Tribunal: CARF
Processo: 19311.720066/2015-29
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Fernando Brasil de Oliveira Pinto
Data de julgamento: 2022-10-06
Data de publicação: 2022-11-23

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011
MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
A apresentação ao Fisco, de forma reiterada, de DCTFs, declarando débitos tributários, em valores irrisórios, em relação aos realmente devidos e apurados pelo próprio contribuinte revela sua intenção de ocultar e/ ou retardar o conhecimento, pela autoridade administrativa, da ocorrência do fato gerador e/ ou da redução dos reais valores de tributos devidos, implicando a qualificação da multa de oficio.
SUJEIÇÃO PASSIVA. MULTA QUALIFICADA. RESPONSABILIDADE ATRIBUÍDA A ADMINISTRADOR DA PESSOA JURÍDICA. ART. 135, III, DO CTN. POSSIBILIDADE.
A cominação da penalidade qualificada baseada em conduta dolosa que denote sonegação, fraude ou conluio com repercussões, em tese, na esfera criminal, ensejam a responsabilização dos administradores da pessoa jurídica à época da ocorrência dos fatos geradores da obrigação tributária em questão.
Correta a imputação de responsabilidade tributária aos sócios administradores da pessoa jurídica por terem agido com infração à legislação tributária, visando reduzir o pagamento de tributos devidos, mediante a apresentação de DCTF com valores irrisórios, em relação aos efetivamente devidos e apurados pelo próprio contribuinte.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19311.720066/2015-29
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.331 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
06 de outubro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
DEMAC PRODUTOS FARMACEUTICOS LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011
MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
A apresentação ao Fisco, de forma reiterada, de DCTFs, declarando débitos
tributários, em valores irrisórios, em relação aos realmente devidos e apurados
pelo próprio contribuinte revela sua intenção de ocultar e/ ou retardar o
conhecimento, pela autoridade administrativa, da ocorrência do fato gerador e/
ou da redução dos reais valores de tributos devidos, implicando a qualificação
da multa de oficio.
SUJEIÇÃO PASSIVA. MULTA QUALIFICADA. RESPONSABILIDADE
ATRIBUÍDA A ADMINISTRADOR DA PESSOA JURÍDICA. ART. 135, III,
DO CTN. POSSIBILIDADE.
A cominação da penalidade qualificada baseada em conduta dolosa que denote
sonegação, fraude ou conluio com repercussões, em tese, na esfera criminal,
ensejam a responsabilização dos administradores da pessoa jurídica à época da
ocorrência dos fatos geradores da obrigação tributária em questão.
Correta a imputação de responsabilidade tributária aos sócios administradores
da pessoa jurídica por terem agido com infração à legislação tributária, visando
reduzir o pagamento de tributos devidos, mediante a apresentação de DCTF
com valores irrisórios, em relação aos efetivamente devidos e apurados pelo
próprio contribuinte.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Gustavo Guimarães
da Fonseca que votaram pelo conhecimento parcial, apenas em relação à matéria
“responsabilidade tributária”. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre
Evaristo Pinto que votaram por negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício e Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19311.720066/2015-29
Fl. 2707
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Luis Henrique Marotti Toselli,
Alexandre Evaristo Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional em face do
Acórdão no 1201-002.630, de 18/10/2018, que deu provimento parcial ao Recurso Voluntário
apresentado para reduzir a multa de ofício para 75% e excluir os coobrigados do polo passivo da
obrigação tributária, cuja ementa e dispositivo receberam a seguinte redação:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59, ambos do Decreto n° 70.235/72.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2011
DESPESAS COM ALUGUEIS NÃO COMPROVADAS. INDEDUTIBILIDADE.
O ônus da prova de despesas com alugueis não é da fiscalização, cabendo ao
contribuinte comprovar as despesas contabilizadas em sua escrituração com
documentação hábil e idônea. A ausência de comprovação implica na indedutibilidade
das despesas.
DESPESAS
COM
BAIXA
DE
ESTOQUE
NÃO
COMPROVADAS.
INDEDUTIBILIDADE.
A dedutibilidade dos custos relativos à baixa de estoque por furtos ou roubos e
deterioração de medicamentos deve atender aos requisitos previstos nos artigos 364 e
291 do RIR/99, respectivamente. A ausência de documentação hábil e idônea implica na
indedutibilidade das despesas.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. NÃO
COMPROVAÇÃO DO ELEMENTO DOLOSO.
São pessoalmente responsáveis apenas os dirigentes que comprovadamente praticaram
atos com excesso de poderes ou infração à lei na administração da sociedade, conforme
dispõe o artigo 135, III, do CTN. A responsabilidade não deve ser atribuída caso não
tenha sido comprovado pela autoridade fiscal o elemento doloso.
APLICAÇÃO DE MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE CARACTERIZAÇÃO
DE CONDUTA DOLOSA.
Fl. 2708
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

A autoridade fiscal não logrou êxito em comprovar que a contribuinte teria praticado
quaisquer das condutas dolosas descritas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
APLICAÇÃO DE JUROS COM BASE NA TAXA SELIC. APLICÁVEL.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de oficio proporcional.
Incidem juros de mora (com base na taxa Selic) sobre o crédito tributário constituído e a
multa de ofício. Aplicável o teor da Súmula CARF n° 108.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Dada a íntima relação de causa e efeito, aplica-se ao lançamento reflexo o decidido no
principal.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento aos recursos voluntários para afastar a multa qualificada, reduzindo-a para
75% e afastar a responsabilidade tributária dos Srs. Alexandre Della Coletta e Marcos
Della Coletta, nos termos do voto da relatora.
Trata-se de autos de IRPJ e CSLL em face da constatação de o contribuinte ter
oferecido à tributação e receitas e lucros em descompassado com os dados escriturados em Lalur
e as receitas registradas em Livro de Saídas. Além disso, teriam sido transmitidas reiteradas
declarações em DCTF com débitos de IRPJ e de CSLL em valores significativamente inferiores
aos compatíveis com o lucro real e a base de cálculo da CSLL constantes no Lalur. O
lançamento foi realizado com a cominação da penalidade qualificada (150%). Imputou-se ainda -
com base no art. 135, III, do CTN - responsabilidade tributária aos sócios que constavam no
contrato social como administradores da autuada.
Apresentada impugnação, a turma julgadora de primeira instância considerou-a
improcedente. Inconformado, o Contribuinte manejou o competente Recurso Voluntário que,
conforme já relatado, o colegiado a quo, por meio do Acórdão no 1201-002.630, deu-lhe parcial
provimento para reduzir a multa de ofício para 75% e excluir os coobrigados do polo passivo da
obrigação tributária.
Os autos foram encaminhados à PFN em 26/11/2018 (fl. 24.464), e, acerca da
tempestividade do Recurso Especial interposto, assim consta no Despacho de Admissibilidade de
fls. 2.601-2.610:
De acordo com o art. 79, Anexo II, da Portaria MF n° 343/2015 e
alterações, a PGFN foi considerada intimada do despacho de exame de
admissibilidade de Embargos de Declaração, em 26/12/2018 (30 dias
contados da data em que os autos foram entregues à PGFN, em
26/11/2018, cf. fl. 2.464). O Recurso Especial foi manejado em
09/01/2019 (conforme despacho de encaminhamento - e-fl. 2.489), antes
de findo o prazo de 15 (quinze) dias previsto no RICARF. O apelo é,
portanto, tempestivo.
A ementa dos acórdãos paradigmas foram transcritas no corpo das razões
recursais e a Recorrente promoveu o cotejo analítico entre paradigmas e
recorrido.
Fl. 2709
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

Passa-se ao exame das matérias divergentes.
2 Análise da Divergência
1) Redução da multa de ofício.
No presente caso o acórdão recorrido consignou que para que seja
procedente a imputação da penalidade qualificada é dever da autoridade
fiscal comprovar que o sujeito passivo teria praticado qualquer uma das
condutas elencadas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64, porque a
qualificação da multa é medida de caráter excepcional.
Considerou que a atitude do sujeito passivo, de declarar em DCTF
reiteradamente débitos de valores irrisórios, não seria suficiente a
demonstrar o dolo, uma vez que no LALUR os valores teriam sido
registrados corretamente.
Entendeu que se tratou de mera desorganização contábil e como tal
insuficiente a implicar na penalização qualificada:
[...]
59.
Em linha com o exposto no item 44 e seguintes, a
fiscalização fundamentou a qualificação da multa na reiterada
apresentação
de
DCTFs
com
débitos
inferiores
aos
devidos.
60.
Entretanto, as autoridades fiscal e julgadora, no curso do
processo administrativo, não cuidaram de trazer elementos
probatórios sólidos hábeis a demonstrar o intuito doloso do
contribuinte e administradores em praticar sonegação e/ou fraude,
citaram de forma genérica a ocorrência de tais infrações como se as
circunstâncias fáticas aqui narradas se enquadrassem em quaisquer
dessas figuras.
61.
Apesar de ter declarado débitos irrisórios na DCTF, a
Recorrente escriturou lucro real tributável no LALUR e
contabilizou as receitas compatíveis com o seu Livro Registro de
Saídas.
62. Considero que a desorganização interna da contribuinte,
também assistida no item relativo à glosa de despesas, não pode
ser confundida com prática criminosa. Assim, diante da falta de
elementos, acolho o pedido da Recorrente para que seja afastada a
qualificação da multa de ofício.
O paradigma indicado pela Recorrente para este tema registrou a seguinte
ementa:
Acórdão n° 9303-004.317
Fl. 2710
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/06/2000 a 31/12/2001 ALARGAMENTO.
BASE DE CALCULO. LEIN°9.718.
E inconstitucional o alargamento da base de cálculo da Cofins
prevista no art. 3o, §1° da Lei n°9.718/98.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/06/2000 a 31/12/2001
Nos casos de dolo, fraude ou simulação, aplica-se, na contagem do
prazo decadencial, o disposto no art. 173, inciso I, do CTN,
hipótese em que o termo inicial do prazo decadencial é o primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado.
MULTA QUALIFICADA. CONDUTA REITERADA.
Nos termos da jurisprudência majoritária do CARF, a prática
reiterada de infrações à legislação tributária denota a intenção
dolosa do contribuinte de fraudar a aplicação da legislação
tributária e lesar o Fisco, ensejando a aplicação da multa de ofício
na forma qualificada, tal como ocorre com aquele que apura
valores de receita em seus livros fiscais e contábeis e nada declara.
Este aresto analisou situação em que o sujeito passivo, apesar de
informar corretamente os valores apurados em DIPJ e na escrituração
contábil, reiteradamente declarou valores muito inferiores em DCTF.
O colegiado superior considerou que a despeito disso, em razão de a
DCTF se constituir em confissão de dívida, a atitude de declarar valores
inferiores foi suficiente a manutenção da penalidade qualificada, o que é
confirmado pelo seguinte trecho do voto:
É sabido que a jurisprudência deste Colegiado Administrativo,
inclusive da CSRF, consolidou-se no sentido de que a prática
reiterada de infrações afasta a alegação do mero equívoco e
qualifica a multa de ofício, uma vez que daí exsurge evidente a
intenção de recolher tributos em montantes inferiores aos devidos.
Exemplificativamente:
[...]
Ora, o fato de os valores terem sido registrados na escrituração
contábil e fiscal e também constarem informados na DIPJ
(observe-se que esta declaração não se reveste da natureza
confissão de dívida, não servindo como título jurídico hábil a
ensejar a execução, daí o lançamento), porém sistematicamente
declarados a menor na DCTF, já autoriza, sem maiores
Fl. 2711
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

considerações, a qualificação da multa. O dolo, a intenção clara
de pagar menos que o devido, em face da sistemática declaração a
menor, resulta evidente.
E, por via de consequência, presente o dolo em face da reiteração
da conduta, a contagem do prazo decadencial deve observar o
disposto no art. 173,1, do CTN, o que afasta o reconhecimento
desta causa extintiva do crédito tributário quanto a todos os
períodos de apuração objeto dos autos.
Entendo que este paradigma é apto a caracterizar a divergência jurisprudencial
invocada, de modo que, nesta matéria, deve ser dado seguimento ao Recurso
Especial.
2) Da responsabilidade solidária e pessoal.
Na situação em concreto, o aresto recorrido consignou que para que se
configurar a responsabilidade prevista no artigo 135, III, do CTN, devem
estar presentes duas condições: (i) os sócios, os acionistas, os gerentes
e/ou administradores devem praticar atos de gestão e (ii) a obrigação
tributária deve decorrer de atos praticados com abuso de poder ou
contrários à lei, contrato social ou estatutos. Logo, o elemento doloso
deve estar presente.
Registrou que a partir da análise do dispositivo, verificar-se-ia que
apenas as pessoas nele elencadas podem ser responsabilizadas
pessoalmente, o que não engloba o caso da pessoa que seja sócia mas não
tenha poderes de gestão.
Ainda assim, entendeu que, mesmo que a pessoa detenha poderes de
gestão, há que ser comprovado o nexo de causalidade entre a prática de
atos com excesso de poderes, infração à lei, contrato social ou estatutos e
a exigência do crédito tributário em litígio.
E concluiu:
No presente caso, a fiscalização não foi capaz de comprovar o
elemento doloso necessário à atribuição da responsabilidade. A
fiscalização e a decisão de piso fundamentam a imputação de
responsabilidade solidária aos administradores com base apenas
na reiterada apresentação de declarações com débitos inferiores
aos devidos,...
[...]
44. Não verifico, contudo, a existência de conjunto probatório que
demonstre a atuação dolosa dos administradores. A fiscalização
foi capaz de provar apenas que as pessoas indicadas tinham poder
de controle sobre a autuada durante o período fiscalizado.
Fl. 2712
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

45. Para se atribuir a responsabilidade nos termos do artigo 135, a
fiscalização deve demonstrar, para além do elemento doloso, o
nexo causal entre as ações dos administradores (com excesso de
poder, infração à lei ou ao estatuto) e a situação que constituiu o
fato gerador. In casu, não evidencio o preenchimento de tais
requisitos legais.
46. Diante do exposto, voto por afastar a atribuição de
responsabilidade solidária nos termos do artigo 135, inciso III, do
CTN.
O primeiro paradigma indicado para esta matéria encontra-se assim
ementado (na parte que interessa ao exame):
Acórdão n° 1102-001.017
RESPONSABILIDADE DO ADMINISTRADOR. ART. 135, INCISO
III, DO CTN. ALCANCE.
Os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado são pessoalmente responsáveis pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato
social ou estatutos (art. 135, inciso III, do CTN).
Essa responsabilidade é solidária com o contribuinte da obrigação
tributária, consistindo em garantia adicional ao crédito tributário.
A responsabilidade do administrador é subjetiva e decorre de
prática de ato ilícito, que deve ser provado pelo Fisco.
No caso, a acusação fiscal comprovou de forma suficiente a ação dolosa
do sócio no sentido de suprimir tributos.
Neste paradigma a imputação da penalidade qualificada e da
responsabilidade solidária do sócio, com base no art. 135, III, do CTN,
foram mantidas, por entender, a turma, que é razão suficiente à
qualificação e a responsabilidade a atitude de se declarar reiteradamente
valores de receitas inferiores aos sabidamente auferidos:
Fiscalização atribuiu ao Sr. Valter Prado Lopes, sócio-
administrador da empresa, responsabilidade solidária pelo crédito
tributário constituído de ofício, em decorrência de atos praticados
com infração da lei (prática reiterada e contumaz de apresentar as
declarações fiscais inexatas da empresa, com receitas sabidamente
menores que as efetivamente auferidas), de acordo com o art. 135,
inciso III, do CTN.
[...]
Fl. 2713
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

A constatação acima, responsabilidade por ato ilícito, nos termos
do CTN, art. 135, III, mostra que o interessado responde não por
ser sócio, mas por praticar ato ilícito na gerência dos negócios da
pessoa jurídica, como demonstrado nestes autos. Dessa forma,
entendo que a reponsabilidade (sic) por ato ilícito exclui a
subsidiariedade do responsável quanto à exigência do crédito
tributário.
[...]
De acordo com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça -
STJ, a responsabilidade do "sócio-gerente" decorre de sua
condição de "gerente" e não de "sócio". Assim, não basta ser sócio
para que responda solidariamente pelo crédito tributário. A
responsabilidade do administrador é subjetiva e decorre de prática
de ato ilícito, que deve ser provada pelo Fisco.
[...]
Entendo que a acusação fiscal comprovou de forma suficiente a
ação dolosa do sócio no sentido de suprimir tributos.
Como já consignado, considero que restou comprovada a
sonegação, caracterizada pela prática reiterada de declarar
receitas em valores muito abaixo daqueles efetivamente auferidos.
E foi o sócio-gerente quem elaborou os documentos contábeis e
fiscais que continham as informações incorretas, não sendo
possível afastar sua participação na conduta ilícita apurada.
Como se vê, neste caso, o sujeito passivo também apresentou
reiteradamente (24 meses) declarações informando valores de receitas
inferiores àquelas efetivamente auferidas, o que para a turma foi
suficiente para demonstrar que o sócio-gerente incorreu na situação
prevista no art. 135, III, do CTN.
Por outro lado, o acórdão recorrido, analisando situação semelhante,
considerou que não houve prova da atitude dolosa do sócio, como
condição necessária à atribuição da responsabilidade prevista no mesmo
dispositivo.
Resta, portanto, caracterizada a divergência invocada.
O paradigma seguinte deduziu a ementa ora transcrita:
Acórdão n° 1302-00.458 [...]
Neste paradigma, uma série de atos, como não apresentar DIPJ, DCTF,
não efetuar os lançamentos contábeis e não pagar nada de tributos, é que
levou o colegiado a manter a imputação da responsabilidade ao sócio
com base no art. 135, do CTN.
Fl. 2714
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

Por outro lado, no acórdão recorrido, o fato de o sujeito passivo apenas
declarar em DCTF valores inferiores aos devidos é que levou ao mesmo
resultado.
Tratando-se de situações fáticas distintas, cada qual com seu conjunto
probatório, as diferentes conclusões não tem origem na distinta
interpretação da legislação tributária, senão nas diferentes situações
fáticas.
Este paradigma, portanto, não é apto a caracterizar a divergência.
Todavia, esta já restou caracterizada na comparação entre o acórdão
recorrido e o primeiro paradigma, razão pela qual, nesta matéria, deve ser
dado seguimento ao Recurso Especial.
No mérito, em apertada síntese, pautando-se nos fundamentos dos paradigmas
apontado, a Fazenda Nacional requer a reforma do acórdão recorrido a fim de que sejam
restabelecidas a multa de ofício de 150% e a responsabilidade dos coobrigados.
Cientificado formalmente do seguimento parcial do Recurso Fazendário em
14/09/2020 (fl. 2615), o Contribuinte, antes mesmo disso, apresentou em 19/06/2020 (fls. 2.616-
2.617) Contrarrazões de fls. 2.633-2.644, aduzindo, em síntese:
- preliminarmente, requer o não conhecimento do recurso, nos seguintes termos:
1) Da multa qualificada: o conjunto fático do acórdão paradigma (no
9303-004.317) utilizado pela Recorrente diverge, e muito, do presente
nesses autos. Isto porque, no caso paradigma o contribuinte apurou
valores de receita em seus livros ficais e contábeis, mas nada declarou. No
caso dos autos, diferente do paradigma, a Recorrida declarou os débitos
na DCTF, escriturou lucro real tributável na LALUR e contabilizou as
receitas compatíveis com o Livro Registro de Saídas.
2) Da responsabilidade solidária e pessoal: o acórdão paradigma no
1102-001.017
apresentado
pela
Recorrente,
no
que
tange
à
responsabilidade do administrador, constatou-se de forma comprovada, a
ação dolosa do sócio na prática do ato ilícito. Contrariamente, no caso em
comento, o motivo porque afastaram a responsabilidade solidária e
pessoal dos sócios reside, justamente, na ausência de provas cabais a
comprovar a conduta delituosa a eles imputada.
Assim, restou claramente demonstrado que os pontos divergentes
apontados pela Recorrente se relacionam com conjuntos fáticos diferentes
do presente, razão pela qual não há o que se falar em divergência
jurisprudencial.
- no mérito, requer a confirmação da decisão recorrida.
Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato.
Fl. 2715
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

É o relatório.

Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
CONHECIMENTO
O Recurso Especial é tempestivo.
O Contribuinte apresentou Contrarrazões oferecendo resistência ao conhecimento
do Apelo Fazendário.
Não lhe assiste razão.
Em relação à multa qualificada, a pequena distinção fática citada pelo
Contribuinte não se confirma, pois tanto no acórdão recorrido, quanto no paradigma no 9303-
004.317 houve entrega de DCTF com débitos informados em montante inferior ao devido.
Desse modo, tal qual no acórdão recorrido, nesse paradigma entendeu-se haver razões suficientes
para manter a penalidade qualificada, não havendo dúvidas de que o colegiado que proferiu o
acórdão paradigma reformaria o recorrido, uma vez que o cerne da decisão, para fins de aferição
do dolo, foi o fato de o contribuinte ter débitos apurados e, reiteradamente, informar débitos
significativamente menores do que o devido em DCTF.
A propósito, em situação muito similar que a ora enfrentada quanto ao
conhecimento, este Colegiado, no Acórdão no 9101-006.229, de relatoria da Conselheira Edeli
Pereira Bessa, acatou o paradigma (Acórdão no 9303-004.317) como suficiente para
caracterização de divergência jurisprudencial acerca da cominação de multa qualificada. Confira-
se:
O primeiro paradigma (no 9303-004.317) teve em conta infrações verificadas
entre 01/06/2000 e 31/12/2001, correspondentes à apresentação de DCTF com
valores inferiores aos devidos. A PGFN pleiteou o restabelecimento da
qualificação da penalidade apresentando paradigma segundo o qual o
procedimento sistemático de declarar, em DCTF, valores devidos da
contribuição a menor representa procedimento enquadrável como sonegação
comissiva, o que sujeita o contribuinte a multa qualificada. O voto condutor do
paradigma, por sua vez, expressa que:
Já se demonstrou na análise de sua admissibilidade, além de
comprovadas a divergência de interpretação da legislação tributária
entre o que decidido no acórdão recorrido e no paradigma, visto que,
enquanto naquele entendeu-se, a despeito da reiteração da conduta de
declarar a menor valores devidos da Cofins em DCTF, que a
contribuinte nada escondeu na DIPJ, de modo que descaberia a
qualificação da multa, o último consubstanciou o entendimento de que o
procedimento sistemático de declarar, também em DCTF, valores a
Fl. 2716
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

menor representa procedimento enquadrável como sonegação, o que
sujeitaria o contribuinte à aplicação da multa qualificada.
Portanto, aqui a divergência é manifesta. [...]
É sabido que a jurisprudência deste Colegiado Administrativo, inclusive
da CSRF, consolidou-se no sentido de que a prática reiterada de
infrações afasta a alegação do mero equívoco e qualifica a multa de
ofício, uma vez que daí exsurge evidente a intenção de recolher tributos
em montantes inferiores aos devidos. Exemplificativamente:
MULTA AGRAVADA – CONDUTA REITERADA – Nos termos da
jurisprudência majoritária da CSRF, e das Câmaras da Primeira Seção
do CARF, a prática reiterada de infrações à legislação tributária denota
a intenção dolosa do contribuinte de fraudar a aplicação da legislação
tributária e lesar o Fisco. (CSRF/1a Turma, Acórdão no 9101-00.140, de
12/05/2009)
MULTA QUALIFICADA. A prática reiterada de omissão de receitas
caracteriza a conduta dolosa, justificando a penalidade agravada.
(CSRF/1a Turma, Acórdão no 9101-001.856, de 28/01/2014)
DECLARAÇÃO INEXATA. MULTA QUALIFICADA. AÇÃO
REITERADA. A prática reiterada e injustificada do contribuinte de
declarar em DCTF valores inferiores aos que são registrados nos
assentamentos contábeis ou que apurados pela Fiscalização Federal,
constitui ato doloso, sujeito à multa de 150% do valor do imposto
devido. Recurso de Voluntário Negado e Recurso de Ofício Provido (3a
Seção/2a Câmara/1a Turma, Acórdão no 3102-003.101, de 15/03/2016)
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. POSSIBILIDADE. Cabível a
multa qualificada de 150% quando estiver perfeitamente demonstrado
nos autos que o agente envolvido na prática da infração tributária
conseguiu o objetivo desejado de, reiteradamente, ocultar parte dos
tributos devidos, deixando, com isso, de recolhê-los à Fazenda
Nacional. (2a Seção/2a Câmara/1a Turma, Acórdão no 2201-002.718, de
09/12/2015)
Ora, o fato de os valores terem sido registrados na escrituração contábil
e fiscal e também constarem informados na DIPJ (observe-se que esta
declaração não se reveste da natureza confissão de dívida, não servindo
como título jurídico hábil a ensejar a execução, daí o lançamento),
porém sistematicamente declarados a menor na DCTF, já autoriza, sem
maiores considerações, a qualificação da multa. O dolo, a intenção clara
de pagar menos que o devido, em face da sistemática declaração a
menor, resulta evidente. E, por via de consequência, presente o dolo em
face da reiteração da conduta, a contagem do prazo decadencial deve
observar o disposto no art. 173, I, do CTN, o que afasta o
reconhecimento desta causa extintiva do crédito tributário quanto a
todos os períodos de apuração objeto dos autos. [...]
Estas são as únicas referências, contidas no paradigma, para definição do
cabimento da multa qualificada. A reiteração é referida sem maior especificação
da prática, muito embora a ementa indique período superior a um ano-calendário
(01/06/2000 a 31/12/2001). Sob outra ótica, porém, o contexto do paradigma
seria menos gravoso que o presente no recorrido porque, além de escrituradas, as
Fl. 2717
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

bases tributáveis também teriam sido informadas em DIPJ, verificando-se a
declaração a menor apenas em DCTF.
Assim, considerando que o período de reiteração pouco se diferencia do
recorrido, e no paradigma as informações prestadas pela Contribuinte são mais
representativas que no presente caso, há similitude suficiente para caracterização
do dissídio jurisprudencial acerca do cabimento da multa qualificada na hipótese
de reiterada declaração inexata de receitas da atividade.

No que diz respeito à responsabilidade tributária, no Acórdão paradigma no 1102-
001.017 a prova que levou o colegiado a manter a responsabilidade foi o fato de os coobrigados
constarem no contrato social como administradores da pessoa jurídica autuada, tal qual o
ocorrido no acórdão recorrido diante de quadro fático absolutamente idêntico ao examinado
naquele precedente.
Dessa forma, relativamente a ambas as matérias, confirmo o muito bem
fundamentado Despacho de Admissibilidade, e voto por conhecer do Recurso Especial.

2
MÉRITO
O Apelo da PGFN requer o restabelecimento da multa qualificada e a reinclusão
dos senhores Alexandre Della Coletta e Marcos Della Coletta no polo passivo da obrigação
tributária.
2.1
MULTA QUALIFICADA
Pois bem, a multa de 150% sobre o imposto de renda e contribuições apuradas
com base em provas diretas, prevista no art. 44, inciso I, §1o, da Lei no 9.430, de 1996, com a
redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 2007, foi aplicada tendo em vista a suposta
intenção dolosa do contribuinte de impedir o conhecimento da ocorrência do fato gerador
(sonegação).
Para melhor entendimento, transcreve-se, a seguir, o art. 44 da Lei no 9.430 de
1996, com a redação dada pela Lei no 11.488, de 2007:
Art. 14. O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com a
seguinte redação, transformando-se as alíneas a, b e c do § 2o nos incisos I, II e III:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
Fl. 2718
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
[...]
Como visto, nos termos do § 1o do artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, só é
admitida a aplicação da multa no percentual de 150%, nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502, de 1964, que assim dispõem:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente;
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.
Desse modo, a multa de 150% de que trata o parágrafo 1o do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996 (redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488, de 2007), terá aplicação sempre que
em procedimento fiscal constatar-se a ocorrência de sonegação, fraude ou conluio.
Vê-se que, para enquadrar determinado ilícito fiscal nos dispositivos dessa lei, há
necessidade que esteja caracterizado o dolo. O dolo, que se relaciona com a consciência e a
vontade de agir, é elemento de todos os tipos penais de que trata a Lei no 4.502, de 1964, ou seja,
a vontade de praticar a conduta, para a subsequente obtenção do resultado. Deve ficar
demonstrada que a conduta praticada teve o intuito consciente voltado a suprimir ou reduzir o
pagamento do tributo ou contribuições devidos.
Relembremos a infração detectada pela autoridade fiscal e que continua sob litígio
relativamente à aplicação da penalidade qualificada: receitas escrituradas e não declaradas.
Segundo a autoridade fiscal autuante, o Contribuinte havia escriturado os
seguintes valores de apuração de lucro real relativos ao ano-calendário de 2011:
Fl. 2719
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

A autoridade consignou ainda que o Contribuinte registrara receitas em seu Livro
de Apuração de ICMS de acordo com as notas fiscais eletrônicas emitidas.
Os valores então confessados em DCTF relativos ao IRPJ e à CSLL dos quatro
trimestres de 2011 eram irrisórios (pouco mais de R$ 900,00 de IRPJ e de R$ 300,00 de CSLL),
tendo o Contribuinte, após o início do procedimento fiscal, procedido à retificação das DCTFs,
conforme tabela elaborada pela autoridade fiscal (fl. 68):

Os valores declarados nas DCTF’s retificadores equivalem exatamente à aplicação
das alíquotas de IRPJ e CSLL sobre a base de cálculo escriturada pelo Contribuinte em seu
Lalur.
A autoridade fiscal consignou ainda que, relativamente ao ano-calendário anterior,
o Contribuinte já houvera sido também autuado.
Ora, conforme se observa, a Autuada declarou a menor praticamente a totalidade
de IRPJ e de CSLL devidos ao longo de quatro trimestres. E a consciência de sua conduta
reprovável torna-se ainda mais evidente quando, após iniciado o procedimento fiscal, o
Contribuinte retificou as DCTF confessando exatamente os valores devidos desses tributos, ao
menos relativamente às bases de cálculo por ele apuradas e escrituradas1. Esses procedimentos
configuram, sem dúvida, a intenção dolosa na sua conduta com o propósito de impedir ou
retardar, o conhecimento por parte da autoridade fazendária, da ocorrência do fato gerador,
enquadrando-se na hipótese prevista no art. 71 da Lei no 4.502, de 1964 (sonegação). Esse

1 Esclarece-se que houve outras infrações também objeto de lançamento de ofício, mas com aplicação de multa de
75%.
Fl. 2720
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

"animus", vontade de querer o resultado, ou assumir o risco de produzi-lo, ficou evidenciado e
demonstrado nos autos, não podendo ser considerado mero erro de ordem material, ou
divergência de interpretação de lei, sem a caracterização de qualquer intuito doloso, posto que
não se tratam de atos isolados, mas reiteradamente praticados pelo contribuinte nos quatro
períodos de apuração do ano-calendário de 2011. E veja-se que o contribuinte sabia dos valores
que efetivamente devia, tanto que, após iniciado o procedimento fiscal, retificou suas
declarações para declarar absolutamente os mesmos débitos que posteriormente foram exigidos
de ofício!
Em tais circunstâncias, a intenção de sonegar, ocultando o fato gerador, é
conclusão imediata e inequívoca. Portanto, em relação a essa infração correta a posição do Fisco
em exasperar a penalidade.
Aliás, a essa mesma conclusão, por unanimidade de votos, chegou o colegiado
que apreciou os autos de infração de PIS e de Cofins lavrados no mesmo procedimento fiscal
(Acórdão no 3302-005.579), cujo excerto do voto condutor do aresto reproduz-se a seguir:

- Multa de ofício. Previsão legal e percentual (150%).
O litigante investe contra a aplicação da multa qualificada de 150%, que diz ser
confiscatória e injustificada. O dispositivo aplicado, conforme indicado no auto
de infração, foi o inciso I do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, que, expressa e
objetivamente, prevê:
Art. 44. [...]
- Lei n° 4.502/1964:
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
- da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
- das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
O agravamento da multa de ofício tem por suporte fático a declaração dos
débitos das contribuições, nas respectivas DCTFs, em valores irrisórios, em
relação aos valores apurados nos Dacons e escriturados em sua
contabilidade, de forma reiterada.
Essa conduta se coaduna com a ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
Fl. 2721
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais, o que corresponde à SONEGAÇÃO.
A multa de ofício calculada sobre o valor do imposto cuja falta de recolhimento
se apurou, está em consonância com a legislação de regência, sendo o
percentual 150 % o legalmente previsto para a situação descrita no Termo de
Verificação Fiscal, não se podendo, em âmbito administrativo, reduzi-lo ou
alterá-lo por critérios meramente subjetivos, contrários ao princípio da
legalidade.
Considerações sobre a graduação da penalidade, no caso, não se encontram sob
a discricionariedade da autoridade administrativa, uma vez definida
objetivamente pela lei, não dando margem a conjecturas atinentes à ocorrência
de efeito confiscatório ou de ofensa ao princípio da capacidade contributiva.
Nesse sentido, qualquer pedido ou alegação que ultrapasse a análise de
conformidade do ato administrativo de lançamento com as normas legais
vigentes, em franca ofensa à vinculação a que se encontra submetida a instância
administrativa (art. 142, parágrafo único, do CTN), como a contraposição a
princípios constitucionais, somente podem ser reconhecidos pela via
competente, o Poder Judiciário.
Desse modo, deve-se considerar correta a aplicação da multa de lançamento de
ofício ao percentual de 150%, definido em lei, sobre os valores do imposto não
recolhido, rejeitando-se a contestação de que não haveria previsão legal para
tanto.
No que atine aos argumentos em Contrarrazões da suposta inconstitucionalidade
da penalidade aplicada, deve-se observar que a declaração de inconstitucionalidade de leis está
além das possibilidades de juízo desta Corte Administrativa, pois essa competência é atribuída
exclusivamente ao Poder Judiciário, na forma dos artigos 97 e 102 da Constituição Federal. No
âmbito do procedimento administrativo tributário, cabe, tão somente, verificar se o ato praticado
pelo agente do fisco está, ou não, conforme à lei, sem emitir juízo de constitucionalidade das
normas jurídicas que embasam aquele ato. Ademais, o próprio Regimento Interno do CARF, em
seu art. 62, dispõe que “Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento
de inconstitucionalidade.” O caso concreto não se enquadra nas exceções elencada no parágrafo
único de tal dispositivo regimental, portanto, as normas atacadas são de aplicação cogente aos
membros do CARF.
Por fim, em relação à competência para analisar inconstitucionalidade de lei
tributária, este Conselho também já pacificou seu entendimento por meio da Súmula no 2, cujo
teor é o seguinte:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
A respeito da decisão do STF sobre o patamar máximo de multa em 100% do
tributo, há de se ressaltar que não foi abordado o limite da penalidade em casos de sonegação,
fraude ou conluio, como as apontadas no caso concreto, tema em que recentemente foi
reconhecida sua repercussão geral no Recurso Extraordinário 736090, pendente de julgamento.
Fl. 2722
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

Em relação aos argumentos sobre confisco, esclareça-se, ainda, que a vedação à
utilização de tributo com efeito de confisco, preceituada pelo art. 150, IV, da Constituição da
República Federativa do Brasil não se destina aos aplicadores da Lei, mas sim ao Poder
Legislativo, que deve tomar em consideração tal preceito quando da elaboração das leis.
Desse modo, voto por restabelecer a multa de 150%.
2.2
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS COOBRIGADOS
Trata-se de analisar o recurso da PGFN contra a decisão recorrida que excluiu do
polo passivo da obrigação tributária os senhores Alexandre Della Coletta e Marcos Della Coletta,
a qual entendeu não caracterizada a responsabilidade tributária de administradores de pessoas
jurídicas a que alude o art. 135, III, do CTN.
Desde a apresentação da impugnação, as alegações de defesa partem do princípio
de que o simples inadimplemento de tributos não pode levar à responsabilização dos
representantes legais da pessoa jurídica e de que não haveria prova da conduta praticada pelos
aludidos administradores que pudesse responsabilizá-los pelo crédito tributário relativo.
Pois bem, passo à análise do tema.
O termo responsabilidade, em sentido amplo, possui estreita ligação com o direito
civil, em especial com o direito das obrigações. Karl Larenz aduz que a possibilidade de o
devedor responder, em regra, com seu patrimônio perante o credor surgiu de longa evolução do
direito de obrigações e do direito de execução.2
A obrigação, em sentido técnico, tem origem em uma relação jurídica entre duas
ou mais partes, na qual o polo ativo (credor) passa a ter o direito de exigir do polo passivo
(devedor) uma prestação, ou, de modo contrário, o devedor passa a ter obrigação de determinado
comportamento ou conduta para com o credor.3
No bojo dessa relação jurídica obrigacional, tem-se como elemento necessário o
denominado vínculo. Este pode se originar de inúmeras fontes e obriga o devedor a cumprir
determinada prestação para com o credor. Subdivide-se em débito (prestação a ser cumprida
conforme pactuado) e responsabilidade (o direito de o credor exigir o cumprimento da obrigação
quando não satisfeita a prestação, podendo esta exigência incidir, inclusive, sobre os bens do
devedor).
Segundo Gonçalves
A responsabilidade é, assim, a consequência jurídica patrimonial do descumprimento da
relação obrigacional. Pode-se, pois, afirmar que a relação obrigacional tem por fim

2 LARENZ, 1958, apud GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito Civil Brasileiro: Teoria Geral das Obrigações.
Vol. II. 6. ed. rev. – São Paulo: Saraiva, 2009, p. 35.
3 GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito Civil Brasileiro: Teoria Geral das Obrigações. Vol. II. 6. ed. rev. – São
Paulo: Saraiva, 2009, p. 22.
Fl. 2723
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

precípuo a prestação devida e, secundariamente, a sujeição do patrimônio do devedor
que não a satisfaz.4
No âmbito da responsabilidade civil e tributária, a sujeição tem como limite o
patrimônio do responsável, ainda que não seja este, necessariamente, o infrator da norma de
conduta desrespeitada.
Já o termo responsabilidade tributária, em sentido ainda amplo, é entendido como
a sujeição do patrimônio de uma pessoa, física ou jurídica, ao cumprimento de obrigação
tributária inadimplida por outrem. Assim, pode-se afirmar que “responsabilidade tributária”
possui conceito próximo a “sujeição passiva tributária”, porém, ressalte-se que há diferenças
entre estes conceitos: enquanto a sujeição tributária nasce a partir da ocorrência do fato gerador
da obrigação tributária principal, a responsabilidade exsurge somente se a pretensão tributária
tornar-se exigível, ou nas palavras de Luciano Amaro, “a presença do responsável como devedor
na obrigação tributária traduz uma modificação subjetiva no polo passivo da obrigação, na
posição que, naturalmente, seria ocupada pela figura do contribuinte”.5
É importante distinguir a responsabilidade tributária da responsabilidade civil.
Esta advém da prática de ato ilícito lato sensu causador de dano a terceiro, sobrevindo a
obrigação de indenizar, enquanto aquela, em que pesem algumas hipóteses de surgimento a partir
de atos ilícitos (artigos 134, 135 e 137 do CTN), possui também como propulsor atos lícitos.6
Assim discorre Maria Rita Ferragut sobre a responsabilidade:
É a ocorrência de um fato qualquer, lícito ou ilícito (morte, fusão, excesso de poderes
etc.), e não tipificado como fato jurídico tributário, que autoriza a constituição da
relação jurídica entre o Estado-credor e o responsável, relação essa que deve pressupor a
existência do fato jurídico tributário. 7
Ao ponderar sobre a matéria, Marcos Vinícius Neder anota que a responsabilidade
tributária tem respaldo no CTN, o qual consagra normas gerais sobre sujeição passiva de tal
forma a redirecionar a responsabilidade pela dívida tributária do contribuinte para um terceiro,
facilitando e tornando mais efetivo o trabalho dos órgãos da administração tributária8, e afirma
que a “lei tributária autoriza ao Fisco incluir terceira pessoa, distinta da que pratica o fato
jurídico tributário, no polo passivo da obrigação tributária como responsável pelo pagamento do
crédito tributário”.9

4 GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito Civil Brasileiro: Teoria Geral das Obrigações. Vol. II. 6. ed. rev. – São
Paulo: Saraiva, 2009, p. 35.
5 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. atual. – São Paulo: Saraiva, 2004, p. 295.
6 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária: Conceitos Fundamentais. In.: NEDER, Marcos Vinicius;
FERRAGUT, Maria Rita (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007, p. 11.
7 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária: Conceitos Fundamentais. In.: NEDER, Marcos Vinicius;
FERRAGUT, Maria Rita (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007, p. 11.
8 NEDER, MARCOS Vinícius. Solidariedade de Direito e de Fato – Reflexões acerca de seu Conceito. In.: NEDER,
Marcos Vinicius; FERRAGUT, Maria Rita (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007, p.
28.
9 NEDER, MARCOS Vinícius. Solidariedade de Direito e de Fato – Reflexões acerca de seu Conceito. In.: NEDER,
Marcos Vinicius; FERRAGUT, Maria Rita (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007, p.
28.
Fl. 2724
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

O CTN contempla em seus artigos 128 a 138 os casos de responsabilidade
tributária, assim distribuídos:
- Disposição geral (art. 128);
- Responsabilidade dos sucessores (arts. 129 a 133);
- Responsabilidade de terceiros (art. 134 e 135) e
- Responsabilidade por infrações (arts. 136 a 138).
O que nos interessa, no momento, é a análise da responsabilidade dos representantes
legais de empresas a que se refere o art. 135, III, do CTN, verbis:
Art.
135.
São
pessoalmente
responsáveis
pelos
créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato
social ou estatutos:
[...]
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas
de direito privado.
Doravante, de modo genérico, o tema será tratado como responsabilidade dos
representantes legais de empresas.

Elementos da Responsabilidade Tributária do Representante Legal de Empresas
Para a caracterização da responsabilidade a que alude o art. 135, III, do CTN, faz-
se necessário a presença dois elementos:
- Elemento pessoal: diz respeito ao sujeito que deu azo à ocorrência da infração,
ou seja, o executor, partícipe ou mandante da infração. Trata-se, na realidade, do administrador
da sociedade, independentemente de ser ou não sócio. Assim sendo, não poderão ser incluídos
como responsáveis quaisquer sujeitos que não possuam poder de decisão;
- Elemento fático: necessidade de conduta que implique excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatuto.10
Desse modo, “não basta ser sócio da empresa (pessoa jurídica), é indispensável
que exerça função de administração no período contemporâneo aos fatos geradores”.11
Conforme já salientado, o art. 135, III, do CTN possibilita responsabilizar os
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado desde que sejam os

10 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses, 2009, p.
124.
11 BODNAR, Zenildo. Responsabilidade Tributária do Sócio-Administrador. 5. reimp. Curitiba: Juruá, 2010, p.
99.
Fl. 2725
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

responsáveis pela ocorrência do elemento fático que ensejou o nascimento da obrigação
tributária.
O conceito de diretor é dado pelo art. 144 da Lei no 6.404/76 – Lei das Sociedades
Anônimas: o sócio ou administrador de uma organização é o que possui poderes para representá-
la, inclusive em juízo, bem como para praticar todos os atos necessários ao seu regular
funcionamento.12
Já a definição de gerente é trazida pelo Código Civil (art. 1.172 e seguintes):
considera-se gerente o preposto permanente no exercício da empresa, na sede desta, ou em
sucursal, filial ou agência. Note-se que na hipótese de lei não determinar poderes especiais,
considera-se o gerente autorizado a praticar todos os atos necessários ao exercício dos poderes
que lhe foram outorgados.13
Maria Rita Ferragut assim conceitua representante:
é a pessoa física ou jurídica que, em função de um contrato mercantil, obriga-se a obter
pedidos de compra e venda de mercadorias fabricadas ou comercializadas pelo
representado, não tendo poderes para concluir a negociação em nome do representado.
Não possui vínculo empregatício, e sua subordinação tem caráter empresarial, cingindo-
se à organização do exercício da atividade econômica.14
Percebe-se que, para a caracterização da responsabilidade de que trata o
dispositivo legal em questão, faz-se necessária a coexistência de dois elementos essenciais em
relação a um fato: que seja praticado por um representante legal de empresa e que denote
excesso de poder ou infração à lei ou atos constitutivos da pessoa jurídica.
Passo à análise do caso concreto.
A autoridade fiscal, ao cominar a penalidade qualificada de 150%, entendeu restar
caracterizado o conjunto fático-jurídico a ensejar a responsabilidade tributária.
Entendo lhe assistir razão.
Não desconheço da jurisprudência do STJ que pode ser resumida com a
transcrição do Enunciado no 430 da Súmula do STJ:
O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a
responsabilidade solidária do sócio-gerente.
Mais recentemente, julgou-se a matéria sob a égide do disposto no art. 543-C do
CPC/1973 (“recurso repetitivo”), sendo que a Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp
1.101.728/SP, de Relatoria do Ministro Teori Albino Zavascki, consolidou entendimento
segundo o qual “a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em

12 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses, 2009, p.
125.
13 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses, 2009, p.
126.
14 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses, 2009, p.
126.
Fl. 2726
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135
do CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à
lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa”.
Saliento que o simples inadimplemento da obrigação não pode gerar, de per si, a
responsabilidade do administrador da pessoa jurídica. Ao assim dispor, por outro lado, o STJ
deixou transparecer que em hipóteses de um inadimplemento, digamos, “qualificado”, pode-se
sim atribuir a responsabilidade de que trata o art. 135 do CTN.
Com efeito, não comungo do entendimento daqueles que limitam a aplicação do
caput do art. 135 do CTN às hipóteses de cometimento de infração à lei societária, excluindo
infrações às leis tributárias. Não me parece ser crível que, em se tratando de uma norma
tributária, exclua-se do rol de infrações, aptas a ensejar a corresponsabilidade, justamente as
próprias leis aplicáveis aos tributos.
E não se fala aqui de um simples inadimplemento de tributo, mas sim de
inadimplemento doloso, penalizado administrativamente com multa de 150% que se aplica
somente em casos de sonegação, fraude ou conluio (art. 44, inciso I, c/c § 1o, da Lei no 9.430/96
e arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64), dando ensejo à representação fiscal para fins penais por
cometimento, em tese, de crime contra a ordem tributária a que alude o art. 1o da Lei no 8.137/90.
Doutrina, ainda em que franca minoria, e farta jurisprudência, endossam tal
entendimento.
O Juiz Federal, Zenildo Bodnar, assim se manifestou a respeito do
inadimplemento tributário:
Uma vez definido com precisão o que vem a ser “atos práticos com infração à
lei”, é fácil concluir que o simples inadimplemento tributário da pessoa jurídica
não autoriza a responsabilização do sócio-gerente ou administrador, salvo,
evidentemente, quando acompanhado de condutas dolosas ou culposas, a
exemplo da sonegação fiscal e outras fraudes.15 [grifos nossos]
No mesmo sentido, Emanuel Carlos Dantas de Assis dispôs:
A diferenciação entre os arts. 134 e 135 do CTN pode ser resumida assim:
- Art. 134: exigência de culpa, restrição da responsabilidade à obrigação
tributária principal e limitação do montante ao valor do tributo,
acrescido de juros de multa de mora;
- Art. 135: exigência de dolo, abrangência da responsabilidade para
abarcar as penalidades por descumprimento de obrigação acessória e
ampliar o montante, com inclusão da multa de ofício.
Como a culpa ou o dolo deve ser comprovado, carece uma interpretação
casuística. A solução vai depender de cada situação em concreto. Assim, se por
um lado é certo que o simples inadimplemento de tributo se constitui em infração

15 BODNAR, Zenildo. Responsabilidade Tributária do Sócio-Administrador. Curitiba: Juruá, 2010, p. 128.
Fl. 2727
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

de lei, somente a análise dos fatos e circunstâncias irá demonstrar se o sócio
tinha razões ou não para deixar de efetuar o pagamento.
O que não pode é a responsabilidade ser atribuída à pessoa física com
supedâneo no art. 134 ou 135, sem qualquer investigação sobre a existência de
culpa ou dolo. Permitir que assim aconteça é substituir a responsabilidade
subjetiva por outra, objetiva, sem guarida no ordenamento jurídico.
Na caracterização do dolo reside a maior dificuldade para as administrações
tributárias, na tentativa de responsabilizar os administradores e sócios de
sociedades empresárias, por débitos tributários destas. Como demonstrar, afinal,
a intenção da pessoa física?
O dolo necessário à responsabilidade estatuída no art. 135 é o presente não só
nos crimes contra a ordem tributária previstos na Lei no 8.137/1990, no
contrabando e descaminho (art. 334 do Código Penal, alterado pela Lei no
4.729/1965), ou nas infrações tributárias dolosas como sonegação, fraude e
conluio (Lei no 4.502/1964, arts. 71 a 73, respectivamente). [...]16 [grifos nossos]
Também em pronunciamentos da PGFN e da Receita Federal pode-se extrair a
mesma exegese de tal dispositivo legal:
- PARECER/PGFN/CRJ/CAT/No 55/2009
[...]
60. Podemos enumerar aqui as conclusões gerais decorrentes da doutrina
da responsabilidade subjetiva dos administradores, na forma da jurisprudência
hoje pacificada do Superior Tribunal de Justiça:
a) O sócio que não possui poderes de gerência não responde pelas obrigações
tributárias da sociedade;
b) O administrador não responde pelas obrigações tributárias surgidas em
período em que não detinha os poderes de gerência;
c) A mera ausência de recolhimento de tributos devidos pela pessoa jurídica não
pode ser atribuída ao administrador, não respondendo este em razão desse mero
inadimplemento da sociedade;
d) O administrador só é responsável por atos seus que denotem infração à lei
ou excesso de poderes, como, por exemplo, a sonegação fiscal (que é ilícito
punível inclusive penalmente) ou a dissolução irregular da sociedade; [grifos
nossos]

-
NOTA GT RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA no 1, de 17 de dezembro
de 2010 (Ato conjunto entre Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e

16 DANTAS DE ASSIS, Emanuel Carlos. Arts. 134 e 135 do CTN: Responsabilidade Culposa e Dolosa dos Sócios e
Administradores de Empresas por Dívidas Tributárias da pessoa Jurídica. In.: NEDER, Marcos Vinicius;
FERRAGUT, Maria Rita (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007, p. 158-159.
Fl. 2728
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

Secretaria da Receita Federal do Brasil. Grupo de Trabalho constituído
pela Portaria Conjunta PGFN/RFB no 8 / 2010)
55. Em relação ao excesso de poder, infração à lei, ao contrato social ou
estatuto, é oportuno destacar:
a) Infração ao contrato social ou estatuto – deve ser uma infração a texto
expresso do contrato ou estatuto. Ex.: Desenvolver atividade expressamente
proibida nos atos constitutivos e alterações.
b) Excesso de poder – não precisa haver vedação. Basta não ter previsão no
contrato. Ex. Sócio age como gerente, sem ser (a hipótese do art. 135 abrange
inclusive o sócio de fato).
c) Infração à lei – não precisa ser uma lei tributária, porém, deve ter
conseqüências tributárias.
56. Observa-se que, se há multa qualificada, há responsabilidade pelo art. 135
do CTN, trazendo à responsabilidade os sócios do tempo do fato gerador.
[grifos nossos]
E a jurisprudência também caminho nesse mesmo sentido. Vejamos:
-
Tribunal Regional Federal da 3a Região:
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO.
OCORRÊNCIA
DE
OMISSÃO.
INTELIGÊNCIA DO AR TIGO 535 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
EXECUÇÃO FISCAL. ENCERRAMENTO DA FALÊNCIA DA EMPRESA
EXECUTADA. REDIRECIONAMENTO AO SÓCIO-GERENTE. DECRETO-LEI
No
1.736/79.
POSSIBILIDADE.
RECURSO
PROVIDO
PARA
DAR
PROVIMENTO À APELAÇÃO DA UNIÃO E JULGAR PREJUDICADA A
APELAÇÃO INTERPOSTA PELO EXECUTADO.
1. Os embargos declaratórios somente podem ser utilizados quando houver no
acórdão obscuridade, contradição ou omissão acerca de ponto sobre o qual
deveria pronunciar-se o Tribunal e não o fez, isso nos exatos termos do artigo
535 do Código de Processo Civil.
2. Assiste razão à embargante, pois efetivamente o acórdão embargado não
apreciou detidamente a questão referente a aplicação do artigo 8o do Decreto-lei
no 1.736, de 20/12/1979, sendo omissa nesta parte.
3. Os débitos em execução referem-se a IRPJ-Fonte, devendo ser aplicado o
Artigo 8o do Decreto-lei no 1.736/79, porque está autorizado pelo artigo 124, II,
do Código Tributário Nacional (são solidariamente obrigadas... as pessoas
expressamente designadas por lei... A solidariedade referida neste artigo não
comporta benefício de ordem).
4. É correto fixar a responsabilidade dos sócios-gerentes ou administradores nos
casos de IPI e imposto de renda retido na fonte, pois nesses casos o não-
pagamento revela mais que inadimplemento, mas também o descumprimento do
dever jurídico de repassar ao erário valores recebidos de outrem ou descontados
de terceiros, tratando-se de delito de sonegação fiscal previsto na Lei no
Fl. 2729
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

8.137/90, o que atrai a responsabilidade prevista no artigo 135 do Código
Tributário Nacional (infração a lei).
5. Recurso provido para dar provimento à apelação da União e julgar
prejudicada a apelação interposta pelo executado. (Embargos de Declaração em
Apelação Cível No 0509878- 53.1997.4.03.6182/SP, Relator Desembargador
Federal JOHONSOM DI SALVO, Sexta Turma do Tribunal Regional Federal da
3a Região, sessão de 24/10/2013) [grifos nossos]

-
Tribunal Regional Federal da 4a Região:
EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO.
REDIRECIONAMENTO.
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA.
1. A jurisprudência da 1a Seção desta Corte firmou-se, em consonância com
entendimento atual da 1a e da 2a Turmas do Superior Tribunal de Justiça, no
sentido de que o redirecionamento contra o sócio-gerente somente tem lugar
com início de prova de que o sócio agiu com excesso de mandato ou
infringência à lei ou estatuto, não decorrendo da simples inadimplência no
recolhimento de tributos. 2. Nos casos em que a empresa deixa de recolher aos
cofres públicos as contribuições previdenciárias descontadas dos segurados
empregados, é possível a responsabilização solidária dos sócios, pois configura
infração expressa à lei, não em razão do mero inadimplemento, mas em virtude
da prática, em tese, de infração penal (apropriação indébita de contribuições
previdenciárias
-
168-A
do CP).
(EMBARGOS
INFRINGENTES
No
2006.70.99.002075-0/PR, Relatora Juíza VÂNIA HACK DE ALMEIDA, 1a Seção
do Tribunal Regional Federal da 4a Região, decisão unânime, sessão de 04 de
junho de 2009) [grifos nossos]

-
Superior Tribunal de Justiça – STJ – Primeira Turma:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO
FISCAL. NOVO PEDIDO DE REDIRECIONAMENTO PARA O SÓCIO-
GERENTE.
ART. 135 DO CTN.
POSSIBILIDADE.
EXISTÊNCIA
DE
SENTENÇA CONDENATÓRIA EM CRIME DE SONEGAÇÃO FISCAL.
CONFIRMADO.
1. Os efeitos da decisão, já transitada em julgado, que indeferiu anterior pedido
de redirecionamento, não irradia efeitos de coisa julgada apta a impedir novo
pedido de redirecionamento na mesma execução fiscal em face da existência de
sentença condenatória em crime de sonegação fiscal, confirmada pelo Tribunal
de 2o grau e com Habeas Corpus pendente de julgamento no STJ, porquanto
aquele pleito inicial está fulcrado apenas em mero inadimplemento fiscal.
2. O redirecionamento da execução fiscal, e seus consectários legais, para o
sócio-gerente da empresa, somente é cabível quando reste demonstrado que este
agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese
Fl. 2730
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
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de dissolução irregular da empresa. A condenação em crime de sonegação
fiscal é prova irrefutável de infração à lei.
3. Recurso especial parcialmente provido.
(REsp 935839/RS, Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Segunda
Turma, decisão unânime, sessão de 05 de março de 2009) [grifos nossos]
Conforme se observa, ao se tratar não de um simples inadimplemento, mas sim de
um inadimplemento qualificado, doloso, caracterizado por conduta fraudulenta e com
repercussões na esfera criminal, incide o disposto no art. 135 do CTN, implicando que os
administradores da pessoa jurídica (inciso III), os quais respondem, inclusive, na seara criminal,
sejam também responsabilizados pela obrigação tributária.
Entendo ser desarrazoado pensar que o responsável pela administração da pessoa
jurídica possa vir a ser responsabilizado penalmente, inclusive com restrições ao seu direito de ir
e vir, e não possa, diante dos mesmos fatos, responder também pela obrigação tributária
correspondente.
Portanto, nas hipóteses em que se mostra correta a qualificação da penalidade com
esteio no art. 44, inciso I, c/c § 1o, da Lei no 9.430/96 e arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64,
incide, automaticamente, a responsabilidade tributária dos administradores da pessoa jurídica
que, à época da ocorrência dos respectivos fatos geradores, também poderão vir a ser
responsabilizados pelo cometimento de crimes contra a ordem tributária.
Por fim, tal implicação não possui correspondência biunívoca, ou seja, não se
pode fazer o raciocínio inverso a ponto de se concluir que, na ausência de tal penalidade
qualificada, não incidiria a responsabilidade tributária de que trata o art. 135, III, do CTN.
Isso porque há hipóteses em que sequer é necessário o lançamento de ofício do
crédito tributário para que o responsável legal da pessoa jurídica responda pelo crédito tributário,
como, por exemplo, nos casos de apropriação indébita previdenciária (art. 168-A do Código
Penal) e na apropriação indébita de que trata como crime contra a ordem tributária pela art. 2o,
inciso II, da Lei no 8.137/90 (falta de recolhimento de imposto de renda retido na fonte e de IPI
destacado na nota fiscal, por exemplo). Em tais hipóteses, basta o contribuinte declarar o débito e
não recolhê-lo para que o administrador da pessoa jurídica, ao lado da própria empresa, passe a
responder pelo débito correspondente, sem que haja necessidade sequer da realização do
lançamento de ofício, e, muito menos, de penalidade qualificada.
Nesse mesmo sentido, venho decidindo que nos lançamentos em que reste
configurado que a pessoa jurídica autuada encontra-se em nome de interpostas pessoas, mas o
fato gerador correspondente não tem qualquer correlação com tal interposição (por exemplo,
depósitos bancários, sem comprovação de origem, nas próprias contas da pessoa jurídica autuada
– art. 42 da Lei no 9.430/96), não há incidência de multa qualificada, mas os reais proprietários
de tal pessoa jurídica devem responder pelo crédito tributário correspondente, quer por força do
Fl. 2731
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

art. 124, I, do CTN, quer pelo disposto no art. 135, III, do CTN quando demonstrados que
administravam tal pessoa jurídica.17
No que diz respeito aos debates sobre individualização de conduta para fins de
qualificação da multa, há de se ressaltar que o Superior Tribunal de Justiça vem entendo, de fato,
ser necessária identificação da conduta dos acusados dos chamados “crimes societários”.
Contudo, há reiteradas decisões no sentido de que se mostra suficiente para tal individualização
de conduta a comprovação de que o acusado detinha poderes de administração da pessoa
jurídica. Veja-se, por exemplo, o decidido no AgRg no REsp 1.551.783/SP:
[...]
Nos termos da jurisprudência desta Corte Superior de Justiça, não há como reconhecer a
inépcia da denúncia se a descrição da pretensa conduta delituosa foi feita de forma
suficiente ao exercício do direito de defesa, com a narrativa de todas as circunstâncias
relevantes, permitindo a leitura da peça acusatória a compreensão da acusação, com
base no artigo 41 do Código de Processo Penal (RHC 46.570/SP, Rel. Ministra MARIA
THEREZA DE ASSIS MOURA, Sexta Turma, julgado em 20/11/2014, DJe
12/12/2014).
Não se desconhece que esta Corte Superior tem reiteradamente decidido ser inepta a
denúncia que, mesmo em crimes societários e de autoria coletiva, atribui
responsabilidade penal à pessoa física, levando em consideração apenas a qualidade
dela
dentro
da
empresa,
deixando
de
demonstrar
o
vínculo
desta
com a conduta delituosa, por configurar, além de ofensa à ampla defesa, ao
contraditório e ao devido processo legal, responsabilidade penal objetiva, repudiada
pelo ordenamento jurídico pátrio (RHC 35.687/SP, Rel. Ministro SEBASTIÃO REIS
JÚNIOR, Sexta Turma, julgado em 18/09/2014, DJe 07/10/2014).
Assim, nos chamados crimes societários, embora a vestibular acusatória não possa ser
de todo genérica, é válida quando, apesar de não descrever minuciosamente as atuações
individuais dos acusados, demonstra um liame entre o seu agir e a suposta prática
delituosa, estabelecendo a plausibilidade da imputação e possibilitando o exercício da
ampla defesa, caso em que se consideram preenchidos os requisitos do artigo 41 do
Código de Processo Penal (RHC 77.050/PE, Rel. Ministro JORGE MUSSI, Quinta
Turma, julgado em 06/12/2016, DJe 01/02/2017).

17 A esse respeito, veja-se o Acórdão 1402-002.120, por mim relatado e julgado por esta turma na sessão de 01 de
março de 2016, cujo o seguinte excerto do voto condutor do aresto é elucidativo:
“[...]A meu ver, os elementos apontados pela autoridade fiscal não permitem concluir ter o contribuinte
tenha agido com dolo, de modo a caracterizar a fraude a que alude o artigo 72 da Lei no 4.502/1964.
Em primeiro lugar porque a autuação baseia-se única e exclusivamente em presunção legal de omissão de
receitas, sendo que as contas bancárias em que se apoia o lançamento estavam em nome da própria
empresa. No mais, o fato de a fiscalização acusar o contribuinte de possuir interpostas pessoas, embora
possa surtir efeitos no que atine à responsabilidade tributária de terceiros, em nada altera as características
da ocorrência do fato gerador, este sim, elemento a ser levado em consideração para fins de dosimetria da
penalidade a ser cominada.
Veja-se que o fato de a empresa estar em nome de terceiros em nada dificultou a seleção da pessoa jurídica
para procedimento fiscal, ou seja, não impediu, dificultou ou retardou tanto o conhecimento da ocorrência
do fato gerador por parte da autoridade fiscal (sonegação) quanto a própria ocorrência do fato gerador
(fraude), uma vez que as contas bancárias a partir das quais se apurou a omissão de receita estavam em
nome da própria RECORRENTE.
Assim, concluo que a fraude detectada tem a ver com a cobrança do crédito tributário, e não com sua
constituição.”

Fl. 2732
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

Nessa linha, os seguintes julgados:
PROCESSO PENAL. RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. CRIME
CONTRA A ECONOMIA POPULAR. ADULTERAÇÃO DE COMBUSTÍVEIS.
TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL. EXCEPCIONALIDADE. CARÊNCIA DE
JUSTA CAUSA NÃO EVIDENCIADA. INDEPENDÊNCIA DAS ESFERAS PENAL
E ADMINISTRATIVA. INÉPCIA DA DENÚNCIA. REQUISITOS DO ART. 41 DO
CPP ATENDIDOS. RECURSO DESPROVIDO.
[...]
4. A alegação de inépcia da denúncia deve ser analisada de acordo com os requisitos
exigidos pelos arts. 41 do CPP e 5o, LV, da CF/1988. Portanto, a peça acusatória deve
conter a exposição do fato delituoso em toda a sua essência e com todas as suas
circunstâncias, de maneira a individualizar, o quanto possível, a conduta imputada, bem
como sua tipificação, com vistas a viabilizar a persecução penal e o exercício da ampla
defesa e do contraditório pelo réu. Na hipótese em apreço, por certo, a inicial acusatória
preenche os requisitos exigidos pelo art. 41 do CPP, porquanto descreve a conduta
atribuída ao ora recorrente, permitindo-lhe rechaçar os fundamentos acusatórios.
5. Malgrado seja imprescindível explicitar o liame do fato descrito com a pessoa do
denunciado, importa reconhecer a desnecessidade da pormenorização das condutas, até
pelas comuns limitações de elementos de informações angariados nos crimes
societários, por ocasião do oferecimento da denúncia, sob pena de inviabilizar a
persecução penal. A acusação deve correlacionar com o mínimo de concretude os fatos
delituosos com a atividade do acusado, não sendo suficiente a condição de sócio da
sociedade, sob pena de responsabilização objetiva.
6. Narra a denúncia que o recorrente seria o administrador da empresa varejista e
responsável imediato por todos os contratos de compra e venda celebrados, não
podendo tal conclusão, lastreada em elementos probatórios amealhados aos autos, ser
infirmada em sede de writ.
7. Recurso desprovido. (RHC 34.684/MG, Rel. Ministro RIBEIRO DANTAS,
QUINTA TURMA, julgado em 01/12/2016, DJe 07/12/2016).
RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM
TRIBUTÁRIA. TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL. EXCEPCIONALIDADE.
INÉPCIA DA DENÚNCIA. NÃO OCORRÊNCIA. PEÇA EM CONFORMIDADE
COM O DISPOSTO NO ART. 41 DO CÓDIGO DE PROCESSO PENAL - CPP.
CRIME SOCIETÁRIO. POSSIBILIDADE DE DENÚNCIA GERAL. INEXISTÊNCIA
DE RESPONSABILIDADE PENAL OBJETIVA. AUSÊNCIA DE FLAGRANTE
ILEGALIDADE. RECURSO DESPROVIDO.
[...]
3. Nos crimes societários, não se exige a descrição individualizada das condutas de cada
acusado, bastando para se assegurar o direito à ampla defesa a descrição do fato
delituoso e a indicação da participação de cada autor na empreitada criminosa. Assim,
no caso dos autos, não há falar em responsabilidade penal objetiva, tendo em vista
que ficou demonstrado na denúncia o liame subjetivo na conduta imputada ao
recorrente, que, como sócio e administrador da pessoa jurídica, supostamente
teria sonegado tributo mediante a omissão de informação às autoridades
fazendárias e fraude na fiscalização tributária. Recurso ordinário em habeas corpus
desprovido. (RHC 70.805/SP, Rel. Ministro JOEL ILAN PACIORNIK, QUINTA
TURMA, julgado em 09/08/2016, DJe 19/08/2016) [grifos nossos]
RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM
TRIBUTÁRIA. DELITO SOCIETÁRIO. FALTA DE INDIVIDUALIZAÇÃO DA
Fl. 2733
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

CONDUTA DOS RECORRENTES. PEÇA INAUGURAL QUE ATENDE AOS
REQUISITOS LEGAIS EXIGIDOS E DESCREVE CRIME EM TESE. AMPLA
DEFESA GARANTIDA. INÉPCIA NÃO EVIDENCIADA. CONSTRANGIMENTO
AFASTADO. [...]
4.
Não
pode
ser
acoimada
de
inepta
a
denúncia
formulada
em
obediência
aos
requisitos
traçados
no
artigo
41
do
Código
de
Processo Penal, descrevendo perfeitamente a conduta típica, cuja autoria é atribuída aos
recorrentes devidamente qualificados, circunstâncias que permitem o exercício da ampla
defesa no seio da persecução penal, na qual se observará o devido processo legal.
5. Nos chamados crimes societários, embora a vestibular acusatória não possa ser de
todo genérica, é válida quando, apesar de não descrever minuciosamente as atuações
individuais dos acusados, demonstra um liame entre o seu agir e a suposta prática
delituosa, estabelecendo a plausibilidade da imputação e possibilitando o exercício da
ampla defesa, caso em que se consideram preenchidos os requisitos do artigo 41 do
Código de Processo Penal.
6.
No
caso
dos
autos,
de
acordo
com
a
peça
vestibular,
os
recorrentes, na qualidade de administradores da Drogaria Principal do Bairro Ltda.,
teriam fraudado a fiscalização tributária, omitindo receita relativa a saídas de
mercadorias tributadas em documento exigido pela lei fiscal, creditando-se,
indevidamente, do ICMS incidente sobre tais operações, o que teria resultado em
prejuízo à Fazenda Estadual superior a 2 (dois) milhões de reais, descrição que atende
de
forma
satisfatória
as
exigências
legais
para
que
se
garanta
ao
réu
o
exercício
da
ampla
defesa
e
do
contraditório.
[...]
2.
Recurso
desprovido.
(RHC
67.183/RJ,
Rel.
Ministro
JORGE
MUSSI, QUINTA TURMA, julgado em 9/8/2016, DJe 24/08/2016).
PROCESSO
PENAL.
RECURSO
ORDINÁRIO
EM
HABEAS
CORPUS.
CRIME
SOCIETÁRIO.
LEI
8.137/90,
ART.
1o,
II
E
V.
IMPOSSIBILIDADE DA SUSPENSÃO DA PRETENSÃO PUNITIVA ESTATAL SE
A ADESÃO AO PROGRAMA DE PARCELAMENTO OCORRE APÓS O
RECEBIMENTO DA DENÚNCIA. COAÇÃO INEXISTENTE. PEÇA INAUGURAL
QUE ATENDE AOS REQUISITOS DO ART. 41 DO CPP. AMPLA DEFESA
GARANTIDA. INÉPCIA NÃO EVIDENCIADA. RECURSO DESPROVIDO.
[...]
II - A exordial acusatória cumpriu todos os requisitos previstos no art. 41 do Código de
Processo Penal, sem que a peça incorresse em qualquer violação do que disposto no art.
395 do mesmo diploma legal. Cuida-se, in casu, de denúncia geral, aceita pela
jurisprudência pátria. (Precedentes).
III
-
Nos
delitos
societários,
a
peça
acusatória
(ainda
que
não
possa
ser
de
toda
genérica)
é
válida
quando
demonstra
um
liame
entre
a
atuação
dos
denunciados
e
a
conduta
delituosa
(mesmo
que
não
individualize
as
condutas
de
cada
um),
a
revelar
a
plausibilidade da imputação deduzida e permitindo o exercício da ampla defesa com
todos os recursos a ela inerentes.
IV - Na hipótese em análise, a peça inaugural da acusação revela que os denunciados,
por meio da empresa CPI Engenharia Ltda, teriam suprimido valores realtivos ao ICMS,
através da inserção de elementos inexatos em documentos fiscais e utilização de
documentos inexatos, conforme auto de infração e outros documentos do processo
criminal.
Fl. 2734
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

V - Quanto à autoria, o liame entre o agir do denunciado e o crime imputado está
estabelecido em face da condição de responsável que ostenta perante a sociedade. Por
isso, no caso, ao contrário do que se alega na peça recursal, verifica-se a possibilidade
de plena defesa do acusado a partir da imputação do Ministério Público. Recurso
ordinário desprovido. (RHC 67.089/SP, Rel. Ministro FELIX FISCHER, QUINTA
TURMA, julgado em 04/08/2016, DJe 17/08/2016)
Com efeito, se tal interpretação é dada pelo próprio STJ no julgamento de
recursos no âmbito criminal derivados de procedimentos fiscais, não há como se distanciar, em
relação aos mesmos fatos, no que diz respeito à individualização de conduta para fins de
apuração de responsabilidade tributária.
Cumpre salientar que no referido Acórdão no 3302-005.579, que examinou a
exigência de PIS e Cofins, por unanimidade de votos também manteve-se a imputação de
responsabilidade aos então administradores da autuada. Confira-se passagem do voto a esse
respeito:
- O alcance da responsabilidade dos sócios.
É alegado às folhas 09 do Recurso Voluntário do Sr. Marcos Della Coletta:
Dito isso, nas situações em que mais de um
sujeito tenha interesse comum no fato descrito
como hipótese de incidência tributária, poder-se-
á atribuir-lhes, em caráter solidário, o dever de
adimplir a obrigação tributária. É o que
determina o inciso I do art. 124 do CTN.
Por todo o exposto, revela-se desprovida de
quaisquer fundamentos fático- probatórios e
jurídicos a desastrada iniciativa da Fiscalização,
visando a imputar a outros Contribuintes o ônus
de responsabilidade tributária solidária, quanto
ao crédito tributário constituído no presente
processo, pelo que se faz imperativa a exclusão da
Impugnante,
quanto
ao
referido
auto
de
infração.(Grifo e negrito nossos)
Sem razão ao Recorrente.
O instituto a ser considerado não é o da solidariedade, mas o da
responsabilidade pessoal tributária a luz do artigo 135 do Código Tributário
Nacional.
É certo que os sócios, ao constituírem a sociedade na forma disciplinada no
Código Civil, fundamentados no direito societário, limitam sua responsabilidade
aos aportes que realizam para a formação do capital, seja em quotas ou ações -
objetivando restringir sua participação no pagamento dos débitos sociais, desde
que não pratiquem atos com excesso de mandato, violação da lei ou do contrato
social.
A determinação do sujeito passivo da obrigação tributária principal é
determinada pelo artigo 121 do Código Tributário Nacional:
Fl. 2735
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
Processo no 19311.720066/2015-29

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
1 - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.
O artigo 135 do Código Tributário Nacional determina que a responsabilidade
dos sócios somente ocorrerá quando demonstrado o fato de os sócios haverem
agido com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III- os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas
de direito privado. [grifos do voto]
Isto significa que, se o empresário ou administrador agir dentro da lei e do
contrato social ou estatuto e, por circunstâncias do mercado, a empresa da qual
é sócio ou administrador não cumprir com suas obrigações tributárias - seus
bens particulares não respondem pela dívida tributária.
Não é o caso.
A ação fiscal se apóia na seguinte constatação: a declaração dos débitos das
contribuições, nas respectivas DCTFs, em valores irrisórios, em relação aos
valores apurados nos Dacons e escriturados em sua contabilidade, de forma
reiterada.
Essa conduta se coaduna com a ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais, o que corresponde à SONEGAÇÃO, na
forma do artigo 71 da Lei n° 4.502/1964.
Se configurada a infração de Lei, por determinação expressa do caput do artigo
135 do Código Tributário Nacional, a responsabilidade pela exação tributária
atinge a pessoa dos os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas
de direito privado.
Assim sendo, voto restabelecer a imputação de responsabilidade tributária aos
coobrigados.
Por conseguinte, conclui-se que a decisão do Colegiado a quo deve ser reformada,
provendo-se integralmente o Apelo Fazendário.
Fl. 2736
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.331 - CSRF/1a Turma
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3
CONCLUSÃO
Isso posto, voto por CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no
mérito, voto por DAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Fl. 2737
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