Tribunal: CARF
Processo: 15578.000313/2008-66
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-23
Data de publicação: 2023-01-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
EXPORTAÇÃO. COMERCIAL EXPORTADORA. ISENÇÃO.
O fim específico de exportação pressupõe a remessa direta do estabelecimento do produtor-vendedor para embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora ou para depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação.
CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
PROVAS. RESSARCIMENTO
De acordo com a legislação, a manifestação de inconformidade mencionará, dentre outros, os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir. A mera alegação sem a devida produção de provas não é suficiente para conferir o direito creditório ao sujeito passivo e a consequente homologação das compensações declaradas.
A produção de provas é facultada das partes, mas constitui-se em verdadeiro ônus processual, porquanto, embora o ato seja instituído em seu favor, não o sendo praticado no tempo certo, surgem consequências gravosas, dentre elas a perda do direito de o fazê-lo posteriormente, pois nesta hipótese, opera-se o fenômeno denominado de preclusão temporal.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
15578.000313/2008-66
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
3302-013.089 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de novembro de 2022
Recorrente
COMPANHA COREANO BRASILEIRA DE PELOTIZAÇÃO -

KOBRASCO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
EXPORTAÇÃO. COMERCIAL EXPORTADORA. ISENÇÃO.
O fim específico de exportação pressupõe a remessa direta do estabelecimento
do produtor-vendedor para embarque de exportação por conta e ordem da
empresa comercial exportadora ou para depósito em entreposto, por conta e
ordem da empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário
de exportação.
CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp
1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve
ser reproduzida no âmbito deste conselho.
PROVAS. RESSARCIMENTO
De acordo com a legislação, a manifestação de inconformidade mencionará,
dentre outros, os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos
de discordância e as razões e provas que possuir. A mera alegação sem a
devida produção de provas não é suficiente para conferir o direito creditório ao
sujeito passivo e a consequente homologação das compensações declaradas.
A produção de provas é facultada das partes, mas constitui-se em verdadeiro
ônus processual, porquanto, embora o ato seja instituído em seu favor, não o
sendo praticado no tempo certo, surgem consequências gravosas, dentre elas a
perda do direito de o fazê-lo posteriormente, pois nesta hipótese, opera-se o
fenômeno denominado de preclusão temporal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar arguida. No mérito, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos
termos do voto do relator.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15578.000313/2008-66
Fl. 714
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-013.089 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15578.000313/2008-66

(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Relator e Presidente
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva
(suplente convocado(a)), Walker Araújo, Fabio Martins de Oliveira, Jose Renato Pereira de
Deus, Wagner Mota Momesso de Oliveira (suplente convocado), Denise Madalena Green,
Mariel Orsi Gameiro, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). Ausente Conselheira
Larissa Nunes Girard, substituída pelo Conselheiro Wagner Mota Momesso de Oliveira.
Relatório
Como forma de elucidar os fatos ocorridos até a decisão da Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento, colaciono o relatório do Acórdão recorrido, in verbis:
Trata o presente processo de Declaração de Compensação de débitos de IRPJ e CSLL
com créditos da Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS de que trata o
§ 1° do art. 6° da Lei 10.833/2003 apurados no quarto trimestre de 2004.
A DRF/VITÓRIA exarou o Despacho Decisório de fls. 180, com base no Parecer
SPORT no 2551/2008 de fls. 165 a 179 deferindo parcialmente o pedido da interessada
para reconhecer o direito creditório no valor de R$ 808.465,61 referente ao saldo
remanescente da apuração não -cumulativa da contribuição para o PIS no quarto
trimestre de 2004 e, por conseguinte, homologar as compensações efetuadas, até o
limite do crédito reconhecido. No Parecer Conclusivo consta consignado, em resumo,
que:
1) A produção da Cia Coreano Brasileira de Pelotização - KOBRASCO é
comercializada tanto no mercado interno, com vendas para a Companhia Vale do Rio
Doce - CVRD, como no mercado externo. A partir de 01/02/2002, a empresa
interessada ficou sujeita ao regime de incidência não-cumulativo do PIS;
2) O exame da escrita contábil e fiscal, notas fiscais de saída, dos demonstrativos de
apuração da Cofins não-cumulativa e dos demais elementos apresentados pela empresa
revelou inconsistências nos valores dos créditos compensados. No que tange à base de
cálculo apurada pelo sujeito passivo, foram realizados ajustes e adições adequando-os
ao que foi disciplinado pela legislação tributária;
3) Ao analisar os DACON constatou-se que praticamente toda a produção da empresa
foi destinada ao mercado externo. Como revelam os Livros Registro de Apuração do
ICMS, balancetes e Notas Fiscais de venda, a empresa destinou grande parte de sua
produção para a sua coligada Companhia Vale do Rio Doce - CVRD, CNPJ
33.592.510/0220-42, registrando as operações sob o Código Fiscal de Operação 5.11 e
5.101, utilizado para vendas no mercado interno. Da mesma forma, na escrituração
contábil os lançamentos fazem menção a vendas no mercado interno;
4) O código utilizado nas Notas Fiscais revela a ausência da finalidade exigida pela Lei
10.637/02 para a fruição do beneficio da isenção fiscal, bem como dá suporte para que o
destinatário de seus produtos aproveite os créditos da Cofins não-cumulativa vinculados
às aquisições, o que em uma operação com fim específico de exportação não é admitido,
conforme art. 21, § 2° da IN 600/2005;
5) Em diligência realizada junto à CVRD, CNPJ 33.592.510/0220-42 verificou-se que
em muitos casos, o estabelecimento escriturou em seus Livros de Entradas as compras
como aquisições no mercado interno, com CFOP 1.12 e 1.102. As vendas realizadas
pela CVRD são registradas sob os códigos 5.11 e 7.11 (até dez/02) e 5.101 e 7.101 (a
partir de jan/03), todas identificadas como vendas de produção própria, não havendo
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-013.089 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15578.000313/2008-66

registros no código 7.501 que identifica as exportações de mercadorias recebidas com
fim especifico de exportação;
6) Em verdade, trata-se de comercialização normal no mercado interno, em que se
tributa a receita auferida pelo produtor e mantém-se o crédito na escrita do comprador;
7) A própria CVRD, em atendimento ao Termo de Solicitação de Documentos, anexou
consulta formulada internamente em que alega estar utilizando os créditos decorrentes
dessas vendas;
8) De acordo com a definição legal dada à expressão “fim especifico de exportação”,
para o gozo do beneficio fiscal, as mercadorias vendidas devem ser remetidas
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora. É o que dispõem a
IN/SRF 247/02, art. 46, § 1°, a Lei 9.532/97, art. 39, § 2° e o Decreto-lei 1.248/72, art.
1°, parágrafo único;
9) Intimada, a CVRD informou que as pelotas são entregues no pátio do remetente.
Cumpre observar que o estabelecimento industrial da KOBRASCO não está
compreendido em área ou recinto alfandegado, conforme esclarecimento da Inspetoria
da Receita Federal do Brasil;
10) Verifica-se, assim, que as vendas efetuadas pela interessada à CVRD não estão
amparadas pela isenção da Cofins, pois não se enquadram na definição de fim
específico de exportação;
1l) Intimado, o contribuinte apresentou planilhas elencando os itens que compuseram a
base de cálculo dos créditos da Cofins não-cumulativa;
12) Foram efetuadas glosas em alguns serviços contratados, tendo em vista não se
enquadrarem na definição de insumos delineada pela legislação;
l3) O conceito de insumo adveio do Decreto 247/2002. Destarte, para que o serviço
prestado possa ser utilizado para fins de apuração dos créditos a descontar, deve ser
necessariamente aplicado ou consumido na produção ou fabricação dos do produto;
14) Foram elaboradas as tabelas de Serviços Contratados Diretos - Serviços Excluídos
(fl. 156) onde são discriminados os serviços/contratos que foram excluídos da base de
cálculo dos créditos a descontar, visto não se enquadrarem na definição de insumos.
Planilha de Apuração da BC dos Serviços Contratados (fl. 157) corresponde à soma dos
serviços que serviram de base para o cálculo dos créditos e que foi transportada para a
Planilha de Apuração da Contribuição para o PIS/PASEP (fls. 158/163);
15) O sujeito passivo foi intimado a apresentar as notas fiscais dos serviços contratados
da CVRD e o contrato de operação da usina de pelotização. De posse do referido
contrato, verificou-se que a CVRD realizou a operação das usinas de pelotização da
Kobrasco no período analisado, ficando ajustado uma compensação a ser paga por essa
operação;
16) O sujeito passivo aproveitou de forma integral os valores repassados pela CVRD.
Foram glosados os serviços que não geram direito ao crédito de PIS;
17) O Fator K corresponde a despesas gerais e também foram excluídos da base de
cálculo dos créditos por não se enquadrarem na definição de serviços aplicados na
produção;
18) O fator Y corresponde à remuneração do capital de giro provido pela CVRD. Não
existe previsão legal para que esse tipo de despesa se insira na base de cálculo dos
créditos a descontar;
19) O Fator T corresponde a gastos realizados pela utilização de uma pilha adicional,
tendo sido mantido na base de cálculo dos créditos a descontar;
20) Foram elaboradas as Planilhas de Apuração a Contribuição para a Cofins (fls.
158/163). O campo Receita da Exportação foi preenchido já com seus valores líquidos,
retratando nada mais do que os valores lançados a crédito no Livro Balancete da
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-013.089 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15578.000313/2008-66

empresa menos os valores lançados a débito. Foi utilizado o saldo das respectivas
contas;
21) O sujeito passivo informou ter adotado o regime de rateio proporcional entre as
receitas de exportação e receitas no mercado interno, sendo então utilizada essa
metodologia no preenchimento das planilhas de apuração da contribuição;
22) Foi elaborada a Planilha de Compensação (fl. 164), a qual ilustra as compensações
efetuadas a partir dos valores de débitos e créditos apurados pela diligência. O saldo de
créditos do mercado externo existente ao final do trimestre foi integralmente utilizado
para fins de compensação. As compensações foram homologadas em parte em função
da insuficiência de créditos;
23) O direito creditório apurado, passível de compensação foi de R$ 808.465,61.
Cientificada da decisão em 28/10/2008 (fl. 187), a contribuinte apresentou Manifestação
de Inconformidade em 14/11/2008 (fls. 188 a 207), alegando, em síntese que:
1) A requerente não realiza operação de venda de pelota de minério de ferro que não
seja destinada ao mercado externo;
1 2) A Carta Magna prescreve expressamente imunidade tributária atinente às receitas
decorrentes de exportação (art. 149, § 2°, inciso I da CF);
3) A disposição constitucional citada refere-se diretamente à regra da imunidade
constitucional das receitas de operações de exportação e, por isso, não deve ser
interpretado restritivamente;
4) Assim, para o aproveitamento da imunidade não importa que a venda seja destinada a
recinto alfandegado ou mesmo que seja destinada diretamente ao embarque para
exportação. Basta que o contribuinte comprove que figura na cadeia de exportação e que
suas receitas decorrem de operações de exportação;
5) As vendas realizadas pela requerente para a CVRD são destinadas exclusivamente ao
mercado externo, conforme os memorandos de exportação;
6) O modo sob o qual os bens ou serviços são empregados no processo produtivo (se
direta ou indiretamente) não é relevante para a ocorrência ou não do crédito. Tal
interpretação se dá com base no art. 145, § l2 da CF e no art. 3°, inciso II, da Lei
10.637/2002;
7) O conceito de insumo é muito mais amplo que os conceitos de matéria prima,
produtos intermediários e material de embalagem, juntos ou isoladamente. Dessa forma,
não pode prosperar o entendimento restritivo esposado pela autoridade fiscal;
8) A autoridade fiscal não aceitou os créditos computados pela requerente decorrentes
da utilização de serviços relativos à operação das usinas da requerente. Tal
entendimento não pode prosperar, pois o inciso II do art. 3° da Lei 10.637/2002 deve ser
interpretado à luz do regime não-cumulativo imposto pelo art. 195, § 12 da CF;
9) Tendo o legislador federal eleito que determinado setor da atividade econômica ficará
submetido ao sistema da não-cumulatividade, ele não poderá ultrapassar certos limites
jurídicos impostos pela matriz constitucional das contribuições;
10) Para que seja atingida a não-cumulatividade imposta pela sistemática constitucional,
o art. 3° da Lei 10.637/2002 deve ser interpretado de modo apto a desfazer os malefícios
causados pela cumulatividade, ou seja, a incidência do tributo em cascata sobre todas as
fases de produção;
11) Dessa forma, não tem razão a autoridade fiscal ao excluir da base de cálculo do
crédito referente à contribuição para o PIS relativa à aquisição dos serviços de operação
das usinas de pelotização da requerente;
13) Por fim requer seja dado provimento à manifestação de inconformidade com a
finalidade de reformar in totum o despacho decisório. Outrossim, requer a produção de
todos os meios de prova cabíveis no processo administrativo fiscal.
Fl. 717
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-013.089 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15578.000313/2008-66

A 5a Turma da DRJ no Rio de Janeiro (RJ) julgou a manifestação de
inconformidade improcedente, nos termos do Acórdão no 13-30.257, de 15 de julho de 2010,
cuja ementa foi vazada nos seguintes termos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA 0 PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004 .
VENDAS COM FIM ESPECIFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO:
Consideram-se isentas da contribuição para o PIS as receitas de vendas efetuadas com o
fim específico de exportação somente quando comprovado que os produtos tenham sido
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS.
Para fins de apuração de créditos da não-cumulatividade, consideram-se insumos os
bens e serviços diretamente aplicados ou consumidos na fabricação do produto.
APRESENTAÇÃO DE PROVAS APÓS A IMPUGNAÇÃO.
A prova documental deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique demonstrada a
impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior, refira-se a
fato ou a direito superveniente ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente
trazidas aos autos.
Manifestação de Inconformidade Improcedente.
Inconformado com a decisão da DRJ, o sujeito passivo interpôs recurso voluntário
ao CARF, no qual repisa os argumentos apresentados na manifestação de inconformidade,
ressaltando que:
a) Na consecução de seus fins societários, a recorrente adquire minério de ferro
bruto (pellet feed) da VALE S.A. (nova denominação da COMPANHIA
VALE DO RIO DOCE - VALE) e em seu estabelecimento fabril (usina de
pelotização), transforma esse minério em pelotas, destinando-as à venda ao
mercado externo. Por força do contrato de fornecimento anexo, cabe a
recorrente vender à VALE S.A. uma quantidade anual de tonelagem de pelotas
de minério de ferro, com o fim específico de exportação. Insta salientar que,
de acordo com tal contrato de fornecimento, cabe à recorrente produzir as
pelotas de minério de ferro e as remeter diretamente do estabelecimento
industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por
conta e ordem da VALE S.A., que atua como comercial exportadora;
b) A operação contida no contrato se sucede em duas fases:
1- as pelotas deixam a área de produção da recorrente e são destinadas à
estocagem nos pátios da própria recorrente; e
2- As pelotas deixam os pátios da recorrente por meio de esteiras e são
destinadas por essas esteiras diretamente:
i) Para os pátios da VALE, que são considerados área alfandegadas, de acordo
com o que prescreve o ADE da 7° RF de n° 320, de 14 de setembro de 2006,
dali seguindo para o embarque em navios com destino ao exterior; ou,
ii) Diretamente para o embarque em navios com destino ao exterior;
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-013.089 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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c) No mais, cabe destacar também que a cláusula XI, do referido contrato de
compra e venda de pelotas com fim de exportação, em consonância com seu
item 8.2.2, expressamente define o momento da tradição jurídica (entrega) das
pelotas da recorrente à VALE S.A. quando do embarque, ou seja, até que
ocorra o embarque, não há transmissão jurídica das pelotas de minério de ferro
que ainda serão remetidas à VALE S.A. com o fim específico de exportação;
d) Em resumo: Toda exportação de pelotas de minério de ferro (aglomerados de
minério de ferro) necessariamente passa pelas áreas alfandegadas da VALE
S.A., tanto na exportação por conta própria quanto na exportação indireta pela
VALE S.A., pois, fisicamente somente o PORTO DE TUBARÃO tem
capacidade operacional para realizar o seu embarque para exportação. Pelo
exposto, conclui-se que, ao contrário do que vem sustentando o Fisco Federal,
a recorrente tem, sim, remetido as pelotas por ela produzidas diretamente para
recinto alfandegado;
e) Além da suposta ausência de destinação direta à área alfandegada das pelotas
que produzia, outras irregularidades teriam sido detectadas pelo Fisco Federal
que teriam o condão de impedir o usufruto da isenção da COFINS por parte da
recorrente. A principal dessas 'irregularidades' consiste no fato de as notas
fiscais da recorrente e da VALE S.A. terem sido escrituradas com CFOP's
diferentes daqueles entendidos como corretos pelo Fisco. Ocorre que essa
simples irregularidade formal, já retificada, atinente ao preenchimento de
notas fiscais não tem, per si, o condão de impedir que a recorrente goze da
imunidade/não incidência/isenção da COFINS a que por lei faz jus, desde que,
por outros meios, seja possível comprovar que as remessas de pelotas para
recinto alfandegado que efetuou, a despeito do que consta nas notas fiscais de
remessa e de entrada que acobertaram as operações, tinham, realmente, fim
específico de exportação. Na esteira do que foi exposto, e, a despeito da
escrituração equivocada que foi utilizada quando do preenchimento das notas
fiscais e livros contábeis pela recorrente e pela VALE S.A., tal equívoco, em
razão do principio da verdade material e do princípio da prevalência da
substância sobre a forma, não poderia, de modo algum, redundar na suposta
comprovação de que não havia “fim específico de exportação” no que tange às
remessas diretas de pelotas para área alfandegada da VALE S.A;
f) No entanto, caso ainda pairem dúvidas sobre a remessa direta a recinto
alfandegado, com o fim específico de exportação por parte da recorrente,
requer-se seja diligência fiscal para averiguação do efetivo caminho das
pelotas de minério de ferro e da natureza das operações realizadas entre ela e a
VALE S.A., conforme prescreve o dispositivo do inciso IV, do artigo 16, do
DECRETO N° 70.235/1972;
g) Os serviços administrativos, topográficos, serviços de auditoria, serviços
técnicos de engenharia e projetos industriais, serviços de manutenção e
controle da qualidade do ar, todos decorrentes da operação da própria indústria
da recorrente oneram a atividade empresarial, pois além de serem tributados
em razão do faturamento da empresa prestadora, serão tributados em virtude
do faturamento da
empresa vendedora,
existindo, então, evidente
cumulatividade na incidência das contribuições. Ora tais serviços foram
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-013.089 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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prestados para a efetivação da produção das pelotas de minério de ferro
recorrente;
h) Os serviços operação e manutenção de equipamentos da produção são
diretamente utilizados na produção do produto (v.g. topográficos, engenharia
de projetos, manutenção e monitoramento da qualidade do ar, manutenção
eletromecânica nas máquinas ambientais, monitoramento de equipamentos,
etc.). Dessa forma, respecta venia, não têm razão a ilustre Autoridade Fiscal e
a r. decisão ora recorrida, ao excluir da base de cálculo do crédito referente ao
PIS/PASEP relativas à aquisição dos serviços de operação das usinas de
pelotização da RECORRENTE.

Termina o recurso requerendo seu provimento para fins de reformar a decisão
recorrida e anular o despacho decisório. Alternativamente, que seja convertido o julgamento em
diligência em respeito ao princípio da verdade material.
O processo foi sorteado a este relator nos termos regimentais.
É o breve relatório.
Voto
Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, Relator.
O recurso é tempestivo e apresenta os demais pressupostos de admissibilidade, de
forma que dele conheço e passo à análise.
Diligência
O pedido de diligência deve ser indeferido, pois o ônus da prova, nas situações em
que temos o requerimento de pedido de ressarcimento, recai sobre o sujeito passivo, sendo certo
que, não há que se falar em obrigatoriedade de diligência por parte da autoridade fiscal, uma vez
que toadas as provas documentais deveriam ter sido apresentadas junto com a manifestação de
inconformidade da recorrente.
Devemos ter em mente que não é cabível a realização de diligência para suprir
prova que deveria ter sido apresentada em manifestação de inconformidade, vale dizer, o
procedimento de diligência não se afigura como remédio processual destinado a suprir a
injustificada omissão probatória daquele sobre o qual recai o ônus do prova.
Certo é que não podemos deixar de observar que existem regras processuais
claras, que regem o contencioso administrativo, regulando a instrução probatória, não cabendo
ao julgador afastar tais regras em face de aplicação indevida de eventuais princípios. Assim, a
aplicação de princípios como aquele do formalismo moderado ou da verdade material não deve
abrir caminho para o afastamento de regras que servem para a concretização de outros princípios
jurídicos, sobretudo, os processuais.
Pelo exposto nego a diligência pleiteada
Venda com fim específico de exportação. Exclusão da base de cálculo da
exação.
Fl. 720
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-013.089 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15578.000313/2008-66

Quanto a exclusão das receitas com as vendas com fim específico de exportação,
o Conselheiro Jorge Lima Abud, com sua costumeira abordagem digna de aplausos, enfrenta o
tema com didática e objetividade, de forma que utilizo sua considerações postas no Acórdão no
3302-008928, que abaixo transcrevo, verbis:

A fiscalização descaracterizou como receita de exportação algumas destas exportações
indiretas sob os argumentos de que a mercadoria não teria sido remetida, ou que, não
haveria comprovação que as mercadorias teriam sido remetidas diretamente para recinto
alfandegado, em venda por conta e ordem da empresa comercial exportadora constante
no despacho de exportação, entendendo desta forma que as mercadorias que não foram
remetidas diretamente para embarque de exportação ou recinto alfandegado, não se
caracterizariam como exportação e por este motivo deveriam sofrer incidência de PIS e
Cofins.
Assim disciplina a legislação aplicável ao assunto:
- Lei 10.637/2002:
“Art. 5° A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
(...)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
- Lei 10.833/2003:
Art. 6° A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
(...)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.

- Medida Provisória n° 1.858-6, de 29 de junho de 1999:
Art.14.Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de fevereiro de 1999, são
isentas da COFINS as receitas:
- (...)
VIII - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais
exportadoras nos termos do Decreto-Lei no 1.248, de 29 de novembro de 1972, e
alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação para o
exterior;
IX - de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas
exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio;
(...)
§1° São isentas da contribuição para o PIS/PASEP as receitas referidas nos incisos
I a IX do caput.
(Grifo e negrito nossos)
Em assim sendo, existem dois fundamentos legais para o não pagamento das
contribuições sobre a receita de exportação:
a isenção descrita no artigo 14 caput incisos VII e IX, e § 1o da MP 2.158-35/2001; e
a não incidência descrita no artigo 5° inciso III da Lei 10.637/2002 e artigo 6° inciso III
da Lei 10.833/2003.
Além da diferença de tratamento tributário (isenção e não incidência) as normas
estabelecem hipóteses de incidência diferentes: de um lado é concedida a isenção para
Fl. 721
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-013.089 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15578.000313/2008-66

venda a trading company formalizada nos termos do Decreto-Lei 1.248/1972, de outro
há a não incidência para venda a comerciais exportadoras.
Portanto, para auferir a não incidência para venda a comerciais exportadoras (nos
termos do Decreto-Lei n° 1.248, de 1972) e/ou a empresas exportadoras registradas na
Secretaria de Comércio Exterior (Secex), devem ser feita com o fim específico de
exportação.
O Decreto-Lei n° 1.248, de 1972, por sua vez estabelece:
Art. 1° As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-lei.
Parágrafo único Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-
vendedor para:
embarque de exportação por conta
e ordem da empresa comercial exportadora;
depósito em entreposto, por conta
e ordem da
empresa comercial
exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições
estabelecidas em regulamento.
Art. 2° O disposto no artigo anterior aplica-se às empresas comerciais exportadoras que
satisfizerem os seguintes requisitos mínimos:
- Registro especial na Carteira de Comércio Exterior do Banco do Brasil S/A. (CACEX)
e na Secretaria da Receita Federal, de acordo com as normas aprovadas pelo Ministro da
Fazenda;
- Constituição sob forma de sociedade por ações, devendo ser nominativas as ações com
direito a voto;
- Capital mínimo. fixado pelo Conselho Monetário Nacional.
A Lei 9.532, de 1997, tem redação similar:
Art. 39. Poderão sair do estabelecimento industrial, com suspensão do IPI, os produtos
destinados à exportação, quando:
- adquiridos por empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação;
- remetidos a recintos alfandegados ou a outros locais onde se processe o despacho
aduaneiro de exportação.
(...)
§ 2° Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou
para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
O art. 45 do Decreto n° 4.524 de 2002, dispõe:
Art. 45. São isentas do PIS/Pasep e da Cofins as receitas (Medida Provisória n° 2.158-
35, de 2001, art. 14, Lei n° 9.532, de 1997, art. 39, § 2°, e Lei n° 10.560, de 2002, art.
3°, e Medida Provisória n° 75, de 2002, art. 7°):
(...)
VIII - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais
exportadoras nos termos do Decreto-lei n° 1.248, de 29 de novembro de 1972, e
alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação para o
exterior; e
IX - de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas
exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior.
Fl. 722
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-013.089 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15578.000313/2008-66

§ 1° Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora. (ressaltei)
Fixado o antedito, a decisão atacada destaca que o fim específico de exportação é
conceito jurídico que envolve o envio das mercadorias a exportar diretamente para
recintos alfandegados ou para embarque, ex vi art. 1o do Decreto-Lei 1.248/1972 e art.
39, § 2o, da Lei 9.532/1997:
- Decreto-Lei 1.248/1972:
Art. 1° - As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-Lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor
para:
embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob
regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em
regulamento.
- Lei 9.532/1997:
Art. 39. Poderão sair do estabelecimento industrial, com suspensão do IPI, os produtos
destinados à exportação, quando:
(...)
§
2° Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou
para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
Ou seja, o fim específico de exportação - nos termos do inciso IX do art. 14 da Medida
Provisória n° 1.858-6 quanto, no caso do inciso VIII do mesmo artigo, nos termos do
art. 1° do Decreto-Lei supra - pressupõe a remessa direta do estabelecimento do
produtor-vendedor para embarque de exportação por conta e ordem da empresa
comercial exportadora ou para depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação.
Retornando aos autos, a Fiscalização, em análise ao requisito principal para
caracterizar a venda com “fim específico de exportação” apurou que – Trecho extraído do
despacho decisório emitido pela Autoridade Fiscal e não contestado pela interessada:
“Intimados a empresa destinatária (CVRD) a elucidar como se operou a entrega das
pelotas de minério de ferro, e, no caso de as mesmas terem sido diretamente remetidas
do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, a apresentar a
documentação suporte de tais remessas. Foi esclarecido que as pelotas são entregues no
pátio da remetente, inexistindo, desse modo, a documentação requerida. Tal fato foi
corroborado com visita realizada ao parque fabril da KOBRASCO. Convém salientar
que, apesar da KOBRASCO estar instalada próxima a terminais portuários, seu
estabelecimento não está compreendido em área ou recinto alfandegado.
28. Simultaneamente, foi oficiado junto a Inspetoria da Receita Federal do Brasil com
vistas a elucidar acerca do alfandegamento dos pátios das usinas de pelotização das
empresas coligadas da Companhia Vale do Rio Doce (CVRD). Atendendo ao oficio,
constatou-se que referidos pátios não são alfandegados, estando as áreas de
alfandegamento da CVRD definidos no ADE SRRFO7 N° 320/2006, publicado no
DOU de 18/09/2006 (fls. 133\136), o que não engloba as áreas dos pátios das usinas de
pelotização.
Fl. 723
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-013.089 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Portanto, é fato incontroverso que as pelotas de minério de ferro transacionadas
com a CRVD não foram remetidas diretamente para recinto alfandegado. Logo, desatendido
pressuposto inafastável pela legislação para usufruir da isenção pretendida.
Não se pode olvidar que pelo art. 111 do CTN (Código Tributário Nacional) as
normas tributárias que outorgam isenção devem ser interpretadas literalmente, não cabendo ao
sujeito passivo se valer de preceitos da analogia ou de interpretações extensivas, a fim de se
enquadrar no bojo da norma isentiva.
Por derradeiro, ressalto que a eventual exportação das mercadorias, como
pretendeu demonstrar a recorrente, não altera o descumprimento dos requisitos legais para se
creditar das receitas advindas dessas vendas a CRVD.
Forte nestes argumentos nego provimento a este capítulo recursal.
Insumos. Conceito de Insumo.
A celeuma que embasa a maior parte dos processos envolvendo o tema diz
respeito ao alcance do termo “insumo” para fins de obtenção do valor do crédito das exações a
serem compensadas/ressarcidas.
O Conselheiro José Renato Pereira de Deus, no processo no 13502.720849/2011-
55 de sua relatoria, enfrentou o tema com maestria, profundidade e didática, de sorte que
reproduzo seu voto para embasar minha opinião sobre o conceito, e por consequência, minhas
razões de decidir, in verbis:
II.2.2 - Conceito de Insumo
No mérito, inicialmente, exponho o entendimento deste relator acerca da definição do
termo "insumos" para a legislação da não-cumulatividade das contribuições.
A respeito da definição de insumos, a não-cumulatividade das contribuições, embora
estabelecida sem os parâmetros constitucionais relativos ao ICMS e IPI, foi
operacionalizada mediante o confronto entre valores devidos a partir do auferimento de
receitas e o desconto de créditos apurados em relação a determinados custos, encargos e
despesas estabelecidos em lei. A apuração de créditos básicos foi dada pelos artigos 3o
das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
A regulamentação da definição de insumo foi dada, inicialmente, pelo artigo 66 da IN
SRF no 247/2002, e artigo 8o da IN SRF no 404/2004, as quais adotaram um
entendimento restritivo, calcado na legislação do IPI, especialmente quanto à expressão
de bens utilizados como insumos.
A partir destas disposições, três correntes se formaram: a defendida pela Receita
Federal, que utiliza a definição de insumos da legislação do IPI, em especial dos
Pareceres Normativos CST no 181/1974 e no 65/1979. Uma segunda corrente que
defende que o conceito de insumos equivaleria aos custos e despesas necessários à
obtenção da receita, em similaridade com os custos e despesas dedutíveis para o IRPJ,
dispostos nos artigos 289, 290, 291 e 299 do RIR/99. E, uma terceira corrente, que
defende, com variações, um meio termo, ou seja, que a definição de insumos não se
restringe à definição dada pela legislação do IPI e nem deve ser tão abrangente quanto a
legislação do imposto de renda.
Para dirimir todas as peculiaridades que envolve a questão do crédito de PIS/COFINS, o
STJ julgou a matéria, na sistemática de como recurso repetitivo, no REsp 1.221.170/PR,
em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018.
"Pacificando" o litígio, o STJ julgou a matéria, na sistemática de recurso repetitivo, no
REsp 1.221.170/PR, em 22/02/2018, com publicação em 24/04/2018, o qual restou
decidido com a seguinte ementa:
Fl. 724
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-013.089 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a
seguir, prosseguindo no julgamento, por maioria, a pós o realinhamento feito, conhecer
parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte, dar-lhe parcial provimento, nos termos
do voto do Sr. Ministro Relator, que lavrará o ACÓRDÃO.
Votaram vencidos os Srs. Ministros Og Fernandes, Benedito Gonçalves e Sérgio
Kukina. O Sr. Ministro Mauro Campbell Marques, Assusete Magalhães (voto-vista),
Regina Helena Costa e Gurgel de Faria (que se declarou habilitado a votar) votaram
com o Sr. Ministro Relator. Não participou do julgamento o Sr. Ministro Francisco
Falcão.
Brasília/DF, 22 de fevereiro de 2018 (Data do Julgamento).
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO
MINISTRO RELATOR
A PGFN opôs embargos de declaração e o contribuinte interpôs recurso extraordinário.
Não obstante a ausência de julgamento dos embargos opostos, a PGFN emitiu a Nota
SEI no 63/2018, com a seguinte ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Fl. 725
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-013.089 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15578.000313/2008-66

Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
O item 42 da nota reproduz o acatamento da definição dada no julgamento do repetitivo,
nos seguintes termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo
e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o
do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil deverá
observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003;
e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade de
reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada enquadra-se na
previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002[5] (incluído pela
Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, os quais
autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos, bem como a
desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19, da Lei
no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação dos atos
normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu abstratamente o
conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e recorrer, no âmbito da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional, como a vinculação da Secretaria da Receita Federal do
Brasil estão adstritas ao conceito de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual afasta a
definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções
Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o Procurador da
Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos nos quais se
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-013.089 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15578.000313/2008-66

questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou não para fins da não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão obrigados a adotar o
conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no RESP no 1.221.170/PR,
mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o enquadramento do item
questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de questionamento de tal ordem,
verificar se o item discutido se amolda ou não na nova conceituação decorrente do
Recurso Repetitivo ora examinado.
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e recursos sobre
o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o art. 2o, V,
da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos seguintes:"
Em seguida, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, analisando a decisão proferida no
REsp 1.221.170/PR, emitiu o Parecer Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR, reconheceu a
possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção como um
todo, ou seja, reconhecendo o insumo do insumo (item 3 do parecer), EPI, testes de
qualidade de produtos, tratamento de efluentes do processo produtivo, vacinas aplicadas
em rebanhos (item 4 do parecer), instalação de selos exigidos pelo MAPA, inclusive o
transporte para tanto (item 5 do parecer), os dispêndios com a formação de bens sujeitos
à exaustão, despesas do imobilizado lançadas diretamente no resultado, despesas de
manutenção dos ativos responsáveis pela produção do insumo e o do produto, moldes e
modelos, inspeções regulares em bens do ativo imobilizado da produção, materiais e
serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos produtivos (item 7 do
parecer), dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo intangível que
efetivamente resulte em insumo ou em produto destinado à venda ou em prestação de
serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com combustíveis e lubrificantes em a)
veículos que suprem as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta
industrial; b) veículos que fazem o transporte de matéria-prima, produtos intermediários
ou produtos em elaboração entre estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos
utilizados por funcionários de uma prestadora de serviços domiciliares para irem ao
domicílio dos clientes; d) veículos utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas
Fl. 727
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-013.089 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15578.000313/2008-66

prestadoras de serviços de transporte (item 10 do parecer), testes de qualidade de
matérias-primas, produtos em elaboração e produtos acabados, materiais fornecidos na
prestação de serviços (item 11 do parecer).
Por outro lado, entendeu que o julgamento (questões estas que não possuem caráter
definitivo e que podem ser revistas em julgamento administrativo) não daria margem à
tomada de créditos de insumos nas atividades de revenda de bens (item 2 do parecer),
alvará de funcionamento e atividades diversas da produção de bens ou prestação de
serviços (item 4 do parecer), transporte de produtos acabados entre centros de
distribuição ou para entrega ao cliente (nesta última situação, tomaria crédito como frete
em operações de venda), embalagens para transporte de produtos acabados,
combustíveis em frotas próprias (item 5 do parecer), ferramentas (item 7 do parecer),
despesas de pesquisa e desenvolvimento de ativos intangíveis mal-sucedidos ou que não
se vinculem à produção ou prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com
pesquisa e prospecção de minas, jazidas, poços etc de recursos minerais ou energéticos
que não resultem em produção (esforço mal-sucedido), contratação de pessoa jurídica
para exercer atividades terceirizadas no setor administrativo, vigilância, preparação de
alimentos da pessoa jurídica contratante (item 9.1 do parecer), dispêndios com
alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida para seus
funcionários, à exceção da hipótese autônoma do inciso X do artigo 3o (item 9.2 do
parecer), combustíveis e lubrificantes utilizados fora da produção ou prestação de
serviços, exemplificando a) pelo setor administrativo; b) para transporte de funcionários
no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c) por administradores da pessoa jurídica;
e) para entrega de mercadorias aos clientes; f) para cobrança de valores contra clientes
(item 10 do parecer), auditorias em diversas áreas, testes de qualidade não relacionados
com a produção ou prestação de serviços (item 11 do parecer).
Em resumo, considerando a decisão proferida pelo STJ e o posicionamento do Parecer
Normativo Cosit 05/2018, temos as seguintes premissas que devem ser observadas pela
empresa para apuração do crédito de PIS/COFINS: 1. Essencialidade, que diz respeito
ao item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência; 2. Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição
na produção ou na execução do serviço.
Portanto, para análise da subsunção do bem ou serviço ao conceito de insumo,
mister se faz a apuração da sua essencialidade e relevância ao processo produtivo da sociedade.
Com essas considerações, passa-se à análise do caso concreto.
A recorrente é sociedade empresária cujo objeto societário é a produção e venda
de pelotas de minério de ferro, bem como o exercício de outras atividades direta ou
indiretamente relacionadas com a produção e venda de pelotas minério de ferro.
Pela análise dos autos, em especial as peças recursais, resta evidente que a
recorrente não apresentou seu processo produtivo e a indicação da essencialidade ou relevância
de cada item glosado. Preferiu tecer longas linhas sobre a interpretação do que seria “insumo” na
legislação do PIS e da Cofins apurados no regime não-cumulativo e afirmar que todos os
serviços e despesas são essenciais para sua atividade.
É cedido que o momento apropriado para apresentação das provas que
comprovem suas alegações é na propositura da manifestação de inconformidade. A regra
Fl. 728
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-013.089 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15578.000313/2008-66

fundamental do sistema processual adotado pelo Legislador Nacional, quanto ao ônus da prova,
encontra-se cravada no art. 373 do Código de Processo Civil, in verbis:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
§ 1o Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas à
impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do caput ou
à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz atribuir o ônus
da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão fundamentada, caso em que
deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi atribuído.
§ 2o A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a
desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
§ 3o A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por convenção das
partes, salvo quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§ 4o A convenção de que trata o § 3o pode ser celebrada antes ou durante o processo.
Tal dispositivo é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe a quem dela
se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas adaptações, trazida para o processo
administrativo fiscal, posto que a obrigação de provar está expressamente atribuída para a
autoridade Fiscal quando realiza o lançamento tributário, para o sujeito passivo, quando formula
pedido de repetição de indébito/ressarcimento
Definida a regra que direciona o onus probandi no âmbito do processo
administrativo fiscal, resta estabelecer o conceito de prova, sua finalidade e seu objeto.
O conceito de prova retirado dos ensinamentos de Moacir Amaral Santos:
No sentido objetivo, como os meios destinados a fornecer ao julgador o conhecimento
da verdade dos fatos. Mas a prova no sentido subjetivo é aquela que se forma no espírito
do julgador, seu principal destinatário, quanto à verdade desse fatos. A prova, então,
consiste na convicção que as provas produzidas no processo geram no espírito do
julgador quanto à existência ou inexistência dos fatos.
Compreendida como um todo, reunindo seus dois caracteres, objetivo e subjetivo, que
se completam e não podem ser tomados separadamente, apreciada como fato e como
indução lógica, ou como meio com que se estabelece a existência positiva ou negativa
do fato probando e com a própria certeza dessa existência.
Para Carnelutti:
As provas são fatos presentes sobre os quais se constrói a probabilidade da existência ou
inexistência de um fato passado. A certeza resolve-se, a rigor, em uma máxima
probabilidade.
Dinamarco define o objeto da prova:
....conjunto das alegações controvertidas das partes em relação a fatos relevantes para
todos os julgamentos a serem feitos no processo. Fazem parte dela as alegações relativas
a esses fatos e não os fatos em si mesmos. Sabido que o vocábulo prova vem do
adjetivo latino probus, que significa bom, correto, verdadeiro, segue-se que provar é
demonstrar que uma alegação é boa, correta e portanto condizente com a verdade. O
fato existe ou inexiste, aconteceu ou não aconteceu, sendo portanto insuscetível dessas
adjetivações ou qualificações. Não há fatos bons, corretos e verdadeiros nem maus,
Fl. 729
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-013.089 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15578.000313/2008-66

incorretos mendazes. As legações, sim, é que podes ser verazes ou mentirosas - e daí a
pertinência de prová-las, ou seja, demonstrar que são boas e verazes.
Já a finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à
existência dos fatos. Em outras linhas, um dos principais objetivos do direito é fazer prevalecer a
justiça. Para que uma decisão seja justa, é relevante que os fatos estejam provados a fim de que o
julgador possa estar convencido da sua ocorrência
Em virtude dessas considerações, é importante relembrar alguns preceitos que
norteiam a busca da verdade real por meio de provas materiais.
Dinamarco afirma:
Todo o direito opera em torno de certezas, probabilidades e riscos, sendo que as
próprias certezas não passam de probabilidades muito qualificadas e jamais são
absolutas porque o espírito humano não é capaz de captar com fidelidade e segurança
todos os aspectos das realidades que o circulam.
Para entender melhor o instituto “probabilidade” mencionado professor
Dinamarco, aduzo importante distinção feita por Calamandrei entre verossimilhança e
probabilidade:
É verossimil algo que se assemelha a uma realidade já conhecida, que tem a aparência
de ser verdadeiro. A verossimilhança indica o grau de capacidade representativa de uma
descrição acerca da realidade. A verossimilhança não tem nenhuma relação com a
veracidade da asserção, não surge como resultante do esforço probatório, mas sim com
referência à ordem normal das coisas.
A probabilidade está relacionada à existência de elementos que justifiquem a crença na
veracidade da asserção. A definição do provável vincula-se ao seu grau de
fundamentação, de credibilidade e aceitabilidade, com base nos elementos de prova
disponíveis em um contexto dado., resulta da consideração dos elementos postos à
disposição do julgador para a formação de um juízo sobre a veracidade da asserção.
Desse modo, a certeza vai se formando através dos elementos da ocorrência do
fato que são colocados pelas partes interessadas na solução da lide. Mas não basta ter certeza, o
julgador tem que estar convencido para que sua visão do fato esteja a mais próxima possível da
verdade.
Como o julgador sempre tem que decidir, ele deve ter bom senso na busca pela
verdade, evitando a obsessão que pode prejudicar a justiça célere. Mas a impossibilidade de
conhecer a verdade absoluta não significa que ela deixe de ser perseguida como um relevante
objetivo da atividade probatória.
Quanto ao exame da prova, defende Dinamarco:
(...) o exame da prova é atividade intelectual consistente em buscar, nos elementos
probatórios resultantes da instrução processual, pontos que permitam tirar conclusões
sobre os fatos de interesse para o julgamento.
Já Francesco Carnelutti compara a atividade de julgar com a atividade de um
historiador:
(...) o historiador indaga no passado para saber como as coisas ocorreram. O juízo que
pronuncia é reflexo da realidade ou mais exatamente juízo de existência. Já o julgador
encontra-se ante uma hipótese e quando decide converte a hipótese em tese, adquirindo
a certeza de que tenha ocorrido ou não o fato. Estar certo de um fato quer dizer conhecê-
lo como se houvesse visto.
No mesmo sentido, o professor Moacir Amaral Santos afirma que
Fl. 730
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-013.089 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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... a prova dos fatos faz-se por meios adequados a fixá-los em juízo. Por esses meios, ou
instrumentos, os fatos deverão ser transportados para o processo, seja pela sua
reconstrução histórica, ou sua representação.
Assim sendo, a verdade encontra-se ligada à prova, pois é por meio desta que se
torna possível afirmar idéias verdadeiras, adquirir a evidência da verdade, ou certificar-se de sua
exatidão jurídica. Ao direito somente é possível conhecer a verdade por meio das provas.
Posto isto, concluímos que a finalidade imediata da prova é reconstruir os fatos
relevantes para o processo e a mediata é formar a convicção do julgador. Os fatos não vêm
simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo, pelas partes e pelo julgador. Após
a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se dará com base na valoração das provas que
permitirá o convencimento da autoridade julgadora. Assim, a importância da prova para uma
decisão justa vem do fato dela dar probabilidade às circunstâncias a ponto de formar a convicção
do julgador
Noutro giro, não podemos esquecer que as provas devem estar em conjunto com
as alegações, formando uma união harmônica e indissociável. Uma sem a outra não cumpre a
função de clarear a verdade dos fatos.
Fredie Didier Jr define a necessidade da dialeticidade do recurso:
A parte, no recurso, tem de apresentar a sua fundamentação de modo analítico, tal como
é exigida para decisão judicial (art. 489, § 1o, CPC). A parte não pode expor as suas
razões de modo genérico. Não pode valer-se de meras paráfrases da lei. Não pode alegar
a incidência de conceito jurídico indeterminado, sem demonstrar as razões de sua
aplicação ao caso. O dever de fundamentação analítica da decisão implica no ônus de
fundamentação analítica da postulação. Trata-se de mais um corolário do princípio da
cooperação. O STJ reconheceu expressamente a aplicação do art. 489, § 1o, do CPC, às
partes ao analisar um agravo interno em que o recorrente se teria limitado, literalmente,
a repetir os argumentos trazidos no recurso especial.
“A doutrina costuma mencionar a existência de um princípio da dialeticidade dos
recursos. De acordo com esse princípio, exige-se que todo recurso seja formulado por
meio de petição pela qual a parte não apenas manifeste sua inconformidade com ato
judicial impugnado, mas, também e necessariamente, indique os motivos de fato e de
direito pelos quais requer o novo julgamento da questão nele cogitada.
Rigorosamente, não é um princípio: trata-se de exigência que decorre do princípio do
contraditório, pois a exposição das razões de recorrer é indispensável para que a parte
recorrida possa se defender, bem como para que o órgão jurisdicional possa cumprir seu
dever de fundamentar suas decisões (STJ, 2a T. AgInt no AREsp 853.152/RS Rel. Min.
Assusete Magalhães, j. 13/12/2016, DJe 19/12/2016)”.
Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos no processo,
pelas partes e pelo julgador. Após a montagem desse quebra-cabeça, a decisão se dará com base
na valoração das provas que permitirá o convencimento da autoridade julgadora. Assim, a
importância da prova para uma decisão justa vem do fato dela dar verossimilhança às
circunstâncias a ponto de formar a convicção do julgador.
Mais para que a prova seja bem valorada, se faz necessária uma dialética eficaz.
Ainda mais quando a valoração é feita em sede de recurso.
Por isso que se diz que o recurso deverá ser dialético, isto é, discursivo. As razões
do recurso são elementos indispensáveis ao órgão julgador para que possa julgar o mérito do
recurso, ponderando-as em confronto com os motivos da decisão recorrida. O simples ato de
acostar documentos desprovidos de argumentação não permite ao julgador chegar a qualquer
conclusão acerca dos motivos determinantes do alegado direito requerido.
Fl. 731
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-013.089 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15578.000313/2008-66

Regressando aos autos, conforme já anunciado, a recorrente tanto na manifestação
de inconformidade como no recurso voluntário não buscou explicar como os itens glosados são
essenciais ou relevantes ao seu processo produtivo, por intermédios de laudos técnicos,
tampouco, apresentou sua escrita contábil para demonstrar a contabilização da aquisição dos
“insumos”, sejam eles bens ou serviços, que poderiam conferir créditos. Essa inação inviabilizou
a possibilidade de averiguação da subsunção ao conceito de insumo, o efetivo dispêndio dos
custos com os bens e serviços glosados pela fiscalização e, por consequência, a análise de
eventual creditamento.
Em outras palavras, faltaram dialeticidade e provas que demonstrassem a
essencialidade ou relevância de cada bem ou serviço ao processo produtivo da recorrente.
Neste cenário, não vejo motivos para reformar este capítulo da decisão recorrida,
de forma que nego provimento.
Conclusão
Diante de todo exposto, afasto a preliminar e no mérito nego provimento ao
recurso.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho

Fl. 732
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