Tribunal: CARF
Processo: 10675.901641/2011-65
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-04-13
Data de publicação: 2022-06-10

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2007
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS. BOVINOS (MATÉRIA PRIMA). AQUISIÇÃO PF E COOPERATIVAS.
O frete na aquisição de insumos não pode ser considerado insumo do processo produtivo, pois este ainda nem se iniciou quando da aquisição do serviço. Porém permite-se o aproveitamento do crédito sobre esses serviços de frete ao agregar custo ao insumo. O crédito do frete é o mesmo proporcionado pelo insumo. Assim, o crédito sobre o gasto com frete somente pode ser reconhecido na proporção do crédito do insumo adquirido. No presente caso, como os insumos não geram crédito das contribuições (aquisição de bovinos - matéria-prima, adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de produtores rurais), o serviço de frete também não gera direito ao crédito.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10675.901641/2011-65
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.216 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
13 de abril de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
PRIMA FOODS S.A.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2007
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE
NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS. BOVINOS (MATÉRIA
PRIMA). AQUISIÇÃO PF E COOPERATIVAS.
O frete na aquisição de insumos não pode ser considerado insumo do processo
produtivo, pois este ainda nem se iniciou quando da aquisição do serviço.
Porém permite-se o aproveitamento do crédito sobre esses serviços de frete ao
agregar custo ao insumo. O crédito do frete é o mesmo proporcionado pelo
insumo. Assim, o crédito sobre o gasto com frete somente pode ser
reconhecido na proporção do crédito do insumo adquirido. No presente caso,
como os insumos não geram crédito das contribuições (aquisição de bovinos -
matéria-prima, adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de
produtores rurais), o serviço de frete também não gera direito ao crédito.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento parcial para
restabelecimento da glosa sobre o frete de matéria-prima (bovina), vencidos os conselheiros
Vanessa Marini Cecconello (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Érika Costa
Camargos Autran, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Redator designado

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10675.901641/2011-65
Fl. 847
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.216 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901641/2011-65

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma do Acórdão no 3301-009.549, de 27 de janeiro de 2021, proferido pela 1a
Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, no sentido de dar parcial
provimento ao recurso voluntário. O acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2007
CRÉDITOS.
CUSTOS/DESPESAS.
EQUIPAMENTOS.
PROTEÇÃO
INDIVIDUAL. MATERIAL DE LIMPEZA, LAVANDERIA. VESTIMENTA.
EMPREGADO, EXAME LABORATORIAL. CONTROLE DE QUALIDADE,
SOFTWARE. MANUTENÇÃO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com: 1) equipamentos de proteção individual,
material
de
limpeza,
lavanderia,
vestimenta
de
empregados,
exames
laboratoriais/controle de qualidade; 2) licenças de softwares utilizados no processo
produtivo; 3) serviços de manutenção, peças de reposição, combustíveis e
lubrificantes utilizados na frota própria de caminhões para o transporte de
produtos em elaboração entre os estabelecimentos do contribuinte, bem como em
empilhadeiras para a movimentação da produção, enquadram-se na definição de
insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2o
do art. 62, do Anexo II, do RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o
direito de o contribuinte descontar/aproveitar créditos sobre tais custos/despesas.
CRÉDITO PRESUMIDO AGROINDÚSTRIA. INSUMOS. AQUISIÇÃO. FRETES
CONTRATADOS. ALÍQUOTA.
A alíquota de cálculo do valor do crédito da contribuição, aplicada sobre os custos com
serviços de fretes contratados com pessoas jurídicas, para o transporte de bovinos
(matéria-prima) adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de produtores rurais,
sujeitos ao crédito presumido da agroindústria, é a básica, no percentual de 1,65%; a
alíquota do crédito presumido da agroindústria se aplica apenas e tão somente aos
insumos desonerados; nas aquisições de insumos e/ ou serviços onerados pela
contribuição, o valor do crédito deve ser calculado pela alíquota básica.
CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. ALÍQUOTA. PERCENTUAL.
Súmula CARF no 157:
O percentual da alíquota do crédito presumido das agroindústrias de produtos de origem
animal ou vegetal, previsto no art. 8o da Lei no 10.925/2004, será determinado com base
Fl. 848
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.216 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901641/2011-65

na natureza da mercadoria produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e
não em função da origem do insumo que aplicou para obtê-lo.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares
de nulidades do despacho decisório e da decisão de primeira instância e, no mérito, dar
provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o direito de o contribuinte: 1)
apurar/descontar créditos sobre os custos/despesas incorridos com: 1.1) equipamentos
de proteção individual, material de limpeza, lavanderia, vestimenta de empregados,
exames laboratoriais/controle de qualidade; 1.2) licenças de softwares utilizados no
processo produtivo, ou seja, nas câmaras frias dos frigoríficos/indústrias; e, 1.3)
manutenção, peças de reposição, combustíveis e lubrificantes utilizados na frota própria
de caminhões para o transporte de produtos em elaboração entre os estabelecimentos do
contribuinte, bem como em empilhadeiras para a movimentação da produção; 2)
calcular o valor do crédito da contribuição, descontado dos serviços (fretes) de
transporte de insumos (bovinos) adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativa de
produtores rurais, pela alíquota básica, no percentual de 1,65%; e, 3) utilizar o
percentual de 60,0% da alíquota prevista no art. 2o da Lei no 10.637/2002, para o cálculo
do crédito presumido da agroindústria, cabendo à autoridade administrativa competente
apurar o ressarcimento, nos termos deste acórdão, e verificar a compensação. Este
julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido
no Acórdão no 3301-009.546, de 27 de janeiro de 2021, prolatado no julgamento do
processo 10675.901638/2011-41, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(grifo nosso)

Não resignada em parte com o acórdão que lhe foi desfavorável, a FAZENDA
NACIONAL interpôs recurso especial suscitando divergência jurisprudencial com relação à
possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre os seguintes
itens: (i) De aquisição de EPIs e dos exames laboratoriais/controles de qualidade; De aquisição
de material de limpeza e dos serviços de lavanderia (ii); Das licenças de softwares utilizados nas
câmaras frias dos frigoríficos / indústrias (iii); e Dos fretes de transporte incorridos, na aquisição
de bovinos (matéria-prima) adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de produtores
rurais (iv). Para comprovar a divergência, colacionou como paradigmas os acórdãos no 3402-
002.604 (i); 9303-009.192 (ii); 9303-008.214 (iii); e 9303.005-154 (iv), respectivamente.
Em sede de complementação de despacho de exame de admissibilidade, de 06 de
setembro de 2021 – foi dado prosseguimento ao recurso especial em relação às divergências
quanto ao direito à tomada de créditos das contribuições sociais sobre os custos 1 - de aquisição
de EPIs e dos exames laboratoriais/controles de qualidade; 3 - das licenças de softwares
utilizados nas câmaras frias dos frigoríficos e 4 - dos fretes de transporte incorridos, na
aquisição de bovinos (matéria-prima) adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de
produtores rurais.
De outro lado, o Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial,
postulando, preliminarmente, o seu não conhecimento e, no mérito, a sua negativa de
provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
Fl. 849
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.216 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901641/2011-65

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL atende
aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
2
Mérito

No mérito, a Fazenda Nacional busca ver reformada a decisão de recurso
voluntário para que seja restabelecida a glosa sobre os créditos dos gastos com:
(i) aquisição de EPIs e dos exames laboratoriais/controles de qualidade;
(ii) licenças de softwares utilizados nas câmaras frias dos frigoríficos; e
(iii) fretes de transporte incorridos, na aquisição de bovinos (matéria-prima)
adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de produtores rurais.

Previamente à análise dos itens em discussão, explicita-se o conceito de insumos
adotado no presente voto, para então verificar o direito ao creditamento.
2.1
CONCEITO DE INSUMO
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
Fl. 850
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.216 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901641/2011-65

O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 851
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.216 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901641/2011-65

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
Fl. 852
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.216 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901641/2011-65

que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
Fl. 853
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.216 - CSRF/3a Turma
Processo no 10675.901641/2011-65

5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
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404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

O acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR foi proferido pela sistemática dos
recursos repetitivos, tendo já ocorrido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Assim, conforme previsão contida
no art. 62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão
obrigados a reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

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sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
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realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

No presente caso, o contribuinte é uma empresa agroindustrial que tem como
objetivo social, dentre outras, as atividades econômicas compreendendo a compra, a venda e o
abate de gado bovino; sua industrialização e comercialização no mercado interno e externo; a
produção e processamento de alimentos destinados à alimentação humana e rações para animais;
e a prestação de serviços de logística (transportes).
Assim, passa-se à análise do item com relação ao qual o Contribuinte está se
insurgindo.

2.2
AQUISIÇÃO DE EPIS E DOS EXAMES LABORATORIAIS/CONTROLES DE QUALIDADE

Os equipamentos de proteção individual são itens essenciais ao processo
produtivo do Contribuinte, que se trata de empresa agroindustrial, que produz e comercializa
alimentos, dentre outras atividades. Nesse sentido, também é obrigada pela legislação trabalhista
(art. 166 da CLT) a fornecer aos seus empregados, gratuitamente, equipamento de proteção
individual, conforme artigo 166 da CLT. Portanto, os EPIs, por serem imprescindíveis ao
processo produtivo, enquadram-se no conceito de insumos dando direito ao aproveitamento de
créditos das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos.
De outro lado, os exames laboratoriais/controle de qualidade também se mostram
como insumos ao processo produtivo, pois como explicitado pelo Sujeito Passivo em suas
contrarrazões ao recurso especial, buscando sua adequação a todas as normas procedimentais a
que está sujeito, incorre em diversos custos com produtos químicos, análises laboratoriais,
carimbos de identificação de carne, dentre outros. São custos indispensáveis à regularidade do
processo produtivo desenvolvido na empresa agroindustrial.
Complementa o Contribuinte que, segundo o Decreto n° 9.013/2017, que
regulamenta a Lei no 1.283/1950 e a Lei no 7.889/1989, que dispõem sobre a inspeção industrial
e sanitária de produtos de origem animal, consoante o art. 10, inciso I, é adotado o seguinte
conceito para análise de autocontrole: “análise efetuada pelo estabelecimento para controle de
processo e monitoramento da conformidade das matérias-primas, dos ingredientes, dos insumos
e dos produtos”.
Por isso, as análises laboratoriais e químicas são imprescindíveis na indústria
alimentícia, sendo assim, enquadram-se perfeitamente no conceito de insumo. Nesse sentido,
pode ser citado o acórdão no 9303-009.859, de relatoria do Ilustre Conselheiro Luiz Eduardo de
Oliveira Santos.
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2.3
LICENÇAS DE SOFTWARES UTILIZADOS NAS CÂMARAS FRIAS DOS FRIGORÍFICOS

Os softwares têm aplicabilidade no controle das câmaras de resfriamento da carne,
fator imprescindível ao normal funcionamento da produção. Sustenta a empresa que não poderia
abrir mão desse serviço, uma vez que, sem o controle das câmaras de resfriamento (cálculo da
carga térmica, gerência da capacidade e segurança do sistema, intensidade do fluxo de ar, e etc.),
haveria sérios prejuízos aos seus produtos, que tem caráter perecível. Além disso, esclarece que:
Os softwares têm aplicabilidade no controle das câmaras de resfriamento da
carne, fator imprescindível ao normal funcionamento da produção. A empresa não
poderia abrir mão desse serviço, uma vez que, sem o controle das câmaras de
resfriamento (cálculo da carga térmica, gerência da capacidade e segurança do
sistema, intensidade do fluxo de ar, e etc.), haveria sérios prejuízos aos seus produtos,
que tem caráter perecível.
Ora, se a Autora não pode abrir mão das câmaras de resfriamento em seu
processo produtivo, e estas são controladas por meio de softwares. Logo, estes últimos
são necessários à produção.
Mesmo que a Requerida realizasse pesquisa de mercado, muito provavelmente
não encontraria um frigorífico sequer que não utilize de softwares para controle das
câmaras frias. É evidente que não se trata de diferencial concorrencial, mas sim
serviço que viabiliza a própria manutenção do frio industrial, que seria absolutamente
inviável caso dependesse exclusivamente de trabalho humano.
A consequência prática da ausência de softwares controlando a manutenção das
câmaras frias é a comercialização de mercadoria perecível que passou por variação de
temperatura inadequada, se tornando muitas vezes imprópria para o consumo.
Nesse contexto, os softwares não apenas facilitam e aprimoram o processo
produtivo da Requerente, mas são imprescindíveis para a atividade
[...]

Dessa forma, deve ser mantido o direito ao crédito das contribuições sobre os
gastos com as licenças de softwares. Cite-se, ainda, o acórdão no 9303-009.969, de relatoria do
Nobre Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, corroborando esse entendimento.
2.4
FRETES DE TRANSPORTE INCORRIDOS, NA AQUISIÇÃO DE BOVINOS (MATÉRIA-PRIMA)
ADQUIRIDOS DE PESSOAS FÍSICAS E/ OU DE COOPERATIVAS DE PRODUTORES RURAIS
Conforme restou consignado no acórdão de recurso voluntário, quanto à alíquota
de cálculo do valor do crédito do PIS, sobre os serviços de transporte (fretes) incorridos, na
aquisição de bovinos (matéria-prima) adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de
produtores rurais, para abate e processamento/industrialização, o percentual a ser aplicado é
de 1,65 %, conforme previsto no art. 2o da Lei no 10.637/2002.
Fl. 858
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.216 - CSRF/3a Turma
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Acrescentou, ainda, que os serviços de fretes prestados por pessoas jurídicas ao
contribuinte foram onerados pelo PIS, ou seja, foram tributados à alíquota básica, no percentual
de 1,65 %. Assim, o tem direito ao crédito correspondente a essa alíquota básica, ainda que os
fretes estejam vinculados ao transporte de matéria-prima que gerou créditos presumidos do PIS
agroindústria.
Portanto, deve ser mantido o reconhecimento do direito ao crédito com relação a
esse item.
3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Voto Vencedor

Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto, especificamente, no que se refere: “despesas com
Fretes de transporte incorridos, na aquisição de bovinos (matéria-prima) adquiridos de
pessoas físicas e/ ou de cooperativas de produtores rurais”, conforme passarei a explicar.
No Acórdão recorrido a Turma assentou que, quanto à alíquota de cálculo do
valor do crédito do PIS, sobre os serviços de transporte (fretes) incorridos, na aquisição de
bovinos (matéria-prima) adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de produtores
rurais, para abate e processamento/industrialização, o percentual a ser aplicado é de 1,65 %,
conforme previsto no art. 2o da Lei no 10.637/2002. Acrescentou, ainda, que os serviços de fretes
prestados por pessoas jurídicas ao contribuinte foram onerados pelo PIS, ou seja, foram
tributados à alíquota básica, no percentual de 1,65 %. Assim, tem direito ao crédito
correspondente a essa alíquota básica, ainda que os fretes estejam vinculados ao transporte de
matéria-prima que gerou créditos presumidos do PIS agroindústria.
No caso sob análise, o que estamos debatendo é se os fretes pagos a pessoas
jurídicas (PJ), quando o custo do serviço é suportado pela adquirente, é apropriado ao custo de
aquisição de um bem utilizado como insumo, pode ser considerado como insumo na fabricação
de bens ou produtos destinados à venda.
Fl. 859
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.216 - CSRF/3a Turma
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Ou seja, estamos a tratar de créditos referentes a fretes pago no transporte em
operação de compra de bovinos (matéria-prima), adquiridos de pessoas físicas e/ ou de
cooperativas de produtores rurais.
Pois bem. O creditamento relativo ao custo do frete na aquisição de insumos não
encontra-se expressamente previsto no art. 3o, II, das Leis no Lei no 10.637, de 2002, uma vez que
não se vislumbra a hipótese de o frete anterior ao processo produtivo ser considerado como um
"serviço utilizado como insumo" na "produção ou fabricação de bens destinados à venda".
Passo a explicar. Vejamos os disposto no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I – (...).
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 8 7.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
De uma fácil leitura do dispositivo acima podemos concluir que para admitir o
crédito sobre o serviço de frete, só existem duas hipóteses: (i) como insumo do bem ou serviço
em produção (inc. II), ou (ii) como decorrente da operação de venda (inc. IX).
Portanto antes de conceder ou reconhecer o direito ao crédito, devemos nos
indagar se o serviço de frete deve ser tratado como “insumo”, ou se está inserido ou é decorrente
na operação de venda.
Nesse diapasão, temos que levar em conta, para definirmos o conceito de
insumos, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP no 1.221.170/PR, e para tanto adoto o
critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação do insumo ao processo
de produção de bens ou de prestação de serviços.
Por exemplo, por mais relevantes que possam ser na atividade econômica do
contribuinte, as despesas de cunho nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o
conceito de insumos definidos pelo STJ. No mesmo sentido aplica-se às demais despesas
relevantes consumidas antes de iniciado ou após encerrado o ciclo de produção.
No caso aqui discutido, trata-se de fretes nas aquisições de insumos de
fornecedores (PJ), um serviço prestado antes de iniciado o processo fabril, portanto não há como
afirmar que se trata de um insumo do processo industrial.
Assim, o que é efetivamente insumo é o bem ou a mercadoria transportada,
sendo que esse frete integrará o custo deste insumo e, nesta condição, o seu valor agregado,
poderá gerar o direito ao crédito, se o insumo gere direito ao crédito. Ou seja, o valor do frete,
por si só, não gera direito ao crédito. Este crédito está definitivamente vinculado ao insumo.
Fl. 860
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.216 - CSRF/3a Turma
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Portanto, se o insumo transportado gerar crédito, por consequência o valor do
frete que está agregado ao seu custo, dará direito ao crédito, independentemente se houve
incidência das contribuições sobre o serviço de frete, a exemplo do que ocorre nos fretes
prestados por pessoas físicas.
Concluindo, o gasto com frete somente pode gerar crédito relativo à não
cumulatividade das contribuições na proporção do crédito reconhecido para o insumo adquirido.
A título de informação, na hipótese dos autos, cumpre registrar que os serviços de
fretes pagos no transporte de aquisição de bovinos (matéria-prima), adquiridos de pessoas físicas
e/ ou de cooperativas de produtores rurais, não geram direito aos créditos do PIS e da COFINS,
uma vez que as mercadorias transportadas NÃO são onerados (suspensão e pessoa física).
Posto isto, conclui-se que os fundamentos apresentados pelo julgado atacado merecem ser
reparados, não cabendo crédito de frete de produto desonerado, porque o frete segue o
tratamento do produto transportado.
Repita-se, o frete, sendo acessório do produto adquirido, somente pode ensejar
creditamento na proporção do crédito deferido ao produto adquirido.
Desta forma, voto para dar parcial provimento ao Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional, para limitar o reconhecimento do crédito sobre o gasto com frete na
proporção do crédito reconhecido para o insumo.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 861
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