Tribunal: CARF
Processo: 13851.720020/2010-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DENISE MADALENA GREEN
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-10-25
Data de publicação: 2023-01-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
CRÉDITO. PRODUTOS QUÍMICOS. POSSIBILIDADE.
Considerando tratar-se de empresa produtora de bens destinados à alimentação humana, geram direito a crédito da contribuição os dispêndios com produtos químicos aplicados no controle de qualidade, tratamento de água, limpeza industrial, sistemas de refrigeração e na lavagem da fruta in natura.
MATERIAIS DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. DIREITO AO CREDITAMENTO.
É considerado como insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais, o material de embalagem para transporte desde que não sejam bens ativáveis, uma vez que a proteção ou acondicionamento do produto final para transporte também é um gasto essencial e pertinente ao processo produtivo, já que garante que o produto final chegará ao seu destino com as características almejadas pelo comprador.
CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE GÁS PARA EMPILHADEIRA UTILIZADA NO TRANSPORTE DE PRODUTOS. E NO TRATAMENTO TÉRMICO PARA RESFRIAMENTO DO PRODUTO. POSSIBILIDADE.
O gás GLP utilizado em empilhadeiras para transportes, armazenamento, movimentação dos produtos e para o tratamento térmico, mais especificamente na pasteurização do suco de laranja se subsome ao conceito de insumos no âmbito da não-cumulatividade das contribuições sociais. Desse modo, os gastos com gás combustível geram direito ao crédito de PIS/COFINS não-cumulativos.
CRÉDITOS SOBRE FRETES. MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes utilizados para a movimentação de matéria-prima (fruta in natura) para as unidades fabris e para o Packing House.
CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. SUJEITO PASSIVO.
Cabe ao sujeito passivo comprovar, no momento processual oportuno, a relevância e essencialidade ao processo produtivo daqueles gastos que alega serem passíveis de creditamento no regime da não cumulatividade do PIS/COFINS.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13851.720020/2010-10
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.963 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2022
Recorrente
SUCOCITRICO CUTRALE LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE
INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção.
Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
CRÉDITO. PRODUTOS QUÍMICOS. POSSIBILIDADE.
Considerando tratar-se de empresa produtora de bens destinados à alimentação
humana, geram direito a crédito da contribuição os dispêndios com produtos
químicos aplicados no controle de qualidade, tratamento de água, limpeza
industrial, sistemas de refrigeração e na lavagem da fruta “in natura”.
MATERIAIS DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. DIREITO AO
CREDITAMENTO.
É considerado como insumo, para fins de creditamento das contribuições
sociais, o material de embalagem para transporte desde que não sejam bens
ativáveis, uma vez que a proteção ou acondicionamento do produto final para
transporte também é um gasto essencial e pertinente ao processo produtivo, já
que garante que o produto final chegará ao seu destino com as características
almejadas pelo comprador.
CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE GÁS PARA EMPILHADEIRA UTILIZADA
NO TRANSPORTE DE PRODUTOS. E NO TRATAMENTO TÉRMICO
PARA RESFRIAMENTO DO PRODUTO. POSSIBILIDADE.
O gás GLP utilizado em empilhadeiras para transportes, armazenamento,
movimentação dos produtos e para o tratamento térmico, mais especificamente
na pasteurização do suco de laranja se subsome ao conceito de insumos no
âmbito da não-cumulatividade das contribuições sociais. Desse modo, os
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13851.720020/2010-10
Fl. 1887
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.963 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720020/2010-10

gastos com gás combustível geram direito ao crédito de PIS/COFINS não-
cumulativos.
CRÉDITOS SOBRE FRETES. MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de
fretes utilizados para a movimentação de matéria-prima (fruta in natura) para
as unidades fabris e para o Packing House.
CRÉDITOS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
ESSENCIALIDADE
E
RELEVÂNCIA.
COMPROVAÇÃO.
ÔNUS
DA
PROVA.
SUJEITO
PASSIVO.
Cabe ao sujeito passivo comprovar, no momento processual oportuno, a
relevância e essencialidade ao processo produtivo daqueles gastos que alega
serem passíveis de creditamento no regime da não cumulatividade do
PIS/COFINS.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial para reverter as glosas referentes a i) produtos químicos; ii) material de embalagem para
transporte; iii) GÁS GLP 20 KG utilizado nas empilhadeiras e GÁS GLP GRANEL utilizado no
tratamento térmico do produto; e iv) frete na transferência de insumos entre os estabelecimentos
da empresa. Vencida a conselheira Larissa Nunes Girard que não reverteu as glosas relativas aos
pallets.
(documento assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva
(suplente convocado(a)), Walker Araujo, Carlos Delson Santiago (suplente convocado(a)), Jose
Renato Pereira de Deus, Fabio Martins de Oliveira, Denise Madalena Green, Mariel Orsi
Gameiro, Larissa Nunes Girard (Presidente em Exercício). Ausente(s) o conselheiro(a) Gilson
Macedo Rosenburg Filho, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Larissa Nunes Girard.

Relatório
Trata-se o presente processo de Pedido de Ressarcimento de COFINS-Exportação,
cumulado com Declaração de Compensação, apurado na forma do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003, deferido parcialmente em virtude de glosas efetuadas.
Após a apresentação da Manifestação de Inconformidade, sobreveio a decisão da
DRJ, que por unanimidade, julgou improcedente o pedido da interessada, nos termos da ementa
que segue:
Fl. 1888
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.963 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720020/2010-10

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
DECISÃO ADMINISTRATIVA. MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
Consideram-se definitivos os ajustes efetuados na base de cálculo dos créditos a
descontar relativamente aos itens que não foram expressamente contestados.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. PRODUÇÃO DE BENS DESTINADOS À
VENDA.
GASTOS
NÃO
CARACTERIZADOS
COMO
INSUMOS.
IMPOSSIBILIDADE.
No regime da não cumulatividade, só são considerados insumos, para fins de
creditamento de valores, as matérias-primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano
ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida
sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado e
os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos
na produção ou fabricação do produto.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
PRODUTOS
QUÍMICOS.
Somente dão direito a crédito no âmbito do regime da não-cumulatividade, as
aquisições de matérias-primas e produtos intermediários utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM MATERIAL DE
EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização, mas apenas depois de concluído o processo produtivo e que se
destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados, não geram direito ao
crédito.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM COMBUSTÍVEIS E
LUBRIFICANTES.
Somente dão direito a crédito no âmbito do regime da não-cumulatividade, as
aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
As despesas de fretes referentes às transferências de mercadorias entre os
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito ao crédito no regime não
cumulativo do PIS e da Cofins.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETES SOBRE COMPRAS.
Somente os fretes sobre compras de bens passíveis de creditamento na sistemática da
não cumulatividade do PIS e da Cofins geram direito ao crédito básico, haja vista que o
valor de frete compõe o custo de aquisição do bem.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Irresignada, a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário, que após síntese dos
fatos relacionados com a lide, pleiteia a reversão das glosas em relação as despesas com
produtos químicos, materiais de embalagens, combustíveis e frete.

Fl. 1889
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.963 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720020/2010-10

É o relatório.

Voto
Conselheiro Denise Madalena Green , Relator.
I – Da admissibilidade:
A recorrente foi intimada da decisão de piso em 12/04/2018 (fl.1848) e protocolou
Recurso Voluntário em 10/05/2018 (fl.1850) dentro do prazo de 30 (trinta) dias previsto no
artigo 33, do Decreto 70.235/721.
Desta forma, considerando que o recurso preenche os requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
II – Da definitividade da decisão administrativa:
Primeiramente, importante ressaltar que a recorrente não se insurgiu sobre todas
as glosas que foram mantidas pela DRJ. Nesse caso, pertinente observar o que dispõe o § único,
do artigo 42, do Decreto no 70.235/72:
Art. 42. São definitivas as decisões:
I - de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha
sido interposto;
II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o
prazo sem sua interposição;
III - de instância especial.
Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na parte
que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de ofício.
Do que se infere do § único do dispositivo acima, é que as matérias analisadas
pela decisão recorrida que não forem objeto de insurgência pela parte sucumbente tornar-se-á
definitiva.
Dessa forma, no julgamento do recurso voluntário interposto somente devem ser
analisadas as glosas expressamente contestadas pela recorrente nesta peça processual.
III – Do mérito:
As divergências suscitadas a esta E. Turma, dizem respeito as seguintes matérias:
1. Bens e Serviços Utilizados como Insumos - Produtos Químicos
2. Bens e Serviços Utilizados como Insumos – Material de Embalagem
3. Bens e Serviços Utilizados como Insumos – Combustível (Diesel e GLP)
4. Fretes
Inicialmente, cabe ressaltar que a Recorrente é pessoa jurídica de direito privado
que atua no ramo da agroindústria, sendo seu objeto: a indústria, comércio, importação e
exportação de produtos e sucos hortifrutícolas em geral, seus derivados, seus sub-produtos e

1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
Fl. 1890
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.963 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720020/2010-10

resíduos; a agricultura; a pecuária; a prestação de serviços correlatos as suas atividades, a
exploração imobiliária e a atividade de operador portuário.
De acordo com o despacho decisório, os processos produtivos considerados
foram:
a) produção de laranja e outros citros que se destinam a exportação da fruta “in natura”
e a fabricação de sucos cítricos, incluindo os subprodutos desse processo e,
b) fabricação de suco.
Para melhor compreensão da matéria envolvida, por oportuno, deve-se apresentar
preliminarmente a delimitação do conceito de insumo hodiernamente aplicável às contribuições
em comento (COFINS e PIS/PASEP) e em consonância com os artigos 3o, inciso II, das Leis
no10.637/02 e 10.833/03, com o objetivo de se saber quais são os insumos que conferem ao
contribuinte o direito de apropriar créditos sobre suas respectivas aquisições.
Do conceito de insumos:
O aproveitamento de bens e serviços utilizados como insumo na produção ou na
fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, para fins de
creditamento e dedução dos respectivos valores da base de cálculo da contribuição para à
COFINS, a previsão consta no art. 3o, da Lei no 10.833/2003, nos seguintes termos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
(Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008) (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de 2008)
(Vide Lei no 9.718, de 1998)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
Fl. 1891
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.963 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720020/2010-10

VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no 11.898, de
2009)
Ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador infraconstitucional
relacionou uma série de bens e serviços que integram cadeias produtivas, colocando-os
expressamente na condição de "geradores de créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não-
cumulatividade. Entretanto, não definem o que se pode considerar como insumos para fins de
aproveitamento no sistema da não-cumulatividade de PIS e COFINS, embora considere os
insumos como geradores de créditos.
O conceito de insumos no sistema da não cumulatividade das contribuições
sociais foi objeto de larga discussão tanto neste tribunal administrativo quando no Poder
Judiciário. Este Conselho Administrativo, de forma majoritária e à luz de uma interpretação
histórica e teleológica dos referidos diplomas legais, adotava a interpretação do conceito de
insumos considerando a sua essencialidade/necessidade para o processo produtivo da empresa ou
para a prestação de serviço, em uma aproximação intermediária que não é tão ampla como da
legislação do Imposto de Renda, nem tão restritiva como aquela veiculada pelas Instruções
Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004.
Cumpre mencionar que uma corrente de interpretação intermediária do
aproveitamento do crédito, admitindo que a legislação identificou apenas um rol exemplificativo
de créditos de insumos, foi adotada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento em curso na
sistemática dos recursos repetitivos do Recurso Especial no 1.221.170/PR (Temas 779 e 780),
que assentou o entendimento no sentido de que o conceito de insumo deve ser verificado de
acordo com os critérios de essencialidade e relevância, considerando-se sua imprescindibilidade
e importância para o desenvolvimento da atividade social
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o , II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
Fl. 1892
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.963 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720020/2010-10

origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o
1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Na compreensão daquela Corte Superior, um determinado bem ou serviço pode
ser considerado insumo (a) pelo critério da essencialidade, segundo o qual o insumo é elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo; ou (b) pelo critério da relevância, o que pode
ocorrer (b.1) em razão de particularidades de cada processo produtivo (tendo sido exemplificado
o caso da água, que ocupa importância diferente em diversos processos produtivos, ainda que de
praticamente todos faça parte); e (b.2) em razão de exigências legais (caso, por exemplo, da
utilização de EPIs para determinadas atividades), afastando-se, desse modo, aquele conceito
restritivo de insumos enunciado pelas IN ́s no 247/2002 e 404/2004.
Na referida decisão, foi adotado, pelo Relator, os fundamentos trazidos no voto da
Min. Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua
vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de
proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço.
Passa-se, por conseguinte, a ser necessário avaliar os critérios da essencialidade
ou relevância do insumo em face das particularidades da atividade produtiva ou de prestação de
serviços que determinada empresa desempenha. Nesse ponto, importa ressaltar que a
Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no 63/2018 em análise deste julgado,
dispensando os procuradores de recorrerem quanto a esta tese. Naquela Nota, foram
identificados o que são esses critérios em conformidade com o voto da Ministra Regina Helena
Costa:
Ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Fl. 1893
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.963 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720020/2010-10

Excertos do parecer:
(...)
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no
mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas
em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o
do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil deverá
observar o entendimento do STJ de que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002
e
404/2004,
porquanto
compromete
a
eficácia
do
sistema
de
nãocumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da
repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a consequente inviabilidade de
reversão do entendimento desfavorável à União, a matéria apreciada enquadra-se na
previsão do art. 19, inciso IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002[5] (incluído pela
Lei no 12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, os quais
autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos, bem como a
desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19, da Lei
no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe, inclusive, promover a adequação dos atos
normativos pertinentes (art. 6o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu abstratamente o
conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e recorrer, no âmbito da
ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional, como a vinculação da Secretaria da Receita
Federal do Brasil estão adstritas ao conceito de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual
afasta a definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções
Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise acerca da
subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, tanto o Procurador da
Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal que atuam nos processos nos quais se
questiona o enquadramento de determinado item como insumo ou não para fins da não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS estão obrigados a adotar o
conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no RESP no 1.221.170/PR,
mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o enquadramento do item
questionado como insumo. Deve-se, portanto, diante de questionamento de tal ordem,
Fl. 1894
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.963 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720020/2010-10

verificar se o item discutido se amolda ou não na nova conceituação decorrente do
Recurso Repetitivo ora examinado.
V
Encaminhamentos
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação e recursos sobre
o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no 10.522, de 2002, c/c o art. 2o, V,
da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos termos seguintes: (...). (grifou-se)
Nessa mesma toada foi editado o Parecer Normativo COSIT n.o 5/2018,
igualmente buscando identificar os critérios da essencialidade e da relevância em conformidade
com o julgamento do STJ:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II. (grifou-se)
Dessa forma, entendo que as conclusões consignadas na Nota SEI no 63/2018 e no
Parecer Normativo no 5/2018 são precisas e harmônicas com o que foi decidido pelo STJ no
REsp 1.221.170/PR, delineando, de forma correta, os contornos dos conceitos de essencialidade
e relevância consubstanciados na decisão judicial.
Em suma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS não-
cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em consonância
com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo
STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de outras previsões
específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, para então se
definir a possibilidade de aproveitamento do crédito.
1. Bens utilizados como insumos - produtos químicos:
A fiscalização efetuou glosas referente a créditos calculados sobre aquisição de
produtos químicos utilizados no controle de qualidade, tratamento da água, limpeza industrial, e
sistemas de refrigeração constantes do arquivo “Produtos Químicos e outros Glosados 3o Trim
Fl. 1895
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.963 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720020/2010-10

2007” (fls. 1210/1227), tendo em vista que se tratam de insumos indiretos que não permitem o
desconto de créditos do PIS e da Cofins, com base na Solução de Divergência Cosit no 12, de
2007. Também houve a glosa de produtos químicos utilizados na lavagem da fruta in natura (na
Packing House) e que estavam classificados ou como material de embalagem ou como Lenha,
por entender que o processo de lavagem da fruta ocorre após o processo produtivo e, dessa
maneira, não dá direito ao crédito.
Também foram objeto de glosa de créditos às aquisições de adubos e fertilizantes
(CFOP/CONTA 1.10.1-026), nos valores de R$ 75.233,11 e 17.963,52, bem como de calcário
(CFOP/CONTA 2.10.1.010), no valor de R$ 11.615,00 e sobre aquisições de defensivos
agropecuários (CFOP/CONTA 2.10.1- 048) no montante de R$ 3.073,20 - que foram utilizados
nos estabelecimentos agrícolas (fazendas). A glosa se deu em razão de que as alíquotas desses
insumos quando empregados na atividade agrícola, foram reduzidas a zero pela Lei no 10.925, de
2004, e, portanto, não dão direito ao desconto de créditos.
Contudo, em relação às aquisições de adubos e fertilizantes, sujeitos à alíquotas
zero, não foram tratados no recurso, de forma por força do art. 42, do Decreto no 70.235/72,
citado acima, esta matéria se tornou definitiva.
A relação dos produtos químicos estão contidas nas fls. 1210/1248.
Com relação aos produtos químicos empregados nas instalações industriais, nas
máquinas, nas linhas de produção, para limpeza, manutenção, tratamento de afluentes, afirma a
recorrente que são todos gastos diretamente incorridos para viabilizar a obtenção da produção.
Para tanto, passa a demonstrar como são utilizados cada um dos referidos produtos:
18. Utilizados para verificar se as características físico-químicas do produto fabricado
atendem às especificações comerciais solicitadas por clientes c\ para verificar se o
produto atende às condições sanitárias mínimas dentro de padrões apropriados ao
consumo humano.
19. O referido uso se faz necessário, pois caso não se utilize, não será possível ter a
certeza se o cliente foi atendido quanto às especificações próprias do produto por ele
solicitado e o que é mais importante, a Recorrente precisa ter a absoluta certeza e
segurança de que seus produtos estão apropriados ao consumo humano, livre de micro-
organismos e ou qualquer outro elemento que o torne impróprio à alimentação humana.
20. São também, empregados para verificar ou calibrar instrumentos ou soluções
manipulados nas verificações de especificações dos produtos, e, ainda, nos laboratórios.
21. Uma análise físico-química efetuada ao amparo de instrumentos ou soluções ou
procedimentos, sem uma verificação ou calibração perfeitas, fica totalmente
desacreditada, pairando, além de dúvidas quanto à correção da análise efetuada, a
incerteza quanto ao atendimento ao cliente, e eventualmente o principal, que é o risco à
saúde dos consumidores, causada por uma sanitização incorreta ou qualquer outra
correção nas instalações ou produtos que dependa diretamente do perfeito
funcionamento de tais instrumentos ou soluções.
22. Os produtos químicos também são empregados para limpeza, higienização e
sanitização das instalações industriais (tubulações, centrifugas, tanques, etc), uma vez
que não só retiram impurezas e resíduos que vão se formando no decorrer do processo,
mas também fazem uma assepsia completa, mantendo assim em todo o processo
produtivo. por se tratar de alimento destinado ao consumo humano e animal, um
rigoroso controle higiênico sanitário, preservando nos produtos suas propriedades
nutritivas incólumes c visando prevenir, diminuir ou eliminar eventuais riscos e agravos
à saúde da coletividade.
Fl. 1896
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-012.963 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720020/2010-10

23. Importante ressaltar que, se não forem utilizados Tais produtos químicos, as
características, nutrientes, e demais especificações da produção, ficarão em muito
comprometidos e, com certeza, se tornará imprópria ao consumo, humano ou animal.
24. Incluem-se no rol de produtos químicos utilizados na produção, aqueles para
tratamento de água, podendo, assim, serem delineadas as características físico-químicas
da água, tornando possível saber ser o tratamento efetuado é ou não eficaz, ou seja, se o
tratamento a deixou apropriada para uso na refrigeração, nas caldeiras, para produção de
vapor, na sanitização das instalações industriais, para lançamento nas estações de
tratamento ou para escoamento no meio ambiente, quer no estado líquido, quando atinge
represas e rios, quer no estado gasoso, quando é lançada na atmosfera, na forma de
vapor.
25. Tal utilização se justifica na medida de que a empresa precisa ter a certeza de que se
utiliza de água apropriada ao manuseio com alimentos, quer direta ou indiretamente, ou
quando de seu lançamento na natureza, preservando e. respeitando a comunidade e o
meio ambiente.
26. Ademais, são necessários produtos químicos para a transformação da água cm
vapor, sanitização das instalações industriais, uso na refrigeração, lançamento na
estação de tratamento e lançamento no meio ambiente.
27. Isso porque, como a atividade industrial, afeta recursos naturais e a saúde humana, a
Recorrente através do manejo adequado dos recursos hídricos, na captação ou no uso ou
no escoamento, busca assim, além de preservar e aumentar a vida útil do parque fabril,
retirando deste, sua melhor eficiência, à proteção do meio ambiente e a valorização da
saúde humana. O tratamento da água, aliado ao pensamento preservacionaista da
Recorrente, visa preservar e melhorar as condições do meio ambiente, com a finalidade
de resguardar o abastecimento de água, o esgotamento sanitário, a limpeza pública e
drenagem urbana.
28. A produção do suco não se encerra na fase de sua extração da fruta, mas sim após a
conclusão de todas as suas fases, que se exaure após o tratamento de eventuais resíduos
originários de sua industrialização.
29. Por fim, como o produto da Recorrente necessita de refrigeração, são indispensáveis
ao funcionamento do sistema de refrigeração, composto de câmaras frias, tanques
refrigerados, trocadores de calor e ar condicionado, a utilização de produtos químicos
para sua manutenção.
30. O acima colocado justifica-se pelo fato de que a totalidade da produção de sucos
cítricos é de suco congelado e, para a manutenção de suas características, propriedades e
especificações imprescindível que o mesmo fique armazenado cm baixíssimas
temperaturas até momentos que antecedem o consumo.
31. É impraticável e inviável a produção, em escala industrial, de sucos cítricos sem o
uso de um eficiente sistema de refrigeração, quer no armazenamento, quer em sua
movimentação nas dependências da unidade fabril, quer nos locais de sua embalagem.
Conquanto esses materiais não sejam consumidos em contato direto com o suco
de laranja e seus derivados produzido pela recorrente, é inequívoco que produtos destinados ao
consumo humano devem se adequar aos padrões de higiene determinados pelas autoridades
sanitárias. A limpeza e a desinfecção dos bens utilizados na produção, assim como os testes
efetuados no suco de laranja em laboratório, bem como solução para refrigeração, são custos de
produção vinculados à atividade-fim da pessoa jurídica, e atendem ao conceito de insumo
fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância definidos pelo STJ.
A matéria trazida à discussão não é nova e já foi alvo de julgamento perante a
Câmara Superior, Acórdão no 9303-009.996 (processo no 13851.001797/2005-14), de relatoria
do i. julgador Demes Brito, envolvendo o mesmo contribuinte, in verbis:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
Fl. 1897
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.963 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720020/2010-10

SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS
CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 - PR
(2010/0209115-0), pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela Contribuinte.
Nos termos do artigo 62, parágrafo 2o, do Regimento Interno do CARF, as decisões
definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal (STF) e Superior
Tribunal de Justiça (STJ) em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B
e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 -
Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento
dos recursos no âmbito do CARF.
NOTA TÉCNICA No 63/2018. DISPENSA DE APRESENTAÇÃO DE RECURSOS.
A Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no 63/2018, autorizando a
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e
art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016, considerando o julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170/PR- Recurso representativo de controvérsia, referente a
ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN's SRF nos 247/2002 e
404/2004, que traduz o conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância.
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO.
CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO.
DESPESAS INCORRIDAS COM PRODUTOS QUÍMICOS PARA PRODUÇÃO
DE SUCOS DE LARANJA. POSSIBILIDADE.
Deve-se observar para fins de se definir o termo “insumo” para efeito de
constituição de crédito de PIS e de COFINS, se o bem e o serviço são considerados
essenciais e pertinentes na prestação de serviço ou produção e se a produção ou
prestação de serviço demonstram-se dependentes efetivamente da aquisição dos
referidos bens e serviços. (girfou-se)
Portanto, o valor das aquisições desses produtos químicos utilizados no controle
de qualidade, tratamento da água, limpeza industrial, sistemas de refrigeração e na lavagem da
fruta in natura, devem gerar créditos da contribuição, pois eles se enquadram no art. 3o, II, da Lei
no 10.833/2003.
2. Bens utilizados como insumos – material de embalagem para transporte:
Consta do Relatório Fiscal, que a exclusão se deu em relação às despesas com
embalagens que se destinavam ao transporte dos produtos acabados (sucos e seus derivados e
fruta in natura destinada à exportação) e, dessa forma não passíveis de creditamento. De acordo
com o arquivo “Embalagens Glosadas 3o Trim 2007”, as glosas que foram efetuadas pela
fiscalização referem-se às aquisições de, etiqueta adesiva, “pallets madeira pinnus”, saco
polietileno, tambor, fita p/ impressão, fitilho, etiqueta adesiva, lacre metálico, tampa tambor,
lacre proteção e aro galv p/ fechamento.
Segundo a recorrente, da relação dos materiais de embalagens glosados pelo r.
auditor fiscal às fls. 1249 e seguintes, “são em sua grande maioria tambores, mas ainda foram
glosados sacos plásticos utilizados como revestimento interno ao tambor, evitando assim o
contato do suco com o metal, lacres para garantir a inviolabilidade do tambor, pallets,
Fl. 1898
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-012.963 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720020/2010-10

etiquetas, entre outros, utilizados para remeter os produtos aos clientes localizados no exterior e
no Brasil. Afirma que esses materiais de embalagem não retornam para a recorrente, uma vez
utilizado e enviado passam a ser propriedade do cliente”.
Entendo que no presente caso todas as glosas relacionadas aos custos com
materiais de embalagem para transporte devem ser revertidas.
Ressalta-se que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a
finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de prestação de serviços geralmente
se encerra com a finalização da prestação ao cliente. Consequentemente, os bens e serviços
empregados posteriormente à finalização do processo de produção ou de prestação não são
considerados insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com os itens exigidos para que o
bem ou serviço produzidos possam ser comercializados. Por conseguinte, gize-se, só dão direito
a crédito com gastos de embalagens quando indispensáveis as mesmas para a manutenção,
preservação e qualidade do produto.
Nesse ponto, cumpre salientar que a recorrente é pessoa jurídica que tem por
objeto social a industrialização produtos e sucos hortifrutícolas em geral, seus derivados, e nesse
caso, o material de embalagem para transporte é considerado insumo, para fins de creditamento
das contribuições sociais, desde que não sejam bens ativáveis, uma vez que a proteção ou
acondicionamento do produto final para transporte também é um gasto essencial e pertinente ao
processo produtivo, já que garante que o produto final chegará ao seu destino com as
características almejadas pelo comprador.
A Terceira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais debateu a matéria no
Acórdão 9303-011.548, decidiu pela possibilidade de creditamento dos gastos incorridos com
material de embalagem de transporte de produtos alimentícios, pois destinados à manutenção,
preservação e qualidade do produto, pela peculiaridade da atividade econômica que exerce.
Oportuna a transcrição da ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
PIS/COFINS.
STJ.
CONCEITO
DE
INSUMO.
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo
rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de
creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou
de relevância para o processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no
Voto da Ministra Regina Helena Costa.
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde
que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na
definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. (Acórdão
no 9303-011.548 – CSRF / 3a Turma, Processo no 10925.002188/2009-07, Rel.
Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes, Sessão de 16 de junho de 2021).
Portanto, a aquisição destes produtos são custos relacionados ao seu processo
produtivo, essenciais para o desenvolvimento desta atividade e transporte de sua produção. Com
Fl. 1899
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-012.963 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720020/2010-10

isso, é possível a apuração de créditos de COFINS sobre tais gastos, nos termos do artigo 3o, II
da Lei no 10.833/2003.
Assim, entendo que devem ser revertidas as glosas sob a rubrica de material de
embalagem para transporte.
3. Bens utilizados como insumos – combustível (diesel e GLP):
Com relação aos combustíveis, a DRJ manteve a glosa por entender que, embora
necessários à consecução das atividades da contribuinte, tais insumos são utilizados/consumidos
pós fase processo produtivo, portanto, não passível de creditamento. Oportuna a transcrição:
Segundo o Relatório Fiscal, foram admitidos como créditos apenas as parcelas dos
dispêndios com combustíveis aplicados diretamente nos processos de produção de
laranja para exportação e fabricação de sucos cítricos e subprodutos. Dessa maneira,
foram glosados os combustíveis (diesel e GLP) utilizados nos estabelecimentos em que
não há processo produtivo (“Packing House”), na produção de laranja utilizada como
insumo na fabricação de sucos cítricos e o combustível utilizado após o processo
produtivo, nas empilhadeiras, para movimentação de tambores contendo o produto
acabado.
(...)
Embora o diesel e o gás GLP possam, obviamente, ser considerados como gastos
necessários à consecução das atividades da contribuinte, não podem, no presente caso,
ser considerados insumos utilizados no processo produtivo, pois não se tratam de bens
consumidos diretamente no processo produtivo. São dispêndios vinculados a fases
posteriores do processo produtivo ou utilizados na produção de frutas não destinadas à
venda, mas utilizada como insumo para a fabricação de sucos. Neste último caso, como
não se trata de produção destinada à venda, conforme determina o inciso II do art. 3o da
Lei 10.637, de 2002, não há direito ao crédito.
Desse modo, conforme melhor interpretação da legislação, estão corretas as glosas de
créditos referentes aos dispêndios com combustíveis que foram utilizados nos
estabelecimentos em que não se realiza o processo produtivo, utilizados nas
empilhadeiras para movimentação de produtos acabados e na movimentação de cargas
de frutas destinadas à exportação, assim como no tratamento térmico para resfriamento,
adequação e adaptação para manutenção das características do produto acabado. Isto
porque, somente podem ser considerados insumos, os bens que sejam inerentes ao
processo de produção dos bens destinados à venda.
Por conseguinte, devem ser mantidas as glosas efetuadas pela fiscalização.
Em sede de recurso voluntário, a recorrente explica a utilização dos combustíveis
no processo fabril, destaca que seja ele diesel, empregado nos tratores para movimentação do
bagaço de cana até a caldeira com a consequente geração de energia para produção dos produtos
acabados, seja ele gás GLP utilizado nas empilhadeiras para efetiva movimentação dos produtos
para que os mesmos possam ser exportados, e ainda o gás GLP granel utilizado na pasteurização
do suco de laranja, adequação e adaptação das características do produto destinado à exportação,
pelas próprias características dos insumos glosados não há como se negar que são insumos
extremamente necessários ao processo produtivo das mercadorias produzidas pela Recorrente.
A legislação de regência do PIS e da COFINS (Lei no 10.63702 e Lei no
10.833/03) autoriza a pessoa jurídica a descontar, do valor da contribuição incidente sobre o
faturamento de “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes”.
Nesse ponto releva notar que a expressão “insumos e despesas de produção incorridos e pagos”,
obviamente não se restringe somente aos insumos utilizados no processo de industrialização, tal
Fl. 1900
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-012.963 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720020/2010-10

como definidos nas legislações de regência do IPI e do ICMS, mas abrange todos os elementos
necessários ao processo produtivo de bens e serviços, imprescindíveis à existência,
funcionamento, aprimoramento ou à manutenção destes últimos.
COMBUSTÍVEL – GÁS GLP 20 KG - EMPILHADEIRAS:
No que concerne à aquisição de gás GLP para utilização nas empilhadeiras
objeto da glosa pela fiscalização, há de se reconhecer o direito ao crédito, em função de ser
indispensável ao processo produtivo. Não obstante a preocupação da fiscalização com a
possibilidade de utilização em etapa após o processo produtivo, esta não afasta o esclarecimento
da recorrente sobre a relevância dos gás adquirido para utilização como combustível para as
empilhadeiras no transporte interno das frutas destinadas à comercialização.
Nesse ponto, vale a pena ressaltar, que no caso da atividade agroindustrial
exercida pela recorrente, as empilhadeiras desenvolvem importante função no transporte interno
dos insumos, dos produtos intermediários e dos produtos finais, bem como em sua estocagem,
tratando-se, portanto, de elemento imprescindível à organização produtiva.
Sobre o gás utilizado nas empilhadeiras, aliás, há pronunciamentos da CSRF
conferindo o crédito. Confira-se:
COFINS NÃO CUMULATIVA. AQUISIÇÃO DE GÁS PARA EMPILHADEIRA
(EMBALAGEM - TAMBORES) PARA TRANSPORTE E ARMAZENAGEM DE
ALIMENTOS. DIREITO A CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
De acordo com artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art. 3o, da
Lei no 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que
o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos
de
COFINS.
(Acórdão
no
9303-004.896
–
3a
Turma,
Processo
no
18088.720677/2012-52, rel. Conselheiro Demes Brito, Sessão de 23 de março de 2017).
***
TAMBORES UTILIZADOS COMO EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. GÁS
EMPREGADO EM EMPILHADEIRAS.
É legítima a apropriação do crédito da contribuição ao PIS/PASEP não-cumulativo em
relação às aquisições de tambores empregados como embalagem de transporte e sobre o
gás empregado em empilhadeiras, tendo em vista a relação de pertinência, relevância e
essencialidade ao processo produtivo. (Acórdão no 9303-004.192 – 3a Turma, Processo
no 18088.720015/2012-82, rel. Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Sessão de 06 de
julho de 2016)
Assim, não há duvida que, por constituírem insumos necessários e
imprescindíveis ao seu processo de fabricação dos produtos destinados à venda, a recorrente faz
jus ao crédito em relação às despesas com GÁS GLP 20 KG utilizado nas empilhadeiras.
GÁS GLP GRANEL – TRATAMENTO TÉRMICO DO PRODUTO
ACABADO:
Ainda, considerando o objeto social da recorrente, é possível constatar que, no
beneficiamento do suco, a energia térmica com o uso do GLP se mostra como elemento essencial
à produção, pois que necessária, por exemplo, ao resfriamento e conservação do suco, bem ao
aquecimento de água utilizada na pasteurização, pois segundo explicações trazidas no recurso, a
pasteurização é necessária para aumentar a vida do alimento, reduzindo as taxas de alterações
microbióticas e enzimáticas.
Assim, de acordo com a definição de insumo aqui adotada, pode-se concluir que,
a aquisição de gás GLP GRANEL, utilizado no tratamento térmico do produto acabado por se
Fl. 1901
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-012.963 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720020/2010-10

tratar etapa essencial para manutenção das características do produto, geram crédito das
contribuições.
COMBUSTÍVEL - DIESEL:
Com relação ao óleo diesel que segundo a recorrente é utilizado nos tratores para
movimentação do bagaço de cana até a caldeira, para geração de vapor para o processo
produtivo.
Sobre esse item, a Autoridade Fiscal assim se manifestou:
A justificativa é pertinente para as unidades fabris, em que o óleo diesel, insumo
indireto, mas com previsão de desconto de crédito, é empregado no processo produtivo,
em sentido estrito, observado o alcance do processo produtivo do suco e seus
subprodutos, conforme explanado no item 2 deste relatório.
Na parte final de seus esclarecimentos a contribuinte informou que as justificativas, com
exceção daquela referente ao item 6, aplicava-se ao período de 01/01/2007 a
30/09/2007, período sob auditoria naquele momento.
Observados os esclarecimentos apresentados, constatou-se no 3o Trim/2007 a utilização
de óleo diesel nos estabelecimentos Terminal Guarujá, Frigorífico Santos e “Packing
House”. Entretanto, a utilização do óleo diesel não pode ser acolhida, pois não há
processo produtivo nesses estabelecimentos.
Desta forma, foram glosados os dispêndios relativos ao diesel consumido nos referidos
estabelecimentos, conforme arquivo anexado “Diesel – NF Glosadas – 3o Trim-2007”.
Ressalta-se, nesse ponto, que a recorrente não tece nenhuma explicação sobre o
consumo do óleo diesel nos estabelecimentos Terminal Guarujá, Frigorífico Santos e “Packing
House”, local aonde o produto é armazenado para comercialização.
Dessa forma, considerando que a contribuinte não comprovou qual foi a utilização
do diesel, devem ser mantidas as glosas efetuadas pela fiscalização.
Assim, neste tópico, reverto a glosa perpetrada pela fiscalização em relação aos
dispêndios com GÁS GLP 20 KG utilizado nas empilhadeiras, GÁS GLP GRANEL utilizado no
tratamento térmico produto (beneficiamento do suco).
4. Frete:
Em relação ao frete, consta do relatório fiscal que foram glosados três tipos de
fretes. A saber:
a) fretes de matérias-primas (fruta) das fazendas próprias para a indústria ou para
o “Packing House” – ausência de previsão legal – frete na transferência de
insumos entre estabelecimentos da mesma empresa;
b) fretes a aquisição de produtos tributados à alíquota zero (mudas cítricas,
adubos, fertilizantes, calcário e defensivos agrícolas); e,
c) fretes sobre aquisições de material de embalagem de transporte e produtos
químicos, cujos créditos não foram admitidos e de créditos sobre frete de parte
dos produtos adquiridos de terceiros com o fim específico de exportação.
A empresa, contudo, se insurgiu de forma genérica sobre tais glosas. Oportuna a
transcrição na integra do exposto pela recorrente neste tópico:
45. O mesmo raciocínio deve ser aplicado nas despesas com frete, uma vez que o
transporte de matérias-primas, essenciais no processo fabril do produto, devem ser
consideradas como insumos para fins de aproveitamento de créditos ao PIS e COFINS.
Fl. 1902
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-012.963 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720020/2010-10

(Cita jurisprudência deste Conselho, no sentido de que garantir frete na transferência de
matérias-primas entre estabelecimentos.)
47. Por fim, o crédito COFINS – mercado interno teve suas glosas analisadas de forma
indiretamente, de tal forma que a reconsideração dos crédito COFINS – mercado
externo, devem ser reconsiderados também o crédito COFINS – mercado interno
buscou-se, uma vez que foi utilizado as bases que a legislação lhe atribuiu, sendo
descaídas as glosas.
48. Como bem exposto, ainda que não se considere a regra do art. 62 § 2o do RICARF,
o direito creditório fora amplamente demonstrado, subsidiado por vasta e consolidada
jurisprudência deste E. CARF.
Pelo exposto acima, a recorrente se insurge, somente sobre a glosa de frete
relativa a movimentação de matéria-prima (produtos inacabados), entre estabelecimentos da
empresa. Assim, sua análise será restrita apenas ao item questionado.
A DRJ com base na Solução de Divergência Cosit no 2, de 24/01/2011, conclui
pela procedência da glosa nos seguintes termos. Vejamos:
Relativamente aos fretes pagos pela manifestante para o transporte de frutas in natura
das fazendas próprias para ser utilizada como insumos nas unidades fabris, bem como
das fazendas até a “Packing House”, estabelecimento comercial em que se prepara a
fruta in natura para exportação, também não cabe razão à interessada.
Como visto, o direito ao crédito sobre os serviços de frete, contratados de pessoa
jurídica nacional e que tenham o ônus suportado pela contribuinte, somente é possível
em duas situações: em relação às operações de venda (art. 3o, IX e 15, II da Lei no
10.833, de 2003) e em relação às operações de aquisições de produtos para revenda ou
insumo, desde que os bens adquiridos sejam passíveis de gerar o crédito no âmbito das
contribuições não-cumulativas, respaldado no art. 289, § 1o do Regulamento do Imposto
de Renda.
Por conseguinte, quaisquer outros fretes relativos a transferências de mercadorias entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica e que não estejam vinculadas a operações de
venda ou a aquisições de mercadorias tributadas, ainda, que pagas ou creditadas a
pessoas jurídicas domiciliadas no país, não geram direito ao crédito a serem
descontados da contribuição para o PIS/Pasep ou da Cofins devidas.
Relativamente ao frete contratados para o transporte de produtos ainda em fase de
elaboração entre seus estabelecimentos industriais visando à conclusão desses bens, restou
comprovado nos autos que os fretes glosados se referem ao transporte da fruta “in natura” das
fazendas próprias para a indústria. Nesse sentido quando assume-se o custo do frete, que está
vinculado aos insumos que serão aplicados na produção, gera-se a possibilidade de
aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS, com arrimo no que dispõe o inciso II, do art. 3°
das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Nesse sentido, cito o Acórdão 9303-011.406, da CSRF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2012
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes
utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no próprio
estabelecimento ou entre os armazéns até a fábrica da empresa. (grifou-se)

Fl. 1903
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-012.963 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720020/2010-10

DESPESAS COM TRANSPORTE DE MAÇÃ DO POMAR PARA A SEDE.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. É possível o creditamento das despesas de
transporte de maçã do pomar até a sede, onde será armazenada, por empresa que
tenha por atividade a produção agrícola. (Acórdão no 3002-000.624 – Turma
Extraordinária / 2a Turma, Rel. Conselheira Larissa Nunes Girard, Sessão de 20 de
fevereiro de 2019)
Ante o exposto, deve ser revertida a glosa relativa as despesas com frete na
transferência de insumos entre estabelecimentos.
IV – Do dispositivo:
Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário, para no mérito dar-lhe parcial
provimento para reversão das seguintes glosas: (i) produtos químicos; (ii) material de
embalagem para transporte; (iii) gás GLP 20 KG utilizado nas empilhadeiras e gás GLP
GRANEL utilizado no tratamento térmico produto (beneficiamento do suco); (iv) frete na
transferência de insumos entre estabelecimentos da empresa.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green

Fl. 1904
DF CARF MF
Original