Tribunal: CARF
Processo: 10680.720198/2009-30
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI
Data de julgamento: 2022-10-25
Data de publicação: 2022-11-29

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR)
Exercício: 2006
ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. ERRO DE DIREITO. VÍCIO MATERIAL.
Se a decisão recorrida identifica o erro na sujeição passiva, por vício na própria validade e incidência da norma jurídica aplicável, o vício é material.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10680.720198/2009-30
Recurso no
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-010.484 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
25 de outubro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ELVIRA CAROZZANI DE LORENZO

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL
RURAL (ITR)
Exercício: 2006
ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. ERRO DE DIREITO.
VÍCIO MATERIAL.
Se a decisão recorrida identifica o erro na sujeição passiva, por vício na própria
validade e incidência da norma jurídica aplicável, o vício é material.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira – Presidente
(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci – Relator
Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Eduardo Newman de Mattera Gomes, João Victor Ribeiro
Aldinucci, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa
Bacchieri e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente o conselheiro Mauricio Nogueira
Righetti.
Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em face do acórdão
de recurso voluntário 2402-009.218, e que foi parcialmente admitido pela Presidência da 4a
Câmara da 2a Seção, para que seja rediscutida a seguinte matéria: natureza do vício do
lançamento, se formal ou material. Segue a ementa da decisão nos pontos que interessam:
ITR.
SUJEITO
PASSIVO
DO
IMPOSTO.
CESSÃO
DE
USUFRUTO.
COMPROVAÇÃO.
Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o
seu possuidor a qualquer título na data do fato gerador.
A decisão foi assim registrada:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10680.720198/2009-30
Fl. 230
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.484 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.720198/2009-30

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso
voluntário e, por determinação do art. 19-E da Lei n° 10.522/2002, acrescido pelo art.
28 da Lei n° 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar-lhe provimento,
anulando-se o lançamento, por vício material, em razão de ilegitimidade passiva, nos
termos do voto da relatora. Vencidos os Conselheiros Márcio Augusto Sekeff Sallem,
Honório Albuquerque de Brito, Francisco Ibiapino Luz, e Denny Medeiros da Silveira,
que não reconheceram a ilegitimidade passiva.
Neste tocante, em seu recurso especial, a Fazenda Nacional basicamente afirma
que, conforme paradigmas consubstanciados nos acórdãos nos 301-33.686 e 2801-002.719, o
erro na identificação do sujeito passivo acarreta a nulidade por vício formal.
Em seu apelo nobre, a Fazenda Nacional também pretendia rediscutir a
necessidade de registro em cartório de documentos particulares, mas o recurso teve seguimento
negado nesta matéria e não houve a interposição de agravo.
O sujeito passivo foi intimado, mas não apresentou contrarrazões.
É o relatório.
Voto
Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci - Relator
1
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo, visto que interposto dentro do prazo legal de
quinze dias (art. 68, caput, do Regimento Interno do CARF - RICARF), e foi demonstrada a
existência de legislação tributária interpretada de forma divergente (art. 67, § 1o, do Regimento),
de forma que deve ser conhecido.
2
Natureza do Vício no Erro de Eleição do Sujeito Passivo
Discute-se nos autos se o erro na eleição do sujeito passivo é causa de nulidade do
lançamento por vício formal ou material.
Neste tocante, a decisão recorrida entendeu que a cessão por título oneroso do
exercício do usufruto sobre o imóvel denominado Fazenda Maquiné de Cima foi comprovada
nos autos e que os documentos não deixariam dúvidas quanto à transmissão da propriedade do
bem antes do exercício a que se refere o lançamento. Em resumo, e segundo a decisão recorrida,
“o lançamento não pode prevalecer pelo fato do sujeito passivo nele indicado não mais se
revestir da qualidade de contribuinte do imposto”.
Em seu recurso especial, e para combater a questão relativa à legitimidade
passiva, a Fazenda Nacional suscitou que a cessão onerosa do direito de usufruto do sujeito
passivo deveria ser registrada no Cartório de Registro de Imóveis. Subsidiariamente, a Fazenda
Nacional defendeu que a ilegitimidade passiva produziria vício de natureza formal.
Diante da negativa de seguimento em relação à primeira matéria, a única questão
a ser resolvida nesta instância revisora é sobre a natureza do vício. Isto é, é descabida a reanálise
acerca da (i)legitimidade passiva do sujeito passivo autuado, cabendo tão-somente a rediscussão
sobre a natureza do vício do lançamento.
Pois bem. Feito esse registro e delimitada a matéria sob apreciação e julgamento,
nego provimento ao recurso.
Fl. 231
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.484 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.720198/2009-30

O art. 142 do Código Tributário Nacional impõe à autoridade administrativa a
obrigação de verificar, isto é, de relatar e demonstrar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, devendo, ainda, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. A
atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, na dicção do parágrafo único
do art. 142 do Código, de forma que é dever inafastável da autoridade fiscal o empreendimento
de todos os esforços na determinação do critério pessoal do fato gerador da obrigação tributária
(ou critério subjetivo da regra matriz de incidência).
Ao demonstrar a ocorrência do fato gerador, a autoridade administrativa
obviamente deverá comprovar todos os seus elementos, ou todos os critérios da regra matriz de
incidência. Isso está evidenciado na própria redação do citado art. 142, que alude,
expressamente, à demonstração da ocorrência do fato jurídico tributário, da matéria tributável, do
cálculo do tributo e da identificação do sujeito passivo.
O Professor Luciano Amaro1 decompõe o fato gerador em diversos elementos,
que podem ser resumidos da seguinte forma: elemento material ou núcleo, relativo à ação ou
situação definida em lei como necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária;
elemento subjetivo, que se desdobra em sujeito ativo (credor da obrigação, ente estatal ou não) e
sujeito passivo (devedor da obrigação); elemento quantitativo, corriqueiramente alusivo à base
de cálculo e à alíquota do tributo; elemento espacial, considerando que inexistem fatos situados
fora do espaço; e elemento temporal, já que o fato ocorre no tempo.
De forma similar, e ainda que sob outro enfoque e outra nomenclatura, o
Professor Paulo de Barros Carvalho2 desenvolve e estuda aquilo que se denomina de regra matriz
de incidência tributária. Isto é:
Os modernos cientistas do Direito Tributário têm insistido na circunstância de que, tanto
no descritor (hipótese) quanto no prescritor (consequência) existem referências a
critérios, aspectos, elementos ou dados identificativos. Na hipótese (descritor),
haveremos de encontrar um critério material (comportamento de uma pessoa),
condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial). Já na
consequência (prescritor), depararemos com um critério pessoal (sujeito ativo e sujeito
passivo) e um critério quantitativo (base de cálculo e alíquota). A conjunção desses
dados indicativos nos oferece a possibilidade de exibir, na sua plenitude, o núcleo
lógico-estrutural da norma-padrão de incidência tributária.
No que importa para o presente caso, o equívoco da autoridade fiscal residiria no
elemento subjetivo do fato gerador, ou critério pessoal da regra matriz de incidência. E tal
equívoco seria decorrente da aplicação da lei. O vício foi na própria validade e incidência da
norma jurídica aplicável, e não mero erro no instrumento que formalizou a exigência do crédito
tributário, nem tampouco erro de fato. Isso tudo atrai a aplicação do seguinte precedente
jurisprudencial, desta Turma, neste ponto decidido por unanimidade de votos:
VÍCIO NO LANÇAMENTO. NATUREZA.
Em se verificando a existência de vício na aplicação da regra matriz de incidência, trata-
se de vício de natureza material, não podendo subsistir o lançamento efetuado.
(CSRF, acórdão 9202-005.359, julgado em abril de 2017)
E a própria Secretaria da Receita Federal do Brasil entende que "o erro na
subsunção do fato ao critério pessoal da regra-matriz de incidência que configure erro de

1 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 14. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 263/267.
2 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22. Ed. – São Paulo : Saraiva, 2010, p. 295.
Fl. 232
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.484 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.720198/2009-30

direito é vício material", conforme Solução de Consulta Interna no 8 - Cosit, que tem efeito
vinculante para a administração, conforme preleciona o art. 9o da Instrução Normativa RFB no
1396/13:
Art. 9o A Solução de Consulta Cosit e a Solução de Divergência, a partir da data de sua
publicação, têm efeito vinculante no âmbito da RFB, respaldam o sujeito passivo que as
aplicar, independentemente de ser o consulente, desde que se enquadre na hipótese por
elas abrangida, sem prejuízo de que a autoridade fiscal, em procedimento de
fiscalização, verifique seu efetivo enquadramento.
(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1434, de 30 de dezembro de 2013)
Para maior clareza, vale transcrever o seguinte trecho da fundamentação da
referida Solução:
10.1. No erro de direito há incorreção no cotejo entre a norma tributária (hipótese de
incidência) com o fato jurídico tributário em um dos elementos do consequente da
regra-matriz de incidência, qual seja, o pessoal. Há erro no ato-norma. É vício material
e, portanto, impossível de ser convalidado.
10.2. Desse modo, o erro na interpretação da regra-matriz de incidência no que concerne
ao sujeito passivo da obrigação tributária (o que inclui tanto o contribuinte como o
responsável tributário) gera um lançamento nulo por vício material, não se aplicando a
regra especial de contagem do prazo decadencial do art. 173, II, do CTN.
E, veja-se, se fosse admitida a existência de mero vício formal, por consequência
ter-se-ia que admitir a possibilidade de um novo lançamento contra o adquirente do imóvel com
base no art. 173, inc. II, do CTN3, o que levaria à conclusão inusitada de que o verdadeiro sujeito
passivo pudesse ser autuado, no caso concreto, mais de 15 anos após a ocorrência do fato
gerador (fato gerador ocorrido em 2006), em situação de verdadeiro descompasso com o CTN e
com a finalidade maior do instituto da decadência, que é a de garantir um mínimo de segurança
jurídica.
Mas não é só! Neste novo lançamento, decorrente da suposta reabertura do prazo
decadencial, o contribuinte autuado poderia rediscutir novamente toda a matéria, inclusive a
existência do transcurso do lustro extintivo, considerando que as decisões judiciais e
administrativas só fazem coisa julgada entre as partes, na dicção do art. 506 do CPC, segundo o
qual "a sentença faz coisa julgada às partes entre as quais é dada, não prejudicando terceiros".
Enfim, o vício declarado pela decisão recorrida é material, e não formal. Cogitar-
se-ia de mero vício formal (ou erro de forma), se, por exemplo, o auto contivesse simples
incorreções que não acarretassem maiores dificuldades ao direito de defesa do sujeito passivo,
tanto é assim que o lançamento realizado com base no art. 173, inc. II, do CTN, não pode
introduzir novos fatos, tampouco basear-se em outros elementos de prova, que não aqueles
elementos já colhidos no lançamento originário anulado por vício formal. Veja-se, nesse sentido,
a doutrina de Leandro Paulsen4:
Os vícios formais são aqueles atinentes aos procedimento e ao documento que tenha
formalizado a existência do crédito tributário. Vícios materiais são os relacionados à
validade e incidência da lei.

3 Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente
efetuado.
4 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 10.
ed. rev. atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado, ESMAFE, 2008, p. 1164.
Fl. 233
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.484 - CSRF/2a Turma
Processo no 10680.720198/2009-30

Segue abaixo o entendimento da 1a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais:
ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. NULIDADE MATERIAL.
A identificação equivocada do sujeito passivo é causa de nulidade material do
lançamento.
(1a Turma da CSRF, Acórdão 9101-002.536, de 19/01/2017, Relatora Cristiane Silva
Costa, por unanimidade)
Logo, entendo que o recurso da Fazenda Nacional deve ser desprovido.
3
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer e negar provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional.
(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci

Fl. 234
DF CARF MF
Original