Tribunal: CARF
Processo: 10675.722925/2018-63
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-12-15
Data de publicação: 2023-01-23

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2016, 2017
PIS/PASEP E COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
DESPESAS. FRETES. TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS. EXPORTAÇÃO.
As despesas com fretes para a transfere^ncia/transporte de produtos acabados entre os estabelecimentos do contribuinte, destinados a` exportac ̧a~o, inclusive, para a formac ̧a~o de lote, constituem despesas na operac ̧a~o de venda e conferem direito ao crédito das contribuições.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10675.722925/2018-63
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.688 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de dezembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ALIANÇA AGRÍCOLA DO CERRADO S/A

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2016, 2017
PIS/PASEP
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
DESPESAS.
FRETES.
TRANSPORTE.
PRODUTOS
ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS. EXPORTAÇÃO.

direito ao crédito das contribuições.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10675.722925/2018-63
Fl. 253
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.688 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.722925/2018-63

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso, e, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em face do empate no julgamento, em negar-lhe provimento, vencidos os
Conselheiros Rosaldo Trevisan, Jorge Olmiro Lock Freire, Vinicius Guimaraes, Liziane
Angelotti Meira e Carlos Henrique de Oliveira, que votaram pelo provimento.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen, Vinicius Guimaraes, Erika Costa
Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Liziane Angelotti Meira, Ana Cecilia Lustosa da
Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma do Acórdão no 3401-008.996, de 28 de abril de 2021, proferido pela 1a
Turma Ordinária da 4a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, no sentido de dar provimento
parcial ao recurso voluntário. O acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2016, 2017
WASH OUT. VALORES RELATIVOS A RECUPERAÇÃO DE CUSTO DERIVADA
DE INADIMPLEMENTO CONTRATUAL. NÃO OCORRÊNCIA DO FATO
GERADOR DAS CONTRIBUIÇÕES. IRRELEVÂNCIA DA DENOMINAÇÃO OU
CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL. IMPOSSIBILIDADE DE INCIDÊNCIA.
Os arts. 1o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 estabelecem que as contribuições são
devidas em razão da ocorrência do fato gerador, ou seja, da existência de receita
advinda das atividades operacionais na empresa, independente de sua categorização
contábil. Diante disso, resta claro que valores recebidos à título de recuperação de custo
em razão de inadimplemento contratual de fornecimento de produto já pago e que
q q (“w h ”)
ser considerados valores tributáveis das contribuições. Desta feita, não restando
Fl. 254
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.688 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.722925/2018-63

q h g h (“ ”) há z
glosa em questão.
DESPESAS.
FRETES.
TRANSPORTE.
PRODUTOS
ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS PRÓPRIO. EXPORTAÇÃO.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos acabados entre os
estabelecimentos do contribuinte, destinados à exportação, inclusive, para a formação
de lote, constituem despesas na operação de venda e dão direito a créditos da
contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.
MULTA ISOLADA. NÃO HOMOLOGAÇÃO DA COMPENSAÇÃO. SUPERAÇÃO.
Tendo o julgamento do processo principal reconhecido o direito da recorrente em
relação ao crédito pleiteado por meio de PER/DCOMP, deve ser cancelada a multa de
ofício diante da ausência de infração a ser punida.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no
julgamento, dar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Lázaro
Antônio Souza Soares, Luís Felipe de Barros Reche e Ronaldo Souza Dias. Manifestou
intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Entretanto, o Conselheiro não apresentou sua declaração dentro do prazo regimental, de
forma que a mesma deve ser considerada como não formulada nos termos do § 7o, do
art. 63, do Anexo II, da Portaria MF no 343/2015 (RICARF). Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no
3401-008.995, de 28 de abril de 2021, prolatado no julgamento do processo
10675.722924/2018-19, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

Interpostos embargos de declaração pela Fazenda Nacional, os mesmos foram
rejeitados.
Não resignada com o acórdão na parte que lhe foi desfavorável, a FAZENDA
NACIONAL interpôs recurso especial suscitando divergência jurisprudencial com relação à
possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o valor dos
gastos com frete de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, ainda que
para formação de lotes destinados à exportação. Para comprovar a divergência, colacionou
como paradigma o acórdão no 3403-003.163.
Em sede de exame de admissibilidade, conforme despacho 3a Seção de
Julgamento/ 4a Câmara, de 04 de outubro de 2021, proferido pelo Presidente da 4a Câmara da 3a
Seção, foi dado seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, em relação à divergência
da possibilidade de creditamento para o PIS e a COFINS dos custos com frete de produtos
acabados entre estabelecimentos do Contribuinte, ainda que para formação de lotes destinados à
exportação.
De outro lado, o Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial,
postulando, preliminarmente, o seu não conhecimento e, no mérito, a sua negativa de
provimento.
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DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.688 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.722925/2018-63

O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.

Voto
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

1
Admissibilidade

O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL é
tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015, devendo portanto ter prosseguimento nos termos do
despacho de admissibilidade.
2
Mérito
g -
sobre o frete de produtos acabados entre estabelecimentos do Contribuinte, ainda que para

Previamente à análise do item específico do insumo em discussão, explicita-se o
conceito de insumos adotado no presente voto, para então verificar o direito ao creditamento.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
Fl. 256
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.688 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.722925/2018-63

O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 257
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.688 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.722925/2018-63

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma- q “
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Fl. 258
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.688 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.722925/2018-63

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
Fl. 259
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.688 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.722925/2018-63

prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TR BUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
Fl. 260
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.688 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.722925/2018-63

determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
L 10 637 2002 10 833 2003; ( )
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
ô h ”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 261
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.688 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.722925/2018-63

PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

“ ” z
Nacional (Grifos meus):

“41 M M Marques,
“ ” q
“ ó j g á
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
ô h ”
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43 í “ ”
â “ q ”
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
“ ” q
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
“15 D -se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito “ ”
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
Fl. 262
DF CARF MF
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17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“ ” q M M M q ”

No caso dos autos, a Fazenda Nacional, em seu recurso, faz referência ao art. 3o,
II, da Lei no 10.637/2002 e Lei no 10.833/2003, cuida dos aspectos relacionados a não-
cumulatividade destas contribuições, sustentando a impossibilidade de creditamento
q
Entende-se que não assiste razão à Recorrente, devendo prevalecer os
termos do acórdão recorrido, in verbis:

[...]

Conforme destacado no relatório, o caso em análise refere-se a lançamento de
multa isolada por não homologação da compensação realizada nos autos do Processo
n. 10675.721146/2017-60.

Ainda que a recorrente traga em seu recurso voluntário diversos
argumentos no sentido de indicar a inaplicabilidade da multa isolada por violar
direitos do contribuinte, como petição e não confisco, bem como ir de encontro a
preceitos constitucionais, entendo que, pela legalidade da multa já ter sido
amplamente debatida neste Conselho e restar consignada a sua aplicabilidade,
por questão de economia processual pode-se ir direto a questão de mérito.

Neste sentido, necessária a avaliação do resultado do processo principal a
fim de verificar se há fato punível com a multa ora lançada, visto que o presente
processo está associado ao processo relativo aos PER/DCOMPs.

A este respeito, verifica-se que o resultado do julgamento do Processo no
10675.721146/2017-60 por esta mesma turma resultou no provimento parcial do
recurso voluntario para homologar a compensação. Enquanto a glosa sobre
fretes na operação de venda para formação de lote de exportação foi afastada por
unanimidade, a manutenção da parcela do “wash-out” da base de cálculo das
contribuições foi mantida por voto de qualidade, sendo a presente relator
vencida.

Neste sentido, cabe aqui repisar meu entendimento sobre o tema, nos exatos
termos consignados no voto do Processo no 10675.721146/2017-60, senão vejamos:
Fl. 263
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.688 - CSRF/3a Turma
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“ g -se ao valor de receita de R$ 2.610.310,39 da empresa
COACRIS - COOP. AGRICOLA SERRA DOS CRISTAIS, que, segundo a recorrente
referem-se a mera recuperação de custo em razão de inadimplemento contratual de
fornecimento de produto já pago, o que implicou na necessidade da recorrente em
realizar aquisição destes no mercado, sendo reembolsada pela fornecedora inadimplente
g í “W h ”
que corresponde, segundo a recorrente, à diferença que deve ser assumida pelo
fornecedor que não cumpre com a entrega, para custear a 'recompra', pelo adquirente, da
q q ”
Por se tratar de mero valor de recompra, em que o adicional refere- “ z ”
valor de mercado do bem contrato em relação ao que foi cobrado pelo mercado, a
recorrente defende não ser o mesmo receita, o que impediria sua tributação.
Por outro lado, a fiscalização e a DRJ concluiram que, como a recorrente registrou em
sua contabilidade uma parte do valor envolvido no acordo como reversão da provisão e
‘W h ’ g
nova receita para fins de tributação de PIS/COFINS, uma vez que uma não estaria
elencada em lei entre as hipóteses passíveis de serem excluídas da base de cálculo
dessas contribuições.
Ora, independente da forma como os valores foram lançados pela contabilidade da
empresa, deve-se ter em mente que os arts. 1o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003
estabelecem que as contribuições são devidas em razão da ocorrência do fato gerador,
ou seja, da existência de receita advinda das atividades operacionais na empresa,
independente de sua categorização contábil, senão vejamos:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a
incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa
jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
Assim, resta claro que a diretriz a ser tomada na presente análise é a natureza desses
valores, e não seu registro contábil.
Nesse sentido, verifica-se que a própria DRJ explica que o conceito de wash- “[ ]
corresponde, em termos gerais, à diferença que deve ser assumida pelo fornecedor que
não cumpre com a entrega, para custear a 'recompra', pelo adquirente, da quantidade
equivalente no mercado. Temos uma operação de WASH-OUT quando alguém vende
um produto (no caso soja) e por qualquer razão não quer ou não pode entregá-lo, então
negocia a RECOMPRA com seu comprador original. É uma condição normalmente
prevista em contratos internacionais de negociação de commodities. Quem recompra
g q z ”
Diante desta explicação, sobre a qual não existe nenhuma ressalva nos autos, resta claro
que tais valores correspondem à devolução do preço pago pela recorrente à fornecedora
inadimplente, somados do valor de mercado por ela arcado para ter acesso aos produtos
de que necessitava. Tratando-se, portanto, de mera recomposição.
Desta feita, não restando de q h g h (“ ”)
tributado, não há razão para a glosa em questão. Pelo contrário, todos os documentos
juntados aos autos corroboram com o que foi defendido pela recorrente, o que reforça a
necessidade de homologação dos ”

Diante disso e, principalmente pelo fato de que a glosa foi mantida apenas em
razão da regra de desempate, entendo que minha posição inicial deve ser mantida, de
forma a reconhecer o direito ao crédito e, ato reflexo, cancelar a multa lançada.
Fl. 264
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Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.688 - CSRF/3a Turma
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(grifo nosso)

Por fim, consoante esclarecido pelo Contribuinte nos autos do processo
administrativo no 10675.721146/2017-60, do qual o presente processo é decorrente, restou
demonstrado que o frete em discussão refere-se ao frete contratado para o transporte de soja,
e não à aquisição da referida mercadoria, creditamento que de fato seria vedado pelo art. 6o, §4o,
da Lei no 10.833/2003. Trata-se de frete contratado de terceiro, não tendo relação com a pessoa
jurídica que forneceu a soja, e portanto o valor recebido em contrapartida pela prestação do
serviço de transporte será incluído na base de cálculo do PIS e da COFINS devido pelo
transportador e, assim, tributado.
Dessa forma, não prospera a pretensão da Fazenda Nacional de reforma do acórdã
recorrido.
3
Dispositivo
Do exposto, vota-se por negar provimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 265
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