Tribunal: CARF
Processo: 10314.729357/2014-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Data de julgamento: 2022-08-05
Data de publicação: 2022-09-13

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2009
MULTA QUALIFICADA. OMISSÃO DE RECEITAS. PRÁTICA REITERADA DE OMISSÕES SIGNIFICATIVAS EM RELAÇÃO AOS VALORES DECLARADOS. DOLO NÃO COMPROVADO.
A qualificação da multa deve estar baseada em prova de dolo do sujeito passivo, o que envolve o cometimento de um ilícito para além da própria omissão, isto é, um ato contrário ao direito que não faz parte do núcleo da ação que concretizou a omissão. O fato de haver receitas escrituradas que não constam das declarações fiscais, mesmo que por mais de um período, e mesmo com valores significativos ou relevantes, nada diz sobre a prática das ações que dão ensejo à qualificação a multa de ofício, quais sejam sonegação, fraude ou conluio. Tal fato não deixa de ser, tão somente, a descrição de uma omissão de receitas.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10314.729357/2014-05
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.228 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
5 de agosto de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CORSET ARTES GRÁFICAS E EDITORA LTDA E OUTROS

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2009
MULTA
QUALIFICADA.
OMISSÃO
DE
RECEITAS.
PRÁTICA
REITERADA DE OMISSÕES SIGNIFICATIVAS EM RELAÇÃO AOS
VALORES DECLARADOS. DOLO NÃO COMPROVADO.
A qualificação da multa deve estar baseada em prova de dolo do sujeito
passivo, o que envolve o cometimento de um ilícito para além da própria
omissão, isto é, um ato contrário ao direito que não faz parte do núcleo da ação
que concretizou a omissão. O fato de haver receitas escrituradas que não
constam das declarações fiscais, mesmo que por mais de um período, e mesmo
com valores “significativos” ou “relevantes”, nada diz sobre a prática das ações
que dão ensejo à qualificação a multa de ofício, quais sejam sonegação, fraude
ou conluio. Tal fato não deixa de ser, tão somente, a descrição de uma omissão
de receitas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencido o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votou pelo
não conhecimento. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao
recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Luiz Tadeu Matosinho
Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por
dar-lhe provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Livia De Carli
Germano. Votou pelas conclusões do voto vencedor o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos
Mendes.
(documento assinado digitalmente)
FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10314.729357/2014-05
Fl. 3752
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

(documento assinado digitalmente)
LÍVIA DE CARLI GERMANO – Redatora designada.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1201-002.724, na sessão de 20
de fevereiro de 2019, no qual foi dado provimento parcial a recurso voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. IMPUGNAÇÃO. DEFINITIVIDADE.
O crédito tributário não impugnado em sede de processo administrativo fiscal torna-se
definitivo na esfera administrativa e sujeito à cobrança.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
Afastada a acusação de dolo, a decadência de obrigação tributária sujeita a lançamento
por homologação ocorre cinco anos após a ocorrência do correspondente fato gerador.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INFRAÇÃO À LEI. ADMINISTRADOR.
A apresentação de declarações ideologicamente falsas à Administração Tributária,
reiterada durante todo o período de apuração, com o objetivo de evitar a tributação,
afronta a legislação tributária e dá ensejo à imputação de responsabilidade tributária ao
administrador sobre a obrigação tributária omitida.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. DOLO.
A omissão de receitas dá ensejo à qualificação da multa de ofício quando o contribuinte
faz um esforço adicional para ocultar do Fisco a sua omissão, praticando atos
preparatórios para a omissão, como uma simulação, praticando atos contemporâneos à
omissão, como o subfaturamento, ou praticando atos posteriores à infração, como a
ocultação de documentos ou registros contábeis.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro e o
faturamento apurados no ano-calendário 2009 em razão de omissão de receitas constatada a
partir da escrituração eletrônica da Contribuinte, com aplicação de multa qualificada e imputação
de responsabilidade a Claudinei Ferreira Barros, Valmei Ferreira Barros e Espólio de Vanderlei
Ferreira Barros. Nos autos do processo principal houve também exigência de diferenças de IRPJ
sobre receitas declaradas, cujo lucro presumido foi calculado mediante aplicação do coeficiente
de 8%, enquanto para a CSLL as receitas declaradas foram distribuídas como receitas de vendas
e de serviços para aplicação, respectivamente, de coeficientes de 12% e 32%. Especificamente a
Fl. 3753
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

CSLL apurada sobre as receitas de vendas omitidas foi lançada nos autos deste processo apenso,
muito embora mediante a aplicação do coeficiente de 32% para apuração do lucro presumido.
A autoridade julgadora de 1a instância manteve parcialmente a exigência,
declarando definitivas as parcelas cuja base de cálculo ou coeficiente de presunção do lucro não
foram questionados, acrescidos de multa de 20% que os impugnantes reconheceram aplicável, e
excluindo do crédito tributário as parcelas referentes à diferença de base de cálculo de 32%
para 12% (e-fls. 3171/3186), sendo que tal exoneração não se sujeitou a reexame necessário. O
Colegiado a quo, por sua vez, deu provimento parcial aos recursos voluntários da Contribuinte e
dos responsáveis tributários para reconhecer a decadência mediante aplicação do art. 150, §4o do
CTN e exonerar a qualificação da penalidade, além de afastar a responsabilidade tributária do
Espólio de Vanderlei Ferreira Barros (e-fls. 2361/2380), como assim expresso no acórdão:
Acordam os membros do colegiado em conhecer de todos os recursos apresentados e: 1.
dar parcial provimento ao recurso voluntário de Corset Artes Gráficas e Editora Ltda.
para reconhecer a decadência das obrigações tributárias não declaradas de CSLL
relativas aos três primeiros trimestres de 2009, cuja correspondente parcela do crédito
tributário deve ser exonerada, e para afastar a qualificação da multa de ofício, por
maioria do votos. Vencidos os conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa (Presidente),
José Roberto Adelino da Silva (Suplente Convocado) e Ângelo Abrantes Nunes
(Suplente Convocado), que não reconheciam a decadência. 2. dar parcial provimento ao
recurso voluntário de Claudinei Ferreira Barros, com o mesmo conteúdo da decisão
relativa ao recurso voluntário do contribuinte Corset Artes Gráficas e Editora Ltda., à
exceção da questão da imputação de responsabilidade do recorrente, para que esta seja
mantida, por maioria de votos. Vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli,
Allan Marcel Warwar Teixeira e Gisele Barra Bossa, que afastavam a responsabilidade.
3. dar parcial provimento ao recurso voluntário do Espolio de Valmei Ferreira Barros,
com o mesmo conteúdo da decisão relativa ao recurso voluntário do contribuinte Corset
Artes Gráficas e Editora Ltda., à exceção da questão da imputação de responsabilidade
do recorrente, para que esta seja mantida, por maioria de votos. Vencidos os
conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Allan Marcel Warwar Teixeira e Gisele
Barra Bossa, que afastavam a responsabilidade. 4. dar parcial provimento ao recurso
voluntário do Espolio de Vanderlei Ferreira Barros, com o mesmo conteúdo da decisão
relativa ao recurso voluntário do contribuinte Corset Artes Gráficas e Editora Ltda., à
exceção da questão da imputação de responsabilidade do recorrente, para que esta seja
exonerada, por unanimidade de votos.
Não há registro da data em que os autos do processo foram remetidos à PGFN, e
em 15/05/2019 foi formulado o recurso especial de e-fls. 3701/3715 no qual a Fazenda aponta
divergências reconhecidas no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 3716/3718, acerca
da qualificação da multa de ofício, na hipótese de reiteração e relevância da omissão de
receitas, em face dos paradigmas no 9303-004.317 e 101-96.668.
A PGFN argumenta que:
A 1a Turma Ordinária da 2a Câmara dessa 1a Seção de Julgamento do CARF afastou a
incidência da multa qualificada no caso concreto sob o argumento de que a conduta
descrita pela fiscalização, qual seja, a reiteração da falsidade dos valores declarados
ao Fisco, o que ocorreu em todos os meses daquele ano, e a proporção dos valores
omitidos, uma vez que apenas um terço da receita bruta foi declarada ao Fisco.,
não seria suficiente para caracterizar o intuito doloso do contribuinte.
No trecho em que analisa os fundamentos pelos quais a multa qualificada deveria ser
afastada, o i. Relator vale-se da transcrição de trecho do voto condutor do Acordão.
Vejamos:
(...)
Fl. 3754
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

A acusação fiscal demonstra o dolo do contribuinte em relação às infrações
apuradas nos seguintes termos (fls. 176):
Em razão das omissões apuradas será elaborada a Representação Fiscal Para Fins
Penais devido a prática contumaz de redução dos valores (seja de vendas,
seja de serviços) que deveriam compor as bases de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS
e COFINS, posto houve intenção dirigida de retardar o conhecimento da
Receita Federal do Brasil dos valores corretos, ao inserir valores incorreto
(sempre a menor e quase 1/3 das receitas) nas DIPJ, DACONs e DCTFs Face
tal procedimento aplicamos a multa qualificada de 150% sobre os tributos
devidos.
É impossível dar-se o benefício da dúvida aos sócios administradores da empresa
quanto ao preenchimento incorreto das declarações, quando os valores são
expressivamente menores daqueles contabilizados. Não se tratou de mero
engano mas sim de intenção dirigida ao fim pretendido, qual seja a redução das
bases de cálculo dos tributos e, por consequência do próprio tributo a ser
recolhido.
A decisão recorrida corroborou o entendimento da fiscalização, entendendo que
foi comprovado o dolo do contribuinte, nos seguintes termos (fls. 3184):
(...)
Em síntese, A decisão recorrida reconheceu o dolo pela conjugação de duas
ocorrências no quadro fático do processo: a reiteração da falsidade dos valores
declarados ao Fisco, o que ocorreu em todos os meses daquele ano, e a proporção
dos valores omitidos, uma vez que apenas um terço da receita bruta foi declarada
ao Fisco.
É certo que existem muitas decisões do CARF que adotam tal critério de
reconhecimento do dolo, todavia, constato que esse critério carrega um
importante problema conceitual, que é a determinação da medida em que se
passa a reconhecer algo como reiteração do falso (duas, três, quatro, ...
declarações?) e a determinar a proporção em que a omissão se torna relevante
(30%, 66%, 67%, ... do valor da receita bruta?). Em outras palavras, esse critério
é falho porque não determina a medida em que o falso e a reiteração deixam de
acompanhar uma mera omissão e passam a ser determinantes de uma omissão
dolosa. Tal medida é essencial para a solução das lides, mormente quando a
Sumula CARF no 14 determina que a simples apuração de omissão de receita,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício.
Na espécie, a omissão mede dois terços da receita bruta, o que me parece ser
relevante, mas alcança apenas um ano, o que me parece não ser tão
relevante. Certamente, os demais Conselheiros dessa Corte sustentam medidas
diferentes das minhas.
Embora esse critério possa ser determinante em situações extremas, como a
omissão de toda a receita bruta e a reiteração da omissão durante toda a vida da
empresa, penso que um critério adicional deva ser buscado.
Nesse mister, adoto o entendimento de que a omissão passa a ser qualificada
quando o contribuinte faz um esforço adicional para ocultar a omissão de
receitas, praticando atos preparatórios para a omissão, como no caso da
simulação, praticando atos contemporâneos à omissão, como o subfaturamento,
ou praticando atos posteriores à infração, como a ocultação de documentos ou
registros contábeis.
Na espécie, o contribuinte não simulou, não fraudou e não ocultou do Fisco
a sua omissão, pois todos os dados que embasam os lançamentos foram
encontrados na sua escrituração e nas suas declarações dirigidas ao Fisco.
Assim, afasto o dolo a dar ensejo à qualificação da multa de ofício. (g.n.)
Fl. 3755
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

No voto condutor da r. decisão, o relator defende que o contribuinte não simulou, não
fraudou e não ocultou do Fisco a sua omissão, pois todos os dados que embasam os
lançamentos foram encontrados na sua escrituração e nas suas declarações dirigidas ao
Fisco, desqualificando a multa de ofício, e em decorrência lógica do afastamento do
dolo, afastou também o art. 173, I, do CTN, reconhecendo parcialmente a
decadência, nos termos do art. 150, § 4o, do CTN.
Não obstante, o entendimento de inocorrência da simulação/fraude/ocultação, o Relator
reconhece expressamente tanto na ementa, quanto no voto, que houve a falsidade
nas declarações. Vejamos, respectivamente:
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA.
INFRAÇÃO
À
LEI.
ADMINISTRADOR.
A apresentação de declarações ideologicamente falsas à Administração
Tributária, reiterada durante todo o período de apuração, com o objetivo de
evitar a tributação, afronta a legislação tributária e dá ensejo à imputação de
responsabilidade tributária ao administrador sobre a obrigação tributária omitida.
(...)
Não assiste razão ao recorrente quando afirma que a fundamentação oferecida
pela fiscalização para a sua responsabilização é o não pagamento de tributo. Na
verdade, a fiscalização aponta como fundamento fático da responsabilização
a transmissão de da declaração DIPJ 2010 e das doze declarações DACON
de 2009 em que a receita declarada é um terço da receita real, em clara
infração à lei. O contribuinte não apresenta qualquer fato que pudesse
afastar a natureza de ilícito dessas declarações ideologicamente falsas.
(...)
Portanto, entendo que o recorrente era administrador da empresa autuada e,
durante a sua gestão, foram apresentadas à Administração Tributária pelo menos
treze declarações ideologicamente falsas, em afronta à legislação tributária.
Tais fatos dão ensejo à responsabilização tributária do recorrente, nos termos da
fundamentação apresentada pela fiscalização
Outrossim, pela leitura do TVF (fls. 176) não resta dúvida que a autuação fiscal se deu
em razão da “prática contumaz de redução dos valores (seja de vendas, seja de
serviços) que deveriam compor as bases de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS,
posto houve intenção dirigida de retardar o conhecimento da Receita Federal do
Brasil dos valores corretos, ao inserir valores incorreto (sempre a menor e quase 1/3
das receitas) nas DIPJ, DACONs e DCTFs”.
Assim, conclui-se que não obstante a prática reiterada (13 meses), de inserção de
declarações sabidamente falsas por parte dos administradores, em montante
reconhecidamente relevante, porquanto sempre a menor e quase 1/3 das receitas
(motivo da manutenção da responsabilidade), a Turma afastou a intenção dolosa,
desqualificando a multa de ofício. (destaques do original)
Demonstra o dissídio jurisprudencial em face do paradigma no 9303-004.317,
observando que neste, apesar de tratar somente de COFINS, tratava-se de caso de declarações
falsas com o fim de retardar o conhecimento da RFB. Mas afirma patente a identidade porque:
Na hipótese suscitada no acórdão paradigma, assim como na hipótese presente nos
autos, verificou-se que o contribuinte foi autuado por diferenças existentes entre o valor
declarado em DCTF e o efetivamente devido. Em ambos os casos, verificaram-se,
sistemáticas e recorrentes, declarações a menor dos débitos, sendo que o contribuinte
tinha ciência dos valores efetivamente devidos, haja vista a circunstância de inserir
valores incorretos nas declarações, apesar de escriturá-los corretamente.
Contudo, em que pese a similitude fática entre ambos os processos, as e. Câmaras
julgadoras chegaram a conclusões diametralmente opostas. A e. Câmara a quo
entendendo pela desqualificação da multa, enquanto que a e. 3a Turma da CSRF
Fl. 3756
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

acolhendo a tese de que a sistematicidade de apresentação de DCTF com valores
inferiores aos devidos afasta a possibilidade de erro ou culpa, e que o fato do
contribuinte ter ciência dos valores efetivamente devidos demonstra o pleno
conhecimento dos fatos, o que torna inequívoca a conduta dolosa e com intuito
fraudulento. Assim, manteve a aplicação da multa qualificada.
Reporta, ainda, o paradigma no 101-96.668 que, analisando caso concreto similar,
em que o contribuinte omitiu parcela significativa de seus rendimentos, já se manifestou pela
manutenção da multa qualificada. Transcreve excerto do voto condutor do julgado para afirmar
que a multa qualificada foi mantida em caso análogo, evidenciando divergência em face do
recorrido.
No mérito, defende a reforma do acórdão recorrido reportando-se ao art. 44 da Lei
no 9.430/96 e ao art. 71 da Lei no 4.502/64, observando que a decisão recorrida posicionou-se
pela inexistência de demonstração da infração dolosa – sonegação, e aduzindo que:
Com o intuito de demonstrar, data máxima vênia, o desacerto do acórdão aludido na
desqualificação da multa de ofício, importante ressaltar, de logo, que a sonegação do
artigo 71 da Lei no 4.502/64, fundamento da aplicação do então inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430/96 (hoje § 1o c/c inciso I do mesmo art. 44) refere-se à conduta (comissiva
ou omissiva) que se destina a impedir ou retardar o conhecimento da ocorrência do fato
gerador e suas especificações, bem assim das condições pessoais da contribuinte.
A esse respeito, importante a transcrição dos ensinamentos de Marco Aurélio Greco1
acerca do então inciso II do art. 44 da Lei no 9.430/96:
“Na segunda hipótese, o Fisco, em razão dos fatos ocorridos, tem um interesse a
ser protegido (um crédito a haver) que é impedido ou frustrado pela conduta do
contribuinte. É o que se poderia chamar de fraude em sentido estrito ou de feição
penal.
É nítido que o inciso II do artigo 44 está se referindo a este segundo tipo de
fraude e não ao primeiro. Tanto é assim que a parte final do dispositivo é
explícita ao prever que a incidência da multa de 150% dar-se-á independente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Ora, se a lei em questão estabelece que tal multa tributária incidirá
independentemente de outras penalidades, inclusive criminais, isto significa que
o pressuposto de fato captado pelo dispositivo tributário é um pressuposto de fato
que também se enquadra em norma penal.” (Grifos acrescidos)
Repita-se, para consolidar a memória, a afirmação do autor sobre o pressuposto de fato
captado pelo dispositivo tributário: é um pressuposto de fato que também se
enquadra em norma penal.
O acerto da referida afirmação foi confirmado pelo Supremo Tribunal Federal quando
do julgamento do HC no processo n.o 84092, sendo Relator o Ministro Celso de Melo2:
“EMENTA: “HABEAS CORPUS” – DELITO CONTRA A ORDEM
TRIBUTÁRIA
–
SONEGAÇÃO
FISCAL
–
PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO–TRIBUTÁRIO AINDA EM CURSO – AJUIZAMENTO
PREMATURO, PELO MINISTÉRIO PÚBLICO, DA AÇÃO PENAL –
IMPOSSIBILIDADE – AUSÊNCIA DE JUSTA CAUSA PARA A VÁLIDA
INSTAURAÇÃO DA “PERSECUTIO CRIMINIS” – INVALIDAÇÃO DO
PROCESSO PENAL DE CONHECIMENTO DESDE O OFERECIMENTO DA
DENÚNCIA, INCLUSIVE – PEDIDO DEFERIDO.

1 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário, Dialética, 2004, p. 231.
2 DJ 03-12-2004 PP 00050 EMENT VOL – 02175-02 PP – 00253 RJ-SP v. 52, N. 327, 2005, p. 143-146 RT v. 94,
n. 833, 2005, p. 473-476
Fl. 3757
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

- Tratando-se dos delitos contra a ordem tributária, tipificados no art. 1o da Lei no
8.137/90, a instauração da concernente persecução penal depende da existência
de decisão definitiva, proferida em sede de procedimento administrativo, na qual
se haja reconhecido a exigibilidade do crédito tributário (“an debeatur”) além de
definido o respectivo valor (“quantum debeatur”) sob pena de, em inocorrendo
esta condição objetiva de punibilidade, não se legitimar, por ausência de
tipicidade penal, a válida formulação de denúncia pelo Ministério Público.
Precedentes.
Enquanto não se constituir, definitivamente, em sede administrativa, o crédito
tributário, não se terá por caracterizado, no plano da tipicidade penal, o crime
contra a ordem tributária, tal como previsto no art. 1o da Lei no 8.137/90. Em
conseqüência, e por ainda não se achar configurada a própria criminalidade da
conduta do agente, sequer é lícito cogitar-se da fluência da prescrição penal, que
somente se iniciará com a consumação do delito. (CP, art. 111,I). Precedentes.”
Pois bem. Há necessidade de se analisar a conduta do contribuinte, se de fato ocorreu
dano ao erário e se possuía ou devia possuir consciência de que causava o dano. Ou
seja, caberia demonstrar que o contribuinte dirigiu a sua vontade, de forma consciente,
para o fim de obter o resultado gravoso para o Fisco.
No caso concreto, faz-se mister examinar se a materialidade da conduta se ajusta à
norma inserida nos artigos da Lei no 4.502/64 a que remete a Lei no 9.430/96 em seu
artigo 44, inciso II (atual art. 44, I, c/c § 1o, da Lei n.o 9.430/96, conforme nova redação
conferida pela Lei n.o 11.488, de 15 de junho de 2007).
Analisando detidamente os autos, observa-se que não se trata de mera hipótese de
falta de declaração ou de prestação de declaração inexata como pretendeu a e.
Câmara a quo.
A contribuinte, na verdade, deixou de informar à Secretaria da Receita Federal valores
significativos (declarava menos que 1/3) das receitas durante todo o período de
apuração, com objetivo de eximir-se do pagamento das contribuições devidas.
E essa conduta não ocorreu de forma isolada, mas reiteradamente durante todos os
meses do ano calendário fiscalizado, circunstância que revela o intuito doloso do
comportamento da autuada no sentido de obter vantagem ilícita em detrimento do
interesse público.
Tem-se, portanto, que a conduta livre e consciente da contribuinte não pode ser
confundida como um mero erro material. A recorrida não externou, repita-se, uma
simples declaração inexata, mas ao contrário, uma inexatidão intencional e reiterada,
caracterizadora de presença da subjetividade no ato infracional e motivo bastante para a
penalidade de maior ônus.
Como visto, a atividade ilícita da autuada consistiu na prática sistemática de sonegar
vultosas quantias, em atividade dolosamente repetida, evidenciada pela flagrante
desconformidade entre os valores do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins informados em
DIPJs, Dacons, DCTF’s e os valores efetivamente devidos nos termos da sua
escrituração contábil. Tais práticas reiteradas revelaram evidente intuito fraudulento, a
ensejar a incidência da multa qualificada.
Conforme mesmo se verifica dos demonstrativos que compõem o Termo de Verificação
Fiscal, que a contribuinte incorreu em prática contumaz de redução dos valores das
receitas auferidas, seja de vendas ou de serviços, cujas diferenças deveriam
compor as bases de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins. Isto, ao ter inserido nas
DIPJs, Dacon e DCTFs, valores inferiores às verdadeiras bases de cálculo,
declarando aproximadamente um terço da efetiva receita, são todas exorbitantes e
demonstram, sem maiores digressões, o real intento da recorrida de impedir ou
retardar o conhecimento pela autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador
da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais.
Fl. 3758
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

Destarte, conforme provam os documentos constantes dos autos, o sujeito passivo,
repita-se, por sua ação firme, abusiva e sistemática, no sentido de apresentar ao fisco
declarações inverídicas, que procuravam esconder o verdadeiro valor da obrigação
tributária principal, demonstrou conduta consciente, a fim de obter determinado
resultado: “impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da
autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, sua natureza ou circunstâncias materiais(...)”
A esse respeito, dissertando sobre o tipo de injusto de ação dolosa, Luiz Regis Prado3
afirma desdobrar-se esse em tipo objetivo e tipo subjetivo.
O tipo objetivo desdobra-se em elementos descritivos (seres ou atos perceptíveis pelos
sentidos) e elementos normativos, os quais exigem um juízo de valor – valoração
jurídica (exs.: cheque, casamento) ou extrajurídica (ex. ato obsceno).
O tipo subjetivo abrange os aspectos pertencentes ao campo anímico espiritual do
agente. É formado pelo dolo (elemento subjetivo geral) e pelo elemento subjetivo do
injusto (elemento subjetivo especial do tipo).
Assevera o autor:
“[...]
É uma parte subjetiva do tipo do injusto que implica em desvalor da ação de
natureza mais grave. [...]
São seus elementos: a) cognitivo ou intelectual (conhecimento da ação típica); b)
volitivo (vontade de realizar a ação típica, que pressupõe a possibilidade de
influir no curso causal).
[...]
O dolo abrange o fim visado pelo agente, os meios empregados e as
conseqüências secundárias vinculadas à relação meio-fim.
[...]
O dolo deve ser simultâneo à realização da ação típica. A vontade de realização
do tipo objetivo pressupõe a possibilidade de influir no curso causal. Da relação
entre a vontade e os elementos objetivos, defluem as espécies de dolo: a) dolo
direto ou imediato: a vontade se dirige à realização do fato típico, querido pelo
autor (teoria da vontade – art. 18, I, CP); b) dolo eventual: o agente não quer
diretamente a realização do tipo objetivo, mas aceita como provável ou possível
– assume o risco da produção do resultado (teoria do consentimento –art. 18, I, in
fine, CP). O agente conhece a probabilidade de que na ação efetive o tipo. O que
o caracteriza é a representação de um possível resultado (elemento cognitivo)”.
(grifos acrescidos)
Para o elemento subjetivo do injusto, há exigência de outros elementos, destacando-se,
para o caso, o especial fim de agir, onde o agente busca um resultado compreendido no
tipo, mas que não precisa necessariamente alcançar.
Daí deflui, de imediato, que surgem como elementos da conduta a consciência e a
vontade, pois que a conduta foi realizada e, mais, dirigida a uma determinada finalidade,
além de ser exteriorizada.
A jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes já condenou tal prática dolosa,
pacificando o entendimento de que, a conduta do contribuinte em omitir vultuosas
quantias ao Fisco em suas declarações, comprova o evidente propósito de sonegação do
tributo devido, sendo inteiramente cabível a multa qualificada. Confira-se:
[...]

3 PRADO, Luiz Regis. Comentários ao Código Penal – 2a ed., Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 109.
Fl. 3759
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

Desse modo, o ilícito foi cometido pela recorrida com evidente intuito de fraude, sendo
inteiramente cabível, conforme jurisprudência pacificada desse Conselho, a cobrança da
multa qualificada.
Assim sendo, porque contrariadas as provas dos autos, especialmente as considerações
do Termo de Verificação Fiscal, os demonstrativos que o acompanham e outros
documentos que acompanham a autuação, e considerando a regra do art. 44, I, c/c § 1o,
da Lei n.o 9.430/96, que substituiu o inciso II do mesmo art. 44, fundamento da
autuação (conforme nova redação conferida pela Lei n.o 11.488, de 15 de junho de
2007), deve ser mantida a qualificação da multa, uma vez que amparada nos comandos
legais aplicáveis e justificada pelo contexto probante que instrui os presentes autos,
além de corroborar a jurisprudência deste Conselho, e por consequentemente seja
afastada a decadência, em razão da aplicação do art. 173, I, do CTN.
Pede, assim, que seu recurso especial seja conhecido e provido para restabelecer a
multa de 150% e que seja afastada a decadência, em razão da aplicação do art. 173, I, do CTN
em decorrência lógica do restabelecimento da multa qualificada.
A Contribuinte foi cientificada do acórdão e do exame de admissibilidade do
recurso especial da PGFN em 26/08/2020 (e-fls. 3724). O Espólio de Valmei Ferreira Barros foi
cientificado em 08/12/2020 no domicílio da inventariante referida à e-fl. 3731 conforme aviso de
recebimento de e-fl. 3735. Claudinei Ferreira Barros também foi cientificado em 08/12/2020
conforme aviso de recebimento de e-fl. 3736. O Espólio de Vanderlei Ferreira Barros foi
intimado no endereço da inventariante referida à e-fl. 3729, em 04/12/2020, conforme aviso de
recebimento de e-fl. 3734.
Em 17/12/2020 a Contribuinte e os três responsáveis ingressaram com a petição
de e-fls. 3737/3746 na qual historiam as ocorrências destes autos, destacam excertos do acórdão
recorrido e concordam que não há elementos suficientes para caracterização do dolo, na medida
em que todos os valores estavam devidamente contabilizados no SPED entregue à fiscalização e
que serviu de base para o lançamento. Invocam as Súmulas CARF no 14 e 25, citam outros
precedentes, e finalizam nos seguintes termos:
Em suma, os argumentos dos peticionantes, na mesma linha, corroboram o resultado do
julgamento.
(i) Não fraude ou omissão de receita. Os valores estavam devidamente registrados na
contabilidade e no SPED-Contábil entregue ao AFRFB. Fato reconhecido pelo próprio
Auditor Fiscal autuante que, não por outro motivo, utilizou o SPED para constituir o
crédito tributário;
(ii) A empresa apurou e declarou incorretamente a CSLL (DIPJ-2010). A contribuinte
não auferiu receita que fosse sujeita à alíquota de 32% (prestação de serviços), mas
somente receita sujeita à alíquota de 12% (venda de produção do estabelecimento);
(iii) O lançamento efetuado foi incorreto, porquanto o AFRFB recompôs a apuração do
IRPJ proporcionalmente à apuração da CSLL realizada pela empresa, aplicando a
alíquota de 32% sobre valores registrados na contabilidade. O AFRFB simplesmente
replicou o mesmo erro da Contribuinte ao adotar incorretamente a alíquota de presunção
de 32% para parte de suas receitas.
Por fim, não configurada intenção de fraudar ou omitir receita, tendo em conta que a Lei
no 9.430/96 estabelece que presume a omissão de receita a utilização de recursos à
margem da escrituração não contabilizados ou comprovados, inaplicável a multa
qualificada de 150% e, consequentemente, deve ser mantida a decadência das
obrigações tributárias não declaradas de IRPJ e CSLL relativas aos três primeiros
trimestres de 2009 e a decadência das obrigações tributárias não declaradas de PIS e
COFINS relativas aos onze primeiros meses de 2009, em respeito à determinação do
artigo 150, § 4o, do CTN.
Fl. 3760
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

A autoridade preparadora transferiu para outros autos o crédito tributário
definitivamente constituído, apensou estes autos aos de no 10314.729356/2014-52 e os restituiu
ao CARF para julgamento do recurso especial interposto pela PGFN.
Voto Vencido
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
O recurso especial da PGFN foi apresentado quanto estes autos já se encontravam
apensados aos autos do processo principal no 10314.723356/2014-52. Assim, são adotados os
referenciais lá existentes para aferição da tempestividade da manifestação fazendária. Na medida
em que aqueles autos foram remetidos à PGFN em 01/04/2019 (e-fl. 2381, do processo
principal) e em 15/05/2019 retornaram ao CARF (e-fl. 2398, do processo principal), também
têm-se por tempestivo o recurso aqui interposto.
Os sujeitos passivos não se manifestaram tempestivamente para contrarrazoar o
recurso especial admitido. De toda a sorte, na petição apresentada enfrentaram, apenas, o mérito
das parcelas exoneradas no acórdão recorrido. Ainda assim, cabem alguns esclarecimentos
acerca da caracterização do dissídio jurisprudencial.
O Colegiado a quo afastou a qualificação da penalidade sob os seguintes
fundamentos expostos pelo relator, Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque:
É certo que existem muitas decisões do CARF que adotam tal critério de
reconhecimento do dolo, todavia, constato que esse critério carrega um importante
problema conceitual, que é a determinação da medida em que se passa a reconhecer
algo como reiteração do falso (duas, três, quatro, ... declarações?) e a determinar a
proporção em que a omissão se torna relevante (30%, 66%, 67%, ... do valor da receita
bruta?). Em outras palavras, esse critério é falho porque não determina a medida em que
o falso e a reiteração deixam de acompanhar uma mera omissão e passam a ser
determinantes de uma omissão dolosa. Tal medida é essencial para a solução das lides,
mormente quando a Sumula CARF no 144 determina que a simples apuração de
omissão de receita, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício.
Na espécie, a omissão mede dois terços da receita bruta, o que me parece ser relevante,
mas alcança apenas um ano, o que me parece não ser tão relevante. Certamente, os
demais Conselheiros dessa Corte sustentam medidas diferentes das minhas.
Embora esse critério possa ser determinante em situações extremas, como a omissão de
toda a receita bruta e a reiteração da omissão durante toda a vida da empresa, penso que
um critério adicional deva ser buscado.
Nesse mister, adoto o entendimento de que a omissão passa a ser qualificada quando o
contribuinte faz um esforço adicional para ocultar a omissão de receitas, praticando atos
preparatórios para a omissão, como no caso da simulação, praticando atos
contemporâneos à omissão, como o subfaturamento, ou praticando atos posteriores à
infração, como a ocultação de documentos ou registros contábeis.
Na espécie, o contribuinte não simulou, não fraudou e não ocultou do Fisco a sua
omissão, pois todos os dados que embasam os lançamentos foram encontrados na sua
escrituração e nas suas declarações dirigidas ao Fisco.
Assim, afasto o dolo a dar ensejo à qualificação da multa de ofício.
Fl. 3761
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

A acusação fiscal, como referido ao norte desta transcrição, assim motivou a
qualificação da penalidade:
Em razão das omissões apuradas será elaborada a Representação Fiscal Para Fins Penais
devido a prática contumaz de redução dos valores (seja de vendas, seja de serviços) que
deveriam compor as bases de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, posto houve
intenção dirigida de retardar o conhecimento da Receita Federal do Brasil dos valores
corretos, ao inserir valores incorreto (sempre a menor e quase 1/3 das receitas) nas
DIPJ. DACONs e DCTFs
Face tal procedimento aplicamos a multa qualificada de 150% sobre os tributos devidos.
É impossível dar-se o benefício da dúvida aos sócios administradores da empresa
quanto ao preenchimento incorreto das declarações, quando os valores são
expressivamente menores daqueles contabilizados. Não se tratou de mero engano mas
sim de intenção dirigida ao fim pretendido, qual seja a redução das bases de cálculo dos
tributos e, por consequência do próprio tributo a ser recolhido.
Assim, enquanto a autoridade fiscal entendeu que a reiteração da conduta de
omitir 2/3 das receitas ao longo de todos os períodos de apuração do ano-calendário fiscalizado
caracterizaria o dolo necessário para aplicação da multa no percentual de 150%, o Colegiado a
quo compreendeu que embora a omissão de 2/3 das receitas fosse significativa, a sua reiteração
por apenas um ano não seria relevante para imposição daquele gravame, especialmente tendo em
conta que todos os dados que embasam os lançamentos foram encontrados na escrituração da
Contribuinte e nas suas declarações dirigidas ao Fisco.
O primeiro paradigma (no 9303-004.317) teve em conta infrações verificadas entre
01/06/2000 e 31/12/2001, correspondentes à apresentação de DCTF com valores inferiores aos
devidos. A PGFN pleiteou o restabelecimento da qualificação da penalidade apresentando
paradigma segundo o qual o procedimento sistemático de declarar, em DCTF, valores devidos
da contribuição a menor representa procedimento enquadrável como sonegação comissiva, o
que sujeita o contribuinte a multa qualificada. O voto condutor do paradigma, por sua vez,
expressa que:
Já se demonstrou na análise de sua admissibilidade, além de comprovadas a divergência
de interpretação da legislação tributária entre o que decidido no acórdão recorrido e no
paradigma, visto que, enquanto naquele entendeu-se, a despeito da reiteração da conduta
de declarar a menor valores devidos da Cofins em DCTF, que a contribuinte nada
escondeu na DIPJ, de modo que descaberia a qualificação da multa, o último
consubstanciou o entendimento de que o procedimento sistemático de declarar, também
em DCTF, valores a menor representa procedimento enquadrável como sonegação, o
que sujeitaria o contribuinte à aplicação da multa qualificada.
Portanto, aqui a divergência é manifesta.
[...]
É sabido que a jurisprudência deste Colegiado Administrativo, inclusive da CSRF,
consolidou-se no sentido de que a prática reiterada de infrações afasta a alegação do
mero equívoco e qualifica a multa de ofício, uma vez que daí exsurge evidente a
intenção
de
recolher
tributos
em
montantes
inferiores
aos
devidos.
Exemplificativamente:
MULTA AGRAVADA – CONDUTA REITERADA – Nos termos da
jurisprudência majoritária da CSRF, e das Câmaras da Primeira Seção do CARF,
a prática reiterada de infrações à legislação tributária denota a intenção dolosa do
contribuinte de fraudar a aplicação da legislação tributária e lesar o Fisco.
(CSRF/1a Turma, Acórdão no 9101-00.140, de 12/05/2009)
MULTA QUALIFICADA. A prática reiterada de omissão de receitas caracteriza
a conduta dolosa, justificando a penalidade agravada.
Fl. 3762
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

(CSRF/1a Turma, Acórdão no 9101-001.856, de 28/01/2014)
DECLARAÇÃO INEXATA. MULTA QUALIFICADA. AÇÃO REITERADA.
A prática reiterada e injustificada do contribuinte de declarar em DCTF valores
inferiores aos que são registrados nos assentamentos contábeis ou que apurados
pela Fiscalização Federal, constitui ato doloso, sujeito à multa de 150% do valor
do imposto devido. Recurso de Voluntário Negado e Recurso de Ofício Provido
(3a Seção/2a Câmara/1a Turma, Acórdão no 3102-003.101, de 15/03/2016)
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. POSSIBILIDADE. Cabível a multa
qualificada de 150% quando estiver perfeitamente demonstrado nos autos que o
agente envolvido na prática da infração tributária conseguiu o objetivo desejado
de, reiteradamente, ocultar parte dos tributos devidos, deixando, com isso, de
recolhê-los à Fazenda Nacional. (2a Seção/2a Câmara/1a Turma, Acórdão no
2201-002.718, de 09/12/2015)
Ora, o fato de os valores terem sido registrados na escrituração contábil e fiscal e
também constarem informados na DIPJ (observe-se que esta declaração não se reveste
da natureza confissão de dívida, não servindo como título jurídico hábil a ensejar a
execução, daí o lançamento), porém sistematicamente declarados a menor na DCTF, já
autoriza, sem maiores considerações, a qualificação da multa. O dolo, a intenção clara
de pagar menos que o devido, em face da sistemática declaração a menor, resulta
evidente. E, por via de consequência, presente o dolo em face da reiteração da conduta,
a contagem do prazo decadencial deve observar o disposto no art. 173, I, do CTN, o que
afasta o reconhecimento desta causa extintiva do crédito tributário quanto a todos os
períodos de apuração objeto dos autos.
[...]
Estas são as únicas referências, contidas no paradigma, para definição do
cabimento da multa qualificada. A reiteração é referida sem maior especificação da prática,
muito embora a ementa indique período superior a um ano-calendário (01/06/2000 a
31/12/2001). Sob outra ótica, porém, o contexto do paradigma seria menos gravoso que o
presente no recorrido porque, além de escrituradas, as bases tributáveis também teriam sido
informadas em DIPJ, verificando-se a declaração a menor apenas em DCTF.
Assim, considerando que o período de reiteração pouco se diferencia do recorrido,
e no paradigma as informações prestadas pela Contribuinte são mais representativas que no
presente caso, há similitude suficiente para caracterização do dissídio jurisprudencial acerca do
cabimento da multa qualificada na hipótese de reiterada declaração inexata de receitas da
atividade.
Já no paradigma no 101-96.668, a acusação fiscal foi assim relatada:
A empresa foi acusada de ter omitido receitas em 2001, representadas por receitas
declaradas pelas companhias seguradoras em suas DIRF e que não foram registradas em
sua contabilidade nem justificadas. Além disso, constatou a fiscalização que, em relação
às receitas escrituradas, o valor devido do IRPJ, após a compensação dos prejuízos
fiscais conforme LALUR não foram declarados em DCTF nem recolhidos.
E, examinando os valores omitidos, o Colegiado entendeu que:
Como se vê, não se confirma a alegação da Recorrente de que as divergências são
insignificantes e que apenas uma pequena parcela das receitas não foi escriturada. Em
apenas três meses a omissão representou cerca de 5% das receitas, sendo que a média de
receitas omitidas no ano foi de um terço (33%), tendo, em alguns meses, superado 50%.
A jurisprudência recente deste Conselho consagrou-se no sentido de que o
comportamento consistente do contribuinte de deixar de escriturar parcela significativa
dos seus rendimentos, torna notório o intuito de retardar o conhecimento, por parte da
autoridade fiscal, das circunstâncias materiais da obrigação tributária, justificando a
Fl. 3763
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

aplicação da multa majorada e, conseqüentemente, desloca o termo inicial da contagem
do prazo de decadência para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado.
Neste paradigma, portanto, a autoridade lançadora identificou receitas não
contabilizadas ao longo de um ano-calendário e, considerando o valor significativo omitido (33%
em média, no ano fiscalizado, mas alcançando até 50% em alguns períodos), outro Colegiado do
CARF decidiu que a multa qualificada deveria subsistir. No presente processo, as operações
foram contabilizadas, e este aspecto foi determinante para o redução da penalidade. Assim,
embora os acórdãos comparados se reportem a período infracional de mesma dimensão e a
omissão no presente caso seja mais expressiva que a analisada no paradigma, há dessemelhança
entre eles no ponto que foi determinante para o Colegiado a quo afastar a qualificação da
penalidade: a escrituração das receitas omitidas, e isso já no âmbito do SPED.
O paradigma em referência foi validado em exame de admissibilidade por afirmar
o contrário do recorrido, qual seja, que a reiteração e a relevância da infração não servem, por
si sós, como critérios para comprovação da conduta dolosa (requisito legal para qualificação
da multa de ofício). Não se teve em conta, portanto, que o paradigma analisou o comportamento
consistente do contribuinte de deixar de escriturar parcela significativa dos seus rendimentos,
como evidência do intuito de ocultar do Fisco tais ocorrências, ao passo que o recorrido,
justamente por estarem escriturados os valores omitidos, concluiu que não houve fraude ou
ocultação da omissão do Fisco.
Nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem
cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e
constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
Assim, o paradigma no 101-96.668 deve ser afastado, mas o dissídio
jurisprudencial resta demonstrado em face do paradigma no 9303-004.317 que, inclusive, ao
restabelecer a qualificação da penalidade, refez a contagem do prazo decadencial na forma do
art. 173, I do CTN.
Estas as razões, portanto, para CONHECER do recurso especial da PGFN.
Fl. 3764
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

Recurso especial da PGFN - Mérito
Concorda-se com a argumentação desenvolvida pela PGFN, no sentido de que o
voto condutor do acórdão recorrido, no ponto em que analisa a imputação de responsabilidade
aos administradores da autuada, traz evidências suficientes da conduta dolosa da qual a
Contribuinte foi acusada nestes autos, qual seja, retardar do conhecimento da Receita Federal
do Brasil dos valores corretos, ao inserir valores incorreto (sempre a menor e quase 1/3 das
receitas) nas DIPJ. DACONs e DCTFs. Veja-se:
A fiscalização imputou responsabilidade tributária ao recorrente com fundamento no
artigo 135 do CTN e com a seguinte fundamentação (fls. 1720):
O contribuinte é sócio administrador da empresa Corset Artes Gráficas e Editora
Ltda, CNPJ n° 43.296.250/0001-23 e participou ativamente da gestão da empresa
no ano calendário de 2009. Houve participação ativa na sonegação de grande
parte da receita auferida pela empresa, tendo em vista que de um montante de
vendas e prestação de serviços de R$ 28.003.786,39 o contribuinte apenas
ofereceu à tributação o valor de RS 8.282.518,62, conforme apresentado nos
diversos Demonstrativos da Apuração do IRPJ e reflexos.
Denota-se a intenção premeditada de ocultar parte da receita da tributação
do IRPJ e reflexos ao preencher a DIPJ 2010, ano calendário de 2009, com
1/3 da receita auferida. Também as Dacon ́s tiveram seus valores alterados,
nos doze meses, sempre para menos.
Não se trata, obviamente de erro ou engano, mas de intenção dirigida para o
sentido de tributar a menos as receitas obtidas no período.
Este procedimento beneficia todos os sócios e não há como se considerar
desconhecimento por parte do administrador de que a tributação foi efetuada
apenas sobre parte da receita alcançada pela empresa no ano de 2009, posto que
em sua contabilidade tais valores estavam reconhecidos.
O artigo 135 do CTN tem a seguinte redação:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei. contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.
O recorrente combate as imputações de responsabilidade realizadas junto aos
lançamentos tributários, o que inclui a sua própria, argumentando que somente podem
ser responsabilizados os sócios com poder de gerência e quando apontados pela
fiscalização os atos que dão ensejo à responsabilização, conforme o seguinte excerto
(fls. 3295):
Contudo, a responsabilidade torna-se pessoal e exclusiva dos sócios somente
quando ficar comprovado que esses praticaram atos com excesso de poder,
infração á lei, contrato social ou estatuto, ou seja, se houve ação realizada com
má-fé objetivando lesar o Fisco. Caso estas condutas não tenham sido
comprovadas, a responsabilização dos sócios pelo pagamento do tributo não
poderá persistir.
No presente caso as alegações do ilustre AFR quanto à responsabilidade e
também quanto à inclusão do espólio de Vanderlei Ferreira Barros como
responsáveis tributários e/ou subsidiários são demasiadamente sucintas. Não há
prova ou justificativa suficiente para a inclusão de sócios sem poderes de
Fl. 3765
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

gerência, ainda que conste tal informação de poderes para administração no
contrato social. A inclusão do espólio no pólo passivo do auto de infração
também não pode ser mantido, haja vista não ter o de cujus concorrido para a
suposta prática infracional apontada.
O único argumento da Fazenda Pública consiste na afirmativa de que o não
pagamento de tributo, por si só caracteriza infração à lei e ao contrato social, e
verificada a hipótese, estaria autorizada a aplicação da responsabilidade tributária
subsidiária dos sócios pelas obrigações da empresa.
Não assiste razão ao recorrente quando afirma que a fundamentação oferecida pela
fiscalização para a sua responsabilização é o não pagamento de tributo. Na verdade, a
fiscalização aponta como fundamento fático da responsabilização a transmissão de
da declaração DIPJ 2010 e das doze declarações DACON de 2009 em que a receita
declarada é um terço da receita real, em clara infração à lei. O contribuinte não
apresenta qualquer fato que pudesse afastar a natureza de ilícito dessas
declarações ideologicamente falsas.
A fiscalização também afirma que o responsabilizado é sócio administrador da empresa
e, ainda, que participou ativamente da gestão da empresa no ano alcançado pela
auditoria. O contrato social da empresa confirma que o responsabilizado é administrador
da empresa, nos seguintes termos (fls. 14):
[...]
O exercício da administração da empresa pode ser constatado nos autos pelo fato de o
imputado responder às intimações da fiscalização, requerendo perante o Fisco
(prorrogação de prazo) e perante instituições financeiras (fornecimento de extratos).
O recorrente afirma que não participava da administração da empresa, mas não
apresenta quaisquer evidências disso e não justifica o fato de estar representando a
empresa perante o Fisco e as instituições financeiras mesmo não sendo administrador.
Portanto, entendo que o recorrente era administrador da empresa autuada e, durante a
sua gestão, foram apresentadas à Administração Tributária pelo menos treze
declarações ideologicamente falsas, em afronta à legislação tributária. Tais fatos dão
ensejo à responsabilização tributária do recorrente, nos termos da fundamentação
apresentada pela fiscalização. (negrejou-se)
A conduta da pessoa jurídica nada mais é que a ação de seus administradores,
pessoas naturais que se sujeitam à responsabilização, inclusive penal, em razão da intenção que
motiva seus atos no exercício da atividade econômica tributada em nome da pessoa jurídica.
Como afirmado acima, não foi deduzida qualquer justificativa para a apresentação reiterada das
declarações cujo conteúdo é ideologicamente falso, na medida em que não refletem as receitas
conhecidas, porque escrituradas contabilmente. Assim, não resta dúvida que os administradores
agiram em infração de lei, mas não meramente a lei tributária que determina o recolhimento de
tributos, e sim a Lei no 4.502/64, que em seu art. 71 afirma a ocorrência de sonegação na ação
dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da
autoridade fazendária, dentre outras hipóteses, da ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais.
Diversamente da orientação adotada no acórdão recorrido, compreende-se aqui
que o fato de todos os dados que embasam os lançamentos serem encontrados na sua
escrituração e nas suas declarações dirigidas ao Fisco, não se presta a infirmar a acusação
fiscal. Isto porque a escrituração, apesar de já promovida mediante SPED Contábil, somente foi
alcançada pela autoridade lançadora depois do início do procedimento fiscal e em razão de
intimação dirigida à Contribuinte que, inclusive, encontrou dificuldades para apresentá-la no
formato exigido, como relatado no Termo de Verificação Fiscal à e-fl. 172.
Fl. 3766
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

Na petição de e-fls. 3739/3746, a Contribuinte e os responsáveis tributários
aduzem que:
Em resposta ao questionamento fiscal a empresa informou que as divergências em sua
DIPJ foram resultantes de enganos na informação alocada nessa obrigação acessória, ou
simplesmente, erros na declaração.
Não se tratava apenas de erros. Naquele ano de 2009, vale ressaltar, a escrituração, a
declaração e a prestação de contas e informações contábeis à Receita Federal do Brasil
começava a ser feita de forma digital, por meio da escrituração fiscal digital (EFD) e do
SPED (Sistema Público de Escrituração Digital), que posteriormente vieram a substituir
as demais obrigações acessórias, DCTF, DACON e DIPJ. A empresa estava adequando
a sua contabilidade às novas exigência por vir. Por esse motivo ocorreram as
divergências apontadas pelo AFRFB ao confrontar as informações declaradas na DCTF,
DACON e DIPJ com a contabilidade e o SPED-contábil utilizado pelo Fisco.
Esta argumentação, porém, em nada lhe socorre, porque os dados reais de suas
operações estão contidos no SPED-Contábil, obrigação acessória nova, na qual até poderiam ser
esperadas as dificuldades referidas. Foram nas demais obrigações acessórias, há muito cumpridas
pelos sujeitos passivos perante a Receita Federal, que veicularam as informações falsas,
induzindo a autoridade fazendária a acreditar que os recolhimentos da Contribuinte eram
compatíveis com os valores devidos, mas apurados a partir de pequena parcela das receitas de
sua atividade.
A Contribuinte, em todos os meses dos períodos fiscalizados, embora escriturando
volume significativo de receitas, apresentou declarações omitindo estas informações e fazendo
crer que suas operações pouco resultavam em termos tributários. E, relativamente a tais
circunstâncias, há muito este Colegiado admite a penalização, com gravidade, daqueles que têm
conhecimento da dimensão do fato gerador ocorrido, e optam reiteradamente por ocultá-lo, para
ostentar aparente regularidade no cumprimento das obrigações acessórias e principais.
Neste sentido são os julgados cujas ementas são, a seguir, transcritas:
- Acórdão no 9101-00.140, sessão de 12/05/2009, 1a Turma da CSRF
MULTA AGRAVADA – CONDUTA REITERADA – Nos termos da jurisprudência
majoritária da CSRF, e das Câmaras da Primeira Seção do CARF, a prática reiterada de
infrações à legislação tributária denota a intenção dolosa do contribuinte de fraudar a
aplicação da legislação tributária e lesar o Fisco.
- Acórdão no 9101-00.172, sessão de 15/06/2009, 1a Turma da CSRF
MULTA QUALIFICADA DE 150% - A aplicação da multa qualificada pressupõe a
comprovação inequívoca do evidente intuito de fraude, nos termos do artigo 44, inciso
II, da Lei 9430/96. O fato de o contribuinte ter apresentado Declaração de Rendimentos
de forma reiterada e com valores significativamente menores do que o apurado, legitima
a aplicação da multa qualificada.
- Acórdão no 9101-00.320, sessão de 25/08/2009, 1a Turma da CSRF
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. É aplicável a multa de ofício qualificada de 150
%, naqueles casos em que restar constatado o evidente intuito de fraude. A conduta
ilícita reiterada ao longo do tempo, descaracteriza o caráter fortuito do procedimento,
evidenciando o intuito doloso tendente à fraude.
- Acórdão no 9101-00.417, sessão de 03/11/2009, 1a Turma da CSRF
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. Cabível quando o Contribuinte presta
declaração, em três anos consecutivos, com os valores zerados, não apresenta DCTF
nem realiza qualquer pagamento. Este conjunto de fatos demonstra a materialidade da
conduta, configurado o dolo específico do agente evidenciando não somente a intenção
mas também o seu objetivo.
Fl. 3767
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

Em circunstâncias semelhantes, este Colegiado decidiu, à unanimidade de votos,
na forma do paradigma no 9101-003.6634, o que assim exposto pelo ex-Conselheiro Flávio
Franco Corrêa:
A Administração Tributária é um serviço público de grande importância para a
satisfação das inúmeras tarefas dos Estados modernos, que são, hoje, Estados Fiscais,
aqueles cujas necessidades financeiras são cobertas essencialmente pelos tributos. Por
isso, regras tributárias regulam a exigência estatal para fazer face às despesas gerais do
Estado. É sabido, no entanto, que o Estado moderno não tem apenas a função de zelar
pela preservação do território contra invasores estrangeiros, atividade que reclama o
devido custeio por parte de todos os que recebem o benefício da proteção. Há, também,
custos públicos que se relacionam ao cumprimento dos clássicos direitos sociais, como
também há os custos inerentes à garantia dos direitos individuais, a exemplo da
liberdade e da propriedade. Tomando como base o fato de que o Estado não é ágil o
bastante para realizar o processo subsuntivo de aplicação da regra tributária caso a caso,
estabeleceu-se um dever de colaboração de acordo com o qual ao próprio administrado
incumbe apurar, por sua conta e risco, o valor do tributo que lhe cabe recolher aos
cofres públicos. Para a fiscalização da observância a esse dever, instituíram-se as
declarações que veiculam as informações de que o Estado precisa não só para o
necessário controle da arrecadação, mas, também, para viabilizar o acompanhamento da
programação orçamentária do Estado.
Tal perspectiva acena para o papel substantivo das declarações de tributos. A
consideração que lhes é devida é incompatível com a decisão tomada pela Turma a quo.
Não se pode admitir que o contribuinte faça uso da DIPJ e da DCTF como se estivesse
em jogo sujeito aos caprichos da sorte ou do azar. A recorrida tinha o dever de
apresentar ao Fisco a distribuição da receita bruta anual pelos trimestres do ano-
calendário, de acordo com o regime de caixa, por ela eleito. No mesmo passo, deveria
apurar o IRPJ e a CSLL calculados sobre as bases de cálculo trimestrais, em
consonância com o regime de tributação do lucro presumido. Deve-se recusar com
veemência a assertiva de que o recorrido "informou à autoridade fazendária a ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária principal". As receitas brutas trimestrais estão
zeradas; logo não é verdade que o recorrido tenha informado a ocorrência do fato
gerador. Tendo em conta que o contribuinte furtou-se ao dever de apurar a base
imponível, omitiu, portanto, o dado quantitativo sem o qual não há que se falar em fato
gerador declarado. Se o recorrido houvesse declarado a ocorrência do fato gerador, não
seria necessária a constituição do crédito tributário mediante lançamento de ofício,
diversamente do acontecido.
Chama a atenção para o dolo a existência da ficha de apuração dos tributos "zerada", na
DIPJ, juntamente com as DCTF semestrais sem tributo declarado, em contraposição à
informação da percepção de receita bruta anual superior a onze milhões de reais. Isso
revela que o recorrido não apurou os tributos devidos porque não quis. E reiterou sua
vontade de omitir-se ao Fisco ao entregar as DCTF também "zeradas". A reiteração da
conduta e a magnitude dos tributos não declarados apontam, para além da dúvida
razoável, que o recorrido agiu de modo premeditado, dirigindo sua vontade ao ato de
omitir os valores trimestrais da base de cálculo dos tributos e ao intento de não honrar
seu compromisso com a sociedade, deixando de entregar aos cofres públicos a parte que
lhe cabia, no rateio das despesas públicas. Inegável, por conseguinte, a prática de
sonegação de que trata o artigo 71, inciso I, da Lei no 4.502/194, que se vislumbra no
ato de ocultar da autoridade fazendária a ocorrência do fato gerador do IRPJ e da CSLL,
ao apresentar declaração para a apuração de tributo "zerada".
Em face do exposto, conheço do apelo fazendário para, no mérito, dar-lhe provimento.
Tais razões de decidir são aqui reiteradas.

4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Flávio Franco Corrêa, Cristiane Silva Costa, Viviane Vidal
Wagner, Luis Flávio Neto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Gerson Macedo Guerra,
Demetrius Nichele Macei e Rafael Vidal de Araújo (Presidente em Exercício).
Fl. 3768
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

O art. 44 da Lei no 9.430/96, para os casos de falta de declaração ou de declaração
inexata, e outros listados no inciso I, determina a aplicação da multa de 75%, a menos que o
Fisco detecte e aponte o intuito de fraude, ou seja, que demonstre tratar-se de conduta dolosa.
Por sua vez, o intuito de fraude é conceito amplo no qual se inserem aquelas condutas dolosas
definidas como sonegação, fraude ou conluio, consoante a Lei no 4.502/64, in verbis:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido, a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Não se olvide, também, que, pela Lei no 8.137/90, no âmbito do Direito Penal, a
sonegação vem definida, de forma genérica, como qualquer conduta dolosa que ofenda a ordem
tributária, entre as quais merece relevo as abaixo citadas:
Art. 1o Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou
contribuição social e qualquer acessório mediante as seguintes condutas:
I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação
de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
[...]
Art. 2o Constitui crime da mesma natureza:
I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar
outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
[...]
O exame dos dispositivos legais supra transcritos permite concluir que para se
caracterizar como sonegação, a falta de pagamento sequer necessita vir acompanhada do falso
material na escrituração, e contenta-se, apenas, com a omissão de informações na declaração ou
omissão da própria declaração a que está obrigado o sujeito passivo.
É bem verdade que a falsidade material deixa exposto o evidente intuito de fraude,
porém, o dolo, elemento subjetivo do tipo qualificado tributário ou do tipo penal, já está presente
quando a consciência e a vontade do agente para prática da conduta (positiva ou omissiva)
exsurge da reiteração de atos que tenham por escopo, iniludivelmente, impedir ou retardar o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador e de suas
circunstâncias materiais, necessárias a sua mensuração.
De fato, a conduta ardilosa de declarar sistematicamente ao Fisco valores menores
que os verdadeiros, sem nenhuma justificativa plausível apresentada, além de retardar o
conhecimento do fato gerador por parte da autoridade administrativa, ainda faz essa supor, pelo
princípio da boa-fé, que o sujeito passivo está cumprindo com suas obrigações, desviando seu
foco para outros que nem mesmo apresentaram as devidas declarações.
Fl. 3769
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

Daí a inaplicabilidade da Súmula no 14 (A simples apuração de omissão de receita
ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo), na medida em que restou
evidenciado o referido intuito de fraude na conduta do sujeito passivo por intermédio de seus
administradores.
Restabelecida a qualificação da penalidade, também deve ser reformada a
conclusão assim expressa no acórdão recorrido acerca da contagem do prazo decadencial:
Assim, afasto o dolo a dar ensejo à aplicação do artigo 173, I, do CTN e faço a
contagem do prazo decadencial conforme o artigo 150, §4o, do CTN, cujo termo inicial
se dá na data do fato gerador da obrigação tributária. Conforme esse critério, na data do
lançamento, 24/12/2014 (fls. 1725), já haviam caducado as obrigações tributárias de
CSLL não declaradas relativas aos três primeiros trimestres de 2009 cuja
correspondente parcela do crédito tributário deve ser exonerada, independentemente da
solução das outras questões do processo.
Em observância à Súmula CARF no 72, caracterizada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN.
Assim, tendo em conta os períodos de apuração mais remotos (1o trimestre de 2009), muito
embora o lançamento já fosse possível no próprio ano-calendário 2009, o termo inicial da
contagem passa a ser o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ser efetuado5, ou seja, 01/01/2010, razão pela qual a constituição do crédito tributário seria
possível, minimamente, até 31/12/2014. Logo, nenhuma parcela das exigências formalizadas em
24/12/2004 resta alcançada pela decadência, devendo-se apenas atentar que o restabelecimento
dos valores exonerados deve ter em conta o recálculo relativo à diferença de coeficientes de
apuração do lucro presumido, decidido definitivamente em favor da Contribuinte já em 1a
instância.
Por todo o exposto, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN para restabelecer a qualificação da penalidade e as parcelas exoneradas em razão da
aplicação da regra decadencial do art. 150, §4o do CTN, mas considerando-se o recálculo
relativo à diferença de coeficientes de apuração do lucro presumido promovido pela autoridade
julgadora de 1a instância.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

5 Súmula CARF no 101 : Na hipótese de aplicação do art. 173, inciso I, do CTN, o termo inicial do prazo
decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Fl. 3770
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

Voto Vencedor
Conselheira Livia De Carli Germano, Redatora Designada.

Na sessão de julgamento fui designada para redigir o voto vencedor e esclarecer
as razoes pelas quais prevaleceu o entendimento por negar provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional.
A Fazenda Nacional questiona o acordão recorrido na parte em que este exclui a
qualificação da multa, buscando sustentar em seu recurso que a prática reiterada de omissões
significativas em relação aos valores declarados autoriza a imposição da penalidade mais
gravosa.
No caso, tratou-se de autuação baseada em omissão de receitas constatada de
forma direta, a partir da escrituração eletrônica da Contribuinte, e a autoridade fiscal impôs a
multa qualificada em razão da reiteração e do volume, nos seguintes termos (fl. 176, trecho do
Termo de Verificação Fiscal):

Sobre o assunto, é importante observar que, ordinaramente6 a legislação prevê 3
escalonamentos para as multas tributárias. Em caso de simples mora, a multa é graduada
conforme o atraso e está limitada ao percentual de 20% (art. 61 da Lei 9.430/1996). Caso
verificada, por meio de lançamento de ofício (auto de infração), falta de pagamento ou
recolhimento, falta de declaração ou declaração inexata, a multa será, em regra, aplicada no
percentual de 75% (art. 44, I, da Lei 9.430/1996). Nesse dois níveis, a aplicação das multas
independe da intenção do agente (art. 136 do CTN).
Por outro lado, se, para além da ausência de recolhimento do tributo, for
verificado dolo do sujeito passivo, consubstanciado nas condutas de sonegação, fraude ou
concluio (cf. artigos 71 a 73 da Lei 4.502/1964), a multa é então duplicada e atinge o percentual
de 150% (art. 44, I e §1o, da Lei 9.430/1996):
Lei 9.430/1996 (grifamos)
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)

6 Há outras multas por situações específicas tais como a multa isolada em caso de falta de recolhimento de
antecipações mensais (art. 44, II, Lei 9.430/1996), multa agravada pelo não atendimento à fiscalização (art. 44, par.
2o da Lei 9.430/1996) e multas por desatendimento a obrigações acessórias.
Fl. 3771
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Lei 4.502/1964
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Em resumo, as infrações fiscais verificadas por meio de auto de infração já são
penalizadas com o acréscimo de 75% do valor devido (no lugar da multa de mora de 20%),
sendo a sua duplicação situação excepcional autorizada apenas se verificadas as situações
específicas previstas na legislação, que dependem, principalmente, da comprovação do dolo.
No caso, compreendo que a hipótese não é de aplicação da multa em sua
modalidade qualificada, eis que não restou comprovada qualquer circunstância que possa revelar
o dolo do sujeito passivo. Apresentar declarações fiscais federais com valores diversos dos
apresentados ao fisco estadual não deixa de ser, apenas, uma inexatidão quanto aos números
apresentados à Receita Federal, e a pena que a lei prevê para os casos de apresentação de
declaração inexata é a multa de ofício de 75% nos exatos e literais termos do artigo 44 da Lei
9.430/1996.
Muito embora se possa hipoteticamente afirmar que um contribuinte que tenha
reiteradamente apresentado declarações ao fisco estadual contendo valores vultosos de receitas
deva saber que suas declarações fiscais ao fisco federal dificilmente poderiam ter valores tão
diferentes, bem como que o volume, assim como a reiteração, possam ser indícios de que a
situação dificilmente seria devida a erro, trata-se de meras presunções (sequer previstas em lei,
ressalte-se), não podendo tais tergiversações serem tomadas como provas de dolo do sujeito
passivo.
Neste sentido, adoto como razões complementares de decidir as esclarecedoras
passagens do voto do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli no acórdão 1201-002.255,
sessão de 13 de junho de 2018:
(...)
Para que se possa cogitar a qualificação da multa (de 75% para 150%), imprescindível
que a autoridade fiscal identifique e comprove a exata ação ou omissão dolosa, tanto no
seu aspecto objetivo (prática de ato ilícito) quanto no aspecto subjetivo (vontade ou
intenção de lesar o fisco).
Essas situações normalmente são identificadas através de uso de meios inidôneos para
acobertar fatos que dão origem ao crédito tributário ou pela prática de medidas que
induzam a erro o trabalho da fiscalização.
Fl. 3772
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

Tratam-se dos ditos atos dolosos ou fraudulentos, que levam ao caminho da sonegação
ou evasão fiscal, tais como uso de “notas fiscais frias”, “notas fiscais de favor”,
contabilidade paralela, conta bancária não declarada (“Caixa 2”), interposição
fraudulenta de pessoas (“laranjas” ou “testas de ferro”), falsidade ideológica,
declarações adulteradas, documentos falsos etc.
São essas as condutas previstas previstas nos artigos art. 71 a 73 da Lei 4.502/64,
dispositivos estes que conferem natureza penal à aludida penalidade qualificada,
prescindindo do elemento dolo à sua caracterização.
(...)
O ilícito tributário pode compreender apenas um ou dois elementos: (i) elemento
objetivo, que corresponde propriamente ao ilícito tributário (não pagamento, pagamento
a menor ou postergação de pagamento de tributo); e (ii) elemento subjetivo, identificado
pelo conhecimento prévio de utilização de atos ou negócios ilícitos para reduzir ou não
pagar tributos, isto é, dolo específico.
Todo lançamento parte de um ilícito tributário (elemento objetivo). Contudo, somente o
ilícito praticado em evidente intenção de fraudar o fisco apresentará o dolo (elemento
subjetivo), elemento que dá azo à qualificação da multa.
Não se pode, portanto, colocar na mesma vala a ocorrência de um ilícito tributário com
a intenção em praticá-lo (dolo), conforme, aliás, prescrevem as Súmulas do CARF nos
14 e 25:
Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si
só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si
só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de
uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
Consolidou-se, assim, o entendimento de que a omissão de receita, por si só, não é
causa de multa qualificada.
Nesse ponto, discordo que o não pagamento de tributos apurados e escriturados pelo
contribuinte, mas não informados corretamente nas declarações entregues ao fisco,
constitui prova de dolo, fraude ou sonegação.
Falta-lhe, a toda evidência, a comprovação do elemento subjetivo inerente à
qualificação da multa, a intenção das partes de esconder o fato gerador do tributo, o que
é diferente do seu não pagamento.
(...)
Não há dúvidas de que o contribuinte, ao não recolher impostos e não declará-los,
cometeu um ilícito tributário, mas daí a afirmar que houve dolo, entendo existir uma
enorme distância.
Outro fato que chama atenção nesses autos é que o ilícito tributário praticado de não
declarar tributos possui tipificação legal própria no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430,
a seguir transcrito.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
Como se percebe, o não pagamento de tributos e a apresentação de declaração inexata
são hipóteses tipificadas que ensejam a aplicação de multa de 75% em face de
disposição legal expressa.
(...)
O dolo não pode ser presumido, mas deve ser provado a partir de fatos que
denotem a intenção do sujeito passivo em praticar seja a sonegação, fraude ou conluio. O fato de
Fl. 3773
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.228 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.729357/2014-05

inserir valores incorretos nas declarações fiscais, mesmo que de forma reiterada, e mesmo com
valores “relevantes”, nada diz sobre a intenção do agente de praticar seja sonegação, fraude ou
conluio. Tal fato não deixa de ser, apenas, a descrição de uma omissão de receitas, não sendo
capaz de, por si só, implicar a conclusão pela existência do dolo necessário à qualificação da
multa.
A qualificação da multa de ofício deve estar baseada em prova de dolo do sujeito
passivo, o que envolve o cometimento de um ilícito para além da própria omissão.
Como observou o Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, “a multa de ofício deve
ser qualificada quando o contribuinte faz um esforço adicional para ocultar a omissão de
receitas, praticando ato que não faz parte do núcleo da ação que concretizou a omissão, por
exemplo, a simulação, a emissão de notas fiscais subfaturadas, a ocultação de documentos ou de
registros contábeis.” (trecho do voto no acórdão 9101-005.514, sessão de 13 de julho de 2021).
Em não havendo a caracterização do dolo, também não prevalecem os argumentos
da Fazenda Nacional quanto ao afastamento da decadência.
Ante o exposto, oriento meu voto para, no mérito, negar provimento ao recurso
especial.

(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 3774
DF CARF MF
Original