Tribunal: CARF
Processo: 10380.903527/2013-47
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-11-18
Data de publicação: 2023-02-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. EMBALAGENS DE TRANSPORTE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
No âmbito do regime não cumulativo, nessa linha, as embalagens de transporte utilizadas no processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado, transportado e/ou conservado são consideradas insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de uma mesma empresa.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.903527/2013-47
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.588 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
18 de novembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
GRANDE MOINHO CEARENSE S.A.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. EMBALAGENS DE TRANSPORTE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes.
No âmbito do regime não cumulativo, nessa linha, as embalagens de transporte
utilizadas no processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em
condições de ser estocado, transportado e/ou conservado são consideradas
insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas
contribuições.
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
FRETES.
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA
EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E
PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação
a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de uma
mesma empresa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial para, no mérito, dar provimento parcial nos seguintes termos: (i) por
unanimidade de votos, negar provimento em relação às embalagens para transporte de produtos
alimentícios; e (ii) por voto de qualidade, dar provimento com relação ao restabelecimento das
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.903527/2013-47
Fl. 332
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.588 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903527/2013-47

glosas relativas aos créditos de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa,
vencidos os Conselheiros Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, Erika Costa Camargos
Autran, Vanessa Marini Cecconello e Ana Cecília Lustosa da Cruz, que votaram pela negativa
de provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Rosaldo Trevisan
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen, Vinicius Guimaraes, Erika Costa
Camargos Autran, Liziane Angelotti Meira, Vanessa Marini Cecconello, Ana Cecilia Lustosa da
Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional contra acórdão
3201-008.353, da 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais que, por maioria de votos, deu provimento parcial ao
Recurso Voluntário apenas para reverter as glosas de créditos em relação a (1) embalagens
para transporte, que não eram incorporadas aos produtos durante o processo de fabricação e
(2) fretes para transferência de produtos acabados do estabelecimento industrial aos pontos
de venda, todos da mesma empresa.

O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
PRODUÇÃO DE PROVAS. JUNTADA DE DOCUMENTOS. PERÍCIA.
INDEFERIMENTO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em cerceamento do direito de defesa pelo indeferimento de
pedido para juntada de documentos posteriormente à apresentação da
manifestação de inconformidade ou pelo indeferimento de pedido genérico de
perícia. Dispõe o Decreto no 70.235, de 1972, que a apresentação de prova
Fl. 333
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.588 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903527/2013-47

documental, com as exceções ali listadas, deve ser feita no momento da
manifestação de inconformidade e que se considera não formulado o pedido de
perícia quando não atendidos os requisitos exigidos em lei.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. EMBALAGENS DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, as embalagens de transporte utilizadas
no processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de
ser estocado, transportado e/ou conservado são consideradas insumos de
produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. TRANSPORTE DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
No âmbito do regime não cumulativo, os custos/despesas incorridos com o
transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos da mesma empresa
enquadram-se na definição de insumos e, nessa condição, geram créditos
básicos das referidas contribuições.
CRÉDITO.
CONCEITO
DE
INSUMO.
FERRAMENTAS.
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. ÔNUS DA PROVA.
Para fins de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep não-cumulativa, é
do contribuinte o ônus de provar que os bens e serviços adquiridos são
essenciais ou relevantes para a produção de bens para venda ou para a
prestação de serviços.”

Irresignada, a Fazenda Nacional opôs Embargos de Declaração, alegando
omissão pela necessidade de diligência.

Em despacho às fls. 257 a 261, os embargos de declaração opostos pela
Fazenda Nacional foram rejeitados em caráter definitivo.

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
suscitando divergência em relação às seguintes matérias:

Necessidade de diligência;
Fl. 334
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.588 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903527/2013-47


Crédito de PIS e Cofins sobre o frete na transferência de produtos
acabados;

Crédito das contribuições sobre embalagens de transporte.

Em despacho às fls. 291 a 297, foi dado seguimento parcial ao recurso somente
para as matérias:

Possibilidade ou não de se constituir crédito de PIS e Cofins sobre o frete
na transferência de produtos acabados;

Possibilidade ou não de se constituir crédito das contribuições sobre
embalagens de transporte.

Agravo foi interposto pela Fazenda Nacional contra o despacho que não deu
provimento integral ao Recurso Especial da Fazenda Nacional; mas, em despacho às fls. 304
a 307, o agravo foi rejeitado, confirmando o despacho do Presidente da 2a Câmara da 3a
Seção.

Contrarrazões foram apresentadas pelo sujeito passivo, trazendo, entre outros,
que:
 O recurso não deve ser conhecido;
 O recorrido tem um estabelecimento industrial situado em Fortaleza-CE,
onde recebe o trigo para moagem, transforma-o em farinha e faz o
deslocamento dessa farinha de trigo para os seus diversos pontos de venda,
espalhados por boa parte do território nacional;
 O deslocamento da farinha é imprescindível ao normal exercício das
atividades do recorrido e o frete que lhe é correlato indiscutivelmente
representa um insumo a ser considerado no custo de seus produtos,
podendo ser aproveitado para créditos de PIS/COFINS, nos termos do art.
3°, inciso II, da Lei 10.637/02;
 Quanto às embalagens utilizadas no transporte dos produtos, tais
embalagens são imprescindíveis à boa conservação das propriedades do
derivado do trigo e de sua higidez para o consumo humano no
deslocamento entre o moinho e os diversos postos de venda espalhados
Fl. 335
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.588 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903527/2013-47

pelo território nacional. Integram o processo produtivo, pois a produção
não teria condições de ser escoada se não embalada adequadamente.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, conheço do recurso, eis que atendidos os requisitos constantes do art. 67 do
RICARF/2015 – Portaria MF 343/2015. O que concordo com o exame de admissibilidade. Cabe
elucidar que a alegação de que o entendimento resta superado por esse Conselho não seria
requisito a ser adotado para se direcionar ao não conhecimento do Recurso Especial.

Ventiladas tais considerações, é de se recordar as duas matérias conhecidas:

Possibilidade ou não de se constituir crédito de PIS e Cofins sobre o frete
na transferência de produtos acabados;

Possibilidade ou não de se constituir crédito das contribuições sobre
embalagens de transporte.

Quanto 1a matéria, qual seja, se é possível a tomada de créditos das
contribuições sociais não cumulativas sobre o custo dos fretes pagos para transferência de
produtos acabados entre estabelecimentos da mesma firma, sem delongas, entendo que sim. Vê-
se que tal matéria já é conhecida por esse colegiado – o que recordo o acórdão 9303-011.781,
que consignou a seguinte ementa:
“[...]
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA
Cabe à constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes
de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Fl. 336
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.588 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903527/2013-47

Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei
10.833/03, eis que a inteligência desses dispositivos considera para a r.
constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a
efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de venda. O que, por
conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza com a intenção
do legislador ao trazer o termo frete na operação de venda, e não frete de
venda.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
NÃO-CUMULATIVIDADE. SITUAÇÃO FÁTICA IDÊNTICA MESMAS
RAZÕES DE DECIDIR UTILIZADAS PARA A COFINS.
Aplicam-se ao lançamento do PIS as mesmas razões de decidir aplicáveis à
COFINS, pois ambos os lançamentos recaírem sobre idêntica situação fática.”

Ainda que essa matéria tenha sofrido com mudanças de direcionamentos, com
a devida vênia, mantenho meu posicionamento de que os custos de frete de mercadorias entre
estabelecimentos gerariam o direito à constituição de crédito das contribuições.

Frise-se a ementa do acórdão 9303-005.156:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes
de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art.
3o, inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos
considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na “operação”
Fl. 337
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.588 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903527/2013-47

de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se
harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo “frete na operação
de venda”, e não “frete de venda” quando impôs dispositivo tratando da
constituição de crédito das r. contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS PRIMAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
Os fretes na transferência de matérias primas entre estabelecimentos,
essenciais para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as
etapas de industrialização do produto e seu objeto social, devem ser
enquadrados como insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e
art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir que tais custos nada
diferem daqueles relacionados às máquinas de esteiras que levam a matéria-
prima de um lado para o outro na fábrica para a continuidade da
produção/industrialização/beneficiamento
de
determinada
mercadoria/produto.”

Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303-005.155, 9303-005.154,
9303-005.153, 9303-005.152, 9303-005.151, 9303-005.150, 9303-005.116, 9303-006.136, 9303-
006.135, 9303-006.134, 9303-006.133, 9303-006.132, 9303-006.131, 9303-006.130, 9303-
006.129, 9303-006.128, 9303-006.127, 9303-006.126, 9303-006.125, 9303-006.124, 9303-
006.123, 9303-006.122, 9303-006.121, 9303-006.120, 9303-006.119, 9303-006.118, 9303-
006.117, 9303-006.116, 9303-006.115, 9303-006.114, 9303-006.113, 9303-006.112, 9303-
006.111, 9303-005.135, 9303-005.134, 9303-005.133, 9303-005.132, 9303-005.131, 9303-
005.130, 9303-005.129, 9303-005.128, 9303-005.127, 9303-005.126, 9303-005.125, 9303-
005.124, 9303-005.123, 9303-005.122, 9303-005.121, 9303-005.127, 9303-005.126, 9303-
005.125, 9303-005.124, 9303-005.123, 9303-005.122, 9303-005.121, 9303-005.120, 9303-
005.119, 9303-005.118, 9303-005.117, 9303-006.110, 9303-004.311, etc.

É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de
constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX, e art. 15 da Lei
10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na “operação” de venda.

Fl. 338
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.588 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903527/2013-47

A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a
norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse
dispositivo os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre as quais o
frete ora em discussão. Sendo assim, não compartilho com o entendimento do acórdão recorrido
ao restringir a interpretação dada a esse dispositivo.

Quanto à atividade do sujeito passivo, inegável a pertinência do frete e a
abrangência à operação de venda. Ora, o sujeito passivo tem um estabelecimento industrial
situado em Fortaleza – CE, onde recebe o trigo para moagem, transforma-o em farinha e faz o
deslocamento dessa farinha de trigo para os seus diversos pontos de venda, espalhados por boa
parte do território nacional, sendo o deslocamento da farinha imprescindível ao normal exercício
das atividades do recorrido.

Dessa forma, voto por negar provimento ao recurso nessa parte.

Relativamente à 2a matéria posta em recurso envolvendo a discussão acerca da
possibilidade ou não de se constituir crédito das contribuições sobre embalagens de transporte,
entendo que não assiste razão à Fazenda Nacional. Vê-se que essa turma também já enfrentou
essa matéria – o que recordo o acórdão 9303-011.371, que consignou a seguinte ementa:
“CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja,
de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade
do
produto
ou
do
serviço
daí
resultantes.
Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre os
materiais de limpeza, desinfecção e higienização e embalagens utilizadas para
Fl. 339
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.588 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903527/2013-47

transporte interno de produtos fabricados e/ou embalagens para proteção da
mercadoria que se trata de produtos alimentícios.”

É de se trazer também parte do voto constante do acórdão recorrido:
“No mesmo sentido é o julgado adiante transcrito da Câmara Superior de
Recursos Fiscais – CSRF:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/10/2006 a 31/12/2006
CUSTOS/DESPESAS. FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS,
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE, FERRAMENTAS E
MATERIAIS. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. LIMPEZA E
INSPEÇÃO SANITÁRIA CRÉDITOS. DESCONTOS.
POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com fretes entre estabelecimentos para
transporte de produtos acabados, com embalagens para transporte dos
produtos acabados, com ferramentas e materiais utilizados nas máquinas e
equipamentos de produção/fabricação e com limpeza e inspeção sanitária
enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de
Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso
repetitivo; assim, por força do disposto no § 2o do art. 62, do Anexo II, do
RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o direito de o contribuinte
aproveitar créditos sobre tais custos/despesas. (...)” (Processo no
16349.000281/2009-46; Acórdão no 9303-009.736; Relator Conselheiro
Rodrigo da Costa Pôssas; sessão de 11/11/2019) [...]”

Sendo assim, as embalagens de transporte utilizadas no processo produtivo,
com a finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado, transportado e/ou
conservado são consideradas insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das
referidas contribuições.

Em vista de todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.
Fl. 340
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.588 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903527/2013-47

É o meu voto.
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Voto Vencedor
Conselheiro Rosaldo Trevisan, redator designado

Externo no presente voto minha divergência em relação ao posicionamento da
relatora, no tema referente à impossibilidade de tomada de créditos das contribuições não
cumulativas sobre fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, aclarando a
posição que acabou prevalecendo no seio do colegiado.
O tema é controverso na CSRF, que alterou seu posicionamento, por mais de uma
vez, seja em função da mudança de entendimento de um único conselheiro, ou da alteração de
um membro do colegiado. Assim, há dezenas de julgados em um e em outro sentido, todos
caracterizados pela falta de consenso.
Mais recentemente, com a nova composição da CSRF, a matéria continua a ser
decidida contingencialmente, longe de externar um posicionamento sedimentado. Veja-se o
resultado registrado em ata para o Acórdão 9303-013.338 (processo administrativo no
10480.722794/2015-59, julgado em 20/09/2022):
“...por maioria de votos, deu-se provimento em relação a frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa, vencidos os Cons. Rosaldo Trevisan, Jorge Olmiro Lock
Freire, Vinícius Guimarães e Liziane Angelotti Meira (o Cons. Carlos Henrique de Oliveira
acompanhou o relator pelas conclusões em relação a tal tema, por entender aplicável ao caso
apenas o inciso IX do art. 3o das Leis de regência das contribuições)” (grifo nosso)

Não se pode afirmar, categoricamente, qual é a posição conclusiva na apreciação
de tal tema, na CSRF. Aparentemente, na composição atual da 3a Turma da CSRF, metade dos
conselheiros (Cons. Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, Erika Costa Camargos Autran,
Vanessa Marini Cecconello e Ana Cecilia Lustosa da Cruz) entende que tal crédito seria
duplamente admissível, tanto com base no inciso II do art. 3o das leis de regência das
contribuições (“bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”), quanto com base no inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833/2003 (“frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus
for suportado pelo vendedor”).
Fl. 341
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.588 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903527/2013-47

Entende-se relevante analisar, no caso, o precedente vinculante do STJ sobre os
créditos da não cumulatividade das contribuições, Recurso Especial no 1.221.170/PR (Tema
779). Tal precedente, bem conhecido deste colegiado, aclarou a aplicação do inciso II do art. 3o
das leis de regência das contribuições, à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço
- para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
E o REsp no 1.221.170/PR adotou esses critérios, que passaram a ser vinculantes,
no próprio corpo do processo ali julgado. Em simples busca no inteiro teor do acórdão proferido
em tal REsp (disponível no sítio web do STJ), são encontradas 14 ocorrências para a palavra
“frete”. Uma das alegações da empresa, no caso julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo de
alimentos e possui despesas com “fretes”. Ao se manifestar sobre esse tema, dispôs o voto-vogal
do Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes “custos” e
“despesas” da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. É que tais “custos” e “despesas” não são essenciais ao
processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses
itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto. (grifo nosso)

Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina Helena
Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto, quanto no
voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação aos “custos” e “despesas”
com água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os
equipamentos de proteção individual - EPI. Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. (grifo nosso)

Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas) foi bem compreendida no Parecer Normativo
Cosit/RFB no 5/2018, que trata da decisão vinculante do STJ no REsp no 1.221.170/PR, no que
se refere a gastos com frete posteriores ao processo produtivo:
“(...) 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela
pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do
conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
Fl. 342
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.588 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903527/2013-47

56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte
(frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da
pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a)
combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (...)” (grifo nosso)

É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de “bens e
serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos” (na dicção do
texto do referido inciso II) os gastos que ocorrem quando o produto já se encontra “pronto e
acabado”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo precedente
do STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento para outro de um produto
acabado afetaria a obtenção deste produto? Afinal de contas, se o produto acabado foi
transportado, já estava ele obtido, e culminado o processo produtivo.
Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o legislador
tenha assegurado duplamente o direito de crédito para uma mesma situação (à escolha do
postulante) com base em dois incisos do art. 3o das referidas leis, sob pena de se estar concluindo
implicitamente pela desnecessidade de um ou outro inciso ou pela redundância do texto legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ,
os fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o Lei no
10.833/2003 - também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II: (“frete na
operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”),
se atendidas as condições de tal inciso.
Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos da empresa
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de ICMS, a questão já foi
decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp 1125133/SP - Tema 259).
E, ao contrário da CSRF, de jurisprudência inconstante e até titubeante em relação
ao assunto, o STJ tem, hoje, posição sedimentada, pacífica e unânime em relação ao tema
aqui em análise (fretes de produtos acabados entre estabelecimentos), como se registra em
recente REsp. de relatoria da Min. Regina Helena Costa:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 535
DO
CPC/1973.
INOCORRÊNCIA.
DESPESAS
COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA DE MERCADORIAS. CREDITAMENTO. ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO
JURISPRUDENCIAL. NÃO DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO
ENTRE OS JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime
recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. In casu,
aplica-se o Código de Processo Civil de 2015 para o presente Agravo Interno, embora o Recurso
Especial estivesse sujeito ao Código de Processo Civil de 1973.
Fl. 343
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.588 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903527/2013-47

II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com fundamentos
suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao posicionamento
jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão, contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as despesas
de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou
revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de creditamento de despesas de frete
relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder ao cotejo analítico
entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos acórdãos os quais configurem o
dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para tanto, a mera transcrição de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do Código de Processo
Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em votação unânime, sendo
necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar
sua aplicação, o que não ocorreu no caso.
VI - Agravo Interno improvido.” (AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora Ministra Regina Helena
Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de 25/5/2022) (grifo nosso)

Exatamente no mesmo sentido os precedentes recentes do STJ, em total
consonância com o que foi decidido no Tema 779:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE. DIREITO A CRÉDITOS.
INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas
realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos da
sociedade empresária.Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão proferido pelo TRF
da 3a Região, segundo o qual “apenas os valores das despesas realizadas com fretes contratados
para a entrega de mercadorias diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -, e
desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a
créditos a serem descontados da COFINS devida”.
3. Agravo interno não provido.” (AgInt no REsp n. 1.890.463/SP, relator Ministro Benedito
Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 24/5/2021, DJe de 26/5/2021) (grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO
ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC/1973. MANDADO DE
SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE
MERCADORIAS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO
NO CONCEITO DE INSUMO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA
PROVIMENTO.
1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de violação do art. 535 do CPC/1973,
uma vez que o Tribunal de origem apreciou integralmente a lide de forma suficiente e
fundamentada. O que ocorreu, na verdade, foi julgamento contrário aos interesses da parte. Logo,
inexistindo omissão, contradição ou obscuridade no acórdão, não há que se falar em nulidade do
acórdão.
2. A 1a. Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe 24.4.2018), sob o rito dos recursos
repetitivos, fixou entendimento de que, para efeito do creditamento relativo às contribuições
Fl. 344
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.588 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903527/2013-47

denominadas PIS e COFINS, o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte. Assim, cabe às instâncias ordinárias, de acordo
com as provas dos autos, analisar se determinado bem ou serviço se enquadra ou não no
conceito de insumo.
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à jurisprudência
desta Corte de que as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações
de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp. 1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL
MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.” (AgInt no AREsp n. 848.573/SP, relator
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 14/9/2020, DJe de 18/9/2020)
(grifo nosso)
“PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
INTERNO.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC. NÃO
OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA EMPRESA PARA FINS DE INCLUSÃO
NA ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO DE PIS E COFINS.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM FRETE ENTRE
ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO. DESPESAS COM TAXA DE
ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL.
(...) 4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de
frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da
mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda
ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes
(desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp
1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
(...) 6. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA, relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/4/2020, DJe de 27/4/2020) (grifo nosso)

Esse era também o entendimento recente deste tribunal administrativo, em sua
Câmara Superior, embora não unânime (v.g., nos acórdãos 9303-012.457, de 18/11/2021; e
9303-012.972, de 17/03/2022). E sempre foi o entendimento que revelei nas turmas ordinárias
em processos de minha relatoria, que eram decididos, em regra, por maioria, com um (v.g.,
Acórdãos 3401-005.237 a 249, de 27/08/2018) ou dois conselheiros vencidos (v.g., Acórdãos
3401-006.906 a 922, de 25/09/2019).
Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes do STJ
aqui colacionados, que refletem o entendimento vinculante daquela corte superior em relação ao
inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições não cumulativas, que não incluem os
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, e o
entendimento pacifico, assentado e fundamentado, em relação ao inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/2003 (também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II), é de se
concluir que não há amparo legal para a tomada de créditos em relação a fretes de
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por
nenhum desses incisos, o que implica o provimento do recurso especial, no caso em análise.
Fl. 345
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.588 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.903527/2013-47

Diante do acima exposto, voto por conhecer e, no mérito, para dar provimento
ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, restabelecendo a glosa fiscal em relação a
fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa.
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 346
DF CARF MF
Original