Tribunal: CARF
Processo: 13312.000564/2005-93
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-12-21
Data de publicação: 2023-02-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
VENDAS A EMPRESAS COMERCIAIS EXPORTADORAS. ISENÇÃO. REQUISITOS.
Na venda a empresas comerciais exportadoras, com o fim específico de exportação, os produtos devem ser remetidos diretamente para embarque de exportação ou para recintos alfandegados. A possível exportação dos produtos não supre o descumprimento dessas condições.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA VINCULAÇÃO DO CRÉDITO À RECEITA DE EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Não é passível de ressarcimento, crédito de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins, quando não vinculado à receita de exportação, nos termos do §1o do art. 6o da Lei no 10.833, de 2003, tendo sido este o fundamentado de seu pedido.
CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA INICIAL DO CONTRIBUINTE.
Conforme determinação Art. 36 da Lei no 9.784/1999, do Art. 16 do Decreto 70.235/72, Art 165 e seguintes do CTN e demais dispositivos que regulam o direito ao crédito fiscal, o ônus da prova inicial é do contribuinte ao solicitar o crédito.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13312.000564/2005-93
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-010.234 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
21 de dezembro de 2022
Recorrente
AQUACULTURA FORTALEZA AQUAFORT S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
VENDAS A EMPRESAS COMERCIAIS EXPORTADORAS. ISENÇÃO.
REQUISITOS.
Na venda a empresas comerciais exportadoras, com o fim específico de
exportação, os produtos devem ser remetidos diretamente para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados. A possível exportação dos produtos
não supre o descumprimento dessas condições.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA
VINCULAÇÃO DO CRÉDITO À RECEITA DE EXPORTAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Não é passível de ressarcimento, crédito de Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social Cofins, quando não vinculado à receita de exportação,
nos termos do §1o do art. 6o da Lei no 10.833, de 2003, tendo sido este o
fundamentado de seu pedido.
CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA INICIAL DO CONTRIBUINTE.
Conforme determinação Art. 36 da Lei no 9.784/1999, do Art. 16 do Decreto
70.235/72, Art 165 e seguintes do CTN e demais dispositivos que regulam o
direito ao crédito fiscal, o ônus da prova inicial é do contribuinte ao solicitar o
crédito.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Pedro Rinaldi de Oliveira Lima (Relator) e
Márcio Robson Costa, que davam provimento parcial ao recurso para reconhecer o direito ao
crédito decorrente de aquisições de insumos aplicados na produção, bem como o direito a
ressarcimento/compensação de créditos dessa natureza, apurados a partir de 9 de agosto de 2004,
por força do art. 16 da Lei no 11.116/2005, c/c o art. 17 da Lei no 11.033/2004. Inobstante o
conselheiro Marcelo Costa Marques d’Oliveira ter votado por negar provimento ao
ressarcimento/compensação, objeto do pedido, ele assentiu em assegurar o direito do
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13312.000564/2005-93
Fl. 992
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

contribuinte à escrituração dos créditos admitidos, relativamente a aquisições de insumos.
Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes.
(documento assinado digitalmente)
Helcio Lafeta Reis - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima - Relator
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Sierra Fernandes - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes,
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho, Marcio Robson Costa,
Marcelo Costa Marques D Oliveira (suplente convocado), Helcio Lafeta Reis (Presidente).
Ausente o conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, substituído pelo conselheiro
Marcelo Costa Marques D Oliveira.
Relatório
A presente lide administrativa fiscal tem como objeto o julgamento do Recurso
Voluntário de fls. 577 apresentado em face de decisão de primeira instância proferida no âmbito
da DRJ/CE de fls. 560, que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade de fls. 385,
nos moldes do Despacho Decisório de fls. 375.
Como de costume nesta Turma de Julgamento, transcreve-se o relatório e ementa
do Acórdão da Delegacia de Julgamento de primeira instância, para a apreciação dos fatos e
trâmite dos autos:

“Trata-se de Manifestação de Inconformidade interposta contra Despacho Decisório, de
fls 375 que apresentou a seguinte conclusão:
1. Não reconheceu o crédito pleiteado, no montante de R$ 38.568,78 solicitado através
do pedido de ressarcimento de fl. 02; 2. Considerou homologada por disposição legal a
compensação declarada na fl. 03 dos autos; 3. Não homologou as demais compensações
que tomavam por base o referido crédito.
O pedido de ressarcimento tem por objeto crédito de Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social Cofins, correspondente ao 3o trimestre de 2004, apurado sob a
sistemática da não-cumulatividade, e por fundamento o §1o do art. 6o da Lei no 10.833,
de 2003 (Cofins apurada sobre receitas de exportação de mercadorias).
Por sua vez, o Despacho Decisório indeferiu o pedido formulado com base na
informação fiscal de fls. 362/374, a qual apresenta os seguintes argumentos para negar o
pleito do interessado:
• A interessada tem por objetos sociais, entre outros, a cultura de camarões e outros
pescados em todas as suas fases, a industrialização e comercialização de produção
Fl. 993
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

própria ou de terceiros, no varejo e no atacado, no mercado nacional e internacional, a
prestação de serviços auxiliares relacionados com o beneficiamento para outras
empresas do ramo. No período em análise, seu único item produzido teria sido
"camarão" e todas as suas vendas teriam sido efetuadas para o mercado externo,
conforme declarado pela interessada;
• O contribuinte relacionou, como itens que geraram crédito da contribuição no período,
produtos e despesas que, por não estarem englobados no conceito de insumos utilizados
na elaboração dos produtos, não dão direito a crédito;
• Os produtos farelo de trigo e de arroz, melaço de cana de açúcar, fertilizantes e adubos
(superfosfato triplo (3103.10.30), calcário agrícola (2518.10.10), uréia (3102.10.90)),
considerados pelo contribuinte como insumos, são utilizados como adubo na produção
de plâncton e bentos que, por sua vez, servem de alimento para os camarões (vide
informações prestadas pelo contribuinte, às folhas 262, 263 e 266).
Assim, tais mercadorias não se caracterizam como insumos, posto que não têm ação
direta sobre os produtos em elaboração. Ademais, os fertilizantes e corretivos de solo
mencionados têm alíquota zero da contribuição por força do disposto no art. 1o , incisos
II e IV da Lei n 9 10.925, de 23 de julho de 2004 e, portanto, ainda que fossem
enquadrados como insumos na produção da interessada (o que não é o caso), não
gerariam créditos da contribuição por força do disposto no art. 3o, § 2o , inciso II, da Lei
n 9 10.833/2003;
• Não geram créditos os combustíveis e lubrificantes consumidos em veículos utilizados
para transporte de cargas e pessoas, por exemplo. Logo, não são aceitos na presente
análise créditos apurados sobre aquisições de gasolina, posto que tal produto não é
utilizado em máquinas e equipamentos constantes no ativo imobilizado da interessada;
• Em que pese o contribuinte ter listado os serviços de montagem e manutenção dos
viveiros, de manutenção em veículos e maquinários, de manutenção em motores e
bombas, de construção de tanques para armazenamento, de frete para transporte de
insumos e de beneficiamento como geradores de crédito considerado (fls. 259), somente
considerou no Dacon (Ficha 06, linha 3) o crédito sobre os serviços de beneficiamento.
Devese ressaltar que os serviços de montagem e manutenção de viveiros, de
manutenção em veículos, maquinários, motores e bombas, e de construção de tanques
para armazenamento não são, de fato, considerados insumos, posto que não são
exercidos sobre as mercadorias em produção, mas sobre itens do ativo imobilizado.
Quanto ao frete pago na aquisição do insumo, compõe o preço deste e, neste caso,
também gera crédito da contribuição;
• No que tange às despesas de energia elétrica, o contribuinte comprovou apenas parte
dos valores informados no Dacon, sendo aceitos nesta análise os valores devidamente
comprovados;
• Em relação às depreciações, somente geram crédito os encargos de depreciação
relativos a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de
serviços, a partir de 1o/02/2004, conforme disposição do art. 3o, inciso VI e §§ 1o ,
inciso III, e 3o , inciso III, da Lei n s 10.833/2003. Logo, não são permitidos créditos
sobre depreciação de veículos utilizados no transporte de insumos, posto que estes não
estão vinculados à produção dos bens destinados à venda. Além disso, não houve
registros de incorporação de bens na conta "VEÍCULOS" após a vigência da Lei no
10.833/2003, salvo em relação a motocicletas que, obviamente, não se destinam ao
transporte de insumos (fls. 287 e 288). Também não geram créditos as depreciações
relativas às contas "BENFEITORIAS EM IMÓVEIS DE TERCEIROS" e "OBRAS
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DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

CIVIS", posto que não houve acréscimo aos saldos dessas contas após 1o/02/2004. A
rigor, as únicas depreciações que poderiam gerar crédito da Cofins decorrem da conta
"MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS", subcontas "EQUIPAMENTOS TÉCNICOS" e
"OUTROS EQUIPAMENTOS", em relação aos itens adquiridos em abril e maio de
2004. No entanto, não fica evidente, a partir da escrituração e dos demonstrativos
apresentados, a forma de utilização de tais equipamentos no processo produtivo e nem
as quotas de depreciação de cada item. Assim, não são considerados créditos sobre
quotas de depreciação na presente análise;
• Conforme já esclarecido, somente são passíveis de ressarcimento ou de
aproveitamento em procedimento de compensação os créditos da Cofins apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados a receitas de exportação. Assim, resta
verificar se as vendas efetuadas pela interessada no período considerado se enquadram
naquelas listadas nos incisos I a III do art. 6o da Lei no 10.833/2003;
• No caso em análise, as notas fiscais que respaldaram as saídas consideradas pelo
interessado como "vendas a empresa comercial exportadora com fim específico de
exportação" referemse a vendas comuns de mercadoria (fls. 321/322, 332/333 e 339).
Neste contexto, observase que as vendas foram efetuadas com o código fiscal de
operação 5101 (Venda de produção do estabelecimento dentro do estado) e os produtos
não foram remetidos diretamente do estabelecimento produtor para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora, conforme determina a legislação. Na realidade, os produtos foram
enviados para estabelecimento de terceiros para beneficiamento e, de lá, foram vendidos
para o próprio beneficiador ou para outra empresa, conforme se demonstra a seguir;
• No período em análise, a interessada enviou para o estabelecimento da empresa
PESQUEIRA MAGUARY LTDA, localizado na cidade de Camocim (CNPJ
04.134.566/000248), 60 toneladas de camarão in natura, por meio de 21 notas fiscais de
remessa, a maior parte no mês de julho (fls. 314/320, 323/331, 335/338 e 340). A
entrada em retorno desses produtos na contabilidade da interessada se deu a partir de
02/08/2004, conforme registros constantes do Livro de Entradas (fls. 302/308). Uma
vez que seu estoque de camarão beneficiado no início do trimestre era de R$ 6.730,96
(vide fl. 109 do Livro Razão, às fls 284 do processo) e que no mês de julho foram
efetuadas a maior parte das vendas (vide anexo 4, que integra a presente Informação),
fica evidente que os produtos enviados para beneficiamento sequer retornaram para o
estabelecimento produtor. Ou seja, as notas fiscais de retorno dos produtos, após o
beneficiamento, assim como as notas de venda, não respaldaram o trânsito físico das
mercadorias. Portanto, as mercadorias foram enviadas para o estabelecimento de
terceiros para "beneficiamento" e de lá foram vendidas, para o próprio beneficiador
(notas fiscais 317 e 329) ou para a SM PESCADOS INDÚSTRIA, COMÉRCIO E
EXPORTAÇÃO LTDA, CNPJ 05.065.945/000105 (notas fiscais 318, 328 e 338), sem o
trânsito de retorno para o estabelecimento do vendedor. Portanto, os produtos, além de
não terem sido enviados do estabelecimento do produtor para o local de embarque ou
para recinto alfandegado, foram processados por terceiros entre a saída do
estabelecimento produtor e o envio para embarque. Assim, as saídas objeto das notas
fiscais de folhas 321/322, 332/333 e 339 não configuram vendas para o mercado
externo, mas, ao contrário, vendas para o mercado interno;
• Os crédito residuais apurados [após as glosas efetuadas] não são passíveis de
ressarcimento, posto que não decorrem de operações consideradas como vendas para o
mercado externo (grifos nossos).
Em sua defesa o contribuinte apresenta inicialmente uma descrição do processo
produtivo do camarão e em seguida passa a justificar a homologação das compensações
pretendidas à luz dos seguintes argumentos:
Fl. 995
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

• Toda a produção da requerente no período objeto das compensações indeferidas
destinavase ao exterior.
• Alguns países importadores exigem processos rigorosos de produção e, não tendo a
requerente, à época, instalações adequadas às exigências desses destinatários, passou a
executar a segunda fase da produção, qual seja, o processamento, nas dependências da
Pesqueira Maguary Ltda, cujas instalações adequavamse mais perfeitamente às
exigências internacionais;
• Assim, conforme demonstram as notas fiscais anexadas, os produtos, após resfriados
nas dependências da requerente, eram encaminhados à processamento na Pesqueira
Maguary;
• De lá os produtos eram enviados à empresa comercial exportadora, nesse caso, a SM
PESCADOS INDÚSTRIA, COMÉRCIO E EXPORTAÇÃO LTDA;
• Os produtos eram enviados ao prestador de serviços não como venda, mas para
beneficiamento por conta da remetente. Inferese que tais produtos não se tornavam
propriedade do beneficiador, do contrário, permaneciam como bens da Aquafort, que de
lá determinava sua retirada para o estabelecimento exportador;
• O fato de as mercadorias destinadas à exportação terem sido retiradas do
estabelecimento onde foram beneficiadas e não do estabelecimento vendedor, não
desconstitui o fato real que é a exportação; • Poderia a requerente enviar os camarões a
beneficiamento, recebêlos processados e então mandálos à comercial exportadora. Mas
isso somente serviria para encarecer mais ainda o produto com gastos desnecessários
com transporte e não tornaria mais verdadeira a operação;
• É que a comprovação de que houve a exportação, de que os produtos destinaramse ao
exterior, é feita mediante o REGISTRO DE OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO emitido
a partir do SISCOMEX;
• A Secretaria da Fazenda do Estado do Ceará já homologou todas essas exportações,
tendo analisado cada processo e, ao fim, deferido os benefícios decorrentes por entender
restar caracterizado que os produtos destinaramse realmente ao exterior, conforme
MEMORANDOS DE EXPORTAÇÃO juntados;
• Nos documentos anexos encontramse agrupados de maneira organizada os
documentos que comprovam o destino dos produtos que acompanharam cada uma das
notas fiscais citadas na decisão;
• Se, nas notas de vendas para a comercial exportadora, o CFOP utilizado não foi aquele
que corresponde à operação correta, tal fato constitui mera infração administrativa
capaz, talvez, de gerar uma penalidade de multa por descumprimento de obrigação
acessória, mas não de descaracterizar todo o processo, uma vez que não resta dúvida de
que as mercadorias foram efetivamente exportadas, fazendo jus a Peticionária aos
benefícios decorrentes desse fato;
• É sabido que um erro formal no preenchimento de documento não é forte o suficiente
para invalidar a operação real que dele decorre, porque a verdade material prevalece
sobre a verdade formal;
Fl. 996
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

• Na decisão ora contrariada, o zeloso auditor fiscal opta por não considerar insumos os
produtos farelo de trigo, farelo de arroz, melaço de cana de açúcar, fertilizantes e
adubos, calcário agrícola, uréia, bem como os combustíveis e lubrificantes;
• Ora, senhor julgador, os produtos da primeira lista não podem ter outra classificação
se não a de insumos, posto que tratamse de elementos essenciais à produção da
Requerente, sem os quais a criação dos camarões, objetivo final da empresa, ficaria
inviabilizada;
• A lei não delimitou os insumos cujo crédito deve ser aproveitado àqueles aplicados
"diretamente" no produto em fabricação. Esse foi termo foi acrescentado pela Instrução
Normativa SRF n° 404, de 12/03/2004, que teve como base a legislação do IPI para a
definição do que seja insumo;
• Em recente decisão do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, essa matéria foi
discutido e definido que o conceito de insumo, para efeitos de créditos de PIS e Cofins e
mais amplo do que o aplicado na legislação do IPI (grifos nossos).
O defendente finaliza Manifestação de Inconformidade solicitando a reforma do
decisório, o deferimento do crédito pleiteado e a homologação das compensações a ele
atreladas.
É o Relatório.”

A Ementa deste Acórdão de primeira instância administrativa fiscal foi publicada
com o seguinte conteúdo e resultado de julgamento:

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
VENDAS
A
EMPRESAS
COMERCIAIS
EXPORTADORAS.
ISENÇÃO.
REQUISITOS.
Na venda a empresas comerciais exportadoras, com o fim específico de exportação, os
produtos devem ser remetidos diretamente para embarque de exportação ou para
recintos alfandegados. A possível exportação dos produtos não supre o descumprimento
dessas condições.
INSUMOS. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. CRÉDITOS.
Os produtos intermediários utilizados na produção de bens destinados à venda integram
o conceito de insumos, para fins de apuração de créditos aptos a serem descontados do
valor da contribuição devida.
Manifestação de Inconformidade Improcedente.
Direito Creditório Não Reconhecido.”

Fl. 997
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

Após o protocolo do Recurso Voluntário, que reforçou as argumentações da
Manifestação de Inconformidade, os autos foram devidamente distribuídos e pautados.
Fundamentada na legislação e com base em documentos juntados aos autos, em
busca da verdade material, esta turma de julgamento resolver converter o julgamento em
diligência (fls. 619) nos seguintes termos:

“Diante do exposto, em observação ao princípio da verdade material que permeia o
processo administrativo, vota-se no sentido de CONVERTER O JULGAMENTO EM
DILIGÊNCIA, com o objetivo de que:
1 – com base no documentos juntados nos autos e com base nos fatos, a autoridade de
origem analise se é possível concluir se as mercadorias foram transportadas do
frigorífico para a comercial exportadora ou recinto alfandegado, independentemente das
obrigações acessórias e NFs;
1.1 - sobre a mesma base, confira os CFOPs utilizados e segrege as NFs que
representam a remessa dos produtos aos frigoríficos e verifique se houve ou não venda
do contribuinte ao frigorífico, de modo que fique claro se a remessa ao frigorífico foi
somente uma remessa ou se foi uma efetiva venda;
1.2 - segregue e compare as NFs de venda com as NFs de remessa e cruze esta
segregação com as fases, se aplicáveis na fase anterior de industrialização ou se
aplicáveis na fase final de beneficiamento e exportação, de modo que fique claro quais
NFs que tinham relação com a exportação, se as NFs fiscais de venda ou as NFs de
remessa;
1.3 - aponte qual das operações o contribuinte se creditou e quais NFs e documentos
estão relacionados com o crédito, de modo que fique claro qual o objeto sobre o qual o
contribuinte se creditou, se foi sobre as NFs de venda à comercial exportadora como o
Pesqueiro Maguary e se aproveitou crédito sobre as remessas ao frigorífico;
1.4 - verifique sobre quantas toneladas o contribuinte tomou crédito e confira com a
quantidade de mercadorias exportadas, de modo que fique claro se houveram
mercadorias não exportadas sobre as quais o contribuinte tomou crédito;
1.5 – ao final da análise, a fiscalização deve produzir um relatório que demonstre aquilo
que foi apurado nestes itens e confrontar com os autos e os documentos juntados.
2 - o contribuinte apresente laudo conclusivo, em prazo razoável, não inferior a 60 dias,
para detalhar o seu processo produtivo e indicar de forma minuciosa qual a interferência
e papel dos dispêndios gerais que serviram de base para tomada de crédito.
2.1 - a receita deve ser cientificada do laudo apresentado pelo contribuinte para fazer
diligência e nomear perito para analisar o laudo, se for o caso, considerando o conceito
de insumos presente neste voto.
Após cumpridas estas etapas, o contribuinte deve ser novamente cientificado do
resultado da manifestação da Receita, assim como, a PGFN deve ser informada do
resultado final da diligência demandada, para ambos se manifestarem dentro do prazo
de trinta dias.
Após, retornem os autos a este Conselho para a continuidade do julgamento.”

Fl. 998
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

A fiscalização apresentou dois relatórios fiscais, de fls. 635 e fls. 677, e o
contribuinte apresentou duas manifestações, conforme fls. 652 e 690.
Em que pese a fiscalização ter cumprido alguns dos requisitos da diligência,
negou expressamente o cumprimento do item 2.1, reproduzido acima.
Em razão da negativa de cumprimento, o julgamento foi novamente convertido
em diligência para a verificação do crédito relativo aos insumos, conforme Resolução de fls. 798.
Em fls. 816 o contribuinte juntou aos autos a relação dos insumos e as notas fiscais. Em fls. 951
a fiscalização apresentou o relatório de diligência fiscal e por fim, o contribuinte apresentou sua
Manifestação em fls. 980.
Em seguida, os autos retornaram para julgamento.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Relator.
Conforme o Direito Tributário, a legislação, as provas, documentos e petições
apresentados aos autos deste procedimento administrativo e, no exercício dos trabalhos e
atribuições profissionais concedidas aos Conselheiros Titulares, conforme Portaria de Condução
e Regimento Interno, apresenta-se este Voto.
Por conter matéria preventa desta 3.a Seção do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, o tempestivo Recurso Voluntário
deve ser conhecido.

- Créditos aproveitados sobre dispêndios no regime Pis e Cofins não
cumulativos.

Da análise do processo, verifica-se que o centro da lide envolve a matéria do
aproveitamento de créditos de PIS e COFINS apurados no regime não-cumulativo e também a
consequente análise sobre o conceito jurídico de insumos, dentro desta sistemática.
De forma majoritária este Conselho segue a posição intermediária entre aquela
restritiva, que tem como referência a IN SRF 247/02 e IN SRF 404/04, antigamente adotada pela
Receita Federal e aquela totalmente flexível, adotada por parte contribuintes, posição que
aceitaria na base de cálculo dos créditos das contribuições todas as despesas e aquisições
realizadas, porque estariam incluídas no conceito de insumo. Tal discussão retrata, em parte, a
presente lide administrativa.
No regime não cumulativo das contribuições, o conceito jurídico de insumo deve
ser mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do
Fl. 999
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

imposto de renda. O julgamento do REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo,
confirmou a posição intermediária criada na jurisprudência deste Conselho e, em razão do
disposto no Art. 62 de seu regimento interno, tem aplicação obrigatória.
No mencionado julgamento, o Superior Tribunal de Justiça determinou
expressamente a ilegalidade das IN SRF 247/02 e IN SRF 404/04, que limitavam a hipótese de
aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-cumulativos aos casos em que os dispêndios eram
realizados nas aquisições de bens que sofriam desgaste e eram utilizados somente e diretamente
na produção.
Portanto, é condição sem a qual não haverá solução de qualidade à lide, nos
parâmetros atuais de jurisprudência deste Conselho no julgamento dessa matéria, definir quais
produtos e serviços estão sendo pleiteados, identificar a relevância, essencialidade e em qual
momento e fase do processo produtivo e das atividades da empresa estão vinculados.
Analisar a matéria sem considerar a atividade econômica do contribuinte pode
equivaler à aplicação da ilegal exigência constante nas mencionadas instruções normativas e
pode configurar a não observância dos entendimentos firmados no julgamento do REsp
1.221.170 / STJ. O espaço hermenêutico, diante do voto vencedor da Ministra Regina Helena
Costa ao mencionar expressamente a atividade econômica do contribuinte, é limitado.
Cadastrado sob o n.o 779 no sistema dos julgamentos repetitivos, o voto vencedor fixou as
seguintes teses:

“É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não
cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.”

“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.”

Ou seja, para fins jurídicos de aproveitamento de crédito e interpretação do
conceito de insumos, somente o voto vencedor que fixou as teses é o voto que pode ser levado
em consideração na leitura do Acórdão do REsp 1.221.170 / STJ.
Na obra que escrevi em 2021, “Aproveitamento de Crédito de Pis e Cofins Não-
cumulativos Sobre os Dispêndios Realizados nas Aquisições de “Insumos Pandêmicos”, tratei
das correntes hermenêuticas relacionadas à mencionada decisão do STJ:

“As jurisprudências de ambos os poderes ganharam corpo, até que o Superior Tribunal
de Justiça (STJ), em sede de recurso repetitivo (nos termos dos Art. 1.036 e seguintes
do CPC), no julgamento do REsp 1.221.170/PR, também adotou um conceito médio de
insumo e delimitou as seguintes teses, resumidas nos trechos selecionados e transcritos
a seguir:
Fl. 1000
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

"EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no Art. 3.o, II, da
Lei n.o 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do Art. 543-C do CPC/1973 (Arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS,
tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem
ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”
Para entender os demais conceitos que foram adicionados por este julgamento do STJ
ao histórico desta matéria, como o conceito de essencialidade e relevância, é vital que o
voto da ministra Regina Helena Costa, o voto vencedor, seja lido e analisado com
detalhes. Segue um dos trechos do voto da ministra que merece destaque para o melhor
entendimento da questão:
“(...).Essencialidade
-considera-se
o
item
do
qual
dependa,
intrínseca
e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;Relevância -considerada
como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel
da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual -
EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.(...).” (negritado pelo autor do presente artigo)
O julgamento do REsp 1.221.170/PR, por possuir um conceito médio de insumo, ao
fim, nada mais fez do que confirmar o entendimento majoritário que foi criado e
sedimentado, de forma pioneira, no âmbito do CARF.
Fl. 1001
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

Apesar de existir uma minoritária dúvida a respeito, a interpretação do julgamento em
comparação com a jurisprudência do CARF e em comparação com alguns dos
precedentes do Poder Judiciário, assim como em consideração ao que foi disposto na
legislação e em suas exposições de motivos, é possível concluir que o STJ confirmou a
tese intermediária dos insumos, em moldes muito semelhantes aos moldes criados pela
jurisprudência do CARF.
Não existem diferenças vitais que comprometam o entendimento adotado pelo CARF
ou pelo Poder Judiciário a respeito da posição intermediária.
O que realmente mudou com o julgamento foi a obrigatoriedade de aplicar o
conceito intermediário de insumo, de forma que aquela linha minoritária de
conselheiros do CARF e juízes do Poder Judiciário que ainda defendiam a tese
mais restrita ou a tese mais ampla do insumo passaram a curvar seus
entendimentos para atender e respeitar o conceito intermediário.
O julgamento em sede de recurso repetitivo possui o objetivo de concretizar os
princípios da celeridade na tramitação de processos, da isonomia de tratamento às partes
processuais e da segurança jurídica e vincula o Poder Judiciário, assim como possui
aplicação obrigatória no conselho, conforme Art. 62 de seu Regimento Interno, que
determina o seguinte:
“Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
em sede de julgamento realizado nos termos dos Arts. 543-B e 543-C da Lei n.o 5.869,
de 1973, ou dos Arts. 1.036 a 1.041 da Lei n.o 13.105, de 2015 - Código de Processo
Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária; (Redação dada pela Portaria
MF n.o 152, de 2016)”
Ainda que a mencionada decisão não tenha transitado em julgado e que o STF ainda não
tenha apreciado a questão, é prático lembrar que o Poder Público tem o dever e a
permissão para aplicar o entendimento consubstanciado no julgamento do
REsp1.221.170/PR.”

Ancorada nas Leis 10.833/03 e 10.637/02, a matéria do aproveitamento de
créditos de PIS e COFINS apurados no regime não-cumulativo vai além do conceito jurídico de
insumos e engloba diversos tipos de dispêndios.
No presente caso em concreto, em busca da verdade material, esta turma de
julgamento converteu o julgamento em diligência nos termos constantes na Resolução de fls. 798
e oportunizou ao contribuinte a juntada de laudo que descrevesse o processo produtivo, a
atividade econômica e demonstrasse, de forma pormenorizada, a utilização, essencialidade e
relevância dos dispêndios na produção e na atividade econômica.
Como pode ser observado, o contribuinte não aproveitou a oportunidade que lhe
foi dada e juntou aos autos somente a relação dos insumos e as cópias das notas fiscais e,
desconsiderando o que ficou disposto no julgamento do REsp 1.221.170 / STJ, afirmou que a
descrição pormenorizada não era necessária, conforme trecho da sua Manifestação à diligência
de fls. 980, com trecho reproduzido a seguir:

Fl. 1002
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

“Senhores Conselheiros, como se vê de forma cristalina, quando da intimação, foi
solicitado à Manifestante a “descrever pormenorizadamente a utilização do bem no
processo produtivo, apresentando, sempre que possível, comprovação desta utilização.”.
Ora, quando se fala na manutenção de bens de ativos do imobilizado utilizados na
produção, não nos parece razoável “descrever pormenorizadamente” o processo para
manutenção na Casa de Bombas ou de Comportas de Viveiros onde foram aplicadas as
“ferragens” e “barras de aços”, ou mesmo bens utilizados na manutenção de
equipamentos como, por exemplo, Escavadeira.”

Nesse mesmo instrumento de manifestação sobre o resultado da diligência fiscal,
o contribuinte concordou com parte do relatório fiscal de diligência que afirmou que alguns
dispêndios com insumos já foram reconhecidos na decisão de primeira instância:

“Para os insumos descritos no Anexo I – “Bens Apreciados no Acórdão 08-04.915
– 4a Turma da DRJ/FOR, não há o que manifestar, tendo em vista que já houve o
reconhecimento o direito ao crédito sobre tais insumos.”

Ocorre que, conforme determinação Art. 36 da Lei no 9.784/1999, do Art. 16 do
Decreto 70.235/72, Art 165 e seguintes do CTN e demais dispositivos que regulam o direito ao
crédito fiscal, o ônus da prova é do contribuinte ao solicitar seu crédito.
Sem a descrição pormenorizada da aplicação, utilização, essencialidade e
relevância dos dispêndios no processo produtivo e na atividade econômica da empresa, os
créditos não podem ser reconhecidos, pois sem as devidas descrições e comprovações, os
dispêndios que geram crédito não poderão ser diferenciados dos que não geram.
Os dispêndios realizados nas atividades administrativas e comerciais, por
exemplo, são comuns à toda e qualquer atividade econômica e, portanto, não possuem nenhuma
singularidade com a atividade econômica da empresa.
Conforme exposto no livro “Aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-
cumulativos sobre os dispêndios realizados nas aquisições de insumos pandêmicos1”, ainda que o
presnete caso não trate de aquisições de “insumos pandêmicos”, ficou evidente que os dispêndios
administrativos e comerciais não devem gerar o crédito de Pis e Cofins não-cumulativos:

“Tais dispêndios são comuns a toda e qualquer empresa e não são considerados
insumos, justamente por não possuírem relação com a singularidade da atividade
econômica da empresa.
Esta diferenciação, sobre o que é realmente um insumo que possui relação com a
singularidade da atividade econômica da empresa e o que é um dispêndio relacionado às
atividades administrativas possui muitos precedentes no CARF e, de certa forma, é uma

1 Lima, Pedro Rinaldi de Oliveira. BB Editora. 2021. 1.a Edição. "Aproveitamento de crédito de Pis e Cofins não-
cumulativos sobre os dispêndios realizados nas aquisições de insumos pandêmicos".
Fl. 1003
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

razão que é utilizada até hoje para separar os insumos que realmente possam ser
enquadrados no conceito médio, daqueles dispêndios administrativos que são comuns a
toda e qualquer empresa.
Para exemplificar, podemos citar o mesmo Acórdão n.o 9303008.257 da CSRF da 3.a
Turma do CARF, nos seguintes trechos selecionados e reproduzidos a seguir:
“PIS E COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO.
CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO.
DESPESAS INCORRIDAS COM SERVIÇOS DE SEGUROS, VIGILÂNCIA E
TELEFONIA. IMPOSSIBILIDADE.
No que tange a manutenção de créditos referente as despesas com serviços de seguros,
vigilância e telefonia, não estão relacionados de forma direta à atividade de prestação de
serviços da Contribuinte, e não se incluem no conceito de insumos para direito ao
desconto de créditos do PIS e da COFINS.”
Nas Turmas ordinárias podemos citar o Acórdão n.o 3201-004.298, relatado pelo nobre
colega e ex-conselheiro, Marcelo Giovani Vieira, que, ao votar por negar o
aproveitamento de crédito sobre os dispêndios com “call center”, fez os seguintes
apontamentos:
“Exemplificativamente, nenhum gasto com marketing, contabilidade, sistemas,
pesquisa de viabilidade, qualificação, gastos ativáveis, nenhum desses é permitido
para empresas comerciais, e portanto, não o será também para empresas
industriais e de serviços, no que se refere ao inciso II do Art. 3.o da Lei, isto é, sob o
conceito de insumos. Por outro lado, despesas com manutenção de equipamentos de
produção, despesas ambientais e semelhantes, que são necessários, em ambiente de
produção ou prestação de serviços, para o alcance do produto acabado em estoque, ou
para conclusão do serviço, geram direito a crédito.”
O conceito de essencialidade e relevância é um conceito complexo que pode ser
aplicado por meio de um entendimento macro da decisão do STJ e dos precedentes do
CARF. A decisão do STJ explica, por exemplo, que o dispêndio acidental não é o
dispêndio essencial. Parece óbvio e realmente possui uma lógica simples, mas dada a
complexidade da questão como um todo, o tema ganha relevância, na medida em que é
preciso entender as nuances do aproveitamento de crédito das contribuições dentro
desse conceito médio.
Por dispêndio acidental, entende-se que é um dispêndio que não possui relação com a
singularidade da atividade da empresa, pois é um dispêndio não essencial e oblíquo à
atividade econômica da empresa.
Os dispêndios administrativos que são comuns a toda e qualquer empresa, para
exemplificar, em geral são aqueles dispêndios com publicidade, telefonia, internet, mão
de obra, limpeza do escritório, despesas comercias, comissões de vendas e taxas
municipais.
As empresas que apuram o IRPJ no lucro real, em sua maioria, são empresas de
tamanho médio ou grande (conforme parâmetros das juntas comerciais, Sebrae e
Receita Federal) e irão, muito provavelmente, possuir um ou mais escritórios, locais que
abrigam os funcionários que colaboram para a administração e gestão geral da
empresa.”

Como apontado no Relatório de Diligência Fiscal de fls. 951, nenhum dos
dispêndios sobre os quais o contribuinte pretendeu o aproveitamento de crédito podem ser
Fl. 1004
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

enquadrados na legislação e nem mesmo no entendimento firmado no REsp 1.221.170 / STJ, na
Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e no Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/18,
razão pela qual os créditos devem ser negados nos exatos moldes do Relatório Fiscal de
Diligência, reproduzido parcialmente a seguir:

“36. Conforme se observa nas notas fiscais e demonstrativo apresentados, a despeito de
ter pleiteado, no Recurso Voluntário, o reconhecimento de créditos sobre “serviços de
montagem e manutenção dos viveiros, manutenção em veículos e maquinários,
manutenção em motores e bombas, construção de tanques para armazenamento, frete
para transporte de insumos, aluguel de máquinas e equipamentos, locação de veículos
para transporte de insumo”, o contribuinte não apresentou demonstrativo ou notas
fiscais relativos a tais serviços. O demonstrativo e as notas fiscais apresentadas tratam
de aquisição de bens diversos, incluindo bens destinados à alimentação humana e à
limpeza doméstica, materiais de escritório e administrativos, manutenção em veículos
de passeio.
37. Tendo em vista que parte dos bens relacionados seriam partes e peças para veículos
e equipamentos utilizados na produção, o contribuinte foi intimado para, no prazo de
cinco dias úteis, relacionar e descrever pormenorizadamente os bens em uso no 3o
trimestre
de
2004,
contabilizados
nas
contas
13204
–
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS e 13205 – VEÍCULOS, informando as datas de aquisição e baixa,
caso
ocorridas
no
trimestre,
e
apresentar
os
documentos
comprobatórios
correspondentes e os controles de utilização existentes (Termo de Intimação Fiscal no 2
– folhas 932/933).
Em atendimento, anexou aos autos os documentos de folhas 940 a 950, compostos,
dentre outros, da relação de máquinas, equipamentos e veículos (fl. 947), do balanço
patrimonial relativo ao anocalendário de 2004 (fls. 949/950) e de pedido de dilação do
prazo por mais dez dias, alegando serem ínfimas as notas correspondentes e insuficiente
o prazo de cinco dias para levantamento de todos os bens, em razão do tempo da
documentação (fl. 940). No entanto, expirado o prazo requerido, não apresentou
nenhum documento ou informação adicionais. Os bens relacionados como
contabilizados nas contas referidas são os seguintes:

38. Isto posto, passamos à análise dos bens relacionados no demonstrativo trazido pelo
contribuinte (fls. 824/826) quanto ao enquadramento como insumos para efeitos de
creditamento da Cofins, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833, de 2003, do
julgamento pelo STJ, por meio do
REsp no 1.221.170, da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e do Parecer
Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018. Neste mister, devem ser excluídos desta análise, de
pronto, os bens já apreciados em sede de Manifestação de Inconformidade. Embora
tenha sido demandado de forma expressa e clara, por meio do Termo de Intimação
Fl. 1005
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

Fiscal no 1, de 28/04/2021 (fls. 807/809), a relacionar apenas os bens e serviços em
relação aos quais pleiteava créditos em sede de Recurso Voluntário, excluindo aqueles
já contemplados no julgamento administrativo de primeira instância, o contribuinte
incluiu na relação os farelos de trigo e de arroz, o calcário agrícola, a ureia e os
superfosfatos simples e triplo (Anexo I deste Relatório), produtos sobre os quais já se
manifestou a DRJ por meio do Acórdão no 0824.915 - 4a Turma da DRJ/FOR, de 19 de
fevereiro de 2013. Logo, referidos bens estão fora do escopo desta análise.
BENS SEM DIREITO A CRÉDITO 39.
No Anexo II deste Relatório constam os bens não considerados insumos no processo
produtivo do contribuinte, para efeito do creditamento da Cofins, ou que não geram
créditos das contribuições por falta de previsão legal, conforme se passa a expor a
seguir.
· Bens destinados à alimentação e higiene humana
40. Na relação de bens apresentada pelo contribuinte constam bens destinados à
alimentação humana e de higiene e limpeza residencial, os quais seriam destinados à
alimentação e higienização do pessoal da produção. Ocorre que tais bens não se
enquadram como insumos para apropriação de créditos das contribuições para o
Pis/Pasep e Cofins, já que não preenchem os requisitos de essencialidade ou relevância
para o desenvolvimento da atividade desempenhada pelo contribuinte.
· Bens de escritório e de uso administrativo
41. Também foram relacionados materiais de escritório ou de uso administrativo, os
quais sequer são utilizados na produção e, portanto, não atendem ao disposto no art. 3o,
inciso II, da Lei no 10.833, de 2003.
· Bens destinados a veículos não utilizados no processo produtivo
42. Dentre os bens relacionados pelo contribuinte constam gasolina, óleo lubrificante
para motocicletas, peças e serviços de manutenção em veículos utilitários (veículos
Nissan Pathfinder placas HXK8544 e Suzuki Gvitara placas HXG7158). Os veículos
em questão destinam-se ao transporte de pessoas e, portanto, não atendem os critérios
de essencialidade ou relevância no desenvolvimento da atividade desempenhada pela
interessada. O combustível gasolina, assim como os óleos lubrificantes para
motocicletas, também não são utilizados em máquinas utilizados no processo produtivo,
mas em motocicletas e outros veículos de transporte de pessoas.
· Amostra grátis, bonificações, outras saídas e bens não identificados
43. O contribuinte incluiu, também, no demonstrativo de folhas 824/826, bens recebidos
como amostra grátis (CFOP 6911), em bonificação (CFOP 5910) ou em operações
diferentes de
aquisição (CFOP 5949/6949), sobre os quais não há apuração de créditos por falta de
previsão legal (vide Anexo II deste Relatório). Além disso, no que tange à operação
coberta pela nota fiscal no 46, de 19/08/2004 – fl. 831, ainda que se tratasse de operação
de aquisição, não há como aceitar como insumo bem identificado apenas como
“material experimental”, posto que não é possível atestar sua utilização no processo
produtivo.
· Bens usados em manutenção de caminhão e escavadeira
44. O contribuinte listou bens que seriam destinados à manutenção de caminhão e
escavadeira usados na produção. Dentre os bens listados estão bateria, ferramentas
diversas como disco de corte (disco de desbaste), lixas, lâminas de serra, parafusos,
Fl. 1006
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

solvente, solda elétrica, graxa, filtros de ar para motores das marcas Scania, Mercedes
Benz e Ford, dentre outros.
45. Com o advento do REsp 1.221.170, passaram a ser considerados insumos geradores
de créditos das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção
de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica, responsáveis por qualquer etapa do
processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço. Contudo,
não constava, no trimestre em referência, o registro de qualquer caminhão no ativo
imobilizado da fiscalizada. A conta sintética 13205 - VEÍCULOS era composta das
contas analíticas 13205.0001-0 – Veículos Utilitários, 13205.0002-9 – Automóveis,
13205.0003-7 – Motocicletas e 13205.0004-5 – Botes (fls. 289/290). No tocante à
escavadeira, consta da contabilidade, na conta sintética 13204 – MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS, o registro de baixa de uma escavadeira, vendida no mês de maio de
2004 (fl. 288). Intimado a listar os bens em uso no 3o trimestre de 2004, contabilizados
nas contas 13204 – MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS e 13205 –VEÍCULOS, o
contribuinte apresentou a relação de folha 947, na qual não consta nenhum caminhão ou
escavadeira. Logo, não há como aceitar os bens em questão como insumos geradores de
créditos das contribuições posto que não restou comprovado que os mesmos tenham
sido utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado do contribuinte, utilizados
na produção dos bens destinados à venda.
· Ferragens e bens de uso geral
46. Na relação de folhas 824/826 foram incluídos, ainda, bens de uso geral, como
registro de esfera, trincha, lâmpada incandescente, enxada, estopa, silicone, gaxeta, cola,
escovão, pilha, prego, arame, luva, tinta, os quais se destinariam à manutenção de motor
da casa de bombas, de comportas de viveiros e do acampamento.
47. Ora, a definição de insumos fixada no Acórdão do STJ leva em conta os critérios de
essencialidade ou relevância do produto no processo produtivo do contribuinte. Ou, em
outras palavras, são insumos, para efeitos do creditamento das contribuições, aqueles
bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a
consecução da atividade-fim da empresa, sejam eles empregados direta ou
indiretamente no seu processo de produção dos bens destinados à venda. Assim,
segundo a mesma decisão, não são todas as despesas realizadas com a aquisição de bens
e serviços para o exercício da atividade empresarial que serão considerados insumos.
Logo, não há como considerar como insumos, no processo produtivo do contribuinte, os
bens de uso geral listados acima.
· Bens com utilização não identificada
48. O contribuinte incluiu, nos demonstrativos de folhas 824/826, bens descritos como
barras de aço, que seriam utilizados na manutenção de motor da casa de bombas. Nas
notas fiscais números 27791 e 28067 (fls. 898 e 899), os bens estão descritos como
barras de aço redondas 1045 5’, ou seja, barras de aço com seção transversal redonda de
5 polegadas de diâmetro.
49. Conforme já mencionado neste Relatório, bens e serviços adquiridos e utilizados na
manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica, responsáveis por qualquer
etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço, são
geradores de créditos das contribuições. Contudo, no presente caso, não há como
considerar os bens em referência como partes ou peças específicas de equipamentos
utilizados no processo produtivo da fiscalizada (no caso, motor da casa de bomba).
Neste caso, a apuração de créditos das contribuições sobre a aquisição de tais bens fica
condicionada à comprovação da utilização dos mesmos na manutenção de bens do ativo
imobilizado, utilizados no processo produtivo. Note que o contribuinte foi intimado, por
meio do Termo de Intimação de folhas 807/809, a descrever pormenorizadamente a
utilização do bem no processo produtivo, apresentando, sempre que possível,
comprovação desta utilização, o que não foi feito em relação a tais bens. Assim, não há
Fl. 1007
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

como aceitar que tais bens se enquadrem como insumos no processo produtivo do
contribuinte por falta de comprovação de sua utilização.
BENS CONSIDERADOS INSUMOS
50. Por fim, o Anexo III deste Relatório relaciona os bens que, em face da atividade
desempenhada pelo contribuinte, são considerados insumos para efeito do creditamento
previsto no art.
3o, inciso II, da Lei no 10.833, de 2003, tendo em vista as diretrizes definidas pelo STJ,
no julgamento do REsp 1.221.170/PR, pela Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-
MF e pelo Parecer normativo Cosit/RFB no 5, de 17 de dezembro de 2008. Deve-se
ressaltar que a presente análise levou em conta a especificidade do bem para a atividade
do contribuinte, como é o caso dos produtos utilizados para fertilização da água dos
viveiros, ou a plausibilidade da utilização do bem conforme descrito pelo contribuinte,
como é o caso dos materiais utilizados em manutenção de bens do ativo imobilizado,
haja vista ser impossível, no caso, atestar que estes últimos foram efetivamente
utilizados conforme descrito pelo contribuinte.
51. Isto posto, e em atendimento à determinação contida nos itens 1 e 2 da Resolução no
3201-002.904 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, elaborei e
assinei digitalmente o presente Relatório de Diligência Fiscal, do qual o interessado
tomará ciência, por meio digital, através do seu Domicílio Tributário Eletrônico, ficando
estipulado o prazo de 30 (trinta) dias, a partir da ciência, para manifestação, se assim
desejar.”

Verifica-se, portanto, que além das descrições pormenorizadas terem sido
ignoradas pelo contribuinte, não foram apresentados documentos que comprovassem parte dos
dispêndios.
Somente alguns dos dispêndios foram considerados como insumos, visto que nem
mesmo exigem descrições mais profundas, como apontou a própria fiscalização no parágrafo
“50” de seu relatório fiscal de diligência transcrito acima. Tais bens estão compilados no Anexo
III.
Além de gerarem crédito, devem também ser objeto de ressarcimento e
compensação se apurados a partir de 9 de agosto de 2004, por força do art. 16 da Lei no
11.116/20052, c/c o art. 17 da Lei no 11.033/2004.
Deve ser dado provimento parcial ao Recurso Voluntário nesse tópico, para
considerar os bens citados no relatório de diligência fiscal de fls. 951, reproduzidos acima no
parágrafo “50” e compilados no anexo III do relatório, como geradores de crédito e passíveis de
ressarcimento e compensação.

- Receitas de exportação indireta.

Com relação à questão das receitas de exportação, objeto do presente julgamento,
em valorização ao princípio da colegialidade, esta Turma, de forma majoritária em outras
Fl. 1008
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

composições, entendeu que os produtos devem ser transportados diretamente à recinto
alfandegado ou à comercial exportadora, situação que não restou configurada nos autos.
A combinação entre o Art. 6.o, III, da Lei 10.833/03 com o Art. 45 do Decreto n.o
4.524/02 regulam e esclarecem a exigência, conforme textos reproduzidos a seguir:

“Art. 6.o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
(Produção de efeito)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
(...)
"DECRETO No 4.524, de 17.12.2002 (REGULAMENTO DO PIS/Pasep e Cofins):
Isenções Art. 45.
São isentas do PIS/Pasep e da Cofins as receitas (Medida Provisória no 2.15835, de
2001, art. 14, Lei no 9.532, de 1997, art. 39, § 2o, e Lei no 10.560, de 2002, art. 3o, e
Medida Provisória no 75, de 2002, art. 7o):
(...)
IX de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas
exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior.
§ 1o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou
para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora. (grifo
nosso)"

Em outros termos, a legislação esclarece o termo “fim específico de exportação”,
que somente se concretiza quando os produtos forem remetidos diretamente do estabelecimento
industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados. No presente caso, o
próprio contribuinte confirma que esta exigência não foi cumprida, conforme trecho de sua
manifestação de diligência reproduzido a seguir:

“Ocorre que NÃO FORAM ENVIADAS PELO AQUAFORT DIRETAMENTE PARA
EMBARGUE OU RECINTO ALFANDEGADO, POR CONTA EM ORDEM DA
EMPRESA (COMERCIAL EXPORTADORA), PELA IMPOSSIBILIDADE LEGAL
DE ASSIM PROCEDER, POIS A VENDA E ENTREGA DA MERCADORIA,
OBRIGATORIAMENTE SE DÁ DENTRO DO FRIGORÍFICO ONDE
A
MERCADORIA FOI PROCESSADA E ENCONTRA-SE ESTOCADA (PESQUEIRA
MAGUARY) E É NESTE RECINTO CERTIFICADA PELO MINISTÉRIO DA
AGRICULTURA
QUANDO
DA
“OVAÇÃO”
DO
CONTAINER
PARA
COLOCAÇÃO DIRETAMENTE NO NAVIO.”

Fl. 1009
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

O que o contribuinte pretende, pela leitura de suas peças de defesa, é que seja
aberta uma exceção à regra, considerando que diversos documentos comprovam as exportações.
No entanto, como apontado pela fiscalização que cumpriu a diligência,
precisamente no relatório fiscal de fls. 169, as exportações não possuem rastreabilidade
suficiente para que seja possível identificar se as mercadorias vendidas pela contribuinte e que
são objeto dos autos, foram exatamente as mercadorias exportadas.
Este conselho possui atividade vinculada e, diante da regra da legalidade, não
possui competência para abrir tal exceção.
Sobre a disparidade encontrada nos documentos de exportação e apontadas nos
relatórios fiscais de diligência, o contribuinte permaneceu inerte, o que inclusive impede concluir
que os produtos vendidos foram todos exportados.
Assim, o direito e os fatos não socorrem o contribuinte no presente caso.
Inclusive, como apontado pela Procuradoria na sua manifestação de fls. 1827, a
Turma 3301 deste conselho julgou caso semelhante, consubstanciado no Acórdão n.o 3301-
008.569, relatado pelo nobre e assertivo conselheiro Salvador Cândido Brandão Junior, decisão
na qual decidiu-se por manter o entendimento da fiscalização em razão da ausência de
comprovação dos requisitos exigidos na legislação.
Para o mesmo contribuinte, em casos semelhantes, a presente turma de
julgamento julgou a matéria, como consubstanciado nos Acórdãos n.o 3201-008.140 e 3201-
008.141, e igualmente decidiu por negar provimento à matéria em questão. Confira a transcrição
parcial das respectivas ementas:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2003 VENDAS A EMPRESAS COMERCIAIS EXPORTADORAS. ISENÇÃO.
REQUISITOS.
Na venda a empresas comerciais exportadoras, com o fim específico de exportação, os produtos
devem ser remetidos diretamente para embarque de exportação ou para recintos alfandegados. A
possível exportação dos produtos não supre o descumprimento dessas condições. (...)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Ano-calendário: 2003
VENDAS A EMPRESAS COMERCIAIS EXPORTADORAS. ISENÇÃO. REQUISITOS.
Na venda a empresas comerciais exportadoras, com o fim específico de exportação, os produtos
devem ser remetidos diretamente para embarque de exportação ou para recintos alfandegados. A
possível exportação dos produtos não supre o descumprimento dessas condições.
Diante do exposto e fundamentado, deve ser negado provimento à matéria aqui
abordada.

Fl. 1010
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

- Conclusão.

Em face do exposto, vota-se para que seja DADO PROVIMENTO PARCIAL ao
Recurso Voluntário, para reconhecer o direito ao crédito decorrente de aquisições de insumos
aplicados na produção, bem como o direito a ressarcimento/compensação de créditos dessa
natureza, apurados a partir de 9 de agosto de 2004, por força do art. 16 da Lei no 11.116/2005,
c/c o art. 17 da Lei no 11.033/2004.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima
Voto Vencedor
Conselheiro Ricardo Sierra Fernandes, Redator
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões do ilustre Conselheiro
Relator, peço vênia para manifestar entendimento divergente daquele adotado quanto à análise
da seguinte matéria: Ressarcimento de créditos de COFINS vinculados à exportação não
comprovadas.
O pedido de ressarcimento teve por objeto crédito de Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - Cofins, correspondente ao 3o trimestre de 2004, apurado
sob a sistemática da não-cumulatividade, e por fundamento o §1o do art. 6o da Lei no 10.833, de
2003, que apresenta o seguinte enunciado:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I ¬ exportação de mercadorias para o exterior;
II prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada
no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004)
III vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar
o crédito apurado na forma do art. 3o para fins de:
I dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
Fl. 1011
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

II compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria. (...)

Por sua vez, o Despacho Decisório indeferiu o pedido formulado com base na
informação fiscal de fls. 362/374. Destacamos os seguintes argumentos apresentados para negar
o pleito do interessado:

Conforme já esclarecido, somente são passíveis de ressarcimento ou de
aproveitamento em procedimento de compensação os créditos da Cofins apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados a receitas de exportação. Assim, resta
verificar se as vendas efetuadas pela interessada no período considerado se enquadram
naquelas listadas nos incisos I a III do art. 6o da Lei no 10.833/2003;

No caso em análise, as notas fiscais que respaldaram as saídas consideradas pelo
interessado como "vendas a empresa comercial exportadora com fim específico de
exportação" referem-se a vendas comuns de mercadoria (fls. 321/322, 332/333 e 339).(...)

Neste contexto, observa-se que as vendas foram efetuadas com o código fiscal de
operação 5101 (Venda de produção do estabelecimento dentro do estado) e os produtos
não foram remetidos diretamente do estabelecimento produtor para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial
exportadora, conforme determina a legislação. Na realidade, os produtos foram enviados
para estabelecimento de terceiros para beneficiamento e, de lá, foram vendidos para o
próprio beneficiador ou para outra empresa (...)

Uma vez apreciado e julgado que não foram preenchidos os requisitos para se
considerar as receitas de exportação, nos termos do art. 6o da Lei no 10.833, de 2003, e § 1o do art
45 do Decreto 4.524/2002, a despeito do reconhecimento dos valores das bases de cálculo dos
bens e serviços como insumos, conforme retratado no anexo III do relatório de diligência fiscal,
de fls 951 a 974, não se pode dissociar o pedido de ressarcimento de seu fundamento, bem como
afastar o motivo de seu indeferimento em razão dos créditos apurados não estarem vinculados a
receitas de exportação regularmente comprovadas.

O Decreto 4.524/2002 expõe condições não implementadas pela Recorrente, que
passo a reproduzir:
Art. 45. São isentas do PIS/Pasep e da Cofins as receitas (Medida Provisória no
2.15835, de 2001, art. 14, Lei no 9.532, de 1997, art. 39, § 2o, e Lei no 10.560, de
2002, art. 3o, e Medida Provisória no 75, de 2002, art. 7o):
(...)
IX de vendas, com fim específico de exportação para o exterior, a empresas
exportadoras registradas na Secretaria de Comércio Exterior do Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior.
Fl. 1012
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-010.234 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13312.000564/2005-93

§ 1o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de
exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora. (grifo nosso)"

Tais créditos podiam ser utilizados apenas na dedução da própria contribuição,
nos termos do art. 3o, caput, da referida Lei, não podendo ser utilizados em procedimentos de
ressarcimento e compensação. Para tanto, imprescindível a condição de vendas com fim
específico de exportação para o exterior, condição essa ausente no presente caso, como
demonstrado pela Autoridade Fiscal de origem, confirmado pela 4a Turma da DRJ/FOR e
constante no tópico “Receitas de exportação indireta” do acurado voto do relator.

Em face do exposto, vota-se por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Sierra Fernandes

Fl. 1013
DF CARF MF
Original