Tribunal: CARF
Processo: 12448.736313/2011-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIO MACHADO VILHENA DIAS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-17
Data de publicação: 2022-12-06

Ementa:

Inteiro teor:
0
S1-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12448.736313/2011-91
Recurso
Voluntário
Resolução no
1302-001.105 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma
Ordinária
Sessão de
17 de novembro de 2022
Assunto
DILIGÊNCIA
Recorrente
BRASILIA PLAZA S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento em diligência, nos termos do voto do relatório e voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ailton Neves da Silva
(suplente convocado(a)), Flavio Machado Vilhena Dias, Savio Salomao de Almeida Nobrega,
Fernando Beltcher da Silva (suplente convocado(a)), Fellipe Honorio Rodrigues da Costa
(suplente convocado(a)), Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente). Ausente (s) o
conselheiro(a) Marcelo Oliveira.
Relatório
Trata-se, o presente processo, de Autos de Infração lavrados em face do
contribuinte Brasilia Plaza S.A., ora Recorrente, através dos quais a fiscalização constituiu de
ofício créditos tributários de IRPJ, CSLL, contribuição ao PIS e COFINS, relativos aos anos-
calendários de 2006 e 2007.
Cumpre ressaltar, neste sentido, que, tal como consta no acórdão recorrido, “foi
lançado crédito de IRPJ, e por decorrência, de CSLL, relativamente ao ano-calendário de 2006.
No que se refere ao AC 2007, as infrações apuradas ocasionaram a redução do prejuízo fiscal e
da base de cálculo negativa da CSLL de R$ 1.069.751,39 para R$ 795.220,02 (Demonstrativos
de fls.1879/1882)”.
Já no que tange à constituição de créditos tributários relativos à contribuição ao
PIS e à COFINS, o lançamento se refere apenas ao ano-calendário de 2007.
Nos termos da acusação fiscal constante no TVF de fls. 1862 e seguintes, no que
se refere ao ano-calendário de 2006, o agente autuante apontou que o contribuinte se apropriou
indevidamente de despesas operacionais, uma vez que não respeitou o regime de competência.
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 12448.736313/2011-91
Fl. 2139
DF CARF MF
Original

Fl. 2 da Resolução n.o 1302-001.105 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.736313/2011-91

Segundo consta do TVF, as “atividades de compra e venda, loteamento,
incorporação e construção de imóveis, no caso de vendas a prazo, as receitas e custos seguem o
regime de caixa. As outras receitas operacionais, receitas não operacionais, assim como as
despesas operacionais são reconhecidas sempre pelo regime de competência”.
Tendo como base essa premissa e, em especial, na conceituação dos custos
prevista no artigo 13 do Decreto-Lei n° 1.598/77 e na Instrução Normativa SRF no 84/79, a
fiscalização afirmou que “para integrar o custo o dispêndio deve estar diretamente ligada à área
de produção ou ainda aos custos de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou
projetos, entre outros”, concluindo, assim, que:
Não há como se considerar despesas com vendas incorridas e pagas durante ano
calendários anteriores como custo a ser computado somente quando do recebimento da
venda de unidades imobiliárias a prazo, nos termos do parágrafo primeiro, do artigo 13
do Decreto-Lei n° 1.598/77, artigo 290 do Decreto No. 3.000/99 e sub-item 6.4 da IN
SRF 84/79.
Desta forma, como o contribuinte contabilizou diversas despesas no ano-
calendário de 2006, que, pelo regime de competência, deveriam ser contabilizadas nos anos
calendários anteriores (de 2001 a 2005), a fiscalização entendeu que houve “redução indevida do
Lucro Real do AC 2006”. Veja-se, neste sentido, a conclusão que constou no TVF:
60. Tendo em vista que o contribuinte teria apurado Lucro Real superior ao consignado
em sua DIPJ 2007 (R$ 151.727,20), caso não houvesse postergado indevidamente como
custo ou simplesmente como despesa operacional os valores indicados anteriormente,
nos termos e circunstâncias abordadas, procedemos ao lançamento do crédito tributário,
em conformidade com o estatuído pela letra "h" do parágrafo 5° do artigo 6° do
Decreto-Lei 1.598/77 e inciso II do artigo 273 do Decreto No. 3.000/99, conforme Auto
de Infração que segue em anexo ao presente Termo de Verificação.
61. O saldo do prejuízo de períodos-base anteriores no valor de R$ 61.498,88 (Sessenta
e um mil, quatrocentos e noventa e oito reais e oitenta e oito centavos) foi levado em
consideração quando da apuração da matéria tributável relativa ao ano calendário de
2006, conforme demonstrativos constantes do Auto de Infração e demais
demonstrativos e planilhas encaminhadas em anexo.
62. Este se encontra devidamente consignado no sistema SAPLI, tendo sido efetuada a
compensação, em consonância com as disposições contidas nos artigo 509 e 510 do
Decreto No. 3.000/99, conforme Demonstrativo da Compensação de Prejuízos Fiscais,
relativo ao ano-calendário de 2006, encaminhado em anexo ao presente Termo de
Verificação.
Já no que se refere ao ano-calendário de 2007, a acusação fiscal está arrimada no
fato de o contribuinte não ter levado à tributação supostas receitas financeiras (juros decorrentes
de contrato de mútuo) recebidas naquele ano, o que ensejou na redução do prejuízo fiscal e da
base de cálculo negativa da CSLL de R$ 1.069.751,39 para R$ 795.220,02, bem como não
constituição dos créditos tributários da contribuição ao PIS e da COFINS. Transcreve-se o que
constou do TVF, in verbis:
63. Durante processo de análise da contabilidade do contribuinte, relativa ao ano
calendário de 2007, constatamos a escrituração de juros e variações monetárias ativas
relativas ao mútuo realizado com Antônio Sanches Galdeano, conforme Planilhas
intituladas RAZÃO JUROS MÚTUO ANTONIO GALDEANO E RAZÃO
VARIAÇÃO MONETÁRIA ATIVA MÚTUO ANTONIO GALDEANO, que seguem
em anexo ao presente Termo e que foram geradas a partir da contabilidade apresentada
na data de 20/08/2010.
64. O empréstimo em questão foi recebido pela pessoa física (mutuário) em 12/04/2001
e quitado em sua integralidade, em uma única parcela, em 13/11/2007, conforme
Fl. 2140
DF CARF MF
Original

Fl. 3 da Resolução n.o 1302-001.105 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.736313/2011-91

documentos apresentados pelo contribuinte em 27/10/2010, 12/09/2011 e 05/10/2011,
em atendimento aos Termos de No 03, 11 e 12.
65. Constatamos, tendo em vista o disposto nos artigos 17 e 18 do Decreto-Lei No.
1.598/77, 8° da Lei No. 9.249/95, 9° da Lei No. 9.718/98 e 373 e 375 do Decreto No.
3.000/99, que os juros e variações monetárias ativas em questão tratam-se de Receitas
Financeiras que deveriam ter sido incluídas no cômputo do lucro operacional e
conseqüentemente oferecidas à tributação, à exemplo do já feito pelo contribuinte
durante o ano calendário de 2006.
66. Ressalte-se que por se tratar de receita não decorrente da atividade da empresa, esta
à mesma sujeita ao regime de competência.
67. Todos os valores encontrados nas planilhas geradas a partir do Razão das
respectivas contas foram confirmados nos demonstrativos de atualização do mútuo
encaminhado pelo contribuinte nas datas de 27/10/2010 e 12/09/2011, em atendimento
aos Termos de No. 003 e 012.
Devidamente intimado dos Autos de Infração, o contribuinte apresentou
Impugnação Administrativa, cujos argumentos foram resumidos no próprio apelo inaugural do
Recorrente da seguinte forma:
(i) erro material na apuração do crédito tributário, em afronta ao artigo 142, do Código
Tributário Nacional, na medida em que, tendo havido eventual postergação de despesas
que levou a sua indevida dedutibilidade no ano-calendário de 2006, a fiscalização
deveria ter efetuado a reapuração do IRPJ e da CSLL de todos os anos-calendário
envolvidos, a fim de verificar se houve e qual foi o efeito fiscal decorrente de tal
postergação;
(ii) efetiva dedutibilidade de determinadas despesas, as quais, ainda que postergadas,
permitem a redução do lucro líquido do correspondente ano-calendário, o que confirma
a necessidade de reapuração do IRPJ e da CSLL de todos os anos-calendário
envolvidos, inclusive do ano-calendário de 2007; e
(iii) impossibilidade de exigência de PIS e de COFINS sobre receitas de variação
monetária ativa que teriam sido omitidas no ano-calendário de 2007, por se tratar de
receitas financeiras, as quais estão sujeitas à alíquota zero para as pessoas jurídicas
sujeitas ao regime de incidência não-cumulativa das referidas contribuições, em razão
do disposto no artigo 1°, do Decreto n° 5.442/2005.
A Delegacia da Receita Federal de Julgamento no Rio de Janeiro (RJ), ao apreciar
o apelo do contribuinte, delimitou o objeto da lide, uma vez que não houve a impugnação de toda
a acusação fiscal. Veja-se, neste sentido, o que constou do acórdão proferido pela DRJ que é ora
recorrido:
Da Delimitação da Lide
A interessada, em sua impugnação, concorda com as glosas efetuadas em relação às
duas cotas de IPTU, no valor individual de R$ 27.935,15 e à multa por atraso na entrega
de empreendimento ao Sr. Antônio Galdeano, no valor de R$ 208.718,57, que são
relativas ao AC 2006.
Quanto às infrações relativas ao AC 2007 – omissão de receitas financeiras e omissão
de variações monetárias ativas – estas não foram expressamente contestadas, razão pela
qual, em face das disposições do art.17 do Decreto no 70.235/1972, são consideradas
não impugnadas.
Assim sendo, tanto a glosa das despesas mencionadas, do AC 2006, quanto a redução,
para R$ 795.220,02, do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa, do AC 2007,
encontram-se definitivamente consolidadas, razão pela qual não fazem parte desta lide.
E ao apreciar os argumentos e provas apresentados pelo contribuinte, aquela DRJ
entendeu por bem julgá-los como parcialmente procedente. Em apertada síntese, a Turma de
Fl. 2141
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Fl. 4 da Resolução n.o 1302-001.105 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.736313/2011-91

Julgamento a quo exonerou apenas as “cobranças do PIS e da COFINS, do AC 2007, nos
valores de, respectivamente R$ 1.766,25 e R$ 8.136,06”, mantendo, os demais pontos da
autuação. O acórdão recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2006
ARGUIÇÃO DE NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Descabe a alegação de nulidade, quando o procedimento fiscal foi operado na forma
prevista na legislação de regência, tendo o auto de infração, lavrado para formalizar a
exigência fiscal, preenchido todos os requisitos legais imprescindíveis para garantia do
pleno exercício do direito ao contraditório e à ampla defesa, não se verificando qualquer
irregularidade a macular o procedimento administrativo.
PARTE NÃO LITIGIOSA DO LANÇAMENTO.
As glosas reconhecidas pelo sujeito passivo e as infrações não questionadas constituem
parte incontroversa do lançamento.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
DESPESAS. INOBSERVÂNCIA DO REGIME DE COMPETÊNCIA. REDUÇÃO
INDEVIDA DO LUCRO REAL.
A inobservância do regime de competência de despesas correspondentes a exercícios
em que foram apurados prejuízos fiscais, com o seu lançamento em exercício no qual
foi apurado resultado tributável, constitui redução indevida do lucro real.
A redução indevida de lucro líquido de um período-base, sem qualquer ajuste de
pagamento espontâneo em período posterior, nada tem a ver com postergação.
Demonstrada a ocorrência de redução indevida do lucro real em qualquer período-base,
em face da inobservância do regime de competência, torna-se cabível o lançamento do
imposto correspondente, com os acréscimos legais cabíveis.
OMISSÃO DE RECEITAS APURADA. REDUÇÃO DE PREJUÍZO APURADO NO
PERÍODO.
Cabível a retificação do prejuízo do exercício anteriormente calculado pelo contribuinte,
uma vez erificada a omissão de receitas financeiras.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Exercício: 2006, 2007
SIMILITUDE DOS MOTIVOS DE AUTUAÇÃO E DAS RAZÕES DE DEFESA.
Aplicam-se à CSLL os mesmos argumentos de decidir do IRPJ, em face da similitude
dos motivos de autuação e das razões de defesa.
Outros Tributos ou Contribuições
PIS
E
COFINS
NÃO
CUMULATIVOS.
RECEITAS
DE
VARIAÇÕES
MONETÁRIAS ATIVAS. NATUREZA. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO.
As receitas de atualizações monetárias previstas em contrato, variações monetárias
ativas, constituem receitas financeiras e, no caso de pessoas jurídicas sujeitas ao regime
de incidência não-cumulativa do PIS e da COFINS, estão, desde 1o de abril de 2005,
sujeitas à alíquota ZERO.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. LEGALIDADE. A
multa de ofício, sendo parte integrante do crédito tributário, está sujeita à incidência dos
juros de mora, quando não paga no seu vencimento.
Fl. 2142
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Fl. 5 da Resolução n.o 1302-001.105 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.736313/2011-91

Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
O contribuinte, ao ser intimado do teor do acórdão, apresentou Recurso
Voluntário, no qual, basicamente, repisa os argumentos apresentados em sua Impugnação. Em
síntese, o Recorrente, em sede preliminar, requer seja (i) reconhecida a nulidade do lançamento,
por erro na quantificação do crédito tributário. No mérito, (ii) discorre acerca da dedutibilidade
das despesas glosadas pela fiscalização e, subsidiariamente, (iii) pede para que não haja
incidência dos juros sobre a multa de ofício aplicada pelo agente autuante.
Posteriormente, os autos foram remetidos ao CARF e distribuídos a este relator
via sorteio.
Este é o relatório.
VOTO
Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias, Relator.
DA TEMPESTIVIDADE E DA DELIMITAÇÃO DO TEMA DEVOLVIDO A ESTE
COLEGIADO.
Como se denota dos autos, o Recorrente foi intimado do teor do acórdão recorrido
em 06/02/2015, sexta-feira, (AR de fls. 2083), apresentando o Recurso Voluntário ora em análise
no dia 10/03/2015 (comprovante de fls. 2088), ou seja, dentro do prazo de 30 dias, nos termos do
que determina o artigo 33 do Decreto no 70.235/72.
Portanto, sem maiores delongas, é tempestivo o Recurso Voluntário apresentado
pelo Recorrente e, por isso, uma vez cumpridos os demais pressupostos para a sua
admissibilidade, deve ser analisado por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Por outro lado, cumpre ressaltar que a discussão devolvida a este colegiado se
refere, tão-somente, à autuação relativa ao ano-calendário de 2006.
É que, no que tange ao ano-calendário de 2007, na parte impugnada pelo
contribuinte, a Turma de Julgamento a quo entendeu pela improcedência da autuação que
constituiu créditos tributários da contribuição ao PIS e da COFINS, não sendo este ponto da
decisão objeto de Recurso de Ofício, uma vez que incabível.
Já no ponto da autuação, ainda relativo ao ano-calendário de 2007, em que o
agente autuante entendeu pela omissão de receitas financeiras e, por consequência, na redução do
“prejuízo fiscal inicialmente apurado pelo fiscalizado”, não houve insurgência do contribuinte,
não se instaurando o contencioso administrativo.
Inclusive, no acórdão recorrido, a DRJ, ao proferir o resultado do julgamento,
consignou expressamente:
DECLARAR, relativamente ao AC 2007, definitivamente consolidada a redução do
prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL, de R$ 1.069.751,39 para R$
795.220,02, por não ter sido expressamente impugnada.
No Recurso Voluntário, por sua vez, o Recorrente não se insurge contra essa parte
da decisão recorrida, o que importa em reconhecer, desde já, que a discussão relativa ao ano-
calendário de 2007 não foi devolvida a este colegiado.
Por outro lado, a Turma de Julgamento a quo apontou, delimitando o objeto da
lide, que o contribuinte não teria se insurgido com relação a algumas despesas glosadas, que aos
Fl. 2143
DF CARF MF
Original

Fl. 6 da Resolução n.o 1302-001.105 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.736313/2011-91

olhos da fiscalização, haviam sido consideradas de forma indevida (postergação) no ano-
calendário de 2006.
De fato, no apelo inaugural do contribuinte, este não tece comentários e não se
insurge com relação às “glosas efetuadas em relação às duas cotas de IPTU, no valor individual
de R$ 27.935,15 e à multa por atraso na entrega de empreendimento ao Sr. Antônio Galdeano,
no valor de R$ 208.718,57, que são relativas ao AC 2006”, tal como constou no acórdão
recorrido.
Contudo, como será demonstrado a seguir, a insurgência do contribuinte com
relação ao eventual erro cometido pela fiscalização na quantificação do crédito tributário relativo
ao ano-calendário de 2006, caso acatada por este colegiado, tornará a delimitação da lide neste
ano-calendário sem sentido.
Por outro lado, também será demonstrado a seguir, que, caso superada a tese de
defesa do contribuinte, a análise acerca da dedutibilidade de algumas despesas terá que estar
fincada nas matérias impugnadas pelo contribuinte. Assim, só se poderá analisar a dedutibilidade
das despesas que o contribuinte defende como dedutíveis.
Assim, entende-se que o objeto do presente litigio deve ser delimitado para a
discussão concernente à autuação relativa ao ano-calendário de 2006, que constituiu créditos
tributários de IRPJ e CSSL, tendo em vista a constatação de que houve postergação indevida, por
parte do contribuinte, no reconhecimento destas despesas, postergação esta que ensejou, nos
termos da acusação fiscal, na “redução indevida do Lucro Real”.
Posteriormente, se analisará as despesas que o contribuinte entende como
dedutíveis, mas que a fiscalização entendeu como o contrário (que seriam indedutíveis) na
mensuração do lucro da entidade no período, independentemente do período em que estas foram
incorridas ou pagas.
Desta feita, é dentro destes limites que se passa analisar o apelo do contribuinte.
DA PRELIMINAR DE NULIDADE. DISCUSSÃO DE MÉRITO.
Em seu Recurso Voluntário, com toda venia, fazendo uma certa confusão, em um
primeiro momento, o Recorrente, preliminarmente, requer o reconhecimento da “nulidade da
decisão recorrida que, indevidamente manteve o lançamento o qual, nos termos do Parecer
Normativo COSIT n" 2/96 e do Decreto no 1.598/77, deixou de proceder à reapuração do IRPJ e
da CSLL de todos os anos-calendário envolvidos, de modo a refletir em cada ano as despesas
supostamente postergadas, incorrendo em erro material na apuração do crédito tributário, em
afronta ao artigo 142, do Código Tributário Nacional.”
Contudo, nos fundamentos que desenvolve e, em especial, no pedido constante do
seu apelo, o Recorrente pleiteia que seja reconhecida a nulidade do lançamento, “por vício
material, em decorrência de erro na apuração do montante do crédito tributário exigido, em
afronta ao artigo 142 do Código Tributário Nacional, tendo em vista que o auto de infração
equivocadamente não verificou o real efeito fiscal da postergação de despesas apurada, ou seja,
não efetuou a reapuração do IRPJ e da CSLL de todos os períodos de apuração envolvidos”.
Neste sentido, pode-se afirmar, de pronto, mesmo que essa tenha sido a intenção
do contribuinte, que não há nulidade da decisão recorrida, uma vez que o acórdão proferido pela
DRJ no Rio de Janeiro não incorreu em nenhuma das hipóteses previstas no artigo 59 do Decreto
no 70.235/72, artigo este cujo alcance será melhor explorado linhas a frente.
Fl. 2144
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Fl. 7 da Resolução n.o 1302-001.105 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.736313/2011-91

Ademais, analisando o apelo do contribuinte, notadamente o seu pedido transcrito
acima, o que o Recorrente pleiteia, em verdade, é o reconhecimento da nulidade do lançamento,
uma vez que o agente autuante teria se equivocado, em síntese, na quantificação do crédito
tributário.
Todavia, o que se percebe dos fundamentos apresentados pelo contribuinte, é que
este está aduzindo uma questão de mérito, ou seja, o que se demonstra no Recurso Voluntário é a
improcedência do lançamento e não a sua nulidade.
É que as hipóteses de nulidade do atos praticados pela administração estão
devidamente elencadas no artigo 59 do Decreto no 70.235/72, e estas hipóteses são limitadas.
Veja-se a redação do dispositivo legal:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta.
Contudo, vez ou outra, há uma certa confusão das partes quando invocam a
nulidade do procedimento, quando, na verdade, se está se aduzindo uma questão de mérito, como
no caso, por exemplo, de uma interpretação equivocada da legislação por parte da fiscalização ou
erro na quantificação do crédito tributário. Neste sentido, são precisas as colocações da
Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, na declaração de voto constante do acórdão de no
1402-003.857 (Processo no 16561.720171/2016-17). Veja-se:
Sendo assim, esclarecedor o posicionamento de CELSO RIBEIRO BASTOS que
enuncia ser nulo o ato "que apresenta vícios de legalidade atinentes à competência, ao
objeto, ao motivo, à forma e à finalidade". (BASTOS, Celso Ribeiro Curso de direito
administrativo, 2002, p. 163/164). Em outras palavras, não são quaisquer vícios de
legalidade que acarretam a nulidade. O erro na interpretação dos dispositivos legais é
matéria que será revista nos processos de controle do lançamento e terá como eventual
consequência a improcedência do lançamento, não sua nulidade
Este relator não tem dúvidas de que a expressão “preterição do direito de defesa”,
constante no inciso II, do citado artigo 59, pode ter diversas interpretações e, por consequência,
uma aplicação ampliada. Assim, qualquer ato da administração que, de alguma forma, dificulte
ou inviabilize o direito de ampla defesa outorgado aos contribuintes, poderá macular o ato
praticado, devendo este ser considerado nulo.
No presente caso, contudo, não se vislumbra a ocorrência de nenhuma da
hipóteses de nulidade elencadas no citado artigo 59 do Decreto 70.235/72.
Em primeiro lugar, não há qualquer vício no ato quanto à competência da
autoridade que realizou o ato de lançamento. Inclusive, não há qualquer apontamento do
Recorrente neste sentido.
Fl. 2145
DF CARF MF
Original

Fl. 8 da Resolução n.o 1302-001.105 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.736313/2011-91

Por outro lado, não há que se falar em preterição do direito de defesa quando há
flagrante erro na quantificação do crédito tributário, como defende o contribuinte.
Como se não bastasse, em que pese não se enquadrar especificamente sobre o
caso em questão, esse Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, com a edição da súmula
CARF no 36, pacificou o entendimento no sentido de que a inobservância do limite legal para
compensação dos prejuízos fiscais e bases negativas deverá ser considerada como postergação,
com a consequente exclusão da parcela do imposto paga posteriormente. Ou seja, não há que se
falar em nulidade e, sim, em procedência parcial do lançamento, quando comprovado que o
tributo que deixou de ser pago o foi em período posterior. Veja-se o excerto da mencionada
súmula:
A inobservância do limite legal de trinta por cento para compensação de prejuízos
fiscais ou bases negativas da CSLL, quando comprovado pelo sujeito passivo que o
tributo que deixou de ser pago em razão dessas compensações o foi em período
posterior, caracteriza postergação do pagamento do IRPJ ou da CSLL, o que implica em
excluir da exigência a parcela paga posteriormente
Desta forma, analisar-se-á os argumentos apresentados pelo contribuinte como
questão de mérito e não como preliminar de nulidade. É que se passa a fazer.
DA ACUSAÇÃO FISCAL E DA MOTIVAÇÃO PARA GLOSA DE CADA UMA DAS
DESPESAS.
Como relatado, a acusação fiscal está arrimada, basicamente, no fato de o
contribuinte ter postergado indevidamente o reconhecimento de despesas operacionais incorridas
e/ou pagas em anos-calendários anteriores ao ano de 2006.
Por outro lado, algumas despesas incorridas pelo contribuinte não foram
consideradas como dedutíveis pela agente autuante, ou seja, além da postergação, a acusação
fiscal tem fundamento também na indedutibilidade de algumas destas despesas.
E, reitere-se, da análise do TVF, pode-se afirmar que a fiscalização, como regra,
não aponta, na motivação do lançamento, que as despesas não seriam dedutíveis. Pelo contrário,
a maioria das despesas analisadas e glosadas pela fiscalização foram consideradas como
dedutíveis, mas glosadas por conta da postergação.
Transcreve-se, neste sentido, trecho da acusação fiscal, em que analisa cada uma
destas despesas glosadas no ano-calendário de 2006, in verbis:
35. A transcrita legislação indica de modo claro que para integrar o custo o dispêndio
deve estar diretamente ligada à área de produção ou ainda aos custos de estudo,
planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos, entre outros.
36. Não há como se considerar despesas com vendas incorridas e pagas durante ano
calendários anteriores como custo a ser computado somente quando do recebimento da
venda de unidades imobiliárias a prazo, nos termos do parágrafo primeiro, do artigo 13
do Decreto-Lei n° 1.598/77, artigo 290 do Decreto No. 3.000/99 e sub-item 6.4 da IN
SRF 84/79.
37. Deste modo concluímos que o contribuinte realizou uma redução indevida do Lucro
Real do AC 2006, através da postergação de despesa no valor de R$ 919.928,13
(Novecentos e dezenove mil, novecentos e vinte e oito reais e treze centavos), referente
a "DESPESAS COM STAND", levado para o resultado contábil do ano calendário de
2006 como CUSTO INDIRETO DA VENDA DE BENS. O valor em questão não se
trata de custo a ser apropriado durante o ano calendário de 2006, quando da realização
de vendas, mas sim de despesa operacional que deveria ter sido levada para o resultado
de anos calendários anteriores nos termos já abordados. Assim procedeu a presente
Fl. 2146
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fiscalização à glosa do mesmo, para fins de apuração do LR, em conformidade com o
disposto nos artigos 247, 248, 249, 251, 273, 274, 290 e 300 do Decreto No. 3.000/99; e
item 6 da IN SRF 84/79 com alterações introduzidas pela IN SRF 23/83.
38. Ressalte-se que os Balancetes por Centro de Custos apresentados pelo contribuinte
na data de 20/07/2011, em atendimento ao item 7 do Termo No. 010, indicam que o
valor de R$ 659.255,83 (Seiscentos e cinqüenta e nove mil, duzentos e cinqüenta e
cinco reais e oitenta e três centavos), parte integrante da parcela citada no item anterior,
lançado na data de 30/12/2003, sob o título "VL TRANSF. DE ESTOQUE, na conta
Despesas com Stand de Vendas, trata-se também de despesa com vendas e não
custo, nos termos já abordados.
39. Neste mesmo sentido, concluímos, diante do estabelecido no artigo 41 da Lei No.
8.981/95 e 344 do Decreto No. 3.000/99, que o contribuinte realizou uma redução
indevida do Lucro Real do AC 2006, através da postergação de despesa no valor de R$
193.940,10 (Cento e noventa e três mil, novecentos e quarenta reais e dez centavos),
referente ao IPTU incorrido durante o ano calendário de 2005, que foi levado para o
resultado contábil do ano calendário de 2006, como DESPESA OPERACIONAL.
40. O IPTU não se trata de imposto devido na aquisição ou legalização, mas sim de
despesa operacional que deve respeitar o regime de competência ditado pela
legislação citada no item anterior.
41 Incorrido durante no ano calendário de 2005, deveria ter sido considerado parcela
não dedutível no cálculo do Lucro Real do ano calendário de 2006, ainda que somente
pago neste período.
42. A simples alegação do contribuinte, em sua resposta apresentada 20/07/2011, não
faz prova de que o lançamento do tributo somente tenha ocorrido no ano calendário de
2006.
43. As segundas vias dos documentos de arrecadação referentes às seis cotas do IPTU
do ano calendário de 2005, entregues a presente fiscalização na data de 27/10/2010 em
atendimento ao Termo de No. 003, indicam no campo 04 (quatro) as datas de
17/02/2005, 17/03/2005, 14/04/2005, 12/05/2005, 16/06/2005 e 14/07/2005, como datas
de vencimento. Indicam ainda nos campos 14 (quatorze) e 15 (quinze) valores para
cobrança de multa e juros.
44. Tais fatos demonstram que os tributos foram devidamente lançados, pela Secretaria
de Estado de Fazenda e Planejamento do Distrito Federal, em período correto e hábil
para a cobrança e pagamento, caso contrário não haveria motivação para a cobrança de
multa e juros do fiscalizado.
45. Com relação às duas cotas no valor individual de R$ 27.935,15 (Vinte e sete mil,
novecentos e trinta e cinco reais e quinze centavos), referentes a valores de IPTU,
levadas para o resultado contábil do ano calendário de 2006 como DESPESA
OPERACIONAL, efetuamos a glosa dos mesmos por não ter restado comprovado
seu efetivo pagamento.
46. Não há como se verificar na contabilidade em meio magnético, apresentada pelo
contribuinte na data de 20/08/2010, o estorno de uma das cotas conforme indicado na
resposta apresentada em 20/07/2011, contra a conta custo. Os valores da apropriação
dos custos são levados para o resultado contábil através da conta 04.01.01.01.02 –
BIARRITZ de modo globalizado mês a mês, ao passo que a página do Razão Analítico
encaminhado pelo contribuinte na data de 20 de julho de 2011, refere-se somente a
período parcial do mês de março.
47. Acrescente-se que não são encontrados na conta 4.02.02.02 — IPTU qualquer
estorno do valor em questão. Os Razões das contas 04.01.01.01.02 — BIARRITZ e
4.02.02.02 — IPTU, gerados a partir dos arquivos contábeis entregues pelo fiscalizado
também seguem em anexo ao presente termo.
48. Concluímos ainda, diante do estabelecido nos artigos 54 da Lei No. 7.450/85 e 366
do Decreto No. 3.000/99 e sub-item 6.2 da IN SRF 84/79, que o contribuinte realizou
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uma redução indevida do Lucro Real do AC 2006, através da postergação de despesa no
valor de R$ 156.648,11 (Cento e cinqüenta e seis mil, seiscentos e quarenta e oito reais
e onze centavos), referentes a valores pagos durante os anos calendário de 2001, 2002 e
2003 com publicações em jornais e também com propaganda, levado para o
resultado contábil do ano calendário de 2006, como DESPESA OPERACIONAL.
49. Tratam-se, por motivos óbvios de valores não ligados diretamente à produção de
bens, mas sim de despesas com publicações em jornais e na imprensa oficial de Atas de
Assembléias, Balanços Patrimoniais e veiculação de propagandas e publicidade,
conforme Notas Fiscais de Serviços e demais documentos apresentados na data de
04/01/2011, em atendimento ao item 11 do Termo No. 004. Deste modo jamais poderia
tal despesa receber o tratamento dado aos custos e assim ser apropriada ao resultado
quando da realização de vendas. Deve a mesma, em atendimento ao estabelecido nos
artigos 247, 248, 249, 251 e parágrafo único, 273, 274, 290, 299 e 366 do Decreto
3.000/99, ser considerada parcela não dedutível na apuração do LR.
50. Do mesmo modo a despesa no valor de R$ 7.303,51 (Sete mil, trezentos e três reais
e cinqüenta e um centavos), decorrente pagamento da Contribuição Sindical —
SECOVI, incorrida durante o ano calendário de 2003 e levada para o resultado contábil
de 2006 como OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS, também ocasionou redução
indevida do Lucro Real do AC 2006.
51. A citada despesa deveria também ter sido considerada pelo fiscalizado como parcela
não dedutível na apuração do Lucro Real do ano calendário de 2006 em conformidade
com o disposto no inciso V do artigo 13 da Lei No. 9.249/95.
52. O mesmo tratamento deveria ter sido dado à diferença indiada no item 5 (R$
71.297,08 — R$ 65.551,22) do Termo No. 011, no valor de R$ 5.745,86 (Cinco mil,
setecentos e quarenta cinco reais e oitenta e seis centavos), pois o Razão por Centro de
Custos encaminhado pelo contribuinte na data de 02/08/2011 indica que a citada
diferença refere-se a dispêndios com CPMF, IOF, INSS, PIS e COFINS recolhidos
durante os anos calendário de 2001, 2002 e 2003 e levados para o resultado contábil do
ano calendário de 2006, como OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS.
53. Deveria assim o contribuinte ter considerado os dispêndios citados nos itens 50 e 52
como parcelas não dedutíveis, conforme estabelecido nos incisos III e V do artigo 13 da
Lei No. 9.249/95; artigo 41 da Lei No. 8.981/095 e artigos 249, inciso I, 251 e parágrafo
único, 299, 300 e 344 do Decreto No. 3.000/99.
54. Ressalte-se que todas as despesas objeto do presente lançamento não se tratam das
despesas indicadas no artigo 58 a Lei No. 4.506/64, artigo 15, parágrafo 10 do Decreto
Lei No. 1.598/77 e 324 do Decreto No. 3.000/99.
55. Por fim, com relação ao valor de R$ 208.718,57 (Duzentos e oito mil, setecentos e
dezoito reais e cinqüenta e sete centavos), referente à Multa incorrida, por atraso na
entrega de empreendimento ao Sr. Antônio Sanches Galdeano, CPF 003.646.147-
49, levada para o resultado contábil do ano calendário de 2006 como DESPESA
OPERACIONAL, concluímos que tal multa não é dedutível na apuração do Lucro Real,
por falta de disposição legal.
(...)
57. A multa em questão não é necessária à atividade da empresa ou à manutenção da
respectiva fonte produtora, sendo, portanto, de caráter não dedutível.
58. Em sua resposta encaminhada na data de 27/10/2010, o fiscalizado informa que a
multa em questão foi indevidamente lançada na conta 4.03.01.04 — MULTAS, na data
de 30/11/2006, e que a mesma se referiria ao estorno da atualização financeira do
contrato de mútuo celebrado com Antônio Sanches Galdeano, liquidado em 12/11/2007.
59. Ocorre que na contabilidade encaminhada pelo contribuinte na data de 20/08/2010,
não é encontrado qualquer estorno deste valor nas contas 4.03.01.04 — MULTAS,
06.01.01 — JUROS ou 06.04.01 — VARIAÇÃO MONETÁRIA ATIVA. Estas
indicam os lançamentos contábeis referentes ao empréstimo em questão, tendo sido a
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Fl. 11 da Resolução n.o 1302-001.105 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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referida multa levada para o resultado contábil sem a respectiva adição no cálculo do
Lucro Real. (destacou-se)
Neste sentido, para fins didáticos, demonstra-se cada uma das despesas glosadas
no ano-calendário de 2006 e o fundamento para cada uma das glosas:
(i) R$ 919.928,13 – Referente a "DESPESAS COM STAND", que foi
considerada como despesas operacional dedutível pela fiscalização, mas que teve
o reconhecimento postergado. Motivo da glosa: postergação indevida.
(ii) R$ 193.940,10 – Despesas com IPTU incorrida durante o ano calendário de
2005,
considerada
como
dedutível
pela
fiscalização,
mas
postergada
indevidamente. Motivo da glosa: postergação indevida.
(iii) R$55.870,30 – 02 cotas de IPTU no valor individual de R$ 27.935,15, cujos
pagamentos não foram comprovados. Motivo da glosa: falta de comprovação da
despesa.
(iv) R$ 156.648,11 – Despesas com publicações em jornais e também com
propaganda, pagas nos anos de de 2001, 2002 e 2003. Motivo da glosa:
postergação indevida e indetutibilidade das despesas.
(v) R$ 7.303,51 – Despesa decorrente do pagamento da Contribuição Sindical —
SECOVI, incorrida durante o ano calendário de 2003. Motivo da glosa:
postergação indevida e indetutibilidade da despesa.
(vi) R$ 5.745,86 – Despesas com CPMF, IOF, INSS, PIS e COFINS recolhidos
durante os anos calendário de 2001, 2002 e 2003. Motivo da glosa: postergação
indevida e indetutibilidade da despesa.
(vii) R$ 208.718,57 – Despesa com multa incorrida, por atraso na entrega de
empreendimento ao Sr. Antônio Sanches Galdeano. Motivo da glosa:
indetutibilidade da despesa.
Como mencionado, o que se percebe do detalhamento das glosas realizadas, é que
a fiscalização ora considerou a postergação da despesa como indevida, ora considerou a despesa
em si como indedutível e, em alguns casos, os dois fundamentos foram utilizados para que a
glosa fosse realizada.
Em sua defesa inaugural, como também já apontado linhas atrás, o contribuinte
não se insurgiu com relação a dois grupos de despesas glosadas: as parcelas do IPTU, cujo
pagamento não foi comprovado (item “iii” acima); e a multa suportada em decorrência do atraso
na entrega do empreendimento (item “vii” acima).
Assim, essas glosas devem ser mantidas, já que não houve insurgência do
contribuinte com relação a elas.
Por outro lado, o Recorrente, em seu apelo, defende a dedutibilidade das seguintes
despesas, que, além de terem sido postergadas indevidamente, aos olhos da fiscalização, também
seriam indedutíveis, quais sejam:
- despesas com publicações e propaganda (item “iv” acima),
- despesas com contribuição sindical (item “v” acima);
- despesas com CPMF, IOF, ISS, PIS e COFINS (item “vi” acima).
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Contudo, antes de se analisar as despesas impugnadas expressamente pelo
contribuinte, ou seja, se seriam dedutíveis ou não, cumpre verificar o argumento desenvolvido
como preliminar de nulidade e aqui tratado como questão de mérito, que se refere ao erro
cometido pela fiscalização na quantificação do crédito tributário.
DA POSTERGAÇÃO DAS DESPESAS E SEUS EFEITOS. DO ÔNUS DO FISCO QUANDO
DO
LANÇAMENTO
DO
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO
POR
POSTERGAÇÃO
NO
LANÇAMENTO DAS DESPESAS . DA NECESSIDADE DE ANÁLISE DOS EFEITOS DAS
DESPESAS GLOSADAS EM ANOS CALENDÁRIOS ANTERIORES.
Em sua defesa, o Recorrente aponta que, ao considerar como indevidas as
postergações no reconhecimento das despesas, a fiscalização deveria, em síntese, “refazer a
apuração do IRPJ e da CSLL de todos os anos-calendário envolvidos, a fim de verificar se
houve e qual foi o efeito fiscal decorrente de tal postergação.”
Em suas argumentações, além do disposto no § 4o, do artigo 6o do Decreto-Lei no
1.598/77, o Recorrente invoca a orientação dada no Parecer Normativo Cosit no 02/96.
Neste sentido, afirma, o Recorrente, que, ao descumprir o dispositivo legal e, em
especial, a orientação da própria Receita Federal do Brasil, a fiscalização teria incorrido em erro
ao identificar a matéria tributável, em flagrante violação ao artigo 142 do Código Tributário
Nacional.
De fato, assiste razão em parte ao Recorrente. Explica-se.
Em primeiro lugar, não há dúvidas de que houve uma postergação indevida das
despesas glosadas pela fiscalização. O próprio Recorrente, de alguma forma, não refuta essa
acusação fiscal.
É que, na apuração do lucro líquido, a contabilizalização das receitas e dos custos
e/ou despesas deve respeitar, em regra, o regime de competência. Como ensina Edmar Oliveira
Andrade Filho1, “a legislação do imposto de renda, desde o advento do Decreto-lei no 1.598/77,
estabelece que as mutações patrimoniais seja imputadas aos resultados de acordo com o regime
de competência, salvo disposição de lei em contrário que admite a adoção do regime de caixa” 2
Sabe-se, como bem apontado no TVF, que para “o caso das atividades de compra
e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, no caso de vendas a prazo, as
receitas e custos seguem o regime de caixa. As outras receitas operacionais, receitas não

1 Inclusive, o autor, após citar o disposto do então vigente artigo 247 do RIR/99 (Decreto no 3.000/99), aponta que o
regime de competência para reconhecimento das receitas deve ser a regra para as entidades que apuram o lucro pela
modalidade real, demonstrando, inclusive, aquele autor, que, depois do alinhamento das regras contábeis brasileiras
ao padrão internacional, não é mais admitida a adoção do regime de caixa para fins contábeis. Veja-se as suas lições:
"A lei tributária estabelece que a base de cálculo do IRPJ deva ter como ponto de partida o lucro do período
determinado de acordo com o direito contábil aplicável, e este, por sua vez, prescreve que o regime de competência
é o critério que governa o reconhecimento das mutações patrimoniais. A lei, nesse caso, procura atender aos
interesses do erário porque estipula critérios para o registro das mutações patrimoniais e que permite a identificação
do momento a partir do qual os fatos contábeis representativos daquelas mutações passam a ter aptidão para serem
alcançados pela norma impositiva. Depois do advento das normas brasileiras de contabilidade alinhadas às normas
internacionais, não é mais admitida a adoção do regime de caixa para fins contábeis; assim, todas as mutações
devem ser registradas quando presentes as condições indispensáveis ao reconhecimento das mutações patrimoniais e
respectivos reflexos em contas representativas de ativos, passivos, despesas, receitas, etc." (ANDRADE FILHO,
Edmar Oliveira. Imposto de Renda das empresas. 13a ed. - São Paulo: Atlas, 2018. Pág. 82)

2 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das empresas. 13a ed. - São Paulo: Atlas, 2018. Pág. 80.
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operacionais, assim como as despesas operacionais são reconhecidas sempre pelo regime de
competência”.
Todavia, as despesas apontadas e glosadas pela fiscalização não fogem à regra
geral e deveriam ter sido contabilizadas de acordo com o regime de competência pelo
contribuinte, ou seja, é patente que houve uma postergação indevida no reconhecimento destas
despesas, postergação esta que, reitere-se, não foi contestada pelo Recorrente em seus apelos.
Contudo, no caso de postergação do reconhecimento das despesas, o artigo 6o do
Decreto-Lei no 1.598/77, utilizado como fundamento do lançamento, traz alguns balizamentos
que devem ser seguidos, seja pela fiscalização, seja pelo contribuinte. Cita-se:
Art 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
§ 1o - O lucro líquido do exercício é a soma algébrica de lucro operacional (art. 11), dos
resultados não operacionais, do saldo da conta de correção monetária (art. 51) e das
participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial.
§ 2o - Na determinação do lucro real serão adicionados ao lucro líquido do exercício:
a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros
valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação
tributária, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na
apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam ser
computados na determinação do lucro real.
§ 3o - Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido do
exercício:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não tenham
sido computados na apuração do lucro líquido do exercício;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração
do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam computados no
lucro real;
c) os prejuízos de exercícios anteriores, observado o disposto no artigo 64.
§ 4o - Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de
determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele
excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente, excluídos
do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente.
§ 5o - A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo
ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para
lançamento de imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa, se dela
resultar:
a) a postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que seria
devido; ou
b) a redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
§ 6o - O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao
período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito pelo valor
líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período-base
a que o contribuinte tiver direito em decorrência da aplicação do disposto no § 4o.
§ 7o - O disposto nos §§ 4o e 6o não exclui a cobrança de correção monetária e juros de
mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em
virtude de inexatidão quanto ao período de competência. (destacou-se)
Fl. 2151
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Pela leitura do dispositivo legal, notadamente a determinação constante no
parágrafo 4o acima destacado, verifica-se que é dever da fiscalização ou do contribuinte, uma vez
identificada a alocação de uma despesa em um “período-base” indevido, após promover a
exclusão da despesa do período incorreto, adicioná-la no período competente (correto).
E a lógica do comando legal é simples: ao não promover a adição no período
correto da despesa, o erro na contabilização teria um efeito “duplo”, na medida em que a despesa
não contabilizada no período correto aumentaria o lucro tributável ou diminuiria eventual
prejuízo incorrido pelo contribuinte no período, além de não surtir efeito – pela necessidade de
exclusão – no período em que foi contabilizada equivocadamente (postergada).
E é neste Norte, inclusive, a orientação do Parecer Normativo Cosit no 02/96, que
foi editado 29/08/1996, justamente para explicitar o tratamento que deve ser dado na
“postergação de pagamento do imposto em virtude de inobservância do regime de competência
na escrituração de receitas, custos ou despesas”. Veja-se a orientação da Receita Federal do
Brasil:
5.2 - O § 4o, transcrito, é um comando endereçado tanto ao contribuinte quanto ao
fisco. Portanto, qualquer desses agentes, quando deparar com uma inexatidão quanto ao
período-base de reconhecimento de receita ou de apropriação de custo ou despesa
deverá excluir a receita do lucro líquido correspondente ao período-base indevido
e adicioná-la ao lucro líquido do período-base competente; em sentido contrário,
deverá adicionar o custo ou a despesa ao lucro líquido do período-base indevido e
excluí-lo do lucro líquido do período-base de competência.
5.3 - Chama-se a atenção para a letra da lei: o comando é para se ajustar o lucro líquido,
que será o ponto de partida para a determinação do lucro real; não se trata, portanto, de
simplesmente ajustar o lucro real, mas que este resulte ajustado quando
considerados os efeitos das exclusões e adições procedidas no lucro líquido do
exercício, na forma do subitem 5.2. Dessa forma, constatados quaisquer fatos que
possam caracterizar postergação do pagamento do imposto ou da contribuição social,
devem ser observados os seguintes procedimentos:
a) tratando-se de receita, rendimento ou lucro postecipado: excluir o seu montante do
lucro líquido do período-base em houver sido reconhecido e adicioná-lo ao lucro líquido
do período-base de competência;
b) tratando-se de custo ou despesa antecipada: adicionar o seu montante ao lucro líquido
do período-base em que houver ocorrido a dedução e excluí-lo do lucro líquido do
período-base de competência;
c) apurar o lucro real correto, correspondente ao período-base do início do prazo de
postergação e a respectiva diferença de imposto, inclusive adicional, e de contribuição
social sobre o lucro líquido;
d) efetuar a correção monetária dos valores acrescidos ao lucro líquido correspondente
ao período-base do início do prazo de postergação, bem assim dos valores das
diferenças do imposto e da contribuição social, considerando seus efeitos em cada
balanço de encerramento de período-base subseqüente, até o período-base de término da
postergação;
e) deduzir, do lucro líquido de cada período-base subseqüente, inclusive o de término da
postergação, o valor correspondente à correção monetária dos valores mencionados na
alínea anterior;
f) apurar o lucro real e a base de cálculo da contribuição social, corretos,
correspondentes a cada período-base, inclusive o de término da postergação,
considerando os efeitos de todos os ajustes procedidos, inclusive o da correção
monetária, e a dedução da diferença da contribuição social sobre o lucro líquido;
Fl. 2152
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g) apurar as diferenças entre os valores pagos e devidos, correspondentes ao imposto de
renda e à contribuição social sobre o lucro líquido.
(...)
7. O § 6o, transcrito no item 5, determina que o lançamento deve ser feito pelo valor
líquido do imposto e da contribuição social, depois de compensados os valores a que o
contribuinte tiver direito em decorrência do disposto no § 4o. Por isso, após efetuados
os procedimentos referidos no subitem 5.3, somente será passível de inclusão no
lançamento a diferença negativa de imposto e contribuição social que resultar após
a compensação de todo o valor pago a maior, no período-base de término da
postergação, com base no lucro real mensal ou na forma dos arts. 27 a 35 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com o valor pago a menor no período-base de início da
postergação. (destacou-se)
Não há dúvidas, neste sentido, como a própria Receita Federal do Brasil orienta
que (i) o comando legal é endereçado aos contribuintes e ao fisco; (ii) identificada a postergação
de alguma despesa, esta, além de ser excluída, deve ser considerada no período em que deveria
ter sido deduzida, para, assim, se verificar se houve redução indevida do lucro tributável e, em
especial, em qual o seu montante.
Não se pode concordar, com toda venia, com a afirmação da Turma de
Julgamento a quo, quando aduz que, como o contribuinte apurou prejuízo fiscal ou lucro
tributável igual a zero nos períodos em que as despesas deveriam ter sido deduzidas, a
fiscalização não teria a obrigação de rever as apurações dos anos-calendários anteriores.
Ora, se houve prejuízo ou lucro igual a zero sem a consideração daquelas
despesas, caso o contribuinte as tivesse considerado, em atenção ao regime de competência, a
princípio, o prejuízo apurado seria maior do que o considerado pela fiscalização. Não tem lógica
a construção feita pelos julgadores da DRJ.
Neste ponto, não se pode perder de vista que o agente autuante deixou claro no
TVF “que saldo do prejuízo de períodos-base anteriores no valor de R$ 61.498,88 (Sessenta e
um mil, quatrocentos e noventa e oito reais e oitenta e oito centavos) foi levado em consideração
quando da apuração da matéria tributável relativa ao ano calendário de 2006.”
Entretanto, o saldo do prejuízo considerado pela fiscalização foi o apurado pelo
contribuinte sem a dedução das despesas postergadas e posteriormente glosadas pelo agente
autuante. Assim, é certo que, ao proceder o cálculo do tributo, em especial a compensação do
prejuízo, a fiscalização se equivocou na quantificação do crédito tributário, notadamente porque
não cumpriu a determinação legal contida no §4, do artigo 6o do Decreto-Lei no 1.598/77, já
transcrito acima.
Deve-se ressaltar, como expressamente apontado no Parecer Normativo COSIT no
02/09, que o ônus de quantificação correta do crédito tributário, nos casos de lançamento de
ofício com fundamento na postergação, é do fisco. Inclusive, neste sentido, é o precedente
abaixo. Confira-se:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 1998
Ementa: POSTERGAÇÃO DE DESPESAS – DECADÊNCIA PARA DEDUÇÃO
As despesas incorridas por regime de competência entre 1993 e 1997 e reconhecidas e
deduzidas em 1998 não foram atingidas pela decadência.
Caberia à autoridade fiscal verificar se houve efetivamente redução indevida de IRPJ e
de CSLL e se houve qual seria a diferença, com a recomposição dos lucros, bases
Fl. 2153
DF CARF MF
Original

Fl. 16 da Resolução n.o 1302-001.105 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.736313/2011-91

positivas ou prejuízos, bases negativas dos anos-calendário de competência e o da
autuação, com cálculo da “trava” de 30%. E daí, havendo, lançar só a diferença de IRPJ
e de CSLL com abatimento dos pagos a maior no ano-calendário da postergação, se
fosse o caso. Trata-se de ônus do fisco que para instrução dos lançamentos. (acórdão no
1103-00.402 – Sessão de 27/01/2011)
Importante, para corroborar com o entendimento deste relator, transcrever trecho
do acórdão cuja ementa foi transcrita acima, que vai ao encontro do que está aqui sendo
defendido, in verbis:
Evidente que, se, nos anos-calendário em que as despesas são incorridas segundo o
regime de competência, o contribuinte apura lucro real e base de cálculo positiva de
CSL em valor igual ou superior ao das despesas, certamente a postergação dessas não
implica postergação e muito menos redução indevida do IRPJ e da CSL.
E se o contribuinte houver apurado prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSL
nos referidos anos-calendário, haverá redução indevida ou postergação do IRPJ e da
CSL? Depende. Se no ano-calendário da dedução houver apurado também prejuízo
fiscal e base de cálculo negativa em valor igual ou superior ao das despesas, certamente
que não.
Agora, suponha-se o quadro no qual em todos os anos-calendário de competência o
contribuinte tenha apurado prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSL.
Nesse desenho, se no ano-calendário em que a despesa é reconhecida e deduzida, ele
apura lucro real e base de cálculo positiva da CSL, e 30% desse lucro real e da base de
cálculo positiva da CSL antes de tal dedução forem inferiores ao “estoque” de prejuízos
fiscais e de bases negativas de CSL, terá havido uma postergação ou redução indevida
de IRPJ e de CSL.
A medida postergada ou reduzida indevidamente, nesse caso, a meu ver, demandaria
verificar qual percentual do “estoque” de prejuízos fiscais e bases negativas de CSL
adicionados com o total das despesas seria compensável em face da “trava” de 30%.
Imagine-se que sejam compensáveis 80% do “estoque” de prejuízos fiscais e bases
negativas de CSL. Então, 20% das despesas postergadas implicariam redução indevida
ou postergação do IRPJ e da CSL, a meu ver (aplicação da proporção total sobre o valor
das despesas).
Pois bem. Não diviso decadência das despesas incorridas por regime de competência
entre 1993 e 1997. Os autos de infração foram lavrados em 9/09/03, mas o
anocalendário da dedução e objetivado pela autuação foi o de 1998. Descabido cogitar,
pois, de decadência das referidas despesas que foram deduzidas no ano-calendário de
1998.
Outrossim, o argumento do autuante da impossibilidade da recomposição do lucro fica
derruído.
Igualmente perece sentido, pois, a arguição de que grande parte das despesas não
resultou solvida, pois a decadência não se aperfeiçoou quanto às despesas em dissídio.
Por consequente, caberia à autoridade fiscal verificar se houve efetivamente redução
indevida do IRPJ e da CSL e se houve qual foi a diferença, com a recomposição do
lucro, base negativa de CSL ou prejuízo, base positiva de CSL dos anos-calendários de
competência e o da autuação com cálculo da “trava” de 30% em caso de lucro, base
positiva de CSL apurado em algum(ns) do(s) ano(s)-calendário. E daí lançar somente
essa diferença de IRPJ e de CSL, com o evidente abatimento do IRPJ e da CSL pagos a
maior no ano-calendário da postergação (se fosse o caso).
Esse ônus é do fisco. Cuida-se de ônus “primário” cuja consecução deve instruir a
relação jurídico-formal do lançamento (o que a doutrina italiana chama de instrução
primária, em contraposição à instrução secundária que orienta a relação jurídico-formal
processual).
Fl. 2154
DF CARF MF
Original

Fl. 17 da Resolução n.o 1302-001.105 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12448.736313/2011-91

Assim, é imprescindível, aos olhos deste relator, a realização de diligência, para
que a Unidade de Origem cumpra o comando legal utilizado como fundamento do lançamento
em análise e, em especial, o que restou determinado na Parecer Normativo Cosit no 02/96, para
se verificar qual o real montante do crédito tributário eventualmente devido pelo contribuinte,
tendo em vista a constatação da postergação no reconhecimento das despesas, que foram
indevidamente consideradas no ano-calendário de 2006.
Neste passo, tendo em vista que algumas despesas, além de postergadas, foram
consideradas pela fiscalização como indedutíveis, o levantamento da fiscalização deverá
considerar os dois cenários, ou seja, os efeitos de todas as despesas nos anos-calendários
anteriores e os efeitos sem considerar as despesas consideras indedutíveis no TVF.
Com retorno da diligência, este colegiado poderá se pronunciar acerca da
dedutibilidade ou não das despesas apontadas pela fiscalização como indedutíveis e defendidas
pelo Recorrente como sendo dedutíveis.
Nestes termos, vota-se por CONVERTER o julgamento em diligência, para que a
Unidade de Origem:
1) Aponte, de forma detalhada, qual o prejuízo fiscal e base de cálculo negativa
apurado pelo contribuinte nos ano-calendários anteriores e passível de
compensação, considerando a totalidade das despesas glosadas pela fiscalização.
2) Demonstre, de acordo com a apuração correta dos prejuízos e bases de cálculo
negativas dos anos-calendários anteriores, considerando a totalidade das despesas
glosadas, se houve postergação do tributo a pagar e qual o seu montante.
3) Aponte, de forma detalhada, qual o prejuízo fiscal e base de cálculo negativa
apurado pelo contribuinte no ano-calendário de 2005 e passível de compensação,
considerando apenas as despesas glosadas pela fiscalização e que foram apontadas
como dedutíveis.
4) Demonstre, de acordo com a apuração correta dos prejuízos e bases de cálculo
negativas dos anos-calendários anteriores, considerando apenas as despesas
glosadas pela fiscalização e que foram apontadas como dedutíveis, se houve
postergação do tributo a pagar e qual o seu montante.
Deve-se pontuar que, no levantamento ora proposto, não deverão ser consideradas
as despesas relativas às parcelas do IPTU, cujo pagamento não foi comprovado (item “iii”
acima); e a multa suportada em decorrência do atraso na entrega do empreendimento (item “vii”
acima), uma vez que não impugnadas pelo contribuinte.
Deverá ser elaborado relatório conclusivo sobre a diligência, devendo o
contribuinte ser intimado a se manifestar no prazo de 30 dias. Após, com ou sem a manifestação
do Recorrente, os autos deverão retornar ao CARF para prosseguimento do julgamento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias
Fl. 2155
DF CARF MF
Original