Tribunal: CARF
Processo: 10880.923851/2012-60
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Carolina Machado Freire Martins
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-10-25
Data de publicação: 2023-01-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
CRÉDITOS. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. DESPESAS DE EXPORTAÇÃO. COMERCIAL EXPORTADORA. VEDAÇÃO LEGAL.
O direito de utilizar o crédito do PIS/Pasep e da Cofins no regime não cumulativo não beneficia a empresa comercial exportadora relativamente a frete e armazenagem vinculados à exportação, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.923851/2012-60
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-011.085 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2022
Recorrente
EBC TRADING S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
CRÉDITOS.
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
DESPESAS
DE
EXPORTAÇÃO. COMERCIAL EXPORTADORA. VEDAÇÃO LEGAL.
O direito de utilizar o crédito do PIS/Pasep e da Cofins no regime não
cumulativo não beneficia a empresa comercial exportadora relativamente a
frete e armazenagem vinculados à exportação, ficando vedada, nesta hipótese,
a apuração de créditos vinculados à receita de exportação.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3401-011.081, de 25 de outubro de
2022, prolatado no julgamento do processo 10880.923847/2012-00, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Winderley Morais Pereira, Fernanda Vieira Kotzias,
Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)), Carolina Machado Freire Martins, Leonardo
Ogassawara de Araujo Branco, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.923851/2012-60
Fl. 538
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-011.085 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923851/2012-60

Trata-se originalmente de Pedido de Ressarcimento da contribuição PIS-
PASEP/COFINS, PERDCOMP, relativos à créditos apurados sobre despesas com serviços de
armazenagem e frete vinculados à operação de venda para o exterior.
Indeferido o direito creditório invocado, a interessada apresentou manifestação de
inconformidade onde traz argumentos de mérito e apresenta os documentos fiscais que, segundo
alega, embasariam o seu pedido de ressarcimento
Os argumentos foram acolhidos em parte pela Delegacia da Receita Federal do
Brasil de Julgamento.
A contribuinte tomou ciência do acórdão e interpôs o Recurso Voluntário
repisando os argumentos da manifestação de inconformidade, ressaltando a alegada elevação da
carga tributária das empresas comerciais exportadoras em comparação às demais empresas
exportadoras.
É o relatório.

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento.
Não havendo arguição de preliminares, passo à análise do mérito.
Conforme relatado, o objeto da lide reside na possibilidade de
aproveitamento, por empresa comercial exportadora, de créditos
calculados sobre despesas com serviços de armazenagem e frete
relacionados ao transporte de mercadorias adquiridas com o fim
específico de exportação, glosados pela Autoridade Fiscalizatória.
É sabido que para fomentar vendas ao exterior, a legislação de regência
prevê a não incidência de contribuições para o PIS e a Cofins sobre as
receitas decorrentes de operações para o exterior.
Por pertinente, há de se observar que as operações de exportação podem
se dar de forma i) direta, quando a própria empresa produtora se
encarrega de vender diretamente o produto ao mercado exterior ou ii)
indireta, quando há a intermediação da venda de mercadorias para outros
países, por que existem empresas que não possuem registro no
SISCOMEX, ou por que preferem contratar intermediários para
promover a exportação, utilizando-se de empresas constituídas para
Fl. 539
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-011.085 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923851/2012-60

exportar produtos adquiridos no mercado interno com a finalidade
específica de serem exportados, chamadas de empresas comerciais
exportadoras (ECE).
Inicialmente, somente as exportações diretas poderiam gozar de
benefícios fiscais no tocante à tributação federal e estadual.
Posteriormente, os mesmos foram estendidos às exportações indiretas.
A respeito da evolução normativa e jurisprudencial na esfera judicial em
matéria de incidência de contribuições sobre receitas relacionadas a
operações de exportação indireta, reproduzo consolidação elegantemente
apresentada pela ilustre Conselheira Thaís de Laurentiis, em artigo
publicado no site CONJUR1:
Em nível constitucional, dispõe o artigo 149, §2o, inciso I, que as contribuições
sociais não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação.
As Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003, em seus artigos 5o e 6o, respectivamente,
determinam que a Contribuição para o PIS e a Cofins não incidirão sobre as
receitas decorrentes das: 1) operações de exportação de mercadorias para o
exterior; 2) prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; 3)
vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação [2].
Com relação à isenção das receitas de vendas para empresa comercial
exportadora, a Medida Provisória n° 1.858-6/99 e suas reedições (atual MP
n°2.158-35, de 2001) dispuseram em seu artigo 14 que são isentas as receitas de
vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais exportadoras
nos termos do Decreto-Lei n° 1.248/72, e alterações posteriores, desde que
destinadas ao fim específico de exportação para o exterior.
O Decreto-Lei n° 1.248, de 1972, por sua vez, estabelece os requisitos legais
para a configuração do "fim específico de exportação":
Artigo 1° — As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado
interno, quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim
específico de exportação, terão o tratamento tributário previsto neste decreto-
lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-
vendedor
para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial
exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições
estabelecidas em regulamento".
...
Diante desse contexto normativo, a discussão que se coloca é se, uma vez
comprovado que as mercadorias foram vendidas para empresa comercial
exportadora para fins de exportação, e assim foi feito, vale dizer, a exportação

1 Disponível em: https://www.conjur.com.br/2021-set-22/direto-carf-novos-debates-acerca-piscofins-exportacoes-
indiretas
Fl. 540
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-011.085 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923851/2012-60

realmente se implementou, haveria espaço para a cobrança da Contribuição ao
PIS e da Cofins.
A dúvida, portanto, não é nova, resumindo-se ao conflito decorrente de uma
postura mais restrita ou não da função dos requisitos em análise.
O ministro Alexandre de Moraes expressamente trata do conceito de "empresas
comerciais exportadoras" e dos limites postos pela legislação da contribuição ao
PIS e da Cofins como óbice a ser superado quando da avaliação do tema, no
seguinte trecho de seu voto:
"Para fins didáticos, tais empresas podem ser ordenadas em duas categorias: 1)
uma, composta por sociedades comerciais regulamentadas pelo Decreto-Lei
1.248/1972, que possuem o Certificado de Registro Especial, de acordo com as
normas aprovadas pelo Ministério da Fazenda (artigo 2o, I, do Decreto-Lei
1.248/1972), chamadas habitualmente de 'trading companies'; 2) outra,
englobando aquelas que não possuem o Certificado de Registro Especial e são
constituídas de acordo com o Código Civil Brasileiro. Essa diferenciação não
produz nenhuma consequência fiscal, porque a Administração Tributária
dispensa o mesmo tratamento a ambas (disponível aqui). Atualmente, as
empresas comerciais exportadoras, independentemente de possuírem o
Certificado de Registro Especial, ao adquirirem produtos no mercado interno
para posterior remessa ao exterior, já gozam de benefícios fiscais relacionados
ao imposto sobre produtos industrializados – IPI (artigo 39 da Lei
9.532/1997), contribuições para o PIS/Programa de Formação do Patrimônio
do Servidor Público (PASEP ou artigo 5o da Lei 10.637/2002) e Cofins (artigo
6o da Lei 10.833/2003) e imposto sobre circulação de mercadorias e serviços —
ICMS (artigo 3o da LC 87/1996). No que diz respeito à imunidade prevista no
artigo 149, §2o, I, da CF, atento aos pressupostos dogmáticos responsáveis pela
positivação da regra, entendo que também deve ser aplicada, em prestígio à
garantia da máxima efetividade, o que passo a explicar. De antemão, registro
não incidir a disposição prevista no artigo 111, II, do CTN, no sentido de
interpretar-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre outorga
de isenção, já que desta não se trata. Cuida-se, como visto, de imunidade
tributária, a respeito da qual a jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal tem convergido para uma profusa hermenêutica constitucional,
admitindo-se a utilização de todos os métodos interpretativos, inclusive o
teleológico ou finalístico.
Em relação ao caso em comento, a Recorrente atua como comercial
exportadora, cujo objeto social principal é a aquisição de commodities
agrícolas no mercado interno para posterior revenda nos mercados
interno e externo, impende considerar o estabelecido pelo artigo 6o, §4o,
da Lei no 10.833/20032, verbis:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada
no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.

2 Aplicável à contribuição para o PIS/Pasep nos termos do 15, inciso III, da mesma lei e com vigência a partir de 1o
de fevereiro de 2004.
Fl. 541
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-011.085 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923851/2012-60

§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá
solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação,
observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a
empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim
previsto no inciso III do caput,.
Depreende-se do dispositivo que apesar da impossibilidade da incidência
das aludidas contribuições sobre as receitas de exportação, o legislador
ordinário permitiu aos vendedores a apropriação de créditos relativos aos
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação (§ 3o, do
art. 6o, da Lei no10.833/03), por meio de dedução de valores devidos de
tais contribuições, decorrente das demais operações no mercado interno;
compensações com débitos próprios, ou, na sua impossibilidade,
mediante pedido de ressarcimento (§ 1o e 2o, do art. 6o, da Lei
no10.833/03).
Assim, nesse arranjo normativo, não se está a discutir a existência da
vedação, mas sua abrangência em relação a comerciais exportadoras.
Sobre o assunto, alega a Recorrente, em síntese, que a vedação alcança
tão somente o crédito decorrente diretamente da aquisição de
mercadorias adquiridas para fins de exportação, o que não seria o caso:
Assim, há que se concluir que os créditos da COFINS acumulados pela
Requerente estão devidamente amparados pela jurisprudência do próprio CARF,
pela legislação vigente, bem como pela própria Constituição Federal, haja vista
que as despesas com frete e armazenagem incorridas pela Requerente estavam
sujeitas à incidência das referidas contribuições, vez que se tratavam de serviços
contratados e prestados por pessoas jurídicas no mercado interno, não
abrangidos, portanto, por qualquer hipótese de imunidade, isenção ou não
incidência, de que decorre, então, o princípio da não cumulatividade previsto
pelo § 12 do artigo 195 da CF/88.
Ademais, a Requerente é pessoa jurídica que possui atividade eminentemente
exportadora e por esta razão aplicou na apuração dos créditos a sistemática
aplicável às empresas exportadoras, e não a sistemática destinada às empresas
com atividade de comercial exportadora, que adquirem mercadorias com o fim
específico de exportação, conforme dispõe o artigo 6o da Lei no. 10.833/03 (já
parcialmente transcrito acima), verbis:
Fl. 542
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-011.085 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923851/2012-60

(...)
É dizer, ao contrário das próprias MERCADORIAS adquiridas com fim
específico de exportação, os SERVIÇOS acessórios contratados pela Requerente
no desempenho de suas atividades não estão abarcados pela isenção ou não-
incidência do tributo, ou seja, os respectivos prestadores são contribuintes da
PIS/PASEP, motivo pelo qual é assegurado o direito de desconto de crédito
relativo a estas despesas.
No entanto, melhor sorte não socorre a linha de defesa construída com
esmero, justamente por tratar-se de comercial exportadora conforme
reconhecido no próprio recurso, inclusive no tocante aos gastos
considerados indiretos:
A empresa comercial exportadora, como é o caso da Recorrente, e como o
próprio nome diz, além de pessoa jurídica comercial é também exportadora,
razão pela qual a esta também se aplica a imunidade das receitas de exportação
prevista pelo artigo 149, § 2o, inciso I da CF/88, assim como o direito à
manutenção e desconto de créditos de Contribuição para a COFINS nas
aquisições de bens e serviços no mercado interno com a incidência desta
contribuição (art. 6o da Lei no. 10.833/03).
A matéria já foi objeto de apreciação por este D. Colegiado, com outra
composição, reproduzo a ementa do Acórdão no 3401.008.724, de
relatoria do Ilustre Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2004
CRÉDITOS
A
DESCONTAR.
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
DESPESAS
DE
EXPORTAÇÃO.
COMERCIAL
EXPORTADORA.
VEDAÇÃO LEGAL.
O direito de utilizar o crédito do PIS/Pasep e da Cofins no regime não
cumulativo não beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido
mercadorias com o fim específico de exportação, ficando vedada, nesta hipótese,
a apuração de créditos vinculados à receita de exportação.
Também nesse sentido, destaco o Acórdão no 3302-011.455, de relatoria do
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, julgado na Sessão de 23 de
agosto de 2021:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
COMERCIAL
EXPORTADORA.
DESPESAS
DE
FRETE
E
ARMAZENAGEM. CRÉDITO.
Por expressa vedação legal, a empresa comercial exportadora não pode calcular
créditos sobre despesas de frete e armazenagem para fins de apuração da Cofins
não-cumulativa
A despeito de representar um entendimento minoritário dentro do
Conselho, entendo relevante registrar posicionamento dissonante,
Fl. 543
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-011.085 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923851/2012-60

brilhantemente manifestado pela Conselheira Renata da Silveira Bilhim,
constante do Acórdão no 3402-009.133, cujo voto foi acompanhado por
unanimidade, na 2a Turma Ordinária da 4a Câmara, desta 3a Seção de
Julgamento, em 21/09/2021, conforme ementa abaixo reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. CONCEITO.
Empresa comercial exportadora (ECE) é gênero que comportam duas espécies: i)
as que possuem o Certificado de Registro Especial, denominadas "trading
companies", regulamentadas pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972, recepcionado
pela Constituição Federal de 1988 com status de lei ordinária; e ii) as comerciais
exportadoras que não possuem o Certificado de Registro Especial e são
constituídas de acordo com o Código Civil Brasileiro.
FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. CONCEITO.
Considera-se adquirida a mercadoria com fim específico de exportação, ainda
que não remetida diretamente a embarque ou recinto alfandegado, mas desde que
permaneçam na Empresa Comercial Exportadora ou mesmo nas dependências de
terceiros, não havendo necessidade de serem encaminhadas diretamente para
embarque de exportação ou recinto alfandegado.
CREDITAMENTO.
DESPESAS
INDIRETAS.
FIM
ESPECÍFICO
DE
EXPORTAÇÃO. POSSIBILIDADE.
A vedação do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, deve cingir-se às despesas
diretamente empregadas com a aquisição das mercadorias destinadas à
exportação, não abarcando os custos indiretos, como as despesas com frete na
venda, armazenagem, aquisição de insumos, aluguel, energia elétrica, dentre
outros, que são suportados pelo vendedor/exportador, cujos créditos poderão ser
apropriados na forma dos art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
Naquela oportunidade, prevaleceu o entendimento de que a vedação
prevista pelo § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/2003 se restringe apenas aos
créditos decorrentes diretamente da venda de tais mercadorias, que
pertencem à pessoa jurídica vendedora da mercadoria. Transcrevo, a
seguir, os fundamentos daquele voto, os quais adoto como razões de
decidir:
Apesar da impossibilidade da incidência das aludidas contribuições sobre as
receitas de exportação, o legislador ordinário permitiu, em nome do princípio da
não cumulatividade, a apropriação de créditos relativos aos custos, despesas e
encargos vinculados à receita de exportação (§ 3o, do art. 6o, da Lei no10.833/03),
o que poderia ser realizado por meio de dedução de valores devidos de tais
contribuições, decorrente das demais operações no mercado interno;
compensações com débitos próprios, ou, na sua impossibilidade, mediante
pedido de ressarcimento (§ 1o e 2o, do art. 6o, da Lei no10.833/03).
Ocorre que, no tocante às exportações por comerciais exportadoras que adquirem
mercadorias com o fim específico de exportação, a legislação vedou a
apropriação de créditos vinculados à receita de exportação:
Fl. 544
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-011.085 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923851/2012-60

...
Veja-se, da leitura do dispositivo acima, não me parece que existe outra
interpretação senão a de que a vedação nele contida diz respeito aos custos
derivados da aquisição das mercadorias que serão exportadas com fim
específico de exportação.
Noutras palavras, o legislador ordinário quando previu o benefício em questão
tratou de ressalvar, expressamente, a hipótese em que a empresa comercial
exportadora adquire mercadoria com o fim exclusivo de exportação, vedando,
nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação (art. 6o,
§4o) - entenda-se decorrentes da venda da mercadoria.
Não vejo, desta forma, como dar o alcance pretendido pela autoridade fazendária
e pela RJ ao § 4o, do art. 6a, da Lei n. 10.833/2003.
O que o legislador fez foi reafirmar didaticamente a regra dos art. 3o, § 2o, inciso
II, das Leis nos. 10.833/03 e 10.637/02, inviabilizando o crédito decorrente de
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, como é
o caso da aquisição de mercadorias com fim específico de exportação.
Melhor explicando: como os produtos adquiridos pela comercial exportadora
para fins de exportação não foram onerados pelas contribuições ao PIS e à
COFINS quando da saída da empresa produtora, consequentemente não irão
gerar créditos em favor da comercial exportadora. Isso porque a empresa
produtora representa o final do ciclo produtivo e, como tal, deve se beneficiar
dos créditos das etapas anteriores tendo em vista que a saída do produto para
exportação não será tributada. O que gera nenhum prejuízo à comercial
exportadora, uma vez que sobre a saída destas mercadorias para a exportação não
incidirão as referidas contribuições.
É exatamente por esse motivo que o § 4o do art. 6o da Lei n. 10.833/2003 veda a
apuração de crédito pela comercial exportadora referentemente aquisição de
mercadorias destinadas à exportação. Se assim não o fosse, a comercial
exportadora se beneficiaria de um crédito já utilizado pela empresa produtora no
final do ciclo produtivo. Ou seja, o crédito seria utilizado em duplicidade.
Essa duplicidade que a lei visa a proibir, não ocorre com relação aos custos e
despesas indiretas que são suportados pela comercial exportadora, as quais
geram o direito ao crédito ao exportador, conforme art. 3o, da Lei no 10.833/03 e
10.637/02.
Entendimento diverso, ou seja, o impedimento ao creditamento de despesas e
custos indiretos vinculados à exportação e suportados pelo exportador, resultaria
em onerar reflexamente as operações de exportação. Além de gerar violação
direta ao princípio constitucional da não cumulatividade, cujo objetivo é
desonerar a carga tributária, buscando evitar a cumulação da incidência dos
tributos ao longo da cadeia econômica.
Por exemplo, os custos com fretes na venda e armazenagem não são desonerados
pelas contribuições ao PIS e à COFINS, portanto são suportados pela Recorrente
(art. 3o, inciso IX), e, em obediência ao regime da não-cumulatividade, ela
poderá aproveitar os créditos das etapas anteriores, pois, caso contrário, teria que
arcar com o ônus da tributação de toda cadeia.
Com efeito, entendo que o § 4o, do art. 6o, da Lei 10.833/2004, não tem aplicação
no caso concreto ora analisado, já que apenas proíbe que a exportadora se
aproveite de créditos que pertenciam à produtora. Já os créditos decorrentes da
contratação de fretes na venda, de armazenamento, insumos, entre outros,
Fl. 545
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-011.085 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923851/2012-60

ocorridos por conta da exportadora, por essa podem ser aproveitados, conforme
fundamentado acima.
Ademais, não se pode olvidar que quanto as normas tributárias restritivas de
direitos, como o caso em testilha, o Código Tributário Nacional, em seu art. 111,
determina que se deve emprestar à norma interpretação restrita e literal.
Ao meu sentir, e o legislador quisesse limitar o direito de crédito das comerciais
exportadoras que adquirem mercadorias com fim específico de exportação a
todos os custos e despesas a ela vinculados (diretos e indiretos), e não apenas
àqueles atinentes diretamente à sua aquisição, o deveria ter realizado de forma
expressa, não deixando margem à interpretação.
Desta forma, fazendo um interpretação sistemática das normas legais, com
atenção à vontade do legislador, associada à obediência ao princípio da não
cumulatividade, entendo que a restrição do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03,
deve cingir-se às despesas diretamente empregadas com a aquisição das
mercadorias destinadas à exportação, não abarcando os custos indiretos, como
as despesas com frete na venda, armazenagem, aquisição de insumos, aluguel,
energia elétrica, dentre outros, que são suportados pelo vendedor/exportador,
cujos créditos poderão ser apropriados na forma dos art. 3o, das Leis no 10.833/03
e 10.637/02.
É de se registrar que, posteriormente (15/12/2021), aquela turma,
julgando caso deste mesmo contribuinte, por maioria e em composição
ligeiramente distinta, decidiu manter as glosas dos fretes e armazenagens
relacionadas com mercadorias adquiridas com o fim específico de
exportação:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
DESPESAS DE FRETES. MERCADORIA ADQUIRIDA COM O FIM
ESPECIFICO DE EXPORTAÇÃO. CRÉDITO. VEDAÇÃO LEGAL.
É expressamente vedado pela legislação tributária o aproveitamento de crédito
do PIS não cumulativo, calculado sobre os custos de aquisições de mercadorias
adquiridas com o fim específico de exportação, por parte da comercial
exportadora. O mesmo tratamento deve ser aplicado sobre os respectivos fretes e
demais despesas, somente sendo admitido o creditamento em operações de
exportação de produtos próprios. (Acórdão no 3402-009.832 – 3a Seção de
Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária)
Nesse contexto, em que pese acreditar haver espaço para debate, entendo
que cabe ao legislador fixar os limites objetivos para implementação da
não-cumulatividade, dadas as características das contribuições, filiando-
me neste momento à interpretação que vem prevalecendo, no sentido de
vedar o creditamento da comercial exportadora, vinculado à receita de
exportação.
Ante o exposto, conheço do recurso voluntário para no mérito negar-lhe
provimento.

Fl. 546
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-011.085 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923851/2012-60

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
Recurso Voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

Fl. 547
DF CARF MF
Original