Tribunal: CARF
Processo: 13116.720723/2013-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-02-10
Data de publicação: 2022-02-24

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009, 2010
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. SUBVENÇÃO. INCENTIVO FISCAL DO FOMENTAR - GO. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisão: (i) em contexto fático distinto, concernente ao incentivo fiscal concedido por outro Estado com especificação dos investimentos a serem realizados pelo sujeito passivo, especificação esta apontada como ausente no acórdão recorrido, e (ii) em contexto jurídico diferente, já sob a vigência da Lei Complementar no 160, de 2017.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009, 2010
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. IMPOSSIBILIDADE. ABSORÇÃO OU CONSUNÇÃO. INFRAÇÃO-MEIO E INFRAÇÃO-FIM.
As multas isoladas e de ofício são penalidades aplicadas em razão de infrações diferentes, sendo a hipótese de incidência da multa isolada o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido no ajuste anual. Não obstante, trata-se de um mesmo tributo devido e, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou consunção, não sendo possível punir, ao mesmo tempo, a infração meio e a infração-fim.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13116.720723/2013-04
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.991 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
10 de fevereiro de 2022
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

KINGSPAN - ISOESTE CONSTRUTIVOS ISOTERMICOS S/A

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009, 2010
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. SUBVENÇÃO. INCENTIVO
FISCAL DO FOMENTAR - GO. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS
DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA.
Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para
demonstrar a divergência evidenciam decisão: (i) em contexto fático distinto,
concernente ao incentivo fiscal concedido por outro Estado com especificação
dos investimentos a serem realizados pelo sujeito passivo, especificação esta
apontada como ausente no acórdão recorrido, e (ii) em contexto jurídico
diferente, já sob a vigência da Lei Complementar no 160, de 2017.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009, 2010
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.
IMPOSSIBILIDADE. ABSORÇÃO OU CONSUNÇÃO. INFRAÇÃO-MEIO
E INFRAÇÃO-FIM.
As multas isoladas e de ofício são penalidades aplicadas em razão de infrações
diferentes, sendo a hipótese de incidência da multa isolada o não cumprimento
da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a
hipótese de incidência da multa proporcional o não cumprimento da obrigação
referente ao recolhimento do tributo devido no ajuste anual. Não obstante,
trata-se de um mesmo tributo devido e, porque uma das condutas funciona
como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se
aplicar o princípio da absorção ou consunção, não sendo possível punir, ao
mesmo tempo, a infração meio e a infração-fim.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13116.720723/2013-04
Fl. 2759
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

negou-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por
dar-lhe provimento. Em relação ao Recurso Especial do Contribuinte, por voto de qualidade,
acordam em dele não conhecer, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano (relatora),
Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Alexandre Evaristo Pinto que
votaram pelo conhecimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira
Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto.

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Nessa - Redatora designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em Exercício).

Relatório
Trata-se de recursos especiais interpostos pela Fazenda Nacional e pelo sujeito
passivo em face do acórdão 1401-001.562, proferido na sessão de 1o de março de 2016, assim
ementado e decidido:
Acórdao recorrido 1401-001.562
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010
LUCRO REAL. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO.
Os aportes financeiros obtidos mediante o financiamento do valor devido a
titulo de ICMS, submetidos a juros e correção monetária, assim como o
Fl. 2760
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

desconto oriundo da liquidação antecipada destes empréstimos, ainda que
condicionados, não caracterizam subvenção para investimento, se não resultar
demonstrada a destinação específica para a implantação ou expansão de
unidades produtivas.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2009, 2010
LANÇAMENTO DECORRENTE DO MESMO FATO.
Aplica-se à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL - a mesma
decisão adotada em relação ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ, tendo
em vista a íntima relação de causa e efeitos entre os dois lançamento.
MULTA ISOLADA
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados
deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a
apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante
menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser
aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em
que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta
penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem.
Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao recurso, nos
seguintes termos: I) pelo voto de qualidade, negar provimento ao recurso quanto ao
principal. Vencidos os Conselheiros Ricardo Marozzi Gregório (Relator), Marcos de
Aguiar Villas Boas e Aurora Tomazini de Carvalho que davam provimento para
afastar a incidência sobre os valores relativos à subvenção; II) por maioria de votos,
dar provimento parcial para cancelar as multas isoladas dos anos-calendário de 2009
e 2010, mas mantendo a multa isolada na parte que exceder a base da multa de ofício
por ano-calendário. Contra essa tese, ficaram vencidos em primeira rodada os
Conselheiros Ricardo Marozzi Gregório (Relator) e Aurora Tomazini de Carvalho
que votaram pela tese de cancelar integralmente as multas isoladas, independente dos
valores das bases de cálculo absorvidas pela multa de ofício. Em segunda rodada,
onde todos participaram, contra a tese ganhadora na primeira rodada ficaram
vencidos os Conselheiros Fernando Luiz Gomes de Mattos e Antonio Bezerra Neto
que votaram pela tese de negar provimento para manter todas as multas isoladas.
Designado o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes para redigir o voto
vencedor em relação à multa isolada e o Conselheiro Fernando Luiz Gomes de
Mattos em relação as demais matérias.

A Fazenda Nacional questiona o acórdão recorrido quanto a duas matérias:
a) Concomitância da aplicação das multas de ofício isolada e proporcional: indica
como paradigmas os acórdãos 1202-000.964 e 1302-001.080.
b) Multa isolada decorrente de falta de pagamento do imposto devido por
estimativa, cobrada após o término do ano-calendário: indica como paradigma o
acórdão 198-00.101 e 193-00.018.
Fl. 2761
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

Em 08 de julho de 2016, Presidente de Câmara deu seguimento ao recurso
especial da Fazenda Nacional, em despacho que assim consignou:
a) Concomitância da aplicação da multa de ofício isolada e da multa de ofício
proporcional
A PFN argui que é legítima a cumulação entre a multa de ofício e a multa isolada pois
"a aplicação da multa de ofício, prevista no art. 44, inc. I, da Lei 9.430/96, resultou falta
de recolhimento de tributo (IRPJ e CSLL) por parte da empresa[ e a] denominada multa
isolada, fundada no art. 44, II, ‘b’ da Lei 9.430/96, foi aplicada em razão do
descumprimento da sistemática de recolhimento por estimativa mensal."
Para fins de análise, tem cabimento transcrever excertos do acórdão apresentado como
paradigma:
Acórdão no 1202-000.964 de 10.04.2013:
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A incidência
de multa isolada aplicável na hipótese de falta de pagamento das estimativas
mensais de IRPJ e CSLL não elide a aplicação concomitante de multa de ofício
calculada sobre diferenças do IRPJ e da CSLL devidos na apuração anual, por
observarem previsões legais específicas.
Acórdão no 1302-001.080 de 07.05.2013:
MULTA ISOLADA. A multa isolada pune o contribuinte que não observa a
obrigação legal de antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o
balanço de suspensão, logo, conduta diferente daquela punível com a multa de
ofício proporcional, a qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da
Fazenda Nacional. O legislador dispôs expressamente, já na redação original do
inciso IV do § 1o do art. 44 da Lei 9.430/96, que é devida a multa isolada ainda
que o contribuinte apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa ao final do
ano, deixando claro que o valor apurado como base de cálculo do tributo ao final
do ano é irrelevante para se saber devida ou não a multa isolada e que a multa
isolada é devida ainda que lançada após o encerramento do ano-calendário.
Examinando os acórdãos paradigmas verifica-se que trazem, o entendimento de que "a
incidência de multa isolada aplicável na hipótese de falta de pagamento das estimativas
mensais de IRPJ e CSLL não elide a aplicação concomitante de multa de ofício
calculada sobre diferenças do IRPJ e da CSLL devidos na apuração anual, por
observarem previsões legais específicas."
O acórdão recorrido, por seu turno, vem considerar que "a multa isolada pelo
descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total
que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do
exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção,
contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na
mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em
definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se
identificarem."
Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-
se discordantes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial pela
PGFN.
b) Falta de pagamento do imposto devido por estimativa, após o término do ano-
calendário
Fl. 2762
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

A PFN argui que a "falta de pagamento do imposto devido por estimativa, após o
término do ano-calendário, há que ser aplicada a multa isolada sobre os valores devidos
e não recolhidos pela pessoa jurídica [pois] não existe limitação no sentido de que a
multa isolada somente pode ser aplicada antes da apuração definitiva do imposto."
Para fins de análise, tem cabimento transcrever excertos dos acórdãos apresentados
como paradigmas:
Acórdão no 198-00.101, de 30.01.2009:
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DAS
ESTIMATIVAS MENSAIS - LIMITE TEMPORAL. O texto do inciso IV do §
1° do art. 44 da Lei 9.430/96 não impõe qualquer limite temporal para o
lançamento da multa isolada, no sentido de que sua aplicação só caberia no ano
em curso. Ao contrário, o texto prevê a multa ainda que a PJ "tenha apurado"
prejuízo fiscal no final do período.
Acórdão no 193-00.018, de 13.10.2008:
CONCOMITÂNCIA
DE
MULTA
ISOLADA
COM
MULTA
ACOMPANHADA DO TRIBUTO. A multa de oficio aplicada isoladamente
sobre o valor do imposto apurado por estimativa, que deixou de ser recolhido, no
curso do Ano-calendário,é aplicável concomitantemente com a multa de oficio
calculada sobre o imposto devido com base no lucro real anual igualmente não
recolhido, em face de se tratar de infrações distintas.
Examinando os acórdãos paradigmas verifica-se que trazem o entendimento de que "o
texto do inciso IV do § 1° do art. 44 da Lei 9.430/96 não impõe qualquer limite
temporal para o lançamento da multa isolada, no sentido de que sua aplicação só caberia
no ano em curso, [...] ao contrário, o texto prevê a multa ainda que a PJ "tenha apurado"
prejuízo fiscal no final do período."
Consta no voto condutor do acórdão recorrido:
Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em
relação às temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de
suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve,
deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo
descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.
O acórdão recorrido, por seu turno, vem considerar que "cada dever individualmente
considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se
caracterizará no ano seguinte."
Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-
se discordantes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial pela
PGFN.
Fl. 2763
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

Enviados os autos à unidade preparadora, esta apresentou embargos inominados,
questionando os cálculos elaborados no acórdão recorrido quanto aos valores das multas isoladas
(fl. 1.277).
Em 26 de setembro de 2016, o sujeito passivo apresentou petição direcionada ao
Presidente de Câmara em que junta aos autos pareceres elaborados pela Agencia de Fomento de
Goiás e afirma que “o exame- dos projetos apresentados, executados e aprovados pela
Secretaria Estadual de Fomento, demonstra que o governo estadual exige a implantação e/ou
expansão dos estabelecimentos industriais e, acima de tudo, acompanha a execução
integralmente, conforme atestam todos os relatórios de auditoria anexados ao final de cada
projeto.”
Em 7 de março de 2017, os embargos inominados da unidade preparadora do fl.
1.277 foram admitidos pelo despacho de fls. 2.594-2.596, “a fim de que a Turma se pronuncie
sobre o erro de cálculo apontado pela embargante”.
Em 19 de outubro de 2017, a Turma então proferiu o acórdão em embargos no.
1401-002.148, conhecendo e acolhendo os embargos com efeitos infringentes, “para corrigir a
contradição apontada”. Constou do trecho final desta decisão (grifos do original):
De fato, está o erro de registro do ano, em que deveria constar 2010 no lugar de 2009.
Também, pela lógica da decisão, no lugar do valor R$ 401.114,53, que é relativo à
multa de ofício, deveria constar o montante da multa isolada, ou seja, R$ 496.982,74.
Assim, o trecho abaixo:
Multa isolada exonerada IRPJ 2009 = R$ 267.409,69
Multa isolada mantida IRPJ 2009 = R$ 401.114,53 R$ 267.409,69 = R$ 133.704,84
Deve ser modificado para:
Multa isolada exonerada IRPJ 2010 = R$ 267.409,69
Multa isolada mantida IRPJ 2010 = R$ 496.982,74 R$ 267.409,69 = R$ 229.573,05
A Fazenda Nacional foi intimada e apenas reiterou seu pedido de seguimento de
seu recurso especial.
Em petição sem indicação de data, a unidade preparadora apresentou novos
embargos inominados (fl. 3.606), ainda alegando erro no cálculo da multa isolada. Em 4 de
dezembro de 2018, Presidente da Turma não conheceu de tais embargos eis que seu signatário
foi Chefe da Sacat da DRF Anápolis-GO, autoridade que não é legitimada para apresentar
Embargos Inominados, mas consignou: “sem prejuízo, porém, da possibilidade de apresentação
de novos Embargos Inominados, desta vez pela autoridade para tanto legitimada (“titular da
unidade da administração tributária encarregada da liquidação e execução do acórdão”).” (fl.
2.608).
Em 21 de agosto de 2019, o sujeito passivo foi intimado do acórdão de recurso
voluntário e demais andamentos acima relatados. Apresentou então recurso especial em 30 de
agosto, bem como contrarrazões ao recurso especial da Fazenda Nacional (fls. 2.711-2.716).
Fl. 2764
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

Em suas contrarrazões, o sujeito passivo questiona o mérito do recurso especial da
Fazenda Nacional, alegando exclusivamente a ilegalidade da multa isolada quando aplicada
juntamente com a multa de ofício.
Em seu recurso especial, por sua vez, o sujeito passivo alega divergência acerca
dos requisitos para enquadramento de subvenção como de investimento, para fins de sua
exclusão da base tributável, indicando como paradigmas os acórdãos 108-09.767 e 1201-
002.936.
Presidente de Câmara deu seguimento ao recurso especial do sujeito passivo, nos
seguintes termos:
Apresentado como primeiro paradigma o acórdão no 108-09.767. Seguem trechos da
respectiva ementa e do voto condutor, reproduzidos no corpo do recurso:
(...)
Após a leitura do paradigma na íntegra, constatamos que situação fática apreciada é
semelhante à do presente processo – no caso paradigma, subvenção na forma de
benefício fiscal, com redução de 99% do ICMS devido pelo prazo de 20 anos; a
autuação baseou-se na ausência de sincronismo entre os recursos transferidos para o
ente privado e a realização do empreendimento econômico. Nesse contexto, o
paradigma considerou improcedente o lançamento, com base em dois fundamentos
independentes:
Primeiro fundamento - O PN CST 112/78 não representa a correta interpretação da lei; a
exigência de que os recursos recebidos em subvenção sejam aplicados no ativo
permanente não tem previsão legal; a subvenção recebida do poder público não integra
a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que registrada em contrapartida a reserva
de capital, a qual só pode ser utilizada para absorver prejuízos ou incorporada ao capital
social.
Segundo fundamento – não-aprofundamento do trabalho de auditoria fiscal; tributação
efetuada em bases teóricas e subjetivas, apenas com base na leitura dos atos reguladores
do beneficio fiscal, com resultante preterição do direito de defesa.
Confrontadas as decisões, comprova-se a divergência alegada. Enquanto o acórdão
recorrido entende necessária a aplicação dos recursos no ativo permanente, na forma do
PN CST 112/78, o primeiro paradigma afasta esta exigência e considera suficiente o
registro com contrapartida em reserva de capital, com a ressalva de que dita reserva só
pode ser empregada para absorver prejuízos ou aumento do capital social.
O segundo paradigma proposto para a matéria é o acórdão no 1201-002.936..
Destacamos trechos da respectiva ementa e do voto condutor, relevantes para exame da
divergência suscitada:
(...)
A leitura integral do paradigma confirma que, também naquele caso, a situação fática
apreciada é semelhante à do presente processo. Consideramos demonstrada a
divergência na medida em que o acórdão ora recorrido entende que o enquadramento da
subvenção como de investimento, para fins de não-tributação, está condicionado ao
perfeito sincronismo entre a intenção do subvencionador e a ação efetiva do
subvencionado, adquirindo bens e direitos para seu ativo fixo, empregados na
implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. O segundo
Fl. 2765
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

paradigma, por sua vez, afasta a exigência do referido sincronismo, e dispõe que, por
força da LC 160/17, os únicos requisitos exigíveis são aqueles previstos no art. 3o da
própria Lei Complementar e no art. 30 da Lei 12.973/14.
Em que pese os §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei 12.973/14 terem sido introduzidos apenas
pela LC 160/17, e portanto posteriormente à decisão recorrida, é fato que contêm o
comando de aplicação a todos processos administrativos e judiciais pendentes de
julgamento, e representam o desejo do legislador de pôr fim às controvérsia acerca dos
requisitos para não-tributação de subvenções recebidas do poder público. Reconhece-se,
portanto, a necessidade de unificação da jurisprudência administrativa.
Pelo exposto, consideramos demonstrada a divergência com base nos dois paradigmas e
justificado o reexame da matéria em sede de recurso especial.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões questionando a admissibilidade e o
mérito do recurso especial do sujeito passivo.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.
Admissibilidade recursal - introdução
Os recursos especiais são tempestivos. Passo a examinar os demais requisitos para
a sua admissibilidade.
Nesse ponto, observo que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é
instância especial de julgamento com a finalidade de proceder à uniformização da jurisprudência
do CARF. Desse modo, a admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento
do disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela
Portaria MF 343/2015, merecendo especial destaque a necessidade de se demonstrar a
divergência jurisprudencial, in verbis:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
Fl. 2766
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em relação à
interpretação das normas, devendo, pois, a divergência, se dar em relação a questões de direito,
tratando-se da mesma legislação aplicada a um contexto fático semelhante.
Assim, se os acórdãos confrontados examinaram normas jurídicas distintas, ainda
que os fatos sejam semelhantes, não há que se falar em divergência de julgados, uma vez que a
discrepância a ser configurada diz respeito à interpretação da mesma norma jurídica.
Por outro lado, quanto ao contexto fático, não é imperativo que os acórdãos
paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos, mas apenas que o contexto seja de
tal forma semelhante que lhe possa (hipoteticamente) ser aplicada a mesma legislação. Assim,
um exercício válido para verificar se se está diante de genuína divergência jurisprudencial é
verificar se a aplicação, ao caso dos autos, do racional constante do paradigma, seria capaz de
levar à alteração da conclusão a que chegou o acórdão recorrido.

Admissibilidade: Recurso especial da Fazenda Nacional
O acórdão recorrido deu provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar as
multas isoladas dos anos-calendário de 2009 e 2010, mantendo porém a multa isolada na parte
que excedeu a base da multa de ofício por ano-calendário, em razão da concomitância.
O despacho de admissibilidade entendeu que a Fazenda Nacional questiona o
cancelamento das multas isoladas sob dois argumentos:
a) Concomitância da aplicação da multa de ofício isolada e da multa de ofício
proporcional - paradigmas: acórdãos 1202-000.964 e 1302-001.080.
b) Aplicação da multa isolada após o término do ano-calendário – paradigma:
acórdãos 198-00.101 e 193-00.018.
O sujeito passivo não contesta a admissibilidade do recurso especial da Fazenda
Nacional e, no mérito, sustenta apenas a ilegalidade da multa isolada quando aplicada juntamente
com a multa de ofício.
Ao contrário do que entendeu o despacho de admissibilidade, a Fazenda Nacional
contesta, em seu recurso especial, exclusivamente a tese acerca dos efeitos da aplicação
concomitante entre multas isoladas e de ofício, indicando, no capítulo de sua petição intitulado
“do cabimento do recurso especial”, dois paradigmas: acórdão 1202-000.964 de 10/04/2013, e
acórdão 1302-001.080 de 07/05/2013.
As ementas dos acórdãos 198-00.101 e 193-00.018 (tratados pelo despacho de
admissibilidade como paradigmas para a matéria “multa isolada após o término do ano-
calendário”), são citadas apenas na parte do recurso especial dedicada aos “fundamentos para a
reforma do acórdão recorrido”, como reforço de argumentação acerca da impossibilidade de se
excluir a multa isolada em razão da concomitância com a multa de ofício, e nunca como outra
tese jurídica a ser julgada como objeto do recurso especial.
Fl. 2767
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

Não é possível conhecer de recurso especial quanto a matéria não expressamente
indicada pelo recorrente como sendo a divergência jurisprudencial a ser analisada por esta
CSRF. Este é o conteúdo mínimo que se extrai das disposições do RICARF/2015 acerca da
necessidade de se demonstrar analiticamente a divergência, em especial:
Anexo II
Art. 67. (...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
A análise do voto condutor do acórdão recorrido leva à mesma conclusão. De
fato, tal decisão não traz qualquer decisão sobre ser ou não possível cobrar multas isoladas ao
final do ano-calendário em situação sem concomitância. Pelo contrário, na parte (base de
cálculo) em que não houve concomitância, o voto vencedor do acórdão recorrido manteve as
multas isoladas.
Assim, não há sequer interesse recursal da Fazenda Nacional em ver julgada a
matéria intitulada pelo despacho de admissibilidade como “Falta de pagamento do imposto
devido por estimativa, após o término do ano-calendário” eis que, no caso dos autos, para ambos
os anos-calendário (2009 e 2010), houve cobrança concomitante entre multas isolada e de oficio
e o acórdão recorrido decidiu exclusivamente a respeito da impossibilidade de aplicação da
multa isolada quando (e na medida em que) concomitante com a multa de ofício.
Ante o exposto, não conheço do recurso especial quanto ao tema “Falta de
pagamento do imposto devido por estimativa, após o término do ano-calendário”.
Quanto ao tema da concomitância, a divergência jurisprudencial se estabelece
para ambos os paradigmas, eis que o acórdão 1202-000.964 decide acerca da “tese alegada pela
recorrente, de que não incide multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
concomitantemente com a apuração de multa de ofício sobre o tributo apurado ao final do ano
calendário”, e o acórdão 1302-001.080 vota pela “inviabilidade de aplicação do princípio da
consunção” (trechos dos votos).
Assim, conheço do recurso especial da Fazenda Nacional quanto à matéria
“Concomitância da aplicação da multa de ofício isolada e da multa de ofício proporcional”
Ante o exposto, conheço do recurso especial, que versa exclusivamente quanto à
matéria da concomitância.
Admissibilidade: Recurso especial do sujeito passivo
O sujeito passivo alega em seu recurso especial que desconto concedido pelo
Estado de Goiás, na quitação de dívida do programa FOMENTAR, não está sujeito à incidência
dos tributos lançados (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS), eis que a natureza do incentivo seria de
subvenção para investimento, trazendo como paradigmas os acórdãos 108-09.767, proferido
acerca do incentivo PROBAHIA antes da publicação da Lei Complementar no 160/2017, e 1201-
002.936, que analisou o Programa de Incentivo ao Desenvolvimento Industrial/Fundo de
desenvolvimento Industrial - PROVIN/FDI do estado do Ceará, abordando também os efeitos da
Fl. 2768
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

publicação da Lei Complementar no 160/2017, que introduziu os §§ 4o e 5o no art. 30 da Lei no
12.973/2014.
O acórdão 1201-002.936 não pode servir de paradigma eis que a decisão foi
adotada já sob a vigência da Lei Complementar no 160/2017, que alterou os requisitos legais para
classificação das subvenções como sendo de investimentos. Como observou a Conselheira Edeli
Pereira Besssa em sua declaração de voto abaixo, o acórdão recorrido foi editado em 01/03/2016,
portanto sob contexto legislativo distinto do acórdão 1201-002.936, não se caracterizando a
divergência jurisprudencial acerca da interpretação da legislação tributária.
Quanto ao acórdão 108-09.767, por outro lado, compreendo que a divergência
restou caracterizada.
O voto vencedor do acórdão recorrido para a parte relativa à tributação de
subvenções exigiu, para a caracterização da subvenção de investimento, a comprovação pelo
sujeito passivo de vinculação entre o recebimento e a aplicação dos recursos, in verbis:
Com base nos elementos constantes dos autos, verifico que os benefícios fiscais
auferidos pela recorrente em decorrência da liquidação antecipada, ainda que estejam
com sua utilização condicionada, não atendem aos requisitos necessários para serem
caracterizados como subvenções para investimento.
O Termo de Verificação Fiscal demonstra com clareza que, no caso concreto, a
destinação para investimentos em implantação ou expansão do empreendimento
econômico não era especifica. Em outras palavras, a realidade dos autos demonstra que
os recursos econômicos obtidos pela recorrente destinavam-se, inicialmente, a reforçar o
capital de giro da empresa, e apenas posteriormente seriam utilizados para a formação
do ativo imobilizado.
Desta forma, resulta claramente desatendido o requisito de sincronismo entre a intenção
do subvencionador com a ação do subvencionado, expressamente preconizada pelo
Parecer Normativo CST n° 112/1978 e pela Decisão Cosit n° 04/1999, devidamente
analisadas no item antecedente do presente voto.
Em síntese: não basta que a lei estadual ou os correspondentes atos regulamentares
demonstrem a intenção do Estado de subvencionar investimentos do contribuinte. Mera
menção nos atos normativos estaduais de que o desconto do saldo devedor estaria
vinculado ao investimento no setor industrial sob forma de expansão ou implantação de
novo empreendimento, por si só, não caracteriza a subvenção para investimento. É
essencial a comprovação de sincronismo ente o recebimento e a aplicação dos recursos.
Já no caso analisado pelo paradigma 108-09.767, não se exigiu tal vinculação
concreta para que os benefícios possam ser tratados tributariamente como subvenções para
investimento, sendo suficiente o registro em contas patrimoniais (trechos do voto):
(...) “o valor da redução da conta passiva ICMS a Recolher ou o da concessão de crédito
presumido do ICMS não pode ser tomado como simples subvenção para custeio
concedida pelo poder público.
Mantido em conta de reserva especial no patrimônio líquido, o valor está representado
em contas do ativo, estas sim geradoras de receitas tributável pelo imposto de renda e
pelas contribuições, cumprindo-se o intuito do poder público de estimular a implantação
ou expansão de empreendimentos econômicos. Tributar o valor assim contabilizado
equivale a criar lucro tributável fictício.” (...)
Fl. 2769
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

Dessa forma (e assim como aceitei o precedente 108-09.767 como paradigma
quando do julgamento do acórdão 9101-005.508), entendo que a divergência jurisprudencial
resta demonstrada em relação ao presente recurso especial.
Neste sentido, conheço do recurso especial do sujeito passivo, especificamente
quanto ao paradigma 108-09.767.

Mérito - Recurso especial da Fazenda Nacional
Como restei vencida quanto à admissibilidade do recurso especial do sujeito
passivo, passo a tratar exclusivamente do mérito do recurso especial da Fazenda Nacional.
Mantendo-se o principal da autuação em questão, as multas isoladas em discussão
não deverão ser aplicadas, em virtude de sua cobrança ter sido concomitante com as multas de
ofício cobradas para os anos-calendário de 2009 e 2010.
A Fazenda Nacional contesta o cancelamento parcial, operado pelo acórdão
recorrido, das multas isoladas por falta de recolhimento de tributo calculado sobre as bases de
cálculo estimadas aplicadas concomitantemente com a multa de ofício devida ao final do ano-
calendário.
Em síntese, desde que assumi como Conselheira titular na CSRF tenho orientado
meus votos no sentido de que, em tal hipótese, o racional da Súmula CARF n. 105 permanece
aplicável mesmo após a alteração legislativa promovida pela Lei 11.488/2007, eis que,
compreendo, esta modificou apenas o texto normativo, em nada alterando quanto à norma
jurídica subjacente.
Não se nega que se trata de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a
multa isolada como pena por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base
provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste anual
devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla
repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa
isolada e da multa de ofício.
É relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no ajuste
anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma conduta
ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida
por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o
ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da
multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas
Fl. 2770
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação
referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das
condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se
aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive,
pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no
estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as
condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato),
sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a
sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução
de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São
Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no
ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que
inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma
das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que
o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de
mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece
a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime
progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é
Fl. 2771
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar
uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida
pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração
Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora
e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da
pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no
pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de decidir (ratio decidendi) que
orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, as multas isoladas aplicadas em razão da ausência de
recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de
ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário,
eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens
jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui,
pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de
estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do
valor devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida
pela pena aplicável à infração-fim.
Portanto, nego provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer dos recursos especiais da
Fazenda Nacional e do sujeito passivo. Vencida quanto ao conhecimento do recurso especial do
sujeito passivo, deixo de analisar seu mérito e, quando ao mérito do recurso especial da Fazenda
Nacional, oriento meu voto para negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano
Fl. 2772
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

Voto Vencedor
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Redatora designada.
A I. Relatora restou vencida em sua proposta de conhecer do recurso especial da
Contribuinte. A maioria qualificada do Colegiado concluiu que o dissídio jurisprudencial não
restou demonstrado acerca da classificação, como subvenção para custeio, do benefício fiscal
concedido pelo Programa FOMENTAR.
O fundamento do voto condutor do acórdão recorrido, embora refira uma
demanda de sincronismo entre o recebimento e a aplicação dos recursos, traz uma questão
antecedente, que é a falta de especificação pelo Poder Concedente para destinação dos valores
auferidos em razão do benefício para investimentos em implantação ou expansão do
empreendimento. Afirma-se a permissão de que os recursos econômicos fossem destinados a
reforço do capital de giro da empresa, e apenas posteriormente seriam utilizados para a
formação do ativo imobilizado. Mas isto associado a mera menção dos atos normativos
estaduais de que o desconto do saldo devedor estaria vinculado ao investimento no setor
industrial. Dessa forma, validou-se a conclusão fiscal de que:
Através da Lei Estadual n° 13.436/98 (cópia às fls. 324 a 326), posteriormente alterada
pelas Leis n° 14.209/02, 14.446/03, 15.046/04 e 15.124/05, que dispõem sobre a
liquidação antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR por meio de
oferta pública, foi concedido o benefício fiscal que consiste na liquidação destes
contratos com desconto, sob a forma de abatimento do saldo devedor do ICMS,
regulamentado pelo Decreto no 4.989/1998. Tratando-se, na verdade, de uma
modalidade do projeto FOMENTAR. Lei Estadual n° 13.436/98
"Art. 1o Os contratos de financiamento com recursos do Fundo de Participação e
Fomento à Industrialização do Estado de Goiás FOMENTAR - poderão ser,
mensalmente, objeto de oferta pública com vistas à sua liquidação antecipada,
observando-se as disposições regulamentares e; ainda, as seguintes condições:
(...)
§ 1o A pessoa jurídica titular de estabelecimento beneficiário do incentivo do
Fundo de Participação e Fomento à Industrialização do Estado de Goiás -
FOMENTAR, aplicará o montante equivalente ao desconto obtido com a
quitação antecipada do contrato de financiamento firmado com o mesmo Fundo,
representado por seu agente financeiro, nos termos deste artigo, na ampliação
e/ou na modernização do seu parque industrial incentivado dentro do prazo
máximo de 20 (vinte) anos, a contar da data da realização do leilão
respectivo, (grifei) "
Fl. 2773
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

De acordo com os documentos apresentados pelo contribuinte às fls. 92 a 108,
verificou-se que o contribuinte procedeu à liquidação antecipada dos contratos de
financiamento do FOMENTAR nos valores e datas a seguir relacionados:
[...]
No presente caso, não se vislumbram as características necessárias para que o benefício
concedido seja considerado subvenção para investimento, por lhe faltar o sincronismo
entre a intenção do subvencionador e a ação do subvencionado, haja vista que o § 1o, do
art. 1o, da Lei Estadual n° 13.436/98, concede o prazo de 20 (vinte) anos, a contar da
data da realização do leilão, para que o contribuinte destine esses recursos à realização
do investimento.
[...]
Como mencionado anteriormente, o benefício total de R$ 18.421.988,06 (Dezoito
milhões, quatrocentos e vinte e um mil, novecentos e oitenta e oito reais e seis
centavos), referente aos anos-calendário 2009 e 2010, corresponde a 89% (oitenta e
nove por cento) do saldo devedor alienado no leilão. Verdadeiramente, o Estado está
abrindo mão de receber a quase totalidade do montante devido pelo sujeito passivo.
Sendo assim, na essência, o que ocorre não é um simples desconto, mas sim um
perdão/remissão de dívida, receita que deve ser reconhecida em "outras receitas
operacionais", sendo tributada por IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
[...]
Assim, o benefício concedido ao contribuinte (desconto obtido pela liquidação
antecipada dos contratos de financiamento do FOMENTAR) não é considerado uma
subvenção para investimento, tratando-se na verdade de subvenção corrente para custeio
ou operação (perdão/remissão de dívida), devendo ser computado na determinação do
lucro real como Outras Receitas Operacionais, sujeitas à apuração de IRPJ, CSLL,
PIS/PASEP e COFINS.. (destaque do original).
Destaque-se, do voto condutor do acórdão recorrido, a seguinte afirmação:
Ademais, não há qualquer razoabilidade em negócio jurídico firmado no sentido de que,
não obstante a disponibilização dos recursos ser imediata, a prestação de contas seria
efetuada apenas ao final de vinte anos, sem nenhum acompanhamento ou ponto de
controle da execução das obrigações contraídas.
Essa a falta de especificação das aplicações dos recursos de que carecem os atos
de instituição do incentivo fiscal em tela.
O exame de admissibilidade concluiu pela caracterização da divergência em face
do paradigma no 108-09.767 porque:
Após a leitura do paradigma na íntegra, constatamos que situação fática apreciada é
semelhante à do presente processo – no caso paradigma, subvenção na forma de
benefício fiscal, com redução de 99% do ICMS devido pelo prazo de 20 anos; a
autuação baseou-se na ausência de sincronismo entre os recursos transferidos para o
ente privado e a realização do empreendimento econômico. Nesse contexto, o
paradigma considerou improcedente o lançamento, com base em dois fundamentos
independentes:
Primeiro fundamento - O PN CST 112/78 não representa a correta interpretação da lei; a
exigência de que os recursos recebidos em subvenção sejam aplicados no ativo
permanente não tem previsão legal; a subvenção recebida do poder público não integra
a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que registrada em contrapartida a reserva
Fl. 2774
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

de capital, a qual só pode ser utilizada para absorver prejuízos ou incorporada ao capital
social.
Segundo fundamento – não-aprofundamento do trabalho de auditoria fiscal; tributação
efetuada em bases teóricas e subjetivas, apenas com base na leitura dos atos reguladores
do beneficio fiscal, com resultante preterição do direito de defesa.
Confrontadas as decisões, comprova-se a divergência alegada. Enquanto o acórdão
recorrido entende necessária a aplicação dos recursos no ativo permanente, na forma do
PN CST 112/78, o primeiro paradigma afasta esta exigência e considera suficiente o
registro com contrapartida em reserva de capital, com a ressalva de que dita reserva só
pode ser empregada para absorver prejuízos ou aumento do capital social.
Em voto declarado no Acórdão no 9101-005.508 esta Conselheira firmou seu
entendimento contrário à admissibilidade de divergência jurisprudencial em face do referido
paradigma quando a discussão se refere ao incentivo fiscal do Programa FOMENTAR:
Quanto ao paradigma no 108-09.767, a Contribuinte indica a divergência em razão de
referido julgado firmar a tese de que seria subvenção para investimento, por estar
presentes os seguintes requisitos: (i) intenção da pessoa jurídica de direito público, ex
legis, em subvencionar determinado empreendimento, e (ii) aumento do estoque de
capital da pessoa jurídica subvencionada, mediante incorporação dos recursos no seu
patrimônio.
Contudo, trata-se ali de incentivo fiscal concedido pelo Estado da Bahia (PROBAHIA),
e a acusação fiscal seria de que os benefícios não estão atrelados contratualmente à
aquisição de bens do ativo imobilizados na montagem ou ampliação dos
empreendimentos traduzindo-se em subvenção para capital de giro, tributáveis,
portanto, cos valores redutores da conta passiva de ICMS a Recolher. Logo, foi ali
analisada redução direta do ICMS a recolher, distinta do benefício aqui concedido, e
hábil a influenciar a decisão do Colegiado acerca da caracterização do valor como
subvenção para investimento. Além disso, o voto condutor do paradigma traz em
acréscimo que:
Com efeito, colhe-se do Relatório de Fiscalização (fls. 119), que a recorrente foi
instada a comprovar os requisitos necessários à caracterização do crédito
presumido do ICMS como subvenção de investimento.
Em resposta a interessada confirmou os atos reguladores do beneficio fiscal
anteriormente apresentados à fiscalização, aduzindo:
3) Os projetos estão anexos. Suas efetivas execuções estão integralmente
refletidas na contabilidade da empresa, bem como nos respectivos
documentos que a suportam, os quais se encontram à disposição de Vossa
Senhoria.
No particular, os atos de fiscalização não tiveram continuidade Entendeu o autor
do feito que da leitura dos atos reguladores do beneficio fiscal não se observava
qualquer mecanismo de vinculação e sincronismo existente entre os valores
obtidos e a efetiva e específica aplicação desses recursos.
Entendendo ter havido inversão do ônus da prova, a interessada, ao formular sua
impugnação, postulou a realização de perícia, formulando quesitos e indicando
assistente técnico, de acordo com as prescrições do PAF.
Ora, se para a fiscalização, os registros contábeis e os documentos que os
fundamentam não se mostravam suficientes, de que outra forma a interessada
poderia atender aos termos da intimação para tal fim? Unicamente através da
perícia requerida.
Fl. 2775
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

Sem o aprofundamento da auditoria fiscal, a tributação, tal como levada a efeito
não pode subsistir, já que realizada apenas no plano teórico e subjetivo, com
grave cerceamento ao direito de defesa do contribuinte.
Veja-se, inclusive, que referido julgado foi mantido por esta 1a Turma, ao negar
provimento ao recurso especial contra ele interposto pela PGFN, no Acórdão no 9101-
001.094, que restou assim ementado:
IRPJ. Subvenção para Investimento. Na hipótese de implantação de
empreendimento, há um descasamento entre o momento da aplicação do recurso
e do gozo do benefício a título de subvenção para investimento, razão pela qual,
natural que o beneficiário da subvenção para investimento, em um primeiro
momento, aplique recursos próprios na implantação do empreendimento, para
depois, quando a empresa iniciar suas operações e, consequentemente, começar a
pagar o ICMS, comece também a recompor seu caixa do capital próprio
anteriormente imobilizado em ativo fixo e outros gastos de implantação.
Do voto condutor do ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior merece destaque a
seguinte observação:
Por sua vez, ao se compulsar os autos, verifica-se que para obter o benefício
fiscal em questão, a recorrida, após apresentar projeto de instalação de um
empreendimento econômico em Itabuna-BA, assinou com o Estado da Bahia o
Protocolo de Intenções mediante o qual se comprometeu a realizar, inicialmente,
investimentos de pelo menos R$60.000.000,00 no aludido complexo industrial.
Todavia, não havia o compromisso expresso de aplicar todas as receitas de
subvenção na ampliação ou expansão do empreendimento.
Há, portanto, evidências de que as exigências do Estado para concessão do benefício
fiscal foram distintas das analisadas nestes autos, inclusive tendo a Contribuinte
apresentado ao Fisco os projetos de expansão do empreendimento, o que deslocou a
discussão para a ausência de sincronismo, sendo tal argumento, ao final, refutado nesta
1a Turma.
Estas as razões para acompanhar o I. Relator em suas conclusões pelo
CONHECIMENTO do recurso especial da Contribuinte, e expressamente afastar a
admissibilidade do paradigma no 108-09.767.
Como se vê, o incentivo fiscal analisado no referido paradigma contava com a
exigência de aplicação específica em complexo industrial projetado pelo sujeito passivo em
observância a exigência do Poder Concedente, e o questionamento fiscal se dirigiu, assim, ao
descompasso entre o auferimento da receita e a sua aplicação no projeto estipulado. No presente
caso, a falta de especificação da aplicação esperada, e de uma consequente prestação de contas,
foi determinante para classificação da subvenção como concedida para custeio. Logo, os casos
comparados se diferenciam em aspectos fáticos determinantes para as decisões adotadas, o que
impede a caracterização de dissídio jurisprudencial:
De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial
somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que
lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações
e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
Fl. 2776
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
Quanto ao paradigma no 1201-002.936, a decisão foi adotada já sob a vigência da
Lei Complementar no 160/2017, que alterou os requisitos legais para classificação das
subvenções como sendo de investimentos. Como o acórdão recorrido foi editado em 01/03/2016,
impõe-se concluir que as decisões comparadas foram proferidas sob marcos normativos
distintos, o que impede a constituição de divergência jurisprudencial acerca da interpretação da
legislação tributária.
Estas as razões, portanto, para NÃO CONHECER do recurso especial da
Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada.

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira divergiu da I. Relatora, para dar provimento ao recurso especial
da PGFN, dirigido contra a exoneração parcial, no acórdão recorrido, das multas isoladas por
falta de recolhimento de estimativas, na parte em que lançadas concomitantemente com a multa
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste dos anos-calendário 2009 e 2010. Isto
porque tem-se que correta se mostra a exigência, como claramente exposto no voto condutor do
Acórdão no 9101-002.962, de lavra da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui
adotadas:
Fl. 2777
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
Fl. 2778
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Fl. 2779
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
Fl. 2780
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 2781
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente1.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.

1 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 2782
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20123
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em

2 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
3 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 2783
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,

4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 2784
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares6 à parcela do litígio já
pacificada.

6 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Fl. 2785
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF

Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 2786
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Fl. 2787
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
Fl. 2788
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
Fl. 2789
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
Fl. 2790
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos7 e exigidas de forma isolada.

7 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
Fl. 2791
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da

nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 2792
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta8:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre

8 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 2793
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
Fl. 2794
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
Fl. 2795
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor9. Se o recolhimento não for promovido

9 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
Fl. 2796
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência

prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 2797
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
Fl. 2798
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
Fl. 2799
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
Fl. 2800
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-005.991 - CSRF/1a Turma
Processo no 13116.720723/2013-04

principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Assim, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN,
restabelecendo-se as multas isoladas parcialmente exoneradas no acórdão recorrido.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 2801
DF CARF MF
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