Tribunal: CARF
Processo: 16682.722758/2016-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-08-10
Data de publicação: 2022-10-20

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. REPERCUSSÃO DOS AJUSTES DO LUCRO REAL PARA A BASE DE CÁLCULO DA CSLL. A lei somente permite que a amortização de ágio afete a apuração do lucro real e nas condições por ela estabelecidas. Desnecessária, assim, norma que determine a adição, ao lucro líquido, de valores cuja dedução somente é permitida no âmbito do lucro real.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE A PARTIR DO ANO-CALENDÁRIO 2007.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Inteiro teor:
CSRF-T1
CSRF-T1 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
16682.722758/2016-86 Recurso
Recurso
Especial do Contribuinte Acórdão no
Acórdão no
9101-006.255 – CSRF / 1a Turma Sessão de
Sessão de
10 de agosto de 2022 Recorrente
Recorrente
BB - BANCO DE INVESTIMENTO S/A Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. REPERCUSSÃO DOS
AJUSTES DO LUCRO REAL PARA A BASE DE CÁLCULO DA CSLL. A
lei somente permite que a amortização de ágio afete a apuração do lucro real e
nas condições por ela estabelecidas. Desnecessária, assim, norma que
determine a adição, ao lucro líquido, de valores cuja dedução somente é
permitida no âmbito do lucro real.
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE A PARTIR DO ANO-CALENDÁRIO 2007.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de
duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo
optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e
impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda
estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição
da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos
os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto que votaram por dar-lhe provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto
o conselheiro Alexandre Evaristo Pinto.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.722758/2016-86
Fl. 930
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

(documento assinado digitalmente)
CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA – Presidente.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos
Henrique de Oliveira (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso especial interposto por BB – Banco de investimentos S/A
("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão no 1201-002.687, na sessão de 11 de
dezembro de 2018, no qual foi negado provimento ao recurso voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. REPERCUSSÃO DOS AJUSTES NO
LUCRO REAL PARA A BASE DE CÁLCULO DA CSLL. MOMENTOS DA
EXISTÊNCIA
DO
INVESTIMENTO.
AQUISIÇÃO.
DESENVOLVIMENTO.
DESFAZIMENTO.
I – Construção empreendida pelo Decreto-lei no 1.598, de 1977, encontra-se em
consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei no 6.404 ("lei das S/A"), no
qual se buscou modernizar os conceitos de contabilização de investimentos decorrentes
de participações societárias, inclusive com a adoção do método de equivalência
patrimonial (MEP). Foram delineados três momentos cruciais para o investidor:
nascimento, desenvolvimento e fim do investimento, assim tratados: (1o) o da aquisição
do investimento, normatizando-se a figura do "ágio", que consiste no sobrepreço pago
na aquisição, (2o) o momento em que o investimento gera frutos para o investidor, ou
seja, a empresa adquirida gera lucros; e (3o) e desfazimento do investimento.
II – O segundo momento operacionalizou sistema no qual os resultados de
investimentos em participações societárias pudessem ser devidamente refletidos no
investidor, por meio do MEP, e ao mesmo tempo, não fossem objeto de bitributação. De
um lado, os resultados da investida seriam refletidos no investidor, fazendo com que
tanto na investida quando no investidor fossem apuradas receitas operacionais que, em
tese, integrariam o lucro líquido e a base de cálculo tributável. De outro, determinou-se
que o investidor poderia efetuar ajuste, no sentido de excluir da base de cálculo
tributável os resultados positivos auferidos pela investida, viabilizando-se a neutralidade
do sistema e a convergência para fins fiscais das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
III – A mesma premissa deve ser considerada para o primeiro (aquisição) e terceiro
(desfazimento) momentos. No desfazimento, o ágio deve ser considerado na apuração
da base de cálculo do ganho de capital. Na aquisição, o sobrepreço contabilizado só
poderá ser objeto da amortização se ocorridas as hipóteses de aproveitamento previstas
expressamente na legislação.
Fl. 931
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

IV - Nítida e transparente a convergência entre as bases de cálculo do IRPJ e CSLL, no
que concerne às operações decorrentes de participações societárias e os correspondentes
resultados auferidos, em seus diferentes momentos: aquisição, desenvolvimento e
desfazimento.
REGRAS GERAIS DE DEDUTIBILIDADE. ÁGIO. DESPESA.
Amortização de Ágio é despesa submetida ao regramento geral das despesas disposto no
art. 47, da Lei no 4.506, de 1964, e com repercussão tanto na apuração do IRPJ quando
da CSLL, conforme art. 13 da Lei no 9.249, de 1995 e art. 57 da Lei no 8.981, de 1995.
MULTA ISOLADA. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS
MENSAIS CSLL, CUMULADAS COM MULTA DE OFÍCIO POR FALTA DE
PAGAMENTO DE CSLL APURADA NO AJUSTE ANUAL.
Com o advento da Medida Provisória n° 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na
Lei n° 11.488, de 2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996,
tornou-se cabível o lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas, relativas a meses de 2011 e 2013, e ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de CSLL apurada no ajuste anual dos mesmos anos-calendário.
(Inaplicabilidade da Súmula CARF no 105).
O litígio decorreu de lançamento de CSLL e de multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas nos anos-calendário 2011 a 2013, por falta de adição das despesas
de amortização de ágio referente a investimentos mantidos no patrimônio da Contribuinte.. A
autoridade julgadora de 1a instância manteve integralmente a exigência (e-fls. 673/690). O
Colegiado a quo, por sua vez, negou provimento ao recurso voluntário (e-fls. 736/767).
Cientificada em 07/05/2019 (e-fls. 775), a Contribuinte interpôs recurso especial
em 16/05/2019 (e-fls. 776) no qual arguiu divergências admitidas no despacho de exame de
admissibilidade de e-fls. 886/894, do qual se extrai:
DAS MATÉRIAS APONTADAS COMO DIVERGENTES:
1) DA POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO DA CONTRAPARTIDA DO ÁGIO NA
BASE DE CÁLCULO DA CSL; e
Paradigmas indicados: Ac. no 9101-002.310 e no 1201-001.237
2) IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA CUMULATIDA DAS MULTAS ISOLADA
E DE OFÍCIO
Paradigmas indicados: Ac. no 1401-001.567 e no 9101-001.261
ANÁLISE DAS DIVERGÊNCIAS APONTADAS
1) DA POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO DA CONTRAPARTIDA DO ÁGIO NA
BASE DE CÁLCULO DA CSLL
Paradigma indicado: 9101-002.310. O Ac. no 1201-001.237 não foi indicado
categoricamente, mas foi mencionado inclusive trazendo à lume a sua ementa no corpo
do recurso especial, acontece que o mesmo foi reformado e por isso esse aspecto será
enfrentado mais adiante em tópico específico.
Paradigmas indicado e não reformado: Ac. n° 9101-002.310, abaixo ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
CSLL. BASE DE CÁLCULO E LIMITES À DEDUTIB ILIDADE. A
amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício.
Havendo determinação legal expressa para que ela não seja computada na
determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR,
aumentando, portanto, a base tributável. Não há, porém, previsão no mesmo
sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição Social, o que, a nosso
sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela autoridade lançadora.
Fl. 932
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
ADIÇÃO
À
BASE
DE
CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da
amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela
equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n
8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a
base de cálculo do IRPJ.
A Recorrente manejou o seu recurso especial, em apertada síntese, nos seguintes
termos:
A divergência entre a decisão combatida e o acórdão anunciado, proferido pela
Câmara Superior (acórdão paradigma no 9101-002.310), devidamente
colacionada a este recurso especial, repousa na ausência de identidade absoluta
entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, anunciada pelo artigo 57 da Lei
8981/1995, fundamento este no qual se escora a decisão que se deseja ver
reformada. Além disso, a dedutibilidade fica assegurada, para o período
compreendido entre 2011 e 2013, ante a inexistência de previsão legal que
determine a adição à base de cálculo da CSLL.
(...)
Demais requisitos formais de admissibilidade – 2o paradigma reformado (Ac. no
1201-001.237)
A recorrente reproduziu no corpo do recurso a ementa do primeiro paradigma que
menciona, bem assim juntou aos autos cópia do seu inteiro teor (cf. artigo 67, §§ 9° a
11, do RICARF/2015). Verifica-se que o primeiro paradigma é oriundo de colegiado
distinto daquele que proferiu o acórdão recorrido, bem assim não se enquadrou nas
demais limitações previstas regimentalmente.
Porém, o segundo paradigma, embora mencionado em seu recurso de forma
despretensiosa - já que não o elegera categoricamente como paradigma – é forçoso se
reconhecer que o mesmo não se presta para demonstrar a divergência apontada, pois foi
objeto de reforma pela Câmara Superior de Recursos Fiscais na matéria que aproveitaria
à Recorrente, em 24/10/2017, portanto, bem antes da interposição do recurso especial
que se deu em (inteligência do art. 67, § 151 (Anexo II do RICARF).
Ementa do Acórdão2 no 9101-003.005, de 2017, que reformou o paradigma no 1201-
001.237, dando provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional:
(...)
REGRAS GERAIS DE DEDUTIBILIDADE. ÁGIO. DESPESA. Ágio é
despesa, submetida a amortização, submetida ao regramento geral das despesas
disposto no art. 47, da Lei no 4.506, de 1964, e com repercussão tanto na
apuração do IRPJ quando da CSLL, conforme art. 13 da Lei no 9.249, de 1995 e
art. 57 da Lei no 8.981, de 1995.
A referida decisão foi assim registrada:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Luis Flavio Neto (relator), Cristiane Silva Costa e
Gerson Macedo Guerra, que lhe negaram provimento. Votou pelas conclusões o
conselheiro Rafael Vidal de Araújo. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro André Mendes de Moura. Ausente, justificadamente, a conselheira

1 § 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição do recurso, tenha sido reformado na
matéria que aproveitaria ao recorrente.
2 Ac. Publicado no sítio do CARF, em 08/06/2016, portanto, bem antes da interposição do recurso especial.
Fl. 933
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Daniele Souto Rodrigues Amadio, substituída pela conselheira Lívia de Carli
Germano.
Cabendo ainda salientar que nesta hipótese, salvo a exceção expressamente mencionada,
não cabe agravo, a teor do art. 71, § 2o , inciso IV do RICARF:
§ 2o O agravo não é cabível nos casos em que a negativa de seguimento tenha
decorrido de:
IV - utilização de acórdão que já tenha sido reformado;
Portanto, para este segundo paradigma(Ac no 1201-001.237) OPINO por NÃO
CONHECÊ-LO, por já haver sido reformado por ocasião do ingresso do recurso
especial (art. 67, §15o do RICARF).
ANÁLISE DO PRIMEIRO PARADIGMA - 9101-002.310
A matéria foi prequestionada que pode ser atestado pela simples leitura da sua ementa
que também bem reflete a discussão no voto condutor.
Situações fáticas não assemelhadas
Em primeiro lugar, da leitura dos referidos julgados não se extrai a identificação
qualquer discussão acerca da própria legitimidade do ágio naquelas hipóteses de
absorção da participação em controlada ou coligada em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, de que trata a Lei no 9.532/1997 em seus arts. 7o e 8o, que se fosse o
caso, tornaria as situações fáticas desassemelhadas.
Do voto condutor paradigmático pode-se extrair essa similitude. Confira-se:
No entendimento da Relatora, não se trata nestes autos da hipótese de
absorção da participação em controlada ou coligada em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, de que trata a Lei no 9.532/1997 em seus arts.
7o e 8o), mas de participação mantida na investidora.
A discussão, então, para Relatora, cinge-se à possibilidade de uma pessoa
jurídica que tem um investimento avaliado pelo método da equivalência
patrimonial adquirido com ágio, poder deduzir da base de cálculo da CSLL,
despesas com amortização desse ágio (destacou-se)
Dessa forma em ambos os julgados tratou-se de simples dedutibilidade da amortização
do ágio na CSLL em virtude de participação mantida na investidora através do MEP,
sem a presença de algum tipo de vício nesse aproveitamento.
Da divergência apontada
Acontece que as decisões foram discrepantes.
Enquanto no Recorrido entendeu-se que havia previsão legal para adição à base de
Cálculo da CSLL dessas despesas com amortização de ágio. De outra banda, o
Paradigma entendeu que não existe norma que determinasse a sua indedutibilidade
para fins de apuração da CSLL, isso porque “As bases de cálculo da CSLL e do IRPJ
são distintas, descabendo invocar dispositivos exclusivamente aplicáveis ao segundo
para a glosa de despesas da primeira”.
Portanto, a divergência jurisprudencial está configurada.
Pelo exposto, OPINO por ADMITIR esta matéria, mas tão somente em relação ao
primeiro paradigma (Ac. no 9101-002.310).
2) IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA CUMULATIDA DAS MULTAS
ISOLADA E DE OFÍCIO
Em apertada síntese, aponta a Recorrente divergência de interpretação da legislação
tributária em relação à legitimidade da multa isolada sobre as estimativas não pagas
concomitante com a multa de ofício para os anos-calendário de 2011 a 2013.
Fl. 934
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Em relação a essa matéria, foram indicados como paradigmas os Acórdão no 1401-
001.5673 e de no 9101-001.261, cujas ementas dispõem o seguinte, na parte que
interessa:
Paradigma 1 - Acórdão n° 1401-001.567:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007,2008,2009
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ADMISSIBILIDADE. Não havendo
obscuridade no Acórdão embargado, os embargos não devem ser conhecidos.
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS NÃO PAGAS. IMPOSSIBILIDADE DE
APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO
DA SÚMULA 105 DO CARF.
O acórdão embargado deixou claro que multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas (seja qual for o seu fundamento) não pode ser exigida de forma
cumulada com a multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado
no ajuste anual, uma vez que encerrado o ano-calendário, as estimativas ficam
absorvidas pelo tributo incidente sobre o resultado anual. Neste sentido são os
acórdãos paradigmas que serviram de base para a edição da Súmula no 105 do
CARF.
Paradigma 2 - Acórdão n° 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E
MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante
de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do anocalendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(...)
ANÁLISE DO PARADIGMA 1 - Acórdão n° 1401-001.567
Da situação fática assemelhada
As situações são assemelhadas, por tratar-se da verificação da legalidade da multa
isolada sobre as estimativas não pagas, inclusive para anos calendários a partir de 2007,
ano em que a legislação correlata foi modificada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de
2007.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade
isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, uma vez que os períodos de apuração envolvem
anos-calendário a partir de 2007, no caso 2010 e 2011.

3 Este paradigma foi reformado pela CSRF através do Ac. no 9101-004.207, porém somente após o ingresso do
presente recurso especial. Em 16 de maio de 2019 se deu a publicação do referido Acórdão da CSRF , enquanto o
ingresso do recurso especial se deu, anteriormente, em 04 de junho de 2019 (e-fls. 777, Termo de Análise de
Solicitação de Juntada).
Fl. 935
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Examinando-se o primeiro acórdãos paradigma em que foram lançadas multas
isoladas sobre estimativas não pagas em períodos 2007, em diante (2007 a 2009),
mesmo após as alterações da MP no 351/2007, verifica-se que o mesmo abraçou o
entendimento de que essas multas isoladas seriam indevidas porque uma vez havendo o
encerramento do exercício, “as estimativas ficam absorvidas pelo tributo incidente sobre
o resultado anual”. E como as infrações não seriam distintas, isso significaria cumular
com a multa de ofício.
De outra parte, o acórdão recorrido, em que tais multas isoladas foram também
lançadas para períodos posteriores a 2007, diverge da interpretação do primeiro
paradigma, por considerar as referidas infrações como distintas, as multas isoladas
sobre estimativas não pagas lançadas após o encerramento do exercício seriam devidas
mesmo que aplicadas de forma cumulada com as multas de ofício, mormente para
os anos-calendário a partir de 2007, depois das alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-
se divergentes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial apontada
pela recorrente em relação ao primeiro paradigma.
ANÁLISE DO PARADIGMA 2 – Ac. no 9101-001.261
PARADIGMA 2 - ANACRÔNICO
Por primeiro cabe salientar que se trata de Recurso Especial de Divergência, assim
entendida a diversidade de interpretações conferidas à lei tributária, conforme previsto
no artigo 67 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Destarte, não há que se falar
em divergência jurisprudencial, quando estão em confronto acórdãos exarados à luz de
arcabouços normativos diversos, configurados em momentos distintos .
Destarte, o julgado indicado à guisa de dissídio jurisprudencial não se presta a essa
função, já que não trata do mesmo arcabouço jurídico, dizendo respeito a período
anterior às alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007. No caso,
como indica a sua própria ementa, tratou-se do ano-calendário de 2001.
O voto condutor do Ac. Recorrido inclusive gastou tintas ao demonstrar o impacto
dessa alteração, fazendo inclusive a comparação entre as redações antes e depois da
vigência da Lei no 11.488/2007, concluindo ao final que as duas multas poderiam
conviver simultaneamente e que a Súmula CARF que vedava a concomitância por conta
dessa alteração não mais se aplicava. Confira-se:
Ocorre que, o mencionado dispositivo legal fora alterado pela Medida
Provisória no 351, de 22/01/2007, convertida na Lei no11.488/2007, vejamos:
Redação anterior:
(...)
Redação após a Lei no 11.488, de 2007:
(...)
No caso dos autos, as multas isoladas aplicadas, em relação aos meses de junho e
julho de 2009, têm como fundamento o artigo 44, inciso II, alínea "b", da Lei
9.430/96, porquanto já em vigor a Medida Provisória no 351/2007, convertida na
Lei no 11.488/2007, de sorte que a mencionada Súmula não se aplica ao presente
processo, haja vista que os fatos geradores das multas isoladas exigidas
ocorreram em 2009, sob a égide da Lei no 11.488/2007, portanto, sem
qualquer óbice legal para imposição concomitante da multa prevista em seu
inciso I com aquela estabelecida no inciso II, alínea "b".
Outrossim, diante dessa falta de congruência jurídica, fazendo-se um teste de aderência,
também não se saberia ao certo qual seria a linha de decisão empregada pelo colegiado
Fl. 936
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

paradigmático se enfrentasse caso realmente equivalente ao do recorrido, com as
alterações promovidas pela Lei no 11.488/2007.
Nesse passo, OPINO por NÃO ADMITIR este segundo paradigma (Ac. no 9101-
001.261), pelo fato de ser anacrônico.
Porém, OPINO por ADMITIR esta matéria, mas tão somente através do primeiro
paradigma (Ac. no 1401-001.567).
CONCLUSÃO
Por todo o exposto, OPINO por DAR SEGUIMENTO ao Recurso Especial do Sujeito
Passivo (art. 68, §2o, do Anexo II do RICARF), em relação a ambas4 as matérias
suscitadas, ressalvando-se apenas que a admissão em relação à primeira matéria se deu
apenas em relação ao primeiro paradigma indicado (Ac. no 9101-002.310). O mesmo se
deu em relação à segunda matéria cuja admissão se fez apenas em relação ao primeiro
paradigma apontado(Ac. no 1401-001.567). (destaques do original)
Aduz a Contribuinte que a autoridade fiscal entende que a única possibilidade de
deduzir as despesas de amortização de ágio antes da alienação ou liquidação do investimento
seria na hipótese de absorção do patrimônio da coligada ou controlada em virtude de
incorporação, fusão ou cisão. As glosas foram promovidas, portanto, porque não houve a baixa
do investimento, ou seja, o contribuinte manteve em seu ativo as participações, adquiridas com
ágio, no capital das investidas, muito embora a própria fiscalização reconheça que o cenário de
legalidade somente foi atendido a partir da edição da Medida Provisória n. 627/2013,
convertida na Lei n. 12.973/2014, inaplicável ao período fiscalizado.
Indica o paradigma no 9101-002.310 para caracterização da divergência que
repousa na ausência de identidade absoluta entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
anunciada pelo artigo 57 da Lei 8981/1995, fundamento este no qual se escora a decisão que se
deseja ver reformada. Além disso, a dedutibilidade fica assegurada, para o período
compreendido entre 2011 e 2013, ante a inexistência de previsão legal que determine a adição à
base de cálculo da CSLL.
Descreve a operação que originou o ágio contabilizado e ressalta que,
diversamente do verificado no âmbito do IRPJ, não há vedação na legislação própria da CSLL à
dedução da contrapartida do ágio em investimento. A vedação da dedução da amortização do
ágio, na base de cálculo da CSLL, somente foi veiculada na Medida Provisória no 627/2013.
Frisa que o art. 25 do Decreto-lei no 1.598/77 apenas refere a adição na determinação do lucro
real e que o art. 57 da Lei no 8.985/95 preconiza a manutenção da base de cálculo própria de
cada tributo, e não determinou que a base de cálculo da CSLL seja idêntica à base de cálculo do
IRPJ (com suas adições e exclusões). No mesmo sentido é o art. 3o da Instrução Normativa SRF
no 390/2004. Somente o art. 50 da Lei no 12.973/2014, afirmando a aplicação do art. 2o da mesma
Lei no âmbito da CSLL, teria alterado este cenário legislativo.
Assim, se foi necessária lei para suprir a lacuna então existente, é porque o
tratamento legal conferido à dedução do ágio não era o mesmo daquele previsto para a
determinação do lucro real. Refere decisão neste sentido exarado em seu favor pela 9a Turma da
DRJ/Rio de Janeiro-I, relativamente aos exercícios 2009 e 2010, decisão esta mantida no
Acórdão no 1201-001.237.
Conclui que não poderia a autuação ter por fundamento o art. 391 do RIR, que se
limita a reproduzir o art. 25 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, assim como a autuação não
poderia ter por fundamento exclusivo qualquer ato infralegal, sob pena de violação ao princípio
da hierarquia das leis.
Fl. 937
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Cita acórdão proferido no processo administrativo no 12898.001543/2009-12 em
favor de seu entendimento, discorre sobre o princípio da legalidade, opõe-se ao emprego da
analogia, e expõe seu respeito ao voto vencido do acórdão recorrido, requerendo o provimento
do recurso especial para considerar a possibilidade de se deduzir a amortização do ágio da base
de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), mesmo antes da alienação do
investimento (incorporação, fusão ou cisão), tendo em conta que essa exigência é limitada à
apuração do lucro real, aplicável, naquele período apenas em relação ao Imposto de Renda da
Pessoa Jurídica (IRPJ).
Aponta, ainda, divergência jurisprudencial quanto à cobrança cumulativa das
multas isolada e de ofício, indicando os paradigmas 1401-001.567 e 9101-001.261 (este rejeitado
no exame de admissibilidade), e pede o afastamento das multas isoladas caso superada a tesa da
dedutibilidade das amortizações de ágio.
Discorda da limitação à aplicação da Súmula CARF no 105 aos períodos
anteriores a 2007 porque o fundamento de direito que impede a cobrança cumulada subsiste, ou
seja, encerrado o ano-calendário, não cabe aplicar a mula isolada por insuficiência de
estimativa, que são necessariamente absorvidas pela composição do tributo incidente sobre o
resultado anual. Em seu entendimento:
49. O valor não recolhido a título de estimativa mensal é incluído no montante apurado
por ocasião do recolhimento anual, o que evidencia tratar-se de uma etapa preparatória -
do ato de reduzir o tributo ao final do ano - já sem base imponível autônoma.
50. Logo, pelo critério de consunção ou absorção, a primeira conduta é, simplesmente,
meio de execução da segunda, não subsistindo base imponível para cominação de multa
isolada após o encerramento do ano-calendário.
Refere o paradigma no 1401-001.567, afirma incompatível o bis in idem com a
norma do art. 112 do CTN, e conclui que a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é
preparatória ou subjacente, não se pode exigir concomitantemente a multa isolada e a multa de
ofício por falta de recolhimento da contribuição apurada ao final do exercício e também por
falta de antecipação sob a forma estimada.
Pede, assim, que o recurso especial seja provido para primeiro, se considerar
possível a dedução da amortização de ágio da base de cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido (CSLL), mesmo antes da alienação do investimento (incorporação, fusão ou
cisão), tendo em conta que essa exigência é limitada à apuração do lucro real, aplicável,
naquele período apenas em relação ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), ou,
alternativamente, afastar a multa isolada, por impossibilidade de cumulação no caso dos autos.
Os autos foram remetidos à PGFN em 15/10/2019 (e-fls. 895), e retornaram em
17/10/2019 com contrarrazões (e-fls. 912/927) nas quais a PGFN defende a neutralidade dos
ajustes decorrentes da equivalência patrimonial na apuração da base de cálculo da CSLL,
reportando o voto condutor do Acórdão no 1301-001.067 e complementando que:
Acerca da interpretação sistemática da legislação tributária, é importante ver que as
bases imponíveis ao IRPJ e da CSLL partem do lucro líquido, ou o resultado contábil do
período de apuração, tornando-se dispensável repetir os conceitos de receita bruta,
receita líquida, custos e despesas operacionais, etc., aplicáveis à CSLL, se os mesmos
estão devidamente definidos na legislação do IRPJ.
Também não seria necessário um comando legal que autorizasse excluir do lucro
líquido os resultados positivos de participação societária e de amortização de ágio, na
determinação da base de cálculo da CSLL, exatamente por adoção do mesmo art. 57 da
Lei no 8.981/95. Tal exclusão, no caso, seria decorrente da própria lógica contábil da
Fl. 938
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

metodologia de escrituração daqueles investimentos, construída pela legislação
comercial e fiscal, buscando a manutenção dos referidos ganhos e perdas decorrentes da
aplicação do método da equivalência patrimonial à margem da incidência tributária.
Como a legislação do IRPJ determina a adição dos valores referentes a amortização de
ágio na determinação do lucro real, objetivando que esses valores deduzidos na
escrituração contábil não influenciem o lucro real do período, igualmente devem ser
adicionados na apuração da base de cálculo da CSLL, em conformidade com a intenção
do legislador de mantê-los distanciados da tributação das operações da empresa, agora
pelo lado da redução da base imponível.
Com o art. 57 da Lei n° 8.981/95, a seguir transcrito, o legislador quis evitar a repetição
desnecessária de comandos legais para disciplinar a metodologia de determinação das
bases imponíveis do IRPJ e da CSLL, naquilo em que as sistemáticas tinham de
comum:
[...]
Saliente-se que as Instruções Normativas SRF n° 93/97 e 390/2004 consolidaram as
regras relativas à apuração e pagamento da CSLL, repetindo em seus artigos 49 e 3o,
respectivamente, o mesmo comando da referida lei. Frise-se também que o art.44 da IN
SRF 390/2004 especificou a obrigatoriedade de aplicar à CSLL as normas previstas na
legislação do IRRI relativas à amortização. No mesmo sentido a Decisão
SRRF/8aRF/Disit n° 333/2000, transcrita no Termo de Verificação Fiscal.
Portanto, a previsão para se aplicar à CSLL as mesmas regras e condições de
dedutibilidade de amortização existentes para o IRPJ decorre de previsão legal, bem
como está consubstanciada nos citados atos normativos, os quais corroboram o
entendimento da Administração Tributária sobre a aplicabilidade do dispositivo à
hipótese aqui tratada.
Em que pese o fato da conclusão acima ser, por si só, suficiente para demonstrar o
acerto do procedimento fiscal, registre-se que, também do ponto de vista da
dedutibilidade das provisões autorizadas pela legislação tributária, a pretensão da
interessada não pode prosperar.
A amortização de ágio constitui uma provisão, e não despesa incorrida. Não se pode
minimizar o efeito da imprevisibilidade em projeções futuras de ganhos. Tal ocorrência
poderá ou não se configurar, trazendo ou não os resultados futuros esperados pela
empresa.
Tanto é assim que todos os laudos apresentados pela empresa alertam para tal fato.
A interpretação das variáveis envolvidas no negócio da empresa adquirida nem sempre
leva às mesmas conclusões, não sendo possível prever com exatidão quais serão os
resultados futuros que a empresa obterá. Somente por ocasião da alienação de um
investimento é que se poderá determinar se houve ganho ou perda de capital com tal
investimento. De forma que não é razoável desconsiderar-se o grau de imprevisibilidade
contido em projeções futuras de ganhos, sob a alegação de que a amortização de ágio de
investimentos em participações societárias não alienadas representaria obrigação certa
quanto sua existência e valores.
A amortização de ágio na aquisição de investimentos reveste-se das características de
provisão, pois não configura obrigação efetivamente constituída, que se traduza em uma
despesa efetivamente incorrida. Como provisão, não é dedutível para fins de apuração
do lucro real e da base de cálculo da CSLL, consoante disposto nos art. 2o e 13, inciso I,
da Lei n° 9.249/95:
[...]
Também o art. 2°, § 1o, letra “c”, da Lei n° 7.689/88, com a redação dada pelo art. 2° da
Lei n° 8.034/90, ao tratar da base de cálculo da CSLL, assim dispôs:
[...]
Fl. 939
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Dos dispositivos acima reproduzidos, conclui-se que a amortização de ágio na aquisição
de investimento, considerada uma provisão, não pode ser deduzida da base de cálculo
da CSLI.
Desse modo, evidencia-se que o lançamento foi efetuado com base na legislação de
regência da matéria, a qual proíbe, para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, a
dedução de amortização de ágio decorrente de investimentos em participações
societárias.
Afirma, ainda, a possibilidade de cobrança cumulativa das multas isolada e de
ofício, vez que a multa de ofício decorre do não pagamento de tributo pelo contribuinte. Já a
multa isolada decorre do descumprimento do regime de estimativa. Em suas palavras:
Em suma, as multas de ofício e isolada não decorrem da mesma infração, e não incidem
sobre a mesma base de cálculo. São multas inteiramente diversas, previstas em lei, e não
configuram nenhum bis in idem, como entendido pela e. Turma a quo, quando afirma
que ao se penalizar o todo, não se pode penalizar parte deste todo. Por consequência é
indevida a aplicação do princípio da consunção nesta hipótese.
Portanto, não se pode concluir que estaria havendo dupla penalidade pela mesma falta.
Data maxima venia, o recorrido cometeu dois atos ilícitos, previstos em lei, e a lei
dispõe uma pena para cada um deles.
Se não há nenhuma dúvida de que o recorrido cometeu o ilícito acusado pela
fiscalização, como deflui pelo próprio teor da decisão hostilizada e dos elementos
colacionados aos autos, não há que se falar em dispensa da punição, apenas porque do
contribuinte autuado já havia sido exigida multa em decorrência de outro ilícito. Essa
não pode ser a ratio da Lei no 9.430/96.
Refere manifestações do Tribunal Regional da 5a Região em favor de seu
entendimento, invoca o art. 97 do CTN e assevera que o fato de estar sendo exigido do
contribuinte a multa de ofício decorrente do não pagamento de tributo não impede a incidência
da multa prevista no art. 44, II, alínea “b” da Lei no 9.430/96, uma vez que a lei não dispensa a
cobrança de penalidade nesses casos.
Acrescenta que após o advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na
Lei no 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, não há sequer espaço
para discussão do assunto, em face da clareza do texto legal e reporta outros julgados
administrativos e doutrina neste sentido. Finaliza pontuando que:
Diante do exposto e considerando que restou plenamente configurado o desrespeito do
sujeito passivo ao disposto no art. 44, II, “b” da Lei no 9.430/96 e, ainda, que o fato
gerador do presente feito é posterior ao advento da MP no 351/2007 (convertida na Lei
no 11.488/2007), não há qualquer dúvida sobre a possibilidade/necessidade de cobrança
da multa isolada, exigida em face do não pagamento do tributo devido pelo regime de
estimativa.
Tudo considerado, conclui-se que:
i) é possível a cumulação entre multa de ofício e multa isolada, pois são penalidades
distintas que incidem sobre bases de cálculo diversas, mormente em face da alteração
legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007 (convertida na Lei no
11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei no 9.430/96;
ii) a autoridade autuante agiu de acordo com as normas aplicáveis ao caso, realizando o
seu dever de efetuar o lançamento, nos termos do art. 142 do CTN.
Requer, assim, que seja negado provimento ao recurso especial da Contribuinte.
Os autos foram sorteados para relatoria do Conselheiro André Mendes de Moura,
mas com sua dispensa promoveu-se novo sorteio.
Fl. 940
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
O recurso especial da Contribuinte deve ser conhecido com fundamento nas
razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.
O paradigma no 9101-002.310 trata da idêntica questão de fundo examinada
nestes autos, circunscrita à exigência de adição à base de cálculo da CSLL das amortizações de
ágio contabilizadas em razão de investimento mantido no patrimônio da Contribuinte, mas
concluindo de forma divergente do recorrido. O paradigma no 1401-001.567, por sua vez, afirma
a impossibilidade de cumulação das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas
com a multa de ofício, ainda que para os anos-calendário 2007 e seguintes. Referido julgado foi
reformado pelo Acórdão no 9101-004.207, mas tal se deu depois da interposição do recurso
especial.
Esclareça-se, por oportuno, que embora a Contribuinte, neste segundo ponto,
deduza como fundamento para exoneração das multas isoladas o fato de a exigência ter sido
formulada depois do encerramento do ano-calendário, não há óbice ao conhecimento do recurso
especial em face da aprovação da Súmula no 178, segundo a qual a inexistência de tributo
apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996.
Embora referido enunciado infirme o argumento antes referido, sua aplicação está
restrita aos casos nos quais não há tributo apurado ao final do ano-calendário. E, no presente
caso, houve CSLL apurada ao final dos quatro anos-calendário fiscalizados, inclusive nos
períodos de 2011 e 2013, quando apurada a falta de recolhimento, concomitante, de estimativas
mensais da CSLL.
Por tais razões, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
O litígio submetido a este Colegiado demanda definir, inicialmente, se seriam
aplicáveis à CSLL as vedações, indiscutíveis no âmbito do IRPJ, à dedução das amortizações de
ágio enquanto o investimento é mantido no patrimônio da investidora.
A maioria deste Colegiado já manifestou entendimento contrário à pretensão da
Contribuinte, reformando a decisão de 1a instância por ela referida como exarada em seu favor
no processo administrativo no 16682.721151/2013-36, como bem espelha o voto do ex-
Conselheiro André Mendes de Moura, condutor do Acórdão no 9101-003.0054:

4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Carlos Alberto Freitas Barreto, Adriana Gomes Rêgo,
Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura, Luis Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Lívia de Carli Germano
Fl. 941
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

A discussão é se deveria ou não ter sido realizada a adição na Base de Cálculo da CSLL
de ágio contabilizado na aquisição de investimento, vez que a participação societária
que deu causa ao ágio não foi objeto de alienação, e tampouco esteve envolvida em
eventos de absorção de patrimônio (cisão, fusão ou incorporação).
Assim, a regra da adição ao Lucro Real, visando a neutralidade do lançamento contábil
de amortização de ágio, também teria repercussão na Base de Cálculo da CSLL?
Há que se buscar a interpretação sistêmica da legislação tributária, sob pena de incorrer
em contradições.
Toda a construção empreendida pelo Decreto-lei no 1.598, de 1977, encontra-se em
consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei no 6.404 ("lei das S/A"), no
qual se buscou modernizar os conceitos de contabilização de investimentos decorrentes
de participações societárias, inclusive com a adoção do método de equivalência
patrimonial (MEP).
Foram tratados três momentos cruciais para o investidor, nascimento, desenvolvimento
e fim do investimento, respectivamente delineados: (1) o da aquisição do investimento,
normatizando-se a figura do "ágio", que consiste no sobrepreço pago na aquisição, e (2)
o momento em que o investimento gera frutos para o investidor, ou seja, a empresa
adquirida gera lucros; e (3) e desfazimento do investimento.
Em relação ao segundo momento (desenvolvimento do investimento), a interpretação
integrada dos dois diplomas normativos consolidou a construção de sistema no qual os
resultados de investimentos em participações societárias pudessem ser devidamente
refletidos no investidor, por meio do MEP, e ao mesmo tempo, não fossem objeto de
bitributação. Isso porque, em se considerando estritamente os lançamentos contábeis, os
resultados da investida seriam refletidos no investidor, fazendo com que tanto na
investida quando no investidor fossem apuradas receitas operacionais que, em tese,
integrariam o lucro líquido e a base de cálculo tributável. Por isso, determinou-se que o
investidor poderia efetuar ajuste, no sentido de excluir da base de cálculo tributável os
resultados positivos auferidos pela investida.
É o que prescreve o art. 22 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, quando determina o
procedimento a ser adotado pelo investidor ao final de cada exercício: o valor do
investimento na data do balanço (...), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio
líquido, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de
investimento. Caso tenha apurado resultado positivo, lançamento a débito na conta de
investimento e a crédito em conta de resultado (receitas de equivalência patrimonial),
com repercussão na base tributável.
Tal repercussão é neutralizada logo no artigo seguinte (art. 23), ao predicar que a
contrapartida do ajuste por aumento do valor de patrimônio líquido do investimento
não será computada no lucro real (...). Assim, o crédito em conta de resultado seria
excluído na apuração do lucro real.
Com a criação da CSLL, a Lei no 7.689, de 1988, discorreu sobre ajuste na base de
cálculo para fins fiscais, e determinou pela exclusão do resultado positivo da avaliação
de investimentos pelo valor de patrimônio líquido (art. 2o, § 1o, alínea "c", item 1).
Restou, nesse momento, nítida, clara e transparente, a convergência entre as bases de
cálculo do IRPJ e CSLL, no que concerne às operações decorrentes de participações
societárias e os correspondentes resultados auferidos.
A preocupação do legislador em compatibilizar a apuração das bases de cálculo do IRPJ
e da CSLL, mediante a operacionalização de ajustes no lucro líquido, é evidente.
Portanto, não há nenhum sentido entender que, para as operações societárias relativas ao
primeiro momento (aquisição do investimento) e o terceiro momento (desfazimento do
investimento), poder-se-ia aplicar um entendimento diferente daquele relativo ao
segundo momento (desenvolvimento do investimento).

(em substituição à conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio) e Gerson Macedo Guerra, e divergiram na matéria
os Conselheiros Luis Flávio Neto (relator), Cristiane Silva Costa e Gerson Macedo Guerra.
Fl. 942
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Em relação ao terceiro momento (desfazimento do investimento), predica a norma que
na alienação do investimento, o valor do ágio deverá ser considerado, na apuração da
base de cálculo tributável (art. 25 e 33 do Decreto-lei no 1.598, de 1977).
E, em conexão indissociável com o segundo momento (desenvolvimento do
investimento) e o terceiro momento (desfazimento do investimento), o primeiro
momento (nascimento do investimento) trata da aquisição do investimento que, se for
realizada com sobrepreço, implica na contabilização desse valor a maior em conta
específica. É o que diz o art. 20 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, ao determinar nos
incisos I e II que o custo de aquisição deveria ser desdobrado em (I) valor do patrimônio
líquido na época da aquisição e (II) ágio ou deságio na aquisição. Por isso que, apesar
da disposição no art. 25 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, ser no sentido de que as
contrapartidas da amortização do ágio não seriam computadas na determinação do lucro
real, não há nenhum sentido em se considerar que tal ajuste não se aplica para fins de
apuração da Base de Cálculo da CSLL.
Vale destacar que abraçar a tese da Contribuinte de que para a CSLL a amortização
contábil, realizada a qualquer momento, sem nenhum critério, poderia ser realizada, e
sem nenhum ajuste na base de cálculo da contribuição social, carrega insustentáveis
incoerências.
Primeiro: ora, se o Decreto-lei no 1.598, de 1977, foi editado em época em que não
existia a CSLL, só poderia ser aplicado para o imposto de renda. Então, a contabilização
do ágio, na aquisição do investimento, só poderia surtir efeitos para fins de apuração do
IRPJ. Para a CSLL, sequer existiria ágio na aquisição do investimento. Por
consequência, não haveria de se falar na amortização do sobrepreço pago.
Segundo, admitindo-se que a redação do art. 25 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, teria
deixado grande margem de discricionariedade, e que a amortização poderia ser efetuada
sem nenhum critério, é fato incontestável que tal cenário alterou-se completamente com
a edição da edição Lei no 9.532, de 1997.
Com o novel diploma, restou claro que a amortização do ágio não se daria sem
qualquer critério. Os arts. 7o e 8o discorrem, não por acaso, que a pessoa jurídica que
absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual
detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o
disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá
amortizar o valor do ágio no prazo mínimo de sessenta meses. E no que concerne ao
deságio a determinação é ainda mais incisiva, vez que o comando é que a empresa
deverá amortizar o valor do deságio.
Ora, a partir do momento em que o legislador determina que a amortização do ágio
poderá ser realizada sob determinada condição, fica claro que a amortização do ágio a
critério exclusivo da pessoa jurídica não pode ser realizada. Não há que se falar em
amortização do ágio sem motivação. Ou seja, se contabilmente o Contribuinte decidir
amortizar o ágio, tal medida não terá efeito para fins fiscais, porque a legislação
fiscal expressamente estipulou condição no qual o ágio poderia ser amortizado: eventos
societários previstos nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, incorporação, fusão e
cisão envolvendo investidora e investida.
Assim, se a Contribuinte resolveu amortizar o ágio contabilmente, sem a ocorrência dos
eventos expressos nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, trata-se de ato de
liberalidade não oponível ao Fisco, cuja contabilização não terá repercussão no Lucro
Real ou na Base de Cálculo da CSLL.
E a discussão sobre compatibilidade entre as bases de cálculo do IRPJ e CSLL tem
ainda outros contornos.
Isso porque o ágio é despesa, submetida a amortização.
Logo, encontra-se a despesa do ágio submetida ao regramento geral das despesas
disposto no art. 47, da Lei no 4.506, de 1964, base legal para o art. 299 do RIR/99:
Fl. 943
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias
à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no
4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47,
§ 2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.

Por sua vez, o art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, dispõe:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro
de 1964: (Grifei)
(...)
A interpretação dada ao dispositivo pelo Conselheiro Marcos Pereira Valadão, no
Acórdão no 9101-002.396, é didática e esclarecedora:
Assim, o texto legal acima transcrito evidencia claramente o vínculo entre a
apuração da base cálculo da CSLL e os referidos requisitos para a
dedutibilidade de despesas, do contrário não faria nenhum sentido a ressalva
contida no texto. Com efeito, se o texto diz que para uma determinada situação
deve se aplicar "A" independentemente de "B", é porque "B" também é aplicável
àquela mesma situação.
Nessa perspectiva, as regras de dedutibilidade de despesas previstas no art. 47 da Lei no
4.506, de 1964, aplicam-se tanto ao IRPJ quanto à CSLL.
A redação do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, dispõe claramente sobre hipóteses de
despesas indedutíveis tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, incluindo
expressamente as situações previstas no art. 47 da Lei no 4.506, de 1964.
Sendo a despesa de amortização de ágio submetida ao regramento geral das despesas
operacionais, não há que se falar em ausência de previsão normativa para a sua adição à
Base de Cálculo da CSLL.
No mesmo contexto, encontra-se a redação do art. 57 da Lei no 8.981, de 1995,
mencionada pela autoridade fiscal:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988)
as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com
as alterações introduzidas por esta Lei.
Pela expressão normas de apuração entende-se o cômputo do quantum tributável, o
procedimento consistente em determinar a base de cálculo do tributo, mediante
operações de soma e diminuição de valores. Ou seja, precisamente a discussão dos
presentes autos. Pelo dispositivo, resta mais evidente que repercussão dos ajustes
efetuados para apuração da base de cálculo do IRPJ para a CSLL.
Portanto, não há que se amparar o procedimento adotado pela Contribuinte, efetuado
sem base legal e em completa dissonância com o sistema tributário. (destaques do
original)
Excluída a referência ao art. 57 da Lei no 8.981/95, tais fundamentos são aqui
adotados como razões de decidir.
Fl. 944
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Pertinente adicionar, ainda, outra abordagem em desfavor da pretensão da
Contribuinte, erigida por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão no 1302-001.895:
A figura do ágio surge, em regra, no momento da aquisição do investimento, quando
seu custo de aquisição é confrontado com a correspondente parcela do patrimônio
líquido da investida e mostra-se superior a ela. Assim, sua formação decorre,
necessariamente, da adoção do método de equivalência patrimonial para avaliação de
investimentos. E, neste ponto, nota-se que a legislação, ao disciplinar a forma como
seriam registrados os investimentos permanentes em coligadas ou controladas, não
tratou especificamente daquela figura.
Originalmente, o Decreto-lei no 2.627/40 adotava apenas o custo de aquisição como
regra para valoração de investimentos:
Art. 129. No fim de cada ano ou exercício social, proceder-se-á a balanço geral,
para a verificação dos lucros ou prejuízos.
Parágrafo único. Feito o inventário do ativo e passivo, a estimação do ativo
obedecerá às seguintes regras:
a) os bens, destinados à exploração do objeto social, avaliar-se-ão pelo custo de
aquisição. Na avaliação dos que se desgastam ou depreciam com o uso ou pela
ação ao tempo ou de outros fatores, atender-se-á à desvalorização respectiva,
devendo ser criados fundos de amortização para assegurar-lhes a substituição ou
a conservação do valor;
b) os valores mobiliários, matéria prima, bens destinados à alienação, ou que
constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da sociedade, podem ser
estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente no
mercado ou Bolsa. Prevalecerá o critério da estimação pelo preço corrente,
sempre que este for inferior ao preço do custo. Quando o preço corrente ou venal
estiver acima do valor do custo de aquisição ou fabricação, se avaliados os bens
pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço do custo não será levada em
conta para a distribuição de dividendos, nem para as percentagens referentes aos
fundos de reserva;
[...] (negrejou-se)
A Lei no 6.404/76 alterou significativamente este contexto, ao instituir a avaliação de
investimentos com base no patrimônio líquido da investida. O tema foi assim abordado
em sua Exposição de Motivos:
Na avaliação, no balanço patrimonial, de investimento considerado relevante,
o princípio geral do custo de aquisição, atualizado monetariamente, não é
critério adequado, porque não reflete as mutações ocorridas no patrimônio da
sociedade coligada ou controlada. Daí as normas do artigo 249 que impõem, nos
casos que especifica, a avaliação com base no patrimônio líquido. Quando
esses investimentos correspondem a parcela apreciável dos recursos próprios da
companhia, nem mesmo o critério de avaliação com base no patrimônio líquido é
suficiente para informar acionistas e credores sobre a sua situação financeira:
somente a elaboração de demonstrações financeiras consolidadas, segundo as
normas constantes do artigo 251, poderá proporcionar esse conhecimento.
[...]
Os critérios de avaliação do ativo (art. 184) são os da lei atual, com as seguintes
inovações:
a) [...];
b) o custo de aquisição dos investimentos em outras sociedades deverá ser
deduzido das perdas prováveis na realização do seu valor e não será modificado
pelo recebimento de ações ou quotas bonificadas; mas os investimentos
relevantes em coligadas e controladas deverão ser avaliados pelo valor de
patrimônio líquido (no II); (negrejou-se)
Fl. 945
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

A Lei no 6.404/76, por sua vez, restou assim redigida, em seu texto original:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
[...]
III - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades,
ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição,
deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor,
quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será
modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou
quotas bonificadas;
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de:
[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado
na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer
outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam
bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
[...]
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes
(artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração
tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do
capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de
patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas:
I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado
com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com
observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no
máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido
não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com
a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela
controladas;
II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor
de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de
participação no capital da coligada ou controlada;
III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o
custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como
resultado do exercício:
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela
Comissão de Valores Mobiliários.
§ 1o Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste
artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos
da companhia contra as coligadas e controladas.
§ 2o A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá
elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I.
(negrejou-se)
[...]
Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas:
Fl. 946
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

I - as participações de uma sociedade em outra;
II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
III - as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados
e do custo de estoques ou do ativo permanente que corresponderem a resultados,
ainda não realizados, de negócios entre as sociedades.
[...]
§ 2o A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que não
for absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo permanente,
com dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será
objeto de nota explicativa.
§ 3o O valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá
parcela destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique
comprovada a existência de ganho efetivo.
[...]
Nestes termos, os investimentos avaliados pelo custo de aquisição, em determinadas
circunstâncias, poderiam ser ajustados por provisão de perdas prováveis em sua
realização, mas o regramento da avaliação de investimentos por equivalência
patrimonial não cogitava de destaque semelhante, ao qual poderia equivaler o ágio pago
na aquisição do investimento. Por sua vez, a amortização prevista em razão da
diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado ficou restrita a direitos de
propriedade industrial ou comercial ou outros bens e direitos com duração ou utilização
contratual limitadas, distintos, portanto, dos investimentos permanentes em outras
sociedades.
Significa dizer que o investimento avaliado por equivalência patrimonial deveria ser
registrado pelo custo de aquisição e, no momento do balanço patrimonial da investidora,
seria confrontado com o equivalente patrimônio líquido da investida, sendo a diferença
registrada como resultado do exercício, mas somente se decorrente de resultados da
investida e ganhos ou perdas efetivos, ou em razão de determinações da Comissão de
Valores Mobiliários. Evidência de que o ágio permanecia integrando o custo de
aquisição do investimento em tais circunstâncias são as determinações do art. 250, §§2o
e 3o da Lei no 6.404/76, que revelam o tratamento a ser dado às diferenças positivas e
negativas entre o custo do investimento avaliado por equivalência patrimonial e o
correspondente patrimônio da investida em caso de consolidação de balanços.
Na mesma linha é a doutrina citada pela Procuradoria da Fazenda Nacional, confirmada
em edição anterior do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações
(IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. 3a edição.
Editora Atlas. São Paulo, 1991: pág. 248):
Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da
equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na
contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor
da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio) em
outra subconta.
A lei das S.A., na verdade, não abordou esse tratamento contábil
especificamente; todavia, ele está de acordo com adequada técnica contábil e
expresso ainda na legislação fiscal, através do art. 259 do RIR (Decreto no
85.450, de 04-12-80) e na Instrução CVM no 01, itens XX e XXV.
A subconta relativa ao ágio ou deságio deve figurar no próprio grupo de
investimentos, sendo que a instrução CVM no 01 estabelece que, para fins do
Balanço Patrimonial, os saldos de ambas as contas devem estar agrupados no
Ativo Permanente.
Somente com a edição do Decreto-lei no 1.598/77 surge a primeira determinação legal
para que as pessoas jurídicas submetidas à tributação pelo lucro real, sociedades
Fl. 947
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

anônimas ou não, promovam o desdobramento do custo de aquisição do investimento
avaliado por equivalência patrimonial, destacando o ágio ou deságio correspondente e
apresentando seu fundamento econômico. Neste sentido são as disposições de seu art.
20:
Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.
§ 4o - As normas deste Decreto-lei sobre investimentos em coligada ou
controlada avaliados pelo valor de patrimônio líquido aplicam-se às sociedades
que, de acordo com a Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, tenham o dever
legal de adotar esse critério de avaliação, inclusive as sociedades de que a
coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente, com investimento
relevante, cuja avaliação segundo o mesmo critério seja necessária para
determinar o valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada.
A amortização contábil do ágio, por sua vez, é implicitamente admitida no art. 25 do
Decreto-lei no 1.598/77, mas sua dedução no lucro real é postergada para o momento da
alienação do investimento, nos termos do seu art. 33:
Art 25 - O ágio ou deságio na aquisição da participação, cujo fundamento
tenha sido a diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos bens
do ativo da coligada ou controlada (art. 20, § 2o, letra a ), deverá ser
amortizado no exercício social em que os bens que o justificaram forem baixados
por alienação ou perecimento, ou nos exercícios sociais em que seu valor for
realizado por depreciação, amortização ou exaustão.
§ 1o - A contrapartida da amortização do ágio ou deságio nos termos deste artigo
somente será computada na determinação do lucro real pela diferença entre o
montante da amortização e o da participação do contribuinte:
a) no resultado realizado pela coligada ou controlada na alienação ou baixa dos
bens do ativo cujo valor tenha constituído o fundamento econômico do ágio ou
deságio; ou
b) no valor realizado pela coligada ou controlada na depreciação, amortização ou
exaustão desses bens.
§ 2o - As contrapartidas da amortização de ágio ou deságio com os
fundamentos das letras b e c de § 2o de artigo 20 não serão computadas na
determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33.
[...]
Fl. 948
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital
na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada
avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos
seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - saldo não amortizado de ágios ou deságios na aquisição da participação com
fundamento na letra a do § 2o do artigo 20;
III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras
b e c do § 2o do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração
comercial do contribuinte;
IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do
lucro real.
§ 1o - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente.
§ 2o - Serão computados na determinação do lucro real:
a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente
de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da
coligada ou controlada, resultante de modificação do capital social desta com
diluição da participação dos demais sócios;
b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente
de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da
coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital social desta com
diluição da participação do contribuinte.
Será, assim, a Instrução CVM no 01, editada posteriormente, em 27/04/1978, que
primeiro determinará o registro desta amortização:
Desdobramento do custo de aquisição de investimento
XX - Para efeito de contabilização, o custo de aquisição de investimento em
coligada ou em controlada deverá ser desdobrado e os valores resultantes desse
desdobramento contabilizados em sub-contas separadas:
a) equivalência patrimonial baseada em balanço patrimonial ou em balancete de
verificação levantado até, no máximo, sessenta dias antes da data da aquisição
pela investidora ou pela controladora, consoante o disposto no Inciso XI
b) ágio ou deságio na aquisição, representado pela diferença para mais ou
para menos, respectivamente, entre o custo de aquisição do investimento e a
equivalência patrimonial.
XXI - o ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição do investimento
deverá ser contabilizado com indicação do fundamento econômico que o
determinou:
a) diferença para mais ou para menos entre o valor de mercado de bens do ativo e
o valor contábil desses mesmos bens na coligada ou na controlada;
b) diferença para mais ou para menos na expectativa de rentabilidade baseada em
projeção do resultado de exercícios, futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas.
XXII - O ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor de mercado
de bens do ativo e o valor contábil na coligada ou na controlada desses mesmos
bens deverá ser amortizado na proporção em que for sendo realizado na
coligada ou na controlada por depreciação, por amortização ou por
exaustão dos bens, ou por baixa em decorrência de alienação ou de
perecimento desses mesmos bens.
Fl. 949
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

XXIII - O ágio ou o deságio decorrente da expectativa de rentabilidade
deverá ser amortizado no prazo e na extensão das projeções que o
determinaram ou quando houver baixa em decorrência de alienação ou de
perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo estabelecido
para amortização.
XXIV - O ágio decorrente de fundo de comércio, de intangíveis ou de outras
razões econômicas, deverá ser amortizado no prazo estimado de utilização,
de vigência ou de perda de substância ou quando houver baixa em
decorrência de alienação ou de perecimento do investimento antes de haver
terminado o prazo estabelecido para amortização.
XXV - Na elaboração do balanço patrimonial da investidora ou da controladora,
o saldo não amortizado do ágio ou do deságio deverá ser apresentado no ativo
permanente, adicionado ou deduzido, respectivamente, da equivalência
patrimonial do investimento a que se referir. A provisão para perdas deverá
também ser apresentada no ativo permanente por dedução da equivalência
patrimonial do investimento a que se referir.
Resta evidente, assim, que a amortização contábil do ágio pago na aquisição de
investimentos era apenas uma possibilidade no momento da edição do Decreto-lei no
1.598/77, e não estava cogitada na Lei no 6.404/76. A determinação de que ela fosse
apropriada contabilmente surge, apenas, com a manifestação da Comissão de Valores
Mobiliários.
Assim, é válido concluir que a Lei no 7.689/88 não cogitava dos efeitos desta
amortização quando fixou o resultado do exercício como base de cálculo da CSLL, e
determinou os ajustes pertinentes, estes evidentemente expressos em razão do que
estabelecido pela Lei no 6.404/76:
Art. 1o Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas,
destinada ao financiamento da seguridade social.
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de
cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base,
cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base;
(Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real,
exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei no 8.034, de
1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei
no 8.034, de 1990)
Fl. 950
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na
forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído
pela Lei no 8.034, de 1990)
De outra forma, o ato normativo da CVM estaria determinando incidência tributária, ou
afastando-a, como pretendido neste caso. Por sua vez, a própria recorrente admite que
os conceitos disciplinados pela CVM não têm o condão de fixar, diretamente, as regras
fiscais de dedutibilidade. (destaques do original)
Assim, em verdade, inexistiria possibilidade de amortização do ágio na apuração
do lucro líquido contábil, tornando desnecessária a previsão de sua exclusão no âmbito das
normas de determinação da base de cálculo da CSLL.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte relativamente às adições de amortizações de ágio na base de cálculo da CSLL.
Quanto à segunda divergência, correta se mostra a exigência das multas isoladas
nos anos-calendário 2011 e 2013, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão no
9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
Fl. 951
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
Fl. 952
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
Fl. 953
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
Fl. 954
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente5.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20096
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:

5 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
Fl. 955
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20127
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20138
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
8 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
Fl. 956
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20149
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de

9 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 957
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares10 à parcela do litígio já
pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida

10 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 958
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
Fl. 959
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
Fl. 960
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
Fl. 961
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
Fl. 962
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos11 e exigidas de forma isolada.

11 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
Fl. 963
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.

caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 964
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta12:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]

12 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 965
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
Fl. 966
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Fl. 967
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor13. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas

13 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 968
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Fl. 969
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Fl. 970
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05614:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à
jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual
atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa
seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 -
101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo
(“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a
diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo
específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em
percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a
título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser
recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há
a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.

14 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 971
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada
como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de
sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se
ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia
de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição
pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas devem
ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal
conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem
em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de
cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação
concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último,
o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.15.

15 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.
Fl. 972
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio
da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 16 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer
limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida
em conjunto com o tributo.”
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:

16 Idem, Idem
Fl. 973
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, e o posicionamento desta, inclusive,
está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos
autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em
23/11/202017 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários,
em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial,
foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que
tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é
ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da
Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996.

17 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 974
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte também neste segundo ponto.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Declaração de Voto
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto
Com a devida vênia ao voto da ilustre conselheira relatora, apresento aqui
declaração de voto em sentido oposto ao referido voto com relação à indedutibilidade das
despesas com amortização do ágio na base de cálculo da CSLL.
A Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) foi instituída pela Lei n. 7.689/88,
havendo previsão expressa na referida lei de que o resultado do período-base, apurado com
observância da legislação comercial, sofrerá alguns ajustes para se chegar à base de cálculo da
CSLL.
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do
exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de
dezembro de cada ano;
Fl. 975
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a
base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de
1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-
base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do
período-base; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro
real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela
Lei no 8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de participações societárias
em pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil que tenham sido computados
como receita; (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas
na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base.
(Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
Como se observa, não há qualquer menção nos referidos ajustes às despesas de
amortização de ágio.
Muitas vezes o artigo 57 da Lei 8.981/95 é utilizado como fundamento para que
uma determinada disposição de indedutibilidade na base de cálculo do IRPJ também seja
aplicável para a CSLL. Nessa linha, é importante analisar o referido dispositivo:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de
1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o
imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao
disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei.
Todavia, a partir da leitura do referido artigo só é possível inferir que as normas
de apuração e de pagamento devem ser as mesmas.
Em outras palavras, se o contribuinte está no Lucro Presumido para fins de IRPJ,
também estará no Lucro Presumido para fins de CSLL. Por sua vez, se o contribuinte está no
Lucro Real para fins de IRPJ, também apurará pela mesma metodologia para fins de CSLL.
Não há nenhuma identidade de bases de cálculo por conta do referido dispositivo
tanto que há o seguinte excerto: “mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação
em vigor”, o que denota que as bases de cálculo não estão sendo reguladas pelo mencionado
artigo.
Fl. 976
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

O disposto no artigo 57 da Lei 8.981/95 também foi repetido em atos infralegais,
ainda que com pequenas distinções, conforme abaixo:
Instrução Normativa SRF n. 93/97
Art. 49. Aplicam-se à contribuição social sobre o lucro líquido as mesmas
normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, observadas as alterações previstas na Lei No
9.430, de 1996.
Instrução Normativa SRF n. 390/04
Art. 3o Ressalvadas as normas específicas, aplicam-se à CSLL as normas
de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ e, no que couber,
as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às
penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL.
Instrução Normativa RFB n. 1700/17
Art. 3o Ressalvadas as normas específicas, aplicam-se à CSLL as normas
de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ e, no que couber,
as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às
penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL.
Com exceção da Instrução Normativa n. 93/97, as demais instruções normativas
estabelecem expressamente que ainda que haja igualdade nas normas de apuração e pagamento
do IRPJ e da CSLL, são mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas ne legislação da
CSLL.
Hiromi Higuchi assinala que a falta da expressão “mantidas a base de cálculo e as
alíquotas previstas na legislação da CSLL” na redação da Instrução Normativa SRF 93/97 fez
com que vários autos de infração fossem indevidamente lavrados, conforme segue:
Aquela omissão levou o fisco a lavrar, indevidamente, inúmeros autos de
infração, ao considerar como indedutíveis na determinação da base de
cálculo da CSLL os custos e as despesas indedutíveis, exclusivamente na
apuração do lucro real.
O 1o Conselho de Contribuintes vem decidindo que somente a lei pode fixar
a base de cálculo de tributo, não se admitindo que valores indedutíveis para
efeito do IRPJ sejam adicionados às bases de cálculo de outros tributos sem
expressa determinação legal (ac. no 101-92.553/99 no DOU 26-05-99, 101-
94.286/2003 no DOU de 22-09-03 e 107-07.315/2003 no DOU de 10-03-
03) (HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das Empresas. 37a ed. São
Paulo: IR Publicações, 2012. p. 818).
Felizmente, tal ponto foi corrigido nas instruções normativas anteriores que foram
mais fieis ao texto do artigo 57 da Lei 8.981/95, sem que com isso tenham acabado as autuações
fiscais relativas ao tema.
Um outro dispositivo legal comumente utilizado como fundamento para que as
despesas não necessárias venham a ser considerada como indedutíveis na base de cálculo da
CSLL é o artigo 13 da Lei n. 9.249/95, cujo teor é o seguinte:
Fl. 977
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes
deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30
de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias
de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei
no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20
de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de
capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja
constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável;
(Vide Lei 9.430, de 1996)
II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens
móveis ou imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a
produção ou comercialização dos bens e serviços;
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo,
conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens
móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção
ou comercialização dos bens e serviços;
IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores;
V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear
seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos
da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da
pessoa jurídica;
VI - das doações, exceto as referidas no § 2o;
VII - das despesas com brindes.
VIII - de despesas de depreciação, amortização e exaustão geradas por bem
objeto de arrendamento mercantil pela arrendatária, na hipótese em que
esta reconheça contabilmente o encargo.
É interessante notar que o referido artigo se refere às bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL visto que expressamente assinala que: “para efeito de apuração do lucro real e da base
de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções”.
Aqui sim temos um dispositivo que não é exclusivo do IRPJ e se aplica também à
CSLL.
Cumpre notar que não há indedutibilidade das despesas de amortização de ágio ao
longo dos incisos do artigo 13 da Lei n. 9.249/95, de forma que a base legal para a
indedutibilidade de tais despesas para fins de IRPJ continua sendo o artigo 47 da Lei n. 4.506/64.
Há quem interprete que o caput do artigo 13 da Lei n. 9.249/95 implica a
aplicação das indedutibilidade previstas no artigo 47 da Lei n. 4.506/64, uma vez que o artigo 13
da Lei n. 9.249/95 menciona que “são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964”.
Não me parece que essa menção de que as indedutibilidade previstas no artigo 13
da Lei n. 9.249/95 sejam independentes daquelas previstas no artigo 47 da Lei n. 4.506/64 tenha
Fl. 978
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

o intuito e muito menos a consequência de tornar indedutíveis para a CSLL as despesas não
necessárias.
Assim, me parece forçoso interpretar que essa menção que as indedutibilidade são
independentes tenha o condão de igualar a indedutibilidade das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL no que tange às despesas não necessárias.
Ao se debruçar sobre o tema, Edmar Andrade Oliveira Filho assevera que não é
possível fazer uma interpretação extensiva do artigo 13 da Lei n. 9.249/95 para igualar as bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL e tampouco tirar tais conclusões do já citado artigo 57 da Lei n.
8.981/95, conforme segue:
O fato é que o art. 13 da Lei no 9.249/95 não chegou ao extremo de dizer
que toda e qualquer parcela que a lei considera dedutível na determinação
do lucro real também o será para fins de CSLL. (...)
E nem se diga que a extensão está autorizada pelo art. 57 da Lei no
8.981/95, segundo o qual “aplica-se à contribuição social sobre o lucro as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto
de renda das pessoas jurídicas, mantida a base de cálculo e alíquotas
previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta
lei”. Este preceito normativo tem duas finalidades. Em primeiro lugar,
prescreve as mesmas normas sob a apuração e pagamento e, em segundo
lugar, exclui da equiparação a determinação da base de cálculo; desse
modo, essa regra exclui a equiparação suscitada. (ANDRADE FILHO,
Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 8a ed. São Paulo: Atlas,
2011. p. 649)
Dessa forma, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL podem ter uma série de
diferenças a depender da vontade do legislador. Nos casos de indedutibilidade previstas para o
IRPJ em leis anteriores à própria instituição da CSLL, é fundamental que o legislador tributário
faça a análise do que ele considerará indedutível para fins de cálculo da CSLL e deixe isso de
forma explícita na lei. Foi exatamente essa análise feita quando da elaboração de Lei n. 7.689/88,
que trouxe uma série de ajustes expressos ao lucro contábil para fins de apuração da CSLL.
Nas leis posteriores à instituição da CSLL, quando o legislador tributário desejava
que uma determinada despesa fosse indedutível tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, ele deve
deixar isso transcrito na lei de modo explícito, sob pena de a indedutibilidade ser aplicável tão
somente ao tributo que ela especifica.
É importante ressaltar que a própria Receita Federal do Brasil manifesta o
entendimento de que as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL são distintas. Nesse sentido, é
possível observar os Anexos I (adições) e II (exclusões) da Instrução Normativa RFB n.
1.700/17, onde há inclusive colunas especificando se um determinado ajuste é aplicável somente
ao IRPJ ou a ambos (IRPJ e CSLL).
A título de ilustração, trago aqui inclusive trecho no Anexo I da Instrução
Normativa RFB n. 1.700/17, para fins de demonstrar que não há identidade de bases e isso é
admitido pela própria Administração Tributária, conforme abaixo:
Fl. 979
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

Nota-se que há uma coluna denominada “aplica-se ao IRPJ?”, assim como uma
coluna “aplica-se à CSLL?”.
O fato de constar em uma Instrução Normativa como ajuste no IRPJ ou tanto no
IRPJ quanto na CSLL não é garantia de que tal posicionamento esteja correto, é apenas um
indicativo do posicionamento da Administração Tributária.
A título exemplificativo, consta na Instrução Normativa SRF 390/04 (que trata
exclusivamente de CSLL) que o ágio fundamentado em rentabilidade futura deve ser amortizado
à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, nos balanços levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão:
Instrução Normativa SRF 390/04
Art. 75. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do
Decreto-lei no 1.598, de 1977, deverá registrar o valor do ágio ou deságio
cujo fundamento econômico seja:
I - valor de mercado de bens ou direitos do ativo da coligada ou controlada
superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, em
contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em
previsão dos resultados nos períodos de apuração futuros, em
contrapartida a conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como
receita diferida, se deságio;
Fl. 980
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, em
contrapartida a conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como
receita diferida, se deságio.
§ 3o O valor registrado com base no fundamento de que trata: (...)
II - o inciso II do caput:
a) poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do
resultado ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou
cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do
período a que corresponder o balanço, no caso de ágio;
b) deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do
resultado ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou
cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do
período a que corresponder o balanço, no caso de deságio;
Embora não haja indicação de qual o fundamento legal que embasa o artigo da
referida instrução normativa, o fato é que tal comando normativo somente existe na Lei n.
9.532/97, em seu artigo 7o, conforme segue:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (...)
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo,
para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei no 9.718,
de 1998)
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que
trata a alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos
balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os
cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à
razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de
apuração.
Como se observa, o dispositivo legal se refere tão somente à apuração do lucro
real, nada trazendo sobre a base de cálculo da CSLL.
Isso faz com que possa ser dito até que antes da vigência da Lei n. 12.973/14, que
trouxe especificamente tratamento tributário para o IRPJ e para a CSLL, continuava vigente para
a CSLL o regime original de dedutibilidade que vigia para o IRPJ antes da Lei n. 9.532/97, isto
é, o ágio podia ser integralmente deduzido quando da união patrimonial da investidora e da
investida, uma vez que haveria necessidade de baixa daquele ágio diante da inexistência do
investimento dali para frente, sendo a despesa relativa a tal baixa dedutível.
Cumpre notar que diferentemente do que é comumente apregoado, a Lei n.
9.532/97 não instituiu um benefício fiscal por meio da dedutibilidade da amortização contábil do
ágio por expectativa por rentabilidade futura, mas tão somente limitou que a dedutibilidade que
Fl. 981
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.255 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722758/2016-86

antes era integral por conta da baixa total do ágio fosse diferida em prazo não superior a 5 anos,
ou seja, à razão de no máximo 1/60.
Em conclusão, não me parece haver base legal para a indedutibilidade de despesas
com amortização contábil de ágio na base de cálculo da CSLL. Os dispositivos legais
normalmente citados como fundamento para tal indedutibilidade apenas informam que os
regimes de apuração devem ser o mesmo, mas também preveem que devem ser mantidas as
bases de cálculo previstas na legislação específica de cada um dos tributos.
Por fim, nas discussões ocorridas durante a sessão, ao tentar se aproximar a
amortização do ágio de um benefício ou incentivo fiscal, deu-se uma impressão de que haveria
algum ajuste a ser feito relativo à amortização do ágio no que tange ao IRPJ e à CSLL. Vale
notar que à época dos fatos geradores o ágio estava sujeito à amortização contábil, visto que era
parte do grupo de contas do Ativo Diferido após operação de incorporação, sendo que os itens do
Ativo Diferido eram amortizados, nos termos do então vigente artigo 183, §3o, da Lei n.
6.404/76. Assim, havia uma despesa de amortização diminuindo o lucro contábil, de modo que
se tornava necessária previsão explícita para que tal despesa fosse indedutível na base da CSLL,
o que não ocorria na Lei n. 9.532/97. Ou seja, somente haveria algum ajuste a ser feito se
houvesse previsão de uma adição, caso contrário para que houvesse o efeito de dedutibilidade,
não havia necessidade de nenhum ajuste na apuração da CSLL.
Diante do exposto, no que tange a tal ponto, voto por dar provimento ao Recurso
da Contribuinte.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto

Fl. 982
DF CARF MF
Original