Tribunal: CARF
Processo: 15165.722912/2012-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCO ANTONIO MARINHO NUNES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-10-25

Ementa:
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2012
COFINS - IMPORTAÇÃO. RESTITUIÇÃO. INCONSTITUCIONALIDADE DA BASE DE CÁLCULO. VALOR ADUANEIRO. MATÉRIA NÃO CONHECIDA.
A discussão sobre a constitucionalidade da base de calculo da contribuição Cofins - Importação, recolhida quando do registro de registro de Declarações de Importação e calculada sobre valores diferentes do “valor aduaneiro” estipulado na Constituição Federal, não compõe o escopo da lide estabelecida nos autos, uma vez que a motivação utilizada pela Autoridade Fiscal para
apreciação do pedido repetitório não contrariou o julgado do STF no RE no 559.937/RS, firmado na sistemática do art. 543-B do CPC (CPC/1973), razão pela qual não devem ser conhecidas no rito do Processo Administrativo Fiscal argumentações relacionadas a tal matéria.
COFINS - IMPORTAÇÃO. RESTITUIÇÃO. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM. LEGITIMIDADE PARA PLEITEAR RESTITUIÇÃO. ADQUIRENTE/CONTRATANTE.
A legitimidade para pleitear restituição de valor pago a maior ou
indevidamente, a título de Cofins - Importação, em caso de importação por conta e ordem, é do real adquirente que, por força de contrato, é o mandante da importação, aquele que efetivamente assume os custos da importação, embora o faça através de uma interposta pessoa.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15165.722912/2012-72
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-011.999 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2022
Recorrente
BLUETRADE IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2012
COFINS - IMPORTAÇÃO. RESTITUIÇÃO. INCONSTITUCIONALIDADE
DA BASE DE CÁLCULO. VALOR ADUANEIRO. MATÉRIA NÃO
CONHECIDA.
A discussão sobre a constitucionalidade da base de calculo da contribuição
Cofins - Importação, recolhida quando do registro de registro de Declarações
de Importação e calculada sobre valores diferentes do “valor aduaneiro”
estipulado na Constituição Federal, não compõe o escopo da lide estabelecida
nos autos, uma vez que a motivação utilizada pela Autoridade Fiscal para
apreciação do pedido repetitório não contrariou o julgado do STF no RE no
559.937/RS, firmado na sistemática do art. 543-B do CPC (CPC/1973), razão
pela qual não devem ser conhecidas no rito do Processo Administrativo Fiscal
argumentações relacionadas a tal matéria.
COFINS - IMPORTAÇÃO. RESTITUIÇÃO. IMPORTAÇÃO POR CONTA
E
ORDEM.
LEGITIMIDADE
PARA
PLEITEAR
RESTITUIÇÃO.
ADQUIRENTE/CONTRATANTE.
A legitimidade para pleitear restituição de valor pago a maior ou
indevidamente, a título de Cofins - Importação, em caso de importação por
conta e ordem, é do real adquirente que, por força de contrato, é o mandante da
importação, aquele que efetivamente assume os custos da importação, embora
o faça através de uma interposta pessoa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer em parte
do recurso voluntário para, na parte conhecida, negar provimento.
(documento assinado digitalmente)
Marco Antonio Marinho Nunes – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laércio
Cruz Uliana Júnior, José Adão Vitorino de Morais, Jucileia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15165.722912/2012-
2-72
3a Câma
3a Câma
E EXPORT
E EXPORT
ONTRIBU
ONTRIBU
E SOCIA
SOCIA
dário: 20
dário: 20
INS
INS - IM
IM
DA BASE
DA BASE
CONH
CONH
A
Fl. 272
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-011.999 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.722912/2012-72

Yunan Gassibe, Sabrina Coutinho Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro (Vice-Presidente) e
Marco Antonio Marinho Nunes (Presidente).
Relatório
Cuida-se de Pedido de Restituição relativo ao tributo Cofins – Importação cujo
tipo de crédito envolve pagamento indevido ou a maior, no valor de R$ 149.056,58, recolhido
por intermédio de 05 (cinco) Declarações de Importação (DIs) apresentadas no ano-calendário
2012, sob a alegação de inconstitucionalidade da base de cálculo dessa contribuição.
Cumulado ao Pedido de Restituição, tem-se Declaração de Compensação em
que o valor original do crédito pleiteado foi integralmente utilizado para compensar débito da
Contribuinte.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
Devidamente processada a Manifestação de Inconformidade, a 1a Turma da
DRJ/FNS, por unanimidade de votos, julgou improcedente o recurso e não reconheceu o
direito creditório trazido a litígio.
Cientificada do julgamento de primeiro grau, a Contribuinte apresenta Recurso
Voluntário, em que reitera os argumentos de seu recurso inaugural, a saber: i)
inconstitucionalidade da base de cálculo; e ii) legitimidade para pleitear o crédito.
Segue a estrutura do Recurso Voluntário:
I. DOS FATOS
II. DO MÉRITO
a) Da Inconstitucionalidade da base de cálculo
b) Da Legitimidade para Pleitear o Crédito.
III. DOS PEDIDOS
O Recurso Voluntário é encerrado com pedido para seu total acatamento,
reformando-se o acórdão recorrido, para reconhecer a legitimidade da Recorrente ao crédito.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Marco Antonio Marinho Nunes, Relator.
I
ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais pressupostos de
admissibilidade, razões pelas quais deve ser conhecido, exceto quanto à matéria tratada no
Tópico II.1 deste voto, pelas razões nele expostas.
II
MÉRITO
II.1
Inconstitucionalidade da Base de Cálculo da Cofins - Importação
A Recorrente defende a inconstitucionalidade da base de cálculos das
contribuições PIS/Cofins – Importação prevista no art. 7o, da Lei no 10.865, de 30/04/2004,
Fl. 273
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-011.999 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.722912/2012-72

quando esta alarga a base de cálculo das contribuições para incluir ao “valor aduaneiro” outros
valores estranhos à definição constitucional.
Aduz que o Supremo Tribunal Federal (STF) já declarou a inconstitucionalidade
da parte da base de cálculo do PIS/Pasep - Importação e da Cofins - Importação questionada
quando do julgamento do Recurso Extraordinário (RE) no 559.937/RS, em 20/03/2013.
Aprecio.
A questão da inconstitucionalidade da base de cálculo da Cofins – Importação em
valores que não o “valor aduaneiro” não se encontra em litígio nestes autos, conforme se observa
na decisão da Autoridade Fiscal, a qual deixou claro não ser este o motivo para o indeferimento
do pleito. Veja-se (destaques acrescidos):
[...]
13. Em sua argumentação a interessada aduz que há flagrante incompatibilidade
entre os comandos dispostos no artigo 149, § 2o, inciso III da Constituição Federal e o
artigo 7o, da Lei no 10.865/2004, o que faz emergir reprovável alargamento da base de
cálculo da Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social - COFINS
incidente sobre as operações de importação. Dessa forma, alega que, além do valor
aduaneiro, houve o acréscimo dos valores relativos ao Imposto sobre Operações
Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS e às próprias contribuições
relativas ao PIS e à COFINS, em divergência com o disposto no artigo 149, §2o, inciso
III, alínea “a” da Constituição Federal, cujo teor restringe a base de cálculo das
contribuições sociais, no caso de importação, ao valor aduaneiro.
[...]
19. Em sessão realizada no dia 20.3.2013, o Plenário do Supremo Tribunal
Federal – STF concluiu o julgamento do Recurso Extraordinário no 559.937, por
meio do qual declarou, por unanimidade de votos, a inconstitucionalidade da
inclusão, na base de cálculo da Contribuição para os Programas de Integração
Social e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social incidentes
sobre a importação de bens (PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação),
dos valores pagos pelo importador a título do Imposto sobre a Circulação de
Mercadorias e Serviços (ICMS) incidente sobre tal operação e dos valores das
próprias contribuições. A decisão proferida teve o seguinte teor:
[...]
20. Em 17/09/2014 houve o julgamento pelo STF dos embargos de declaração
propostos pela PGFN no RE no 559.937, requerendo a modulação temporal dos efeitos
da decisão de inconstitucionalidade. Essa pretensão foi rejeitada no julgamento
plenário. Os autos foram baixados ao TRF 4a Região em 17/11/2014.
21. Essas informações foram encaminhadas pela PGFN à RFB por meio da
Nota PGFN/CASTF/No 1.254/2014, nos termos da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
1/2014, sendo que a RFB deve seguir tal entendimento, por força do art. 19, §5o da
Lei no 10.522/2002.
[...]
26. Portanto, ante o quadro normativo e judicial e, como já houve
manifestação da procuradoria Geral da Fazenda Nacional à citada decisão do
STF com repercussão geral, cabe à RFB seguir o acórdão exarado por este
Tribunal.
Fl. 274
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-011.999 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.722912/2012-72

[...]
Da mesma forma, a DRJ, ao apreciar o recurso inaugural da Interessada, deixou
nitidamente exposto que a questão da inconstitucionalidade da base de cálculo da Cofins –
Importação já se encontrara sedimentada:
[...]
Em sua manifestação de inconformidade a interessada que a questão relacionada
à inconstitucionalidade de parte do artigo 7o, inciso I, da Lei no 10.865/04 restou
confirmada pelo Supremo Tribunal Federal – STF ao decidir sobre o Recurso
Extraordinário n° 559.937/RS na sistemática do artigo 543-B do CPC.
Essa decisão foi adotada pela Administração Tributária, nos termos do
entendimento exarado no Parecer Normativo Cosit/RFB no 1, de 31 de março de
2017.
[...]
Portanto, a questão da inconstitucionalidade da base de cálculo da contribuição
para a Cofins – Importação em montante que supera o “valor aduaneiro” não integra o escopo da
lide do presente processo administrativo, eis que não serviu de motivação para o indeferimento
do pleito creditório, e, dessa forma, alegações acerca de tal matéria não podem ser conhecidas no
âmbito deste CARF.
II.2
Legitimidade para Pleitear o Crédito
A Recorrente defende a legitimidade para receber a restituição de tributos
referentes a importações por conta e ordem de terceiro, uma vez que o fato gerador da
correspondente obrigação tributária é a entrada de bens estrangeiros no território nacional,
competindo à Recorrente recolher as contribuições para o PIS/Cofins – Importação na condição
de contribuinte, de direito, da relação jurídico-tributária.
Vale-se de jurisprudência judicial1 para alegar que, em sentido inverso, o Superior
Tribunal de Justiça (STJ) não reconhece pleito do contribuinte de fato para solicitar ao Poder
Público repetição de indébito, isto porque o contribuinte de fato não faz parte da relação jurídica-
tributária.
Por fim, defende sua legitimidade para o pleito de restituição, também, com
esteio no art. 165 do CTN e art. 28 da Instrução Normativa RFB no 1.717, de 17/07/2017.
Analiso.
A questão da legitimidade para pleitear restituição de tributos na importação por
conta e ordem de terceiro já foi alvo de análise nesta mesma Turma, inclusive envolvendo a
mesma Recorrente, consoante Acórdão no 3301-008.485, Sessão de 26/08/2020, de relatoria do
Conselheiro Ari Vendramini, nos seguintes termos:
Voto
Conselheiro Ari Vendramini, Relator.
5.

O recurso voluntário atende aos pressupostos genéricos de
tempestividade e Regularidade formal merecendo a sua admissibilidade.

1 AgRg no AREsp 178392/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 01/08/2013.
Fl. 275
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-011.999 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.722912/2012-72

6.

A questão central dos presentes autos é a legitimidade da
recorrente para pleitear recolhimento de valor indevido a título de COFINS
IMPORTAÇÃO.
7.

Além da classificação em relação á repercussão do encargo
econômico-financeiro, em tributos diretos e indiretos, também devemos considerar a
classificação quanto más bases eco nômicas de incidência. Com fundamento neste
critério, o CTN classifica os impostos sobre o comércio exterior em impostos sobre a
importação e impostos sobre a exportação.
8.

Os tributos incidentes sobre a operação de importação devem ser
recolhidos pelo sujeito passivo, que é o importador.
9.

Na importação pela modalidade direta, o adquirente da
mercadoria figura como importador e promove a operação em seu próprio nome, não
havendo dificuldades em relação ao legitimado para pleitear a restituição de eventual
indébito. Tendo em vista que o adquirente figurará como importador e, portanto,
sujeito passivo da obrigação tributária, sobre ele recairá a responsabilidade de arcar
com todos os ônus financeiros da tributação. Como consequência, ele terá
legitimidade para solicitar a devolução de valores recolhidos de forma indevida ou a
maior do que devida.
10.

Diferente á a situação daquele que realiza a operação de
importação na modalidade por conta e ordem de terceiro. É comum que as empresas
não disponham de uma estrutura organizada para realizar suas operações
internacionais e optem pela terceirização deste tipo de serviço. Tal tendência ocorre no
comércio exterior, quando uma ou mais atividades relacionadas á execução e ao
gerenciamento dos aspectos operacionais, logísticos, burocráticos, financeiros,
tributários, entre outros, da importação de mercadorias são transferidas para empresas
( trading companies) ou profissionais especializados (despachantes aduaneiros) em
tais atividades.
11.

A modalidade de importação por conta e ordem de terceiro foi
instituída no ordenamento pátrio pela MP no 2.158/2001, em seu artigo 80, Inciso I.
Por seu turno, a Secretaria da Receita Federal, em cumprimento á determinação legal
contida no dispositivo citado, editou a Instrução Normativa no 225/2002, que
estabeleceu os requisitos e as condições para a atuação de pessoa jurídica importadora
em operações procedidas por conta e ordem de terceiros.
12.

As legislações de regência da Contribuição ao PIS/PASEP e da
COFINS trazem expressamente a possibilidade de aplicação desta modalidade de
importação, respectivamente, no artigo 27 da Lei no 10.637/2002 e nos artigos 6o e 18
da Lei no 10.865/2004, ambas regulamentadas pelo Decreto no 4.524/2004 e pela IN
SRF no 247/2002.
13.

A importação por conta e ordem de terceiro é um serviço
prestado por uma empresa – a importadora, a qual promove, em seu nome, o despacho
aduaneiro de importação de mercadorias adquiridas por outra empresa – a adquirente,
em razão de contrato previamente firmado, que pode compreender ainda a prestação
de outros serviços relacionados coma transação comercial, como a realização de
cotação de preços e a intermediação comercial.
14.

Assim, na importação por conta e ordem, embora a atuação da
empresa importadora possas abranger desde a simples execução do despacho
aduaneiro de importação até a intermediação da negociação no exterior, a contratação
do transporte, do seguro, entre outros, o importador de fato é o adquirente, o mandante
da importação, aquele que efetivamente faz vir a mercadoria de outro país, em razão
Fl. 276
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-011.999 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.722912/2012-72

da compra internacional, embora, neste caso, o faça por via de interposta pessoa – a
importadora por conta e ordem – que é uma mera mandatária do adquirente.
15.

A Secretaria da Receita Federal, em seu sítio na Internet,
esclarece acerca do tratamento tributário diferenciado quanto á importadora e quanto á
adquirente :
‘Embora devam ser contabilizadas tanto as entradas das mercadorias importadas
como os recursos financeiros recebidos dos adquirentes – para fazer face ás
despesas com a importação ou, até mesmo, aos pagamentos efetuados aos
fornecedores estrangeiros -, esses lançamentos nãio devem e não podem ser
computados como bens, direitos ou receitas da importadora, pelo contrário, são
bens e direitos dos terceiros adquirentes destas mercadorias.
Consequentemente, a receita bruta da importadora, para efeito da incidência da
Contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS, corresponde ao valor dos serviços
por ela prestados, nos termos do artigo 12 do Decreto no 4.524/2002 e dos artigos
12 e 86 a 88 da IN SRF no 247/2002. Por essa razão, não caracteriza operação de
compra e venda a emissão de nota fiscal de saída das mercadorias importadas, do
estabelecimento do importador para o do adquirente, nem o importador pode
descontar eventuais créditos gerados pelo recolhimento dessas contribuições por
ocasião da importação realizada, que poderão ser aproveitados, no entanto, pelo
adquirente como determina o artigo 18 da Lei no 10.865/2004.
Quanto á adquirente : no que se refere á Contribuição para o PIS/PASEP-
Importação e á COFINS-Importação, ainda que seja o importador o contribuinte de
direito e que este venha a recolher os valores devidos, o pagamento termina por ser
efetuado com recursos originários do próprio adquirente. Logo, por este devem ser
aproveitados os créditos por ventura utilizados na determinação dessas mesmas
contribuições incidentes sobre o seu faturamento mensal. É o que estabelece o
artigo 18 da Lei no 10.865/2004”
16,

Resta evidente que a “trading” recolherá as Contribuições para o
PIS/PASEP e COFINS sobre o valor do seu faturamento, considerado apenas como a
receita bruta decorrente da prestação de seus serviços, ou seja, a prestadora
(importadora de direito) não deverá incluir os créditos utilizados na determinação das
contribuições incidentes sobre o faturamento mensal. A empresa adquirente
(importadora de fato) é quem suporta o ônus financeiro da tributação, fornecendo
recursos á prestadora de serviços para pagamento dos tributos.
17.

Assim, em se tratando de tributo direto que não gera qualquer
repercussão jurídica, vige a regra geral no sentido de que terá direito de buscar a
restituição de valores indevidamente recolhidos, apenas aquele que suportou o ônus de
tal recolhimento.
18.

Não há necessidade de se tecer considerações acerca da natureza
jurídica das contribuições, se tributação direta ou indireta, se seria necessário a
empresa prestadora demonstrar que recolheu as contribuições ou que detém
autorização para fins de aplicação do artigo 166 do CTN, isto porque o pedido de
restituição do indébito deve ser formulado por aquele que suportou o ônus financeiro
da tributação, seja o tributo classificado como direto ou indireto, já que tem como
fundamento a vedação de enriquecimento sem causa.
19.

Neste sentido, nos caso de importação realizada por “trading”
pela modalidade direta ou por encomenda, terá ela legitimidade para postular valores
indevidos ou recolhidos a maior que o devido, já que em tais situações a “trading” não
presta serviços a terceiros, realizando a importação e suportando todos os ônus
tributários da operação.
Fl. 277
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-011.999 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15165.722912/2012-72

20.

Já nos casos de importação por conta e ordem de terceiro, em que
a “trading” atua como prestadora de serviços, carecerá de legitimidade para buscar a
restituição de tributos indevidamente recolhidos por parte das adquirentes, uma vez
que foram estas que suportaram todos os custos e ônus tributário da operação.
Conclusão
21.

Diante do exposto, considerando que a recorrente efetuou
importação por conta e ordem de terceiro, não detém ela legitimidade para pleitear
restituição de valores recolhidos indevidamente ou a maior que o devido, portanto
nego provimento ao recurso.

É o meu voto.
Por concordar com o mencionado julgado, do qual, destaco, participei, adoto as
correspondentes razões como minhas para decidir esta parte da contenda, com base no art. 50,
§1o, da Lei no 9.784, de 29/01/1999.
Acrescento que esse mesmo entendimento também foi adotado pela 1a Turma
Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento deste Colegiado, conforme Acórdão no
3401.009-325, Sessão de 27/07/2021, de relatoria do Conselheiro Luis Felipe de Barros Reche,
de interesse da mesma Recorrente, com a seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 14/03/2013, 25/03/2013
PIS/COFINS-IMPORTAÇÃO. RESTITUIÇÃO. IMPORTAÇÃO POR CONTA E
ORDEM. LEGITIMIDADE PARA PLEITEAR RESTITUIÇÃO. ADQUIRENTE
CONTRATANTE.
Na importação por conta e ordem, é do real adquirente a legitimidade para pleitear
restituição de valor pago a maior ou indevidamente, a título de COFINS-Importação ou
PIS/PASEP-Importação recolhidos por ocasião do registro da Declaração de Importação
(DI).
Portanto, a Recorrente carece de legitimidade para buscar a restituição de tributos
indevidamente recolhidos nos casos de importação por conta e ordem de terceiro, eis que nessa
situação ela atua como prestadora de serviços e os custos e ônus tributários da operação são
suportados pelo adquirente.
III
CONCLUSÃO
Diante de todo o exposto, voto por conhecer em parte do Recurso Voluntário,
para, na parte conhecida, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Marco Antonio Marinho Nunes

Fl. 278
DF CARF MF
Original