Tribunal: CARF
Processo: 16095.720317/2011-55
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Flavia Lilian Selmer Dias
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-12-08
Data de publicação: 2023-01-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 30/11/2009
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. PROGRAMA DE APRENDIZAGEM. FORMAÇÃO TÉCNICO PROFISSIONAL METÓDICA. CONTRATAÇÃO DE APRENDIZES. IMUNIDADE. CESSÃO DE MÃO DE OBRA.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal se estende às receitas recebidas nos contratos de cessão de mão-de-obra feitos por entidade beneficente de assistência social a outras tomadoras conveniadas, desde que o valor aferido seja integralmente utilizado na atividade social.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16095.720317/2011-55
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-010.101 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
08 de dezembro de 2022
Recorrente
JUVENTUDE CIVICA POAENSE - JUCIP
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 30/11/2009
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. PROGRAMA DE
APRENDIZAGEM. FORMAÇÃO TÉCNICO PROFISSIONAL METÓDICA.
CONTRATAÇÃO DE APRENDIZES. IMUNIDADE. CESSÃO DE MÃO DE
OBRA.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração
prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal se estende às receitas
recebidas nos contratos de cessão de mão-de-obra feitos por entidade
beneficente de assistência social a outras tomadoras conveniadas, desde que o
valor aferido seja integralmente utilizado na atividade social.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Joao Mauricio Vital - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Flavia Lilian Selmer Dias - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Monica Renata Mello
Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flavia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Mauricio Dalri
Timm do Valle, Joao Mauricio Vital (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 05-38.519, que
julgou o inteiramente procedente os lançamentos realizados nos DEBCAD no 37.360.278-2, no
37.360.279-0 e no 37.360.280-4. O referido Acórdão está assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16095.720317/2011-55
Fl. 486
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Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-010.101 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16095.720317/2011-55

Período de apuração: 01/01/2009 a 30/11/2009
CESSÃO
DE
MÃO-DE-OBRA,
COMO
ATIVIDADE
PREPONDERANTE,
REALIZADA POR ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL NO
GOZO DOS BENEFÍCIOS DO ARTIGO 55 DA LEI 8.212/91. IMPOSSIBILIDADE.
A questão central que se apresenta é: o Contribuinte, enquanto entidade beneficiada,
em princípio, pela isenção/imunidade de que tratava o artigo 55 da Lei 8.212/1991,
poderia, sem perda do aludido benefício, ter realizado a contratação de aprendizes,
cedendo-os às entidades e empresas com as quais mantinha “convênios”, constituindo-
se esta sua atividade preponderante?
O procedimento é incompatível com a finalidade social do Contribuinte, de prestação de
serviços de assistência social, dada sua natureza comercial e que era a atividade
preponderante do Contribuinte.
A NATUREZA JURÍDICA DA RELAÇÃO ENTRE O APRENDIZ COM SEU
CONTRATANTE.
OCORRÊNCIA
DE
VÍNCULO
EMPREGATÍCIO
NECESSARIAMENTE.
Os aprendizes empregados - ainda que submetidos a condições legais específicas - com
contratos de trabalho formalizados com o Contribuinte, são necessariamente
empregados daquele. A alegada “relação educacional” não descaracteriza a existência
do vínculo empregatício, por absoluta falta de previsão legal.
Os contratos (convênios) firmados entre o Contribuinte e os terceiros não têm o efeito
de revogar/substituir a CLT e a legislação pertinente ou alterar a realidade das
contratações.
Os créditos tributários lançados (relatório fiscal às fls. 48 a 53) correspondem ao
período de 01/2007 a 11/2009:
 Lançamento DEBCAD 37.360.278-2: Trata de imposição de multa pelo
descumprimento de obrigação tributária acessória (entrega de GFIP com
dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições
previdenciárias).
 Lançamento DEBCAD 37.360.279-0: Trata de contribuições previdenciárias a
cargo do empregador – quota patronal e custeio do seguro de acidente do
trabalho – incidentes sobre a remuneração de segurados/empregados e
contribuições previdenciárias incidentes sobre remunerações pagas a
contribuintes individuais.
 Lançamento DEBCAD 37.360.280-4: Trata de contribuições incidentes sobre
a remuneração de segurados empregados e destinadas a entidades diversas
(SESC, SENAC, FNDE/Salário educação, INCRA e SEBRAE), devidas com
fundamento na legislação indicada no anexo “FLD”.
A ciência do lançamento foi em 15/12/2011 (e-fl. 5).
A impugnação foi apresentada em 06/01/2012 (e-fls. 197 a 221), alegando,
conforme relatório do Acórdão, que:
1. Inicia, destacando suas atividades: atendimento social e psicológico; corte de cabelo e
manicure; programação de curso preparatório para o trabalho; programa de reforço
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-010.101 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16095.720317/2011-55

escolar; programa de aprendizagem; promoção da família; ações comunitárias e
programa de capacitação legal.
2. Ressalva que atenderia a todos os requisitos legais da letra “c” do inciso IV do artigo
150 da CF e incisos I, II e III do artigo 14 do CTN, que lhe assegurariam a imunidade
tributária, assim como cumpriria os requisitos do parágrafo sétimo do artigo 195,
também da CF. Desta forma, estaria inclusive cumprido as exigências do artigo 55 da
Lei 8.212/91, então vigente.
3. Argumenta que, pelas mesmas razões, deve ser afastada a exigência de contribuições
para outras entidades. Não seriam, pois, devidas contribuições para o INCRA, SENAC,
SESC e SEBRAE.
4. Não haveria impedimento de que as entidades filantrópicas realizassem cessão de
mão-deobra, socorrendo-se de comentários do professor Ives Grandra da Silva
Martins ao Parecer CJ 3.272/72.
5. Nega que o Contribuinte realize atividades econômicas de cessão de mão-de-obra.
Aduz que realiza na verdade atividades assistenciais e de aprendizagem.
6. Lembra que entidades municipais, além de órgão local do próprio Poder Judiciário se
valeria dos serviços da entidade.
7. Ressalva que o Contribuinte se enquadra nas condições estabelecidas CLT (em face
das alterações da Lei 10.097/00), no que tange à preparação de aprendizes, para inseri-
los no mercado de trabalho.
8. Argumenta que no caso não estaria caracterizada a cessão de mão-de-obra, que “...
pressupõe a disponibilidade de trabalhadores já qualificados ... e não em processo de
formação, razão pela qual não há como confundir a atividade do aprendiz com a
atividade do trabalhador terceirizado”
9. Menciona “manual de orientação” da Delegacia Regional do Trabalho do Estado de
São Paulo, que admitiria o registro empregatício do aprendiz na entidade que o acolhe.
10. Nega que a contratação/registro do aprendiz caracterize vínculo empregatício, “...
mas uma relação entre uma instituição educacional e o aluno”.
11. Menciona a prática da contratação de aprendizes pelos órgãos públicos, inclusive
dos Poderes Executivo e Judiciário, além da existência de “programa específico” da
Procuradoria Geral da República, para concluir que “... não há como prevalecer suposta
ilegalidade da contratação de aprendizes pela administração pública através de entidades
sem fins lucrativos”.
12. Menciona a Resolução 33/11 do Conselho Nacional de Assistência Social para
corroborar sua tese de que suas atividades são de integração dos jovens ao “mundo do
trabalho”.
13. Repisa que “... o programa de aprendizagem não retira a natureza filantrópica da
entidade; e ainda que a relação entre o Aprendiz e a Autuada não é uma relação de
emprego, mas uma relação entre Educador e aluno ...”, razão pela qual não seriam
devidas as contribuições previdenciárias lançadas, inclusive e especialmente as
contribuições para o SENAC, na medida em que o Contribuinte desenvolve mesmo
“papel” daquela entidade, sob pena de caracterizar inobservância do princípio da
isonomia (artigo 150 da CF).
14. Requer o julgamento da improcedência do lançamento, pois: .
.. a Autuada é imune a contribuições previdenciárias e de terceiros, não sendo
obrigada a cumprir com as obrigações acessórias, de modo que o tributo e a
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-010.101 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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multa são manifestamente indevidos, seja porque entre os Aprendizes e a
Autuada não há relação de emprego e tampouco cessão de mão de obra nos
Convênios celebrados pela Entidade, que atua nos mesmos moldes em que o
SENAC, o SENAI e o SEBRAE nos respectivos contratos de aprendizagem,
inexistindo previsão legal para cobrança de contribuição previdenciária e de
terceiros nessa hipótese.
O Acórdão apreciou a impugnação (e-fls. 366 a 387) e decidiu por não acolher os
argumentos.
O contribuinte tomou ciência do Acordão do julgamento de primeira instância em
11/09/2012 (e-fl. 395). Em 05/12/2013, apresentou Recurso Voluntário anexado às e-fls. 397 a
425 e 432 a 435, alegando os mesmos motivos que na impugnação.
É o relatório.
Voto
Conselheira Flavia Lilian Selmer Dias, Relatora.
Admissão do Recurso
O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, portanto,
merece ser conhecido.
Mérito
A questão em discussão é se a entidade beneficiada, amparada em princípio pela
isenção/imunidade de que trata o artigo 55 da Lei 8.212, de 1991, poderia, sem perda do aludido
benefício, ter realizado a contratação de aprendizes, cedendo-os às entidades e empresas com as
quais mantinha “convênios”, constituindo-se esta sua atividade preponderante.
A decisão de piso reconhece que havia a realização de cursos e treinamentos que a
essas atividades eram no âmbito da formação de aprendizes, e ressalta que se a contratação
tivesse ocorrido diretamente pela empresas “conveniadas”, não haveria discussão a ser tratada
aqui, mas aduz que a lide é que a contratação do aprendiz se dá pela entidade beneficente, que
“cede” o contratado para atuar na pessoa jurídica conveniada, que não tem imunidade tributária,
e esta, em contra partida pelo trabalho realizado pelo aprendiz, reembolsa à cedente o valor
acordado de remuneração do menor, acrescido de um valor variável, nos termos do contrato
firmado.
A decisão de recorrida aponta a aplicação ao caso do Parecer CJ no 3.272, de
21/07/2004, que reconhece que a cessão onerosa de mão-de-obra desvirtua a promoção de
assistência social, inclusive educacional a menores, violando o art. 55, III da Lei no 8.212, de
1991.
A recorrente reafirma que atende todos os requisitos do art. 55 da Lei no 8.212, de
1991, sendo assim isenta das contribuições sociais para a previdência e que tal fato não foi
contradito pelo fiscal. Cumprido todos os requisitos para reconhecimento da filantropia e da
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-010.101 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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imunidade, não haveria infração à legislação previdenciária, em especial os art. 32 e 22 da Lei
8.212, de 1991, não sendo correto os lançamentos. Argumenta ainda que, pudesse ser
caracterizada a cessão de mão-de-obra, não há na legislação previsão para que tal fato
descaracterize a filantropia. Cita legislação deste Conselho que reconheceria que não viola o
dever de promover assistência social, prestar por meio de cessão de mão-de-obra. Argumenta
que cessão de mão-de-obra é diferente de atividade de aprendiz, pois aquela pressupõem pessoas
qualificadas, esta é processo de formação.
A legislação que regia o benefício da isenção/imunidade na ocorrência dos fatos
geradores era o art. 55 da Lei no 8.212, de 1991:
Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade
beneficente
de
assistência
social
que
atenda
aos
seguintes
requisitos
cumulativamente:
I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal
ou municipal;
II - seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos,
fornecido pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos;
(Redação dada pela Lei no 9.429, de 26.12.1996).
II - seja portadora do Registro e do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência
Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três
anos; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.187-13, de 2001).
III - promova a assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, a
menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes;
III - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente
a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de
deficiência; (Redação dada pela Lei no 9.732, de 1998).
IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores,
remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título;
V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao órgão do
INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades. (Redação dada pela Lei
no 9.528, de 10.12.97).
(...)
Com a edição da Lei no 12.101 de 2009, os requisitos passaram a constar do art.
29:
Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do
pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos: (Vide
ADIN 4480)
I – não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores
remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou
título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos
respectivos atos constitutivos, exceto no caso de associações assistenciais ou fundações,
sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem
efetivamente na gestão executiva, respeitados como limites máximos os valores
praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-010.101 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com
comunicação ao Ministério Público, no caso das fundações; (Redação dada pela Lei no
13.151, de 2015)
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território
nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
III - apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos
relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e
certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS;
IV - mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem
como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas
emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;
V - não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu
patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;
VI - conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão,
os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a
atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial;
VII - cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária;
VIII - apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por
auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade
quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela Lei
Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006.
Alguns dos incisos de ambos os artigos das Leis foram objeto de pedido de
declaração de inconstitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal, sob a alegação que a
exigência de contrapartidas por parte das entidades beneficentes teria que ocorrer por lei
complementar e não lei ordinária. O STF reconheceu o argumento e declarou parcialmente a
inconstitucionalidade de algumas partes.
Visando solucionar o problema, foi publicada a Lei Complementar no 187, de 16
de dezembro de 2021, que passou a tratar da questão da isenção/imunidade. Os requisitos gerais
são dados no art. 3o e especificamente para entidades de assistência social, são tratados nos arts.
29 e 30:
Art. 3o Farão jus à imunidade de que trata o § 7o do art. 195 da Constituição Federal as
entidades beneficentes que atuem nas áreas da saúde, da educação e da assistência
social, certificadas nos termos desta Lei Complementar, e que atendam,
cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I - não percebam seus dirigentes estatutários, conselheiros, associados, instituidores ou
benfeitores remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer
forma ou título, em razão das competências, das funções ou das atividades que lhes
sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos;
II - apliquem suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no
território nacional, na manutenção e no desenvolvimento de seus objetivos
institucionais;
III - apresentem certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos
relativos aos tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do
Brasil e pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, bem como comprovação de
regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS);
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-010.101 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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IV - mantenham escrituração contábil regular que registre as receitas e as despesas, bem
como o registro em gratuidade, de forma segregada, em consonância com as normas do
Conselho Federal de Contabilidade e com a legislação fiscal em vigor;
V - não distribuam a seus conselheiros, associados, instituidores ou benfeitores seus
resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob
qualquer forma ou pretexto, e, na hipótese de prestação de serviços a terceiros, públicos
ou privados, com ou sem cessão de mão de obra, não transfiram a esses terceiros os
benefícios relativos à imunidade prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal;
VI - conservem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data de emissão, os
documentos que comprovem a origem e o registro de seus recursos e os relativos a atos
ou a operações realizadas que impliquem modificação da situação patrimonial;
VII - apresentem as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por
auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade,
quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pelo inciso II do
caput do art. 3o da Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006; e VIII -
prevejam, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou extinção, a destinação
do eventual patrimônio remanescente a entidades beneficentes certificadas ou a
entidades públicas.
(...)
Art. 29. A certificação ou sua renovação será concedida às entidades beneficentes com
atuação na área de assistência social abrangidas pela Lei no 8.742, de 7 de dezembro de
1993, que executem:
I - serviços, programas ou projetos socioassistenciais de atendimento ou de
assessoramento ou que atuem na defesa e na garantia dos direitos dos beneficiários da
Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993;
II - serviços, programas ou projetos socioassistenciais com o objetivo de habilitação e
de reabilitação da pessoa com deficiência e de promoção da sua inclusão à vida
comunitária, no enfrentamento dos limites existentes para as pessoas com deficiência,
de forma articulada ou não com ações educacionais ou de saúde;
III - programas de aprendizagem de adolescentes, de jovens ou de pessoas com
deficiência, prestados com a finalidade de promover a sua integração ao mundo do
trabalho nos termos da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993, e do inciso II do
caput do art. 430 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), aprovada pelo
Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, ou da legislação que lhe for superveniente,
observadas as ações protetivas previstas na Lei no 8.069, de 13 de julho de
1990(Estatuto da Criança e do Adolescente);
IV - serviço de acolhimento institucional provisório de pessoas e de seus
acompanhantes que estejam em trânsito e sem condições de autossustento durante o
tratamento de doenças graves fora da localidade de residência.
Parágrafo único. Desde que observado o disposto no caput deste artigo e no art. 35 da
Lei no 10.741, de 1o de outubro de 2003(Estatuto do Idoso), as entidades beneficentes
poderão ser certificadas, com a condição de que eventual cobrança de participação do
idoso no custeio da entidade ocorra nos termos e nos limites do § 2o do art. 35 da
referida Lei.
Art. 30. As entidades beneficentes de assistência social poderão desenvolver
atividades que gerem recursos, inclusive por meio de filiais, com ou sem cessão de
mão de obra, de modo a contribuir com as finalidades previstas no art. 2o desta Lei
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-010.101 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Complementar, registradas segregadamente em sua contabilidade e destacadas em suas
Notas Explicativas.
Art. 31. Constituem requisitos para a certificação de entidade de assistência social:
(...)
§ 4o As entidades que atuem exclusivamente na área certificável de assistência social,
ainda que desempenhem eventual atividade de que trata o art. 30 desta Lei
Complementar, caso obtenham faturamento anual que ultrapasse o valor fixado em
regulamento, deverão apresentar as demonstrações contábeis auditadas, nos termos
definidos em regulamento.
(...)
Nota-se que com a publicação da LC no 187, de 2021, o que até então era uma
questão controversa, passou a constar expressamente da legislação. Agora é claro que as
entidades beneficentes podem receber recursos oriundos de cessão de mão-de-obra, sem que tal
fato prejudique seu enquadramento. E mais, o artigo 30 permite afirmar que tais receitas, se o
escopo é contribuir com sua finalidade social, são alcançadas pela isenção/imunidade, desde que
registradas segregadamente das demais e destacadas em notas explicativas (requisitos).
Nota-se que houve para o assunto uma clara evolução. Nas legislações anteriores
o assunto não era tratado de forma expressa e, conforme dispõem o Parecer CJ no 3.272, de
21/07/2004, era reconhecido que a cessão onerosa de mão-de-obra desvirtuava a promoção de
assistência social, inclusive educacional a menores, violando o art. 55, III da Lei no 8.212, de
1991.
O assunto de entidade beneficente que oferece programa de aprendizagem e cede
mão-de-obra em troca de reembolso à pessoa jurídica não abrangida pela imunidade é o tema do
Acórdão abaixo ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2014
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. PROGRAMA DE
APRENDIZAGEM.
FORMAÇÃO
TÉCNICO
PROFISSIONAL
METÓDICA.
CONTRATAÇÃO DE APRENDIZES. REEMBOLSO. IMUNIDADE. CESSÃO DE
MÃO DE OBRA. CARACTERIZAÇÃO.
A imunidade de contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração
prevista no § 7o do art. 195 da Constituição Federal não se estende ao salário do
aprendiz reembolsado por terceiro tomador de seu serviço. Não faz jus à imunidade
tributária e entidade que realiza cessão de mão de obra para terceiros em caráter não
acidental. (Acórdão no 2201-009.255 2a Sessão de Julgamento – 2a Câmara – 1a Turma
Ordinária – 04/10/2021 – processo 10140.721589/2015-17) Grifou-se
O referido Acórdão, destaca que a Secretaria Especial da Receita Federal do
Brasil, se manifestou sobre o tema em uma ótica diferente da descaracterização da assistência
social em razão da cessão de mão de obra quando aponta a Solução de Consulta COSIT no 144,
de 28 de março de 2019, que argumenta que a imunidade só se aplicará as fases da formação
teórica e a experiência prática de formação técnico-profissional. A contratação do aprendiz por
terceiros, última etapa desse processo, não estaria abrangida pela imunidade, uma vez que o
Fl. 493
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Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-010.101 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16095.720317/2011-55

beneficiário direto seria o tomador de serviços e não o público alvo da assistência social, em
um injustificado privilégio tributário.
Transcrevo a seguir a parte da fundamentação da referida Solução de Consulta:
Fundamentos
2. O questionamento da consulente diz respeito à interpretação de dispositivos
constitucionais e normativos (art. 195, § 7° da CR/1988, art. 18 da Lei n° 12.101, de
2009, e arts. 8° e 15, § 2° do Decreto n° 5.598, de 2005), de modo a responder se a
"imunidade tributária (...) a que faz jus (...), abarca as contribuições sociais
incidentes sobre o salário do aprendiz, reembolsado por terceiro tomador do
serviço dele ", no caso de contratação feita nos moldes do § 2° do art. 15 do
Decreto n° 5.598/2005.
(...)
6. Quanto ao mérito da consulta, conforme inciso II e §1° do art. 430 da CLT, se
entidades de aprendizagem não tiverem vaga, a empresa que contrata o aprendiz pode
matriculá-lo em cursos de aprendizagem oferecidos por entidades sem fins lucrativos.
Em seguida, o art. 431 da CLT institui que a empresa pode contratar o aprendiz
diretamente ou por meio da entidade sem fins lucrativos a que se refere o inciso II do
art.430.
Art. 430. Na hipótese de os Serviços Nacionais de Aprendizagem não oferecerem
cursos ou vagas suficientes para atender à demanda dos estabelecimentos, esta
poderá ser suprida por outras entidades qualificadas em formação técnico-
profissional metódica, a saber:
(...)
II - entidades sem fins lucrativos, que tenham por objetivo a assistência ao
adolescente e à educação profissional, registradas no Conselho Municipal dos
Direitos da Criança e do Adolescente.
Art. 431. A contratação do aprendiz poderá ser efetivada pela empresa onde se
realizará a aprendizagem ou pelas entidades mencionadas nos incisos II e III do
art. 430, caso em que não gera vínculo de emprego com a empresa tomadora
dos serviços.
7. Vê-se que há algumas etapas envolvidas no processo de aprendizagem: 1) a
realização do curso em sua vertente teórica (que pode ser oferecido por entidade sem
fins lucrativos); 2) a experiência prática da formação técnico-profissional metódica a
que está submetido (obrigação da empresa que recebe o aprendiz); e 3) a contratação do
aprendiz (que pode se dar diretamente pela empresa ou por intermédio da entidade sem
fins lucrativos).
8. Deve-se atentar que é tão somente em relação às entidades que oferecem esse
"curso de aprendizagem", a que se refere o inciso II, art. 430 da CLT, que o inciso
II, §2° do art. 18 da Lei n° 12.101, de 2009, estabeleceu como também de
assistência social. Contudo, em relação a empregar o menor aprendiz e colocá-lo na
empresa (art. 431 da CLT), o inciso II do §2° do art. 18 da Lei n° 12.101/2009, não
estabelece a atividade como de assistência social. Veja-se:
§ 2° Observado o disposto no caput e no § 1o, também são consideradas
entidades de assistência social: (...)
II - as de que trata o inciso II do art. 430 da Consolidação das Leis do Trabalho
(CLT), aprovada pelo Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, desde que
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os programas de aprendizagem de adolescentes, de jovens ou de pessoas com
deficiência sejam prestados com a finalidade de promover a integração ao
mercado de trabalho, nos termos da Lei n° 8.742, de 7 de dezembro de 1993,
observadas as ações protetivas previstas na Lei no 8.069, de 13 de julho de
1990; e
9. O que a Lei 12.101/2009 determina é que uma entidade sem fins lucrativos pode
oferecer o curso de aprendizagem (passo 1) e será vista como de assistência social
por isso. Contudo, não afirma o mesmo em relação ao terceiro passo (contratação
do aprendiz). Vale dizer: não há lei estabelecendo como de assistência social a
entidade que emprega o menor aprendiz para ceder a empresa que precisa
preencher sua cota de contratação de aprendizes.
10. No mesmo sentido, o §2° do art. 57 do Decreto n° 9.579, de 2018, que trata da
contratação indireta do aprendiz por meio da entidade sem fins lucrativos, não
trata essa entidade como beneficente de assistência social. Veja:
§2° A contratação de aprendiz por meio de entidades é precedida por contrato
entre a empresa e a entidade que entre outras obrigações recíprocas serão
estabelecidas as seguintes:
I - a entidade sem fins lucrativos, simultaneamente ao desenvolvimento do
programa de aprendizagem, assumirá a condição de empregador, com todos os
ônus dela decorrentes, e assinará a Carteira de Trabalho e Previdência Social
do aprendiz, na qual anotará, no espaço destinado às anotações gerais, a
informação de que o contrato de trabalho específico decorrerá de contrato
firmado com determinado estabelecimento para fins do cumprimento de sua cota
de aprendizagem;
11 . Outra não deveria ser a interpretação, eis que, de fato, a atividade de
assistência social envolvida na situação é a de integração do aprendiz ao mercado
de trabalho, o que se promove por meio de sua capacitação e contratação. Se
inclusive a contratação já ocorre no âmbito da própria entidade sem fins lucrativos
(eis que ela assina sua carteira de trabalho e apenas cede sua força de trabalho à
empresa tomadora), toda a integração já se exauriu ali, sem que possa ser
visualizada na cessão do aprendiz à empresa que receberá seu trabalho. Entendido
de forma contrária, seria possível considerar a inexistência de contribuição
previdenciária sobre a remuneração do aprendiz (segurado empregado da
entidade que assina sua carteira) e, ao cabo, quem se beneficiaria da imunidade
previdenciária não seria o público alvo da assistência social mas sim a empresa
tomadora de serviços, que teria o trabalho prestado a custos menores (sem o ônus
tributário-previdenciário).
12. Segundo afirmação da consulente tomada como pressuposto nesta solução de
consulta, o caso em pauta é de entidade que detém CEBAS e goza de imunidade e vem
a empregar e posteriormente ceder mão-de-obra para empresas interessadas no trabalho
de aprendizes. Apesar de não se discutir nesta consulta se há ou não a caracterização do
instituto previdenciário da cessão de mão-de-obra (certo que não há elementos
suficientes no documento inicial para qualquer conclusão a respeito), deve-se aplicar a
lógica empregada na Solução de Consulta Interna n° 10/2015, eis que as premissas são
as mesmas. Independentemente de haver cessão de mão de obra ou não, o fato é que a
intermediação promove uma indevida extensão da imunidade a pessoa que não lhe
faz jus, abrindo um precedente, sem amparo legal. Transcrevem-se alguns trechos da
SCI
(...)
23. Com base no exposto, conclui-se que as orientações contidas no
Parecer/CJ n° 3.272, de 21 de julho de 2004, aprovado pelo Ministro da
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Previdência, continuam aplicáveis após a entrada em vigor da Lei n°
12.101/2009, para fins de representação ao Ministério competente pela
certificação da entidade e de lavratura do auto de infração relativo ao período
de ocorrência de desvio de finalidade com base no inciso II do art. 29 da Lei n°
12.101/2009, com a automática suspensão da isenção nos termos do § 1° do
art. 32 desta mesma Lei, quando a fiscalização da RFB verificar a ocorrência
de cessão de mão de obra que não apresente caráter acidental em face das
atividades
desenvolvidas
pela
entidade
beneficente
ou
mínima
representatividade quantitativa de empregados cedidos em relação ao número
de empregados da entidade beneficente, ainda que os trabalhadores cedidos
sejam o público alvo da atividade assistencial.
13. Atente-se para o fato de que no caso em pauta a contratação do aprendiz pela
entidade beneficente dar-se-á com o propósito específico de oferecer seu trabalho a
empresa tomadora, que irá reembolsar a remuneração devida e paga pela entidade
ao aprendiz. Não se trata de um empregado com função própria na entidade e que
se encontra momentaneamente ocioso, diante do que não se vislumbra o caráter
acidental da intermediação de mão-de-obra. Claramente, a imunidade das
contribuições se torna elemento atraente para as empresas tomadoras de serviços,
que ao contratar com as entidades beneficentes não precisam arcar com o ônus
previdenciário pelo qual teriam de responder caso realizassem diretamente a
contratação do aprendiz, sem qualquer benefício para este, que deveria ser o alvo
da assistência social.
14. Assim, entendido que essa atividade (contratação de aprendizes para cessão a
empresas) não se enquadra no conceito de assistência social e, considerando que não
existe imunidade parcial, coloca-se em xeque a imunidade da entidade como um todo
que contratar diretamente aprendizes para prestarem serviços em outras empresas.
A Solução de Consulta COSIT no 144, utilizada como suporte jurídico para a
questão, é de 2019 e o Acordão do CARF foi publicado antes da edição da LC no 187, que é de
dezembro de 2021.
A explicitação do art. 30 claramente não concorda com o argumento que a receita
auferida pela disponibilização de mão-de-obra deveria ser tributada posto constituir uma
utilização injustificada de privilégio tributário. Optou o legislador por aceitar que, ainda que o
tomador não seja beneficiário da isenção, poderia utilizar-se dela de forma indireta.
Resta a questão se a redação do art. 30 da LC 187, de 2021 é uma regra que foi
criada a partir de sua publicação, portanto só aplicável a fatos geradores a partir de 2022, ou só
tornou expresso o que estava oculto na finalidade da lei, retroagindo no tempo.
Considerando que houve a mudança no entendimento da situação desde o
lançamento do crédito tributário até a prolação da Solução de Consulta COSIT no 144, de 2019,
mas que a publicação dos texto legais anteriores se manteve omissa sobre o tema, o mais factível
é que o artigo 30 da LC no 187 só tornou expresso o entendimento com fim de acabar com as
discussões sobre a questão.
Assim, os requisitos para verificação se o contribuinte fazia jus à imunidade
tributária teriam que ser aferidos com os impostos pela legislação a época do fato gerador,
contudo, a explicitação de conceitos que até então eram silentes na lei, podem ser feitas com
base na legislação atual.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-010.101 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Tendo em vista que o preenchimento dos demais requisitos não foi objeto do auto
de infração, se restringindo a natureza da receita auferida nos convênio de cessão de mão-de-
obra, conclui-se que tais valores estavam sim abrangidas pela isenção/imunidade.
Conclusão
Por todo o exposto, voto por CONHECER e DAR provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Flavia Lilian Selmer Dias

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