Tribunal: CARF
Processo: 15540.000576/2009-83
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAYD SANTANA FERREIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-13
Data de publicação: 2022-10-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
LANÇAMENTO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. CONTRADITÓRIO. AMPLA DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Tendo o fiscal autuante demonstrado de forma clara e precisa os fatos que suportaram o lançamento, oportunizando ao contribuinte o direito de defesa e do contraditório, bem como em observância aos pressupostos formais e materiais do ato administrativo, nos termos da legislação de regência, especialmente artigo 142 do CTN, não há que se falar em nulidade do lançamento.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR INTERMÉDIO DE PESSOA JURÍDICA. PEJOTIZAÇÃO. POSSIBILIDADE. LIMITES. CARACTERIZAÇÃO DA RELAÇÃO DE EMPREGO. NECESSIDADE.
A prestação de serviços pessoais por pessoa jurídica encontra limitação quando presentes os requisitos da relação de emprego. Estando presentes as características previstas no artigo 3o da CLT, a Fiscalização tem o poder/ dever de lançar as contribuições previdenciárias incidentes sobre a relação de emprego comprovada. Assim, imprescindível a caracterização da relação empregatícia para a constituição do crédito tributário.
NORMAS PROCEDIMENTAIS DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA. CARACTERIZAÇÃO SEGURADOS EMPREGADOS. REQUISITOS DA RELAÇÃO EMPREGATÍCIA. NÃO COMPROVAÇÃO.
Não restando constatado a existência dos elementos constituintes da relação empregatícia entre o suposto tomador de serviços e o tido prestador de serviços, não poderá o Auditor Fiscal desconsiderar a personalidade jurídica da empresa prestadora de serviços, enquadrando os trabalhadores desta última como segurados empregados da tomadora, com fulcro no artigo 229, § 2o, do Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, c/c Pareceres/CJ nos 330/1995 e 1652/1999.

Inteiro teor:
S2-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15540.000576/2009-83
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2401-010.174 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
13 de setembro de 2022
Recorrente
K2 CONSULTORIA EM INFORMATICA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
LANÇAMENTO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA. CONTRADITÓRIO. AMPLA DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Tendo o fiscal autuante demonstrado de forma clara e precisa os fatos que
suportaram o lançamento, oportunizando ao contribuinte o direito de defesa e
do contraditório, bem como em observância aos pressupostos formais e
materiais do ato administrativo, nos termos da legislação de regência,
especialmente artigo 142 do CTN, não há que se falar em nulidade do
lançamento.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR INTERMÉDIO DE PESSOA JURÍDICA.
PEJOTIZAÇÃO. POSSIBILIDADE. LIMITES. CARACTERIZAÇÃO DA
RELAÇÃO DE EMPREGO. NECESSIDADE.
A prestação de serviços pessoais por pessoa jurídica encontra limitação quando
presentes os requisitos da relação de emprego. Estando presentes as
características previstas no artigo 3o da CLT, a Fiscalização tem o poder/ dever
de lançar as contribuições previdenciárias incidentes sobre a relação de
emprego comprovada. Assim, imprescindível a caracterização da relação
empregatícia para a constituição do crédito tributário.
NORMAS
PROCEDIMENTAIS
DESCONSIDERAÇÃO
DA
PERSONALIDADE
JURÍDICA.
CARACTERIZAÇÃO
SEGURADOS
EMPREGADOS. REQUISITOS DA RELAÇÃO EMPREGATÍCIA. NÃO
COMPROVAÇÃO.
Não restando constatado a existência dos elementos constituintes da relação
empregatícia entre o suposto “tomador de serviços” e o tido “prestador de
serviços”, não poderá o Auditor Fiscal desconsiderar a personalidade jurídica
da empresa prestadora de serviços, enquadrando os trabalhadores desta última
como segurados empregados da tomadora, com fulcro no artigo 229, § 2o, do
Regulamento da Previdência Social - RPS, aprovado pelo Decreto no 3.048/99,
c/c Pareceres/CJ nos 330/1995 e 1652/1999.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15540.000576/2009-83
Fl. 282
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2401-010.174 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.000576/2009-83

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a
preliminar. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei 10.522/2002, acrescido pelo art. 28
da Lei 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar provimento ao recurso voluntário.
Vencidos os conselheiros José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Gustavo Faber de Azevedo e
Miriam Denise Xavier (presidente) que negavam provimento ao recurso.

(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Rayd Santana Ferreira – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: José Luis Hentsch
Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Gustavo Faber de Azevedo, Rayd Santana Ferreira,
Wilderson Botto e Miriam Denise Xavier.

Relatório
K2 CONSULTORIA EM INFORMATICA LTDA, contribuinte, pessoa jurídica
de direito privado, já qualificada nos autos do processo em referência, recorre a este Conselho da
decisão da 14a Turma da DRJ no Rio de Janeiro/RJ, Acórdão no 12-31.884/2010, às e-fls.
149/161, que julgou procedente o lançamento fiscal, que julgou procedente o lançamentos fiscal,
referente às contribuições sociais destinadas a outras entidades ou fundos (TERCEIROS), em
relação ao período de 01/2004 a 12/2004, conforme Relatório Fiscal, às e-fls. 19/24,
consubstanciados no DEBCAD n° 37.212.212-4.
Segundo consta do relatório fiscal, empresa opera no ramo de prestação de
serviços em informática e não possuía empregados registrados durante o período fiscalizado,
tendo celebrado diversos contratos com empresas do mesmo ramo com as mesmas cláusulas
(contrato de adesão). Entendeu a fiscalização que tais contratos não se revestiriam das
características de prestação de serviço, mas sim de verdadeiro vínculo empregatício, levando à
caracterização dos trabalhadores como segurados empregados.
Destaca (item 4.3.2) cláusula recorrente dos contratos firmados que considera
instituir verdadeira subordinação jurídica. Menciona o pagamento mensal aos contratados ao
longo do período, entendendo, deste modo, pela não-eventualidade dos serviços e igualmente
pela onerosidade.
Discorre sobre fundamentação legal para á desconsideração dos contratos como
mera prestação de serviço empresarial e caracterização como vínculo empregatício nos itens
4.3.5 e 4.16, incluindo as disposições legislativas para a consideração dos fatos geradores nos
itens 5.1, 5.2, 5.3 e 5.4 do relatório fiscal.
A contribuinte, regularmente intimada, apresentou impugnação, requerendo a
procedência do seu pedido.
Fl. 283
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2401-010.174 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.000576/2009-83

Por sua vez, a Delegacia Regional de Julgamento no Rio de Janeiro/RJ entendeu
por bem julgar procedente o lançamento, conforme relato acima.
Regularmente intimada e inconformada com a Decisão recorrida, a autuada,
apresentou Recurso Voluntário, às e-fls. 734/750, procurando demonstrar sua improcedência,
desenvolvendo em síntese as seguintes razões:
Após breve relato das fases processuais, bem como dos fatos que permeiam o
lançamento, repisa às alegações da impugnação, motivo pelo qual adoto o relatório da decisão de
piso:
(...)
10. Inicialmente, argui a decadência de quase todo o período objeto do levantamento
com base na inconstitucionalidade do art. 45 da Lei 8.212/91 e a necessidade de
aplicação do CTN em seu art. 173, juntando jurisprudência a respeito da matéria. In
verbis, pleiteia: "... a administração fazendária decaiu o direito de reivindicar da
Suplicante qualquer crédito previdenciário, no período de janeiro a novembro de 2004,
dado o transcurso do lapso decadencial, cabendo extinguir o processo, a luz da regra
constante do art. 173 do Código Tributário Nacional.".
11. Em seguida, afirma ter ocorrido nulidade do processo por cerceamento de defesa.
Neste segmento:
11.1. Entende necessário homenagear o Principio da Legalidade Tributária, devendo
ficar claro os motivos que dão origem ao lançamento.
11.2. Reclama que a autuação apresenta uma série de números, nomes e valores que
tomam absolutamente incompreensíveis a sua origem e seu fato gerador, que deveria
constar do relatório fiscal.
11.3. Aponta violação ao devido processo legal.
11.4. Acredita que a autuação deveria ter feito completa e pormenorizada descrição da
suposta infração cometida, individualizando as obrigações legais que não foram
cumpridas, e, ainda, como pôde comprovar que as pessoas indicadas em relatório
poderiam ser considerados "sócios-administradores" do rol de empresas listadas.
12. No segmento que denomina "0 Direito", a impugnante insurge-se contra a
caracterização de sócios administradores das empresas contratadas como segurados
empregados:
12.1. Ressalta que é habito no seu ramo de atividades, em determinadas ocasiões, a
empresa ver-se na contingência de utilizar serviços de empresas especializadas no
segmento da informática para elaboração e adaptação de programas especiais, dentre
outras funções.
12.2. Afirma que ficou assentado na jurisprudência, tanto do TRF quanto do CRPS, que
a fiscalização previdenciária não tem competência para decidir em quais hipóteses se
materializa ou não a relação de emprego. Assim, enquanto o Judiciário Trabalhista não
decidir que existe a relação de emprego entre a autuada e os supostos sócios-
administradores, não pode a fiscalização previdenciária exigir pagamento de qualquer
contribuição com base nessa eventual prestação de serviços.
12.3. No que tange à relação de emprego, defende que não pode ser considerado
empregado aquele que a qualquer tempo e a livre e exclusivo critério da autuada pode
ser substituído por outros especialistas da empresa contratada. Que a possibilidade de
substituição é a maior prova da impessoalidade da relação contratual.
(...)
Por fim, requer o conhecimento e provimento do seu recurso, para desconsiderar o
Auto de Infração, tornando-o sem efeito e, no mérito, sua absoluta improcedência.
Fl. 284
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2401-010.174 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.000576/2009-83

Não houve apresentação de contrarrazões.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rayd Santana Ferreira, Relator.
Presente o pressuposto de admissibilidade, por ser tempestivo, conheço do recurso
e passo ao exame das alegações recursais.

PRELIMINAR
NULIDADE DO LANÇAMENTO – CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA

A recorrente arguiu, em preliminar, a nulidade do lançamento, por violação aos
princípios do contraditório e da ampla defesa, sob a argumentação da existência de números e
valores incompreensíveis no lançamento, o que o impediu a analise e limitou o exercício da
defesa.
Em que pesem as substanciosas razões ofertadas pela contribuinte, seu
inconformismo, contudo, não tem o condão de prosperar. Do exame dos elementos que instruem
o processo, conclui-se que os lançamentos, corroborados pela decisão recorrida, apresentam-se
formalmente incensuráveis, devendo ser mantidos em sua plenitude.
Resta evidenciada a legitimidade da ação fiscal que deu ensejo ao presente
lançamento, cabendo ressaltar que trata-se de procedimento de natureza indeclinável para o
Agente Fiscalizador, dado o caráter de que se reveste a atividade administrativa do lançamento,
que é vinculada e obrigatória, nos termos do art. 142, parágrafo único do Código Tributário
Nacional, que assim dispõe:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso,
propor a aplicação de penalidade cabível.
De fato, o ato administrativo deve ser fundamentado, indicando a autoridade
competente, de forma explícita e clara, os fatos e dispositivos legais que lhe deram suporte, de
maneira a oportunizar ao contribuinte o pleno exercício do seu consagrado direito de defesa e
contraditório, sob pena de nulidade.
E foi precisamente o que aconteceu com o presente lançamento. A simples leitura
dos anexos da autuação, especialmente o “Relatório Fiscal", além do "Discriminativo Analítico
de Débito", "Fundamentos Legais do Débito" e demais informações fiscais, não deixa margem
de dúvida recomendando a manutenção do lançamento.
Fl. 285
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2401-010.174 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.000576/2009-83

Consoante se positiva dos anexos encimados, a fiscalização ao promover o
lançamento demonstrou de forma clara e precisa os fatos que lhe suportaram, ou melhor, os fatos
geradores das contribuições previdenciárias ora exigidas, não se cogitando na nulidade do
procedimento.
Mais a mais, a exemplo da defesa inaugural, a contribuinte não trouxe
qualquer elemento de prova capaz de comprovar que os lançamentos encontram-se
maculados por vício em sua formalidade, escorando seu pleito em simples arrazoado
desprovido de demonstração do sustentado.
Destarte, é direito da contribuinte discordar com a imputação fiscal que lhe está
sendo atribuída, sobretudo em seu mérito (inexistência de vínculo empregatício), mas não
podemos concluir, por conta desse fato, isoladamente, que o lançamento não fora devidamente
fundamentado na legislação de regência.
Concebe-se que o auto de infração foi lavrado de acordo com as normas
reguladoras do processo administrativo fiscal, dispostas nos artigos 9° e 10° do Decreto n°
70.235/72 (com redação dada pelo artigo 1° da Lei n° 8.748/93), não se vislumbrando nenhum
vício de forma que pudesse ensejar nulidade do lançamento.
No âmbito do Processo Administrativo Fiscal, as hipóteses de nulidade são as
previstas no art. 59 do Decreto n° 70.235, de 1972, nos seguintes termos:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões preferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
Dito isto, quanto ao argumento do desatendimento à norma previdenciária,
verifica-se claramente que a fiscalização observou, criteriosamente, as normas vigentes.
Neste diapasão, afasto a preliminar pleiteada.

MÉRITO
"PEJOTIZAÇÃO"
-
CARACTERIZAÇÃO
DE
SEGURADOS
EMPREGADOS

Consoante relatado alhures, a presente autuação decorre da desconsideração, pela
Autoridade Fiscal, da contratação entabulada pela Recorrente da prestação de serviços de
informática por meio de pessoas jurídicas, a chamada pejotização, em razão dos fatos elencados.
Questão central na solução do presente litígio repousa na verificação da existência
ou não de elementos fáticos e jurídicos suficientes para caracterizar a contratação de empregados
sob a roupagem de pessoas jurídicas ou da utilização de pessoas jurídicas para complementação
da remuneração de empregados, segundo relato pela autoridade autuante:
4.3.5 As partes não podem acordar, por meio de contrato de prestação de serviços, que
estes foram prestados sem os elementos da relação empregatícia, desconsiderando a real
condição de segurado obrigatório da previdência social. Cabe, assim, a Receita Federal
do Brasil, na ocorrência do fato gerador da contribuição previdenciária, desconsiderar o
negócio jurídico e enquadrar o sócio da empresa prestadora de serviços, como segurado
empregado da empresa sob fiscalização, com base no art. 12, I, "a", c/c art. 33, caput, e
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DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2401-010.174 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.000576/2009-83

art. 37, caput, ambos da Lei. 8.212/91 c/c o art. 229, parágrafo 2 0. do Regulamento da
Previdência Social, aprovado pelo Decreto no. 3.048/99.
(...)
5.3 Sendo assim, havendo. uma situação fático-jurídica em que se utiliza o contrato
entre duas pessoas jurídicas para obscurecer a relação empregatícia e a natureza da
remuneração creditada aos verdadeiros empregados, deve prevalecer a situação real de
ocorrência de fatos geradores da contribuição previdenciária.
5.4 Neste diapasão, é de se afirmar que todos os valores pagos pela empresa contratante
as empresas contratadas devem ser considerados remuneração, e por conseguinte base
de cálculo da contribuição previdenciária.
Por sua vez a recorrente, em síntese, sustenta a insubsistência do Auto de
Infração, já que o lançamento foi realizado com base em mera presunção, sem elementos de
provas capazes de demonstrar, de forma cabal, a existência de relação de emprego.
Antes mesmo de se adentrar ao mérito da questão, cumpre trazer à baila os
dispositivos legais que regulamentam a matéria e tecer alguns comentários:
Preceitua a Carta da República que a ordem econômica é fundada na valorização
do trabalho humano e na livre iniciativa, com expressa garantia para todos do livre exercício de
qualquer atividade econômica. Assim está redigido o artigo 170:
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre
iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da
justiça social, observados os seguintes princípios:
(...)
Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade
econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos
previstos em lei.
O preceito constitucional é claro em garantir que qualquer do povo pode exercer
todo tipo de atividade econômica encontrando, por óbvio, na lei, o limite desse exercício.
Dessa constatação, podemos inferir que é lícito ao profissional que presta
serviços, fazê-lo por meio de uma pessoa jurídica, uma vez que o exercício dessa atividade
econômica não encontra óbice legal, tampouco a constituição de uma empresa com esse mister
ofende a ordem jurídica.
Cediço que a conformação societária dessa pessoa jurídica é critério daquele que a
constitui, existindo no ordenamento pátrio diversos modelos societários que se amoldam a esse
mister.
Constituída a pessoa jurídica, essa ficção passa a contar com a tutela do
ordenamento jurídico que empresta personalidade ficta a essa pessoa, que passa a ser objeto e
sujeito de direito.
Não obstante, a prestação de serviços atividade econômica cujo objeto é uma
obrigação de fazer por vezes também é prestada por uma pessoa física, realizada pelo trabalho
dessa pessoa, atividade também valorizada pelo mesmo comando constitucional acima
mencionado.
Por muito tempo, a doutrina distinguiu pelo atributo da pessoalidade, a prestação
de serviços realizado pela pessoa jurídica daquele prestado pela pessoa física. Assim, quando o
contratante precisava que tal serviço fosse prestado por determinada pessoa, era essa a
contratada, em razão da característica única que é atributo típico do ser humano, do trabalhador.
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Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2401-010.174 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.000576/2009-83

Se, por outro lado, a prestação do serviço se resumia a um objetivo determinado, um 'facere'
pretendido, a contratação de pessoa jurídica atendia a essa necessidade, vez que despicienda a
característica de personalidade para a execução do objeto do contrato de prestação de serviços.
Se por um lado, no âmbito dos contratos, tal diferenciação interessa somente às
partes, causando pouco, ou nenhum, impacto a terceiros, por outro, no âmbito tributário, tal
diferenciação é ponto fulcral, em razão da diferenciação da exação incidente sobre as duas
formas de prestação de serviços, menos onerosa quando prestada por pessoa jurídica.
O menor custo tributário, tanto para o contratante, quanto para o prestador de
serviços, fomentou uma crescente transformação de pessoas físicas que prestavam serviços,
trabalhadores, portanto, em empresas.
Em 2005, com o advento da Lei no 11.196, a legislação tributária passou a
explicitamente admitir tal fenômeno. Vejamos a redação do artigo 129:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo
ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da
sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à
legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no
art. 50 da Lei no10.406, de 10 de janeiro de 2002Código Civil.
Claríssima a disposição legal. Havendo prestação de serviços por meio de pessoa
jurídica, mesmo que atribuição de obrigações às pessoas físicas, e sendo esses serviços de
natureza intelectual, assim compreendidos os científicos, os artísticos e os culturais, o tratamento
fiscal e previdenciário deve ser aquele aplicável às pessoas jurídicas, exceto no caso de desvio de
finalidade ou confusão patrimonial, como consta das disposições do artigo 50 do Código Civil
Brasileiro.
Não obstante o exposto, cediço recordar que a CLT impõe limite legal à prestação
de serviços por pessoa jurídica. Tal limite se expressa exatamente na relação de trabalho.
Vejamos as disposições da Lei Trabalhista:
Art. 2o Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva, que, assumindo os
riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a prestação pessoal de serviço.
(...)
Art. 3o Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de natureza
não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário.
Parágrafo único Não haverá distinções relativas à espécie de emprego e à condição de
trabalhador, nem entre o trabalho intelectual, técnico e manual.
(...)
Art. 9o Serão nulos de pleno direito os atos praticados com o objetivo de desvirtuar,
impedir ou fraudar a aplicação dos preceitos contidos na presente Consolidação.
(grifei)
Patente o limite da prestação de serviços personalíssimos por pessoa jurídica: a
relação de emprego.
Ao recordarmos as disposições do CTN, constantes não só do parágrafo único do
artigo 116, como também do inciso VII do artigo 149, podemos asseverar que, encontrando a
Autoridade Tributária as características da relação de emprego na contratação de prestação de
serviços por pessoa jurídica, surge o direito do Fisco de desconsiderar tal situação jurídica, vez
Fl. 288
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2401-010.174 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.000576/2009-83

que dissimuladora do contrato de trabalho, e constituir o crédito tributário decorrente da
constatação do fato gerador verificado com o trabalho da pessoa física.
No mesmo sentido, a legislação previdenciária, por meio do artigo 229, § 2o, do
Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto no 3.048/1999, impôs ao
Auditor Fiscal a obrigação de considerar os contribuintes individuais (autônomos) ou outros
prestadores de serviços pessoas jurídicas como segurados empregados, quando verificados os
requisitos legais, in verbis:
Art. 229.
[...]
§ 2o Se o Auditor Fiscal da Previdência Social, constatar que o segurado contratado
como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer outra denominação,
preenche as condições referidas no inc. I «caput» do art.9o, deverá desconsiderar o
vínculo pactuado e efetuar o enquadramento como segurado empregado
Verifica-se do artigo supracitado, que o legislador ao mencionar “ [...] ou sob
qualquer outra denominação [...]”, deu margem a desconsideração da personalidade jurídica de
empresas, quando constatados os pressupostos para tanto, tal como procedeu o Auditor Fiscal na
presente demanda.
Mais a mais, esse procedimento também encontra respaldo no Parecer/MPAS/CJ
no 1652/99 c/c Parecer/MPAS/CJ no 299/95, os quais apesar de não vincularem este Colegiado,
tratam da matéria com muita propriedade, com as seguintes ementas:
EMENTA
PREVIDENCIÁRIO
–
CUSTEIO
–
VÍNCULO
EMPREGATÍCIO–
DESCARACTERIZAÇÃO DE MICROEMPRESÁRIOS. 1. A descaracterização de
microempresários, pessoas físicas, em empregados é perfeitamente possível se
verificada a existência dos elementos constituintes da relação empregatícia entre o
suposto “tomador de serviços” e o tido “microempresário.
EMENTA
Débito
previdenciário.
Avocatória.
Segurados
empregados
indevidamente
caracterizados como autônomos. Procedente a NFLD emitida pela fiscalização do INSS.
Revogação do Acórdão no 671/94 da 2a Câmara de Julgamento do Conselho de
Recursos da Previdência Social, que decidiu contrariamente a esse entendimento.
Ainda a respeito do tema, cumpre transcrever o artigo 12, inciso I, alínea “a”, da
Lei no 8.212/91, que assim estabelece:
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas?
I – como empregado:
a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não
eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor
empregado;”
Assim, constatados todos os requisitos necessários à caracterização da relação
laboral entre o suposto tomador de serviços com os tidos prestadores de serviços (pessoas
jurídicas), a autoridade administrativa, de conformidade com os dispositivos legais encimados,
tem a obrigação de caracterizar como segurado empregado qualquer trabalhador que preste
serviço ao contribuinte nestas condições, fazendo incidir, consequentemente, as contribuições
previdenciárias sobre as remunerações pagas ou creditadas em favor daqueles.
Entrementes, não basta que a autoridade lançadora inscreva no Relatório Fiscal da
Notificação tais requisitos, quais sejam, subordinação, remuneração, pessoalidade e não
Fl. 289
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2401-010.174 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.000576/2009-83

eventualidade. Deve, em verdade, deixar explicitamente comprovada à existência dos
pressupostos legais da relação empregatícia, sob pena de improcedência do lançamento por
ausência de comprovação do fato gerador do tributo, e cerceamento do direito de defesa do
contribuinte.
É o que determina o artigo 37 da Lei no 8.212/91, nos seguintes termos:
Art. 37. Constatado o atraso total ou parcial no recolhimento de contribuições tratadas
nesta Lei, ou em caso de falta de pagamento de benefício reembolsado, a fiscalização
lavrará notificação de débito, com discriminação clara e precisa dos fatos geradores,
das contribuições devidas e dos períodos a que se referem, conforme dispuser o
regulamento. (g.n.)
No mesmo sentido, o artigo 142 do Código Tributário Nacional, ao atribuir a
competência privativa do lançamento à autoridade administrativa, igualmente, exige que nessa
atividade o fiscal autuante descreva e comprove a ocorrência do fato gerador do tributo lançado,
como segue:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível
Dito de maneira diversa: para que haja o lançamento tributário por
desconsideração da prestação de serviços por meio de pessoa jurídica é ônus do Fisco a
comprovação da existência da relação de emprego entre a pessoa física que prestou os serviços
objeto da desconsideração da personalidade jurídica e o contratante desses serviços.
Na hipótese dos autos, a ilustre autoridade lançadora, ao proceder à caracterização
dos prestadores de serviços (sócios das pessoas jurídicas desconsideradas) como segurados
empregados da autuada, não foi muito feliz em sua empreitada, não demonstrou e nem
comprovou, no entendimento deste Conselheiro, os requisitos legais necessários à configuração
do vínculo empregatício, acima elencados, especialmente a subordinação, consoante se
positiva do Relatório Fiscal da Autuação, de onde peço vênia para transcrever excerto de
maneira a elucidar a questão:
(...)
4.2 A empresa tem como objeto a prestação de serviços de informática, consultoria,
assessoria, planejamento, representação e desenvolvimento de softwares e celebra com
empresas do mesmo ramo contratos de prestação de serviços cujas cláusulas são as
mesmas.
4.3 Em verdade o contrato da empresa fiscalizada com as contratadas não se reveste de
contrato de prestação de serviços entre pessoas jurídicas e sim um verdadeiro vínculo
empregatício, desse modo, as contratadas devem ser consideradas como segurados
empregados, vejamos o seguintes fatos. ' 4.3.1 0 artigo 12, inciso I da Lei 8.212 de 24
de julho de julho de 1991, publicada no DOU de 25/07/91 estipula que são empregados
aqueles que prestam serviço de natureza urbana, em caráter não eventual, sob sua
subordinação e mediante remuneração;
4.3.2 0 contrato, que na verdade, trata-se de um contrato de adesão, estipula que ..."Fica
facultada a K2, a qualquer tempo e sem ônus, ainda que Iniciada a execução dos
SERVIÇOS por eia solicitados e aprovados, suspender a respectiva execução ou
solicitar a substituição do PROFISSIONAL indicado pela CONTRATADA. Nesta
hipótese, somente será devida à CONTRATADA o valor correspondente às horas
efetivamente trabalhadas, não sendo devida qualquer remuneração relativamente
às horas estimadas quando da solicitação dos SERVIÇOS" ... (grifo nosso). A
Fl. 290
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2401-010.174 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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seguinte cláusula se caracteriza na verdade numa subordinação jurídica, onde o poder
potestativo de substituir o profissional da dita contratada pertence a contratante.
4.3.3 Pelos valores pagos mensalmente pela contratante às contratadas se verifica outra
característica da relação empregatícia, ou seja, a não-eventualidade.
4.3.4 A terceira característica da legislação previdenciária para se considerar segurado
empregado obrigatório da Previdência Social é a prestação de serviço remunerada que
se consubstancia pelos pagamentos feitos pela contratante à contratada.
(destaques originais)
De início, é necessário observar que a pessoalidade não é relevante no distinção
em apreço. Tal afirmação se corrobora com a simples leitura do artigo 129 da Lei no 11.196, que
explicitamente afasta a questão do caráter personalíssimo e da atribuição de obrigações às
pessoas que compõe a sociedade prestadora de serviços, mas nem por isso, esta desobrigado a
autoridade lançadora de trazer a baile tal requisito e, como visto no excerto encimado, sequer faz
menção. Em outras palavras, sequer a pessoalidade foi comprovada. Digo mais, a própria
motivação do Auditor é incompatível com a pessoalidade, conforme veremos mais abaixo.
Ademais, no caso concreto, as empresas que prestaram serviços a Recorrente têm
agendas dinâmicas, sendo elas próprias responsáveis pela definição de sua disponibilidade (datas
e horários) para exercerem as atividades contratadas, não se sujeitando a controle de jornada de
seus integrantes, conforme depreende das escalas às e-fls. 9.046/9.066.
A meu ver, a razão encimada já é suficiente para afastar o lançamento, No
entanto, por amor ao debate, seguimos a analise.
Em segundo lugar, forçoso reconhecer que a habitualidade não apresenta
relevância como fato distintivo entre a prestação de serviços por pessoa física ou jurídica, vez
que tanto numa como em outra, a habitualidade, ou ausência desta, podem estar presentes. Nesse
ponto é necessário recordar que nas relações comerciais também se instaura uma relação de
confiança, decorrente do conhecimento da excelência na prestação de serviços do fornecedor
habitual.
Nesse ponto é imperioso manifestar ter o STF considerado lícita a terceirização ou
qualquer outra forma de divisão do trabalho nas atividades fins (tema 725 da repercussão geral).
Caindo por terra a acusação fiscal quanto este tópico.
Já a análise da onerosidade também não ajuda no traço distintivo. Cediço que
tanto no emprego quanto na mera relação comercial de prestação de serviços, o pagamento pelos
serviços prestados está presente.
Logo, o ponto nodal da distinção é a subordinação. Somente na relação de
emprego o contratante, no caso empregador, subordina o prestador de serviços, no caso, o
empregado.
Porém, não se pode, sob pena de ofensa ao direito, entender que qualquer
forma de direção da prestação de serviços é a subordinação típica das normas trabalhistas.
Esta, a subordinação trabalhista, se apresenta em duas situações específicas.
A primeira se observa quando o empregador, no presente caso o contratante da
prestação de serviços conduz, ordena, determina a prestação de serviços. É a chamada
subordinação subjetiva onde o prestador de serviços, o trabalhador, recebe ordens específicas
sobre seu trabalho, assim entendida a determinação de como trabalhar, de como executar as
Fl. 291
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2401-010.174 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.000576/2009-83

tarefas a ele, trabalhador, atribuídas. É a subordinação típica, aquela presente no modelo fordista-
taylorista de produção.
Modernamente, encontramos o segundo modelo de subordinação, erroneamente
chamado por muitos de subordinação jurídica. Não se pode admitir tal denominação, quanto
mais a afirmação que esta subordinação decorre do contrato. Ora, qualquer contrato imputa
direitos e deveres e por certo, desses decorre subordinação jurídica, posto que derivada de um
negócio jurídico que atribui obrigações.
Essa moderna subordinação é a chamada subordinação estrutural, nos dizeres de
Maurício Godinho Delgado. É a subordinação consubstanciada pela inserção do trabalhador no
modelo organizacional do empregador, na relação institucional representada pelo fluxo de
informações e de prestação de serviços constante do negócio da empresa contratante desses
serviços.
Mister realçar que é por meio da subordinação estrutural que o empregador, o
tomador de serviços que subordina o prestador, garante seu padrão de qualidade, uma vez que
controla todo o fluxo da prestação dos serviços necessários a consecução do mister constante de
seu objeto social, ou seja, é por meio de um modelo de organização que há o padrão de qualidade
necessário e o controle das atividades e informações imprescindíveis para a prestação final dos
serviços, para a elaboração do produto, para a venda da mercadoria que é o fim da atividade
econômica pretendida pelo contratante dos serviços, pelo empregador.
Com essa considerações, a solução da lide tributária instaurada por meio do
recurso voluntário será encontrada a partir da comprovação, ou não, da existência da relação de
emprego, consubstanciada pela comprovação da subordinação, entre as pessoas físicas que
prestaram os serviços mencionados no auto de infração e a Recorrente.
Vejamos a imputação fiscal no tocante ao tema, preliminarmente, ressalto que não
houve, por parte da autoridade lançadora, esforço em construção teórica sobre a questão da
subordinação (caracterização empregatícia como um todo, melhor dizendo). Em que pese ser
indispensável tal tarefa em relatório fiscal posto que tal peça processual tem função precípua de
esclarecer os fatos e documentos analisados e os motivos do lançamento o Auditor Fiscal
notificante apenas colaciona trecho do contrato de prestação de serviço, vejamos:
4.3.2 0 contrato, que na verdade, trata-se de um contrato de adesão, estipula que ..."Fica
facultada a K2, a qualquer tempo e sem ônus, ainda que Iniciada a execução dos
SERVIÇOS por eia solicitados e aprovados, suspender a respectiva execução ou
solicitar a substituição do PROFISSIONAL indicado pela CONTRATADA. Nesta
hipótese, somente será devida à CONTRATADA o valor correspondente às horas
efetivamente trabalhadas, não sendo devida qualquer remuneração relativamente
às horas estimadas quando da solicitação dos SERVIÇOS" ... (grifo nosso). A
seguinte cláusula se caracteriza na verdade numa subordinação jurídica, onde o poder
potestativo de substituir o profissional da dita contratada pertence a contratante.
(grifo original)
Cediço que não cabe ao Fisco presumir a ilicitude da conduta do
contribuinte, tampouco emitir opinião sobre a legislação vigente. É seu dever, ao reverso,
aplicar a lei tributária, agindo no sentido da desconstituição dos negócios jurídicos eivados
de vício, como, por exemplo, nos casos de fraude ou simulação
Inegável que, na visão do Fisco, o trecho do contrato constante do excerto
encimado são suficientes para a comprovação da relação de emprego entre aqueles trabalhadores
que prestam serviços às pessoas jurídicas contratadas, seja como sócios, seja como empregados.
Fl. 292
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2401-010.174 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Não obstante todo o exposto, não encontro no Auto de Infração nenhuma prova da
alegações fiscais. Inúmeros contratos, nenhuma prova, ou indício desta, que demonstre as
alegações de vício de consentimento, pessoalidade ou ainda a necessária comprovação, mesmo
que indiciária, da subordinação alegada.
Nenhuma prova das alegações fiscais. Nenhuma comprovação nem por
amostragem de que uma pessoa física, aquele ser individualmente considerado, prestou serviço
pessoal para o tomador, por intermédio de pessoa jurídica.
Nenhuma comprovação, mesmo que indiciária, de que fulano de tal estava
subordinado, hierarquicamente ou por meio de inserção no modelo organizacional do
tomador de seus serviços.
Ora, mera análise de contrato, embasada em percepção da autoridade fiscal,
fundada em frase de efeito e imputações de vícios de consentimento e de ilicitudes várias,
não tem o condão de comprovação da fraude, ou simulação previstas no artigo 9o da CLT
que ensejam a aplicação das normas trabalhistas ao caso concreto.
Inúmeras são as situações de simulação constatadas pela fiscalização onde
usualmente depara-se com o seguinte perfil: empresas localizadas no mesmo endereço Físico; há
parentesco entre os sócios das mesmas, têm o mesmo objeto social; recepção única de acesso
para todas e sem distinção interna de leiaute e processo operacional; antigos empregados que são
dispensados que passam a figurar como sócios ou empregados da terceirizada; atividades
financeiras e operacionais das empresas com aval da contratante; faturamento oriundo
exclusivamente em razão de um único contrato; exclusividade, confusão patrimonial,
administração de pessoal única, transferência para as contratadas de quase a totalidade de seus
funcionários; pulverização do processo produtivo; falta de patrimônio suficiente para garantir
suas obrigações tributárias e trabalhistas e contabilidade feita pelo mesmo profissional etc.
No caso, em se tratando de lançamento que demanda sua sustentação na riqueza
de descrição de detalhes simulatórios, demonstrativos da utilização de artifícios indiretos
objetivando benefícios, cabe à fiscalização primar pela apresentação de elementos robustos de
confirmação da situação presenciada. Todavia, diante do que foi narrado no relatório fiscal,
tenho que, no caso, não se caracterizou, de maneira suficiente, a simulação.
Em que pese à atuação fiscal, entendo, no presente caso, que faltou a
comprovação pela fiscalização de elementos imprescindíveis à caracterização da simulação, bem
com o vínculo empregatício, haja vista não constar qualquer referência à exclusividade na
contratação, depoimento dos prestadores, falta de autonomia administrativa e financeira, ligação
funcional anterior dos sócios ou empregados das contratadas com a autuada, enfim, maiores
detalhes que corroborem com as suspeitas de planejamento tributário irregular.
Não há subordinação que seja ínsita a um tomador de serviços que, por
previsão contratual, tenha o poder de substituir o profissional da contratada.
Ora, s.m.j., não pode ser considerado empregado àquele que, a qualquer
tempo e a livre critério da autuada, possa ser substituído por outro.
Não se pode emprestar presunção de veracidade a alegações que pretendem
imputar relação de emprego com base apenas em contrato.
Mais a mais, cabe ao fiscal autuante, a partir dos elementos disponibilizados a ele
no decorrer da ação fiscal, motivar e comprovar a existência dos pressupostos da relação
Fl. 293
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2401-010.174 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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empregatícia entre os prestadores de serviços e a contratante e não apenas presumir com base nos
contratos.
Como se observa das constatações encimadas, a autoridade lançadora não se
desincumbiu do ônus de comprovar os requisitos da relação laboral entre os funcionários e/ou
sócios das empresas prestadoras de serviços com a contratante, ora autuada, na forma que a
legislação de regência exige, mais precisamente o artigo 229, § 2°, do Decreto n° 3.048/99 –
Regulamento da Previdência Social, impossibilitando a manutenção do feito.
Por todo o exposto, estando o lançamento sub examine em dissonância com os
dispositivos legais que regulam a matéria, VOTO NO SENTIDO DE CONHECER DO
RECURSO VOLUNTÁRIO para rejeitar à preliminar e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO,
pelas razões de fato e de direito acima esposadas.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Rayd Santana Ferreira

Fl. 294
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