Tribunal: CARF
Processo: 10120.905188/2013-02
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONARDO OGASSAWARA DE ARAUJO BRANCO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-28
Data de publicação: 2022-11-28

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N° 10.833/2003. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-cumulativo como insumos.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ATIVO IMOBILIZADO. BENS UTILIZADOS NA ATIVIDADE COMERCIAL. ART. 3°, VI, DA LEI N° 10.833/2003. IMPOSSIBILIDADE.
A hipótese normativa do art. 3o, VI da Lei n.o 10.833/2003 não atinge os bens utilizados na atividade comercial, se referindo às máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
PROVA. ESCRITURAÇÃO FISCAL. NOTAS FISCAIS.
A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais (art. 26, Decreto n.o 7.574/2011)
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.905188/2013-02
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-010.718 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
28 de setembro de 2022
Recorrente
NATUREZA COMERCIO SA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N°
10.833/2003.
INSUMOS.
ATIVIDADE
COMERCIAL/VAREJISTA.
IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da
não-cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no
10.637/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por
não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de
todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado
créditos do regime não-cumulativo como insumos.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ATIVO IMOBILIZADO. BENS
UTILIZADOS NA ATIVIDADE COMERCIAL. ART. 3°, VI, DA LEI N°
10.833/2003. IMPOSSIBILIDADE.
A hipótese normativa do art. 3o, VI da Lei n.o 10.833/2003 não atinge os bens
utilizados na atividade comercial, se referindo às máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
PROVA. ESCRITURAÇÃO FISCAL. NOTAS FISCAIS.
A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a
favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos
legais (art. 26, Decreto n.o 7.574/2011)
PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. LIQUIDEZ E
CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis de
restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características de liquidez
e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o contribuinte possui o
ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.905188/2013-02
Fl. 98
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-010.718 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.905188/2013-02

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcos Antonio Borges (suplente convocado),
Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco (Vice-Presidente),
Ronaldo Souza Dias (Presidente). Ausente a conselheira Fernanda Vieira Kotzias.

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do acórdão n. 106-002.115 da
6a Turma da DRJ/BHE, que por unanimidade de votos, decidiu julgar improcedente a
manifestação de inconformidade apresentada.
No mérito, trata-se de Pedido de Ressarcimento (PER) de créditos de
Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa – mercado interno, relativo ao período de
apuração de 01/04/2012 a 30/06/2012 (2o trimestre de 2012), e declaração(ões) de compensação
(Dcomp) vinculada(s).
I. Do procedimento fiscal e do despacho decisório
O referido PER foi baixado para tratamento manual. No curso do procedimento
fiscal, apurou-se divergências tanto nas receitas tributáveis quanto nos créditos apurados.
a. Ajustes no cálculo das receitas (DACON – Ficha 07A e 17A)
A fiscalização efetuou alterações nos valores das receitas auferidas pelo
fiscalizado, conforme planilha “Ajustes às Fichas 07A e 17A do DACON”, anexas ao relatório
fiscal e detalhadas a seguir.
i. Receita de Vendas de Bens e Serviços (Linha 1)
Foram incluídas na base de cálculo das contribuições receitas de venda de
mercadorias conforme planilha anexa ao relatório fiscal, elaborada com base nos arquivos
entregues à autoridade fiscal. Após apreciação no curso do procedimento fiscal, o contribuinte
concordou com os ajustes efetuados.
Também foram incluídas as receitas decorrentes das vendas de mercadorias
não sujeitas à incidência monofásica das contribuições, especificamente em relação aos produtos
da NCM 3401.30.00.
ii. Demais receitas – Receitas de alugueis (linha 2)
Fl. 99
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-010.718 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.905188/2013-02

A fiscalização identificou receitas de alugueis contabilizadas na conta
4.1501.0003 – Receita Aluguel (com histórico “RECBT ALUGUEL OTIS ELEVADDORES -
DOC.: SN”). Intimado a justificar o motivo da não inclusão de tais receitas na base de cálculo
das contribuições, o contribuinte alegou a inconstitucionalidade do § 1o do art. 3o da Lei no 9.718,
de 1998.
A fiscalização incluiu tais receitas na base de cálculo fundamentando que as
contribuições no regime não-cumulativo são regidas pelas Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833,
de 2003, não se lhes aplicando a inconstitucionalidade do dispositivo invocado pelo contribuinte.
iii. Receitas tributadas à alíquota zero - (Linhas 04 e 05)
Foram realizados ajustes nas receitas tributadas à alíquota zero.
iv. Ajustes na relação percentual

Em virtude das alterações nas receitas acima mencionadas, foi apurada nova
relação percentual entre as receitas tributadas no mercado interno e a receita bruta auferida pelo
contribuinte para fins de rateio proporcional dos créditos ressarcíveis.
b. Ajustes na apuração dos créditos (DACON – Ficha 06A e 16A)

Foram efetuadas alterações na base de cálculo dos créditos, conforme valores
constantes das planilhas “Ajustes à Ficha 06A do DACON” e “Ajustes à Ficha 16A do
DACON”, anexas ao relatório fiscal e detalhadas a seguir.
i. Bens para Revenda (Linha 1)

A fiscalização elaborou planilha com base no SPED do contribuinte para fins
de apuração dos créditos de bens para revenda não sujeitos à tributação monofásica. O
contribuinte concordou com os valores apurados.
Ademais, a fiscalização elaborou planilha adicional com os valores dos
créditos apurados em relação aos produtos da NCM 3401.30.00 (incluídos na receita tributável,
conforme visto anteriormente) e procedeu aos ajustes necessários na apuração dos créditos totais.
ii. Bens Utilizados como Insumos – Embalagens (Linha 2)

A totalidade dos créditos pleiteados nessa linha refere-se às aquisições de
mercadorias da empresa Antilhas Embalagens Editora e Gráfica S/A. Foi constatado que parte
dessas mercadorias referia-se a material de uso e consumo para embalagens. Outra parte foi
revendida pelo contribuinte.
Tendo em vista que o contribuinte se dedica ao comércio varejista de
cosméticos, produtos de perfumaria e higiene pessoal, os créditos pleiteados na condição de
“bens utilizados como insumos” são indevidos. Segundo a fiscalização:
No que tange à subsunção da aquisição de embalagens personalizadas na
qualidade de insumos, cabe lembrar que o crédito previsto no inciso II do art. 3o trata-se de
“insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
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Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-010.718 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.905188/2013-02

à venda”. Repetimos, são os insumos à prestação de serviços e os insumos à produção e à
fabricação. Não há previsão de desconto de crédito em relação a insumos de atividades
comerciais.
Assim, a fiscalização glosou a parte dos créditos tomados como insumos com
base no art. 3o inciso II da Lei no 10.833, de 2003, e manteve somente os créditos
correspondentes às mercadorias revendidas, com base no art. 3o, inciso I, do mesmo diploma
legal.
iii. Despesas de Energia Elétrica e Energia Térmica (Linha 4)
A fiscalização glosou créditos tomados sobre despesas não comprovadas de
energia elétrica.
iv. Despesas de Alugueis de Prédios Locados de Pessoa Jurídica (Linha 5)

A fiscalização glosou créditos tomados sobre despesas não comprovadas de
aluguéis de imóveis de pessoa jurídica.
v. Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda (Linha 7)

A fiscalização glosou créditos tomados sobre despesas com fretes e
armazenagem não comprovadas.
Ademais, a autoridade fiscal afirma que há vedação expressa à apropriação de
créditos sobre despesas com fretes e armazenagem de produtos sujeitos à incidência monofásica,
nos termos da alínea b do inciso I do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
Dessa forma, também foram glosados os créditos sobre despesas com fretes
nas vendas de produtos de perfumaria, de higiene pessoal e de toucador sujeitos à tributação
monofásica, e mantidos apenas os créditos sobre despesas com fretes proporcionais aos valores
das vendas tributadas.
vi. Créditos sobre Bens do Ativo Imobilizado (Linha 10)

O direito ao crédito restringe-se aos bens do imobilizado destinados à locação a
terceiros ou utilização na prestação de serviços ou na produção de bens destinados à venda.
Como a atividade do contribuinte é a revenda de mercadorias (empresa comercial), os créditos
sobre encargos de depreciação de bens do imobilizado foram glosados em sua totalidade.
vii. Encargos de Amortização de Edificações e Benfeitorias (Linha 11)

O contribuinte apresentou planilha com os encargos mensais de amortização.
Os bens identificados como “reformas” foram reclassificados de ofício para créditos sobre
encargos de amortização de edificações/benfeitorias, conforme planilha anexa elaborada pela
fiscalização. O contribuinte concordou com a reclassificação e a apuração efetuada.
c. Conclusão, apuração do valor ressarcível e despacho decisório

Fl. 101
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-010.718 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.905188/2013-02

Em decorrência dos ajustes relatados, a autoridade fiscal emitiu despacho
decisório reconhecendo parcialmente os créditos pleiteados.
II. Da manifestação de inconformidade

Cientificado da decisão em 18/12/2015, o contribuinte apresentou
manifestação de inconformidade em 14/01/2016, alegando, em síntese, o que se segue:
a. Das receitas de alugueis incluídas na base de cálculo
A recorrente alega que as receitas de alugueis de bens imóveis não foram
oferecidas à tributação por tratar-se de atividade atípica ao objeto constante no contrato social da
empresa. O STF já teria pacificado a questão com a declaração de inconstitucionalidade do § 1o
do art. 3o da Lei no 9.718, de 1998.
b. Do direito aos créditos em razão do princípio da isonomia

A interessada tem como objeto social o comércio e representação de
perfumaria, cosméticos e acessórios afins, confecções de vestuário, tecidos, artesanatos, plantas
ornamentais e artigos para presentes. Assim, parte de suas receitas está sujeita à incidência
monofásica, nos termos da alínea b do inciso I do art. 1o da Lei no 10.147, de 2000. Para as
demais receitas, a manifestante está sujeita ao regime de não-cumulatividade das contribuições,
uma vez que é contribuinte do Lucro Real.
A não-cumulatividade das contribuições foi estabelecida pela Constituição
Federal. Por sua vez, o legislador infraconstitucional, quando da edição das Leis no 10.637, de
2002, e no 10.833, de 2003, não reduziu a carga tributária de maneira igualitária para os setores
industrial, comercial e de serviços, ferindo o princípio constitucional da isonomia. Assim, por ser
empresa mercantil, a manifestante não pode ser cerceada em seu direito de apropriação de
créditos de PIS/Cofins sob pena de afronta aos princípios da igualdade, não-confisco e segurança
jurídica.
c. Do conceito de insumo

A empresa questiona o conceito restritivo de insumo adotado pela RFB. Aduz
que, para fins de reconhecimento de créditos a título de insumo, a cadeia “produtiva" da empresa
comercial compreende tanto os bens como os serviços aplicados na comercialização de
mercadorias adquiridas para revenda.
Assim, os créditos glosados pela fiscalização devem ser restabelecidos,
conforme alegações específicas abaixo.
i. Embalagens

Assim como nos demais insumos, as embalagens devem ser analisadas de
forma casuística. Isso porque a manifestante, por ser franqueada, é obrigada a comercializar seus
produtos mediante entrega de embalagem específica e personalizada, adquirida de um único
fornecedor indicado pela própria franqueadora, o que torna a embalagem personalíssima e,
portanto, um insumo.
Fl. 102
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-010.718 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.905188/2013-02

ii. Energia elétrica

A manifestante concorda com a glosa de créditos de despesas não
comprovadas de energia elétrica.
iii. Aluguéis não comprovados

A manifestante concorda com a glosa de créditos de despesas não
comprovadas de aluguéis de pessoa jurídica.
iv. Frete
A manifestante concorda com a glosa de créditos de despesas não
comprovadas com fretes.
Entretanto, não concorda com as glosas de créditos em razão de rateio
proporcional entre as vendas dos produtos com incidência monofásica e os demais produtos.
Nesse caso, o crédito em relação ao frete refere-se a uma despesa global, ou seja, ligada a todas
as atividades da empresa, e pode ser apropriado nos termos do inciso IX do art. 3o das Leis no
10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
A vedação a que se refere a autoridade fiscal (impossibilidade de apuração de
crédito sobre despesas com frete na venda de produtos com incidência monofásica) não se aplica
a este item.
v. Imobilizado
A manifestante reitera que o fundamento utilizado para aproveitamento do
referido crédito é o princípio da isonomia.
Inconformada, a interessada apresentou Recurso Voluntário em que reitera os
fundamentos de sua Impugnação.

É o relatório.
Voto
Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Relator.
O Recurso é tempestivo e apresentado por procurador devidamente constituído,
cumprindo os requisitos de admissibilidade.
O caso ora analisado já foi objeto de escrutínio pela 2a Turma Ordinária da 4a
Câmara da 3a Seção de Julgamento concernente o mesmo contribuinte em acórdão n. 3402-
008.118 de relatoria do Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
Fl. 103
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-010.718 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.905188/2013-02

NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N°
10.833/2003. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA.
IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos
da não-cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da
Lei no 10.637/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é
voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de
serviços. Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser
mantidas as glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa
comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-cumulativo
como insumos.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO
ATIVO
IMOBILIZADO.
BENS UTILIZADOS NA ATIVIDADE COMERCIAL. ART. 3°, VI,
DA LEI N° 10.833/2003. IMPOSSIBILIDADE.
A hipótese normativa do art. 3o, VI da Lei n.o 10.833/2003 não atinge os
bens utilizados na atividade comercial, se referindo às máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços.
PROVA. ESCRITURAÇÃO FISCAL. NOTAS FISCAIS.
A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova
a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em
preceitos legais (art. 26, Decreto n.o 7.574/2011)
PER/DCOMP.
DIREITO
CREDITÓRIO.
ÔNUS
DA
PROVA.
LIQUIDEZ E CERTEZA.
Os valores recolhidos a maior ou indevidamente somente são passíveis
de restituição/compensação caso os indébitos reúnam as características
de liquidez e certeza. Em se tratando de pedido de compensação, o
contribuinte possui o ônus de prova do seu direito aos créditos pleiteados.
Peço vênia para transcrever as razões de decidir daquele processo, por com ele
concordar:
Os dois primeiros argumentos aventados no Recurso Voluntário se
referem à pretensão da Recorrente, na condição de empresa
comercial/varejista, de ter-lhe garantido o crédito de insumo do art. 3o, II,
das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003. O exercício da atividade
comercial é incontestável no presente processo, sendo esta a única
atividade descrita em seu contrato social:
CLAUSULA SEGUNDA - DO OBJETIVO SOCIAL.
A empresa tem como objetivo social o Comércio e Representação de:
Perfumaria, Cosméticos e Acessórios e afins, Confecções do Vestuário,
Tecidos, Artefatos, Plantas Ornamentais e Artigos para Presentes. (e-fl.
37)
Fl. 104
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-010.718 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.905188/2013-02

Essa questão foi bem enfrentada, a meu sentir, pela Câmara Superior de
Recursos Fiscais - CSRF no Acórdão 9303-010.247, em sessão de
11/03/2020, no voto proferido pela redatora designada Conselheira
Semíramis de Oliveira Duro. Naquela oportunidade, consignou-se que a
hipótese normativa do inciso II do art. 3o das referidas leis é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de
serviços, não sendo possível a tomada de crédito de insumo na atividade
de comércio/varejo.
Adoto aqui as razões de decidir daquele acórdão, em conformidade com
o art. 50, §1o da Lei n.o 9.784/99:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE INSUMOS.
ART.
3°,
II,
DA
LEI
N°
10.637/2002.
ATIVIDADE
COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos
da não-cumulatividade do PIS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no
10.637/2002, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de
serviços. Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser
mantidas as glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa
comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-cumulativo
como insumos.
(...)
Ressalte-se que há a vedação legal à tomada de crédito a título de
insumo para varejistas, logo não há sequer que se aferir relevância
ou essencialidade aos gastos, diante dessa premissa básica de
proibição para a atividade.
Explico.
A não-cumulatividade foi instituída para o PIS pela Lei no 10.637/2002 e
para a COFINS pela Lei no 10.833/2003.
Com o advento da Emenda Constitucional no 42, de 19 de dezembro de
2003, a não-cumulatividade antes prevista na Lei no 10.833/2003
adquiriu status constitucional: “§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma
dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.”
As leis de regência, em seus art. 3o, II, prescrevem que é possível o
creditamento em relação a bens e serviços utilizados como insumos na
fabricação de produtos destinados à venda:
II- bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento
de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo
Fl. 105
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-010.718 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.905188/2013-02

fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
Entretanto, o conceito de insumo para fins de creditamento no regime da
não cumulatividade do PIS e da COFINS gerou, desde a edição das Leis
n° 10.637/2002 e 10.833/2003, controvérsia de interpretação entre a
administração tributária e os sujeitos passivos acerca dos gastos que
podem ser tomados como créditos.
(...)
Em síntese, segundo a jurisprudência do “conceito intermediário”, são
insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no
processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que
obedeçam ao critério de pertinência ou essencialidade à atividade
desempenhada pela empresa.
Posteriormente, o limite interpretativo do conceito de insumo para
tomada de crédito no regime da não-cumulatividade do PIS e da COFINS
foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos e com decisão publicada em 24 de
abril de 2018.
O recurso especial é de empresa industrial do ramo alimentício, que
pleiteou como insumo, os custos gerais de fabricação e despesas gerais
comerciais incorridos na produção de seus produtos: "Custos Gerais de
Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de
exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza,
ferramentas, seguros, viagens e conduções) e "Despesas Gerais
Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos
com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ,
promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).
Em contraposição, a Fazenda Nacional defendeu que a definição de
insumo deve ser restritiva, voltada aos bens e serviços que exerçam
função direta sobre o produto ou serviço final, tal como disciplinado
pelas Instruções Normativas da Receita Federal. Dessa forma, caso o
legislador desejasse ampliar o conceito de insumo, não teria incluído
dispositivos legais autorizando o creditamento de despesas outras
taxativamente enumeradas nas Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
No julgamento, foram fixadas as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina
de creditamento prevista nas Instruções Normativas n° 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido
nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
Consignados os critérios, as despesas com água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
Fl. 106
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Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-010.718 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.905188/2013-02

equipamentos de proteção individual - EPI, em tese, inserem-se no
conceito de insumo para efeito de creditamento.
Já as despesas com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso
IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões não se
configurariam como insumo.
Nesse contexto, consignou a decisão da Corte Superior que a atividade
industrial ou a prestação de serviços pressupõe a análise da relevância ou
essencialidade dos dispêndios relacionados à atividade, sendo vedada a
tomada de crédito em relação a despesas gerais e administrativas.
Em virtude disso, é possível concluir que a jurisprudência construída pelo
CARF de “conceito intermediário” está alinhada com o julgamento do
STJ, diferindo apenas a nomenclatura “pertinente” e “relevante”, mas
tendo as expressões o mesmo significado.
Todavia, o acórdão do STJ, ao consignar que insumo é dispêndio
essencial e relevante para o desenvolvimento da atividade econômica
do contribuinte não estendeu o conceito para as empresas varejistas.
É uma falácia a afirmação de que a atividade comercial pode
também se creditar a título de insumos.
Desse modo, não há falar-se em extensão pelo STJ dos limites
impostos pelo inciso II das leis de regência, porquanto os incisos II
dos art. 3° versam restritivamente sobre os dispêndios relacionados à
produção de bens e à prestação de serviços.
Então, negar creditamento à empresa comercial com fundamento no
inciso II, não representa violação da não-cumulatividade prevista no
art. 195, § 12, da CF/88, ao contrário, implica em observância da Lei
que regulamenta o regime.
Em suma, não há que se cogitar a análise de relevância e essencialidade
dos quatro itens pleiteados pela empresa, já que tanto o conceito
“intermediário” aplicado pelo CARF quanto o decisum do STJ, nenhum
deles, reconhece dispêndio a título de insumo para as empresas
comerciais, mas sim para àquelas expressamente autorizadas pelas Leis
de regência: “produção ou fabricação” e “prestação de serviços”. Nesse
sentido, Acórdão n° 3301-007.504, julg. 29/01/2020:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) ATACADISTA OU VAREJISTA.
INSUMOS. INEXISTÊNCIA DE DIREITO DE CRÉDITO. Por se tratar
de empresa varejista, não é admitido o creditamento a título de insumo do
art. 3°, II das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003. Acórdão 3402-
007.201, julg. 17/12/2019
PIS/COFINS.
COMERCIALIZAÇÃO.
INSUMOS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 107
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-010.718 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.905188/2013-02

Os incisos II dos arts. 3° das Leis n°s 10.833/2003 e 10.637/2002 não
contemplam a atividade de comercialização de mercadorias, mas tão
somente a prestação de serviços e a produção ou fabricação de bens.
Na comercialização de mercadorias que não foram produzidas ou
fabricadas pela contribuinte somente há o direito ao creditamento
sobre os bens adquiridos para revenda com base nos incisos I dos
arts. 3° das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, mas não com base
nos incisos II desses artigos, pois ausente o processo produtivo de
bens ou a prestação de serviços.
Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, que disciplina
expressamente a aplicação dos critérios da essencialidade ou da
relevância para a determinação do que é insumo para a não-
cumulatividade de PIS e COFINS, é o veículo normativo que se volta a
explicitar os limites interpretativos do conceito de insumo estabelecidos
pelo STJ no âmbito da Receita Federal do Brasil. É de se destacar que
prescreve no seu item 2:
2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
40. Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos
geradores de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de produção de bens destinados
à venda e de prestação de serviços a terceiros.
41. Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não
há insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a
esta atividade foi reservada a apuração de créditos em relação aos
bens adquiridos para revenda (inciso I do caput do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003).
Em suma, voto por negar provimento ao recurso especial. (Processo
10805.724064/2015-82 Data da Sessão 11/03/2020 Voto da Redatora
Designada Semíramis de Oliveira Duro. Acórdão 9303-010.247 - grifei)
Com efeito, a atividade de revenda de mercadorias possui creditamento
próprio assegurado pelo inciso I do art. 3o das Leis n.o 10.637/2002 e
10.833/2003, não sendo aplicável, a esta atividade, a previsão do inciso II
deste dispositivo. Este é o mesmo raciocínio aplicável ao ativo
imobilizado, que indica no inciso VI do dispositivo a necessidade dos
bens serem utilizados na produção de bens destinados à venda, ou na
prestação de serviços:
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação
de serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005) (grifei)
Sob esta perspectiva, entende-se descabido analisar a essencialidade e
relevância dos itens glosados pela fiscalização por terem sido
aproveitados pela Recorrente como insumos (despesas com publicidade e
propaganda, embalagens, aluguel de veículos e combustível). Da mesma
Fl. 108
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-010.718 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.905188/2013-02

forma, correta a glosa dos itens do ativo imobilizado utilizados na
atividade comercial.
E aqui frise-se que a pretensão da Recorrente de ver afastada a aplicação
do dispositivo legal à luz do princípio da isonomia não encontra guarida
nessa seara administrativa, vez que a discussão de inconstitucionalidade
de dispositivos normativos é vedada pela Súmula CARF n.o 2, bem
aplicada pela r. decisão recorrida ao presente caso:
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre
a inconstitucionalidade de lei tributária.
Nesse sentido, cabe ser negado provimento ao Recurso Voluntário nesses
pontos.
A terceira e última questão invocada pela empresa em seu Recurso se
refere à necessidade de se considerar os documentos acostados na
manifestação de inconformidade para comprovar as despesas com
energia elétrica, alugueis pagos a pessoa jurídica e arrendamento
mercantil de pessoa jurídica (cópia dos livros contábeis).
Em conformidade com o art. 26 do Decreto 7.574/2011, a escrituração
contábil mantida de acordo com a lei faz prova em favor do sujeito
passivo dos fatos nela registrados quando “comprovados por documentos
hábeis”:
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais
faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e
comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim
definidos em preceitos legais (Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro
de 1977, art. 9o, § 1o).
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos
fatos registrados com observância do disposto no caput (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 9o, § 2o).
No presente caso, a fiscalização não afastou em qualquer momento a
validade das escriturações fiscal e contábil mantidas pelo sujeito passivo,
apenas consignou que não foram apresentados os documentos
comprobatórios necessários a respaldar esses lançamentos (notas fiscais).
Como indicado no Relatório de Auditoria:
O contribuinte foi intimado, por meio dos TIF no 003 e 004, a apresentar
amostras das notas fiscais de aquisição de mercadorias, bem como
comprovante de pagamentos de despesas de aluguéis de prédio pagos
a pessoa jurídica e despesas de energia elétrica. Algumas notas
fiscais/comprovantes não foram apresentados e compuseram as
planilhas “Consolidação de Notas Fiscais de Aquisição de Bens para
Revenda Não Comprovadas – Crédito Glosado” e “Consolidação de
Despesas de Alugueis e Energia Elétrica Não Comprovadas – Crédito
Glosado” (e-fl. 132 - grifei)
Foi o que igualmente afirmou a r. decisão recorrida, que bem identificou
que os documentos apresentados (livros contábeis) já tinham sido objeto
Fl. 109
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-010.718 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.905188/2013-02

de análise pela fiscalização, não tendo sido apresentados os documentos
comprobatórios correspondentes (notas fiscais):
Neste ponto, cumpre lembrar que é dever do sujeito passivo manter o
controle de todas as operações que influenciem a apuração do valor
devido a título de contribuição para o PIS e Cofins no regime não-
cumulativo, bem assim dos respectivos créditos a serem deduzidos,
obrigando-se ainda à apresentação do Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais (Dacon), em conformidade com a Instrução
Normativa SRF no 543, de 2005, em vigor à época. No entanto, em se
tratando de créditos utilizados pela contribuinte, a serem deduzidos do
valor devido da contribuição, imprescindível se faz a comprovação dos
gastos que lhe deram origem, mediante documentação robusta, a fim
de se confirmar a liquidez e certeza desses créditos.
Nesse sentido, impõe-se a exibição, pela contribuinte, das notas
fiscais ou comprovantes do efetivo pagamento das despesas que
impactaram a apuração dos aludidos créditos. (e-fl. 167 - grifei)
E no Recurso Voluntário a empresa não apresenta novos documentos,
apenas reitera a necessidade de reapreciação dos documentos contábeis já
apresentados anteriormente.
E aqui cumpre novamente1 consignar que o contribuinte figura como
titular da pretensão nas Declarações de ressarcimento e de compensação
e, como tal, possui o ônus de prova quanto ao fato constitutivo de seu
direito. Em outras palavras, o sujeito passivo possui o encargo de
comprovar, por meio de documentos hábeis e idôneos, a existência do
direito creditório, demonstrando que o direito invocado existe.
Assim, caberia ao sujeito passivo trazer aos autos os elementos aptos a
comprovar a existência de direito creditório, capazes de demonstrar, de
forma cabal, que a Fiscalização incorreu em erro ao não homologar a
compensação pleiteada, em conformidade com os arts. 15 e 16 do
Decreto no 70.235/19722.
Com efeito, o ônus probatório nos processos de compensação é do
postulante ao crédito, tendo este o dever de apresentar todos os
elementos necessários à prova de seu direito, no entendimento reiterado
desse Conselho. A título de exemplo:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração:
31/07/2009 a 30/09/2009 VERDADE MATERIAL. INVESTIGAÇÃO.
COLABORAÇÃO. A verdade material é composta pelo dever de
investigação da Administração somado ao dever de colaboração por parte
do particular, unidos na finalidade de propiciar a aproximação da
atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos. PEDIDOS
DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO.
DILIGÊNCIA/PERÍCIA. Nos processos derivados de pedidos de
compensação/ressarcimento, a comprovação do direito creditório
incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos os elementos
probatórios correspondentes. Não se presta a diligência, ou perícia, a
Fl. 110
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-010.718 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.905188/2013-02

suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco. (...)"
(Processo n.o 11516.721501/2014-43. Sessão 23/02/2016. Relator
Rosaldo Trevisan. Acórdão n.o 3401-003.096 - grifei)
Assim, face a ausência dos documentos comprobatórios, cabem ser
mantidas as glosas das despesas não comprovadas com energia elétrica,
alugueis pagos a pessoa jurídica e arrendamento mercantil de pessoa
jurídica.

Pelo exposto, conheço do recurso voluntário interposto para, no mérito, negar-lhe
provimento.

(documento assinado digitalmente)
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco

Fl. 111
DF CARF MF
Original