Tribunal: CARF
Processo: 10830.721270/2014-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Data de julgamento: 2022-11-10
Data de publicação: 2023-01-23

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
GLOSA DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO.
Considerando que, à época dos fatos geradores, a indedutilidade do dito ágio interno era no mínimo duvidosa, incabível a qualificação da penalidade (de 75% para 150%), afinal a interpretação em prol de sua dedução fiscal está longe de caracterizar prática fraudulenta ou sonegatória, únicas hipóteses aptas a ensejar a onerosa duplicação da multa de ofício.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.721270/2014-42
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.377 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
10 de novembro de 2022
Recorrente
WESTROCK, CELULOSE, PAPEL E EMBALAGENS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
GLOSA DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE “ÁGIO INTERNO”.
MULTA QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO.
Considerando que, à época dos fatos geradores, a indedutilidade do dito ágio
interno era no mínimo duvidosa, incabível a qualificação da penalidade (de
75% para 150%), afinal a interpretação em prol de sua dedução fiscal está
longe de caracterizar prática fraudulenta ou sonegatória, únicas hipóteses aptas
a ensejar a onerosa duplicação da multa de ofício.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL.
COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA
SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE
APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança
de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL
apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Votou pelas conclusões a conselheira Edeli Pereira Bessa. No mérito, acordam
em: (i) relativamente à “multa qualificada”, por maioria de votos, dar-lhe provimento, vencidos
os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator) e Edeli Pereira Bessa que votaram por
negar-lhe provimento; e (ii) em relação às “multas isoladas”, por determinação do art. 19-E da
Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no
julgamento, na parte conhecida: dar provimento ao recurso para cancelar a exigência de multas
isoladas, vencidos os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relatora), Edeli Pereira
Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.721270/2014-42
Fl. 11691
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Oliveira, que votaram por negar-lhe provimento; em primeira votação, votaram por negar
provimento em relação a essa matéria os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado
(relatora), Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Gustavo Guimarães da
Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, por dar provimento os conselheiros Livia De Carli
Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Ana Cecília Lustosa Cruz e Alexandre Evaristo Pinto,
e, por dar provimento parcial ao recurso o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes.
Nos termos do art. 60 do Anexo II do RICARF, em votações sucessivas, confrontando-se as
soluções menos votadas, prevaleceu o entendimento de dar provimento ao recurso, vencidos os
conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relatora), Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Gustavo Guimarães da Fonseca,
entendimento que, em última votação, prevaleceu, vencidos os conselheiros Luiz Tadeu
Matosinho Machado (relatora), Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Gustavo
Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo
Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Fl. 11692
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de Divergência (fls. 10921/10966), previsto nos
artigos 67 e seguintes do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, contra o acórdão no 1302-002.541, da 2a Turma
Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF, através do qual o colegiado decidiu, por
unanimidade de votos, rejeitar as preliminares de nulidade da decisão de primeiro grau e do auto
de infração e de decadência suscitadas. No mérito, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso voluntário quanto à exigência principal e em negar provimento ao recurso quanto à multa
qualificada e à multa isolada, e, por unanimidade negar provimento quanto à incidência de juros
sobre a multa de ofício.
A decisão consubstanciada no Acórdão no 1302-002.541 (fls. 10663/10700) foi
proferida em sessão plenária de 19/02/2018, tendo sido assim ementada na parte de interesse do
recurso especial interposto:
[...]
ÁGIO FORMADO EM OPERAÇÕES INTRAGRUPO VALOR LASTREADO EM
LAUDOS OU DEMONSTRAÇÕES PARCIAIS (INIDÔNEAS) AMORTIZAÇÃO
IMPOSSIBILIDADE.
Ainda que se admita a apropriação e amortização de ágio verificado na aquisição de
investimentos, o benefício somente pode ser validado por laudo ou demonstração dotada
de imparcialidade mínima; verificado, inclusive, a elaboração de dois laudos com dados
subjetivos, sem lastro comprobatório, e informações conflitantes (datas de conclusão
divergentes), não há como acolhê-los para os fins do art. 386 do RIR.
ÁGIO
INTERNO.
AUSÊNCIA
DE
MOVIMENTAÇÃO
FINANCEIRA.
INDEDUTIBILIDADE FISCAL.
O ágio criado internamente, dentro de um mesmo grupo econômico, sem movimentação
financeira alguma, ausentes quaisquer condições de livre mercado é indedutível para
fins tributários.
OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS. SIMULAÇÃO.
Constatada a simulação de operações societárias com a finalidade de viabilizar a criação
de ágio e sua amortização fiscal, há que ser, á ágio assim criado, declarado indedutível
para fins tributários.
MULTA QUALIFICADA SONEGAÇÃO. SIMULAÇÃO.
Constatada a existência de sonegação e simulação, há que ser qualificada a multa de
ofício.
MULTA ISOLADA E MULTA OFÍCIO CONCOMITÂNCIA. PROCEDÊNCIA.
A Súmula CARF de no 105 só tem aplicação aos casos anteriores à edição da Medida
Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Tratando-se de
penalidades distintas, não há impedimento à sua aplicação concomitante.
Fl. 11693
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

A ora recorrente opôs embargos de declaração em face do acórdão em tela. Os
embargos foram rejeitados, conforme Despacho de Admissibilidade de fls. 10901/10909.
Tendo a Recorrente sido cientificada do despacho de admissibilidade de embargos
em 24/08/2018, conforme termo de ciência de fls. 10918, e apresentado o presente recurso em
06/09/2018, conforme termo de solicitação de juntada, fls. 10919, verifica-se que é tempestiva a
sua interposição.
Antes de adentrar ao relato do conteúdo do recurso especial e de sua
admissibilidade parcial, julgo oportuno transcrever o relatório do acórdão recorrida, que sintetiza
com precisão e objetividade as operações societárias que culminaram no aproveitamento do ágio,
os fundamentos da autuação e as alegações da contribuinte no seu recurso voluntário, verbis:
Cuida o processo de autos de infração lavrados em face do recorrente para exigir
créditos tributários relativos ao IRPJ e à CSLL devidos nos anos de 2009 a 2012, tendo
em conta a glosa de despesas decorrentes de amortização de ágio observado em
operações societárias ocorridas no de 2002.
Além disso, foi-lhe exigido também o pagamento de multa isolada (50%) sobre valores
de estimativas não recolhidas, além da multa de ofício qualificada.
No caso, de acordo com a fiscalização:
a) o contribuinte teria praticado uma sucessão de atos societários tendo por escopo,
exclusivamente, a economia tributária advinda do ágio, a seu ver, artificialmente criado;
b) ter-se-ia verificado, mais, a ocorrência de interposição de empresa veículo a fim de
transportar o ágio citado anteriormente até o contribuinte autuado, e;
c) a já citada pactuação teria se concretizado entre empresas pertencentes à um mesmo
controlador, tipificando a figura do ágio interno.
A par da discussão teórica sobre a ocorrência de evasão/elusão, a fiscalização ainda se
socorreu das normas contábeis atuais para reafirmar a invalidade/ilegalidade do registro
e amortização do ágio criado intragrupo (invocando, em especial, as normas contidas na
Instrução CMV 319 e do CPC 04), além de questionar a validade do laudo lavrado para
avaliar a empresa MeadWestvaco do Brasil Ltda. (antiga Mead Embalagens do Brasil
Ltda.), argumentando que:
a) este laudo teria sido confeccionado posteriormente à realização da operação que
encerrou o surgimento do ágio (e, portanto, não seria contemporâneo);
b) os critérios adotados pela auditoria independente (Z3M), mormente o critério de
fluxo de caixa descontado seriam imprestáveis para justificar a avaliação por
expectativa de rendimento futuro, lado outro os valores atribuídos pelos avaliadores à
partes dos ativos, tangíveis e intangíveis seria questionável.
Apenas para tornar claro o problema a ser enfrentado por este colegiado, elucido,
abaixo, a sequência das operações societárias que, ao fim e ao cabo, são, realmente, o
objeto desta demanda.
Pois bem, toda a celeuma se instaurou numa das etapas do processo de unificação de
grupos empresariais estabelecidos no exterior, Mead Corporation e Westvaco
Corporation, as quais, antes da fusão, eram controladoras, respectivamente, da Mead
Embalagens Ltda. e da própria recorrente. Veja-se:
Fl. 11694
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Em 28 de janeiro de 2002, os acionistas das duas principais empresas dos grupos acima
Mead Corporation e Westvaoc Corporation resolvem concretizar, no exterior, a fusão,
com consequências também para suas controladas aqui no Brasil (Mead Embalagens
Ltda e Rigesa, respectivamente). A nova configuração pode ser, assim, retratada:

Pelo que informa o contribuinte, a partir deste momento teriam se iniciado os processos
regionais de reunião, não se limitando ao Brasil mas abrangendo empresas dos grupos
em todo o globo; aqui, e como parte da justificativa econômico-negocial apresentada
pelo recorrente, é informada a intenção do grupo de transferir "a estrutura de capital que
novo grupo teria nas suas sociedades localizadas no Brasil, Argentina, Chile e
Venezuela" da Espanha (Shore Island) para o Canadá, visando, ainda de acordo com o
autuado, "permitir o financiamento das operações e fábricas canadenses com o fluxo de
dividendos provenientes das sociedades latinoamericanas".
Atestou, mais, estruturação permitiria concentrar o controle societário no Canadá.
Tendo em conta o acima exposto, em 27/11/2002 a MeadWestvaco adquiriu a empresa
espanhola Shore Island a preço de mercado (segundo o recorrente, a compra,
Fl. 11695
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

obrigatoriamente, teria que ser efetivada a preço justo por imposição da legislação
canadense arts. 16 e 17 da Nova Scotia Companie Act), pagando parte da operação em
dinheiro e parte em ações (dentre elas, da empresa MeadWestvaco do Brasil):

Dando seguimento à reestruturação societária, através de duas operações sucessivas, as
controladoras internacionais transferiram as MeadWestvaco do Brasil Ltda. e a
Recorrente para as empresas MWV Canada Ops e MWV Consumer, tendo a primeira
adquirido 29,8% (percentual, segundo o recorrente, aproximado) da Rigesa, e a segunda
70,2%, valores, de acordo com o contribuinte, pagos em espécie. A MWV Canada,
ainda, teria adquirido o valor total da participação da MeaWestvaco do Brasil, a valor de
mercado de R$1,00.
E aqui está o ágio objeto desta demanda.
Vale destacar que o laudo de avaliação da Z3M, segundo as informações prestadas pelo
próprio recorrente, teria sido lavrado para confirmar os valores empregados nessa
operação que "já havia sido estimado internamente". De se lembrar aqui que um dos
fundamentos da autuação seria a falta de contemporaneidade entre a operação que gerou
o ágio e a data da elaboração do laudo que daria sustento aos valores de mercado
alegadamente pagos pelas empresas canadenses; demais disso, o Fisco questiona,
também, a total disparidade entre o valor pago na operação e o valor efetivamente
avaliado pela Z3M.
Abaixo, reproduzo o quadro gráfico que demonstra esta nova composição estrutural:

Fl. 11696
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Na próxima etapa, apegando-me, aqui, ao relato contido no recurso voluntário, as
sociedades canadenses resolveram aumentar o capital social da Mead do Brasil
mediante conferência de ações da recorrente. "Com isso a Mead do Brasil (...) ficou
obrigada a avaliar o investimento que passou a deter na recorrente pelo método da
equivalência patrimonial, desdobrando o custo de aquisição que era o mesmo incorrido
pelas sociedades canadenses quando adquiriram a participação anteriormente detida
pela Shore Islands em subcontas de (i) patrimônio líquido; e (ii) ágio".
O novo formato colocava a recorrente sob o controle da empresa Mead do Brasil que,
inclusive, confirma o próprio recorrente, detinha um PL negativo; nada obstante, por
meio do MEP, avaliou o seu investimento conforme descrito no art. 385 do RIR,
apontando em sua escrita contábil, o ágio inicialmente observado pelas empresas
canadenses.quando da aquisição da própria Mead do Brasil e da Recorrente.
Mais uma vez, demonstro a nova configuração a partir do quadro gráfico a seguir
exposto:

Por derradeiro, a recorrente, em operação de incorporação reversa, e a valor contábil,
absorve a Mead do Brasil, passando, a partir daí, a amortizar o ágio que havia sido
registrado, repita-se, na sua própria aquisição pelas empresas canadenses.
Fl. 11697
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Por isso, e pelos demais fatos abordados no início deste relatório, a Fiscalização
considerou fictício o ágio amortizado, glosando as respectivas despesas ao fim.
O contribuinte, diga-se, ofereceu a sua impugnação, à qual a DRJ/RPO negou
provimento.
Intimado do resultado do julgamento em 06 de dezembro de 2014 (fls. 10.376), o
contribuinte interpôs o seu recurso voluntário em 05 de janeiro de 2015 (solicitação de
juntada verificada à fl. 10.377), sustentando, como preliminares:
a) a nulidade da decisão proferida pelo órgão colegiado de primeira instância porquanto
realizado o julgamento sem observância do quorum mínimo exigido pela Portaria MF
341/11 (maioria dos membros da Turma Ordinária);
b) a "preclusão" (decadência) do direito do fisco de questionar o ágio formado em
operação perpassada em 2002, tendo em conta do decurso do prazo de 5 anos entre a
data das operações e o início da ação fiscal ora polemizada.
c) a nulidade da autuação por erro na determinação da base de cálculo dos tributos
pretensamente incorrido pela fiscalização ao desconsiderar DCTF retificadora
apresentada após o início da ação fiscal (que, pelo que decidiu a DRJ, não revelaria,
mais, a espontaneidade tratada pelo art. 138 do CTN).
No mérito, após discorrer sobre o objeto da autuação e sobre os argumentos constantes
da decisão recorrida, teceu suas considerações fáticas sobre as operações societárias
iniciadas desde o exterior até o Brasil; a seguir, passou a discutir:
a) a existência efetiva de propósito negocial em relação à todas as operações praticadas;
b) a ocorrência de operações entre partes independentes (já que a Westvaco e a Mead
não mantinham quaisquer vínculos até o advento da fusão), buscando afastar a
tipificação da figura do "ágio interno" (ou ágio de sim mesmo), sustentando,
sucessivamente, que, ainda que se tratasse de operações praticadas dentro de um mesmo
grupo, não haveria, à época, vedação legal ao registro e aproveitamento deste ágio;
c) a não utilização, no caso, de empresa veículo, alegando que a Mead do Brasil (que
teria, de fato, "transportado" o ágio até a recorrente), existia há mais de 10 anos e era
operacional; mais que isso, cita diversas decisões que entende dar suporte à tese de que,
mesmo que se pudesse identificar o uso de uma empresa veículo, semelhante conduta
não invalidaria o ágio amortizado;
d) a validade do laudo da Z3M, tendo conta a observância estrita deste às regras
pertinentes e que a DRJ, ao reconhecer este fato, teria sustentado que o método utilizado
deveria ter considerado também outros critérios econômicos fixados no art. 20 do
Decreto-lei 1.598/77, alterando-se, assim, os fundamentos da própria autuação; e, nada
obstante, busca demonstrar o equívoco do entendimento adotado pelo órgão colegiado
de primeira instância;
e) a necessidade de restabelecimento de créditos por ele havidos; como a fiscalização
efetivou a compensação de ofício de créditos detidos pela empresa, sustentou que,
acolhidas as suas razões, tal medida não poderia ser mantida, pedindo o cancelamento
das compensações de ofício realizadas;
f) a inaplicabilidade da multa qualificada, por entender inexistirem nos autos provas da
prática de autos fraudulentos, dolosos ou simulados;
g) o cancelamento da multa isolada, invocando, na hipótese, a teoria da consunção
(absorção da penalidade menos gravosa por aquela de maior onerosidade), sustentando,
outrossim, a impossibilidade de cominação desta penalidade conjuntamente com a
multa de ofício;
Fl. 11698
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

h) ao fim, a ilegalidade da aplicação dos juros SELIC incidentes sobre a multa de ofício.
A PGFN apresentou as suas contrarrazões buscando demonstrar a imprestabilidade das
preliminares invocadas pelo recorrente para, então, sustentar a ilegalidade do ágio
amortizado pelo recorrente, mormente, por se tratar de ágio criado em operações
realizadas intragrupos, transcrevendo decisões deste Conselho que dariam suporte à sua
tese.
Ao fim, defendeu a legalidade das multas aplicadas e a validade da incidência da SELIC
sobre a multa de ofício.
[...]
A recorrente suscitou divergência jurisprudencial em relação às seguintes
matérias:
1. Ágio - laudo de avaliação - conteúdo e tempestividade;
2. Ágio Interno;
3. Multa Qualificada e
4. Exigência concomitante das multas de ofício e isolada por falta de
recolhimento de estimativas - Súmula CARF no 105.
Apenas as duas últimas matérias foram admitidas pela Presidente da 3a Câmara,
conforme despacho de admissibilidade (fls. 11366/11379), verbis:
Passo a verificar, por matéria, a comprovação dos dissídios jurisprudenciais.
[...]
3- Multa Qualificada
A recorrente aponta divergência jurisprudencial em relação ao tema e apresenta cópia
integral dos acórdãos paradigmas no 1301-002.278 (fls. 11178/11240) e no 9101-
003.365 (fls. 11241/11284), cujas ementas transcrevo a seguir na parte de interesse:
Acórdão no 1301-002.278 (1a Turma da 3a Câmara da 1a Seção)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008
[...]
DA MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE.
O não reconhecimento pelo Fisco do ágio gerado em operações realizadas
dentro do mesmo grupo econômico, com a consequente glosa de sua
amortização, não enseja, por si só, a aplicação da multa qualificada, quando os
atos praticados revelam interpretação equivocada por parte do contribuinte
quanto à legislação de regência.
[...]
Acórdão no 9101-003.365 (1a Turma da CSRF)
Fl. 11699
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010
[...]
MULTA QUALIFICADA.
A acusação de artificialismo de uma operação baseada na ausência de seu
propósito negocial revelada pela geração de ágio interno e com uso de empresa
veículo, sem a demonstração cabal de invalidades efetivas e do intuido de
fraudar, sonegar ou atuar em conluio do sujeito passivo, com a devida
subsunção aos artigos 71, 72 e 73 da Lei n. 4502/64 não autoriza a qualificação
da multa de ofício, independentemente do posicionamento que se tenha quanto à
dedutibilidade do ágio na questão.
No caso do primeiro paradigma (no 1301-002.278), tem-se que foi examinado o mesmo
ágio discutido pelo colegiado recorrido, porém, abarcando anos-calendários distintos.
Verificada a necessária similitude fática e contrapostos os votos condutores, evidencia-
se ter sido demonstrada a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial em relação ao
primeiro acórdão paradigma.
No caso sob exame o colegiado entendeu que "ficou clara e evidente a simulação
perpetrada no conjunto dos atos que culminaram com a constituição de um falso ágio,
e, também, a clara intenção da Recorrente, bem como dos demais envolvidos, em agir
desta forma intencionalmente, pelo que deve ser mantida a qualificação da multa de
ofício", ao passo que, no caso do acórdão paradigma, em relação à mesma questão e aos
mesmos fatos, prevaleceu o entendimento de que o contribuinte interpretou de forma
equivocada a legislação tributária e que isso não é suficiente para classificar sua conduta
como dolosa ou fraudulenta.
Confira-se trecho do voto condutor:
O Contribuinte, ora Interessado, na sua interpretação da legislação
tributária/societária, entendeu que pudesse praticar os atos já exaustivamente
detalhados e, com esta postura, se beneficiar do tratamento fiscal disposto no
art. 386 do RIR/99, nada além disso, ao meu sentir.
[...]
Desta forma, por entender não estar devidamente consubstanciado nos autos a
atividade fraudulenta do contribuinte, voto pela improcedente a aplicação de
multa qualificada, nos termos do § 1o, do artigo 44, da Lei no 9.430/96.
aplicação de multa qualificada, nos termos do § 1o, do artigo 44, da Lei no
9.430/96.
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores do
acórdão recorrido e do segundo paradigma (no 9101-003.365), evidencia-se que também
neste caso a recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do alegado dissenso
jurisprudencial, pois, alcançado o entendimento de que o ágio foi gerado em operação
entre partes relacionadas e que houve a utilização de empresa veículo, o acórdão recorrido
manteve a qualificação da multa, ao passo que a decisão paradigma entendeu não ser
possível a qualificação, com base na tese de que "ainda que como simulação pudesse ser
qualificada, certamente não se estaria diante de simulação absoluta, mas de
interpretação possível do sujeito passivo, não aceita pela fiscalização e autoridade
julgadora, o que se confirma pela ausência de uniformidade na jurisprudência a respeito
da questão, especialmente à época dos fatos".
Fl. 11700
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada em relação ao tema qualificação da multa.
4- Exigência concomitante das multas de ofício e isolada por falta de recolhimento de
estimativas - Súmula CARF no 105
A recorrente aponta divergência jurisprudencial em relação ao tema e apresenta cópia
integral dos acórdãos paradigmas no 1301-002.609 (fls. 11285/11310) e no 1401-001.567
(fls. 11311/11322), cujas ementas transcrevo a seguir na parte de interesse:
Acórdão no 1301-002.609 (1a Turma da 3a Câmara da 1a Seção)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
IRPJ
Ano-calendário: 2009
[...]
MULTA ISOLADA. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI
N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE. Incabível
a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre
bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de
tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita
omitida apurado em procedimento fiscal.
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a
lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave abrange
aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente.
Acórdão no 1401-001.567 (1a Turma da 4a Câmara da 1a Seção)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007,2008,2009
[...]
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS NÃO PAGAS. IMPOSSIBILIDADE DE
APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO DA
SÚMULA 105 DO CARF.
O acórdão embargado deixou claro que multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas (seja qual for o seu fundamento) não pode ser exigida de forma
cumulada com a multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, uma vez que encerrado o ano-calendário, as
estimativas ficam absorvidas pelo tributo incidente sobre o resultado anual.
Neste sentido são os acórdãos paradigmas que serviram de base para a edição
da Súmula no 105 do CARF.
Transcrevo a seguir trecho do item V- CONCLUSÃO E PEDIDO, parte do recurso
apresentado, que, em síntese, expressa o entendimento da recorrente acerca da
divergência suscitada:
(xii) a multa isolada de 50% não poderia ser mantida pelo E. CARF
concomitantemente com a multa de oficio, pois o simples fato de a Lei 11.488/07
ter alterado o artigo 44 da Lei 9.430/96 não é motivo suficiente para justificar
tal imposição. Como visto, referida alteração não influenciou em nada a
impossibilidade de aplicação concomitante dessas penalidades neste caso. Tanto
Fl. 11701
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

não influenciaram, inclusive, que a própria Súmula 105 não impôs qualquer tipo
de limitação temporal à sua aplicação e no Acórdão 1402-001.217, que serviu
de base para a edição desse entendimento vinculante, houve análise do próprio
texto da Lei 11.488/07. Trata-se de um mero reflexo do princípio da consunção,
como confirmam jurisprudência e doutrina.
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a recorrente logrou demonstrar a ocorrência do alegado
dissenso jurisprudencial, uma vez que ao apreciar a possibilidade de cumulação da multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas com a multa de ofício, apuradas em
relação a períodos posteriores à modificação promovida pela Lei no 11.488/2007, o
acórdão recorrido expressou o entendimento de que são compatíveis as exigências, bem
como de que, no que se refere à Sumula CARF no 105, "após a edição da Medida
Provisória 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, a redação do artigo 44 da
Lei no 9.430, de 1996, foi alterada, pelo que a referida súmula deixou de ser aplicada",
ao passo que no primeiro paradigma prevaleceu o entendimento de que "é incabível a
exigência de multa isolada pelo não recolhimento de estimativas, devendo ser mantida
apenas a multa de ofício", e no segundo paradigma aplicou-se a Súmula CARF no 105,
decidindo-se pela impossibilidade de exigência cumulativa das multas.
Ressalto que todos os paradigmas analisados no presente despacho constam do sítio do
CARF na Internet e até a data da interposição do Recurso Especial não haviam sido
reformados.
Diante do exposto, com fundamento no art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015, proponho que seja DADO SEGUIMENTO PARCIAL ao
Recurso Especial, interposto pelo contribuinte, para que sejam rediscutidas as matérias
dos itens 3) Multa Qualificada e 4) Exigência concomitante das multas de ofício e
isolada por falta de recolhimento de estimativas - Súmula CARF no 105.
[...]
De acordo.
Com fundamento nos artigos 18, inciso III, 67 e 68, do Anexo, II, do RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 343, de 2015, DOU SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso
Especial interposto pelo contribuinte, admitindo a rediscussão das matérias dos itens 3)
Multa Qualificada e 4) Exigência concomitante das multas de ofício e isolada por
falta de recolhimento de estimativas - Súmula CARF no 105.
[...]
Cientificada da admissibilidade parcial do seu recurso, a contribuinte apresentou
agravo contra a decisão da presidente de câmara, tendo os mesmos sido rejeitados por despacho
da presidente da 1a Turma da CSRF (fls. 11576/11589).
No mérito do seu recurso a contribuinte defende a reforma do acórdão recorrido,
nos pontos de seu recurso especial que restaram admitidos, conforme sintetizado em suas
conclusões, verbis:
[...]
(xi) a multa qualificada de 150% é completamente descabida, já que não houve
qualquer prátïca dolosa, abusiva, simulada, fraudulenta ou praticada em conluio neste
caso. Na verdade, não só inexiste qualquer ato que justifique referida imposição, como o
próprio E. CARF já decidiu, ao analisar os mesmos fatos ora discutidos (doc. n° 9,
acima), que não há qualquer razão para lançamento da penalidade em percentual
Fl. 11702
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

qualificado. Isso somente reforça a aplicabilidade do disposto no artigo 112 do CTN e
da regra contida no artigo 76, inciso II, alínea “a”, da Lei 4.502/64 neste caso; e
(xii) a multa isolada de 50% não poderia ser mantida pelo E. CARF
concomitantemente com a multa de oficio, pois o simples fato de a Lei 11.488/07 ter
alterado o artigo 44 da Lei 9.430/96 não é motivo suficiente para justificar tal
imposição. Como visto, referida alteração não influenciou em nada a impossibilidade de
aplicação concomitante dessas penalidades neste caso. Tanto não influenciaram,
inclusive, que a própria Súmula 105 não impôs qualquer tipo de limitação temporal à
sua aplicação e no Acórdão 1402- 01.217, que serviu de base para a edição desse
entendimento vinculante, houve análise do próprio texto da Lei 11.488/07. Trata-se de
um mero reflexo do princípio da consunção, como confirmam jurisprudência e
doutrina.
[...]
Os autos foram encaminhados à Procuradoria da Fazenda Nacional – PFN em
18/09/2019 (fl. 11601), tendo sido apresentadas as contrarrazões em 03/10/2019, no qual defende
o acerto da decisão recorrida quanto à manutenção da multa qualificada, nos termos
evidenciados no relatório de ação fiscal, e a possibilidade de exigência concomitante da multa de
ofício com a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas aos fatos geradores
posteriores ao advento da MP. No 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007.
É o relatório.
Fl. 11703
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Voto Vencido
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e foi regularmente admitido.
A PFN, em suas contrarrazões, não questionou o conhecimento do recurso.
Desta feita por concordar com a análise feita no despacho de admissibilidade
proferido pela presidente da 3a Câmara, adoto suas razões nos termos do art. 50, § 1o da Lei no
9.784/1999 e voto no sentido de conhecer do recurso especial na parte em que foi admitido.
Mérito
Da Aplicação da Multa qualificada
A recorrente alega que “a multa qualificada de 150% é completamente descabida,
já que não houve qualquer prática dolosa, abusiva, simulada, fraudulenta ou praticada em
conluio neste caso. Na verdade, não só inexiste qualquer ato que justifique referida imposição,
como o próprio E. CARF já decidiu, ao analisar os mesmos fatos ora discutidos (doc. n° 9,
acima), que não há qualquer razão para lançamento da penalidade em percentual qualificado.
Isso somente reforça a aplicabilidade do disposto no artigo 112 do CTN e da regra contida no
artigo 76, inciso II, alínea “a”, da Lei 4.502/64 neste caso”.
O colegiado recorrido, por sua vez, entendeu que a multa qualificada deveria ser
mantida por restarem bem caracterizadas as condutas dolosas descritas no Relatório Fiscal pela
autoridade fiscal, como se colhe do voto do redator designado, d. conselheiro Carlos Cesar
Candal Moreira Filho, verbis:
QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO
A qualificação da multa está vinculada a constatação de sonegação, fraude e conluio,
definidos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, respectivamente:
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I –da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo
a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Fl. 11704
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
A fiscalização constatou a existência das três situações: sonegação, fraude e conluio,
como se vê dos excertos do Relatório Fiscal:
356. Os procedimentos ora narrados revelam, em tese, a prática de sonegação
fiscal sob o manto de uma negociação pretensamente legal. Tais negócios
guardam as seguintes características:
 Ficaram ocultos ao fisco federal uma vez que, se analisados individualmente e
em período estanque no tempo, possuem características lícitas, mas se
analisados em seu conjunto e durante o tempo em que foram implementados
demonstram cabalmente a ilicitude de seus fins;
 Estão eivados de simulação, pois ocultam em seu cerne o real propósito das
alterações societárias;
 Foram praticadas em ajuste de duas pessoas jurídicas com o fim específico de
promover a redução do recolhimento do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL;
 Conforme exposto nesse Relatório de Ação Fiscal, anteriormente ao início da
presente Ação Fiscal, órgãos do governo e entidades gerenciadoras da
atividade contábil já apontavam as graves incorreções dos procedimentos
adotados pela fiscalizada, o que demonstra que a empresa dolosamente
manteve-se praticando a infração reiteradamente apesar de ter pleno
conhecimento das conseqüências de seus atos.
E continua a autoridade administrativa:
359. A situação já caracterizada se subsume às hipóteses previstas nos artigos
71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64. A operação planejada entre as empresas de um
mesmo grupo (uma delas controlada pela outra e ambas sob o controle da
mesma pessoa jurídica sediada no exterior) que “propiciou” a criação de um
ágio fictício foi engendrada com o evidente intuito de “criar” exclusões
fundamentadas em amortização em uma delas, diminuindo ilegalmente sua base
tributável, restando comprovado a inexistência de sentido comercial e
econômico para a operação.
360.Há que se considerar diversos aspectos relevantes que comprovam a
ilicitude das operações que almejam aproveitar o ágio aqui discutido. Com
relação à empresa Meadwestvaco do Brasil Ltda. os seguintes fatos corroboram
sua utilização como empresa “veículo”:
 Foi utilizada para carrear o ágio gerado através de fictícias alterações
societárias, de forma que fosse posteriormente utilizado para redução do lucro
apurado na fiscalizada, a qual já existia e operava plenamente nos mesmos
moldes antes e depois que o planejamento fosse iniciado;
 Não houve trânsito algum de dinheiro ou qualquer movimentação financeira
intercompanhia que pudesse justificar minimamente a existência de contas de
ágio na empresa fiscalizada ou em sua incorporada, Meadwestvaco do Brasil
Ltda. Ou seja, não houve qualquer contrapartida com fundamento econômico
para tanto;
 A natureza única do ágio alegada no laudo é de rentabilidade de exercícios
futuros. Esse laudo não é peça técnica legal para permitir à fiscalizada
manufaturar contas de Ativo e Patrimônio Líquido e criar exclusões
Fl. 11705
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

desnecessárias à consecução das atividades da empresa. A contratação de sua
confecção e sua existência por si, em conjunto com os demais procedimentos
societários adotados pela fiscalizada, revela a seqüência de condutas dolosas
adotadas para o fim específico de fraudar a fiscalização federal no recolhimento
do IRPJ e da CSLL.
361. Os fatos arrolados nesse Relatório evidenciam a simulação de uma
complexa operação envolvendo empresas sediadas no Brasil e no exterior, com
a finalidade única de iludir o fisco, cujo único resultado foi a redução ilícita do
lucro da fiscalizada.
Todos os fatos e conclusões narrados guardam correspondência direta com a realidade dos
acontecimentos.
Tenho que ficou clara e evidente a simulação perpetrada no conjunto dos atos que
culminaram com a constituição de um falso ágio, e, também, a clara intenção da
Recorrente, bem como dos demais envolvidos, em agir desta forma intencionalmente,
pelo que deve ser mantida a qualificação da multa de ofício.
[...]
A recorrente alega que esta mesma operação já foi objeto de análise por outra
turma do CARF, que afastou a multa qualificada por meio do Acórdão no 1301-001.278,
indicado como um dos paradigmas da divergência.
Ocorre que o referido acórdão foi, posteriormente, reformado nesta parte por esta
turma da CSRF, por meio do Acórdão no 9101-004.761, de 04/02/2020, sob a relatoria da d.
conselheira Edeli Pereira Bessa, que com a competência e brilhantismo de praxe bem examinou
a matéria e votou pelo restabelecimento da qualificação da multa, sendo acompanhada pela
maioria qualificada do colegiado na oportunidade.
Por bem retratar meu entendimento sobre a questão ao analisar, precisamente, a
mesma operação societária, transcrevo o referido voto, pedindo vênia ao colegiado para adotá-lo
em sua íntegra como razão de decidir desta matéria recursal, verbis:
[...]
A Contribuinte defende que nenhuma penalidade lhe seria aplicável diante do disposto
no artigo 112 do CTN. Aduz que a ocorrência de uma das hipóteses descritas pelos
artigos 71 a 73 da Lei 4.502/64 não pode ser presumida, e deve ser provada por meios
hábeis e idôneos, de forma clara e inequívoca, o que tampouco ocorreu nestes autos (até
mesmo porque não houve qualquer desses vícios). Em seu entendimento, a
requalificação da penalidade seria, por si só, desproporcional e contrária aos princípios
da razoabilidade e da proporcionalidade, e, considerando o acompanhamento
diferenciado a que era submetida, inexistiria qualquer possibilidade de a Contribuinte
iludir o Fisco ou agir mediante fraude e conluio. Cita precedentes que afastariam a
qualificação da penalidade mesmo assumindo ter o ágio se originado em operações
realizadas entre partes relacionadas (o que somente se considera para fins de
argumentação).
Pede, assim, a prevalência do entendimento firmado no acórdão recorrido e, além de
invocar o art. 112 do CTN, também indica que o artigo 76, inciso II, alínea “a” da Lei
4.502/64 veda a aplicação de penalidades enquanto houver interpretação jurisprudencial
administrativa dando determinada interpretação a uma situação jurídica, mesmo que o
interessado não tenha sido parte no caso, e estas decisões divergentes estariam
evidenciadas nos diversos precedentes citados em suas peças.
Fl. 11706
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Na acusação fiscal, depois de analisar detalhadamente as operações e expor os
fundamentos jurídicos para inadmissibilidade da dedução fiscal do ágio em questão, a
autoridade lançadora consigna que (e-fls. 1234/1285):
[...]
V.V - DA ÓTICA DO DIREITO CIVIL
117- Através dos tópicos "IV — DO HISTÓRICO SOCIETÁRIO DA
FISCALIZADA", "V — DO AGM - FUNDAMENTAÇÃO LEGAL" e desse tópico
"V — DA IRREGULARIDADE APURADA" foram elucidados a motivação
determinante da criação de despesas por parte da fiscalizada, bem como foi
traçada uma linha temporal, a fim de compor todos os fatos e o negócio jurídico
realizado, caracterizado como NEGÓCIO JURÍDICO SIMULADO, portanto,
INVALIDO.
118- Esse ato simulado é configurado ilícito, pois está enquadrado nos artigos
167 e 187, do Código Civil (Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002) os quais
contemplam a legislação reguladora dos NEGÓCIOS JURÍDICOS e que a
seguir transcrevemos:
"Artigo 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que
se dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1° Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I — aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas
daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II — contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não
verdadeira;
III — os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados;
§ 2°. Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos
contraentes do negócio jurídico simulado."
Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao
exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim
econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.
119- Fica evidente por todos os fatos expostos no presente relatório que os
proprietários da fiscalizada nunca tiveram a intenção de transferir as
quotas da empresa para terceiros, apenas aparentando formalmente esse fato e,
com isso, excedendo manifestamente os limites impostos pelo fim econômico
das transações societárias, utilizando-se da má fé para concretizar seus objetivos.
120- Voltando ao Código Civil de 2002, temos ainda que mesmo que fossem
considerados válidos os contratos sociais elaborados pela fiscalizada e pela
"empresa veiculo", não haveria obrigação por parte dos quotistas da fiscalizada
passível da geração de ágio, conforme o disposto nos artigos 381, 382 e 384
"Art. 381. Extingue-se a obrigação, desde que na mesma pessoa se
confundam as qualidades de credor e devedor.
Art. 382. A confusão pode verificar-se a respeito de toda a divida, ou só
de parte dela.
Art. 384. Cessando a confusão, para logo se restabelece, com todos os
seus acessórios, a obrigação anterior."
Fl. 11707
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

V .VI — DA NORMA CONTABIL
121- A norma de Direito Civil torna a conduta de manufatura de ágio por parte
da fiscalizada um ato simulado, portanto inválido.
122- Sendo um ato invalido, a criação de ágio por parte da fiscalizada passa a ser
uma conduta que deixa de fazer parte do mundo real para tornar-se uma ficção.
123- Através da análise dos Contratos Sociais da fiscalizada e da "empresa
veiculo", constata-se que os proprietários estrangeiros da fiscalizada teriam
transferido as quotas que detinham no Capital Social desta por valor majorado
para o ativo da "empresa veiculo", e no mesmo final de semana retornaram essa
propriedade a seu patrimônio.
124- Sendo invalido, tem-se que esse ato jurídico simplesmente inexistiu e as
quotas da fiscalizada nunca deixaram de pertencer às mesmas empresas MVVV
CANADA OPERATIONS CO. e MVVV CONSUMER & OFFICE
PRODUCTS CO..
125- Assim, perscrutando a norma contábil, temos que a fiscalizada infringiu
cabalmente o Principio Fundamental de Contabilidade do "REGISTRO PELO
VALOR ORIGINAL" previsto no Art. 7o da Resolução CFC n.° 750/93 ,do
Conselho Federal de Contabilidade:
126- Para continuidade da análise de infração aos princípios fundamentais de
contabilidade, nos socorremos da Lei das S/A e dos ensinamentos do professor
Sérgio de ludícibus, autor em conjunto com outros grandes nomes da obra
Manual de Contabilidade. (S. Paulo, Ed.Atlas, 2003, p.221), para definir-se as
exatas características dos ativos diferidos.
127- Pelo inciso V do art. 179 da Lei das SA (Lei n° 6.404, de 15 de dezembro
de 1976) seriam classificados no ativo diferido:
[...]
128- O professor Sérgio de ludicibus, assim caracteriza ativo diferido em seu
Manual de Contabilidade:
[...]
129- De imediato chama a atenção na definição legal que no diferido serão
lançadas as aplicações de recursos em despesas. Pela doutrina, os ativos diferidos
são despesas incorridas. Ambas convergem para o ponto em comum que o
diferido é formado por despesas já incorridas.
130- Assim, retornando à norma contábil, temos que a fiscalizada infringiu um
dos pilares da Ciência Contábil, "O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA"
previsto no Art. 9° da Resolução CFC n.° 750/93 ,do Conselho Federal de
Contabilidade:
[...]
131- No caso da fiscalizada, o ágio registrado em conta de ativo diferido, não
correspondeu a nenhuma das hipóteses que autorizassem a reconhecê-lo
como despesas incorridas e que, futuramente, poderiam ser amortizadas. E
isso ocorreu, essencialmente, porque, conforme verificado, a incorporação
ocorreu em uma operação sem o sacrifício de ativos ou contra uma assunção de
dividas. Trata-se de uma inconsistência contábil.
V.VII - DA CONCLUSÃO
Fl. 11708
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

132- Analisando o exposto cabe a conclusão de que a aquisição das quotas da
fiscalizada por parte da "empresa veiculo" MEADWESTVACO DO BRASIL
LTDA. teve por fim o único e exclusivo propósito de futuramente fazer esta
fictícia investidora ser incorporada pela RIGESA CELULOSE PAPEL E
EMBALAGENS LTDA.
133- Tais conclusões tornam-se possíveis levando-se em consideração que:
 As declarações de vontade contidas nas Alterações de Contratos Sociais da
fiscalizada e de sua incorporada descritas no tópico "IV —DO HISTÓRICO
SOCIETÁRIO DA FISCALIZADA" ocultam as reais intenções contidas
nesses documentos;
 As operações de aquisição de quotas da fiscalizada pela Meadwestvaco do
Brasil Ltda. e a posterior incorporação desta pela primeira revelam-se
"operacões artificiais" e foram organizadas com o fim especifico de
planejamento tributário sem base legal, visando diminuir o recolhimento do
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o
Lucro Liquido;
 Houve a criação do que podemos denominar de "ágio de si mesma", na medida
em que as proprietárias da fiscalizada antes e depois do negócio simulado
permanecem as mesmas, não tendo havido quaisquer trânsitos monetários ou
outras espécies de negociações que pudessem resultar no pagamento, sob
qualquer forma mensurável, de ágio por uma empresa compradora totalmente
independente de outra empresa vendedora;
 Todo esse procedimento deu-se através de 6 (seis) Alterações Contratuais e uma
Resolução de Incorporação que ocorreram no espaço de tempo de um final de
semana com a finalidade única de aproveitar ao máximo o valor do ágio
criado ficticiamente.
 A conta de ágio não permaneceu 1 (um) dia sequer na "empresa veiculo" para
que não tivesse que se sujeitar aos preceitos contábeis de amortização
indedutivel previstos nos art. 327 e 391 do RIR/99, que seriam aplicáveis
regularmente caso a conta de ágio tivesse sido gerada licitamente e permanecido
por mais tempo na contabilidade da "empresa veiculo".
134- Cabe-nos neste momento, a seguinte reflexão:
como uma empresa, que vinha apresentando sucessivos e cada vez maiores
prejuízos, com um Patrimônio Liquido negativo (passivo a descoberto) de
vultosos R$ 7.962.110,80, "de repente", torna-se sócia proprietária de uma
grande empresa, passando a deter uma participação de capital de R$
741.025.890,00 (setecentos e quarenta e um milhões, vinte e cinco mil,
oitocentos e noventa reais)? Como isto é possível? E para quê isto foi feito?
135- Essas indagações podem ser respondidas se levarmos em conta que a
concretização do negócio nos moldes descritos somente tornou-se possível uma
vez que:
- Os sócios da MEADWESTVACO DO BRASIL LTDA. eram os mesmos da
RIGESA CELULOSE PAPEL E EMBALAGENS LTDA.;
-
Os
representantes
e
procuradores
dos
sócios
estrangeiros
da
MEADWESTVACO DO BRASIL LTDA. e da RIGESA CELULOSE
PAPEL E EMBALAGENS LTDA., são as mesmas pessoas.
Fl. 11709
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

- A cessão e transferência das quotas não ocasionam nenhum risco, uma vez que
as quotas permanecem em "poder" do seu verdadeiro e original dono, não
chegando a serem transmitidas a outro, pelo simples fato de que não existe um
terceiro na negociação;
136- Uma interpretação histórica do art. 386 do RIR/99 em contraposição às
condutas descritas acima, adotadas pela fiscalizada, demonstra que estas vão
contra o espirito da Lei que fundamenta o referido artigo, a qual visava facilitar
os negócios jurídicos válidos, que contassem com o efetivo pagamento de ágio
pela aquisição de participações societárias, para dar maior dinamismo ao
mercado, possibilitando a reestruturação das empresas e o seu fortalecimento
econômico e financeiro.
137- Tendo em vista os fatos arrolados neste Relatório, concluímos que não
houve um terceiro envolvido na negociação, que efetivamente tenha suportado
o ônus financeiro da transação que deu origem à formação do ágio, portanto, a
RIGESA CELULOSE PAPEL E EMBALAGENS LTDA. ou suas sócias
estrangeiras não suportaram nenhum ônus financeiro com as transações de suas
próprias quotas, que estavam em poder da MEADWESTVACO DO BRASIL
LTDA., incorporada em 01/12/2002.
138- Como corolário dessas constatações, temos que inexistiu de direito valor a
ser amortizado a titulo de "ágio por incorporação", escriturado na contabilidade
da fiscalizada em conta de ativo n° 1350111 — "Ágio sobre Investimentos
Mead". Portanto, as despesas decorrentes da amortização dessa conta, muito
mais do que indedutiveis, são inexistentes.
VI - DO ENFOQUE JURISPRUDENCIAL
139- Por todo Brasil, vários foram os processos administrativos julgados em
primeira instancia pelas Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil
atentando para a incorreção dos procedimentos adotados pela fiscalizada.
Ilustrando tal fato, passamos a citar a ementa de acórdãos relacionados à
manobra contábil adotada pela fiscalizada:
[...]
140- Os processos administrativos julgados em segunda instancia pelos
Conselhos de Contribuintes (atuais Conselhos Administrativos de Recursos
Fiscais) também apontam para a impropriedade do planejamento tributário
adotado pela fiscalizada. Abaixo reproduzimos a ementa de acórdãos exarados
nesse sentido:
[...]
IX - DA QUALIFICAÇÃO DA PENALIDADE
213- A fiscalizada utilizou-se de simulação para praticar as infrações citadas
nesse relatório, fato este revelado pela seqüência de alterações contratuais e
documentos que elaborou, pelo seu conteúdo e pela sua disposição no tempo.
214- Da complexa teia de operações societárias resultou a criação fictícia de um
ativo (ágio), a despeito de não ter havido quaisquer tipos de negociações que
pudessem fundamentar o seu surgimento ou mesmo um propósito negocial para
as operações de "manufatura" das contas de ágio.
215- A fiscalizada, que vinha alterando o Contrato Social esporadicamente, de
repente resolve alterar por diversas vezes e seqüencialmente seu Contrato Social
Fl. 11710
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

e de sua controladora visando a um fim especifico que fica claro mediante a
leitura de todos esses documentos em conjunto.
216- Essa finalidade foi a intenção dos representantes legais das empresas
envolvidas nas operações de incorporação, de ocultar por meio de simulação o
verdadeiro teor do negócio jurídico da incorporação da Meadwestvaco do Brasil
Ltda. pela RIGESA CELULOSE PAPEL E EMBALAGENS LTDA., qual
seja, a criação artificial de ágio derivado de negociação entre o proprietário
consigo mesmo.
217- Note-se, conforme já amplamente relatado através do presente Auto de
Infração, que os representantes legais da fiscalizada tinham plena consciência
dos atos ilícitos que estavam reiteradamente praticando uma vez que orientações
relacionadas à matéria autuada foram pacificadas pelos órgãos encarregados em
disciplinar a matéria contábil anteriormente ao inicio da Ação Fiscal.
218- A fiscalizada, sendo uma grande empresa, teve acesso irrestrito legislação
tributária, consultorias fiscais, grandes advogados tributaristas e publicações
relacionadas à matéria autuada e, sabendo que suas práticas contábeis
encontravam-se desamparadas do devido fundamento legal, continuou a exerce-
Ias enfrentando a sorte que disto pudesse resultar.
219- Ou seja, não faltaram à fiscalizada as oportunidades de regularizar sua
situação fiscal atendendo aos estritos mandamentos da legislação federal. E
tendo, deixado de faze-lo, passou, por desejo próprio a incorrer, em tese, em
ilícito previsto e tipificado em lei.
220- A operação de criação do ágio fictício passou despercebida durante anos
pelo fisco e pelo mercado, uma vez que a fiscalizada é constituída sob a forma
de sociedade por cotas de responsabilidade limitada, não se sujeitando a
procedimentos obrigatórios de auditoria independente e publicidade de seus
atos.2 [2 A fiscalizada não publica Balanços Patrimoniais em jornais de grande
circulação e não elabora Notas Explicativas questionando práticas contábeis
tendentes a afetar seu patrimônio ou resultado futuro da empresa].
221- Os procedimentos objetivos adotados pela fiscalizada que causaram danos
ao erário público foram: a amortização do ágio criado ficticiamente durante o
período compreendido entre 01/2003 a 12/2008 e; o crédito de Juros sobre o
Capital Próprio calculado com base em patrimônio Liquido inexistente.
222- O Laudo de Rentabilidade Futura denominado de "Relatório de
Avaliação Econômico-Financeira" que teria embasado a criação da conta de
ágio na contabilidade da fiscalizada foi contratado pela própria fiscalizada, a
qual acabou por se beneficiar do suposto beneficio dele decorrente e não por
empresa externa ao grupo MeadWestVaco interessada na aquisição do negócio.
Ou seja, a própria interessada na criação de conta de ágio fictício, por interesse
próprio, foi quem contratou empresa de consultoria para a confecção de Laudo
de Rentabilidade Futura.
223- Os procedimentos ora narrados revelam, em tese, a prática de sonegação
fiscal sob o manto de uma negociação pretensamente legal.
Tais negócios guardam as seguintes características:
 Ficaram ocultos ao fisco federal uma vez que, se analisados
individualmente e em período estanque no tempo, possuem
características licitas, mas se analisados em seu conjunto e durante o
tempo em que foram implementados demonstram cabalmente a ilicitude
de seus fins.
Fl. 11711
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

 Estão eivados de simulação, pois ocultam em seu cerne o real
propósito das alterações societárias;
 Foram praticadas em ajuste de duas pessoas jurídicas com o fim
especifico de promover a redução do recolhimento do Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o
Lucro Liquido — CSLL;
 Conforme exposto nesse Relatório de Ação Fiscal, anteriormente ao
inicio da presente Ação Fiscal ocorrido em 04/05/2009, órgãos do
governo, entidades gerenciadoras da atividade contábil, doutrinadores e
julgadores já apontavam as graves incorreções dos procedimentos
adotados pela fiscalizada, o que demonstra que a empresa dolosamente
manteve-se praticando a infração reiteradamente apesar de ter pleno
conhecimento das conseqüências de seus atos.
224- Em face do lançamento de oficio do IRPJ e da CSLL decorrentes das
infrações "IRPJ / CSLL — GLOSA DE VALORES WO AMORTIZÁVEIS
LANÇADOS EM CONTA DE RESULTADO", "IRPJ / CSLL —
EXCLUSÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL ANUAL DE VALORES NÃO
AMORTIZÁVEIS" e "IRPJ / CSLL — GLOSA DO CRÉDITO EM
EXCESSO
DE JUROS SOBRE 0 CAPITAL PRÓPRIO" acima
caracterizadas, cumpre aplicar a multa de oficio ao caso em questão nos moldes
da legislação de regência:
[...]
225- Tanto a redação original quanto a atualmente vigente do dispositivo
aplicável impõem a cominação da multa no percentual de 150% nos casos
previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. Diante da presente situação
concreta, deve-se dedicar especial atenção aos referidos artigos:
[...]
226- A situação já caracterizada se subsume às hipóteses previstas nos artigos
71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. A operação planejada entre as empresas de um
mesmo grupo (uma delas controlada pela outra e ambas sob o controle da mesma
pessoa jurídica sediada no exterior) que "propiciou" a criação de um ágio fictício
foi engendrada com o evidente intuito de "criar" despesas de amortização em
uma delas, diminuindo ilegalmente sua base tributável, restando comprovado a
inexistência de sentido comercial e econômico para a operação.
227- Há que se considerar diversos aspectos relevantes que comprovam a
ilicitude das operações que almejam aproveitar o ágio aqui discutido. Com
relação A empresa Meadwestvaco do Brasil Ltda. os seguintes fatos
corroboram sua utilização como empresa "veiculo":
 Foi utilizada para carrear o ágio gerado através de fictícias alterações
societárias, de forma que fosse posteriormente utilizado para redução
do lucro apurado na fiscalizada, a qual já existia e operava plenamente
nos mesmos moldes antes e depois que o planejamento fosse iniciado;
 Não houve trânsito algum de dinheiro ou qualquer movimentação
financeira intercompanhia que pudesse justificar minimamente a
existência de contas de ágio na empresa fiscalizada ou em sua
incorporada, Meadwestvaco do Brasil Ltda. Ou seja, não houve
qualquer contrapartida com fundamento econômico para tanto;
Fl. 11712
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Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

 A natureza única do ágio alegada no laudo é de rentabilidade de
exercícios futuros. Esse laudo não é peça técnica legal para permitir 6
(sic) fiscalizada manufaturar contas de Ativo e Patrimônio Liquido e
criar despesas/exclusão inexistentes e desnecessárias à consecução das
atividades da empresa. A contratação de sua confecção e sua existência
por si, em conjunto com os demais procedimentos societários adotados
pela fiscalizada, revela a seqüência de condutas dolosas adotadas para
o fim especifico de fraudar a fiscalização federal no recolhimento do
IRPJ e da CSLL.
228- Os fatos arrolados nesse Relatório evidenciam a simulação de uma
complexa operação envolvendo empresas sediadas no Brasil e no exterior,
com a finalidade de iludir o fisco, cujo único resultado foi a redução ilícita do
lucro da fiscalizada.
229- Pelo exposto, haja vista os elementos narrados, fica caracterizado o
intuito fraudulento, justificando a aplicação da multa qualificada e o
enquadramento dos responsáveis pela empresa na prática, em tese, de crime
contra a ordem tributária previsto nos artigos 1o e 2° da Lei no 8.137/90:
[...]
230- O fluxograma a seguir, elaborado a partir de todos os fatos descritos acima,
elucida esquematicamente e resumidamente os passos adotados pela fiscalizada
para criar despesas em sua contabilidade e reduzir, conseqüentemente, os seus
resultados.

238- Assim, em relação as infrações aqui apuradas, a contagem do prazo
decadencial dos tributos dela decorrentes tem sua previsão legal respaldada pelo
art. 173, inciso I, do CTN. Destarte, em relação a fatos geradores do IRPJ
ocorridos no ano-calendário 2003 (salientando que o fato gerador mais remoto
desta autuação data do ano-calendário 2003), a data limite para o lançamento de
oficio é o dia 31/12/2009. (destaques do original)
Como bem exposto pela autoridade lançadora, os proprietários da fiscalizada nunca
tiveram a intenção de transferir as quotas da empresa para terceiros e excederam
manifestamente os limites impostos pelo fim econômico das transações societárias,
promovendo seis alterações contratuais em um final de semana com a finalidade única de
aproveitar ao máximo o valor do ágio criado ficticiamente. Diversamente do defendido
pela Contribuinte, quando invoca a aplicação do art. 112 do CTN ou do artigo 76, inciso
II, alínea “a” da Lei 4.502/64, a jurisprudência administrativa, desde a origem das
Fl. 11713
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

discussões acerca do tema, foi contrária a tais procedimentos, e atos administrativos, de
entidades contábeis, assim como manifestações de doutrinadores sedimentaram, antes
mesmo do início do procedimento fiscal, a grave incorreção da postura adotada.
Para além disso, cabe registrar que o art. 76 da Lei no 4.502/64 foi tacitamente revogado
pelo CTN (Lei no 5.172/66), que assim dispõe:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa,
a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo. (negrejou-se)
Como se pode observar, a exclusão de imposição de penalidades aplica-se apenas às
decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei
atribua eficácia normativa, o que não é o caso.
Patente, assim, que a simulação foi meio para a sonegação, para a fraude e, inclusive, para
o conluio, como bem se vê na conclusão da acusação fiscal:
A operação planejada entre as empresas de um mesmo grupo (uma delas
controlada pela outra e ambas sob o controle da mesma pessoa jurídica sediada
no exterior) que "propiciou" a criação de um ágio fictício foi engendrada com o
evidente intuito de "criar" despesas de amortização em uma delas, diminuindo
ilegalmente sua base tributável, restando comprovado a inexistência de sentido
comercial e econômico para a operação. (destaques do original)
No mesmo sentido, inclusive, tem sido o entendimento manifestado pela maioria deste
Colegiado desde a primeira oportunidade em que analisou operações societárias
implementadas com o mesmo objetivo, nos termos do voto condutor do paradigma
indicado pela PGFN, de lavra do ex-Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, Acórdão no
9101-002.300:
Com toda a vênia, não vislumbro, no presente caso, dúvida acerca da atuação
dolosa da contribuinte.
Conforme já foi tratado no tópico que cuidou especificamente da questão da
amortização do ágio gerado em operações intragrupo, o art. 36 da Lei no
10.637/2002 fixa determinado efeito fiscal para operações societárias permitidas
não por ele, mas pela legislação civil e comercial e pelas normas contábeis. O
efeito fiscal que o dispositivo estabelecia era o diferimento da tributação de IRPJ
e de CSSL sobre o ganho de capital proveniente da reavaliação do valor de
sociedade investida.
O fato de o art. 36 da Lei no 10.637/2002 mencionar determinada operação de
reorganização societária não autoriza os contribuintes a atribuírem a ela efeitos
outros que não aqueles especificamente descritos no dispositivo. Além disso,
conforme análise desenvolvida no tópico que tratou da amortização do ágio, a
própria análise do dispositivo levaria à conclusão de que seu intuito era o de
Fl. 11714
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

estabelecer a neutralidade tributária da operação. Tal neutralidade não permitia
que se chegasse à conclusão de que, embora a tributação do ganho de capital
restasse diferida, o ágio contabilizado pudesse ser desde logo amortizável.
Prova cabal de que a contribuinte e o grupo econômico a que pertence teriam
praticado ação dolosa tendente a impedir a ocorrência de fato gerador de
obrigação tributária principal ou a modificar suas características de modo a
reduzir o montante devido, o que atrai a aplicação do art. 72 da Lei no
4.502/1964, é o fato de nenhuma alteração de fato ter ocorrido no controle
societário da empresa fiscalizada, após encerrada a reorganização.
Ao final de dezembro de 2004, a contribuinte se encontrava submetida ao
controle dos mesmos acionistas identificados ao final de setembro daquele ano,
com percentuais de participação exatamente iguais aos anteriores. Em virtude
principalmente deste fato, concluo que realmente não houve outro propósito a
guiar a atuação da contribuinte senão o de simular uma reorganização societária
com a finalidade de reduzir o montante de IRPJ e CSLL a ser recolhido nos
cinco anos seguintes.
Filio-me, portanto, ao entendimento exposto pelo Julgador da DRJ, que, em seu
voto condutor do acórdão que julgou a impugnação da contribuinte, discorreu:
"É inegável que, caso não houvesse criado artificialmente esse ágio
desprovido de qualquer fundamento econômico, a impugnante teria
recolhido tributos em montantes muito superiores ao que recolheu.
Logo, quando contratou consultoria especializada e praticou todos
esses atos de reorganização – absolutamente desnecessários e sem
qualquer propósito efetivo – para, ao final, permanecer tudo do
jeito que estava anteriormente, sendo o ágio a única alteração, é
evidente que seu objetivo sempre foi aliviar ilicitamente a carga
tributária.
E se o propósito exclusivo foi obter esse ganho ilícito, o dolo é
evidente, ainda que sem utilização dos artifícios grosseiros apontados
pela impugnante às fls. 1.078: adulteração de comprovantes, adulteração
de notas fiscais, conta bancária em nome fictício, falsidade ideológica,
notas calçadas, notas frias, notas paralelas, etc." (Grifou-se)
Assim, relativamente ao pleito de restabelecimento da multa de ofício em sua
versão qualificada, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.
O acórdão recorrido, assim, deve ser reformado para que prevaleça o voto vencido do
relator, ex-Conselheiro Flávio Franco Corrêa, nos seguintes termos:
Quanto à multa qualificada, é preciso averiguar se a Recorrente agiu
dolosamente. Reparo, daí, que a Recorrente justificou que a incorporação fazia
“parte de um projeto de reestruturação societária com o fim de proporcionar uma
maior eficiência estratégica e melhor desempenho das atividades econômicas da
incorporada e da incorporadora, uma vez que a incorporada é quotista majoritária
do capital social da incorporadora, e, por conseguinte, acarretará um aumento da
lucratividade, já que reduzirá custos de natureza operacional, administrativa e
financeira". Tal justificativa, como bem realçou a Fiscalização, padece de uma
indefinição derivada de sua descrição genérica, pois não estabelece perspectivas
numéricas em termos de economia monetária na redução de custos com
manutenção, gerenciamento, mão-de-obra, logística e outros, ou ainda sem
expressar a eventual racionalização de atividades, ou a realização do objeto
social, sem falar na redução da carga tributária.
Fl. 11715
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Poder-se-ia alegar que a contratação, pela própria Recorrente, de empresa
especializada para elaborar o laudo de avaliação econômico-financeira
evidenciaria a intenção de realizar a incorporação segundo a legislação aplicável,
afastando-se o dolo. O mesmo poderia ser alegado em relação ao protocolo de
intenções. Entretanto, vejo que a contratação de uma empresa especializada para
elaborar o laudo de avaliação econômico-financeira e a formulação do protocolo
de intenções simplesmente integravam as preocupações com trâmites e aspectos
formais necessários à demonstração de que se buscava a incorporação de
sociedades apenas para o fim de reunir – e aqui está o que importa os requisitos
exigíveis à dedução do ágio amortizado, acarretando economia de tributos,
embora esta última vantagem sequer tenha sido citada no protocolo de intenções.
A percepção de que existem vantagens fiscais pretendidas (e exclusivamente
isso), embora omitidas no protocolo de intenções, toma vulto com a presença de
todos os instrumentos de alterações societárias, por meio dos quais registraram-
se os seguintes fatos:
1) em 30/11/2002, Shore Islands cedeu a totalidade das quotas da Meadwestvaco
(brasileira) para a canadense MWV Canada;
2) em 30/11/2002, Shore Islands cedeu todas as participações que detinha na
pessoa jurídica Rigesa para as canadenses MWV Consumer e MWV Canada;
3) em 30/11/2002, MWV Consumer e MWV Canada contribuíram com 99,99%
das quotas da Rigesa, entregando-as com ágio para o aumento de capital da
Meadwestvaco (brasileira);
4) em 01/12/2002, Rigesa incorporou a controladora Meadwestvaco (brasileira);
5) as sociedades canadenses MWV Consumer e MWV Canadá voltam a ser
proprietárias de Rigesa.
Inarredável a conclusão de que tais instrumentos societários, com as mesmas
datas, ou com a diferença de um dia, revelam o artificialismo do ágio, uma vez
constatada a ausência de propósito negocial, como efetivamente se constata,
considerando que as operações que envolveram Meadwestvaco do Brasil e
Rigesa, na suposta incorporação, ocorreram dentro de um grupo econômico e
que, ao final, não houve qualquer alteração na propriedade da Rigesa, já que esta
voltou a pertencer, depois da incorporação, às mesmas sociedades que detinham,
antes da incorporação, a quase totalidade de suas quotas de capital. Com isso,
mostra-se irretorquível que a finalidade do ágio foi estritamente tributária:
reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL a serem pagos.
Reforce-se a visão de que a transformação da Meadwstvaco do Brasil em
controladora da recorrente e, ato continuo (realizado no dia seguinte), a
incorporação daquela por esta trazem à baila a inexistência de qualquer intenção
negocial/societária. Como destacado pela Fiscalização, “a operação planejada
entre as empresas de um mesmo grupo (uma delas controlada pela outra e ambas
sob o controle da mesma pessoa jurídica sediada no exterior) que "propiciou" a
criação de um ágio fictício foi engendrada com o evidente intuito de "criar"
despesas de amortização em uma delas, diminuindo ilegalmente sua base
tributável, restando comprovado a inexistência de sentido comercial e econômico
para a operação.”
Em face do relatado, verificam-se condutas tipificadas nos artigos 72 e 73 da Lei
no 4.502/1964. Sendo assim, cabível a multa qualificada de 150%, uma vez
caracterizada a fraude e o conluio.
Fl. 11716
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Proferida a decisão sobre a multa qualificada nos termos acima propostos,
desloca-se a contagem do prazo decadencial para o artigo 173, inciso I, do CTN.
Nesses termos, não há que se falar em decadência para fatos geradores ocorridos
em 2003, pois a contagem do prazo decadencial em relação a esses fatos se inicia
em 01/01/2005. Portanto, considerando que o lançamento tributário foi efetuado
em 2009, não há suporte à afirmação de caducidade.
No que concerne à regra aplicável para contagem do prazo decadencial, oportuno
consignar que, nos termos da Súmula CARF no 72, caracterizada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do
CTN.
O presente voto, portanto, é no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN, na parte conhecida, para restabelecer a multa qualificada originalmente aplicada e,
em consequência, afastar a decadência antes declarada para as exigências do ano-
calendário 2003.
[...]
Com efeito, entendo que se trata do típico caso de simulação absoluta. O atos
formais de reorganização societária são meramente aparentes, sem substância ou existência real.
Um mero “fantasma”, como ilustra Washington de Barros Monteiro, citado por Ricardo Lobo
Torres 1. Os atos sob exame não se encaixam no conceito de simulação relativa pelo simples fato
de que não existe um negócio subjacente, apenas um negócio aparente.
Observado pelo ângulo da causa ou do motivo do negócio, a simulação também se
confirma, pois não há qualquer justificativa real para a sequência de atos societários levados a
efeito pela interessada, senão aquela buscada como consequência fiscal deles: a geração de um
ágio artificial com vistas à redução do tributo e este não pode ser o motivo dos atos, pois sendo
consequência não pode ser esta também a causa da dita reorganização.

1 Ricardo Lobo TORRES, cita a diferença existente entre a simulação relativa e a absoluta. Segundo ele “o que
caracteriza a simulação, na sua vertente de simulação relativa é que implica a dissimulação, o fingimento ou a
manipulação dos fatos praticados”. Segundo esse autor, a teoria do direito civil considera a dissimulação como
forma de simulação relativa. Cita civilistas brasileiros que diferenciam a dissimulação (simulação relativa) da
simulação (absoluta),verbis:
“Cf. Tepedino, Gustavo; Barboza; Heloisa; Moraes, Maria Celina Bodin de. Código Civil interpretado conforme a
Constituição da República. Parte Geral e Obrigações. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, v. 1 p. 313: “A simulação
relativa, também chamada de dissimulação, é a que contém dois atos jurídicos, quais sejam: o negócio simulado que
esconde e camufla outro negócio, que é o dissimulado, a verdadeira intenção das partes. É então da simulação
relativa que fala o dispositivo em tela, referindo-se à preservação do negócios simulado, se válido na substância e
forma”, Monteiro, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. Parte Geral. São Paulo: Saraiva, 1989, p. 209 e
seguintes: ‘Cumpre não confundir simulação com dissimulação. Distinguiu-as Ferrara, nos seguintes termos: na
simulação, faz-se aparecer o que não existe, na dissimulação oculta-se o que é; a simulação provoca uma crença
falsa num estado não real, a dissimulação oculta ao conhecimento dos outros uma situação existente... Mas em
ambas, o agente quer o engano: na simulação quer enganar sobre a existência de uma situação não verdadeira, na
dissimulação, sobre a inexistência de situação real. Se a simulação é um fantasma, a dissimulação é uma máscara”;
Moreira Alves, José Carlos. Conferência Inaugural do XXVIII Simpósito Nacional de Direito Tributário. In:
Martins, Ives Gandra da Silva. O princípio da não cumulatividade. Pesquisas Tributárias – Nova Série – 10. São
Paulo: Centro d Extensão Universitária/Revista dos Tribunais, 2004, p. 15: “É isso porque a simulação, como
sempre se considerou, apresentava, e apresenta, duas modalidades: uma simulação absoluta, em que o que se quer é
apenas criar a aparência, e a simulação relativa, em que, por meio de uma aparência, que é caracterizada pelo
negócio simulado, se dissimula o negócio real.”

Fl. 11717
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Nota-se que depois de realizadas todas as etapas não há qualquer alteração nas
relações jurídicas constituídas, com exceção do já mencionado ágio decorrente da reavaliação
patrimonial efetuada no bojo das operações societárias.
Com efeito, os atos de fusão realizados pelos grupos empresariais no exterior
(Mead Corporation e Westvaco Corporation, as quais, antes da fusão, eram controladoras,
respectivamente, da Mead Embalagens Ltda. e da própria recorrente) e todas a reorganização
societária anterior às operações societárias realizadas no país (que deram ensejo à criação
artificial do ágio) são absolutamente irrelevantes e não oferecem qualquer suporte do ponto de
vista negocial a justificar as operações realizadas no país, em curtíssimo espaço de apenas 2 dias,
cujo único resultado efetivo foi a geração do ágio.
Aqui não há, portanto, como defender uma suposta possibilidade de interpretação
que admitisse a dedutibilidade do ágio formado, sendo que o único objetivo dos atos societários
realizados era a obtenção de uma vantagem tributária sabidamente indevida, na medida em que
os atos praticados eram absolutamente desnecessários na estrutura formal do grupo, o que por si
só revela a intenção dolosa de manipulação da carga tributária que seria efetivamente devida pela
empresa.
Por todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial
quanto à aplicação da multa qualificada.
Da exigência concomitante da multa isolada de estimativas com a multa de
oficio
Neste ponto, a recorrente alega que a multa isolada de 50% não poderia ser
mantida concomitantemente com a multa de oficio, pois o simples fato de a Lei 11.488/07 ter
alterado o artigo 44 da Lei 9.430/96 não é motivo suficiente para justificar tal imposição.
Sustenta que a referida alteração não influenciou em nada a impossibilidade de
aplicação concomitante dessas penalidades neste caso e que a Súmula 105 não impôs qualquer
tipo de limitação temporal à sua aplicação Aduz que trata-se de um mero reflexo do princípio da
consunção, como confirmam jurisprudência e doutrina.
Entendo que não assiste razão à recorrente.
Inexiste qualquer conflito legal para aplicação da multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo em conjunto com a multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas, tampouco após o encerramento do período de apuração.
Desde logo afasto a aplicação da súmula CARF no 1052, porquanto o lançamento
da multa isolada, sobre os períodos abrangidos no recurso especial, foi fundamentado no Art. 44,
inciso II, alínea b, da Lei n° 9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007.

2 Súmula CARF no 105:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei
no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Fl. 11718
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Com efeito, o alcance da referida súmula é limitado às exigências formalizadas
anteriormente às alterações legislativas introduzidas pela Lei no 11/488/2007. O enquadramento
legal citado expressamente no texto da súmula (art.44, § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996)
deixou de existir a partir de 22/01/2007.
Na mesma data, foi publicada no DOU (edição extra) e entrou em vigor a Medida
Provisória no 351/2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488/20073. Foram alterados o
percentual aplicável (de 75% para 50%) e também a base de incidência da multa (antes, a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, após, o valor do pagamento mensal que
deixar de ser efetuado).
Assim, com relação aos fatos geradores ocorridos a partir de janeiro de 2007, os
conselheiros podem votar de acordo com seu livre convencimento sobre a matéria.
Com efeito, a lei prevê expressamente aplicação da penalidade isolada no caso do
descumprimento da obrigação de recolher o tributo estimado mensalmente, mesmo se apurado prejuízo ao
final do exercício.
Entendeu o legislador que tal infração (falta de recolhimento da estimativa) não deve ser
ignorada.
Com vistas à proteção da arrecadação tributária e prestigiando os contribuintes que em
situação equivalente efetuaram os recolhimentos devidos por antecipação, houve por bem o legislador
estabelecer uma penalidade para aquela infração, que não se confunde de modo algum com a multa de
ofício eventualmente devida pelo não recolhimento do saldo de tributo apurado no final do exercício.

3 Lei no 11488/2007:
Art. 14. O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com a seguinte redação,
transformando-se as alíneas a, b e c do § 2o nos incisos I, II e III:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta
de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha
sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III- (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo serão aumentados de metade,
nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para:
I - prestar esclarecimentos;
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991;
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.
................................................. ” (NR)
Fl. 11719
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Assim, se, além das estimativas mensais que deixaram de ser recolhidas, a fiscalização
constata que também o saldo de imposto anual devido em face da apuração do resultado do exercício não
foi declarado/recolhido, ou o foi à menor, impõe-se a cobrança das diferenças de tributos devidas
acrescidas da respectiva multa de ofício (75%), aplicada sobre o saldo de tributo devido.
Ora, é princípio basilar de hermenêutica que "a lei não contém palavras inúteis".
Ao estabelecer que é devida a multa isolada ainda que a pessoa jurídica tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da contribuição social, o legislador deixou muito claro que a
penalidade isolada não se confunde e não pode se fundir com a multa de ofício eventualmente devida pelo
saldo de tributo devido no ano. Interpretação nesse sentido implica em negar validade ao citado
dispositivo.
A imposição da multa isolada visa prestigiar o contribuinte que cumpre com suas
obrigações e observa um dos princípios essenciais da atividade econômica, previsto na Constituição
Federal de 1988: o princípio da livre concorrência (vide Art. 170, inc IV, Art. 146-A e Art. 173, § 4°).
Ao impor ao infrator a penalidade isolada a lei visa desestimular comportamentos que
levem a condições desiguais, pois enquanto os contribuintes que honram com suas obrigações sacrificam
parte de seus fluxos de caixa para contribuir com a coisa pública, muitas vezes tendo que recorrer ao
pagamento de juros a terceiros, o infrator (que deixa de recolher o tributo estimado) preserva o seu
"Caixa" e se coloca em situação vantajosa economicamente perante os seus concorrentes.
É cediço os efeitos que a sonegação tem sobre o equilíbrio concorrencial. Portanto, ao se
desonerar da multa isolada o contribuinte que deixa de efetuar o recolhimento por estimativa ferir-se-ia,
além da legalidade, o princípio da isonomia.
Rejeito, também, o argumento, que tem sido reiteradamente utilizado pelos que defendem
a impossibilidade de coexistência das duas penalidades, quanto a possibilidade de estarmos diante da
ocorrência de um "bis in idem": aplicação da multa isolada e da multa de ofício sobre um mesmo fato.
Não vejo como se possa defender a existência de um mesmo fato a ensejar a aplicação
das penalidades.
A lei é cristalina ao estabelecer cada uma das hipóteses em que as penalidades são
aplicáveis, sendo certo que as infrações ocorrem em momentos absolutamente distintos, embora possam
ser detectadas num mesmo momento pela fiscalização.
Enquanto a infração pelo não recolhimento dos tributos devidos com base na estimativa
mensal ocorre durante o ano-calendário de sua apuração, a infração pelo não recolhimento do tributo
anual devido só pode ocorrer depois de encerrado o período de apuração respectivo. São fatos diversos
que ocorrem em momentos distintos e a existência de um deles não pressupõe necessariamente a
existência do outro.
O percentual da multa isolada que antes coincidia com o mesmo percentual da multa de
ofício também era comumente utilizado para justificar o alegado "bis in idem!". Porém, também não
existe mais essa coincidência, em face de sua redução para 50% pela Lei n° 11.488/2007, e que passou a
ser aplicada aos casos pretéritos (inclusive neste) em face da retroatividade benigna prevista no art. 106,
II, alínea "c" do CTN.
Os prazos para cumprimento das obrigações em questão também são distintos em cada
caso.
Fl. 11720
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é matéria
exclusiva de lei, nos termos do art. 97, inc.V do CTN, não cabendo ao intérprete questionar se a
penalidade aplicada em tal e qual caso é adequada ou se é excessiva, a não ser que adentre a seara da sua
constitucionalidade, o que é vedado no âmbito deste colegiado.
Por fim quanto à alegação da recorrida sobre a aplicação do princípio penal da consunção,
valho-me da precisa fundamentação trazida pelo d. conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no acórdão no
1302-001.080, apontado como um dos paradigmas pela recorrente, para afastá-la, verbis:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Em conclusão, se a lei não prevê a possibilidade de incidência de uma penalidade
em detrimento da outra não cabe ao intérprete afastá-la ou modular sua aplicação.
Por tais fundamentos, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial neste
ponto.
Conclusão
Por todo o exposto, voto no sentido de conhecer do recurso especial interposto e,
no mérito, por negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado
Fl. 11721
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Voto Vencedor
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli – Redator Designado
Conforme registrado no voto do I. Relator, fui nomeado para expor as razões que
levaram a maioria do Colegiado a dar provimento ao recurso especial, de modo a afastar a
qualificação da penalidade e a multa isolada.

Da multa qualificada
A qualificação da multa de ofício encontra-se prevista no § 1o do artigo 44 da Lei
no 9.430/96, in verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.

Da leitura desse dispositivo, verifica-se que a multa de ofício ordinária é de 75%,
cabível nas hipóteses de falta de recolhimento do tributo, falta de declaração ou apresentação de
declaração inexata, devendo esta ser duplicada apenas nas hipóteses previstas nos artigos 71, 72
ou 73 da Lei no 4.502/1964, abaixo transcritos.
Art . 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.

Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.

Fl. 11722
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Art. 73 - Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.

Para que se possa, então, cogitar a qualificação da multa (de 75% para 150%), é
imprescindível que a autoridade fiscal identifique e comprove, além da conduta de não pagar
tributo, não declará-lo ou declará-lo de forma inexata, que a contribuinte teve a intenção de
esconder que ela própria incorreu na materialidade tributária ou que ela se valeu de medidas
ilícitas para manipular o fato gerador.
Para esse labor, deve-se diferenciar as hipóteses de contraste hermenêutico das
hipóteses em que o contribuinte busca atuar sobre o material fático, com vistas a
intencionalmente ocultar ou dificultar o descobrimento dos fatos ou operações efetivamente
praticadas. São coisas inconfundíveis...
Nesse caso concreto, entendo que não houve qualquer conduta fraudulenta ou
dolosa por parte da contribuinte, mas, quando muito, uma interpretação divergente quanto às
normas tributárias que conferem o direito de deduzir o chamado ágio interno.
Não há, ao contrário do que quer fazer crer a fiscalização e o I. Relator, nenhum
registro ou indício de utilização de qualquer tipo de medida fraudulenta por parte da recorrida.
Pelo contrário, os valores glosados foram contabilizados, a operação foi divulgada tal como
efetivamente ocorreu e foi a partir das informações colhidas da própria contribuinte que a
fiscalização tomou conhecimento dos fatos e lançou os tributos que considerou devidos.
Nenhum reparo cabe, portanto, ao que restou decidido no primeiro paradigma
(Acórdão no 1301-002.278), que, analisando os efeitos da glosa deste mesmo ágio, mas para
outros anos-calendário, assim se pronunciou:
DA MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE.
O não reconhecimento pelo Fisco do ágio gerado em operações realizadas dentro do
mesmo grupo econômico, com a conseqüente glosa de sua amortização, não enseja, por
si só, a aplicação da multa qualificada, quando os atos praticados revelam interpretação
equivocada por parte do contribuinte quanto à legislação de regência.

Acrescenta-se, aqui, que havendo uma razoável dúvida interpretativa sobre os
requisitos legais para a dedução fiscal do ágio, inclusive o tido por interno, deve-se aplicar a
menor penalidade também aos olhos do que prevê o CTN no seu artigo 112, I e II, verbis:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se
da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus
efeitos;
(...)

Fl. 11723
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Ora, não há dúvidas de que o contribuinte buscou, ainda que por meio de uma
reorganização societária, deduzir as referidas despesas com o polêmico ágio gerado em
operações dentro do mesmo grupo econômico, e com isso obter economia tributária, mas daí a
afirmar que restariam caracterizados dolo ou fraude, com a devida vênia, me parece existir uma
enorme distância.
Isso porque a lei vigente à época dos fatos não impedia o reconhecimento do ágio
interno, além do que havia jurisprudência que validava a dedução deste tipo de dispêndio.
Somente a Lei no 12.973/14, que passou a vigorar a partir de 2015, passou a proibir a sua
amortização para fins fiscais e, ainda assim, esta norma jamais “criminalizou” ou considerou
“simulada” a dedução de dispêndios de ágio formado em transações com partes dependentes.
A propósito, cabe pontuar que essa E. 1a Turma da CSRF, em recentes decisões,
afastou a qualificação da multa em situações que envolveram planejamentos tributários
duvidosos, como no presente caso, conforme atestam as ementas dos seguintes julgados:
MULTA DE OFÍCIO. INOCORRÊNCIA DE SONEGAÇÃO, FRAUDE OU
CONLUIO. ABUSO DE DIREITO. FRAUDE À LEI. INSTITUTOS CIVIS.
IMPOSSIBILIDADE
DE
QUALIFICAÇÃO
DA
MULTA.
Não havendo comprovação da ocorrência de sonegação, fraude ou conluio, não se
sustenta a qualificação da penalidade. Tanto o abuso de direito quanto a fraude à lei são
institutos previstos na lei civil, com características próprias, mas não foram eleitos pelo
legislador tributário como razão para qualificação da penalidade. Tratando-se de
planejamento tributário, ainda que abusivo, não resta caracterizado o dolo apto a ensejar
a qualificação da penalidade, mormente quando não há ocultação da prática e da
intenção final dos negócios levados a efeito. (Acórdão no 9101-005.761. Sessão de
08/09/2021. Rel. Fernando Brasil de Oliveira Pinto).

MULTA QUALIFICADA. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE CONDUTA
DOLOSA.
Não restando comprovada nos autos a conduta dolosa, com evidente intuito de fraude,
do contribuinte, é aplicável a multa no percentual de 75%, nos termos do § 1o, do artigo
44, da Lei no 9.430/96. (Acórdão no 9101-005.791. Sessão de 08/10/2021. Rel.
Alexandre Evaristo Pinto).

ÁGIO. MULTA QUALIFICADA. ADOÇÃO DE EMPRESA-VEÍCULO NA
ESTRUTURA DE AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO. ACUSAÇÃO DE FALTA DE
PROPÓSITO
NEGOCIAL.
REAIS
ADQUIRENTES
ESTRANGEIROS.
IMPROCEDÊNCIA DO FUNDAMENTO DA PENA. INOCORRÊNCIA DE
FRAUDE SONEGAÇÃO OU CONLUIO. REDUÇÃO DA SANÇÃO DUPLICADA.
A dedução indevida de dispêndios com ágio não se confunde com prática dolosa ou
ilícita que autoriza a aplicação da multa duplicada de 150%, prevista no §1o do art. 44
da Lei no 9.430/96. Ainda que prevalecendo a glosa, não sendo demonstrada e
comprovada a prática de fraude, sonegação ou conluio nas transações que geraram a
despesa com o sobrepreço, deve ser aplicada a monta ordinária da multa de ofício de
75%.
O simples emprego de companhias holdings em estrutura de aquisição de investimentos,
mesmo que com a finalidade específica de viabilizar e promover a compra de
participações societárias, rotuladas de empresas-veículo, não basta para caracterizar
fraude ou o seu intuito, tampouco qualquer outro ilícito.
Fl. 11724
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

A figura de origem estrangeira da ausência de propósito negocial, dentro da narrativa de
que o contribuinte praticou determinado ato ou negócio jurídico visando exclusivamente
obter vantagem tributária, não configura hipótese legal de fraude, conforme a devida
conceituação de Direito Civil, e nem pode se amoldar à previsão do art. 72 da Lei no
4.502/64. (Acórdão no 9101-005.872. Sessão de 11/11/2021. Rel. Caio Cesar Nader
Quintella).

Nesse sentido, a qualificação da multa de ofício deve ser afastada.

Da multa isolada aplicada de forma concomitante com a multa de ofício
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada
e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta
de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da
Lei no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa
isolada sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
Fl. 11725
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.

Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista
no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível
lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela
própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão,
quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou
consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever
de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de
recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui
qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a
2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta
aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se,
por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins4,
da 2a Turma desse E. Tribunal:

4 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 11726
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser
aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não
implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais ,
ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo
em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato
gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento
de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas
distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos,
não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam
ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas
apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende
prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração
que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento
mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual
infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e
que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.

Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos
de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso
I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp
1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).

E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que
a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a
geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.
Fl. 11727
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas,
pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125%
sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo
incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene
Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula
CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é
sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é
a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo
mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da
obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto
penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado
o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto
explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra5.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica
em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva

5 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 11728
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos
apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação
e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção,
para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo
do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de
ofício.
(...)

Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
(...)
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em
agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar
estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da
estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não
obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa
permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada
independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa
devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque,
se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a
própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao
estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada
a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da
exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do
acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher
as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Fl. 11729
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela
ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida
versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste
anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a
exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no
ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do
ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta.
E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se
apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência
da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das
estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não
cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para
a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou
consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que
falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está,
inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se
exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é
assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e
outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e
visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma
conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da
conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de
execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de
Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das
estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na
primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder
de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
Fl. 11730
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes
que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse
sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções
previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato
tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza
para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do
conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a
grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma
mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da
consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a
norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo,
portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser
ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do
tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de
mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da
multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é
possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na
mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais
gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de
decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida
ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no
ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado
no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por
condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima
abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da
consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é
Fl. 11731
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.377 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.721270/2014-42

meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor
devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é
absorvida pela pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu
voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007.

Caminhando nesse mesmo sentido, a multa isolada em questão não tem
cabimento, devendo esta ser exonerada.
Essas são as razões, contudo, que levaram o Colegiado a dar provimento ao
recurso especial.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 11732
DF CARF MF
Original