Tribunal: CARF
Processo: 10280.900611/2013-37
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-22
Data de publicação: 2023-02-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
CRÉDITO. PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. IMPOSSIBILIDADE.
Segundo decisão do STJ nos Embargos de Divergência em Recurso Especial no 1.768.224 - RS, o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, o abatimento de crédito não se coaduna com o regime de tributação concentrada, razão pela qual não é permitido o aproveitamento de crédito sobre a aquisição de produtos que foram submetidos a esse regime de tributação.
ART. 17 DA LEI N. 11.033/2004. REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. INAPLICABILIDADE.
Segundo decisão do STJ nos Embargos de Divergência em Recurso Especial no 1.768.224 - RS, o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, não se aplica aos produtos sujeitos à tributação concentrada.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10280.900611/2013-37
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-011.271 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de novembro de 2022
Recorrente
IRMAOS TEIXEIRA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
CRÉDITO. PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA. IMPOSSIBILIDADE.
Segundo decisão do STJ nos Embargos de Divergência em Recurso Especial no
1.768.224 - RS, o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, o abatimento de crédito
não se coaduna com o regime de tributação concentrada, razão pela qual não é
permitido o aproveitamento de crédito sobre a aquisição de produtos que foram
submetidos a esse regime de tributação.
ART. 17 DA LEI N. 11.033/2004. REGIME DE TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA. INAPLICABILIDADE.
Segundo decisão do STJ nos Embargos de Divergência em Recurso Especial no
1.768.224 - RS, o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, não se aplica aos produtos
sujeitos à tributação concentrada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Winderley Morais Pereira, Fernanda Vieira Kotzias,
Marcos Antonio Borges (suplente convocado), Carolina Machado Freire Martins, Leonardo
Ogassawara de Araujo Branco e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10280.900611/2013-37
Fl. 116
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

Trata o presente processo de pedido de ressarcimento vinculado a declaração de
compensação, onde a ora recorrente pleiteia, com base no art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, o
reconhecimento de direito creditório de Cofins não cumulativa – Mercado Interno.
O Despacho Decisório, constatando não haver direito ao crédito pleiteado,
indeferiu o pedido de ressarcimento e não homologou as compensações declaradas.
Inconformada, a ora recorrente apresentou sua manifestação, onde argumentou:
a) que a decisão está alicerçada em base frágeis, visto que sequer houve
fundamentação (que equivale à motivação do ato administrativo) para a não
homologação das declarações de compensação;
b) que a decisão padece de negativa de vigência de lei federal;
c) que a ausência de fundamentação e irregularidade de forma do Despacho
Decisório causaram cerceamento do direito de defesa;
d) que com a Lei no 10.865, de 2004, as alíquotas das Contribuições incidentes
sobre a receita auferida pelos comerciantes atacadistas e/ou varejistas de
máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00,
8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e
87.06 da TIPI foram reduzidas a zero, pelo fato de tais produtos estarem
sujeitos à tributação monofásica;
e) que nos termos das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, as receitas
decorrentes da venda dos produtos sujeitos à tributação monofásica, para
efeito de apuração das Contribuições, não se enquadravam no regime
instituído por tais Leis;
f) que com o advento da Lei no 10.865, de 2004, as referidas receitas passaram a
se submeter à sistemática da não-cumulatividade, nos termo do art. 42;
g) que com o advento da Lei no 11.033, de 2004, os revendedores de máquinas e
veículos classificados nos códigos antes referidos, quando adquirem produtos
sujeitos à alíquota zero na saída, como é o caso dos sujeitos à tributação
monofásica, poderão proceder à escrituração e manutenção das Contribuições
decorrentes das aquisições realizadas dos fabricantes e importadores, uma vez
que o art. 17 autoriza a manutenção pelo revendedor dos créditos decorrentes
de venda com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência;
h) que após a Lei no 11.116, de 2005, foi possibilitado aos contribuintes, no caso
de obterem saldo credor das Contribuições decorrentes da aquisição de
produtos sujeitos à alíquota zero na saída, de procederem à extinção do crédito
tributário por meio de compensação;
i) que a vedação aos créditos nos casos de incidência monofásica apenas
prevalecia enquanto em vigor a redação original da Lei no 10.833, de 2003, em
especial os incisos III e IV do § 3o do art. 1o;
Fl. 117
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

j) que a situação mudou com a Lei no 10.865, de 2004, que excluiu o inciso IV
da redação original do § 3o do art. 1o da Lei no 10.833, de 2003, que vedava
crédito sobre aquisição dos produtos sujeitos à tributação monofásica;
k) que após a alteração promovida pela Lei no 10.865, de 2004, na Lei no 10.833,
de 2003, restaram excetuados do direito ao crédito as mercadorias e produtos
referidos na nova redação dos incisos III e IV do § 3o do art. 1o e no § 1o ao
art. 2o;
l) que em relação aos produtos e mercadoria arrolados no § 1o do art. 2o da Lei no
10.833, de 2003, somente os produtores e importadores estão impedidos à
manutenção dos créditos, o que não se aplica aos revendedores das mesmas
mercadorias e produtos; e
m) que o DACON, à época, não permitia o lançamento de créditos não tributados
no mercado interno, que é relativo aos créditos do art. 17 da Lei no 1.033, de
2004.
O julgamento em primeira instância resultou em uma decisão de improcedência
da Manifestação de Inconformidade, tendo a DRJ se ancorado nos seguintes fundamentos:
a) que não houve cerceamento do direito de defesa e nem restou caracterizada
nulidade do ato administrativo;
b) que a motivação do Despacho Decisório está clara no sentido que a empresa
interessada não se enquadrava dentre os requisitos ali previstos para
apropriação e/ou manutenção dos créditos decorrente de suas receitas;
c) que falece competência à autoridade julgadora de instância administrativa para
se manifestar acerca da legalidade de atos validamente editados;
d) que o regime de incidência monofásica instituído pela Lei no 10.485, de 2002,
atribuiu a qualidade de contribuinte aos fabricantes e importadores de veículos
e das autopeças mencionadas em seus Anexos I e II, concentrando neles a
tributação das receitas auferidas na comercialização desses produtos, enquanto
que as receitas de venda obtidas pelas concessionárias foram desoneradas com
a aplicação da alíquota zero;
e) que as Leis nos 10.637, 2002, e Lei no 10.833, 2003, ao criarem o sistema da
não cumulatividade das Contribuições, excluíram dessa sistemática
determinadas receitas, cuja apuração deveria ser realizada nos termos da
legislação anterior, dentre elas as sujeitas à tributação monofásica;
f) que quanto à possibilidade de creditamento, as referidas Leis estabeleceram
normas específicas para o segmento de veículos automotores e peças
automotivas, destacando o disposto no art. 3o, inciso I, de ambas as Leis, cuja
exclusão para a utilização de créditos compreende as vendas submetidas à
incidência monofásica (alínea “a”) e os bens (mercadorias e produtos) que são
revendidos pela interessada, quais sejam, os veículos das posições 87.03 e
Fl. 118
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

87.04 da TIPI, dentre outras, e as autopeças relacionadas nos Anexos I e II da
Lei no 10.485, de 2002 (alínea “b”);
g) que por terem sido retiradas da base de cálculo as receitas das revendas dos
produtos listados nos Anexos I e II da Lei no 10.485, não foi permitido que os
revendedores desses produtos se creditassem quando da entrada desses
produtos;
h) que a alínea “b” do inciso I do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833,
de 2003, veda a utilização de créditos em relação às mercadorias e aos
produtos referidos no § 1o do art. 2o que relaciona os veículos classificados nos
códigos “84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00,
8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06” da TIPI e autopeças
relacionadas no Anexo I e II, que é o caso da interessada;
i) que não tem fundamento a conclusão de que somente os produtores e
importadores estão impedidos da manutenção dos créditos, o que não se
aplicaria aos revendedores, uma vez que a legislação está direcionada tão-
somente às mercadorias e aos produtos ali referidos, se aplicando a todas as
pessoas jurídicas que os comercializem, não sendo relevante se se tratam de
produtores, importadores ou revendedores;
j) que, à primeira vista, as operações poderiam estar inseridas no comando geral
do art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, porque as alíquotas das Contribuições
sobre a receita bruta auferida por comerciante atacadista ou varejista de
veículos automotores e peças (§ 2o do art. 1o da Lei no 10.865, de 2004)
estavam reduzidas a zero, o que possibilitaria, a princípio, o creditamento
pretendido, mas que em uma interpretação sistemática da norma tributária,
deve-se atentar, no caso, para a regra específica estabelecida alínea “b” do
inciso I do art. das Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, que, de forma
taxativa, veda a utilização de créditos calculados em relação aos bens
adquiridos para revenda nas hipóteses do § 1o do seu artigo 2o, ou seja,
veículos das posições 87.03 e 87.04 da TIPI, dentre outras, e as autopeças
relacionadas nos Anexos I e II da Lei no 10.485, de 2002;
k) que, ainda que se trate de dispositivo editado anteriormente, o disposto na
alínea “b” do inciso I do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de
2003, não foi revogado pelo art. 17 da Lei 11.033, de 2004, como entende a
interessada;
l) que em matéria de antinomias jurídicas o princípio da especialidade sempre
prevalece sobre o cronológico;
m) que o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, não revogou tacitamente os
dispositivos vigentes e tampouco tem o alcance de manter créditos quando a
lei os veda expressamente;
n) que não se vislumbra qualquer ilegalidade na edição da Instrução Normativa
SRF no 594, de 2005, que consolidou a legislação acerca da incidência
Fl. 119
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

monofásica das Contribuições e que disciplinou, em seu inciso IV do § 5o do
art. 26 que não gera direito a crédito das Contribuições o valor da aquisição no
mercado interno, para revenda, de máquinas e veículos classificados nos
códigos 84.29, 8432.40.00, 8432.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00,
8433.5 e 87.01 a 87.06, da Tipi, com exceção da pessoa jurídica fabricante que
apura as Contribuições no regime de não-cumulatividade, que pode descontar
créditos relativos à aquisição, para revenda, das autopeças relacionadas nos
Anexos I e II da Lei no 10.485, de 2002; e
o) que a aquisição de produtos monofásicos para revenda de veículos
automotores e autopeças constitui exceção à regra geral da não
cumulatividade, não gerando créditos no período pretendido.
Cientificada da decisão da DRJ, a empresa apresentou Recurso Voluntário de
forma tempestiva, atacando apenas o mérito argumentando, em síntese:
a) que com a Lei no 10.865, de 2004, as alíquotas das Contribuições incidentes
sobre a receita auferida pelos comerciantes atacadistas e/ou varejistas de
máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00,
8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e
87.06 da TIPI foram reduzidas a zero, pelo fato de tais produtos estarem
sujeitos à tributação monofásica;
b) que nos termos das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, as receitas
decorrentes da venda dos produtos sujeitos à tributação monofásica, para
efeito de apuração das Contribuições, não se enquadravam no regime
instituído por tais Leis;
c) que com o advento da Lei no 10.865, de 2004, as referidas receitas passaram a
se submeter à sistemática da não-cumulatividade, nos termo do art. 42;
d) que com o advento da Lei no 11.033, de 2004, os revendedores de máquinas e
veículos classificados nos códigos antes referidos, quando adquirem produtos
sujeitos à alíquota zero na saída, como é o caso dos sujeitos à tributação
monofásica, poderão proceder à escrituração e manutenção das Contribuições
decorrentes das aquisições realizadas dos fabricantes e importadores, uma vez
que o art. 17 autoriza a manutenção pelo revendedor dos créditos decorrentes
de venda com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência;
e) que após a Lei no 11.116, de 2005, foi possibilitado aos contribuintes, no caso
de obterem saldo credor das Contribuições decorrentes da aquisição de
produtos sujeitos à alíquota zero na saída, de procederem à extinção do crédito
tributário por meio de compensação;
f) que a vedação aos créditos nos casos de incidência monofásica apenas
prevalecia enquanto em vigor a redação original da Lei no 10.833, de 2003, em
especial os incisos III e IV do § 3o do art. 1o;
Fl. 120
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

g) que a situação mudou com a Lei no 10.865, de 2004, que excluiu o inciso IV
da redação original do § 3o do art. 1o da Lei no 10.833, de 2003, que vedava
crédito sobre aquisição dos produtos sujeitos à tributação monofásica;
h) que após a alteração promovida pela Lei no 10.865, de 2004, na Lei no 10.833,
de 2003, restaram excetuados do direito ao crédito as mercadorias e produtos
referidos na nova redação dos incisos III e IV do § 3o do art. 1o e no § 1o do
art. 2o;
i) que em relação aos produtos e mercadoria arrolados no § 1o do art. 2o da Lei no
10.833, de 2003, somente os produtores e importadores estão impedidos à
manutenção dos créditos, o que não se aplica aos revendedores das mesmas
mercadorias e produtos;
j) que o STJ, ao decidir acerca do tema no AgRg no RE no 1.051.634 – CE,
manifestou-se no sentido de entender possível a tomada de crédito sobre
produtos monofásicos;
k) que a RFB passou, a partir de 2007, a adotar entendimento contrário à
possibilidade de manutenção dos créditos aqui discutidos, de forma que além
de negar vigência à Lei Federal, passou a violar a Constituição Federal, ao
desrespeitar o princípio da igualdade tributária previsto em seu art. 150, II;
l) que nos casos das empresas optantes pela tributação com base no lucro real, as
Contribuições estão sendo tratadas inadequadamente pela RFB como regime
monofásico puro, quando, na verdade não o são, uma vez que na maioria dos
casos, o que se verifica é que se tratam de regimes de tributação plurifásicas
ou polifásicas, ou seja, ao invés de uma única incidência tributária, ocorrem
múltiplas incidências com alíquotas diferenciadas ao longo da cadeia, tudo de
acordo com o art. 195, § 9o da CF;
m) que dentre esses regimes de tributação equivocadamente denominados de
“monofásicos” está o da Lei no 10.495, de 2002, que regulamenta a tributação
de automóveis e autopeças, onde a receita auferida pelo fabricante ou
importador decorrente das operações com as mercadorias lá relacionadas se
sujeitam a uma alíquota majorada das Contribuições, enquanto que os
distribuidores, atacadistas e varejistas se sujeitam a uma tributação com
alíquota zero;
n) que no caso em questão a venda é tributada à alíquota zero;
o) que o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, revogou a vedação contida no art. 3o,
I, “b” da Lei no 10.833/2003, por ser absolutamente incompatível com a
sistemática não cumulativa das Contribuições; e
p) que o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, não criou novos créditos, mas apenas
permitiu a manutenção dos créditos já existentes.
É o relatório.
Fl. 121
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

Voto
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento.
Do crédito relativo aos produtos sujeitos à tributação concentrada
A recorrente atua no ramo de comércio varejista de combustíveis e lubrificantes,
peças e acessórios, loja de conveniência e serviços automotivos, com revenda de produtos
sujeitos à tributação concentrada (monofásica) da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Dentro dessa sistemática, esses produtos sofrem uma única tributação em relação
às Contribuições, sendo os importadores e os produtores os responsáveis pelo seu recolhimento.
Os demais elos da cadeia de comércio, como é o caso da recorrente, não recolhem qualquer
Contribuição sobre a receita bruta decorrente da revenda desses produtos, uma vez que a Lei no
10.485, de 2004, desde as alterações promovidas pela Lei no 10.865, de 2004, reduziu as
alíquotas a zero.
Art. 1o As pessoas jurídicas fabricantes e as importadoras de máquinas e veículos
classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00,
8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da Tabela de Incidência
do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto no 4.070, de
28 de dezembro de 2001, relativamente à receita bruta decorrente da venda desses
produtos, ficam sujeitas ao pagamento da contribuição para os Programas de Integração
Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, às alíquotas de 2%
(dois por cento) e 9,6% (nove inteiros e seis décimos por cento), respectivamente.
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Art. 1o As pessoas jurídicas fabricantes e as importadoras de máquinas, implementos e
veículos classificados nos códigos 73.09, 7310.29, 7612.90.12, 8424.81, 84.29,
8430.69.90, 84.32, 84.33, 84.34, 84.35, 84.36, 84.37, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05,
87.06 e 8716.20.00 da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados
- Tipi, aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011, relativamente à
receita bruta decorrente de venda desses produtos, ficam sujeitas ao pagamento da
contribuição para o Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do
Servidor Público - PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social - Cofins, às alíquotas de 2% (dois por cento) e 9,6% (nove inteiros e seis décimos
por cento), respectivamente. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
..............................
Art. 3o As pessoas jurídicas fabricantes e os importadores, relativamente às vendas dos
produtos relacionados nos Anexos I e II desta Lei, ficam sujeitos à incidência da
contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS às alíquotas de: (Redação dada pela Lei
no 10.865, de 2004)
I - 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) e 7,6% (sete inteiros e
seis décimos por cento), respectivamente, nas vendas para fabricante: (Incluído pela Lei
no 10.865, de 2004)
Fl. 122
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

a) de veículos e máquinas relacionados no art. 1o desta Lei; ou (Incluído pela Lei no
10.865, de 2004)
b) de autopeças constantes dos Anexos I e II desta Lei, quando destinadas à fabricação
de produtos neles relacionados; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - 2,3% (dois inteiros e três décimos por cento) e 10,8% (dez inteiros e oito décimos
por cento), respectivamente, nas vendas para comerciante atacadista ou varejista ou para
consumidores. (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
..............................
§ 2o Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, relativamente à receita bruta auferida por comerciante
atacadista ou varejista, com a venda dos produtos de que trata: (Incluído pela Lei no
10.865, de 2004)
I - o caput deste artigo; e (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - o caput do art. 1o deste artigo, exceto quando auferida pelas pessoas jurídicas a que
se refere o art. 17, § 5o, da Medida Provisória no 2.189-49, de 23 de agosto de 2001.
(Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - o caput do art. 1o desta Lei, exceto quando auferida pelas pessoas jurídicas a que se
refere o art. 17, § 5o, da Medida Provisória no 2.189-49, de 23 de agosto de 2001.
(Redação dada pela Lei no 10.925, de 2004)
..............................
Art. 5o As pessoas jurídicas fabricantes e as importadoras dos produtos classificados nas
posições 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (câmaras-de-ar de borracha), da TIPI,
relativamente às vendas que fizerem, ficam sujeitas ao pagamento da contribuição para
o PIS/PASEP e da COFINS às alíquotas de 2% (dois por cento) e 9,5% (nove inteiros e
cinco décimos por cento), respectivamente. (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Parágrafo único. Fica reduzida a 0% (zero por cento) a alíquota das contribuições para o
PIS/Pasep e da Cofins, relativamente à receita bruta da venda dos produtos referidos no
caput, auferida por comerciantes atacadistas e varejistas.
Não havendo Contribuição a ser recolhida pela revenda desses produtos, a
discussão se volta para o aproveitamento de créditos. E no presente processo, de forma
específica, essa discussão está restrita à possibilidade de aproveitamento de crédito das
Contribuições sobre os próprios produtos adquiridos para revenda e sujeitos à tributação
concentrada, objeto de glosa por parte da fiscalização.
A recorrente, para sustentar o direito ao crédito pleiteado, segue uma linha
histórica de publicação de leis e tenta construir seu raciocínio a partir da interpretação de
diversos dispositivos nelas introduzidos.
Por entender que se torna mais didático, realizarei a análise dos argumentos da
recorrente, dentro do possível, na ordem em que foram apresentados no Recurso Voluntário,
comentando-os de forma individualizada.
1) Das Leis nos 10.637, e 2002, e 10.833, de 2003
Fl. 123
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

A recorrente explica que, com o advento das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833,
de 2003, as empresas optantes pelo lucro real passaram a se sujeitar à apuração das
Contribuições por meio da sistemática da não-cumulatividade, que “consiste na possibilidade de
dedução de valores do tributo a recolher, uma vez que é permitido ao contribuinte efetuar a
dedução de créditos oriundos dos valores pagos a título de tais contribuições sobre bens e/ou
serviços objeto de faturamento em etapas anteriores da cadeia produtiva”.
Quanto a isso, não tenho qualquer observação a fazer.
2) Da Lei no 10.865, de 2004
A recorrente afirma que a Lei no 10.865, de 2004, que promoveu várias alterações
nas Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, reduziu a zero “as alíquotas do PIS e da
COFINS incidentes sobre a receita auferida pelos comerciantes atacadistas e/ou varejistas de
máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20,
8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI”, “pelo fato
de tais produtos estarem sujeitos a tributação “monofásica”, nos termos do art. 3o, § 2o, II e art.
1o, da Lei no 10.485/02”, e diz que isso “não significa (...) que esta operação não sofre tributação,
ela somente é tributada a 0% (zero por cento)”.
Nesse aspecto, também não tenho maiores comentários a fazer, uma vez que foi
efetivamente a Lei no 10.865, de 2004, que, alterando a Lei no 10.485, de 2002, concentrou a
tributação na figura do importador ou do produtor, não só para as máquinas e veículos referidos
no parágrafo anterior, mas também para as autopeças constantes nos Anexos I e II da Lei no
10.485, de 2002, e para os pneumáticos (pneus e câmaras de ar), estabelecendo uma alíquota
zero das Contribuições nas etapas seguintes da cadeia.
A recorrente acrescenta que, “nos termos das Leis ns. 10.637/02 e 10.833/03, as
receitas decorrentes da venda dos produtos sujeitos a tributação “monofásica”, para efeito de
apuração do PIS e da COFINS, não se enquadravam no regime instituído por tais Leis”, mas que,
“com o advento da Lei no 10.865/04, as referidas receitas passaram a se submeter à sistemática
da não-cumulatividade, nos termos do seu artigo 42”.
Esse é o primeiro equívoco da recorrente. A uma, porque o art. 42 da Lei no
10.865, de 2004, não tem o alcance por ela pretendido. A duas, porque há uma diferença abissal
entre o regime de tributação concentrada (monofásica) e o regime da não cumulatividade, criado
para atuar nos tributos plurifásicos, de tal forma que cada um segue o seu próprio caminho,
embora haja situações de tangenciamento. Exploremos esses pontos.
Sobre o art. 42 da Lei no 10.865, de 2004, vejamos inicialmente a sua literalidade:
Art. 42. Opcionalmente, as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real que aufiram
receitas de venda dos produtos de que tratam os §§ 1o a 3o e 5o a 9o do art. 8o desta Lei
poderão adotar, antecipadamente, o regime de incidência não-cumulativa da
contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. (Vide Lei no 10.925, de 2004) (Vigência)
§ 1o A opção será exercida até o dia 31 de maio de 2004, de acordo com as normas e
condições estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal, produzindo efeitos em
relação aos fatos geradores ocorridos a partir do dia 1o de maio de 2004.
Fl. 124
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

§ 2o Não se aplicam as disposições dos arts. 45 e 46 desta Lei às pessoas jurídicas que
efetuarem a opção na forma do caput deste artigo. (Redação dada pela Lei no 10.925, de
2004)
Esse art. 42, definitivamente, não está dizendo que se aplica o regime da não
cumulatividade para as receitas auferidas com a venda de produtos sujeitos à tributação
concentrada, como quer fazer crer a recorrente.
Para entender o seu significado, precisamos dar um passo atrás e encontrar o
objeto principal da Lei no 10.865, de 2004, que está descrito em sua própria ementa, onde fica
claro que estamos ali tratando, principalmente, das Contribuições incidentes sobre a importação
de bens e serviços.
É claro que outras matérias foram tratadas na Lei, como aquela, por exemplo, que
altera a Lei no 10.485, de 2002, para introduzir a tributação concentrada para as máquinas e
veículos, para as autopeças dos Anexos I e II e para os pneumáticos. Por isso a ementa traz, ao
final, o conhecido “e dá outras providências”.
Mas em relação às Contribuições incidentes sobre a importação, vemos no caput
do art. 8o, na redação original da Lei no 10.865, de 2004, uma alíquota geral estabelecida no
percentual de 1,65% para a Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e no percentual de 7,6%
para a Cofins-Importação:
Art. 8o As contribuições serão calculadas mediante aplicação, sobre a base de cálculo de
que trata o art. 7o desta Lei, das alíquotas de:
I - 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento), para o PIS/PASEP-
Importação; e
II - 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento), para a COFINS-Importação.
Para o que interessa a este processo, vemos ainda, nos §§ 3o, 5o e 9o desse mesmo
art. 8o, também na redação original da Lei no 10.865, de 2004, que, no caso de importação de
máquinas e veículo, de pneumáticos e de autopeças, as alíquotas foram estabelecidas no
percentual, respectivamente, de 2%, 2% e 2,3% para a Contribuição para o PIS/Pasep-
Importação e no percentual, também respectivamente, de 9,6%, 9,5% e 10,8% para a Cofins-
Importação, as mesmas alíquotas estabelecidas pelo art. 36 para a tributação concentrada desses
produtos:
Art. 8o ..............................
..............................
§ 3o Na importação de máquinas e veículos, classificados nos códigos 84.29,
8432.40.00, 8432.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03,
87.04, 87.05 e 87.06, da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, as alíquotas são
de:
I - 2% (dois por cento), para o PIS/PASEP-Importação; e
II - 9,6% (nove inteiros e seis décimos por cento), para a COFINS-Importação.
..............................
Fl. 125
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

§ 5o Na importação dos produtos classificados nas posições 40.11 (pneus novos de
borracha) e 40.13 (câmaras-de-ar de borracha), da NCM, as alíquotas são de:
I - 2% (dois por cento), para o PIS/PASEP-Importação; e
II - 9,5% (nove inteiros e cinco décimos por cento), para a COFINS-Importação.
..............................
§ 9o Na importação de autopeças, relacionadas nos Anexos I e II da Lei no 10.485, de 3
de julho de 2002, exceto quando efetuada pela pessoa jurídica fabricante de máquinas e
veículos relacionados no art. 1o da referida Lei, as alíquotas são de:
I - 2,3% (dois inteiros e três décimos por cento), para o PIS/PASEP-Importação; e
II - 10,8% (dez inteiros e oito décimos por cento), para a COFINS-Importação.
..............................
Art. 36. Os arts. 1o , 3o e 5o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, passam a vigorar
com a seguinte redação:
"Art. 1o As pessoas jurídicas fabricantes e as importadoras de máquinas e
veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20,
8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da
Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI,
aprovada pelo Decreto no 4.070, de 28 de dezembro de 2001, relativamente à
receita bruta decorrente da venda desses produtos, ficam sujeitas ao pagamento
da contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - COFINS, às alíquotas de 2% (dois por
cento) e 9,6% (nove inteiros e seis décimos por cento), respectivamente.
....................................................................." (NR)
"Art. 3o As pessoas jurídicas fabricantes e os importadores, relativamente às
vendas dos produtos relacionados nos Anexos I e II desta Lei, ficam sujeitos à
incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS às alíquotas de:
I - 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) e 7,6% (sete
inteiros e seis décimos por cento), respectivamente, nas vendas para fabricante:
a) de veículos e máquinas relacionados no art. 1o desta Lei; ou
b) de autopeças constantes dos Anexos I e II desta Lei, quando destinadas à
fabricação de produtos neles relacionados;
II - 2,3% (dois inteiros e três décimos por cento) e 10,8% (dez inteiros e oito
décimos por cento), respectivamente, nas vendas para comerciante atacadista ou
varejista ou para consumidores.
§ 1o Fica o Poder Executivo autorizado, mediante decreto, a alterar a relação de
produtos discriminados nesta Lei, inclusive em decorrência de modificações na
codificação da TIPI.
§ 2o Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, relativamente à receita bruta auferida por comerciante
atacadista ou varejista, com a venda dos produtos de que trata:
I - o caput deste artigo; e
Fl. 126
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

II - o caput do art. 1o deste artigo, exceto quando auferida pelas pessoas jurídicas
a que se refere o art. 17, § 5o , da Medida Provisória no 2.189-49, de 23 de agosto
de 2001.
§ 3o Os pagamentos efetuados pela pessoa jurídica fabricante dos produtos
relacionados no art. 1o desta Lei a pessoa jurídica fornecedora de autopeças,
exceto pneumáticos e câmaras-de-ar, estão sujeitos à retenção na fonte da
contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.
§ 4o O valor a ser retido na forma do § 3o deste artigo constitui antecipação das
contribuições devidas pelas pessoas jurídicas fornecedoras e será determinado
mediante a aplicação, sobre a importância a pagar, do percentual de 0,5% (cinco
décimos por cento) para a contribuição para o PIS/PASEP e 2,5% (dois inteiros e
cinco décimos por cento) para a COFINS.
§ 5o Os valores retidos deverão ser recolhidos ao Tesouro Nacional até o 3o
(terceiro) dia útil da semana subseqüente àquela em que tiver ocorrido o
pagamento à pessoa jurídica fornecedora de autopeças.
§ 6o Na hipótese de a pessoa jurídica fabricante dos produtos relacionados no art.
1o desta Lei revender produtos constantes dos Anexos I e II desta Lei, serão
aplicadas, sobre a receita auferida, as alíquotas previstas no inciso II do caput
deste artigo." (NR)
"Art. 5o As pessoas jurídicas fabricantes e as importadoras dos produtos
classificados nas posições 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (câmaras-de-
ar de borracha), da TIPI, relativamente às vendas que fizerem, ficam sujeitas ao
pagamento da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS às alíquotas de 2%
(dois por cento) e 9,5% (nove inteiros e cinco décimos por cento),
respectivamente.
....................................................................." (NR)
O art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, por sua vez, insere essas Contribuições
incidentes sobre a importação no regime da não cumulatividade ao permitir o aproveitamento do
crédito relativo às importações sujeitas ao pagamento das Contribuições, com uma alíquota
aplicável, pela redação original, prevista no caput do art. 2o das Leis nos 10.637, de 2002, e
10.833, de 2003. O § 8o desse mesmo art. 15 diz que devem ser observadas as disposições do art.
17 quando se tratar de importação, entre outras, de máquinas e veículos, de autopeças e de
pneumáticos:
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis ns. 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e
10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de
determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento
das contribuições de que trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes hipóteses:
I - bens adquiridos para revenda;
II - bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e
lubrificantes;
III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e
equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa;
Fl. 127
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços.
..............................
§ 3o O crédito de que trata o caput deste artigo será apurado mediante a aplicação das
alíquotas previstas no caput do art. 2o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de 2002,
e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o valor que serviu de base de cálculo das
contribuições, na forma do art. 7o desta Lei, acrescido do valor do IPI vinculado à
importação, quando integrante do custo de aquisição.
..............................
§ 8o As pessoas jurídicas importadoras, nas hipóteses de importação de que tratam os
incisos a seguir, devem observar as disposições do art. 17 desta Lei:
I – produtos dos §§ 1o a 3o e 5o a 7o do art. 8o desta Lei, quando destinados à revenda;
..............................
Já o art. 17 da Lei no 10.865, de 2004, disciplina que, entre outras, as pessoas
jurídicas importadoras de máquinas e veículos, autopeças e pneumáticos poderão descontar
créditos em relação a esses produtos com a aplicação da alíquota aplicável na tributação
concentrada:
Art. 17. As pessoas jurídicas importadoras dos produtos referidos nos §§ 1o a 3o e 5o a
10 do art. 8o desta Lei poderão descontar crédito, para fins de determinação da
contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, em relação à importação desses
produtos, nas hipóteses:
I - dos §§ 1o a 3o e 5o a 7o do art. 8o desta Lei, quando destinados à revenda;
..............................
§ 2o Os créditos de que trata este artigo serão apurados mediante a aplicação das
alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita
decorrente da venda, no mercado interno, dos respectivos produtos, na forma da
legislação específica, sobre o valor de que trata o § 3o do art. 15 desta Lei.
..............................
Resumindo o que vimos até aqui, a Lei no 10.865, de 2004, em sua redação
original, instituiu as Contribuições incidentes sobre as importações, estabelecendo uma alíquota
de 1,65% para a Contribuição para o PIS/Pasep e de 7,6% para a Cofins (art. 8o), permitindo um
aproveitamento de crédito calculado com a aplicação dessas mesmas alíquotas (art. 15).
Essa mesma Lei instituiu a tributação concentrada para as máquinas e veículos
classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 8432.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00,
8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06 da NCM, para as autopeças constantes no
Anexo I e II da Lei no 10.485, de 2002, e para os produtos pneumáticos (pneus e câmaras de ar),
estabelecendo as alíquotas, respectivamente, de 2%, 2,3% e 2% para a Contribuição para o
PIS/Pasep e, respectivamente, de 9,6%, 10,8% e 9,5% para a Cofins (art. 36). Estabeleceu ainda
essas mesmas alíquotas para as Contribuições incidentes na importação (§§ 3o, 5o e 9o do art. 8o)
e para o cálculo do crédito relativo a elas.
Fl. 128
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

Fica bastante evidente da leitura da Lei no 10.865, de 2004, que o legislador deu
efetividade ao princípio da não cumulatividade quando previu a possibilidade de os importadores
descontarem créditos em relação às importações sujeitas ao pagamento das Contribuições. Mas
frise-se, a Lei está tratando aqui apenas do importador, que se encontra dentro de seu escopo. E
essa possibilidade de utilização de créditos relativos às importações se aplica para qualquer tipo
de regime de tributação a que venha a ser submetida a mercadoria importada. Se a mercadoria
importada estiver sujeita ao regime de tributação concentrada, o importador pagará as
Contribuições incidentes na importação e, por ser a pessoa escolhida pelo legislador, recolherá as
Contribuições incidentes sobre a receita de venda de forma concentrada. Nesse caso, havendo
duas etapas de tributação (importação e revenda), nada mais óbvio que se aplique o princípio da
não cumulatividade e se permita ao importador o aproveitamento dos créditos relativos à
importação.
Outro aspecto importante é que, no momento da publicação da Lei no 10.865, de
2004, a regra geral estabelecida no caput do art. 8o e no art. 15 passaram a viger imediatamente,
enquanto que as regras relativas à tributação concentrada das máquinas e veículos, das autopeças
e dos pneumáticos (arts. 1o, 3o e 5o da Lei no 10.485, de 2002), às alíquotas incidentes na
importação (§ 3o, 5o e 9o do art. 8o - iguais à da tributação concentrada) e às alíquotas para
aproveitamento de crédito (art. 17 - iguais à da tributação concentrada) só tiveram vigência a
partir do primeiro dia do quarto mês subsequente ao da publicação da Lei. É isso que
encontramos nos artigos finais que tratam da vigência da Lei no 10.865, de 2004:
Art. 45. Produzem efeitos a partir do primeiro dia do 4o (quarto) mês subseqüente
ao de publicação desta Lei, quanto às alterações efetuadas em relação à Medida
Provisória no 164, de 29 de janeiro de 2004, as disposições constantes desta Lei:
I - nos §§ 1o a 3o , 5o , 8o e 9o do art. 8o ;
II - no art. 16;
III - no art. 17; e
IV - no art. 22.
Parágrafo único. As disposições de que tratam os incisos I a IV do caput deste artigo, na
redação original da Medida Provisória no 164, de 29 de janeiro de 2004, produzem
efeitos a partir de 1o de maio de 2004.
Art. 46. Produz efeitos a partir do 1o (primeiro) dia do 4o (quarto) mês subseqüente
ao de publicação desta Lei o disposto:
I - nos arts. 1o , 12, 50 e art. 51, incisos II e IV, da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de
2003, com a redação dada pelo art. 21 desta Lei;
II - nos arts. 1o e 3o da Lei no 10.147, de 21 de dezembro de 2000, com a redação dada
pelo art. 34 desta Lei;
III – nos arts. 1o , 3o e 5o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, com a redação
dada pelo art. 36 desta Lei, observado o disposto no art. 47; e
IV – nos arts. 1o , 2o , 3o e 11 da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, com a
redação dada pelo art. 37 desta Lei.
..............................
Fl. 129
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

Art. 53. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir
do dia 1o de maio de 2004, ressalvadas as disposições contidas nos artigos anteriores.
E é aí que entra o art. 42 invocado pela recorrente. Quando esse art. 42 dispõe
que, opcionalmente, as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real que aufiram receitas de venda
de máquinas e veículos dos códigos NCM já referidos poderão adotar, antecipadamente, o
regime de incidência não cumulativa, não se aplicando, nesse caso, as disposições dos arts. 45 e
46, o que ele está dizendo é que os importadores dessas máquinas e veículos, autopeças e
pneumáticos não precisam esperar o primeiro dia do quarto mês subsequente ao da publicação da
Lei para aplicar a tributação concentrada e suas alíquotas na importação e para cálculo do
crédito.
Mas o mais importante a ser destacado é que a não cumulatividade aqui referida
se aplica ao importador, contribuinte eleito pelo legislador para recolher as Contribuições de
forma concentrada, e não aos comerciante que adquirem as mercadorias do importador ou do
produtor para posterior revenda.
Então, é um equívoco dizer que, com o advento da Lei no 10.865, de 2004, as
receitas decorrentes da venda dos produtos sujeitos à tributação concentrada passaram a se
submeter à sistemática da não-cumulatividade. O máximo que podemos dizer, e não por força do
art. 42 da Lei no 10.865, de 2004, é que para os contribuintes eleitos pelo legislador para recolher
as Contribuições de forma concentrada (importadores e produtores), em razão de estarem
submetidos a mais de uma fase de incidência das Contribuições, se aplica o regime da não
cumulatividade. Mas não para as demais pessoas jurídicas da cadeia, que não farão qualquer
recolhimento sobre a receita pela revenda das mercadorias adquiridas.
Quanto à distinção entre o regime de tributação concentrada e o regime da não
cumulatividade, reproduzo excerto do voto do Ministro Gurgel de Faria, relator nos Embargos de
Divergência em Recurso Especial no 1.768.224 – RS, julgado em 14/04/2021, que explica de
forma clara que no regime monofásico não há cumulatividade a se evitar, enquanto que a não
cumulatividade pressupõe a diluição da carga tributária em operações sucessivas.:
Importa mencionar que o regime de arrecadação monofásico (art. 149, § 4°, da CF)
caracteriza-se
por
concentrar
a
tributação
em
um
único
contribuinte
(importador/produtor) do ciclo econômico, e as pessoas jurídicas não enquadradas nessa
condição submetem-se à alíquota 0 (zero). A majoração da alíquota de incidência una na
produção/importação corresponde ao total da carga tributária da cadeia.
Consoante lição de Leandro Paulsen:
Os tributos que recaem sucessivamente nas diversas operações de uma cadeia
econômica normalmente estão sob a égide da não cumulatividade, como é o caso
do IPI e do ICMS. Mas o legislador, por vezes, concentra a incidência do tributo
em uma única fase, normalmente no início ou no fim da cadeia, aplicando-lhe
uma alíquota diferenciada, mais elevada, e afasta a incidência nas operações
posteriores, instituindo com isso, uma tributação monofásica, ou seja, em uma
uma única fase da cadeia econômica. No regime monofásico, portanto, a
tributação fica "limitada a uma única oportunidade, em um só ponto do processo
de produção e distribuição".
(PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 6a ed., rev., atual. e
completa. Porto Alegre: Livraria do Advogado. 2014, p. 137. No original, o
trecho entre aspas tem a seguinte nota de rodapé: "SCHOUERI, Luís Eduardo.
Direito Tributário. 2a ed. São Paulo: Saraiva: 2012, p. 376/377").
Fl. 130
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

Por seu turno, o princípio constitucional da não cumulatividade dos tributos, no início
somente aplicado ao IPI (art. 153, § 3o, II) e ao ICMS (art. 155, § 2o, I), traduz-se na
possibilidade de compensar o que é devido em cada operação com o montante cobrado
nas anteriores.
Como é sabido, a não cumulatividade visa impedir o efeito cascata nas hipóteses de
tributação plurifásica, evitando-se que a base de cálculo do tributo de cada etapa seja
composta pelos tributos pagos nas operações anteriores (“imposto sobre imposto”).
Nessa hipótese, a incidência tributária é plúrima e, no caso do PIS e da Cofins, há
direito de crédito da exação paga na operação anterior. Ou seja, no tocante à não
cumulatividade, é oportuno destacar que o direito ao crédito tem por objetivo evitar a
sobreposição das hipóteses de incidência, de modo que, não havendo incidência de
tributo na operação anterior, nada há para ser creditado posteriormente.
Na obra intitulada A não-cumulatividade dos tributos, André Mendes Moreira explica o
seguinte :
A não-cumulatividade foi criada para atuar nos impostos plurifásicos, Dessarte,
pode-se afirmar que a plurifasia é imprescindível para a sua existência. Deve
haver um número mínimo de operações encadeadas que permita a incidência do
gravame e a atuação do mecanismo de abatimento do ônus fiscal. Outrossim, o
tributo deve efetivamente incidir sobre mais de um estágio do processo
produtivo. [...]
A antítese da plurifasia é a monofasia. Nesta o tributo é cobrado em uma só etapa
do processo produtivo. [...].
(A não-cumulatividade dos tributos. 2a ed., rev. e atual. São Paulo: Noeses. 2012,
pp. 98-99)
Portanto, no regime monofásico, a carga tributária concentra-se numa única fase, sendo
suportada por um único contribuinte, não havendo cumulatividade a se evitar. Na
técnica não cumulativa, por sua vez, a carga tributária é diluída em operações sucessivas
(plurifasia), sendo suportada por cada elo (contribuinte) da cadeia produtiva, havendo
direito a abater o crédito da etapa anterior.
Além disso, se buscarmos na Exposição de Motivos da MP no 135, de 20031,
convertida na Lei no 10.833, de 2003, veremos que o modelo da não cumulatividade das
Contribuições, traduzindo “demanda de modernização do sistema de custeio da área de
seguridade social sem, entretanto, pôr em risco o montante da receita obtida com essa
contribuição”, estabeleceu as situações em que o contribuinte poderá apurar crédito para
desconto das Contribuições devidas, conforme expressamente dito em seu item 7:
7. Por se ter adotado, em relação à não-cumulatividade, o método indireto subtrativo, o
texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor da
contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos,
custos, despesas e encargos que menciona.
E esclareceu, em seu item 11, que estão excluídas desse modelo, dentre outras, as
receitas tributadas em regime monofásico ou de substituição tributária:
11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da
COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas especificidades, as
cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as instituições financeiras, as
pessoas jurídicas de que trata a Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983, as tributadas pelo
imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, os órgãos públicos, as

1 Ou na Exposição de Motivos da MP no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002.
Fl. 131
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, as fundações cuja
criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas jurídicas imunes a impostos, as receitas
tributadas em regime monofásico ou de substituição tributária, as referidas no art. 5o da
Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998, as decorrentes da prestação de serviços de
telecomunicações e de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de
sons e imagens.
Por isso entendo que os produtos sujeitos à tributação concentrada não foram
abrangidos pelas Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
Quando a Exposição de Motivos inicia o item 11 falando “sem prejuízo de
convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da COFINS”, está ali sendo
considerada a realidade das empresas que, submetidas ao regime da não cumulatividade das
Contribuições em relação a parte de suas atividades, atuam também na revenda de produtos
sujeitos à tributação concentrada. Para aquelas, há de ser apurado o devido crédito das
Contribuições, e para essa última, a tributação se esgota no importador ou no produtor.
Observe-se que o legislador, ao concentrar a tributação de determinados produtos
no importador ou no produtor, já previu todos os custos incorridos nas etapas subsequentes para
entrega dos produtos ao consumidor final, cuidando para que a carga tributária dos produtos
submetidos a essa sistemática, apesar de contar com alíquotas majoradas, não seja superior à
carga tributária que incidiria caso os produtos fossem submetidos à sistemática da não
cumulatividade. Nessa perspectiva, não haveria razoabilidade em se permitir o aproveitamento
de qualquer crédito em etapas posteriores.
Se olharmos o Diário da Câmara dos Deputados – Volume I, de 7 de dezembro de
2000, a partir da folha 65249, veremos as discussões envolvendo o Projeto de Lei no 3.837, de
2000, que resultou na aprovação da Lei no 10.147, de 2000. A fala introdutória do relator,
Deputado Darcísio Perondi, esclarece que a proposta do Poder Executivo de tornar concentrada a
tributação de medicamentos, apesar de contar com alíquotas majoradas, foi feita no sentido de
reduzir para o cidadão o montante das Contribuições incidentes, cuja redução seria compensada
em razão de haver mais dificuldades de sonegação:
Se o projeto for aprovado nesta Casa e, depois no Senado, o aposentado que gasta todo
mês 150 re ais com medicamentos para o reumatismo, a hiper tensão arterial ou outras
doenças crônico-degenerativas, poderá ter desconto de até 20% nesse valor, poupar 30
reais - ou, se tiver dificuldades financeiras, até comprar mais remédios para completar
seu tratamento.
Como isso será possível? Com uma alteração tributária em duas contribuições federais:
PIS/PASEP e COFINS. Hoje, na cadeia produtiva do remédio, o PIS/PASEP e a
COFINS são pagos - 0,65% e 3%, respectivamente - pelo laboratório fabricante, pelo
distribuidor e pela farmácia.
Este projeto de lei, que não é uma substituição, encaminha uma consolidação tributária
em que a COFINS e o PIS serão pagos no laboratório, numa composição que chega a
12,5%. Dessa forma combate-se a sonegação.
O que devemos olhar, nesse caso, é a sistemática da tributação concentrada, que
prevê alíquotas majoradas das Contribuições, cobradas uma única vez, que corresponde ao total
da carga tributária da cadeia. Observe-se que, no sistema de tributação concentrada, o legislador
já considerou todos os custos (e agregação de valores) futuros necessários para a entrega dos
produtos ao consumidor final, de tal forma que as Contribuições cobradas do importador ou do
Fl. 132
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

produtor não superem àquelas que seriam cobradas caso esses produtos fossem submetidos ao
regime não cumulativo.
3) Das vedações para aproveitamento de crédito impostas pelas Leis nos
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003
A recorrente assevera que “a vedação aos créditos nos casos de incidência
monofásica, bem como dos produtos constantes da Lei no 10.485/02, apenas prevalecia enquanto
em vigor a redação original da Lei no 10.833/03, em especial incisos III e IV, do § 3o, do art. 1o”,
mas que isso mudou quando a Lei no 10.865, de 2004, “excluiu o inciso IV, da redação original,
que vedava crédito sobre aquisição dos produtos submetidos à incidência “monofásica” da
contribuição e daqueles previstos nos Anexos I e II da Lei n 10.485/02”.
Diz que, após essa alteração, “restaram excetuados do direito ao crédito as
mercadorias e produtos referidos na nova redação dos incisos III e IV, do § 3o, do art. 1o e, ainda,
no § 1o, do art. 2o, da Lei 10.833/03”, e que, “no que tange as vendas dos produtos e mercadorias
arrolados no § 1o, do art. 2o, da Lei no 10.833/03, somente os produtores e importadores estão
impedidos da manutenção dos créditos, o que não se aplica aos revendedores das mesmas
mercadorias e produtos”.
Essa também é uma interpretação bastante equivocada que a recorrente faz da
legislação, uma vez que, se assim fosse, ter-se-ia invertido completamente a lógica da tributação.
O que a recorrente está defendendo é que os importadores e os produtores, que estão inseridos
em um modelo plurifásico de tributação (há uma tributação na entrada e outra na saída), não
fazem jus aos créditos das Contribuições, enquanto que os comerciantes que atuam nas etapas
posteriores, que estão inseridos em um modelo monofásico de tributação (há uma única
tributação na saída do bem do estabelecimento do importador ou do produtor), poderiam se
utilizar desses créditos.
O equívoco que a recorrente comete é não perceber que a vedação da alínea “b”
do inciso I do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, se dá em relação às
mercadorias e aos produtos referidos no § 1o da art. 2o, não importando a pessoa jurídica
envolvida. Até porque o inciso I do art. 3o trata de créditos sobre a aquisição de bens (para
revenda), enquanto que o art. 2o trata das alíquotas para o cálculo das Contribuições, a ser
aplicada sobre a receita auferida com as vendas.
Alguém poderia argumentar, nesse ponto, que se a vedação da alínea “b” do inciso
I do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, alcança todas as pessoas jurídicas,
os importadores não poderiam se creditar das Contribuições pagas na importação. Mas isso está
resolvido no art. 17 da Lei no 10.865, de 2004, que prevê expressamente a possibilidade de os
importadores descontarem crédito em relação à importação de produtos sujeitos à tributação
concentrada.
4) Da Lei no 11.033, de 2004
A recorrente acrescenta como argumento que, “mesmo que se entenda que a
restrição do § 1o, do art. 2o, da Lei no 10.833/03 alcançava as vendas por comerciantes atacadistas
e varejistas, também após as alterações perpetradas pela Lei no 10.865/04, o que se admite por
mera hipótese, tal restrição restou afastada pelo art. 17, da Lei no 11.033/04”.
Fl. 133
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

Traz a tese de que “o referido art. 17, da Lei no 11.033/04, a claras luzes, por ser
norma posterior, regulando a mesma matéria – alcance do direito de crédito – revogou o
comando do art. 3o, I, b, da Lei no 10.833/03, que negava o aludido direito ao crédito”
Por isso defende que, “com o advento da Lei no 11.033, de 2004, os revendedores
de máquinas e veículos, classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 8432.80.00, 8433.20,
8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, quando adquirirem
produtos sujeitos à alíquota 0 (zero) na saída, como ocorre com os sujeitos à tributação
“monofásica”, poderão proceder à escrituração e manutenção do PIS e da COFINS decorrente
das aquisições realizadas dos fabricantes e importadores”.
Reforça que o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, “autoriza a manutenção pelo
revendedor dos créditos decorrentes de venda com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não-
incidência”.
Reproduz ementa do AgRg no RE no 1.051.634 – CE, onde o STJ, “ao decidir
acerca do tema, manifestou-se no sentido de entender possível a tomada de crédito sobre
produtos monofásicos”.
Reclama “que nos casos das empresas optantes pela tributação com base no lucro
real, as contribuições ao PIS e a COFINS estão sendo tratadas inadequadamente pela Receita
Federal como regime monofásico puro, quando, na verdade não o são. Isto porque, na maioria
dos casos, o que se verifica é que se tratam de regimes de tributação plurifásicas ou polifásicas,
ou seja, ao invés de uma única incidência tributária, ocorrem múltiplas incidências com alíquotas
diferenciadas ao longo da cadeia, tudo de acordo com o art. 195, § 9o da Constituição Federal”, e
que no caso em questão “a venda das mercadorias é, sim, tributada, mas à alíquota zero em
decorrência de ato normativo que reduziu a zero a alíquota aplicada”.
Novamente sem razão a recorrente.
Primeiro porque o regime a que estão submetidas as mercadorias que estão em
discussão neste processo é efetivamente o monofásico, onde o legislador optou por fazer a
tributação de forma concentrada no início da cadeia, estabelecendo uma alíquota zero nas etapas
subsequentes. E isso não desvirtua o regime. Aliás, essa foi a definição de “regime de
arrecadação monofásico” utilizada pelo Ministro Gurgel de Faria em seu voto apresentado nos
Embargos de Divergência em Recurso Especial no 1.768.224 – RS, julgado em 14/04/2021:
Importa mencionar que o regime de arrecadação monofásico (art. 149, § 4°, da CF)
caracteriza-se
por
concentrar
a
tributação
em
um
único
contribuinte
(importador/produtor) do ciclo econômico, e as pessoas jurídicas não enquadradas nessa
condição submetem-se à alíquota 0 (zero). A majoração da alíquota de incidência una na
produção/importação corresponde ao total da carga tributária da cadeia.
Segundo porque a vedação ao aproveitamento dos créditos, expressa na alínea “b”
do inciso I do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, com remissão ao § 1o do
art. 2o, não faz referência ao regime de tributação concentrada, mas sim faz referência direta,
entre outros, às máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00,
8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI, às
autopeças relacionadas nos Anexos I e II da Lei no 10.485, de 2002, e aos produtos classificados
nas posições 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (câmaras-de-ar de borracha), da TIPI.
Fl. 134
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

Além disso, se equivoca a recorrente quando sustenta seu direito com base no art.
17 da Lei no 11.033, de 2004. O Ministro Gurgel de Faria, em seu voto nos Embargos de
Divergência em Recurso Especial no 1.768.224 – RS, julgado em 14/04/2021, ao analisar a
possibilidade de creditamento das contribuições sobre a aquisição para revenda de bens sujeitos à
tributação concentrada, firmou a tese de que “o benefício fiscal previsto no art. 17 da Lei n.
11.033/2004, em razão da especialidade, não derrogou a Lei n. 10.637/2002 e a Lei n.
10.833/2003, bem como não desnaturou a estrutura do sistema de créditos estabelecida pelo
legislador para a materialização do princípio da não cumulatividade, quanto à COFINS e à
contribuição ao PIS”.
À luz dessas premissas, a jurisprudência deste Tribunal Superior, em um primeiro
momento, entendeu que o benefício instituído pelo artigo 17 da Lei n. 11.033/2004
somente se aplicaria aos contribuintes integrantes do regime específico de tributação
denominado REPORTO e não alcançaria o sistema não cumulativo desenhado para a
COFINS e a Contribuição ao PIS.
..............................
Contudo, esse entendimento (na parte referente à extensão da Lei do REPORTO) foi
superado por ambos os órgãos fracionários que compõem a Primeira Seção do STJ,
tendo sido decidido que o benefício fiscal previsto no art. 17 da Lei n. 11.033/2004
deveria ser estendido a outras pessoas jurídicas além daquelas definidas na referida lei.
Ocorre que, no que concerne à incompatibilidade do creditamento da contribuição ao
PIS e da COFINS quando a tributação se desse pelo regime monofásico (hipótese dos
autos), não houve alteração de entendimento da Segunda Turma do STJ, que continuou
decidindo reiteradamente pela sua impossibilidade.
..............................
Portanto, do que foi exposto, chega-se a duas conclusões: a) a Primeira Seção desta
Corte decidiu que o benefício fiscal previsto no art. 17 da Lei 11.033/2004 não tem
aplicação restrita ao Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação
da Estrutura Portuária - REPORTO; e b) inexistiu, por parte da Segunda Turma,
modificação de entendimento quanto à incompatibilidade da incidência monofásica do
PIS e da COFINS com a técnica do creditamento.
Ocorre que a Primeira Turma, no ano de 2017, alterou seu posicionamento (quanto à
possibilidade de creditamento na monofasia), para entender que "o benefício fiscal
consistente em permitir a manutenção de créditos de PIS e COFINS, ainda que as
vendas e revendas realizadas pela empresa não tenham sido oneradas pela incidência
dessas contribuições no sistema monofásico, é extensível às pessoas jurídicas não
vinculadas ao REPORTO, regime tributário diferenciado para incentivar a
modernização e ampliação da estrutura portuária nacional, por expressa determinação
legal". Nesse julgado, considerou-se que tal benefício era extensível às pessoas jurídicas
não vinculadas ao REPORTO e que o art. 17 da Lei n. 11.033/2004 teria derrogado,
tacitamente, a Lei n. 10.637/2002 e a Lei n. 10.833/2003, porque teria regulado
inteiramente a matéria tratada nos arts. 3o dessas leis.
Esse entendimento foi firmado, por maioria, no julgamento do RESP 1.051.634/CE, no
qual o Órgão colegiado aderiu à proposta da eminente Min. Regina Helena, tendo sido
feita a anotação pela relatora, em seu voto, de que "a 2a Turma desta Corte, quanto a
esse ponto específico, já se pronunciou no sentido da necessidade de revisão da
jurisprudência para definir que o art. 17 da Lei n. 11.033/2004 tem aplicação fora do
regime de REPORTO, podendo, em tese, alcançar qualquer contribuinte".
Fl. 135
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

Desde então, devo registrar, tenho saído vencido nos julgamentos da Primeira Turma
(v.g.: AgInt no REsp 1787364/PR, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 21/05/2019, DJe 28/05/2019; REsp 1434824/RS, Rel. Ministra
REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06/12/2018, DJe
04/02/2019).
Portanto, a meu juízo, a regra geral é a de que o abatimento de crédito não se coaduna
com o regime monofásico. Quando a quis excepcionar, o legislador ordinário o fez
expressamente.
Atento ao que determinam o art. 150, § 6o, da CF/88 e o art. 2o do Decreto-Lei n.
4.657/1942, comungo do entendimento da Segunda Turma desta Corte Superior,
segundo o qual o benefício fiscal do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, em razão da
especialidade, não derrogou a Lei n. 10.637/2002 e a Lei n. 10.833/2003, bem como não
desnaturou a estrutura do sistema de créditos estabelecida pelo legislador para a
observância do princípio da não cumulatividade.
Ao concluir as minhas considerações, pondero que, se tal técnica é utilizada para setores
econômicos geradores de expressiva arrecadação, por imperativo de praticabilidade
tributária, objetivando o combate à evasão fiscal, foge, com todo o respeito, da
razoabilidade uma interpretação que venha a admitir a possibilidade de creditamento do
tributo que termine por neutralizar toda a arrecadação exatamente dos setores mais
fortes da economia.
Em outras palavras, segundo o STJ, o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, não se
aplica aos produtos sujeitos à tributação concentrada.
Foi nesse sentido que fico decidido, por maioria de votos, no Acórdão 3201-
005.078, em julgamento realizado em 27 de fevereiro de 2019, com relatoria do i. Conselheiro
Laércio Cruz Uliana Junior, cuja ementa reproduzo a seguir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2004 a 30/09/2006
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS. AQUISIÇÃO
DE VEÍCULOS.
A não-cumulatividade objetiva evitar o aumento excessivo da carga tributária
decorrente da possibilidade de cumulação de incidências tributárias ao longo da cadeia
econômica.
Este objetivo pode ser alcançado pela técnica do creditamento e pela tributação
monofásica.
Cuidando-se de tributação monofásica, desaparece o pressuposto fático necessário
para a adoção da técnica do creditamento, que é a possibilidade de incidências
múltiplas ao longo da cadeia econômica, não se podendo falar, portanto, em
cumulatividade.
ART. 17 DA LEI N.o 11.033/04. DIREITO AO CREDITAMENTO EM REGIME
NÃO CUMULATIVO SUJEITO À INCIDÊNCIA MONOFÁSICA.
IMPOSSIBILIDADE
O art. 17 da Lei n.o 11.033/04 restringe-se ao "Regime Tributário para Incentivo
à Modernização e à Amplicação da Estrutura Portuária - REPORTO", como
decorre do texto do diploma legislativo onde inserido tal artigo.
Dessarte, é de se reconhecer o acerto do Despacho Decisório em não reconhecer
os créditos pleiteados pela recorrente, relativos à aquisição de produtos sujeitos à tributação
concentrada.
Conclusão
Fl. 136
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-011.271 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.900611/2013-37

Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles

Fl. 137
DF CARF MF
Original