Tribunal: CARF
Processo: 10935.900472/2013-08
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-23
Data de publicação: 2023-03-14

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10935.900472/2013-08
Recurso no
Voluntário
Resolução no
3402-003.479 – 3a Seção de Julgamento/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de novembro de 2022
Assunto
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Recorrente
GLOBOAVES SAO PAULO AGROAVICOLA LTDA EM RECUPERACAO
JUDICIAL EM RECUPERACAO JUDICIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido na Resolução no 3402-
003.474, de 23 de novembro de 2022, prolatada no julgamento do processo 10935.900447/2013-
16, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lázaro Antonio Souza
Soares, Renata da Silveira Bilhim, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Alexandre Freitas
Costa, João José Schini Norbiato (suplente convocado), Anna Dolores Barros de Oliveira Sá
Malta (suplente convocada), Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Ausente o conselheiro Jorge Luis Cabral, substituído pelo conselheiro João José Schini Norbiato.

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado na resolução paradigma.
Versa o presente litígio sobre Pedido Eletrônico de Ressarcimento de crédito de
Cofins - mercado interno não tributado apurados no 3o trimestre de 2009, solicitado no valor de
R$ 394.289,31.
Por bem descrever os fatos ocorridos até aquele momento, reproduzo abaixo
o relatório da decisão de primeira instância:
Trata o presente processo de manifestação de inconformidade interposta contra
o deferimento parcial do crédito informado no Pedido de Ressarcimento (PER) de no
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 10935.900472/2013-08
Fl. 241
DF CARF MF
Original

Fl. 2 da Resolução n.o 3402-003.479 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.900472/2013-08

41114.20117.020811.1.1.11-6360, relativo a créditos de Cofins - mercado interno não
tributado apurados no 3o trimestre de 2009, solicitado no valor de R$ 394.289,31.
Consoante Despacho Decisório de no 40/2014, razão pela qual as compensações
vinculadas foram parcialmente homologadas, não restando nenhum saldo credor a ser
ressarcido.
Segundo o relato fiscal, o procedimento de auditoria teve como escopo analisar
créditos de PIS/Pasep e de Cofins não cumulativos solicitados em diversos pedidos de
ressarcimento, relativos aos anos de 2009 e 2010. Os resultados da análise fiscal estão
demonstrados em planilhas de cálculo acostadas ao processo administrativo no
10935.720230/2014-13,
aberto
para
recepcionar
todos
os
documentos
e
demonstrativos entregues pela contribuinte.
Explica a autoridade a quo que a empresa tem como objeto social a produção,
criação, comercialização, distribuição e exportação de matrizes de corte e postura,
ovos férteis e pintos de um dia de corte e postura e frangos de corte para abate. Relata
que os ovos são fertilizados e vendidos ou submetidos à incubação, procedimento que
culmina na produção dos chamados “pintainhos” (pintos de 1 dia). Afirma que, por
isso, a empresa exerce atividade rural (avicultura), conforme definição do inciso IV do
art. 2o da Lei n° 8.023/1990. Narra que a empresa também exerce a atividade de
produção de ração utilizada na alimentação das matrizes, sendo que pequena parcela é
vendida a terceiros.
Informa que a contribuinte formulou consulta à RFB acerca do tratamento
tributário no caso de venda do produto “pintos de 1 dia”, tendo a administração
tributária firmado entendimento, por meio da Solução de Consulta n° 15, de
14/01/2010, da Disit/SRRF09, de que a incidência do PIS/Pasep e da Cofins em tais
operações ocorrem com a suspensão das contribuições e devem ser estornados os
correspondentes créditos da não cumulatividade, de acordo com o inciso III do artigo
9o da Lei n° 10.925/2004 e Instrução Normativa SRF n° 660/2006.
Esclarece que a interessada, ao se insurgir contra a decisão da citada Solução de
Consulta, impetrou Mandado de Segurança que decidiu afastar o entendimento
administrativo, declarando o direito da autora realizar as vendas de “pintos de 1 dia”
com alíquota zero, nos termos do inciso X do artigo 1o da Lei n° 10.925/2004,
provimento que foi mantido pelo Tribunal Regional Federal da 4a Região. Diz que
também foi concedida liminar determinando que não fossem realizadas cobranças e/ou
lançamentos com base no entendimento manifestado na citada solução de consulta.
Disserta, na sequência, sobre o conceito de insumos dado pela Instrução
Normativa no 404, de 2004, explica como foi realizado o procedimento fiscal e
informa que constatou que muitas operações informadas pela contribuinte como
geradoras de créditos não se enquadravam no conceito de insumos ou não atendiam
aos demais requisitos exigidos pela legislação de regência. Diz que, em consequência,
foram glosados diversos tipos de créditos, glosas demonstradas em diversos relatórios
anexados aos autos do processo dossiê (PAF no 10935.720230/2014-13).
Relativamente aos créditos calculados sobre “depreciação - máquinas,
equipamentos e construções”, aduz que eles se referem à depreciação de veículos em
geral e de aeronave, procedimento em desconformidade com o disposto no inciso VI
do artigo 3o das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003, haja vista que não foram
adquiridos para locação a terceiros ou para serem utilizados na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços. Diz que, além disso, verificou a
apropriação, no ano-calendário de 2010, de montantes referentes a ajustes de valores
contábeis e de operações sem indicação dos bens depreciados, situação que veda a
apropriação dos créditos por inexistência de fundamento legal.
Fl. 242
DF CARF MF
Original

Fl. 3 da Resolução n.o 3402-003.479 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.900472/2013-08

No que diz respeito aos créditos apurados sobre “depreciação - aves
poedeiras”, explica que o artigo 310 do Decreto no 3.000, de 1999, dispõe que a taxa
anual de depreciação dos bens do imobilizado deve ser fixada em função do prazo
durante o qual se possa esperar utilização econômica do bem. Narra que a Instrução
Normativa SRF no 162, de 1998, fixa prazo de vida útil e taxa de depreciação dos bens
classificados no grupo 01.05 (galinhas e galos) em dois anos, com taxa de 50% ao ano,
prazo contado a partir da sua entrada em produção.
Relata que a contribuinte apresentou estudo técnico, demonstrando que suas
aves poedeiras iniciam o ciclo produtivo a partir da 22a semana de vida, mantendo-se
nessa condição até a 65a semana de vida, de modo que os encargos de depreciação
deve ser apropriados pelo período de dez meses, contados a partir do 7o mês de
imobilização dos gastos.
Informa que, como os custos de produção das aves poedeiras devem ser
classificados no ativo imobilizado até o momento em que se inicia o ciclo produtivo e
que os bens/serviços aplicados para sua produção são os mesmos no decorrer da vida
dos animais (recria e postura), a imputação de valores entre o ativo imobilizado e os
custos gerais da atividade foi realizado em conformidade com o rateio informado pela
contribuinte, chegando à seguinte conclusão:
45. Assim, conforme demonstrativos de folhas 984 e 1519, para a apuração dos valores
a serem imobilizados e os encargos de depreciação respectivos foram aplicados
inicialmente os percentuais de rateio (ativo imobilizado) sobre os montantes de compras
de bens e serviços utilizados como insumos, passíveis de apuração de crédito. Do
resultado desta operação, os montantes a serem ativados foram excluídos da base de
cálculo dos créditos básicos, sendo os encargos de depreciação adicionados à base de
cálculo em 10 (dez) meses, prazo este contado a partir do 7o (sétimo) mês de sua
ativação (vide item 43).
46. Como exemplo, cito os gastos ativados no mês de julho/2008 no montante de R$
975.364,11 (novecentos e setenta e cinco mil, trezentos e sessenta e quatro reais e onze
centavos), cuja apropriação da depreciação mensal de R$ 97.536,41 (noventa e sete mil,
quinhentos e trinta e seis reais e quarenta e um centavos) foi iniciada no mês de
janeiro/2009 e findou no mês de outubro/2009 (prazo de 10 meses) - vide folha 984.
Informa, no tópico “operação indevida”, que constatou a apropriação indevida
de créditos sobre a operação indicada no quadro abaixo, haja vista que a mesma foi
objeto de estorno:

Esclarece que, tendo em vista que o insumo adquirido é utilizado em todas as
fases do ciclo de vida das aves poedeiras (imobilização e produção), os cálculos
efetuados no mês de fevereiro/2009 para apuração dos montantes a serem
imobilizados e depreciados em cada mês, nos termos dos itens 45 e 46 acima
copiados, foram alterados, a fim de corrigir a divergência apontada.
Explica, no tópico “base de cálculo do crédito básico”, que como os créditos
vinculados às vendas de “pintos de 1 dia” encontram-se pendentes de decisão judicial,
eles foram apurados de duas formas: i) considerando a venda de “pintos de 1 dia”
como operação tributada à alíquota zero (tratamento judicial); e ii) estornando os
créditos vinculados às vendas de “pintos de 1 dia” para empresas produtoras das
carnes relacionadas na posição 02.07 da NCM - carnes de aves (tratamento
administrativo). Explica que a diferença entre ambos os cálculos está no estorno dos
Fl. 243
DF CARF MF
Original

Fl. 4 da Resolução n.o 3402-003.479 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.900472/2013-08

custos relativos às vendas de “pintos de 1 dia”, mantendo-se sem alteração os demais
valores.
Relativamente ao “crédito presumido da agroindústria”, esclarece que esse
foi apurado pela contribuinte sobre a totalidade das aquisições de pessoas jurídicas
domiciliadas no país com suspensão da exigibilidade do PIS/Cofins e de pessoas
físicas dos produtos “milho em grãos” e “sorgo”, com a dedução de vendas dos
mesmos, os quais são utilizados na preparação das rações a serem fornecidas às aves
de postura para a produção de ovos e, em pequeno volume, vendidas a terceiros.
Relata que, como apenas uma parte das rações produzidas é vendida e que a
maior parcela é consumida em estabelecimentos próprios para a produção de ovos, e
considerando que é vedado às pessoas jurídicas que exercem atividade agropecuária o
aproveitamento de crédito presumido da agroindústria, o benefício foi apurado
proporcionalmente aos montantes das rações vendidas a terceiros.
Ressalta que a exclusão dos montantes referentes à venda de ovos e pintos de 1
dia não colide com as disposições exaradas nas decisões judiciais vinculadas, que
reconheceram o direito da empresa vender o segundo produto com alíquota zero das
contribuições, mas não decidiram acerca da atividade desenvolvida pela empresa, se
rural ou agroindústria. Narra que a decisão proferida pelo TRF indica que a atividade
desenvolvida pela empresa não se amolda ao conceito jurídico de agroindústria.
Conclui que, uma vez que as mercadorias produzidas são os “ovos férteis” e que
as rações fabricadas são utilizadas, na maior parte, para alimentar as aves poedeiras, a
base de cálculo do crédito presumido deve ser apurada sobre o valor de compra dos
insumos, excluindo-se o valor dos produtos revendidos, bem como adicionando-se o
valor dos fretes sobre as compras dos insumos. Diz que nos cálculos foi aplicada a
proporção de venda para terceiros das rações produzidas. Informa que estão acostados
aos autos do processo os demonstrativos de cálculo do crédito presumido.
Descreve que acostou aos autos diversos demonstrativos, nos quais fez a
apuração detalhada dos créditos, débitos e saldos remanescentes de PIS/Pasep e Cofins
não cumulativos dos anos de 2009 e 2010.
Informa, ainda, que o crédito passível de ressarcimento é o montante calculado
em conformidade com o entendimento administrativo; que a diferença de crédito
apurada entre a decisão judicial e o entendimento administrativo (até o limite do
pedido) foi reconhecida e o seu aproveitamento suspenso e que a homologação das
compensações ocorreu até o montante dos créditos apurados segundo o entendimento
administrativo.
Cientificada em 07/03/2014, a contribuinte apresentou, em 08/04/2014,
Manifestação de Inconformidade, a seguir sintetizada.
No tópico “Dos Fatos e Fundamentos”, explica que apresentou à fiscalização
Memorial Descritivo de Processo Produtivo, no qual descreve que sua atividade
principal é a produção de pintos de um dia (NCM 0105.90.00) e sue suas atividades
são reguladas pelo Ministério da Agricultura, sendo que todos as unidades de
produção devem seguir as suas normas, dentre as quais se destaca o Programa
Nacional de Sanidade Avícola.
No tópico “Dos Insumos do Setor Avícola”, aduz que os insumos utilizados na
atividade avícola devem sem considerados em sentido amplo, pois os procedimentos
realizados em sua atividade fabril são feitos em função das exigências do Ministério
da Agricultura. Entende ser desnecessário o contato direto com o produto para
enquadrá-lo como insumo, devendo-se apenas avaliar a essencialidade do bem ou
Fl. 244
DF CARF MF
Original

Fl. 5 da Resolução n.o 3402-003.479 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.900472/2013-08

serviço no processo produtivo. Afirma que o CARF tem se posicionado nesse sentido.
Traz aos autos decisões do CARF sobre o conceito de insumos.
Argumenta que, em virtude das especificidades das atividades desenvolvidas, as
exigências de cuidados sanitários acabam gerando custos operacionais, os quais, muito
embora não tenham contato direto com o produto, são essenciais para o
desenvolvimento das atividades avícolas, em vista do controle sanitário imposto, como
o Programa Nacional de Sanidade Avícola.
Ressalta que os créditos sobre gastos com uniformes e fardamentos,
laboratórios, combustíveis, óleos lubrificantes, manutenção frota própria, manutenção,
uso e consumo, serviços em veículos, serviços gerais e serviços diversos foram
calculados em virtude das exigências normativas aplicáveis às atividades da empresa.
Aduz que os uniformes e fardamentos são exigidos como precaução para a
questão sanitária de seus estabelecimentos, no mesmo sentido do que já decidiu o
CARF.
Assevera que as despesas de laboratórios existem na atividade avícola, em
função do acompanhamento do plantel de aves, com vistas ao seu desenvolvimento
sem a ocorrência de doenças, o que torna os bens e serviços utilizados nos laboratórios
insumos de sua atividade produtiva.
Alega que os veículos, combustíveis, lubrificantes, etc, são utilizados, de forma
exclusiva, na atividade econômica que desenvolve, em vista do controle sanitário.
Informa que os veículos são utilizados para transportar cargas da empresa, que não
podem deslocar-se indiscriminadamente entre estabelecimentos e/ou unidades de
produção e, tampouco, com empresas que explorem a mesma atividade econômica,
com vistas a não colocar em risco o controle sanitário da atividade avícola.
Narra que os combustíveis e lubrificantes também são utilizados para a
manutenção de geradores de energia, utilizados em caso de falta de energia e em
horários de alta demanda.
Relata que as peças de reposição de máquinas e equipamentos, bem como os
serviços de manutenções realizados em bens do ativo imobilizado, devem ser
considerados insumos, nos termos da Solução de Consulta n° 81, de 17 de fevereiro de
2011.
Aduz, em relação as fretes sobre compra de grãos, que a sua utilização como
crédito presumido não atende as especificidades da empresa, uma vez que a maior
parte dos grãos é utilizada na produção de ração destinada ao consumo próprio. Diz
não haver previsão legal para considerar os fretes apenas como crédito presumido,
devendo ser considerados como insumos da atividade avícola.
Argumenta que, na relação de glosas de bens comprados com alíquota zero,
existe a menção a diversos produtos químicos, mas que há vários itens que se referem
a serviços de transportes (fretes) e serviços de incubação, que são insumos de seu
processo produtivo. Reclama que toda a glosa está relacionada a produtos químicos,
mas que os demais produtos cujos créditos foram desconsiderados propiciam o crédito
pretendido.
No que se refere especificamente aos produtos químicos, assevera que a
tributação desses bens é feita de forma monofásica, nos termos do artigo 1o da Lei no
10.147/2000. Argumenta que os produtos químicos mencionados pelo Auditor-Fiscal
que não geram direito aos créditos com base no inciso I do artigo 1o do Decreto no
6.426/2008, não foram relacionados pela empresa nos relatórios de créditos. Ressalta
Fl. 245
DF CARF MF
Original

Fl. 6 da Resolução n.o 3402-003.479 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.900472/2013-08

que adquire alguns produtos constante do referido Decreto, mas que nenhum deles foi
relacionado como geradores de crédito.
Quanto ao crédito presumido dos insumos (milho e sorgo) utilizados na
fabricação da ração, alega que é equivocado o entendimento da autoridade fiscal, no
sentido de desconsiderar o crédito sobre o volume da ração comercializado com
terceiros. Entende que o artigo 8o da Lei no 10.925, de 2004, prevê o benefício do
crédito presumido sem qualquer vinculação a eventual comercialização da ração, de
modo que para ter direito ao crédito basta produzi-la.
Em relação às glosas de créditos apurados sobre encargos de depreciação do
imobilizado, requer a revisão das glosas, haja vista que estão expressamente previstos
nos incisos VI e VII do artigo 3o da Lei no 10.833/2003.
Requer a procedência da manifestação de inconformidade

A 3a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09 proferiu
o v. Acórdão no 109-003.249, pelo qual julgou parcialmente procedente a manifestação de
inconformidade apresentada, reconhecendo-se o direito creditório adicional de R$ 164.094,54 de
Cofins - mercado interno não tributado, relativamente ao 3o trimestre de 2009, homologando-se
as compensações vinculadas até o limite do crédito reconhecido, conforme Ementa abaixo:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n° 5, de 2018, que produz
efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n° 5/2018,
requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério
da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção
do sujeito passivo.
UNIFORMES
E
FARDAMENTOS.
GASTOS
COM
LABORATÓRIOS.
COMBUSTÍVEIS E ÓLEOS LUBRIFICANTES. GASTOS COM MANUTENÇÃO
DE VEÍCULOS. MANUTENÇÃO DE FROTA PRÓPRIA. INSUMOS.
Na tese acordada pelo STJ, o conceito de insumos abrange os bens e serviços que
compõem o processo de produção dos bens destinados à venda, tanto os que são
essenciais a tais atividades, quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o
processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal, razão pela qual os bens e
serviços indicados, por serem utilizados na atividade empresarial da contribuinte, ainda
que indiretamente, geram o crédito de PIS/Pasep e de Cofins.
EPI. INSUMOS.
Consideram-se insumos os bens ou serviços especificamente exigidos pela legislação
para viabilizar a atividade de produção de bens ou de prestação de serviços por parte da
Fl. 246
DF CARF MF
Original

Fl. 7 da Resolução n.o 3402-003.479 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.900472/2013-08

mão de obra empregada nessas atividades, como no caso dos equipamentos de proteção
individual (EPI).
BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO DE EQUIPAMENTOS E
MÁQUINAS.
Podem ser considerados insumos geradores de créditos das contribuições os bens e
serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa
jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à
venda e de prestação de serviço.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. FRETES SOBRE COMPRAS.
O valor do frete pago na aquisição de mercadorias quando contratado de pessoa jurídica
e suportado pelo adquirente dos bens pode gerar créditos do PIS/Pasep e da Cofins, uma
vez que ele integra o custo de aquisição das mesmas, de modo que se os bens adquiridos
gerarem o direito ao crédito presumido, os dispêndios com os respectivos fretes somente
podem gerar o mesmo tipo de crédito.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
PEDIDOS DE RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO.
ÔNUS DA PROVA.
No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus
dos sujeitos passivos requerentes a comprovação da existência do direito creditório.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte.

A Contribuinte foi intimada da decisão pela via eletrônica, apresentando o
Recurso Voluntário com os seguintes pedidos:
Ante todo o exposto, requer se dignem Vossas Senhorias em RECEBER e
CONHECER presente Recurso, dando-lhe TOTAL PROVIMENTO, para o fim
de:
a) Considerando que houve o trânsito em julgado do Mandado de Segurança de
no 5002443-69.2010.404.7005, em 11 de fevereiro de 2021, requer-se que sejam
reconhecidos administrativamente os créditos com base na referida decisão
judicial, determinando-se o ressarcimento dos créditos de acordo os valores
constantes do” tratamento judicial” acima, bem como com os valores das glosas
revertidas por ocasião do julgamento proferido pela DRJ e pelo presente
Recurso, nos termos do item 4.2.
b) REFORMAR o r. acordão proferido pela Delegacia de Julgamento da Federal
do Brasil em Cascavel/PR, a fim de RECONHECER o direito creditório da
Recorrente ao ressarcimento integral dos créditos de COFINS Não-Cumulativa
– Mercado Interno, no valor de R$ 394.289,31, referente ao 3o Trimestre de
2009, transmitindo pelo PER n° 41114.20117.020811.1.1.11-6360, tendo em
vista que todas as glosas representam aquisição de insumos e/ou operações
vinculadas ao processo industrial da Recorrente, cuja natureza geram direito aos
créditos;
Apresentado o recurso, o processo foi encaminhado para inclusão em lote e
sorteio para julgamento.
É o relatório.
Voto
Fl. 247
DF CARF MF
Original

Fl. 8 da Resolução n.o 3402-003.479 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.900472/2013-08

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução
paradigma como razões de decidir:

1. Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, resultando em seu conhecimento.

2. Da necessária conversão do julgamento do recurso em diligência
Conforme relatório, versa este litígio sobre o Pedido de Ressarcimento de
créditos de PIS/Pasep – exportação, apurados no 4o trimestre de 2009, solicitado
no valor de R$ 117.162,56.
O crédito pleiteado foi deferido pela DRF de origem no valor de R$ 59.374,20,
conforme conclusão do Despacho Decisório, abaixo reproduzida:
“.... o reconhecimento dos créditos e a compensação de débitos será realizada da
seguinte forma: a) o crédito passível de ressarcimento a ser reconhecido e
aproveitado imediatamente será o montante calculado em conformidade com o
entendimento administrativo da matéria; b) a diferença de crédito apurada entre a
decisão judicial e o entendimento administrativo será reconhecida e o seu
aproveitamento suspenso; c) homologação das compensações de débitos até o
montante dos créditos apurados segundo o entendimento administrativo; d) não
homologação das compensações de débitos e suspensão da cobrança dos mesmos
no caso da diferença de créditos apurada segundo a decisão judicial e o
entendimento administrativo; e e) não homologação das compensações de
débitos quando os créditos apurados segundo a decisão judicial forem inferiores
ao pleiteado pela empresa.”
Cumpre observar que a DRF de origem analisou o conceito de insumos para
fins de apropriação dos créditos das contribuições de PIS e COFINS não
cumulativos, o que fez com base nas Instruções Normativas SRF nos 247/2002
(PIS) e 404/2004 (COFINS), conforme Relatório Fiscal de e-fls. 14 a 30, as
quais restringiam o direito de crédito aos insumos que fossem diretamente
agregados ao produto final, ou que se desgastassem através do contato físico
com o produto ou serviço final.
Todavia, o C. Superior Tribunal de Justiça concluiu através do julgamento do
Recurso Especial no 1.221.170/PR, processado em sede de recurso
representativo de controvérsia, que o conceito de insumo, para efeito de tomada
de crédito das contribuições na forma do artigo 3o, inciso II das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando a imprescindibilidade ou
a importância de determinado item (bem ou serviço) para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Ao julgar a questão, o Egrégio Tribunal Superior destacou que a interpretação
do termo “insumo” de forma restritiva pela Fazenda desnatura o sistema não
cumulativo.
Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que no
regime não cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o crédito é
Fl. 248
DF CARF MF
Original

Fl. 9 da Resolução n.o 3402-003.479 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.900472/2013-08

calculado sobre os custos e despesas sobre bens e serviços intrínseco à atividade
econômica da empresa, e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou impeça a atividade ou acarrete substancial perda da qualidade do
produto ou do serviço daí resultantes.
Por sua vez, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional publicou em data de
03/10/2018 a Nota Explicativa SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF,
acatando o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins fixado pelo
Superior Tribunal de Justiça, conforme Ementa abaixo transcrita:
Documento público. Ausência de sigilo.
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.

Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotara
uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal
aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques." (sem destaques no texto original)
Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit no 5, de17 de dezembro de 2018,
proferido com a seguinte Ementa:
Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da
Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na
legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial 1.221.170/PR.
Fl. 249
DF CARF MF
Original

Fl. 10 da Resolução n.o 3402-003.479 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.900472/2013-08

Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO
RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
A DRJ de origem analisou a peça de manifestação de inconformidade,
conceituando os insumos com a alteração introduzida pelo Egrégio Superior
Tribunal de Justiça.
Observou o i. Julgador de primeira instância que o STJ deu uma interpretação
intermediária acerca da definição de insumo e, “se por um lado, afastou o
critério mais restritivo adotado pelas ditas instruções normativas, por outro,
repeliu que fosse adotado critério demasiado elastecido, como por exemplo os
conceitos de custos e despesas operacionais utilizados na legislação do Imposto
de Renda, o qual iria desnaturar a hipótese de incidência das contribuições.”
Salientou, ainda, que “... não são todas as despesas realizadas com a aquisição
de bens e serviços para a atividade empresarial precípua da contribuinte direta
ou indiretamente que podem vir a ser considerados insumos.”
Constata-se que, diante da alteração de entendimento sobre o conceito de
insumos, invocando os princípios do formalismo moderado do processo
administrativo e da verdade material, o ilustre Julgador a quo procedeu a análise
das glosas efetuadas pela DRF.
Todavia, a análise de tais insumos ocorreu sem ter sido oportunizado à
Contribuinte a produção de provas para comprovação dos critérios de relevância
e essencialidade.
Assim considerou a DRJ de origem:
A contribuinte deve estar ciente de que, em pedidos de ressarcimento, o ônus da
prova lhe pertence. A comprovação da existência do crédito deve ser feita por
quem a invoca. A mera alegação da existência de um direito creditório não tem o
condão de transformar um direito ilíquido e incerto em crédito líquido e certo.
De maneira geral, de acordo com o artigo 373 do Código de Processo Civil (Lei
Fl. 250
DF CARF MF
Original

Fl. 11 da Resolução n.o 3402-003.479 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.900472/2013-08

no 13.105/2015), o ônus da prova incumbe ao autor quanto ao fato constitutivo de
seu direito. Cite-se ainda o artigo 161 da Instrução Normativa RFB no 1.717, de
17 de julho de 2017, o qual permite à RFB condicionar o exame do direito
creditório à apresentação de documentação comprobatória por parte dos sujeitos
passivos. Sobre o tema da prova, importante observar, ainda, o que dispõe o
Decreto no 70.235/1972.
Esclareço que esta Relatora não afasta a necessária aplicação da regra do artigo
373, inciso I do Código de Processo Civil, uma vez que realmente cabe ao autor
o ônus da prova quanto ao fato constitutivo de seu direito. Todavia, diante da
alteração dos critérios adotados no Despacho Decisório pela DRF, deveria ter
sido oportunizado à Contribuinte trazer aos autos a comprovação na forma
adotada após julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR.
É importante atentar ao Princípio da Verdade Material, pelo qual a
Administração deve tomar decisões com base nos fatos tais como se apresentam
na realidade, devendo prevalecer a possibilidade de apresentação de todos os
meios de provas necessários para demonstração do direito pleiteado.
O Ilustre Doutrinador MEIRELLES (2003, p. 660)1 assim preleciona:
O processo administrativo deve ser simples, despido de exigências formais
excessivas, tanto mais que a defesa pode ficar a cargo do próprio administrado,
nem sempre familiarizado com os meandros processuais.
Observo igualmente a necessária atenção aos Princípios da Finalidade e
Razoabilidade na busca pela verdade material.
Assim fundamentou o ilustre Doutrinador FAGUNDES (1950. P. 88)2:
O ato administrativo inclui cinco elementos básicos: competência, motivo,
objeto, finalidade e forma. Ao praticar ato administrativo vinculado está a
autoridade vinculada à lei em relação a todos elementos do ato.
A autoridade administrativa, no entanto, quando pratica ato discricionário
escolhe o motivo e o objeto do ato administrativo. Este referente ao conteúdo do
ato e aquele relativo a razões de oportunidade e conveniência, caracterizando
assim o chamado mérito administrativo.
No mesmo sentido, destaco a lição de Leandro Paulsen3:
O processo administrativo é regido pelo princípio da verdade material, segundo o
qual a autoridade julgadora deverá buscar a realidade dos fatos, conforme
ocorrida, e para tal, ao formar sua livre convicção na apreciação dos fatos,
poderá julgar conveniente a realização de diligência que considere necessárias à
complementação das provas ou ao esclarecimento de dúvidas relativas aos fatos
trazidos no processo.
Entendo ainda que, justamente em razão do Princípio do Formalismo
Moderado, os ritos e formas do processo administrativo acarretam interpretação
flexível e razoável, desde que sejam passíveis de propiciar o necessário grau de
certeza e segurança, com garantia do contraditório e da ampla defesa.
O formalismo moderado é homenageado pela Lei no 9.784/19994, que regula o
processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal e,

1 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro, 28. ed. atualizada. São Paulo: Malheiros, 2003. p.
660.
2 FAGUNDES, Seabra. “O Controle dos Atos Administrativos pelo Poder Judiciário”. 2a edição, J Konfino, Rio,
1950, página 88 e segs.
3 PAULSEN, Leandro. Direito Processual Tributário: processo administrativo fiscal e execução fiscal à luz da
doutrina e da jurisprudência. 5a edição, Porto Alegre, Livraria do Advogado.
Fl. 251
DF CARF MF
Original

Fl. 12 da Resolução n.o 3402-003.479 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.900472/2013-08

sopesado com os Princípios da Razoabilidade e Proporcionalidade, atua em
favor do administrado, flexibilizando exigências formais excessivas para que
prevaleça a verdade material, acima já destacada.
E, no mesmo sentido, tratou o artigo 18 do Decreto no 70.235/72. Vejamos:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei
no 8.748, de 1993)
Destaco, ainda, que com a peça de Recurso Voluntário, foram apresentados
os seguintes documentos:

PROGRAMA DE AUTOCONTROLE 22: DESCRIÇÃO E
CONTROLE DO PROCESSO;

DESCRIÇÃO DE PROCESSO INCUBATÓRIO DA UNIDADE DE
CASACAVEL;

MEMORIAL
DESCRITIVO
DAS
MEDIDAS
HIGIENICO
SANITÁRIAS,
DE
BIOSEGURANÇA
E
DE
PROCESSO
TECNOLÓGICOS APLICADOS NA FÁBRICA DE RAÇÕES EM
CASCAVEL – PR;

ACÓRDÃO ROFERIDO PELO TRF DA 4a REGIÃO, EM
REEXAME
NECESSÁRIO
NO
MANDADO
DE
SEGURANÇA
PROCESSADO SOB O No 5002443-69.2010.404.7005, IMPETRADO PELA
RECORRETE PARA QUE SEJA DECLARADO O DIREITO A
REALIZAR A VENDA DE “PINTOS DE 1 DIA” CLASSIFICADOS NO
CÓDIGO 0105.11 DA NCM COM ALÍQUOTA ZERO, NOS TERMOS DO
ARTIGO 1o, INCISO X, DA LEI No 10.925/2004.
Tendo em vista o julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, resultando
na Nota Explicativa SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF e no Parecer
Normativo Cosit no 5, de 17 de dezembro de 2018, acima já mencionados e,
ainda, nos termos previstos pelo artigo 62, § 2o do Anexo II do RICARF, antes
de proceder ao julgamento deste litígio, entendo pela necessidade de conversão
do julgamento do recurso em diligência, para que a Unidade de Origem analise
os itens indicados pela Recorrente como insumos ao processo produtivo, bem
como sobre os documentos trazidos aos autos com a peça recursal, apurando a
relevância e essencialidade das despesas que originaram o direito creditório em
controvérsia neste litígio.
Para tanto, nos termos permitidos pelos artigos 18 e 29 do Decreto no 70.235/72
cumulados com artigos 35 a 37 e 63 do Decreto no 7.574/2011, bem como em
atenção à necessária busca pela verdade material, proponho a conversão do

4 Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação,
razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e
eficiência.
Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os critérios de:
VI - adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida superior
àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público;
VIII – observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados
IX - adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de certeza, segurança e respeito aos direitos
dos administrados.

Fl. 252
DF CARF MF
Original

Fl. 13 da Resolução n.o 3402-003.479 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10935.900472/2013-08

julgamento em diligência, para que a Unidade Preparatória tome as
seguintes providências:
a) Analisar os documentos anexados com a peça de Recurso Voluntário e, se
necessário, intimar a Recorrente para demonstrar, de forma complementar e
detalhada, a comprovação acerca do enquadramento das despesas que deram
origem aos créditos glosados pela Fiscalização e mantidos pela DRJ,
considerando o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou
relevância, delimitados no Voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa em
julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, bem como na Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, e Parecer Normativo Cosit no 5, de17 de
dezembro de 2018.
b) Realizar eventuais diligências que julgar necessárias para a constatação
especificada nesta Resolução;
c) Elaborar Relatório Conclusivo acerca da apuração das informações solicitadas
no Item “a”, manifestando-se sobre os documentos apresentados pela Recorrente,
bem como analisando o enquadramento de cada bem e serviço no conceito de
insumo delimitado em julgamento ao REsp no 1.221.170/PR;
d) Recalcular as apurações e resultado da diligência;
e) Intimar a Contribuinte para, querendo, apresentar manifestação sobre o
resultado no prazo de 30 (trinta) dias.

Concluída a diligência, com ou sem resposta da parte, retornem os autos a este
Colegiado para julgamento.

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo
II do RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de converter o
julgamento do recurso em diligência.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator
Fl. 253
DF CARF MF
Original