Tribunal: CARF
Processo: 12448.729844/2019-84
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDUARDO MONTEIRO CARDOSO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-12-15

Ementa:
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014
CONTRATO DE ABERTURA DE CRÉDITO COM CONTA CORRENTE. ILEGITIMIDADE DA SUA DESCONSIDERAÇÃO PELA FISCALIZAÇÃO.
Os contratos de abertura de crédito cumulados com conta corrente são contratos sem forma ou formalidade definidas pela legislação civil. Deste modo, a ausência de mínima formalização somente poderá impactar a realização de prova do contrato. Havendo instrumento assinado e reconhecido mutuamente pelas partes, este deve ser efetivamente considerado pela Fiscalização, salvo a comprovação de algum vício que comprove a nulidade do negócio jurídico.
O fato do instrumento contratual não possuir as características para ser qualificado como título executivo não significa a ausência da sua exigibilidade. Embora o cumprimento do contrato não possa ser forçado por meio de processo de execução, a obrigação continua sendo exigível, ainda que por meio processual mais demorado. Por isso, não há que se falar na aplicação da Súmula no 233 do STJ para fins de classificação do passivo como inexigível.
Eventual equívoco na menção da posição jurídica de cada contratante nos aditamentos realizados não gera a invalidade do negócio jurídico de abertura de crédito cumulado com conta corrente, uma vez que neste há fluxo financeiro entre os contratantes.
Contrato de abertura de crédito que deveriam ter sido considerados pela Fiscalização como legítimos, como decidido no Processo no 10872.720078/2015-23, relativo aos anos-calendário de 2010, 2011 e 2012.
OMISSÃO DE RECEITAS. PRESUNÇÃO DO ART. 40 DA LEI No 9.430/1996 EM CASO DE PASSIVO INEXIGÍVEL DESDE O LANÇAMENTO.
Para a aplicação da presunção legal de omissão de receita do art. 40 da Lei no 9.430/1996 é fundamental diferenciar o caso de passivo exigível quando do registro contábil e posteriormente quitado, mas sem lançamento contábil desse pagamento, do caso em que o passivo é considerado inexigível já quando do lançamento contábil. Nesta segunda hipótese, a Fiscalização deve verificar as contrapartidas do lançamento contábil feito no passivo, avaliando o seu impacto. É insuficiente a mera desconsideração do instrumento contratual que teria dado origem ao passivo.

Inteiro teor:
S1-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12448.729844/2019-84
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-006.275 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de dezembro de 2022
Recorrente
COCA COLA INDUSTRIAS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2014
CONTRATO DE ABERTURA DE CRÉDITO COM CONTA CORRENTE.
ILEGITIMIDADE
DA
SUA
DESCONSIDERAÇÃO
PELA
FISCALIZAÇÃO.
Os contratos de abertura de crédito cumulados com conta corrente são
contratos sem forma ou formalidade definidas pela legislação civil. Deste
modo, a ausência de mínima formalização somente poderá impactar a
realização de prova do contrato. Havendo instrumento assinado e reconhecido
mutuamente pelas partes, este deve ser efetivamente considerado pela
Fiscalização, salvo a comprovação de algum vício que comprove a nulidade do
negócio jurídico.
O fato do instrumento contratual não possuir as características para ser
qualificado como título executivo não significa a ausência da sua exigibilidade.
Embora o cumprimento do contrato não possa ser forçado por meio de
processo de execução, a obrigação continua sendo exigível, ainda que por meio
processual mais demorado. Por isso, não há que se falar na aplicação da
Súmula no 233 do STJ para fins de classificação do passivo como inexigível.
Eventual equívoco na menção da posição jurídica de cada contratante nos
aditamentos realizados não gera a invalidade do negócio jurídico de abertura
de crédito cumulado com conta corrente, uma vez que neste há fluxo financeiro
entre os contratantes.
Contrato de abertura de crédito que deveriam ter sido considerados pela
Fiscalização
como
legítimos,
como
decidido
no
Processo
no
10872.720078/2015-23, relativo aos anos-calendário de 2010, 2011 e 2012.
OMISSÃO DE RECEITAS. PRESUNÇÃO DO ART. 40 DA LEI No
9.430/1996
EM
CASO
DE
PASSIVO
INEXIGÍVEL
DESDE
O
LANÇAMENTO.
Para a aplicação da presunção legal de omissão de receita do art. 40 da Lei no
9.430/1996 é fundamental diferenciar o caso de passivo exigível quando do
registro contábil e posteriormente quitado, mas sem lançamento contábil desse
pagamento, do caso em que o passivo é considerado inexigível já quando do
lançamento contábil. Nesta segunda hipótese, a Fiscalização deve verificar as
Fl. 546
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.729844/2019-84

contrapartidas do lançamento contábil feito no passivo, avaliando o seu
impacto. É insuficiente a mera desconsideração do instrumento contratual que
teria dado origem ao passivo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a
preliminar de nulidade e no mérito, por maioria de votos, dar provimento ao recurso para
cancelar integralmente a autuação, vencidos os conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa e
Rafael Taranto Malheiros que davam provimento parcial, para manter a autuação em relação à
parcela de R$ 10.159.235,51 e acompanharam o relator pelas conclusões.
(documento assinado digitalmente)
Giovana Pereira de Paiva Leite - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Eduardo Monteiro Cardoso - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iagaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo Jose Luz de Macedo, Rafael
Taranto Malheiros, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Eduardo Monteiro Cardoso,
Giovana Pereira de Paiva Leite (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 371/395) interposto pela Recorrente em face
de acórdão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Recife (DRJ/REC) que
julgou improcedente a sua Impugnação, mantendo o crédito tributário exigido.
Conforme Autos de Infração lavrados (fls. 39/59), a exigência tributária decorre
de infração correspondente a omissão de receita caracterizada pela manutenção, no passivo, de
obrigação cuja exigibilidade não foi efetivamente comprovada, no ano-calendário de 2014:
OMISSÃO DE RECEITAS POR PRESUNÇÃO LEGAL
INFRAÇÃO: PASSIVO FICTÍCIO
Omissão de receita caracterizada pela manutenção, no passivo, de obrigação cuja a
exigibilidade não foi efetivamente comprovada, conforme Termo de Constatação Fiscal
em anexo.
Referida infração originou a constituição de crédito tributário de IRPJ, CSLL,
COFINS e Contribuição ao PIS, com o acréscimo de multa de ofício e juros de mora. Não houve
a qualificação da multa de ofício.
De acordo com o Termo de Constatação Fiscal (fls. 32/38), a Fiscalização intimou
a Recorrente a comprovar a exigibilidade das obrigações representadas por lançamentos a crédito
na conta contábil n. 230101113 (“C/P CONS.AF.OUTRAS ATIVID.AJFX”), do seu passivo
circulante. Os lançamentos foram identificados da seguinte forma:
Fl. 547
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.729844/2019-84

Em resposta de 14/05/2018 (fls. 12), a Recorrente informou o seguinte,
apresentando aditamentos a Contratos de Abertura de Crédito (CACs) firmados com a
Recofarma Indústria do Amazonas Ltda. (“Recofarma”) e a CCAP Administração e
Participações Ltda. (“CCAP”):
“A exigibilidade das contas em questão estão suportadas por contratos de abertura de
crédito em conta-corrente firmados entre a Intimada e empresas do grupo, conforme
documentos anexos.
Não obstante, cumpre esclarecer que os lançamentos elencados na intimação – exceto a
perda de variação cambial (conta 0710202000) que é o reconhecimento pelo regime de
competência da perda de variação cambial não realizada, sobre os valores em moeda
estrangeira registrado no grupo – são, em verdade, reclassificações dos saldos das
contas do grupo intercompany ‘viradas’ ou seja devedoras no passivo. Isso porque, pelo
fato de ser um contrato de crédito em conta-corrente, todo o grupo de intercompany fica
representado/controlado no passivo, ainda que seja um valor a receber. No entanto, para
fins de demonstração financeira, as contas ‘viradas’ são reclassificadas para o ativo e
depois revertidas.”
Insatisfeita com os esclarecimentos, a Fiscalização reintimou a Recorrente, que
reforçou os termos da sua resposta anterior (fls. 19/21), destacando que (i) as movimentações
contábeis foram feitas para fins de demonstração financeira, com base nos CPCs 05 e 26, e (ii) a
exigibilidade dos valores decorre dos contratos de abertura de crédito entregues à Fiscalização.
Contudo, a Fiscalização entendeu que houve a prática de infração correspondente
à manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não foi comprovada pela Recorrente
(art. 40 da Lei n. 9.430/96), com base nos seguintes fundamentos:
(i)
O contrato de abertura de crédito “é um compromisso através do qual a
empresa se obriga a garantir a cobertura de valores a serem utilizados pelo
cliente, de uma só vez ou parceladamente até um determinado montante,
por tempo determinado ou não, permitindo o reembolso e a reutilização do
crédito, geralmente conjugado a uma conta corrente, e o creditado, por sua
vez, se obriga a restituir os valores efetivamente utilizados, acrescidos de
juros e encargos previamente pactuados, até a data do vencimento” (fls.
36);
Fl. 548
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.729844/2019-84

(ii)
Assim, a simples assinatura do contrato de abertura de crédito não daria
origem a qualquer obrigação de pagar, como nos casos de contratação de
“cheque especial” por pessoa física junto a instituição financeira, que não
gera qualquer obrigação se não houver a utilização do crédito fornecido;
(iii)
Isso seria reforçado pela Súmula n. 233 do STJ, segundo a qual “o contrato
de abertura de crédito, ainda que acompanhado de extrato de conta-
corrente, não é título executivo”, nos termos do art. 784 do CPC;
(iv)
Assim, “haveria necessidade de contrato(s) de empréstimo, vinculado(s) ao
contrato de abertura de crédito, o(s) qual(is) não foi(ram) apresentado(s) à
esta Fiscalização” (fls. 37);
(v)
Portanto, segundo avaliação dos contratos apresentados, a Fiscalização
concluiu que (a) nenhum apresentou registro público para que surtisse
efeito perante o Fisco e (b) não há exigibilidade de recursos monetários
transferidos da controlada para a controladora (sujeito passivo). Por isso,
teria restado demonstrada a manutenção no passivo de registros contábeis
sem comprovação de exigibilidade.
A partir desse raciocínio, a ação fiscal concluiu que, ausente a comprovação da
exigibilidade, deveria subsistir a presunção legal do art. 40 da Lei n. 9.430/96, razão pela qual
ficou caracterizada a omissão de receitas relativa aos seguintes lançamentos contábeis:

A Recorrente, então, apresentou Impugnação (fls. 117/131), que foi julgada
improcedente pela DRJ/REC, por meio de acórdão ementado da seguinte forma:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2014
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
A decretação da nulidade do procedimento fiscal somente é admitida quando
comprovadas as hipóteses previstas em lei relativas a cerceamento do direito de defesa e
prática de atos por autoridade incompetente.
Além de não se enquadrar nas causas enumeradas no artigo 59 do Decreto no 70.235, de
1972, e não se tratar de caso de inobservância dos pressupostos legais para lavratura do
auto de infração, é incabível falar em nulidade do lançamento quando não houve
transgressão alguma ao devido processo legal, meio pelo qual se oportuniza o
contraditório e a ampla defesa.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Fl. 549
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.729844/2019-84

Ano-calendário: 2014
OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO FICTÍCIO.
Caracteriza-se como omissão de receita a manutenção no passivo de obrigações cuja
exigibilidade não seja comprovada.

OMISSÃO DE RECEITAS. PRESUNÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
A constatação de infrações capituladas como presunções legais juris tantum, tem o
condão de transferir o ônus da prova ao sujeito passivo da relação jurídico-tributária,
sendo necessário, para elidir a respectiva imputação, produzir provas hábeis e
irrefutáveis da não ocorrência da infração.

OMISSÃO DE RECEITAS. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. COFINS.
Estende-se aos lançamentos decorrentes, no que couber, a decisão prolatada no
lançamento matriz, em razão da estreita relação de causa e efeito que os vincula.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A Recorrente, então, interpôs seu Recurso Voluntário (fls. 371/395), requerendo a
substituição daquele acórdão.
Preliminarmente, alegou a nulidade do acórdão recorrido, pois teria inovado na
fundamentação da autuação, ao destacar que “os aditamentos aos CACs constantes nos autos
conduzem à conclusão de que a Recorrente era devedora da Recofarma” (fls. 377). Isso porque
este fundamento não foi mencionado pela Fiscalização, razão pela qual a sua menção pela
DRJ/REC importaria em cerceamento de defesa e violação ao art. 146 do CTN, que “proíbe
modificação de critério jurídico de autuação por decisão administrativa” (fls. 377). A Recorrente
trouxe acórdãos deste CARF que suportariam tal alegação (1401-002.822, 1302-002.716 e 9101-
003.157).
No mérito, a Recorrente apresentou argumentos divididos da seguinte forma:
(i) Inaplicabilidade do art. 40 da Lei no 9.430/1996, por estar-se diante de valores a
receber. Procedimento contábil padrão adotado pela Recorrente demonstrado pelo
Termo de Constatação emitido pela KPMG Assessores Ltda.

(i.1) Os lançamentos contábeis fiscalizados não corresponderiam a passivo. Isso
porque a Recorrente realizaria o controle contábil das operações com partes
relacionadas nas contas integrantes do “Grupo 230”, entre as quais está a conta
fiscalizada, em que são realizados “lançamentos de natureza credora ou devedora”;

(i.2) Em função dos Pronunciamentos Técnicos CPC no 05 e no 26, a Recorrente
seria obrigada a divulgar, nas demonstrações contábeis, “as operações e transações
feitas com partes relacionadas”. Por conta disso, a Recorrente “realiza a reclassificação
das contas com saldos devedores do Grupo 230 (passivo) para o ativo com o intuito
exclusivo de representar adequadamente as citadas transações nas Demonstrações
Financeiras. Por fim, no ano seguinte, a reclassificação é revertida, mantendo-se o
procedimento contábil padrão da empresa de controlar as operações com partes
relacionadas nas contas passivas do Grupo 230” (379). Isso estaria demonstrado pelos
lançamentos feitos a débito como contrapartida;

(i.3) Nesse sentido, a Recorrente apresenta “Termo de Constatação” feito pela
KPMG Assessores Ltda. (fls. 223/232), que “confirmou e validou o procedimento
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DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.729844/2019-84

contábil adotado pela empresa, comprovando a substância da contabilização em relação
às demonstrações financeiras do período”. Destaque-se que, como mencionado pela
Recorrente, referido Termo limitou-se a analisar o lançamento de R$ 136.487.901,08,
referente à operação com a Recofarma, que representa cerca de 90% dos valores
questionados. Contudo, o procedimento adotado para os demais lançamentos seria
semelhante;

(i.4) Com base nesse termo, a Recorrente destaca telas do sistema SAP em que
demonstrada a reclassificação, em 31/12/2014, do valor de R$ 136.487.901,08 para o
ativo (conta 140702003), Em 28/02/2015, houve a reversão da transferência, com a
redução do ativo e o ajuste correspondente no passivo;

(i.5) A Recorrente apresenta suas demonstrações financeiras, em que consta um
ativo a título de “Partes Relacionadas” com a Recofarma, no mesmo valor do
lançamento;

(i.6) Analisando a operação, a KPMG destacou o seguinte:
“Ademais, o saldo de operações com partes relacionadas em que a CCIL figura como
parte ativa constante na conta 140702003 do balancete é igual ao valor constante das
demonstrações financeiras. Também foi possível constatar o lançamento à débito de
R$136 milhões na conta 140702003, em contrapartida ao lançamento à crédito na conta
230101113 objeto do auto de infração.”
“O lançamento credor de R$ 136.488 mil (cento e trinta e seis milhões, quatrocentos e
oitenta e oito mil reais) na conta 230101113 trata-se de uma reclassificação de contas,
uma vez que ao final do ano de 2014 os valores de operações com partes relacionadas
que a CCIL figura como credora (parte ativa) foram reclassificados para a conta do
ativo “140702003 – Ctas a Receber Divs Corrente”. Logo, o lançamento a crédito na
conta de passivo 230101113 não significou ingresso de recursos para a CCIL.”

(i.7) Assim, a Recorrente teria comprovado que seria credora da Recofarma no
valor de R$ 136.487.901,08, que corresponde a ativo da pessoa jurídica;

(i.8) A Recorrente também apresentou “Cadeia Contratual do CAC”, de modo a
comprovar a sua condição de credora (mutante) tanto no “contrato-mãe” quanto em
diversos aditamentos;

(i.9) Com base nesses elementos, teria ficado demonstrado que não há que se falar
em manutenção, no passivo, de obrigação, pois não há qualquer obrigação para a
Recorrente neste caso, razão pela qual faltariam “os pressupostos para aplicação da
presunção relativa estabelecida pelo art. 40 da Lei no 9.430/1996” (fls. 385)
(ii) Desnecessidade de registro público dos contratos de abertura de crédito para
comprovar a existência e a exigibilidade. Inexistência de preceito legal que
estabeleça o registro dos CACs como condição para o aperfeiçoamento do negócio
jurídico firmado pelas partes.

(ii.1) Neste ponto, a Recorrente destacou que a regra do Direito Civil é a liberdade
das formas (art. 107 do CC), sendo lícito às partes, também, estabelecer contratos
atípicos (art. 425 do CC);
Fl. 551
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.729844/2019-84

(ii.2) Assim, como os instrumentos envolvidos neste caso não são solenes, o
registro público não pode ser considerado requisito para a sua validade;

(ii.3) Além disso, a RFB não poderia ser considerada terceira na relação
obrigacional envolvida, vez que o seu interesse se limita a configuração de eventuais
fatos geradores “posteriores e consequentes ao negócio jurídico” (fls. 387);

(ii.4) Portanto, não haveria qualquer base jurídica para a exigência do registro
público.
(iii) Exigibilidade dos Contratos de Abertura de Crédito (CAC). Diferenciação
entre exigibilidade e exequibilidade.

(iii.1) A Recorrente, neste ponto, destaca a existência do Acórdão no 1402-
004.105, proferido no Processo Administrativo no 10872.720078/2015-53, que lhe teria
sido favorável ao reconhecer que “embora seja correto o entendimento de que os CACs
não são títulos executivos, a ausência dessa característica não guarda qualquer relação
com a exigibilidade dos instrumentos em questão” (fls. 393);

(iii.2) O STJ teria manifestado esse entendimento no REsp Repetitivo
1.129.938/PE, posterior à Súmula n. 233, firmando tese no sentido de que “não é
possível a conversão, de ofício ou a requerimento das partes, da execução (que não
preenche os requisitos de certeza, liquidez e exigibilidade) em ação monitória após a
citação” (Tema no 320). Assim, referido Tribunal teria formulado distinção entre
exigibilidade e exequibilidade;

(iii.3) Nesse sentido, os CACs teriam autonomia para conferir exigibilidade às
obrigações nele pactuadas. Por isso, “não há que se falar em falta de comprovação da
exigibilidade” (fls. 394).

(iii.4) Além disso, segundo a Recorrente a exigibilidade dos valores do CAC não
decorre somente dos contratos, pois “há prova contábil sobre a exigibilidade dos
valores originados dos CACs, tendo como demonstração por amostragem a relação
obrigacional da Recorrente com a Recofarma” (fls. 394).
A partir desses fundamentos, a Recorrente requer o cancelamento integral das
autuações.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Eduardo Monteiro Cardoso, Relator.
Fl. 552
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.729844/2019-84

Como comprovado pela Recorrente, a sua intimação a respeito do acórdão
recorrido ocorreu em 25/06/2020, quinta-feira (fls. 479). Contando o prazo de 30 (trinta) dias a
partir do dia seguinte, bem como considerando o que prescreve o art. 5o, parágrafo único, do
Decreto n. 70.235/72, o termo final para a interposição do Recurso Voluntário foi dia
27/07/2020, segunda-feira, data do protocolo. O recurso foi assinado por procurador
devidamente habilitado. Assim, presentes os pressupostos formais, conheço o Recurso
Voluntário.

I. Preliminarmente: suposta nulidade do Acórdão da DRJ/REC por inovação na
fundamentação da autuação fiscal
Como mencionado, a Recorrente sustentou a nulidade do acórdão recorrido por
ter, supostamente, inovado na fundamentação dos Autos de Infração. Isso porque, ao analisar os
Contratos de Abertura de Crédito (CACs) apresentados, a DRJ/REC concluiu o seguinte (fls.
347/348):
8.4. No entanto, os contratos de abertura de crédito anexados aos autos nos levam a
outra conclusão, visto que a Contribuinte aparece como mutuaria e a empresa coligada
“Recofarma” como mutuante. Vejamos o aditamento No 07 ao CAC, que altera o
crédito rotativo para o valor de R$ 2,5 bilhões, sendo mutuante a empresa coligada
“Recofarma”:
8.5. Dessa forma, perde força a alegação da Reclamante de que o saldo da conta ao final
do período fiscalizado era devedora, ou seja, um direito a receber (conta de Ativo). Para
que ficasse provado a condição da Impugnante como credora perante à coligada
Recofarma, deveria a Reclamante trazer aos autos a movimentação completa das contas,
ou seja, o saldo inicial de entradas e saídas por conta dos saques ou empréstimos
concedidos nos CAC, os juros debitados e os pagamentos efetuados.
Segundo a Recorrente, referido fundamento – condição de devedora da Recorrente
perante a Recofarma – não teria sido suscitado pela Fiscalização, o que levaria a uma inovação
que teria cerceado o seu direito de defesa e violado o art. 146 do CTN.
A Fiscalização, de acordo com o demonstrado acima, limitou-se a destacar (i) a
ausência de exigibilidade decorrente dos CACs apresentados e (ii) a ausência de registro público
dos instrumentos contratuais. Não houve, realmente, menção à posição da Recorrente, perante a
Recofarma, nos instrumentos contratuais.
Nos termos do art. 146 do CTN, a modificação de critério jurídico não pode
alcançar lançamentos já realizados (Cf. Acórdão n. 101-92978, Primeiro Conselho de
Contribuintes, Rel. Cons. Edilson Pereira Rodrigues, Sessão de 22/02/2000). Isso é confirmado,
em termos procedimentais, pelo art. 18, § 3o, do Decreto n. 70.235/72: havendo inovação na
fundamentação legal da exigência durante o processo, deve ser lavrado novo auto de infração ou
emitida notificação de lançamento complementar, com a consequente devolução do prazo de
Impugnação ao sujeito passivo para se pronunciar a respeito da modificação. Havendo
modificação sem esse procedimento, viola-se o direito do contribuinte à ampla defesa e ao
contraditório (art. 5o, LV, da Constituição Federal e art. 2o da Lei no 9.784/99).
Fl. 553
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.729844/2019-84

Resta saber, portanto, até que ponto o argumento trazido pela DRJ/REC
representa modificação de critério jurídico. Com efeito, o critério adotado pela Fiscalização
pode ser sintetizado da seguinte forma: a apresentação dos Contratos de Abertura de Crédito
(CACs) não prova a exigibilidade das obrigações constantes dos lançamentos feito pelo sujeito
passivo para fins de aplicação da presunção do art. 40 da Lei no 9.430/1996.
A DRJ/REC, por sua vez, confirmou esse entendimento, o que foi feito mediante a
adoção das razões de decidir manifestadas em três outros acórdãos, que analisaram exatamente o
fundamento da autuação e concluíram pela sua correção jurídica (Acórdão no 64.775, Acórdão no
16-85065 e Acórdão proferido por este Carf no Processo Administrativo no 12448.737120/2011-
57). Em todos esses casos foi destacada a insuficiência da prova apresentada.
Caso diverso ocorreria se a DRJ/REC concordasse com a Recorrente a respeito da
suficiência da prova realizada para reverter a presunção em que se baseia a autuação, mas
apresentasse um novo fundamento para a sua manutenção. Ou se, mantendo os pressupostos de
fato adotados pela Fiscalização, os enquadrasse noutra infração. Nestes casos, efetivamente
estaríamos diante de nulidade, como reconhecido pelo Carf noutras oportunidades (Acórdãos n.
3301-009.521 e 3401-002.565).
Não foi isso que se verificou, uma vez que a DRJ/REC tão somente reafirmou a
insuficiência probatória, destacando elemento que, no seu entendimento, enfraquece as alegações
da Recorrente, sem modificar os critérios utilizados pela Fiscalização. Noutros termos: foi
exposta questão de fato que apoia o enquadramento jurídico feito pela ação fiscal, sem modifica-
lo. Daí não ser o caso de se falar em inovação.
Portanto, entendo que não procede a alegação de nulidade do acórdão.

II. Mérito
II.1. Delimitação da controvérsia: fundamentos da aplicação do art. 40 da Lei no 9.430/1996
utilizados pela Fiscalização
O mérito da controvérsia diz respeito, fundamentalmente, à aplicação do art. 40 da
Lei no 9.430/96 – base legal do art. 281, III, do RIR/99 – aos lançamentos contábeis feitos no
passivo da Recorrente no ano-calendário de 2014. Segundo este dispositivo, a manutenção, no
passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada, caracteriza omissão de receita.
Os lançamentos contábeis envolvidos na autuação se referem à conta contábil do
passivo no 230101113 (“C/P Cons.Af.Outras Ativid.Ajfx”).
Para justificar os lançamentos no passivo, a Recorrente apresentou a sistemática
de contabilização adotada da seguinte forma (fls. 12):
“A exigibilidade das contas em questão estão suportadas por contratos de abertura de
crédito em conta-corrente firmados entre a Intimada e empresas do grupo, conforme
documentos anexos.
Não obstante, cumpre esclarecer que os lançamentos elencados na intimação – exceto a
perda de variação cambial (conta 0710202000) que é o reconhecimento pelo regime de
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DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.729844/2019-84

competência da perda de variação cambial não realizada, sobre os valores em moeda
estrangeira registrado no grupo – são, em verdade, reclassificações dos saldos das
contas do grupo intercompany ‘viradas’ ou seja devedoras no passivo. Isso porque, pelo
fato de ser um contrato de crédito em conta-corrente, todo o grupo de intercompany fica
representado/controlado no passivo, ainda que seja um valor a receber. No entanto, para
fins de demonstração financeira, as contas ‘viradas’ são reclassificadas para o ativo e
depois revertidas.”
Além dessa justificativa, juntou aos autos instrumentos contratuais relativos a
“Contrato de Abertura de Crédito em Conta-Corrente” firmados com a Recofarma (fls. 13/15).
São eles: (i) aditamento no 03 ao contrato, (ii) ratificação ao aditamento no 06 e (iii) aditamento
no 07.
Após a apresentação dos contratos, foi realizada nova intimação fiscal, para a
Recorrente “justificar e esclarecer”, detalhadamente, os seguintes lançamentos contábeis em
conta do passivo não circulante (fls. 17):

Em sua resposta, a Recorrente apresentou os seguintes esclarecimentos (fls.
19/20):
“Conforme esclarecido na resposta de 14 de maio de 2018, os valores em questão –
exceto pela perda de variação cambial, que é o reconhecimento pelo regime de
competência, da perda de variação cambial não realizada, sobre os valores em moeda
estrangeira registrado no grupo – são saldos de operações de conta-corrente realizados
entre empresas do grupo e registrados no grupo de intercompany da Empresa.
Ocorre que, por padrão, as operações de intercompany são registradas/controladas em
contas do passivo, mas pode acontecer de as contas ‘virarem’ e se tornarem saldos a
receber. Foi o caso dos lançamentos aqui apontados.
Como se tratam de saldos devedores no passivo, nos termos do que determinam os
CPCs 05 e 26, esses valores são transferidos/reclassificados para o Ativo para fins de
reporte em demonstração financeira, e depois revertidos de volta para o passivo.”
Com essa resposta, a Recorrente anexou imagens dos registros contábeis, a fim de
demonstrar o que foi alegado.
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.729844/2019-84

Em seguida, a Fiscalização lavrou o Termo de Constatação e os Autos de
Infração. Os lançamentos contábeis do passivo classificados como sem comprovação de
exigibilidade foram sintetizados da seguinte forma:

No Termo de Constatação Fiscal (fls. 243/254), a Fiscalização concluiu que os
contratos de abertura de crédito (CACs) apresentados não serviriam para comprovar a
exigibilidade do passivo lançado. Veja-se, na íntegra, a fundamentação adotada para esta
infração (fls. 35/37):
“Análise da efetiva exigibilidade de obrigações inscritas em contas de passivo
circulante:
Os lançamentos contábeis, individualmente identificados nas intimações efetuadas,
conforme acima transcritos, referem-se, conforme esclarecido pelo sujeito passivo a
valores relacionados a contratos de abertura de crédito.
Quanto ao exame da efetiva exigibilidade destas obrigações na espécie em pauta,
cumpre destacar que a Fiscalização já teve oportunidade de enfrentar o tema em ações
fiscais anteriormente conduzidas em desfavor deste sujeito passivo, que redundaram em
lançamentos de crédito tributário em auto de infração, os quais foram mantidos em
atividade de julgamento administrativo de 1a instância no que tange a falta de
comprovação da efetiva exigibilidade de valores lançados contra contratos de abertura
de crédito, a saber:
1. MPF no 07.1.90.00-2010-00101, com auto de infração controlado pelo
processo MF no 12448.737.120/2011-57 (v. voto condutor do julgamento
administrativo sob o acórdão no 12-45.578 6a Turma da DRJ/RJ1 de 19/04/2012);
2. MPF no 07.1.90.00-2014-00877, com auto de infração controlado pelo
processo MF no 10872.720.078/2015-23 (v. voto do julgamento administrativo
sob o acórdão no 14- 64.775 - 15a Turma da DRJ/RPO de 17/03/2017) e
3. MPF no 07.1.08-00-2016-00980, com auto de infração controlado pelo
processo MF no 12448.720.15/2018-55 (v. voto do julgamento administrativo
sob o acórdão no 16-85.065 – 8a Turma da DRJ/SPO de 11/12/2018.
Assim é que, o contrato de abertura de crédito é um compromisso através do qual a
empresa se obriga a garantir a cobertura de valores a serem utilizados pelo cliente, de
uma só vez ou parceladamente, até um determinado montante, por tempo indeterminado
ou não, permitindo o reembolso e a reutilização do crédito, geralmente conjugado a uma
conta corrente, e o creditado, por sua vez, se obriga a restituir os valores efetivamente
utilizados, acrescidos de juros e encargos previamente pactuados, até a data do
vencimento.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Daqui decorre que a simples assinatura do contrato de abertura de crédito não dá origem
a nenhuma obrigação de pagar para o beneficiário da linha de crédito, salvo, é claro, a
eventual pactuação do pagamento de comissões em função do limite de crédito, o que
não ocorreu no presente caso concreto.
Trata-se aqui de situação similar àquela vivida pelo possuidor do chamado “cheque
especial” em uma instituição financeira. Quando determinada pessoa física contrata
com uma instituição financeira a abertura de conta-corrente com linha de crédito até
determinado valor, a simples assinatura do pacto não significa que a pessoa física
obteve empréstimo algum. Não há, na data da assinatura da avença, o surgimento de
nenhuma obrigação de pagar a cargo da pessoa física. Isso só ocorrerá quando e se
houver utilização daquele crédito conexo ao contrato firmado, fato que poderá ser
demonstrado, por exemplo, mediante apresentação dos extratos da referida conta-
corrente.
Nesse cenário, portanto, tem-se que a apresentação do contrato de abertura de crédito
em conta-corrente não se presta a comprovar a exigibilidade das obrigações lançadas na
contabilidade do sujeito passivo a crédito da conta de passivo de no 230101113 – (C/P
CONS.AF.OUTRAS ATIVID.AJFX), conforme constante das intimações efetuadas.
Outrossim, a corroborar com as conclusões acima exposta, acrescente-se que o Superior
Tribunal de Justiça (STJ), consolidando o entendimento que delineava suas decisões,
estabeleceu, por meio da Súmula no 233 que “o contrato de abertura de crédito, ainda
que acompanhado de extrato de conta-corrente, não é título executivo” (Brasília: DJ
08.02.2000, Seção 2, p. 264).
Portanto, a teor do art. 784 do Código de Processo Civil, o contrato de abertura de
crédito não é título executivo, não tendo assim exigibilidade necessária para execução
conforme o art. 783, parte final, do mesmo diploma legal.
Dessa forma, haveria necessidade de contrato(s) de empréstimo, vinculado(s) ao
contrato de abertura de crédito, o(s) qual(is) não foi(ram) apresentado(s) à esta
Fiscalização.
Do exame dos acordos pactuados colocados à disposição, constatou-se que nenhum dos
elementos apresentou registro público para que surtisse efeito perante o fisco, além de
não haver qualquer exigibilidade dos recursos monetários transferidos da controlada
para a controladora (sujeito passivo), caracterizando, assim, a corroborando a conclusão
de ocorreu a manutenção no passivo de conta contábil sem comprovação de efetiva
exigibilidade.
Assim é que, face a inexistência de suficientes elementos de comprovação, subsiste a
presunção legal do art. 40 da Lei no 9.430/96 em relação aos aludidos lançamentos
contábeis conforme abaixo relacionados: (...)”
Portanto, a Fiscalização concluiu pela existência de passivo fictício nos
lançamentos contábeis citados a partir apenas do seguinte:
(i)
Tendo em vista a sua natureza, os contratos de abertura de crédito seriam
insuficientes para “comprovar a exigibilidade das obrigações lançadas”,
sendo necessária a apresentação de contratos de empréstimo vinculados
àqueles instrumentos;
(ii)
A falta de exigibilidade das obrigações decorrentes dos contratos de
abertura de crédito seria confirmada pela Súmula no 233 do STJ e art. 784
do Código de Processo Civil; e
Fl. 557
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.729844/2019-84

(iii)
Os contratos de abertura de crédito não teriam sido objeto de registro
público para que surtissem efeito perante o Fisco.
Portanto, podemos concluir que a Fiscalização limitou a fundamentação da
autuação com base tão somente na desconsideração dos contratos de abertura de crédito
apresentados.
Essa delimitação é essencial para a avaliação da autuação, que passamos a fazer a
seguir, em três partes: (i) legitimidade da desconsideração dos contratos de abertura de crédito
apresentados, (ii) interpretação do art. 40 da Lei no 9.430/1996 pela jurisprudência do CARF e
(iii) conjunto probatório apresentado e conclusões.

II.2. Contratos de Abertura de Crédito apresentados e ilegitimidade da sua
desconsideração pela Fiscalização
Inicialmente, é importante analisar as características dos referidos instrumentos
contratuais apresentados pela Recorrente, bem como a correção ou não das razões pelas quais
foram desconsiderados pela Fiscalização. Isso se dá, especialmente, porque a rejeição dos
referidos documentos foi, como demonstrado, o fundamento utilizado para sustentar a autuação.
Como mencionado, durante a Fiscalização o contribuinte apresentou alguns
aditivos contratuais relativos ao contrato de abertura de crédito, complementando1 com a cadeia
completa desses instrumentos no seu Recurso Voluntário (fls. 487/497). De acordo com o
contrato de abertura de crédito, a Recorrente “abre em favor” da Recofarma um ‘crédito
rotativo’, a ser utilizado “de acordo com a necessidade de seus negócios”. Este crédito deve ser
corrigido monetariamente, por meio de índices que foram sendo alterados pelos aditivos.
Segundo CAIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA,2 na abertura de crédito, “o banco
compromete-se a acatar saques do devedor, até um montante estipulado como limite do crédito
aberto, sujeitando-se o mutuário ao pagamento de uma comissão percentual calculada sobre
aquele limite, além dos juros computados sobre o débito efetivo.” Referido autor esclarece,
ainda, que há divergência a respeito da classificação deste contrato, de acordo com a sua
característica ser ou não de contrato preliminar.
CARLOS ROBERTO GONÇALVES3 explica, ainda, que referido contrato pode ser
conjugado ao de conta corrente. Neste caso, o banco “abre o crédito, o cliente o utiliza, mas
recompõe a disponibilidade mediante remessas que efetua, repetindo os saques e movimentando
a conta, cujo saldo será apurado a final.”
A respeito dos contratos apresentados e das razões recursais, é necessário destacar
três aspectos.

1 Tratando-se de complementação de documentos já apresentados desde a fase fiscalizatória, entendo que é o caso de
considerar a documentação juntada.
2 PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de direito civil, volume 3: contratos. 22a ed. - Rio de Janeiro: Forense,
2018, edição virtual, p. 388.
3 GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro, volume 3: contratos e atos unilaterais. - 14a ed. - São
Paulo: Saraiva, 2017, edição virtual, p. 879
Fl. 558
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.729844/2019-84

O primeiro diz respeito à eventual necessidade de registro público dos contratos
de abertura de crédito (CACs) para que estes sejam oponíveis à Fiscalização. O art. 107 do
Código Civil prescreve expressamente que “a validade da declaração de vontade não dependerá
de forma especial, senão quando a lei expressamente a exigir”. Caso a lei estabeleça forma
específica ou solenidade essencial, a não observância dessas disposições acarreta a nulidade do
negócio jurídico (art. 166, IV e V, do Código Civil).
Conclui-se, a partir desses dispositivos, que o ordenamento jurídico brasileiro
adota a liberdade das formas como regra: não havendo forma taxativamente prevista em lei para
determinado ato ou negócio jurídico, este pode ser pactuado livremente, prestigiando a
autonomia da vontade.
É evidente que, se por um lado a forma é livre quando não estabelecida
expressamente por lei, a sua escolha pelo particular tem impacto em eventual prova documental
que lhe seja necessária para atestar determinada situação como verdadeira. Nesse sentido, é
importante que o contrato adote uma forma mínima para fazer prova do pactuado.
Entendo que neste caso essa condição foi cumprida, na medida em que os
instrumentos contratuais adotaram forma escrita e não houve a comprovação de qualquer vício
que pudesse levar à sua desconsideração, como a eventual configuração de simulação (art. 167
do Código Civil).
O segundo tem a ver com a eventual exigibilidade ou não das obrigações
decorrentes dos contratos de abertura de crédito a partir da Súmula/STJ no 2334 e do art. 784 do
CPC.
Com efeito, uma coisa é um instrumento revestir-se das características de um
título executivo, de modo a permitir um procedimento mais célere de cobrança, sem fase de
conhecimento, em função de uma presunção, pelo legislador, de certeza e liquidez da dívida
nesses casos. Outra coisa, bem diferente, é dizer que a obrigação decorrente do instrumento não
é exigível.
No próprio exemplo do cheque especial utilizado pela Fiscalização, mesmo que
não fique caracterizado o título executivo para fins processuais, é evidente que o crédito
disponibilizado ao correntista e utilizado configura a obrigação de restituir. Se não houver
pagamento voluntário, o procedimento judicial para obter referida restituição será mais
demorado, pela ausência do título executivo, mas é evidente que há obrigação exigível.
O terceiro aspecto diz respeito à caracterização da Recorrente nos contratos, ora
como “mutuante” e ora como “mutuária”, mencionado pela DRJ/REC no acórdão recorrido (fls.
347/348):
8.4. No entanto, os contratos de abertura de crédito anexados aos autos nos levam a
outra conclusão, visto que a Contribuinte aparece como mutuaria e a empresa coligada
“Recofarma” como mutuante. Vejamos o aditamento No 07 ao CAC, que altera o
crédito rotativo para o valor de R$ 2,5 bilhões, sendo mutuante a empresa coligada
“Recofarma”: (...)

4 Súmula/STJ no 233: "O contrato de abertura de crédito, ainda que acompanhado de extrato da conta-corrente, não é
título executivo."
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.729844/2019-84

8.5. Dessa forma, perde força a alegação da Reclamante de que o saldo da conta ao final
do período fiscalizado era devedora, ou seja, um direito a receber (conta de Ativo). Para
que ficasse provado a condição da Impugnante como credora perante à coligada
Recofarma, deveria a Reclamante trazer aos autos a movimentação completa das contas,
ou seja, o saldo inicial de entradas e saídas por conta dos saques ou empréstimos
concedidos nos CAC, os juros debitados e os pagamentos efetuados.
Entendo, porém, que referida situação não invalida a disposição contratual,
especialmente porque o objeto do contrato é a abertura de crédito associada à conta corrente.
Neste caso, há fluxo financeiro nos dois sentidos, não havendo que se desconsiderar o contrato
pela denominação das posições em que a Recorrente e a outra signatária foram citadas.
Nesse sentido, é fundamental reforçar que os mesmos contratos de abertura de
crédito foram analisados no Processo no 10872.720078/2015-23, relativo a passivo com a mesma
origem, mas referente aos anos-calendário de 2010, 2011 e 2012. Naquele julgamento, foi
reconhecida, por unanimidade, a regularidade dos instrumentos contratuais apresentados pela
Recorrente, razão pela qual entendo que, por dever de coerência e consistência, é necessária a
aplicação do mesmo entendimento para este ano-calendário. Veja-se a ementa do referido
julgado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012

OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO. OBRIGAÇÕES COM EXIGIBILIDADE NÃO
COMPROVADA. BASE DE CÁLCULO DO LANÇAMENTO. REGIME DE
COMPETÊNCIA.
A omissão de receita decorrente de passivo fictício ou cuja exigibilidade não fora
comprovada deve ser apurada com obediência ao regime de competência, tributando-se
a irregularidade no período de apuração em que se formalizou e registrou a operação
que lhe deu origem.

OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO. OBRIGAÇÕES COM EXIGIBILIDADE NÃO
COMPROVADA. NECESSIDADE DE MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO
PROCEDENTE PARA A DEVIDA APLICAÇÃO DA PRESUNÇÃO LEGAL.
A presunção de omissão de receitas decorrente da constatação de passivo cuja
exigibilidade não fora comprovada inverte o ônus da prova em desfavor do contribuinte.
Contudo, a premissa legal e a motivação da Autuação lavrada com base em tal infração
presumida são a necessária demonstração e a devida comprovação prévia pela
Autoridade Fiscal de que obrigações lançadas no passivo da entidade não tiveram sua
exigibilidade comprovada pelo contribuinte. Uma vez revelados improcedentes tal
fundamento e a correspondente motivação da exação fiscal, o lançamento de ofício deve
ser cancelado.

CONTRATOS
DE
ABERTURA
DE
CRÉDITO.
CRÉDITO
ROTATIVO.
IDENTIFICAÇÃO DO SIGNATÁRIO. PRAZO DE DURAÇÃO. PACTUAÇÃO DE
JUROS. REGISTRO PÚBLICO DO INSTRUMENTO. EXEQUIBILIDADE E
NATUREZA DE TÍTULO EXECUTIVO. VALIDADE PLENA DO NEGÓCIO E
EXIGIBILIDADE DAS OBRIGAÇÕES ESTAMPADAS NOS INSTRUMENTOS.
Contratos de Abertura de Crédito são figuras não solenes, sendo inexistente um formato
legal específico ou um rol de cláusulas obrigatórias, previstas em Lei, para seu
aperfeiçoamento e validade. O Direito Contratual brasileiro é regido pela autonomia da
vontade. Havendo um negócio bilateral lícito, em que há expressão de vontade de
ambas as partes capazes em pactuá-lo, este é plenamente válido e vigente, inclusive
diante do reconhecimento mútuo de legitimidade da firma aposta no instrumento. O
interesse do questionamento da autenticidade e da representativa da assinatura é dos
celebrantes. O conceito de terceiro que o art. 221 do Código Civil de 2002 emprega não
Fl. 560
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.729844/2019-84

abrange a Receita Federal do Brasil. A Fiscalização não pode desconsiderar a validade,
os efeitos regulares e as características comerciais de um contrato firmado entre
particulares, sob a argumentação de ausência de registro público, quando a Lei não
obriga a assim fazê-lo. A exigibilidade da obrigação não se confunde com a
exequibilidade do contrato, sendo indiferente para a verificação de regularidade da
escrituração do passivo a natureza de título executivo dos instrumentos que expressam
as obrigações lançadas. Exigibilidade das obrigações contratuais é tema alheio ao teor
da Súmula no 233 do E. Superior Tribunal de Justiça.

OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO. OBRIGAÇÕES COM EXIGIBILIDADE NÃO
COMPROVADA. CONTRATOS DE ABERTURA DE CRÉDITO. CRÉDITO
ROTATIVO.
DEMONSTRAÇÃO
DE
MOVIMENTAÇÃO
FINANCEIRA
COMPATÍVEL COM O NEGÓCIO CELEBRADO. REGISTRO CONTÁBIL E
DECLARAÇÃO DOS VALORES.
Questionada a existência eficaz e a exigibilidade de obrigações lançadas no passivo,
referentes a contratos de abertura de crédito entre companhias, a demonstração de
trânsito financeiro bancário compatível com aquilo acordado nos instrumentos
particulares, devidamente escriturado e declarado, reforça a regularidade contábil e
fiscal do contribuinte, infirmando a acusação pretendida.

TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. COFINS. Tratando-se de exigência reflexa,
que tem por base os mesmos fatos e fundamentos que ensejaram ao lançamento do
IRPJ, as razões de decidir e a conclusão alcançada aplicam-se às demais exações.
(Acórdão no 1402-004.105, Rel. Cons. Caio Cesar Nader Quintella, Sessão de
15/10/2019)
Portanto, entendo que referidos instrumentos contratuais não deveriam ter sido
desconsiderados pela Fiscalização.
Embora seja possível sustentar, já a partir dessa conclusão, que a fundamentação
da autuação estaria equivocada e, portanto, a exigência seria ilegítima, entendo que é o caso de
prosseguir na análise das provas apresentadas. Isso porque entendo que a consideração dos
contratos de abertura de crédito, por si só, não é suficiente para a reversão da presunção do art.
40 da Lei no 9.430/1996, sendo necessário avaliar os demais elementos apresentados pela
Recorrente e, principalmente, a forma como foram considerados ou não pela ação fiscal.

II.3. Presunção legal do art. 40 da Lei no 9.430/1996 e sua interpretação pela jurisprudência
do CARF: distinção necessária entre passivo inexigível por quitação não contabilizada e
passivo inexigível na origem
De acordo com o art. 40 da Lei no 9.430/1996, “a falta de escrituração de
pagamentos efetuados pela pessoa jurídica, assim como a manutenção, no passivo, de obrigações
cuja exigibilidade não seja comprovada, caracterizam, também, omissão de receita”.
Ou seja, trata-se de presunção legal, a qual, segundo ALFREDO AUGUSTO BECKER,
fica caracterizada quando a regra jurídica, “baseando-se no fato conhecido cuja existência é
certa, impõe a certeza jurídica da existência do fato desconhecido cuja existência é provável em
virtude da correlação natural da existência entre estes dois fatos.”5

5 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. - 3a ed. - São Paulo: Lejus, 1998, p. 509.
Fl. 561
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.729844/2019-84

Assim, de um fato indiciário – manutenção, no passivo, de obrigações sem
exigibilidade –, a lei estabelece o fato presumido de omissão de receita. Isso se dá a partir da
correlação entre os dois fatos. É que, ausente comprovação da exigibilidade daquele passivo, é
provável que referidas obrigações tenham sido pagas com receitas mantidas à margem da escrita
contábil, caracterizando a omissão de receita (Cf. Acórdão n. 1401-000.001, Rel. Cons. Hugo
Vinicius Neder de Lima, Sessão de 11/03/2009).
A lei, no entanto, admite prova em contrário pelo contribuinte da referida
presunção, que pode se dar tanto com relação ao fato indiciário quanto ao próprio fato
presumido. A prova pode ser da exigibilidade do passivo, o que ataca o fundamento da aplicação
da presunção, ou por meio da justificação do lançamento contábil no passivo a partir de outros
elementos que comprovem a sua natureza e infirmem o raciocínio a respeito da própria omissão
de receita.
Além disso, é fundamental destacar que referida presunção pode ser desdobrada
em duas hipóteses distintas. Como mencionado, o racional do dispositivo tem a ver com eventual
receita que não teria sido contabilizada para a quitação do passivo cuja exigibilidade não existe
mais. Nesse sentido, interpretando o art. 281 do RIR, esclarece a doutrina:
“Passivo fictício, como o próprio nome está a indicar, é o passivo inexistente, ou seja,
duplicatas de fornecedores ou contas a pagar já liquidadas mas não baixadas na
contabilidade por falta de saldo contábil suficiente na conta Caixa. O dinheiro existiu
fisicamente para pagar as contas, mas se os pagamentos fossem contabilizados a conta
Caixa ficaria com saldo credor, isto é, denunciaria que houve mais saídas que entradas
de dinheiro.”6
Nesse sentido, há duas situações distintas que podem envolver a aplicação dessa
presunção. Há casos em que o passivo efetivamente existiu, sendo exigível na origem, mas,
embora tenha sido quitado posteriormente, o contribuinte o manteve integralmente na sua
contabilidade. Ou seja, houve algum ingresso utilizado para a referida quitação que não foi
contabilizado, tornando necessária a manutenção do referido passivo. Daí o dispositivo fazer
menção, expressamente, à “manutenção” de obrigações no passivo. É o caso, por exemplo, de
obrigação com fornecedor já liquidada mas cuja quitação não foi informada contabilmente.
Nesse sentido, fica claro que a parte final do dispositivo complementa a primeira:
a falta de escrituração do pagamento (parte inicial) deve ter o mesmo tratamento da manutenção,
no passivo, de obrigação sem exigibilidade comprovada.
Veja-se, ainda, a exposição de motivos do Projeto de Lei que originou a Lei no
9.430/1996, que faz referência expressa a essa situação:
19. Também visando a maior eficiência da fiscalização tributária, os arts. 40 a 42 criam
novas presunções de omissão de receitas ou rendimentos, na forma jurídica adequada,
possibilitando a caracterização daquele ilícito fiscal de maneira mais objetiva.
20. Assim, o art. 40 dá a necessária fundamentação legal para a caracterização, como
omissão de receitas, das omissões de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica,
inclusive nos casos de aquisição de mercadorias para revenda não registrada.

6 HIGUCHI, Hiromi. Imposto de renda das empresas: interpretação e prática. São Paulo: Ed. IR Publicações, 2017,
p. 658.
Fl. 562
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.729844/2019-84

É necessário, porém, diferenciar essa hipótese de uma outra situação, em que se
constata que a exigibilidade da obrigação envolvida nunca existiu. Ou seja, houve um
lançamento no passivo de uma obrigação inexistente. Com efeito, se a obrigação é inexigível na
origem, então não há que se falar em pagamento posterior não contabilizado, pois não haveria o
que ser pago. Neste caso, a Fiscalização deve realizar a anulação dos efeitos da contrapartida
dessa obrigação na apuração do resultado.
Referida distinção é bem demonstrada no Acórdão no 1302-001.750, de relatoria
da Conselheira Edeli Pereira Bessa (sessão de 20/01/2016):
“Em suma, a manutenção no passivo de obrigação cuja exigibilidade não seja
comprovada é um fato que deve ser interpretado em conformidade com a razão de ser
da lei que autoriza a presunção de omissão de receitas a partir deste indício. Assim, não
basta a constatação da obrigação no passivo da pessoa jurídica, associada à falta
de comprovação da sua exigibilidade. É indispensável aferir em que momento esta
exigibilidade deixou de existir, para que seja possível presumir que a operação foi
realizada à vista, e não à prazo. De outro lado, se a exigibilidade nunca existiu, isto
significa que a contrapartida desta obrigação deve ter seus efeitos anulados na
apuração do resultado do período em que ela foi registrada.” (destaquei)
No mesmo voto, a Relatora destacou o seguinte:
“Em tais condições, entendendo esgotada a possibilidade de a contribuinte provar a
exigibilidade das obrigações escrituradas em seu balanço, a Fiscalização deveria
identificar contabilmente em que momento estas obrigações foram registradas na conta
contábil correspondente, e naquele período de apuração localizar a omissão de receitas
presumida em razão do pagamento daquela obrigação a vista. Ou, como já dito,
concluir que a obrigação nunca existiu e assim avaliar os efeitos da inexistência de
sua contrapartida contábil (suprimento indevido de caixa, glosa de despesas ou
redução do ativo e da sua eventual realização contra o resultado).” (destaquei)
No mesmo sentido da existência dessa distinção, vale destacar outro precedente
do CARF:
ASPECTO TEMPORAL ESPECÍFICO PARA CADA TIPO DE PASSIVO FICTÍCIO.
Na hipótese de passivo cuja existência seja verdadeira, porém a dívida já foi solvida e
não foi baixada da contabilidade, o fato gerador, para fins tributários, é a data do
pagamento da dívida, momento em que é constatada a omissão de receitas, presumindo-
se que o pagamento foi feito com recursos à margem da escrituração contábil. Na
hipótese de passivo cuja existência não seja comprovada (passivo inexistente), o fato
gerador da obrigação tributária é a data de seu registro na contabilidade, pois a
contabilização desse passivo visa lastrear um ativo adquirido com recursos sem origem
(não contabilizado).
(Acórdão no 1401-001.201, Rel. Cons. Alexandre Antonio Alkmim Teixeira, Sessão de
03/06/2014)
Feitos esses esclarecimentos, passamos a analisar a forma como a Fiscalização
aplicou referida presunção.

II.4. Forma de aplicação da presunção legal do art. 40 da Lei no 9.430/1996 pela
Fiscalização de acordo com as provas apresentadas pela Recorrente: relevância da
avaliação das contrapartidas dos lançamentos contábeis feitos no passivo quando há
constatação de sua inexigibilidade na origem
Fl. 563
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.729844/2019-84

Verificando a autuação, parece evidente que a Fiscalização, embora não tenha
analisado a referida distinção, enquadrou este caso na segunda hipótese, uma vez que constatou a
existência de passivo que seria inexigível já quando escriturado, vez que os contratos de abertura
de crédito foram desconsiderados para essa finalidade. Não houve qualquer referência à
regularidade do passivo na origem e sua posterior liquidação não contabilizada.
Nesse sentido, entendo que caberia à Fiscalização averiguar, com base nos demais
documentos apresentados, os efeitos da contrapartida das obrigações inexigíveis, o que não foi
feito. A ação fiscal, como já destacado, contentou-se com a aplicação da presunção já a partir dos
contratos de abertura de crédito.
Ocorre que, ao longo do processo, a Recorrente apresentou documentos a respeito
da origem dos lançamentos e dos efeitos das suas contrapartidas.
De acordo com o Termo de Intimação Fiscal (fls. 8/9), os lançamentos no passivo
envolvidos na autuação e as suas contrapartidas são os seguintes:
Conta Contábil no 0230101113 (“C/P Cons.Af.Outras Ativid.Ajfx”):

Segundo a Recorrente, os lançamentos teriam sido realizados para “anular os
lançamentos a débito”, em conformidade com o procedimento da empresa de manter o controle
dos saldos do contrato de abertura de crédito todos na mesma conta de passivo. Assim, os
valores não seriam passivo da Recorrente, mas ativo, representando montante a receber contra a
Recofarma.
Isso seria reforçado pelos seguintes fatos: (i) os valores ajustados constaram no
ativo das demonstrações financeiras da Recorrente (fls. 315) e (ii) o lançamento teria sido
revertido em 2015, conforme documentação apresentada pela Recorrente.
De fato, causa estranheza a forma como a Recorrente sustenta que os lançamentos
feitos no seu passivo demonstrariam, de fato, um valor a receber, razão pela qual teria sido feita
a reclassificação. Isso porque um passivo sempre deve representar “obrigação presente da
entidade de transferir um recurso econômico como resultado de eventos passados”, conforme
Fl. 564
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.729844/2019-84

item 4.26 do Pronunciamento Técnico CPC 00 (R2). Assim, em linhas gerais, um passivo não
pode representar um valor a receber.
Noutros termos: uma conta de passivo, enquanto conta credora, nunca será
“devedora”: ela apresentará saldo credor ou ficará, no limite, zerada. Se há valor a receber
decorrente de contrato de abertura de crédito, a sua escrituração deveria ser feita no ativo.
O que os Pronunciamentos Técnicos CPC no 05 (R1) e no 26 (R1) estabelecem é a
forma em que as transações com partes relacionadas devem constar nas demonstrações
financeiras. Mas não justificam, no meu entendimento, a forma como a contabilização foi
realizada.
Contudo, se por um lado há esse estranhamento com relação à forma como houve
a contabilização, é fato que a Fiscalização não avançou na análise dos impactos dessa
escrituração, limitando-se a sustentar a existência de passivo não exigível com base nos contratos
de abertura de crédito, sem analisar as alegações da Recorrente.
Entendo que, ao assim proceder, a Fiscalização antecipou-se indevidamente na
aplicação da presunção do art. 40 da Lei no 9.430/1996, especialmente porque, considerando se
tratar de passivo que já seria inexigível na origem, não analisou as contrapartidas lançadas pela
Recorrente para avaliar o impacto da sua anulação.
Como mencionado, tratando-se de hipótese de lançamento de passivo que seria
inexigível já na sua origem, é relevante avaliar a forma como a contrapartida foi lançada, de
modo a comprovar os seus impactos na apuração do tributo. Portanto, não poderia a Fiscalização
ter simplesmente ignorado as justificativas da Recorrente, limitando-se a analisar a validade dos
contratos de abertura de crédito, os quais foram indevidamente desconsiderados. Nesse sentido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2009
OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO FICTÍCIO. PASSIVO DECORRENTE DE
TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS. ALEGAÇÃO DE OPERAÇÕES ENTRE
FILIAL E MATRIZ DA PESSOA JURÍDICA.
A existência de ativo de mesmo valor do passivo, contabilizado em razão de alegadas
operações entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, indica que os registros
podem se compensar, impedindo a constituição da presunção de omissão de receitas.
(Acórdão no 1101-001.053, Rel. Cons. Edeli Pereira Bessa, Sessão de 11/03/2014)

IRPJ - OMISSÃO DE RECEITAS - Passivo Fictício - Improcede a presunção de
omissão de receita se a pendência, no passivo, de obrigações compensa-se com idêntica
pendência em conta de ativo. (...)
Entendo que na hipótese dos autos não ocorreu omissão de qualquer detalhe
indispensável à apuração do efetivo lucro real. Ocorreu, isto sim, manutenção indevida
de obrigações no passivo circulante com iguais pendências no ativo, valores estes que
por representarem simultaneamente débitos e créditos da empresa num mesmo
exercício, compensam-se entre si.
(Acórdão CSRF no 01-0.963, Rel. Cons. Mariam Seif, Sessão de 27/11/1989)
Diante do exposto, concluo que a presunção legal do art. 40 da Lei no 9.430/1996
foi aplicada de forma equivocada pela Fiscalização, razão pela qual entendo que é o caso de
provimento do Recurso Voluntário, para cancelamento integral da exigência.

Fl. 565
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1301-006.275 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.729844/2019-84

III. Dispositivo
Diante do exposto, voto por conhecer o Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar
de nulidade e, no mérito, lhe dar provimento, para cancelar integralmente a autuação relativa à
presunção de omissão de receita com fundamento no art. 40 da Lei no 9.430/1996.

(documento assinado digitalmente)
Eduardo Monteiro Cardoso

Fl. 566
DF CARF MF
Original