Tribunal: CARF
Processo: 10242.720009/2015-36
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-03-17
Data de publicação: 2022-05-05

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2010
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. REGIME MONOFÁSICO. AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. DIREITO A CRÉDITO. FRETE. REVENDA. VAREJISTA. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10242.720009/2015-36
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-012.981 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de março de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
MIRIAN VILHENA AUTO POSTO - COMERCIO DE COMBUSTIVEIS,
LUBRIFICANTES, GAS E CULTIVO DE MADEIRAS LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2010
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS.
REGIME
MONOFÁSICO.
AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. DIREITO A CRÉDITO. FRETE.
REVENDA. VAREJISTA. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição
(inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero,
que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por
ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo
(alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente
ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao
Recurso Especial, vencidos os conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Rodrigo da Costa
Pôssas, Jorge Olmiro Lock Freire e Adriana Gomes Rêgo, que lhe deram provimento.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo - Presidente

(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10242.720009/2015-36
Fl. 690
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.981 - CSRF/3a Turma
Processo no 10242.720009/2015-36

Tatiana Midori Migiyama – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de
Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama (Relatora), Rodrigo da Costa Pôssas, Valcir Gassen,
Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana
Gomes Rêgo (Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional contra acórdão
3402-006.469, da 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais que, por maioria de votos, deu parcial provimento ao recurso
voluntário para exonerar os valores correspondentes às glosas referentes aos gastos com frete na
aquisição para revenda, consignando a seguinte ementa:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2010
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. REGIME MONOFÁSICO. AQUISIÇÃO
DE
COMBUSTÍVEIS.
DIREITO
A
CRÉDITO.
FRETE.
REVENDA.
VAREJISTA. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso I das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos produtos adquiridos para revenda, mas excetua
textualmente o direito ao crédito da aquisição de combustíveis, os quais são
tributados pela Contribuições pelo regime monofásico (artigo 3o, inciso I,
alínea "b"). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente
ao frete pago pelo comprador do combustível para revenda, que compõe o
custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99). Isto porque o frete é
uma operação autônoma em relação à aquisição do combustível, paga à
transportadora, na sistemática de incidência da não cumulatividade. Sendo os
regimes de incidência distintos, do produto (combustível) e do frete
(transporte), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo
comprador do combustível para revenda.
Fl. 691
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.981 - CSRF/3a Turma
Processo no 10242.720009/2015-36

CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO.
MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO. BENS DE PEQUENO VALOR OU DE VIDA
ÚTIL INFERIOR A UM ANO. BENFEITORIAS.
Os materiais de construção adquiridos em grande quantidade (concreto, areia,
ferragens, pisos, forros e revestimentos, materiais para instalações elétricas e
hidráulicas) utilizados em construção, benfeitoria ou reforma, devem ser
ativados, independentemente do custo unitário, tendo em vista a sua utilização
conjunta e incorporação ao imóvel (artigo 79 e 81, inciso II do Código Civil).
Dessarte, os dispêndios com materiais de construção, assim como se dá com as
benfeitorias, somente geram direito de crédito da Contribuição ao PIS e
COFINS na forma de depreciação.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO.
ALUGUÉIS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS VINCULADOS A
BENFEITORIAS.
Os dispêndios com aluguéis de máquinas e equipamentos destinados à
realização de benfeitorias devem ser contabilizados no ativo imobilizado e,
como tais, somente geram direito de crédito de PIS e Cofins na forma de
depreciação.
MULTA
CONFISCATÓRIA.
INCONSTITUCIONALIDADE.
INCOMPETÊNCIA. CARF.
A argumentação sobre o caráter confiscatório da multa aplicada no
lançamento tributário não escapa de uma necessária aferição de
constitucionalidade da legislação tributária que estabeleceu o patamar das
penalidades fiscais, o que é vedado ao CARF, conforme os dizeres de sua
Súmula n. 2.”

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
suscitando divergência em relação ao direito ao crédito das contribuições não cumulativas sobre
os fretes incidentes nas aquisições de produtos para revenda e/ou utilizados como insumos na
produção de bens destinados a venda, desonerados da contribuição, em que se inclui alíquota
zero.

Fl. 692
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.981 - CSRF/3a Turma
Processo no 10242.720009/2015-36

Em despacho às fls. 620 a 626, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional para que seja rediscutida a matéria referente à Glosa sobre
gastos com frete na aquisição de combustíveis para revenda”.

Contrarrazões ao recurso especial foram apresentadas pelo sujeito passivo, que
trouxe, entre outros, que o frete é operação autônoma e não vinculada ao produto em si, de modo
que a impossibilidade de apuração de crédito sobre o produto (diante de sua tributação
monofásica) não pode impedir o crédito sobre o frete tributado pelo regime normal.

É o relatório.

Voto
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, entendo que devo conhecê-los, eis que atendidos os requisitos constantes do art. 67 do
RICARF – Portaria MF 343, de 2015 com alterações posteriores. O que concordo com o exame
de admissibilidade de recurso constante em despacho. Eis:
“[...]
Assim, o ponto nodal da questão reside quanto ao tratamento referente ao frete
na aquisição de combustíveis para revenda.
Nesse sentido restou consignado nas razões de decidir do acórdão recorrido
que o artigo 3o, inciso I, "b" das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o
direito ao crédito correspondente aos produtos adquiridos para revenda, mas
excetua textualmente o direito ao crédito da aquisição de combustíveis, os
quais são tributados pela Contribuições pelo regime monofásico (artigo 3o,
inciso I, alínea "b"), no entanto tal exceção, contudo, não invalida o direito ao
crédito referente ao frete pago pelo comprador do combustível para revenda,
visto que entendeu o colegiado que tais dispêndios, são custo de aquisição de
serviços de fretes e não custo de aquisição de combustível e ainda que o frete
integre o custo de aquisição do bem para revenda, são operações distintas,
Fl. 693
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.981 - CSRF/3a Turma
Processo no 10242.720009/2015-36

com fornecedores distintos, submetidos a regimes de incidência também
distintos, do produto (combustível) e do frete (transporte), permanecendo o
direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do combustível para
revenda.
Em outro viés interpretativo, quanto ao mesmo dispositivo legal e em situação
fática similar decidiu o colegiado do acórdão paradigma que os distribuidores
e varejistas de combustíveis, tributados à alíquota zero em razão do regime
monofásico, não podem creditar-se dos custos e despesas decorrente da
comercialização, entre eles frete e armazenagem, nos termos do art. 3o, I, "b"
das Leis n.os: 10.637/02 e 10.833/03.
[...]
Observa-se da decisão paradigma que após análise da legislação e respectivas
alterações referentes à incidência do PIS e a COFINS, devida pelas
distribuidoras e pelos comerciantes varejistas sobre as receitas de derivados
de petróleo, entendeu o colegiado que mantido o regime monofásico é
incabível a apuração, pela distribuidora de combustíveis e pelos comerciantes
varejistas dos produtos, de quaisquer créditos em razão da não-
cumulatividade da contribuição para o PIS/Cofins, tampouco quanto aos
correspondentes custos, encargos e despesas de comercialização.
Com essas considerações, residindo a divergência quanto ao direito de crédito
dos custos e despesas de fretes pago pelo distribuidor/varejista de combustível
para revenda, entendo ter sido comprovada a divergência jurisprudencial
quanto aos dois paradigmas indicados, sendo despiciendo repisar a posição do
acórdão recorrido, visto que já explicitado no exame quanto ao primeiro
paradigma.
Diante do exposto, com fundamento no art. 67, do Anexo II, do RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015, proponho que seja DADO
SEGUIMENTO ao Recurso Especial, interposto pela Fazenda Nacional, para
que seja rediscutida a matéria referente à "Glosa sobre gastos com frete na
aquisição de combustíveis para revenda".

Fl. 694
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.981 - CSRF/3a Turma
Processo no 10242.720009/2015-36

Ventiladas tais considerações, sabe-se que, quanto ao conceito de insumos, não
é demais enfatizar que se tratava de matéria controvérsia – pois, em fevereiro de 2018, o STJ, em
sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu que o conceito de insumo, para
fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar o critério da essencialidade e
relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo sujeito passivo.

Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa
(Grifos meus):
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
Fl. 695
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.981 - CSRF/3a Turma
Processo no 10242.720009/2015-36

com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”

Não seria mais aplicável no conceito de insumos o entendimento de que o
consumo de tais bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo,
bastando somente serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

Nessa linha, vê-se que o STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp
1.221.170 –trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável
pelas suas turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando,
assim, a segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo.

Importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF
63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Fl. 696
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.981 - CSRF/3a Turma
Processo no 10242.720009/2015-36

Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um
viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
Fl. 697
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.981 - CSRF/3a Turma
Processo no 10242.720009/2015-36

itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal
manifestação que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem
ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou
produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.”

Quanto ao presente caso, sabe-se que o frete em discussão é essencial e
pertinente à atividade do sujeito passivo, somente bastante verificar se o reconhecimento desse
item estaria prejudicado considerando tratar-se de custo de frete de produto que observa o regime
monofásico de tributação. O que já adianto meu entendimento por negar provimento ao Recurso
Fl. 698
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.981 - CSRF/3a Turma
Processo no 10242.720009/2015-36

Especial interposto pela Fazenda Nacional, sendo matéria já conhecida por essa turma. Reflito,
assim, o recente acórdão 9303-011.551, que consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP
Período
de
apuração:
01/01/2006
a
31/12/2008
PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE
INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À
ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição
(inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero,
que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por
ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do
insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.”

Ora, é de se atentar que a legislação não traz restrição em relação à constituição
de crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na aquisição de insumos tributados
à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela
contribuição – art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03.

Não há vedação legal e tais custos são essenciais à sua atividade. É de se
clarificar que a constituição do crédito observou tão somente os valores referentes às despesas de
fretes dos produtos, e não os valores de aquisição dos insumos adquiridos com alíquota zero das
contribuições

Em vista de todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Fl. 699
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.981 - CSRF/3a Turma
Processo no 10242.720009/2015-36

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Fl. 700
DF CARF MF
Documento nato-digital