Tribunal: CARF
Processo: 10120.900152/2012-43
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONARDO OGASSAWARA DE ARAUJO BRANCO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-28
Data de publicação: 2022-12-22

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N° 10.833/2003. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-cumulativo como insumos.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ATIVO IMOBILIZADO. BENS UTILIZADOS NA ATIVIDADE COMERCIAL. ART. 3°, VI, DA LEI N° 10.833/2003. IMPOSSIBILIDADE.
A hipótese normativa do art. 3o, VI da Lei n.o 10.833/2003 não atinge os bens utilizados na atividade comercial, se referindo às máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
PROVA. ESCRITURAÇÃO FISCAL. NOTAS FISCAIS.
A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais (art. 26, Decreto n.o 7.574/2011)
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.900152/2012-43
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-010.714 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
28 de setembro de 2022
Recorrente
NATUREZA COMERCIO SA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N°
10.833/2003.
INSUMOS.
ATIVIDADE
COMERCIAL/VAREJISTA.
IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da
não-cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no
10.637/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por
não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de
todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado
créditos do regime não-cumulativo como insumos.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ATIVO IMOBILIZADO. BENS
UTILIZADOS NA ATIVIDADE COMERCIAL. ART. 3°, VI, DA LEI N°
10.833/2003. IMPOSSIBILIDADE.
A hipótese normativa do art. 3o, VI da Lei n.o 10.833/2003 não atinge os bens
utilizados na atividade comercial, se referindo às máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
PROVA. ESCRITURAÇÃO FISCAL. NOTAS FISCAIS.
A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a
favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos
legais (art. 26, Decreto n.o 7.574/2011)
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E
CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de
restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez
e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte possui o
ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.900152/2012-43
Fl. 197
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-010.714 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900152/2012-43

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcos Antonio Borges (suplente convocado),
Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco (Vice-Presidente),
Ronaldo Souza Dias (Presidente). Ausente a conselheira Fernanda Vieira Kotzias.

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do acórdão n. 02-90.330 de
lavra da 1a Turma da DRJ/BHE, que por unanimidade de votos, decidiu julgar improcedente a
manifestação de inconformidade apresentada.
No mérito, o presente processo trata de Pedido de Ressarcimento – PER de
crédito de Cofins com incidência não-cumulativa (Mercado Interno) no montante de R$ 149.003,35,
relativo ao 2o trimestre de 2007, seguido de Declaração(ões) de Compensação – Dcomp relativa(s) ao
mesmo crédito, apresentados pela contribuinte acima qualificada.
Os documentos tiveram processamento eletrônico, com intervenção manual da
DRF/Goiânia, que procedeu a auditoria para verificação quanto à procedência dos créditos, cujo
resultado se encontra no Relatório de Auditoria de Crédito às fls. 103 a 129 e planilhas juntadas à fl.
138.
Em relação ao período objeto deste processo, o crédito foi reconhecido
parcialmente, no valor de R$ 21.693,98, em face das glosas efetuadas pelo fisco, por entender que
tais créditos não estavam em consonância com o disposto na legislação que rege a matéria.
Em conseqüência, as suas declarações de compensação foram parcialmente
homologadas, conforme Despacho Decisório com no de rastreamento 056384828, emitido em
03/07/2013 (fl. 101), do qual a contribuinte tomou ciência em 17/07/2013, conforme tela acostada à
fl. 132.
Os dispositivos legais infringidos, assim como o detalhamento das glosas
aplicadas, constam no Relatório de Auditoria de Crédito, cuja ciência foi disponibilizada à
contribuinte, no sítio da RFB, conforme explicitado no despacho decisório.
Em 16/08/2013, foi protocolizada a manifestação de fls. 02 a 31, em que a
interessada inicia discorrendo sobre o seu direito constitucional de litigar, no qual se ancora o § 7o do
artigo 74 da Lei no 9.430/1996, regulamentado pela Receita Federal por meio de Instrução
Normativa. A seguir, trata da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, a partir da
Fl. 198
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-010.714 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900152/2012-43

apresentação da manifestação de inconformidade, para só então adentrar nas razões de fato e de
direito, conforme a seguir sintetizado:
I - DOS FATOS E DO DIREITO
A - DO DIREITO AOS CRÉDITOS EM RAZÃO DO PRINCÍPIO DA
ISONOMIA
A manifestante afirma ter por objeto social o comércio e representação de
perfumaria, cosméticos e acessórios afins, confecções de vestuário, tecidos, artesanatos, plantas
ornamentais e artigos para presentes, de forma que, para fins tributários, parte de sua receita estaria
sujeita ao sistema monofásico, nos termos do inciso I do artigo 1o da Lei no 10.147/2000, e, ainda,
conforme o artigo 2o da mesma Lei, estaria submetida à alíquota zero das contribuições para o PIS e
a Cofins, no que diz respeito à revenda de suas mercadorias (perfumaria, cosméticos e acessórios
afins).
Aduz que a Constituição Federal, em seu artigo 195, § 12, delegou ao legislador
infra constitucional definir os setores de atividade econômica para os quais se aplicaria a não
cumulatividade das contribuições, e que as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003
ignoraram o princípio da isonomia trazido pela Constituição Federal em seus
artigos 5o (caput) e 150, II.
Defende que, por se enquadrar no Lucro Real, está obrigada a calcular as
contribuições para o PIS e a Cofins na modalidade não cumulativa, como as demais empresas
vinculadas ao mesmo regime de apuração, independentemente da sua atividade, e, portanto, possui a
mesma condição para apurar créditos de bens e serviços utilizados como insumo.
Argumenta que, se assim não fosse, melhor seria deixar a critério da empresa a
escolha do regime de apuração das contribuições, pois, caso a maior parte de seus insumos não
fossem assim considerados pela legislação, melhor seria permanecer no regime cumulativo,
concluindo que, por ser empresa mercantil, não pode ser cerceada em seu direito de apropriação de
créditos, sob pena de afronta aos princípios da igualdade, não-confisco e segurança jurídica.
B - DO CONCEITO DE INSUMO
Entende a manifestante que o legislador, quando da elaboração das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003, optou por definir de forma taxativa o conceito de insumo, deixando de
levar em consideração as realidades operacionais de cada atividade.
Neste contexto, a contribuinte acusa a Receita Federal de adotar a definição de
insumos condizente a fabricação de produtos atinentes ao IPI, em que somente os insumos
efetivamente consumidos ou desgastados em razão do contato direto com o produto em fabricação
conferem crédito do referido imposto, conceito este do qual discorda, dada a diferença da natureza de
um e outro.
Neste sentido, segue a manifestante com suas razões de discordância, citando
doutrinas jurídicas, para concluir que a cadeia produtiva da empresa comercial compreende como
insumos tanto os bens como os serviços aplicados na comercialização de mercadorias adquiridas para
revenda, tais como gastos com logística e as despesas propriamente ditas de comercialização, entre
os quais se incluem os bens e serviços que tiveram seus créditos glosados pela fiscalização, passando
a discorrer sobre cada um, de forma individualizada.
B.I - PUBLICIDADE E PROPAGANDA
Alega que, por ser franqueada, possui gastos adicionais, típicos do processo de
franquia e, portanto, inerentes à sua atividade, como é o caso das despesas com publicidade e
Fl. 199
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-010.714 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900152/2012-43

propaganda, já que todos os franqueados estão subordinados ao seu pagamento ao franqueador,
tratando-se assim de despesa de cunho obrigatório, por constar no próprio contrato de franquia
firmado.
Conclui, assim, que os gastos em questão constituem insumo necessário ao
desempenho da atividade fim da recorrente, que não é outro senão a comercialização de produtos
destinados à venda, e cita, em sua defesa, Solução de Consulta da Receita Federal.
B.II - EMBALAGENS
Alega que, embora conste no Relatório de Auditoria de Crédito que as despesas
com embalagens foram consideradas na apuração dos créditos, estas não estão relacionadas nos
cálculos apresentados pela autoridade fiscal.
Acrescenta que tal despesa faz parte da atividade essencial da empresa, que, por
ser franqueada, é obrigada a utilizar embalagem específica e personalizada, adquirida de fornecedor
indicado pela franqueadora.
Conclui que, não podendo a recorrente esquivar-se de tal despesa, esta configura-
se despesa fixa, caracterizando-se como insumo, e cita Solução de Consulta relacionada ao tema.
B.III - ALUGUEL DE VEÍCULOS AUTOMOTORES
Aduz a interessada que o referido crédito tem por analogia a apuração de crédito
correspondente a aluguéis de máquinas e equipamentos, que é autorizado pela legislação.
Ademais, defende que tais gastos sejam considerados insumos, por estarem
ligados diretamente às necessidades da empresa, em atividades como rotinas de supervisão, venda de
produtos, transferência entre filiais, etc.
Por fim, cita decisão do CARF, a respeito do conceito de insumo.
B.IV - COMBUSTÍVEL
A interessada afirma que o crédito em questão está diretamente relacionado ao do
item anterior, uma vez que o combustível é utilizado nos referidos veículos. Assim, se o veículo
automotor faz parte da consecução da atividade principal da empresa, o combustível nele aplicado
serve para o cumprimento de sua função.
B.V - FRETE
Segundo a contribuinte, o frete considerado como passível de tomada de crédito é
aquele contratado de terceiros e suportado o ônus pela própria empresa, auxiliando na operação de
venda, conforme prevê o inciso IX do artigo 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Cita Acórdão do CARF, em que se admite o aproveitamento de créditos relativos a
fretes nas operações de transporte de insumos e produtos acabados, entre estabelecimentos da mesma
empresa.
B.VI - IMOBILIZADO
A interessada alega que a autoridade fiscal reconheceu e homologou os créditos de
PIS relativos a este item para o ano de 2008, negando os referentes ao do período em questão, o que
caracteriza decisões contraditórias acerca do mesmo direito, causando insegurança jurídica.
Apresenta planilha de controle de depreciação, no sentido de comprovar a
composição dos valores apropriados, e informa que se encontram disponíveis seus livros contábeis
que demonstram os bens adquiridos e devidamente imobilizados, caso se entenda a necessidade de
diligência para comprovação do alegado.
Fl. 200
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-010.714 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900152/2012-43

B.VII - ENERGIA ELÉTRICA, ALUGUÉIS DE PESSOA JURÍDICA E
ARRENDAMENTO MERCANTIL
Sobre estes créditos, a manifestante alega que não foram reconhecidos em sua
integralidade pela autoridade fiscal, em razão de ausência de comprovação de notas fiscais. Sendo
assim, apresenta cópia dos livros Razão e Diário, a fim de que se reconheça integralmente os créditos
apurados no período.
C - DA FORMA DE APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS
A contribuinte admite que, na apuração do crédito a ser ressarcido no período,
enquadrou indevidamente a totalidade da sua receita na sistemática monofásica, mediante submissão
à alíquota zero, quando o correto seria fazê-lo proporcionalmente, segundo o critério de rateio
proporcional de suas receitas.
Explica que a autoridade procedeu à segregação das receitas tributadas e não
tributadas, encontrando os devidos percentuais de proporcionalidade.
Assim, aplicando os percentuais apurados pela autoridade fiscal, a contribuinte
apresenta quadro demonstrativo de seus créditos passíveis de ressarcimento no período, apurando um
valor de R$ 3.215,21 como não ressarcível, o qual reconhece ter sido requerido indevidamente no
presente processo.
Aduz que o crédito requerido indevidamente poderia ser utilizado para
compensação em sua escrita fiscal, reduzindo o valor do débito da contribuição.
Por fim, requer que o débito apurado no período, em função da não homologação
integral das compensações efetuadas, seja compensado de ofício com os créditos apurados nos anos
de 2008 e 2009.
Ao analisar a manifestação de inconformidade, a r. DRJ decidiu pela
improcedência da manifestação de inconformidade, em acórdão sem ementa, nos termos da
Portaria RFB no 2.724/2017.
Inconformada, a interessada apresentou Recurso Voluntário em que reitera os
fundamentos de sua Impugnação.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Relator.
O Recurso é tempestivo e apresentado por procurador devidamente constituído,
cumprindo os requisitos de admissibilidade.
O caso ora analisado já foi objeto de escrutínio pela 2a Turma Ordinária da 4a
Câmara da 3a Seção de Julgamento concernente o mesmo contribuinte em acórdão n. 3402-
008.118 de relatoria do Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
Fl. 201
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-010.714 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900152/2012-43

NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N°
10.833/2003. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA.
IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos
da não-cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da
Lei no 10.637/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é
voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de
serviços. Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser
mantidas as glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa
comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-cumulativo
como insumos.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO
ATIVO
IMOBILIZADO.
BENS UTILIZADOS NA ATIVIDADE COMERCIAL. ART. 3°, VI,
DA LEI N° 10.833/2003. IMPOSSIBILIDADE.
A hipótese normativa do art. 3o, VI da Lei n.o 10.833/2003 não atinge os
bens utilizados na atividade comercial, se referindo às máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços.
PROVA. ESCRITURAÇÃO FISCAL. NOTAS FISCAIS.
A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova
a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em
preceitos legais (art. 26, Decreto n.o 7.574/2011)
PER/DCOMP.
DIREITO
CREDITÓRIO.
ÔNUS
DA
PROVA.
LIQUIDEZ E CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis
de restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características
de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o
contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
Peço vênia para transcrever as razões de decidir daquele processo, por com ele
concordar:
Os dois primeiros argumentos aventados no Recurso Voluntário se
referem à pretensão da Recorrente, na condição de empresa
comercial/varejista, de ter-lhe garantido o crédito de insumo do art. 3o, II,
das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003. O exercício da atividade
comercial é incontestável no presente processo, sendo esta a única
atividade descrita em seu contrato social:
CLAUSULA SEGUNDA - DO OBJETIVO SOCIAL.
A empresa tem como objetivo social o Comércio e Representação de:
Perfumaria, Cosméticos e Acessórios e afins, Confecções do Vestuário,
Tecidos, Artefatos, Plantas Ornamentais e Artigos para Presentes. (e-fl.
37)
Fl. 202
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-010.714 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900152/2012-43

Essa questão foi bem enfrentada, a meu sentir, pela Câmara Superior de
Recursos Fiscais - CSRF no Acórdão 9303-010.247, em sessão de
11/03/2020, no voto proferido pela redatora designada Conselheira
Semíramis de Oliveira Duro. Naquela oportunidade, consignou-se que a
hipótese normativa do inciso II do art. 3o das referidas leis é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de
serviços, não sendo possível a tomada de crédito de insumo na atividade
de comércio/varejo.
Adoto aqui as razões de decidir daquele acórdão, em conformidade com
o art. 50, §1o da Lei n.o 9.784/99:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE INSUMOS.
ART.
3°,
II,
DA
LEI
N°
10.637/2002.
ATIVIDADE
COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos
da não-cumulatividade do PIS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no
10.637/2002, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de
serviços. Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser
mantidas as glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa
comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-cumulativo
como insumos.
(...)
Ressalte-se que há a vedação legal à tomada de crédito a título de
insumo para varejistas, logo não há sequer que se aferir relevância
ou essencialidade aos gastos, diante dessa premissa básica de
proibição para a atividade.
Explico.
A não-cumulatividade foi instituída para o PIS pela Lei no 10.637/2002 e
para a COFINS pela Lei no 10.833/2003.
Com o advento da Emenda Constitucional no 42, de 19 de dezembro de
2003, a não-cumulatividade antes prevista na Lei no 10.833/2003
adquiriu status constitucional: “§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma
dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.”
As leis de regência, em seus art. 3o, II, prescrevem que é possível o
creditamento em relação a bens e serviços utilizados como insumos na
fabricação de produtos destinados à venda:
II- bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento
de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo
Fl. 203
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-010.714 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900152/2012-43

fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
Entretanto, o conceito de insumo para fins de creditamento no regime da
não cumulatividade do PIS e da COFINS gerou, desde a edição das Leis
n° 10.637/2002 e 10.833/2003, controvérsia de interpretação entre a
administração tributária e os sujeitos passivos acerca dos gastos que
podem ser tomados como créditos.
(...)
Em síntese, segundo a jurisprudência do “conceito intermediário”, são
insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no
processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que
obedeçam ao critério de pertinência ou essencialidade à atividade
desempenhada pela empresa.
Posteriormente, o limite interpretativo do conceito de insumo para
tomada de crédito no regime da não-cumulatividade do PIS e da COFINS
foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos e com decisão publicada em 24 de
abril de 2018.
O recurso especial é de empresa industrial do ramo alimentício, que
pleiteou como insumo, os custos gerais de fabricação e despesas gerais
comerciais incorridos na produção de seus produtos: "Custos Gerais de
Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de
exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza,
ferramentas, seguros, viagens e conduções) e "Despesas Gerais
Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos
com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ,
promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).
Em contraposição, a Fazenda Nacional defendeu que a definição de
insumo deve ser restritiva, voltada aos bens e serviços que exerçam
função direta sobre o produto ou serviço final, tal como disciplinado
pelas Instruções Normativas da Receita Federal. Dessa forma, caso o
legislador desejasse ampliar o conceito de insumo, não teria incluído
dispositivos legais autorizando o creditamento de despesas outras
taxativamente enumeradas nas Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
No julgamento, foram fixadas as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina
de creditamento prevista nas Instruções Normativas n° 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido
nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
Consignados os critérios, as despesas com água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
Fl. 204
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-010.714 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900152/2012-43

equipamentos de proteção individual - EPI, em tese, inserem-se no
conceito de insumo para efeito de creditamento.
Já as despesas com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso
IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões não se
configurariam como insumo.
Nesse contexto, consignou a decisão da Corte Superior que a atividade
industrial ou a prestação de serviços pressupõe a análise da relevância ou
essencialidade dos dispêndios relacionados à atividade, sendo vedada a
tomada de crédito em relação a despesas gerais e administrativas.
Em virtude disso, é possível concluir que a jurisprudência construída pelo
CARF de “conceito intermediário” está alinhada com o julgamento do
STJ, diferindo apenas a nomenclatura “pertinente” e “relevante”, mas
tendo as expressões o mesmo significado.
Todavia, o acórdão do STJ, ao consignar que insumo é dispêndio
essencial e relevante para o desenvolvimento da atividade econômica
do contribuinte não estendeu o conceito para as empresas varejistas.
É uma falácia a afirmação de que a atividade comercial pode
também se creditar a título de insumos.
Desse modo, não há falar-se em extensão pelo STJ dos limites
impostos pelo inciso II das leis de regência, porquanto os incisos II
dos art. 3° versam restritivamente sobre os dispêndios relacionados à
produção de bens e à prestação de serviços.
Então, negar creditamento à empresa comercial com fundamento no
inciso II, não representa violação da não-cumulatividade prevista no
art. 195, § 12, da CF/88, ao contrário, implica em observância da Lei
que regulamenta o regime.
Em suma, não há que se cogitar a análise de relevância e essencialidade
dos quatro itens pleiteados pela empresa, já que tanto o conceito
“intermediário” aplicado pelo CARF quanto o decisum do STJ, nenhum
deles, reconhece dispêndio a título de insumo para as empresas
comerciais, mas sim para àquelas expressamente autorizadas pelas Leis
de regência: “produção ou fabricação” e “prestação de serviços”. Nesse
sentido, Acórdão n° 3301-007.504, julg. 29/01/2020:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) ATACADISTA OU VAREJISTA.
INSUMOS. INEXISTÊNCIA DE DIREITO DE CRÉDITO. Por se tratar
de empresa varejista, não é admitido o creditamento a título de insumo do
art. 3°, II das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003. Acórdão 3402-
007.201, julg. 17/12/2019
PIS/COFINS.
COMERCIALIZAÇÃO.
INSUMOS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 205
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-010.714 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900152/2012-43

Os incisos II dos arts. 3° das Leis n°s 10.833/2003 e 10.637/2002 não
contemplam a atividade de comercialização de mercadorias, mas tão
somente a prestação de serviços e a produção ou fabricação de bens.
Na comercialização de mercadorias que não foram produzidas ou
fabricadas pela contribuinte somente há o direito ao creditamento
sobre os bens adquiridos para revenda com base nos incisos I dos
arts. 3° das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, mas não com base
nos incisos II desses artigos, pois ausente o processo produtivo de
bens ou a prestação de serviços.
Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, que disciplina
expressamente a aplicação dos critérios da essencialidade ou da
relevância para a determinação do que é insumo para a não-
cumulatividade de PIS e COFINS, é o veículo normativo que se volta a
explicitar os limites interpretativos do conceito de insumo estabelecidos
pelo STJ no âmbito da Receita Federal do Brasil. É de se destacar que
prescreve no seu item 2:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
40. Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos
geradores de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de produção de bens destinados
à venda e de prestação de serviços a terceiros.
41. Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não
há insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a
esta atividade foi reservada a apuração de créditos em relação aos
bens adquiridos para revenda (inciso I do caput do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
Em suma, voto por negar provimento ao recurso especial. (Processo
10805.724064/2015-82 Data da Sessão 11/03/2020 Voto da Redatora
Designada Semíramis de Oliveira Duro. Acórdão 9303-010.247 - grifei)
Com efeito, a atividade de revenda de mercadorias possui creditamento
próprio assegurado pelo inciso I do art. 3o das Leis n.o 10.637/2002 e
10.833/2003, não sendo aplicável, a esta atividade, a previsão do inciso II
deste dispositivo. Este é o mesmo raciocínio aplicável ao ativo
imobilizado, que indica no inciso VI do dispositivo a necessidade dos
bens serem utilizados na produção de bens destinados à venda, ou na
prestação de serviços:
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação
de serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005) (grifei)
Sob esta perspectiva, entende-se descabido analisar a essencialidade e
relevância dos itens glosados pela fiscalização por terem sido
aproveitados pela Recorrente como insumos (despesas com publicidade e
propaganda, embalagens, aluguel de veículos e combustível). Da mesma
Fl. 206
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-010.714 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900152/2012-43

forma, correta a glosa dos itens do ativo imobilizado utilizados na
atividade comercial.
E aqui frise-se que a pretensão da Recorrente de ver afastada a aplicação
do dispositivo legal à luz do princípio da isonomia não encontra guarida
nessa seara administrativa, vez que a discussão de inconstitucionalidade
de dispositivos normativos é vedada pela Súmula CARF n.o 2, bem
aplicada pela r. decisão recorrida ao presente caso:
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre
a inconstitucionalidade de lei tributária.
Nesse sentido, cabe ser negado provimento ao Recurso Voluntário nesses
pontos.
A terceira e última questão invocada pela empresa em seu Recurso se
refere à necessidade de se considerar os documentos acostados na
manifestação de inconformidade para comprovar as despesas com
energia elétrica, alugueis pagos a pessoa jurídica e arrendamento
mercantil de pessoa jurídica (cópia dos livros contábeis).
Em conformidade com o art. 26 do Decreto 7.574/2011, a escrituração
contábil mantida de acordo com a lei faz prova em favor do sujeito
passivo dos fatos nela registrados quando “comprovados por documentos
hábeis”:
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais
faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e
comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim
definidos em preceitos legais (Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro
de 1977, art. 9o, § 1o).
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos
fatos registrados com observância do disposto no caput (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 9o, § 2o).
No presente caso, a fiscalização não afastou em qualquer momento a
validade das escriturações fiscal e contábil mantidas pelo sujeito passivo,
apenas consignou que não foram apresentados os documentos
comprobatórios necessários a respaldar esses lançamentos (notas fiscais).
Como indicado no Relatório de Auditoria:
O contribuinte foi intimado, por meio dos TIF no 003 e 004, a apresentar
amostras das notas fiscais de aquisição de mercadorias, bem como
comprovante de pagamentos de despesas de aluguéis de prédio pagos
a pessoa jurídica e despesas de energia elétrica. Algumas notas
fiscais/comprovantes não foram apresentados e compuseram as
planilhas “Consolidação de Notas Fiscais de Aquisição de Bens para
Revenda Não Comprovadas – Crédito Glosado” e “Consolidação de
Despesas de Alugueis e Energia Elétrica Não Comprovadas – Crédito
Glosado” (e-fl. 132 - grifei)
Foi o que igualmente afirmou a r. decisão recorrida, que bem identificou
que os documentos apresentados (livros contábeis) já tinham sido objeto
Fl. 207
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-010.714 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.900152/2012-43

de análise pela fiscalização, não tendo sido apresentados os documentos
comprobatórios correspondentes (notas fiscais):
Neste ponto, cumpre lembrar que é dever do sujeito passivo manter o
controle de todas as operações que influenciem a apuração do valor
devido a título de contribuição para o PIS e Cofins no regime não-
cumulativo, bem assim dos respectivos créditos a serem deduzidos,
obrigando-se ainda à apresentação do Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais (Dacon), em conformidade com a Instrução
Normativa SRF no 543, de 2005, em vigor à época. No entanto, em se
tratando de créditos utilizados pela contribuinte, a serem deduzidos do
valor devido da contribuição, imprescindível se faz a comprovação dos
gastos que lhe deram origem, mediante documentação robusta, a fim
de se confirmar a liquidez e certeza desses créditos.
Nesse sentido, impõe-se a exibição, pela contribuinte, das notas
fiscais ou comprovantes do efetivo pagamento das despesas que
impactaram a apuração dos aludidos créditos. (e-fl. 167 - grifei)
E no Recurso Voluntário a empresa não apresenta novos documentos,
apenas reitera a necessidade de reapreciação dos documentos contábeis já
apresentados anteriormente.
E aqui cumpre novamente1 consignar que o contribuinte figura como
titular da pretensão nas Declarações de ressarcimento e de compensação
e, como tal, possui o ônus de prova quanto ao fato constitutivo de seu
direito. Em outras palavras, o sujeito passivo possui o encargo de
comprovar, por meio de documentos hábeis e idôneos, a existência do
direito creditório, demonstrando que o direito invocado existe.
Assim, caberia ao sujeito passivo trazer aos autos os elementos aptos a
comprovar a existência de direito creditório, capazes de demonstrar, de
forma cabal, que a Fiscalização incorreu em erro ao não homologar a
compensação pleiteada, em conformidade com os arts. 15 e 16 do
Decreto no 70.235/19722.
Com efeito, o ônus probatório nos processos de compensação é do
postulante ao crédito, tendo este o dever de apresentar todos os
elementos necessários à prova de seu direito, no entendimento reiterado
desse Conselho. A título de exemplo:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração:
31/07/2009 a 30/09/2009 VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO.
COLABORAÇÃO. A verdade material é composta pelo dever de
investigação da Administração somado ao dever de colaboração por parte
do particular, unidos na finalidade de propiciar a aproximação da
atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos. PEDIDOS
DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO.
DILIGÊNCIA/PERÍCIA. Nos processos derivados de pedidos de
compensação/ressarcimento, a comprovação do direito creditório
incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos os elementos
probatórios correspondentes. Não se presta a diligência, ou perícia, a
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-010.714 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco. (...)"
(Processo n.o 11516.721501/2014-43. Sessão 23/02/2016. Relator
Rosaldo Trevisan. Acórdão n.o 3401-003.096 - grifei)
Assim, face a ausência dos documentos comprobatórios, cabem ser
mantidas as glosas das despesas não comprovadas com energia elétrica,
alugueis pagos a pessoa jurídica e arrendamento mercantil de pessoa
jurídica.

Pelo exposto, conheço do recurso voluntário interposto para, no mérito, negar-lhe
provimento.

(documento assinado digitalmente)
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco

Fl. 209
DF CARF MF
Original