Tribunal: CARF
Processo: 11080.729996/2019-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RICARDO MAROZZI GREGORIO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-05-16
Data de publicação: 2022-05-31

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2017
RESTITUIÇÃO. SALDO NEGATIVO. DESPESAS COM MULTAS E JUROS MORATÓRIOS. DÉBITOS PARCELADOS. PERT.
Em conformidade com o regime de competência, as despesas com multas e juros moratórios devem ser apropriadas nos meses e na medida em que incorridos. O efeito das reduções concedidas pelo parcelamento da Lei no 13.496/2017 sobre essas despesas, de fato, se imporiam somente após a adesão ao parcelamento, quando então deveriam ser contabilizadas as correspondentes receitas. No presente caso, não se observou o regime de competência na apropriação dessas despesas.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.729996/2019-21
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-006.107 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
16 de maio de 2022
Recorrente
EPAVI VIGILANCIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2017
RESTITUIÇÃO. SALDO NEGATIVO. DESPESAS COM MULTAS E
JUROS MORATÓRIOS. DÉBITOS PARCELADOS. PERT.
Em conformidade com o regime de competência, as despesas com multas e
juros moratórios devem ser apropriadas nos meses e na medida em que
incorridos. O efeito das reduções concedidas pelo parcelamento da Lei no
13.496/2017 sobre essas despesas, de fato, se imporiam somente após a adesão
ao parcelamento, quando então deveriam ser contabilizadas as correspondentes
receitas. No presente caso, não se observou o regime de competência na
apropriação dessas despesas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Marozzi Gregorio - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Marozzi Gregorio,
Gustavo Guimarães da Fonseca, Marcelo Cuba Netto, Flavio Machado Vilhena Dias, Cleucio
Santos Nunes, Carmen Ferreira Saraiva (suplente convocada), Fabiana Okchstein Kelbert e
Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto por EPAVI VIGILANCIA LTDA contra
acórdão que julgou improcedente a manifestação de inconformidade apresentada diante do
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.729996/2019-21
Fl. 301
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Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-006.107 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.729996/2019-21

reconhecimento parcial do direito creditório informado em pedido eletrônico de restituição do
saldo negativo do IRPJ apurado no ano-calendário de 2017.
Em seu relatório, a decisão recorrida assim descreveu o caso:
Em 17 de julho de 2018, o interessado apresentou Pedido de Restituição (PER) com a
finalidade de obter o reconhecimento de crédito decorrente do saldo negativo do
Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), apurado no ano-calendário 2017. Trata-se
do PER no 28397.45887.170718.1.2.02- 1075 (fls. 44 a 51). O crédito alegado monta R$
3.680.382,14.
Em 22 de agosto de 2019, a Delegacia da Receita Federal do Brasil em Porto Alegre
adotou o Despacho Decisório no 954 (fls. 177 a 181). Em suma, as autoridades fiscais
confirmaram as retenções na fonte informadas pelo interessado no PER; entretanto,
identificaram que o saldo negativo sofreu impacto de deduções indevidas na apuração
da base de cálculo do IRPJ.
A escrita comercial do interessado (Escrita Contábil Digital – ECD) contempla uma
conta para o registro das despesas com impostos e taxas (conta no 3.1.2.1.1.01.95 –
Impostos e Taxas Diversas). Vale conferir o saldo final da conta no 3.1.2.1.1.01.95 em
31 de dezembro de 2017 antes do encerramento (R$ R$ 532.592,03), elemento
constante da Escrituração Contábil Fiscal (ECF) do interessado:
(...)
As autoridades fiscais identificaram que houve o lançamento do IRPJ e da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido em face do interessado em razão da dedução de multas
punitivas das bases de cálculo dos tributos antes referidos. Isso se deu em relação aos
anos-calendário 2010, 2011 e 2013. Tal exigência foi objeto do processo administrativo
no 11080.727306/2015-75. Mais adiante, o valor relativo ao lançamento objeto do
processo antes citado foi parcelado. Durante o ano-calendário 2017, o interessado
lançou na sua escrita comercial, como despesa, os pagamentos efetuados em razão do
parcelamento. As autoridades fiscais identificaram os seguintes pagamentos do
parcelamento decorrente do processo administrativo no 11080.727306/2015-75
deduzidos da base de cálculo do IRPJ relativamente ao ano-calendário 2017 (fl. 179):

Os dados apontados na escrita comercial do interessado, acima resumidos, foram
confirmados pelos sistemas informatizados do Fisco (fls. 142 a 144 e 152 a 154).
As autoridades tributárias entenderam que a dedução das despesas com os pagamentos
do parcelamento era indevida, de acordo com o estabelecido no art. 41 da Lei no 8.981,
de 20 de janeiro de 1995. Assim, desconsideraram a dedução do valor de R$ 141.348,23
(soma dos pagamentos indicados no quadro acima transcrito). A despesa admitida pelo
Fisco passou de R$ 532.592,03 para R$ 391.243,80.
Fl. 302
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-006.107 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.729996/2019-21

O interessado foi intimado a detalhar as despesas que compuseram a dedução a título de
“Outras Despesas Financeiras” (R$ 10.183.521,90) no ano-calendário 2017 (fl. 35).
Como resposta, indicou os valores lançados em diversas rubricas contábeis durante o
ano-calendário 2017 (fls. 24 e 25).
Das contas movimentadas, chamou a atenção da equipe fiscal a conta no 3.1.2.2.1.02.32,
atinente a variações monetárias passivas, que registrou despesas no total de R$
7.806.456,40 (fl. 25). Segundo a escrita comercial, o valor lançado diz respeito à
atualização de dívidas perante a RFB (fls. 32 e 33).
(...)
Em busca de esclarecimentos, o contribuinte foi intimado a detalhar as variações
monetárias passivas lançadas nos meses de janeiro, maio e julho de 2017 (fl. 36).
Apresentou, desta feita, planilha de cálculo contendo diversos débitos fiscais seus,
detalhando principal, juros e multa de cada débito (fls. 41 e 42). Os somatórios dos
juros e das multas alcançaram, respectivamente, R$ 8.342.317,22 e R$ 4.634.908,44,
representando quantias superiores ao lançado na conta no 3.1.2.2.1.02.32:
(...)
A divergência entre os valores da planilha e o registro da contabilidade ensejou a
seguinte observação por parte do interessado (fl. 42):

Frente aos elementos ofertados pelo contribuinte, as autoridades fiscais buscaram
informações nos sistemas informatizados do Fisco. Identificaram onze débitos (fls. 160
a 175) – três a mais que os nove apontados na planilha ofertada pelo interessado (fls. 41
e 42). Em resumo, verificaram a existência de juros e multas nos valores de R$
1.782.291,83 e R$ 2.829.306,53, relativamente ao ano-calendário 2017 (fl. 176):

Diante dos dados acima, as autoridades fiscais concluíram que a despesa lançada na
conta no 3.1.2.2.1.02.32 era excessiva. Acataram apenas o valor de R$ 4.611.598,36 (R$
1.782.291,83 + R$ 2.829.306,53) e glosaram R$ 3.194.858,04.
Tendo em vista as irregularidades detectadas, as autoridades fiscais assim recalcularam
o saldo negativo do ano-calendário 2017 (fl. 180):
Fl. 303
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-006.107 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.729996/2019-21

Por tal motivo, o Despacho Decisório no 954/2019/DRF/POA/SEORT reconheceu
parcialmente o direito creditório objeto do PER no 28397.45887.170718.1.2.02-1075.
Do valor pleiteado, no montante de R$ 3.680.382,14, houve o reconhecimento de R$
2.821.493,00. O litígio potencial, passível de reclamação, era, portanto, de R$
858.889,14.
O interessado, após cientificado, apresentou manifestação de inconformidade
tempestiva (fl. 249), requerendo a reforma do despacho decisório.
A defesa sustenta, inicialmente, que as autoridades tributárias consideraram valores de
juros e multas menores do que aqueles lançados em função das reduções proporcionadas
Programa Especial de Regularização Tributaria – Pert, instituído pela Medida Provisória
no 783, de 31 de maio de 2017, mais adiante convertida na Lei no 13.496, de 24 de
outubro de 2017. Reconhece a existência dos benefícios de redução, mas alega que eles
somente estariam disponíveis a partir da consolidação do parcelamento, fato que
ocorreu após o ano-calendário 2017. Afirma, também, que a declaração (ECF) teria sido
entregue antes da existência do Pert (29 de maio de 2017). Confira-se (fl. 219):
“E, de fato, há razão quanto a dedução dos juros e multas de mora observando a redução
prevista na legislação supramencionada no que tange ao período declarado após a migração
e consolidação para o referido Programa Especial de Regularização Tributária.
Ocorre, porém, que o período apurado abrange até a data da declaração em 29.05.2017, na
qual não havia sequer previsão do PERT, sendo que a empresa realizou seus cálculos para
aderir o PRT, o que o fez, posteriormente migrando para o PERT, em 30.08.2017.
Nesse sentido, a legislação do PERT só pode ser aplicada às declarações feitas pelo
contribuinte em período posterior a sua consolidação, que ocorreu em agosto consoante
recibo de adesão em anexo.
A autoridade fiscal reconhece tal fato na medida que em sua tabela à fl. 172, utiliza como
‘data negociação’ o marco de 30.08.2017, no entanto, quando a empresa aderiu ao PERT
ainda não gozava do benefício legal da redução em razão do mesmo só ter sido consolidado
em agosto de 2018.”
O contribuinte reclama, também, dos cálculos fiscais. Aponta que indicou as dívidas
consoante extrato de maio de 2017, tendo em vista os cálculos das parcelas iniciais do
Pert. Alega que existem outros parcelamentos além do Pert e que só apresentou os do
Pert por entender que seriam “suficientes para justificar o montante questionado de R$
7.806.456,40” (fl. 220). Reprisa, então, os históricos dos lançamentos contábeis
efetuados, já retratados no presente relatório. Requer, por outro lado, que o Fisco
apresente os dados que dispõe de forma a atestar a despesa declarada pelo interessado.
O contribuinte evoca os benefícios do Pert para alegar, novamente, os requisitos de
validação do programa. Em outras palavras, os descontos dependeriam da consolidação
da dívida. A simples adesão geraria apenas uma expectativa de direito. Efetua a
analogia da questão com o regramento do lançamento por homologação. Como ele
aderiu ao Pert em 2017 e a consolidação ocorreu em 2018, somente a partir da
consolidação seria cabível registrar os descontos.
Fl. 304
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-006.107 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.729996/2019-21

Por fim, o recorrente alega que é dever da Administração buscar todos os elementos que
possam atestar as dívidas do contribuinte perante o Fisco. Confira-se (fl. 223):
“Os parcelamentos que a interessada possui são, pois, de fácil acesso ao Fiscal. Tanto é
assim, que em resposta simples a solicitação da empresa feita nos autos desse processo
administrativo (11080.729996/2019-21), o SECAT informou todos os débitos da empresa e
em quais parcelamentos estão incluídos.
A informação, portanto, está disposta no sistema da RFB, bastando a análise dos dados para
concluir que o contribuinte possui outros parcelamentos sobre os quais incide a atualização
da correção monetária, mas que não foram observados nos cálculos que fundamentaram o
despacho decisório.”
Requer, assim, a reforma do despacho decisório.
A DRJ proferiu, então, acórdão cuja ementa assim figurou:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2017
ESCRITURAÇÃO COMERCIAL. COMPROVAÇÃO.
Os livros contábeis só constituem prova em favor do seu titular quando, escriturados
sem vício extrínseco ou intrínseco, seus registros forem confirmados por outros
subsídios.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Importante registrar que a instância a quo deixou claro que o contribuinte não
demonstrou a apropriação mensal, pelo regime de competência, dos juros e das multas
vinculando-os com os débitos parcelados. Os valores apresentados nas respostas à fiscalização
seriam globais e imprecisos. Neste sentido, considerando os termos da Solução de Consulta Cosit
no 95/2019, bem como a aplicação do princípio daquele regime, a documentação apresentada
pela interessada não teria relação com os resultados apurados no ano-calendário de 2017.
Inconformada, a empresa apresentou recurso voluntário onde, essencialmente, se
atém à discussão que envolve os benefícios de redução dos valores das multas e juros moratórios
incidentes sobre os débitos incluídos no parcelamento do Programa Especial de Regularização
Tributária (PERT). Insiste, assim, no argumento de que os descontos nas multa e juros se
caracterizavam apenas como uma expectativa na época da adesão (ocorrida no ano de 2017) e
que o correspondente benefício só teria impacto na apuração do ano-calendário seguinte, quando
se deu a consolidação do seu parcelamento no referido programa.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Ricardo Marozzi Gregorio, Relator
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade,
portanto, dele tomo conhecimento.
Fl. 305
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-006.107 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.729996/2019-21

Pelo que se depreende do âmago do presente caso, a pretensão da interessada vai
no sentido de obter uma vantagem ainda maior do que já lhe foi impropriamente concedida.
Explico.
A análise do direito creditório promovida pela unidade de origem questionou
algumas deduções a título despesas concernentes a tributos federais na apuração do resultado do
ano-calendário de 2017.
Numa primeira abordagem, verificou que um total de R$ 141.348,23 se referia a
débitos parcelados no âmbito dos tributos e acréscimos moratórios lançados com os autos de
infração consubstanciados no processo no 11080.727306/2015-75. Como esse lançamento foi
decorrente da dedução indevida de multas de natureza punitiva envolvendo períodos de apuração
atinentes aos anos-calendário de 2010, 2011 e 2013, a fiscalização corretamente glosou aquela
despesas da apuração do ano-calendário de 2017 (os R$ 141.348,23).
Na segunda abordagem, constatou que os R$ 7.806.456,40 registrados como
variações monetárias passivas também tinha a ver com débitos de origem tributária incluídos em
programa de parcelamento. Desta feita, tratava-se de multas e juros moratórios referentes a
débitos previdenciários informados em GFIP. Ainda que a própria contribuinte tenha
apresentado uma relação de débitos cujo total dos acréscimos moratórios era completamente
dissonante do valor daquela despesa (R$ 12.977.225,66 indicados no demonstrativo de fls.
41/42, contra R$ 7.806.456,40 que teria sido “reconhecido na contabilidade”), a fiscalização se
dignou a verificar em seus sistemas a relação dos débitos que haviam sido incluídos no
parcelamento invocado (o PERT, introduzido pela MP no 783/2017, posteriormente convertida
na Lei no 13.496/2017). Descobriu, então, que havia até mais débitos cadastrados no referido
programa do que aqueles indicados no demonstrativo.
A partir daí, para a sorte da recorrente, a fiscalização resolveu concordar com uma
dedução a título de multas e juros moratórios na mesma proporção do que teria sido incluído no
parcelamento (conforme o art. 2o, III, “b”, haveria uma redução de 80% dos juros de mora e 50%
das multas de mora). Em outras palavras, simplesmente somou os valores das multas e juros de
mora incluídos no parcelamento para cada débito cadastrado (fls. 160/176) e concluiu que seria
admissível a dedução dos totais calculados (respectivamente, nos valores de R$ 2.829.306,53 e
R$ 1.782.291,83). Glosou, assim, tão somente, um montante equivalente a R$ 3.194.858,04,
daqueles R$ 7.806.456,40 que haviam sido registrados como variações monetárias passivas.
O problema é que não se observou o regime de competência na apropriação dessas
despesas. Tal como evidenciado no demonstrativo apresentado pela própria empresa (fls. 41/42)
e no relatório do programa PERT utilizado pela fiscalização (fls. 160/176), os débitos incluídos
no parcelamento se referem a contribuições previdenciárias de diversas competências iniciadas
desde fevereiro de 2003. Uma singela análise dos valores desses débitos em consonância com as
respectivas competências permite inferir que a parte mais substantiva das multas e juros
moratórios deveria ter sido apropriada em períodos de apuração anteriores ao ano-calendário de
2017. Essa circunstância, aliás, também já havia sido percebida pela instância a quo. Veja-se,
neste sentido, o seguinte trecho:
As autoridades fiscais, após a manifestação do interessado (fls. 41 e 42), ainda buscaram
informações nos sistemas informatizados do Fisco, tendo em vista a referência aos
números dos débitos perante o Fisco. Encontraram aqueles oito débitos referidos pelo
Fl. 306
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-006.107 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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interessado e mais três (13.622.214-5, 14.217.619-2 e 37.535.516-2 - fls. 160 a 176).
Consideraram, então, os juros e as multas registrados nos sistemas fiscais. A meu juízo,
os documentos em questão apontam o valor das dívidas parceladas no âmbito do Pert.
Verifica-se que a dívida atinente às multas foi reduzida em 50% (de 20% para 10%),
nos termos do artigo 2o, III, “b”, da Lei no 13.406, de 2017. Observa-se, também, que
os tributos parcelados dizem respeito a períodos anteriores ao ano-calendário
2017. Assim, apenas poucos débitos apurados no final do ano-calendário 2016
gerariam multas objeto de dedução no ano-calendário 2017, tendo em vista os
termos do artigo 61 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Os sistemas fiscais
não apontam encargos mensais, mas somente controlam as dívidas fiscais em face da
evolução do tempo e das quitações operadas pelo devedor. (grifei)
Na verdade, em conformidade com o regime de competência, a contribuinte
deveria ter apropriado essas despesas (multas e juros de mora) nos meses e na medida em que
incorriam. O efeito das reduções concedidas pelo parcelamento da Lei no 13.496/2017, de fato,
se imporiam somente após a adesão ao parcelamento, quando então deveriam ser contabilizadas
as correspondentes receitas. Isto também foi ventilado na decisão recorrida com a menção
expressa aos termos da Solução de Consulta Cosit no 65/2019, que tratou dos efeitos da adesão
ao PERT, verbis:
A RFB já tratou dos efeitos da adesão ao Pert para fins do reconhecimento das receitas
advindas da extinção das dívidas. Isso se deu por meio da Solução de Consulta Cosit no
65, de 1o de março de 2019. Vale conferir trecho do ato:
“6. A Lei no 13.496, de 2017, concede aos sujeitos passivos que aderirem ao PERT redução
sobre determinadas parcelas (juros de mora e multas compensatórias) em diferentes
percentuais, a depender das condições acordadas.
7. Os parcelas relativas à mora e compensatórios devem ser contabilizadas segundo o regime
de competência, devendo os registros serem pertinentes ao período a que se referem. Assim
determina a Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976:
Lei no 6.404, de 1976
Escrituração
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com
obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis
uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de
competência.
8. Assim, a cada período de inadimplência, devem, os contribuintes, reconhecer as parcelas
respectivas, contabilizando-as a débito da conta de despesa operacional e à contrapartida da
conta que registra o débito (passivo tributário).
9. Os parcelas reduzidas pelo PERT – juros de mora e multas compensatórias – são
dedutíveis como despesa operacional na determinação do Imposto de Renda – IR, conforme
Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995:
Lei no 8.981, de 1995
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência.
(...)
§ 5o Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações
fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não
resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo. (grifou-se).
Fl. 307
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-006.107 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.729996/2019-21

10. À conta que registra o débito do tributo ou contribuição é adicionado o valor de tais
encargos. Quando da adesão ao PERT, há uma “bonificação” em forma de redução desses
juros e multas, ou seja, o passivo tributário é reduzido. A contrapartida deste saldo reduzido
deve ser uma conta de receita. Evidentemente que caso na apropriação dos juros e multas
compensatórias a empresa tenha aproveitado as despesas para redução da base de cálculo
dos tributos, a reversão ou a recuperação dessas parcelas deverá compor a base de cálculo
dos tributos no momento em que revertidas ou recuperadas. ”
(...)
No que diz respeito ao rol de dívidas apresentado pelo interessado (fls. 41 e 42), cabível
observar que o relatório em questão aponta a evolução de oito débitos do interessado
durante anos-calendário anteriores àquele em que pretensamente apurado o saldo
negativo objeto do presente processo (2017). Saliento que o contribuinte não
demonstrou a apropriação mensal, pelo regime de competência, dos juros e das multa,
vinculando-os com os débitos parcelados. Os valores apresentados são globais e
imprecisos. Ora, tendo em vista os termos da Solução de Consulta Cosit no 65, de 2019,
bem como a aplicação do princípio da competência na apuração da base de cálculo do
IRPJ, segundo a sistemática do lucro real, entendo que o documento apresentado pelo
interessado não tem relação com os resultados apurados no ano-calendário 2017.
Portanto, o critério adotado pela fiscalização foi até benevolente para a interessada
ao permitir a dedução de multas e juros moratórios muito superiores àqueles que poderiam ser
apropriados no ano-calendário de 2017.
Diante disso, é absolutamente despropositado querer obter uma vantagem ainda
maior com a dedução de valores de multas e juros que, supostamente, seriam passíveis de
reversão somente no ano posterior. Independentemente da pertinência ou não da sua tese
recursal, segundo a qual os descontos nas multa e juros se caracterizavam apenas como uma
expectativa na época da adesão, importa perceber que a empresa não comprovou ter se
apropriado das despesas na conformidade determinada pelo regramento legal.
Ainda que assim não fosse, só para constar, nenhuma prova foi feita no sentido de
demonstrar que a receita correspondente aos citados descontos teria sido oferecida à tributação
no período em que se deu a consolidação dos débitos indicados para o programa de
parcelamento. Tudo indica que se trata de mero argumento de retórica.
Não se pode, portanto, dar guarida à pretensão recursal.
Pelo exposto, oriento meu voto no sentido de negar provimento ao recurso
voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Marozzi Gregorio

Fl. 308
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