nele postas, entretanto, concordo com suas conclusões.
Com relação à possibilidade de aproveitamento de créditos sobre gastos com serviços de
capatazia, de carga e descarga e de monitoramento (taxa de risco), de acordo com o
referido Parecer esses gastos não podem ser considerados insumos, por estarem
relacionados ao produto já acabado. Nesse sentido, cabe referir os parágrafos 55 e 56, a
seguir reproduzidos:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos
decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente
podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no
processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os
dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega
direta ao adquirente6 , como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos;
b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de
transportadoras.
Como os gastos em questão não caracterizam insumo, não podem gerar o crédito
previsto no inciso II do art. 3o da Lei n° 10.833, de 2003.
Resta perquirir se eles poderiam se enquadrar no conceito de despesas de armazenagem
de mercadoria e frete na operação de venda, para fins de geração do crédito previsto no
inciso IX do antes referido art. 3o da Lei n° 10.833, de 2003. Entendo que não, pois
tratase de serviços relacionados à logística de produtos acabados, não necessariamente
relativos especificamente à venda. Além disso, o crédito deve ser interpretado nos
termos determinados pela lei, que restringiu a armazenamento e frete na venda, não
cabendo a inserção de outros elementos no permissivo legal.”
Assim, afasto o creditamento sobre as despesas de estiva e capatazia.
Diante do exposto, voto para dar provimento parcial ao recurso interposto pela
Fazenda Nacional para afastar o creditamento de PIS e Cofins sobre as despesas de estiva e
capatazia.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas

Fl. 1883
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.158 - CSRF/3a Turma
Processo no 11610.720328/2013-15

Fl. 1884
DF CARF MF
Original