Tribunal: CARF
Processo: 10945.900187/2008-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-03-08
Data de publicação: 2022-04-04

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedentes; AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018; AgInt no REsp no 1798582/PR (08/06/2020).

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10945.900187/2008-01
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.008 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
08 de março de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
DINÂMICA XODÓ LTDA

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a
compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a
pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa
moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138
do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa
hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória
da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não
pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedentes; AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS,
Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018; AgInt no REsp no
1798582/PR (08/06/2020).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto
que votaram por negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10945.900187/2008-01
Fl. 123
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.900187/2008-01

convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício). Ausente o conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella, substituído pelo conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional, em
face do Acórdão no 1401-003.789, de 19/09/2019, cuja ementa e dispositivo receberam a seguinte
redação:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DESCABIMENTO DA MULTA DE MORA.
Segundo o art. 138 do Código Tributário Nacional, a denúncia espontânea,
acompanhada do pagamento do tributo e dos juros de mora devidos, exclui a
responsabilidade pela infração, inclusive a penalidade decorrente do pagamento
em atraso, denominada "multa de mora". Jurisprudência da Câmara Superior de
Recursos Fiscais e do Superior Tribunal de Justiça.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA ISOLADA. TRIBUTO PAGO APÓS
VENCIMENTO, SEM ACRÉSCIMO DE MULTA DE MORA.
Incabível o lançamento da multa moratória, quando amparado o contribuinte
pelo instituto da denúncia espontânea.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso. Vencidos os Conselheiros Cláudio de Andrade Camerano, Carlos
André Soares Nogueira e Carmem Ferreira Saraiva. Designada para redigir o
voto vencedor a Conselheira Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin. Manifestou
interesse de fazer declaração de voto o Conselheiro Abel Nunes de Oliveira
Neto. Entretanto, findo o prazo regimental, o Conselheiro não apresentou a
declaração de voto, que deve ser tida como não formulada, nos termos do §7o,
do art.63, do Anexo II, da Portaria MF no 343/2015 (RICARF).
O processo iniciou-se com o despacho decisório de fl. 6 que homologou
parcialmente a declaração de compensação (DComp) transmitida pelo contribuinte, após o
vencimento dos tributos que se pretendia compensar, e sobre os quais o despacho decisório,
mediante imputação proporcional, determinou a incidência de juros e multa de mora.
Irresignado, o contribuinte interpôs Manifestação de Inconformidade que foi
julgada improcedente pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento, cujo Acórdão (fls.61-69)
recebeu a seguinte ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2003
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO.
A denúncia espontânea, entre outros requisitos, pressupõe o pagamento do
tributo acompanhado dos respectivos encargos moratórios, não servindo para a
sua caracterização a mera compensação do débito.
Fl. 124
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.900187/2008-01

COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO PARCIAL.
Devem ser homologadas parcialmente as compensações quando o direito
creditório reconhecido não for suficiente para extinguir a totalidade da dívida
declarada.
O contribuinte foi intimado dessa decisão de primeira instância e, inconformado,
manejou o competente Recurso Voluntário ao qual foi dado provimento, nos termos da ementa já
reproduzida ao norte.
Os autos foram encaminhados à PGFN em 28/11/2019 (fl. 80) que, em
23/12/2019 (fl.95), interpôs o Recurso Especial de fls. 81-94, arguindo divergência
jurisprudencial em relação à decisão que considerou a compensação equivalente ao pagamento,
para fins do gozo do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN. Apontou
como paradigmas o acórdão 1402-002.309, de 18/12/2019 e o Acórdão no 3301-01.282, 26 de
janeiro de 2012, que veicularam as seguintes ementas:
1o Paradigma – Ac. no 1402-002.309:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2004
PER/Dcomp. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA. MULTA DE
MORA. CABIMENTO.
Às declarações de compensação (PER/DCOMP) não se aplica a benesse da
denúncia espontânea de que trata o art. 138 do CTN, uma vez que a extinção do
crédito tributário por pagamento (art. 156, I, do CTN) não se confunde com a
extinção por meio de compensação (art. 156, II do CTN). Sob essa ótica,
cabível a exigência da multa de mora sobre o tributo extinto por compensação
pleiteada após a data de seu vencimento.
2o Paradigma – Ac. no 3301-01.282:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/03/2005 a 30/04/2005
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NECESSÁRIO O PAGAMENTO.
Dentre as modalidades de extinção do crédito tributário o legislador elegeu
apenas o pagamento, no caso de denúncia espontânea.
Em seu Apelo especial, em suma, a PGFN afirma que, para configuração da
denúncia espontânea de que trata o art. 138 do CTN, há necessidade do pagamento do tributo
acompanhado dos juros de mora, e que o contribuinte, ao transmitir DComp para extinção dos
débitos que pretendeu compensar, independentemente da data dessa declaração, não teria
cumprido uma das condições impostos pelo CTN para caracterização da denúncia espontânea,
qual seja, o pagamento. Aduz ainda que compensação e pagamento são modalidades distintas de
extinção do crédito tributário. Justifica pelo fato de o pagamento extinguir o débito,
instantaneamente, dispensando qualquer outra providência posterior, não ocorrendo isso com a
compensação, porque ela se sujeitaria a uma condição (resolutória) de decisão de não-
homologação, que resolve (reverte) os efeitos, fazendo com que o débito retorne à condição de
não-extinto.
Ao final, requereu a reforma do acórdão recorrido e consequente restabelecimento
da decisão de primeira instância.
Fl. 125
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.900187/2008-01

O Presidente da Câmara da Primeira Seção de Julgamento do CARF competente
para análise da admissibilidade recursal deu seguimento ao recurso, nos termos do Despacho de
Admissibilidade de fls. 98-104, considerando que foi demonstrada a divergência jurisprudencial
em relação à matéria apontada pela recorrente.
O contribuinte foi, então, cientificado do Acórdão de Recurso Voluntário, do
Recurso Especial e do Despacho de Admissibilidade e apresentou Contrarrazões ao recurso, em
que traz os seguintes argumentos principais:
- por força do art. 138 do CTN o pagamento do tributo acompanhado dos juros de
mora, antes de qualquer procedimento administrativo, extingue o crédito tributário. E foi o que
efetivamente ocorreu, tendo efetuando a quitação dos supra referidos débitos de IRPJ e CSLL
declarados espontaneamente em DCTF’s, antes mesmo de qualquer medida de fiscalização;
- que a tese da Fazenda Nacional não merece prosperar, pois o CTN é bastante
claro nesse aspecto, ao determinar que tanto o pagamento quanto a compensação, extinguem o
crédito tributário. Portanto, independentemente da modalidade de quitação do débito, se por
meio de compensação ou pagamento do crédito tributário em espécie, haverá o fim da relação
jurídica tributária com a Fazenda, já que a obrigação foi satisfeita
- justifica que o principal objetivo desse instituto é estimular os contribuintes ao
pagamento dos seus débitos e não a arrecadação de recurso excedente por meio da exigência de
multa quando a liquidação do débito se dá por meio da compensação;
- cita precedentes do STJ e do CARF que confirmariam sua tese (AMS 12121 RS;
AgRg no REsp 1.136.372/RS, julgado em 18/05/2010; Recurso Especial 1.122.131/SC, e
Acórdão CARF no 9101-003.559, julgado em 05/04/2018;
- finaliza pugnando pelo não provimento do Apelo Fazendário.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.

1
CONHECIMENTO
O Recurso Especial é tempestivo.
O contribuinte apresentou Contrarrazões ao Recurso Especial interposto pela
PGFN. Contudo, não ofereceu resistência ao conhecimento do Apelo.
Desse modo, com fulcro no § 1o do art. 50 da Lei no 9.784/99, ratifico o Despacho
de Admissibilidade de fls. 98-104 que admitiu o recurso.

2
MÉRITO
A divergência suscitada pela PGFN resume-se à possibilidade, ou não, de se
considerar a compensação de débitos como apta a configurar a denúncia espontânea prevista no
Fl. 126
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.900187/2008-01

art. 138 do CTN, de forma a equiparar a compensação ao pagamento para fins de aplicação desse
artigo.
Conforme já me manifestei no julgamento do Acórdão no 9101-005.264, de
relatoria da Conselheira Viviane Vidal Wagner julgado na sessão de 02/12/2020, em que pese
meus pronunciamentos anteriores sobre o tema1, tendo em vista a recente confirmação no âmbito
da 1a Turma do STJ, por unanimidade de votos, no AgInt no REsp no 1798582/PR, em
08/06/2020, no sentido de que pagamento e compensação não se equivalem para fins de
aplicação da denúncia espontânea de que trata o art. 138 do CTN - confirmando o entendimento
também unânime da 2a Turma da STJ (AgInt no REsp. no 1.720.601/CE em 23/05/2019) -,
curvei-me à tese já firmada, de forma unânime, entre todos os membros da 1a Seção do STJ.
Desse modo, para fundamentar meu voto, peço vênia para utilizar parte das razões
de decidir da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no 9101-005.097:
Inicialmente importa contextualizar que a 1a Turma da CSRF já se manifestou
contrariamente à caracterização de denúncia espontânea na compensação de débitos em
atraso. Neste sentido são os seguintes julgados:
MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea não tem aptidão para afastar a multa de
mora decorrente da utilização de débitos vencidos em Declaração de
Compensação DCOMP. (Acórdão no 9101-002.218 - Sessão de 3 de fevereiro
de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO Não se cogita da
aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente quando as
compensações promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de
mora devidos. (Acórdão no 9101-002.516 - Sessão de 13 de dezembro de
2016).
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer
razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado,
havendo incidência, de consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha,
sendo que a compensação ainda depende de homologação, não se chega à
conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente,
denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os
acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
(Jurisprudência das Primeira e Segunda Turmas do Superior Tribunal de
Justiça STJ). (Acórdão no 9101-002.969 - Sessão de 5 de julho de 2017).
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades
pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o
alcança, encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a
compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a

1 No sentido de que, nos termos do art. 156 do CTN, embora pagamento e compensação fossem institutos diversos
para fins de extinção do crédito tributário, o termo “pagamento” utilizado no art. 138 do CTN não poderia ser
tomado no mesmo sentido daquele a que se refere o inciso I do art. 156 do CTN, devendo ser interpretado como
sinônimo de adimplemento. Nesse sentido, caso a declaração de compensação transmitida tivesse sido transmitida
após o vencimento do tributo que se desejava compensar, mas antes da confissão de dívida do contribuinte e do
início de procedimento fiscal por parte da Receita Federal, restaria configurada a denúncia espontânea de que trata o
art. 138 do CTN.
Fl. 127
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.900187/2008-01

pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa
moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. (Acórdão no 9101-
004.231, de 6 de junho de 2019).
Na mesma linha foi a decisão, por voto de qualidade2 proferida na sessão de 10 de
setembro de 2019, e objeto do Acórdão no 9101-004.384.
Do voto condutor do Acórdão no 9101-002.516 são extraídos os fundamentos que se
prestam a refutar o entendimento da Contribuinte e validar o argumento subsidiário da
PGFN:
O cabimento da multa de mora sempre foi objeto de discussão frente ao
entendimento da Administração Tributária de que seu acréscimo seria exigível
em todos os casos de recolhimento em atraso. Argumentava-se, como de fato
o fez a PFN, em suas razões recursais, que o art. 138 do CTN somente excluía
a imposição de multa de ofício, mormente tendo em conta que o mesmo
diploma legal, em seu art. 134, parágrafo único, reconhecia a existência de
penalidades de cunho moratório, além de trazer ressalva, em seu art. 161,
acerca da possibilidade de penalidades se somarem aos juros de mora devidos
em face de crédito tributário não integralmente pago no vencimento. Admitir-
se que o recolhimento espontâneo do tributo em atraso deveria ser
acompanhado, apenas, de juros de mora, resultaria na completa
impossibilidade de exigência da multa de mora, pois se o recolhimento fosse
promovido antes do início do procedimento fiscal a multa de mora não seria
cobrada e, se iniciado o procedimento fiscal, já seria o caso de aplicação da
multa de ofício.
Contudo, em 08 de setembro de 2008, parte da discussão foi pacificada com a
publicação da Súmula no 360, pelo Superior Tribunal de Justiça:
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos
sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados,
mas pagos a destempo.
Consolidou-se o entendimento no sentido de que o pagamento a destempo,
ainda que acrescido de juros de mora, não caracterizaria denúncia
espontânea da infração, vez que o Fisco já tinha conhecimento dos valores
devidos em razão de prévia declaração apresentada pelo sujeito passivo. Neste
sentido, também, os julgados proferidos, logo na seqüência, no Recurso
Especial no 886.462-RS e no Recurso Especial no 962.379-RS, já na
sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 543-C do antigo Código de
Processo Civil. Da ementa do primeiro extrai-se:
TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.
TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO
PRAZO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
SÚMULA 360/STJ.
1 - Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia
espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo" .
É que a apresentação de Guia de Informação e Apuração do ICMS –
GIA, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais –
DCTF, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é
modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para isso,
qualquer outra providência por parte do Fisco. Se o crédito foi assim
previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se
configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior
recolhimento fora do prazo estabelecido .
2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido.
Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ
08/08.

2 Vencidos os conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Lívia de Carli Germano, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto e Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado).
Fl. 128
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.900187/2008-01

No voto condutor deste julgado, o Ministro Teori Albino Zavascki destacou
sua abordagem do tema no julgamento de Embargos de Declaração no
Recurso Especial no 541.468:
" (...) Não se pode confundir nem identificar denúncia espontânea
com recolhimento em atraso do valor correspondente a crédito
tributário devidamente constituído. O art. 138 do CTN, que trata da
denúncia espontânea, não eliminou a figura da multa de mora, a que
o Código também faz referência (art. 134, par. único). A denúncia
espontânea é instituto que tem como pressuposto básico e essencial o
total desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo
denunciado. A simples iniciativa do Fisco de dar início à investigação
sobre a existência do tributo já elimina a espontaneidade (CTN, art.
138, par. único). Conseqüentemente, não há possibilidade lógica de
haver denúncia espontânea de créditos tributários cuja existência já
esteja formalizada (=créditos tributários já constituídos) e, portanto,
líquidos, certos e exigíveis. Em tais casos, o recolhimento fora de
prazo não é denúncia espontânea e, portanto, não afasta a incidência
de multa moratória. Nesse sentido: Luciano Amaro, Direito
Tributário Brasileiro, 10a ed., SP, Saraiva, 2004, p. 440.
Conforme assentado em precedente do STJ, "não há denúncia
espontânea quando o crédito em favor da Fazenda Pública encontra-
se devidamente constituído por autolançamento e é pago após o
vencimento"
Observou, ainda, que o alcance da jurisprudência consolidada limitava-se à
não-configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente
declarado pelo contribuinte:
4. Importante registrar, finalmente, que o entendimento esposado na
Súmula 360/STJ não afasta de modo absoluto a possibilidade de
denúncia espontânea em tributos sujeitos a lançamento por
homologação. A propósito, reporto-me às razões expostas em voto de
relator, que foi acompanhado unanimente pela 1a Seção, no AgRG nos
EREsp 804785/PR, DJ de 16.10.2006:
"(...) 4. Isso não significa dizer, todavia, que a denúncia espontânea
está afastada em qualquer circunstância ante a pura e simples razão de
se tratar de tributo sujeito a lançamento por homologação. Não é isso.
O que a jurisprudência afirma é a não-configuração de denúncia
espontânea quando o tributo foi previamente declarado pelo
contribuinte, já que, nessa hipótese, o crédito tributário se achava
devidamente constituído no momento em que ocorreu o pagamento. A
contrario sensu, pode-se afirmar que, não tendo havido prévia
declaração do tributo, mesmo o sujeito a lançamento por
homologação, é possível a configuração de sua denúncia espontânea,
uma vez concorrendo os demais requisitos estabelecidos no art. 138 do
CTN. Nesse sentido, o seguinte precedente:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM
AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
CTN,
ART.
138.
PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO FORA DO PRAZO. IRRF.
TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DIFERENÇA NÃO CONSTANTE DA DCTF. POSSIBILIDADE DE
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. 1. É cediço na Corte que
'Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a conseqüente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a
lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e
recolhidos fora do prazo de vencimento.' (REsp n.o 624.772/DF,
Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 31/05/2004)
2. A inaplicabilidade do art. 138 do CTN aos casos de tributo sujeito
a lançamento por homologação funda-se no fato de não ser
juridicamente admissível que o contribuinte se socorra do benefício
da denúncia espontânea para afastar a imposição de multa pelo
atraso no pagamento de tributos por ele próprio declarados.
Precedentes: REsp n.o 402.706/SP, Primeira Turma, Rel. Min.
Fl. 129
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.900187/2008-01

Humberto Gomes de Barros, DJ de 15/12/2003; AgRg no REsp n.o
463.050/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de
04/03/2002; e EDcl no AgRg no REsp n.o 302.928/SP, Primeira
Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de 04/03/2002. 3. Não obstante,
configura denúncia espontânea, exoneradora da imposição de multa
moratória, o ato do contribuinte de efetuar o pagamento integral ao
Fisco do débito principal, corrigido monetariamente e acompanhado
de juros moratórios, antes de iniciado qualquer procedimento fiscal
com o intuito de apurar, lançar ou cobrar o referido montante, tanto
mais quando este débito resulta de diferença de IRRF, tributo sujeito
a lançamento por homologação, que não fez parte de sua
correspondente Declaração de Contribuições e Tributos Federais. 4.
In casu, o contribuinte reconhece a existência de erro em sua DCTF e
recolhe a diferença devida antes de qualquer providência do Fisco
que, em verdade, só toma ciência da existência do crédito quando da
realização do pagamento pelo devedor. 5. Ademais, a inteligência da
norma inserta no art. 138 do CTN é justamente incentivar ações como
a da empresa ora agravada que, verificando a existência de erro em
sua DCTF e o conseqüente autolançamento de tributos aquém do
realmente devido, antecipa-se a Fazenda, reconhece sua dívida, e
procede o recolhimento do montante devido, corrigido e acrescido de
juros moratórios." (AgRg no Ag 600.847/PR, 1a Turma, Min. Luiz
Fux, DJ de 05/09/2005"".
(*) destaquei
Nestes termos, resta claro que o pagamento em atraso do tributo devido,
ainda que acrescido dos juros de mora e promovido antes do início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados
com a infração, não caracteriza denúncia espontânea, se houve prévia
declaração constitutiva do débito. Em tais circunstância, o lançamento é
desnecessário, o Fisco pode promover a cobrança do crédito tributário e o
sujeito passivo está obrigado a pagá-lo com o acréscimo de multa de mora,
além dos juros de mora.
Consolidado o entendimento de que era devida multa de mora no pagamento
em atraso de débitos declarados, estabeleceu-se a pretensão de aplicação do
entendimento sumulado a contrario sensu, ou seja, a exclusão da multa de
mora nos casos de pagamento em atraso de débitos não declarados. Isto
também porque o Superior Tribunal de Justiça firmou a natureza punitiva da
multa moratória ao cancelar a Súmula STJ no 191, segundo a qual inclui-se no
crédito habilitado em falência a multa fiscal simplesmente moratória , e
substituí-la pela Súmula STJ no 565, no sentido que a multa fiscal moratória
constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado em
falência .
Emerge daí a discussão acerca da necessidade de o pagamento, além de ser
acrescido dos juros de mora, ser acompanhado de instrumento de denúncia
da infração, bem como se esta denúncia deveria se dar por meio de documento
constitutivo do crédito tributário.
O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em sede de recursos
repetitivos acerca da hipótese em que o contribuinte, após efetuar a
declaração parcial do débito tributário acompanhado do respectivo
pagamento integral, retificaa (antes de qualquer procedimento do fisco),
noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá
concomitantemente. A ementa do julgado proferido no Recurso Especial no
1.149.022SP é a seguinte:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO
CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS SUJEITOS A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO
PARCIAL
DE
DÉBITO
TRIBUTÁRIO
ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL.
Fl. 130
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.900187/2008-01

POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A MAIOR COM A
RESPECTIVA
QUITAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o
contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário
(sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo
pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da
Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a
conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos
sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte
e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou parceladamente,
ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do
artigo 543C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino
Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp
962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da
constituição formal do crédito, podendo este ser imediatamente
inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de
qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao
contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira,
Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor
declarado a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de
o Fisco constituir o crédito tributário atinente à parte não declarada
(e quitada à época da retificação), razão pela qual aplicável o
benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso
especial na origem (fls. 127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças
de recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e
Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e
prontamente recolheu esse montante devido, sendo que
agora, pretende ver reconhecida a denúncia espontânea em
razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da
ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em
atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e pagamento
integral, de forma que resta configurada a denúncia
espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do Código
Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em
vista a configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine
.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no
instituto da denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias,
ou seja, as multas de caráter eminentemente punitivo, nas quais se
incluem as multas moratórias, decorrentes da impontualidade do
contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo
543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
De tudo o quanto foi exposto até este momento sobressai a necessidade, para a
configuração da denúncia espontânea, de que haja pagamento total do
tributo anteriormente não declarado, acompanhado dos juros de mora,
antes de iniciado procedimento de ofício.
[...]
Fl. 131
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.900187/2008-01

É certo que a compensação e o pagamento são formas de extinção do crédito
tributário, nos termos do art. 156, incisos I e II do CTN. Com a redação dada
pela Medida Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002,
ao art. 74 da Lei no 9.430, de 1996, a compensação mediante apresentação de
Declaração de Compensação expressamente reconhecida como extintiva do
crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação3.
Nestes termos, a compensação deixa de ser precedida de pedido para ser
promovida com efeitos extintivos imediatos, descritos de forma semelhante à
extinção prevista no art. 156, VII do CTN, para os casos de pagamento
antecipado e homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo
150 e seus §§ 1o e 4o. Cogita-se, assim, da equiparação da compensação a
pagamento para fins de caracterização de denúncia espontânea e conseqüente
afastamento da multa de mora na liquidação de débitos em atraso, caso o
direito creditório apontado pelo sujeito passivo seja reconhecido ao menos
parcialmente.
Inicialmente cumpre observar que as manifestações do Superior Tribunal de
Justiça em sede de recursos repetitivos acerca da aplicação do art. 138 do
CTN se restringiram a casos nos quais houve efetivo pagamento, o que
autoriza a livre convicção acerca da questão.
Contudo, é possível recolher daqueles julgados a conclusão de que a denúncia
espontânea somente se caracteriza quando reporta fato desconhecido pelo
Fisco. A partir deste pressuposto, sem adentrar à equiparação da compensação
a pagamento, é possível excluir a ocorrência de denúncia espontânea em face
de débito antes confessado e posteriormente informado em DCOMP para
extinção mediante compensação. Já com referência aos débitos não
declarados, considerando que a DCOMP é, também, instrumento de confissão
de dívida, a indicação de débitos em atraso para compensação com
acréscimo, apenas, dos juros de mora, representaria conduta semelhante
àquela examinada no Recurso Especial no 1.149.022-SP, em rito de recursos
repetitivos, a demandar avaliação acerca admissibilidade da compensação
como forma de extinção hábil a conferir os benefícios da denúncia
espontânea.
Invocando manifestação da Coordenação de Tributação da Secretaria da
Receita Federal do Brasil favorável ao reconhecimento da denúncia
espontânea em face de compensação, o Conselheiro Hélio Eduardo de Paiva
Araújo assim se posicionou no voto condutor do Acórdão no 1302-001.673:
[...]
Em que pese a controvérsia acerca da possibilidade ou não de restar
configurada a denuncia espontânea quando o pagamento se dá por
compensação, a Receita Federal, através da Nota Técnica no 1 COSIT
de 18/01/2012, com fundamento no Ato Declaratório PGFN no 4 de
2011 e Ato Declaratório PGFN no 8 de 2011, reconhece que a
declaração de compensação, se atendidos os demais requisitos, pode
configurar denúncia espontânea.
E isto porque, a compensação ou quaisquer outras formas de
adimplemento de obrigação são formas de pagamento que acarretam
a extinção da obrigação. Sendo forma de pagamento, a compensação
atende ao exigências do artigo 138 do CTN acima transcrito que
dispõe que “a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea

3 Lei no 9.430, de 1996: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado,
relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de
ressarcimento, poderá utilizálo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na
qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. (Redação dada
pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória
de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei no 10.637, de 2002)

Fl. 132
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.900187/2008-01

da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo
devido e dos juros de mora...”
Transcrevo abaixo, a parte da Nota Técnica no. 1 COSIT de
18/01/2012, que trata do assunto:
“Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de
compensação 18. Com relação à aplicabilidade da denúncia
espontânea na compensação de tributos, não se pode perder
de vista que pagamento e compensação se equivalem; ambos
apresentam a mesma natureza jurídica, seus efeitos são
exatamente os mesmos: a extinção do crédito tributário.
Como conseqüência, a compensação também é instrumento
apto a configurar a denúncia espontânea.
18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de
maio de 2009, ao dar nova redação ao art. 6° da Lei no
8.218, de 29 de agosto de 1991, conferiu à compensação o
mesmo tratamento dado ao pagamento para efeito de
redução das multas de lançamento de ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na
denúncia espontânea resulta da aplicação da analogia,
prevista como método de integração da legislação pelo art.
108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas
nas letras h e i do item 3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém
efetua a compensação desse débito na Dcomp, sendo os atos
de confessar e compensar concomitantes, aplicasse o mesmo
raciocínio previsto no item 10, ou seja, neste caso resta
configurada a denúncia espontânea prevista no art. 138 do
CTN;
(...)
Revisão de ofício do lançamento
19. Uma vez identificadas pelas unidades da RFB as
situações em que se configuram a denúncia espontânea, não
deve ser exigida mais a multa de mora”
Ainda que assim não fosse, a denúncia espontânea, nos termos do
artigo 138 do Código Tributário Nacional (CTN), assegura ao
contribuinte que confessar uma infração ao dever de pagar
determinado tributo a exclusão da multa que seria devida como
penalidade por ter deixado de cumprir a obrigação tributária.
Tal norma decorre do princípio da boa-fé que deve nortear as
relações obrigacionais entre Fisco e contribuinte e, por conta disso,
somente se aplica no caso de o Fisco não ter detectado a infração em
abertura de procedimento específico de fiscalização antes do
contribuinte revelar tal fato à autoridade fiscal.
A forma clássica de extinção do crédito tributário (aqui entendido
como obrigação tributária), é o pagamento, como aliás diz
expressamente o artigo 156, I, do CTN.
Contudo, o próprio artigo 156, em seu inciso II, elege a compensação
também com o forma de extinção do tributo Não poderia ser diferente,
pois a compensação nada mais é do que um encontro de contas entre
devedor e credor, em que ambos possuem um débito e um crédito
respectivo que se compensam, não havendo necessidade de que cada
um pague sua dívida para com o outro.
A compensação é aplicada plenamente no direito privado e foi
também prevista no direito tributário.
Fl. 133
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.900187/2008-01

A peculiaridade é que no caso dos tributos somente a lei de cada ente
tributante pode definir as hipóteses de compensação e as regras a ela
aplicáveis.
No caso de tributos federais, apesar de o CTN ser de 1966, a
compensação somente veio a ser inicialmente prevista pela Lei no
8.383, de 1991.
Atualmente a Lei no 9.430, de 1996, com diversas alterações, é quem
disciplina no âmbito federal a compensação de tributos, sendo que há
normas da Receita Federal que regulamentam o instituto.
O artigo 74 da Lei 9.430 é expresso em dizer que a compensação
extingue o crédito tributário sob condição resolutória de sua posterior
homologação — essa última expressão apenas significa que a
compensação será analisada pelo Fisco no prazo de cinco anos para
ser então homologada ou não.
Assim, sendo a compensação uma extinção de obrigação tributária
legalmente reconhecida, não há dúvidas de que quando o contribuinte
usa o encontro de contas para pagar determinado tributo, e desde que
possa se aplicar a regra do art. 138 do CTN (especialmente que o
tributo não tenha sido objeto prévio de fiscalização pela Receita
Federal), a multa não poderá incidir nessa hipótese.
Ocorre que a Receita Federal (conforme Nota Técnica Cosit no
19/2012 e Solução de Consulta da Cosit no 384/2014) tem manifestado
ultimamente o entendimento no sentido de que a compensação não
teria sido expressamente contemplada pelo artigo 138 do CTN que
somente se referiria ao “pagamento” como hipótese que permite a
denúncia espontânea.
Ora, essa interpretação do Fisco, além de ser totalmente literal, o que
já é um absurdo em si mesmo, contraria a interpretação sistemática
que deve ser feita dessa norma com as demais regras do próprio CTN
e da Lei 9.430.
Se o CTN e a Lei 9.430 expressamente outorgam à compensação o
poder de extinguir o crédito tributário, dando à compensação o
mesmo efeito jurídico que o pagamento, e levando em conta ainda a
própria natureza do encontro de contas como meio adequado à
extinção de uma obrigação, não se pode permitir que o Fisco se apoie
em interpretação literal e nitidamente arrecadatória.
Ademais, o intuito do legislador do CTN ao criar o instituto da
denúncia espontânea foi o de prestigiar o contribuinte de boa-fé que
se antecipa ao Fisco e declara ter cometido uma infração ao dever de
pagar tributos e com isso tem assegurada a exclusão da penalidade.
O uso da compensação como forma de pagamento não pode
menosprezar o direito à espontaneidade previsto na norma tributária
que, por óbvio, deve prevalecer contra a interpretação totalmente
literal promovida pelo Fisco Federal. O fato de a compensação
depender de uma homologação do Fisco nada altera a situação, até
porque o pagamento também está sujeito à homologação no prazo de
cinco anos tratando-se de tributo sujeito ao auto lançamento.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio de sua 1a Turma, já
teve oportunidade de analisar essa questão no julgamento do Agravo
Regimental no Recurso Especial no 1136372/RS, relator o ministro
Hamilton Carvalhido (decisão publicada no Diário da Justiça em
18.05.2010), em que afirmou que fica caracterizada a denúncia
espontânea tanto no pagamento clássico, via guia de pagamento,
quanto na compensação, sendo que o único requisito para validar a
denúncia espontânea é justamente o fato de o Fisco não ter tido
prévio conhecimento da infração antes dessa informação ser revelada
pelo contribuinte. Segue abaixo a ementa do REsp em questão, in
verbis:
Fl. 134
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.900187/2008-01

AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
CARACTERIZAÇÃO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 557 DO
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INOCORRÊNCIA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU PUNITIVA.
POSSIBILIDADE. IMPROVIMENTO.
1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do
Tribunal, não há falar em óbice para que o relator julgue o
recurso especial com fundamento no artigo 557 do Código
de Processo Civil.
2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o
pagamento do tributo em guias DARF e com a compensação
de vários créditos, mediante declaração à Receita Federal,
antes da entrega das DCTFs e de qualquer procedimento
fiscal, as multas moratórias ou punitivas devem ser
excluídas.
3. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp
1136372/RS. Agravo Regimental no Recurso Especial
2009/00759399, Ministro Hamilton Carvalhido (1112), T1
Primeira Turma, 04/05/2010, DJe 18/05/2010)
Assim, superada a possibilidade de se fazer configurada a denúncia
espontânea nos casos de compensação, entendo que não há mais o
que se discutir.
Diante do acima exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao
recurso voluntário, para afastar a cobrança de multa moratória sobre
os débitos pagos através de compensação, uma vez que restou
configurada a denuncia espontânea.
(*) destaques acrescidos
Assim, como o próprio voto consigna, a orientação da Coordenação Geral de
Tributação da Secretaria da Receita Federal contida na Nota Técnica Cosit no
1/2012 foi revogada pela Nota Técnica Cosit no 19/2012. Além disso, também
o entendimento do Superior Tribunal de Justiça foi alterado.
É que o precedente acima referido, proferido pela Primeira Turma do Superior
Tribunal de Justiça, foi invocado na Segunda Turma daquele Tribunal ao
decidir Embargos de Declaração em Agravo Regimental no Recurso Especial
no 1.375.380/SP, consoante expresso em sua ementa:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PRESENÇA DE OMISSÃO.
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS COM EFEITOS
INFRINGENTES.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
RECONHECIMENTO. TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO ANTERIOR E ANTES DA ENTREGA DA DCTF
REFERENTE AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea,
contudo se omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada
pelas instâncias ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento
por homologação, tendo os ora embargantes recolhido o imposto no
prazo, antes de qualquer procedimento fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não
houve constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do
contribuinte, seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco,
anteriormente ao seu respectivo pagamento, o que, in casu, se deu
com a compensação de tributos. Ademais, a compensação efetuada
possui efeito de pagamento sob condição resolutória, ou seja, a
denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o Fisco, em
procedimento homologatório, verificar algum erro na operação de
compensação. Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no REsp
1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA
TURMA, DJe 18/5/2010.
Fl. 135
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.900187/2008-01

3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o
pagamento do tributo antes de qualquer procedimento administrativo,
cabível a exclusão das multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Todavia, em julgado recente a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça
reformou aquele posicionamento ao apreciar Agravo Interno no Recurso
Especial no 1.585.052RS, consoante expresso no voto condutor do julgado,
proferido pelo Ministro Humberto Martins:
[...]
Conforme consignado na análise monocrática, a denúncia espontânea
é uma benesse legal que exige para sua implementação o pagamento
do tributo devido, acrescido dos juros de mora correspondentes.
Logo, a hipótese do art. 138 do CTN exige o pagamento do tributo
que não se confunde com o pedido de compensação.
Quando, em vez de realizar o pagamento, o contribuinte apresenta
pedido de compensação, a extinção do crédito tributário está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por
qualquer razão, não se efetive, temse por não pago o crédito
tributário declarado, havendo incidência dos encargos moratórios.
Desse modo, sendo a compensação dependente de homologação, não
se chega à conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha,
espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e
realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que não
se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
A propósito, esse é o entendimento da jurisprudência dominante do
Superior Tribunal de Justiça, como demonstram as ementas dos
seguintes julgados:
"PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO
RECURSO ESPECIAL. SUPOSTA OFENSA AO ARTIGO
535 DO CPC. DEFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO.
SÚMULA
284/STF.
DISPOSITIVOS
APONTADOS
COMO
VIOLADOS.
AUSÊNCIA
DE
PREQUESTIONAMENTO.
SÚMULA
211/STJ.
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA NÃO CONFIGURADA. AGRAVO NÃO
PROVIDO.
1. É deficiente a fundamentação do recurso especial em que
a alegação de ofensa aos art. 535 do CPC se faz de forma
genérica, sem a demonstração exata dos pontos pelos quais o
acórdão se fez omisso, contraditório ou obscuro. Aplica-se,
na hipótese, o óbice da Súmula 284 do STF.
2. "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a
despeito da oposição de embargos declaratórios, não foi
apreciada pelo tribunal a quo." (Súmula 211/STJ).
3. "A extinção do crédito tributário por meio de
compensação está sujeita à condição resolutória da sua
homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não
se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário
declarado, havendo incidência, de consequência, dos
encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação
ainda depende de homologação, não se chega à conclusão de
que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente,
denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu
pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se
observa a hipótese do art. 138 do CTN".(AgRg no AREsp
174.514/CE, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe
10/09/2012)
Fl. 136
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.900187/2008-01

4. Agravo regimental não provido" (AgRg no REsp
1.461.757/RS,
Rel.
Ministro
MAURO
CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/09/2015,
DJe 17/09/2015 – grifo nosso.);
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO
REGIMENTAL
NO
AGRAVO
EM
RECURSO
ESPECIAL.
MANDADO
DE
SEGURANÇA.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO
CARACTERIZAÇÃO. PRETENSÃO QUE ENCONTRA
ÓBICE NA SÚMULA N. 7 DO STJ. AUSÊNCIA DE
VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
1. A revisão da conclusão do acórdão recorrido, no sentido
da ausência de direito líquido e certo a ser amparado pelo
mandamus, importaria em novo exame do conjunto fático-
probatório dos autos. Precedentes: AgRg no AREsp
144.012/MA, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, DJe 15/05/2012; AgRg no AREsp 98.066/MG, Rel.
Ministro
Herman
Benjamin,
Segunda
Turma,
DJe
23/04/2012; REsp 1206178/DF, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 17/11/2011; AgRg
no Ag 1378589/DF, Rel. Ministro Benedito Gonçalves,
Primeira Turma, DJe 13/09/2011.
2. A extinção do crédito tributário por meio de compensação
está sujeita à condição resolutória da sua homologação. Caso
a homologação, por qualquer razão, não se efetive, tem-se
por não pago o crédito tributário declarado, havendo
incidência, de consequência, dos encargos moratórios. Nessa
linha, sendo que a compensação ainda depende de
homologação, não se chega à conclusão de que o
contribuinte
ou
responsável
tenha,
espontaneamente,
denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu
pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se
observa a hipótese do art. 138 do CTN.
3. Agravo regimental não provido" (AgRg no AREsp
174.514/CE, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe
10/09/2012 – grifo nosso.).
Por fim, esclareço que não se desconhece o precedente citado nas
razões recursais (EDcl no AgRg no REsp 1.375.380/SP, Rel.
Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em
20/08/2015, DJe 11/09/2015.).
Contudo, trata-se de julgamento isolado cuja tese contrária e
predominante nesta Corte, com julgamento de ambas as Turmas de
Direito Público, foi reafirmada pela Segunda Turma no julgamento
do AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell
Marques, em 03/09/2015, DJe 17/09/2015.
Ante o exposto, não tendo a agravante trazido argumento capaz de
infirmar a decisão agravada, nego provimento ao agravo interno.
(negritou-se)
Vários Colegiados deste Conselho também manifestaram-se contrariamente à
denúncia espontânea mediante compensação, consoante expresso nas
seguintes ementas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2004
[...]
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA
MULTA DE MORA. INOCORRÊNCIA.
Fl. 137
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.900187/2008-01

Pagamento e compensação são modalidades de extinção do crédito
tributário distintas, não apenas pela doutrina mas pelo próprio texto
legal. A denúncia espontânea, para que se configure, requer o
pagamento do tributo. Assim, no caso em que o contribuinte promove
a extinção do débito pela via da compensação, a denúncia espontânea
não resta caracterizada, e a multa moratória é devida, nos termos da
lei, estando o débito em atraso na data da compensação. (Acórdão no
1301-001.991, Relator Conselheiro Waldir Veiga Rocha, sessão de 03
de maio de 2016)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/11/1993 a 31/07/1994
[...]
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
MULTA DE MORA.
Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige-se
a extinção do crédito tributário por meio de seu pagamento integral.
Pagamento e compensação são formas distintas de extinção do
crédito tributário.
Recurso Voluntário Negado (Acórdão no 3802-004.034, Relator
Conselheiro Waldir Navarro Bezerra, sessão de 27 de janeiro de 2015)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
IMPUTAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO RECONHECIDO AOS
DÉBITOS
COMPENSADOS
EM
ATRASO.
ALEGAÇÃO
DE
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não se cogita da aplicação do art. 138
do CTN quando não há pagamento. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL.
REGULARIDADE. O direito creditório reconhecido deve ser
imputado proporcionalmente aos débitos compensados acrescidos de
multa e juros de mora devidos até a data da compensação. A
imputação linear não tem amparo no Código Tributário Nacional.
(Acórdão no 1302-001.736, Relatora Conselheira Edeli Pereira Bessa,
sessão de 10 de dezembro de 2015)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ATO
DECLARATÓRIO PGFN N° 04/2011. ATO DECLARATÓRIO PGFN
N° 08/2011. ABRANGÊNCIA. AUSÊNCIA DE DISPOSIÇÃO SOBRE
COMPENSAÇÃO.
Os Atos Declaratórios PGFN n° 04/2011 e n° 08/2011 autorizam a
dispensa de contestação em ações judiciais envolvendo a denúncia
espontânea, sendo que o primeiro ato define que a multa de mora
deve ser afastada e o segundo ato esclarece que caracteriza a
denúncia espontânea o pagamento, concomitante à retificação da
declaração, da diferença de débito declarado a menor, mas ambos os
atos nada dispõem sobre se a compensação configura ou não o
instituto do art. 138 do CTN.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
NÃO-
EQUIPARAÇÃO A PAGAMENTO.
Para
efeito
da
caracterização
da
denúncia
espontânea
a
compensação não se equipara ao pagamento, já que possuem efeitos
distintos, pois este extingue o débito, instantaneamente, dispensando
qualquer outra providência posterior, e aquele sujeita-se a uma
condição resolutória de decisão de não-homologação, que pode
retornar o débito à condição de não-extinto.
Fl. 138
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.900187/2008-01

COMPENSAÇÃO.
MULTA
DE
MORA.
LEGALIDADE.
IMPUTAÇÃO. REGULARIDADE.
Se a declaração de compensação é entregue posteriormente ao
vencimento dos débitos incidem-se multa e juros de mora, de acordo
com o art. 61 da Lei n° 9.430/96, que afasta a alegação de falta de
previsão legal, sendo válido o procedimento de imputação do crédito
primeiramente no principal e posteriormente nos respectivos
acréscimos moratórios, e assim sucessivamente para cada débito, em
ordem crescente de data de vencimento. (Acórdão no 1801-001.835,
Relator Conselheiro Roberto Massao Chinen, sessão de 05 de
dezembro de 2013)
Oportuna a transcrição dos argumentos expostos pelo Conselheiro Roberto
Massao Chinen no voto condutor deste último acórdão citado:
De acordo com o legislador, o pagamento, ao lado da compensação,
são espécies do gênero “modalidades de extinção”. O que vale para o
gênero vale para a espécie, mas a recíproca não é verdadeira, lógica
esta que se extrai do silogismo aristotélico. Se a compensação
também excluísse a responsabilidade pela denúncia espontânea,
porque não o fariam as demais formas de extinção do crédito
tributário? A dação em pagamento em bens imóveis (inciso XI)
configura denúncia espontânea? É mais razoável e prudente concluir
que, se o legislador pretendesse contemplar a compensação, ou outras
formas de extinção do crédito, não teria escrito somente
“pagamento” no caput do art. 138 do CTN. Se assim o fez, é porque
quis dizer que pagamento é pagamento, e não se confunde com
compensação. E de fato, trata-se de duas espécies distintas, com
efeitos
diferenciados.
O
pagamento
extingue
o
débito,
instantaneamente, dispensando qualquer outra providência posterior.
O mesmo não ocorre com a compensação, porque ela se sujeita a uma
condição (resolutória) de decisão de não-homologação, que resolve
(reverte) os efeitos, fazendo com que o débito retorne à condição de
não-extinto.
Teleologicamente
falando,
a
denúncia
espontânea
guarda
similaridade com o instituto do arrependimento, do direito penal, que
o CP garante sob duas formas, o arrependimento eficaz (art. 15) e o
posterior (art. 16). Em ambas, o benefício (responder somente pelos
atos já praticados e redução da pena, respectivamente) somente é
concedido quando houver prova do arrependimento (impedimento do
resultado no art. 15 e reparação do dano e restituição da coisa no art.
16). Nos dois institutos, o penal e o tributário, a função é a mesma: a
prevalência da premiação sobre o castigo. Se no direito penal exige-
se certeza de que o acusado está arrependido, o mesmo vale para a
denúncia espontânea. E tal certeza somente é obtida pelo pagamento.
Art. 15 O agente que, voluntariamente, desiste de prosseguir na
execução ou impede que o resultado se produza, só responde pelos
atos já praticados.(Redação dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
Art. 16 Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à
pessoa, reparado o dano ou restituída a coisa, até o recebimento da
denúncia ou da queixa, por ato voluntário do agente, a pena será
reduzida de um será reduzida de um a dois terços. (Redação dada pela
Lei no 7.209, de 11.7.1984)
A título de reforço, constatei que vários dos processos de
compensação relacionados no início do acórdão já foram julgados em
segunda instância. Dentre estes, os que tiveram que enfrentar o
assunto da denúncia espontânea, todos, sem exceção, foram julgados
no mesmo sentido do presente voto, conforme atestam as seguinte
ementas:
Número do Processo 19647.004707/2005-31
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Fl. 139
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.900187/2008-01

Data da Sessão 12/09/2013
Relator(a) BENEDICTO CELSO BENÍCIO JÚNIOR
No Acórdão 1101-000.945
Acordam os membros do colegiado em: 1)por unanimidade de votos,
REJEITAR a argüição de nulidade; e 2)por voto de qualidade,
NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário, vencido o Relator
Conselheiro Benedicto Celso Benício Júnior, acompanhado pelos
Conselheiros Marcelo de Assis Guerra e José Ricardo da Silva, nos
termos do relatório e votos que integram o presente julgado.
Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira
Bessa.
ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não se cogita da
aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente se
as compensações promovidas em atraso não foram acompanhadas dos
juros de mora devidos.
________________________________________________
Número do Processo 19647.004708/2005-85
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 29/03/2011
Relator(a) MARIA DE LOURDES RAMIREZ
No Acórdão 1801-000.520
Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto da relatora.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. ENCARGOS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA.
A denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN não exclui a
multa de mora. Entender que o recolhimento em atraso, feito de forma
espontânea, exclui a multa de mora, é negar aplicação às leis que
determinam sua imposição, pois a espontaneidade no pagamento em
atraso
é
pressuposto
da
incidência
da
multa
de
mora.
COMPENSAÇÃO.
IMPUTAÇÃO
PROPORCIONAL.
CABIMENTO. A imputação proporcional, quando os débitos
incluídos na Declaração de Compensação se encontram vencidos, não
necessita de previsão legal, tratando-se simplesmente de critério
aritmético para determinação de quanto do valor devido foi possível
extinguir com o crédito oferecido.
_________________________________________________
Número do Processo 19647.004733/2005-69
Contribuinte TELEPISA CELULAR S.A.
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 15/12/2010
Relator(a) SELENE FERREIRA DE MORAES
No Acórdão 1803-000.725
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade negar
provimento ao recurso nos termos do voto do relator. Vencidos os
Conselheiros Marcelo Fonseca Vicentini, Luciano Inocêncio dos
Santos e Benedicto Celso Benício Júnior, que davam provimento ao
recurso.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
COMPENSAÇÃO.
DESCABIMENTO. O procedimento do sujeito passivo por meio do
qual confessa a existência de débito e requer compensação não
Fl. 140
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.900187/2008-01

corresponde à denúncia espontânea de que trata o art. 138 do CTN,
uma vez que compensação não é pagamento.
[...]
[...]
Por fim, registre-se que a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça já firmou
posicionamento unânime em favor do entendimento aqui defendido. Neste sentido é a
manifestação invocada no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho ao apreciar, na
Primeira Turma da Primeira Seção, o Agravo Interno no Recurso Especial no 1798582 –
PR:
[...]
5. No mais, o acórdão recorrido e a decisão agravada estão em perfeita
harmonia com a jurisprudência atual e consolidada desta Corte.
6. Com efeito, a Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138
do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa
hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória
da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não
pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS,
Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
7. Ainda:
PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
CONDIÇÃO
RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
REQUISITOS. NÃO OCORRÊNCIA.
I - O presente feito decorre de ação objetivando o não recolhimento
de multa de mora no regime de denúncia espontânea, bem como o
direito de compensar o indébito. Na sentença, julgou-se procedente o
pedido. No Tribunal Regional Federal da 5a Região, a sentença foi
reformada.
II - O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento no sentido de
que não se aplica o benefício da denúncia espontânea prevista no art.
138 do CTN, aos casos de compensação tributária.
Nesse sentido: AgInt nos EDcl nos EREsp n. 1.657.437/RS, Rel.
Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção, julgado em 12/9/2018,
DJe 17/10/2018 e REsp n. 1.569.050/PE, Rel. Ministro Og Fernandes,
Segunda Turma, julgado em 5/12/2017, DJe 13/12/2017.
III - Agravo interno improvido (AgInt no REsp. 1.720.601/CE, Rel.
Min. FRANCISCO FALCÃO, DJe 7.6.2019).
PROCESSUAL
CIVIL.
AGRAVO
INTERNO
NO
RECURSO
ESPECIAL.
CÓDIGO
DE
PROCESSO
CIVIL
DE
2015.
APLICABILIDADE. EXTINÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN.
NÃO CARACTERIZAÇÃO. ARGUMENTOS INSUFICIENTES PARA
DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE
MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE
2015.
DESCABIMENTO.
(...)
II - Restou sedimentado nesta Corte o entendimento segundo o qual
revela-se incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea,
previsto no art. 138 do CTN, aos casos de compensação tributária,
Fl. 141
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
Processo no 10945.900187/2008-01

porquanto, em tal hipótese, a extinção do débito submete-se à ulterior
condição resolutória da sua homologação pelo Fisco.
(...)
VI - Agravo Interno improvido (AgInt no REsp. 1.473.998/SC, Rel.
Min. REGINA HELENA COSTA, DJe 2.5.2019).
8. Ante o exposto, nega-se provimento ao Agravo Interno da Empresa. É o
voto.
Referido julgado, proferido em 08 de junho de 2020, está assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO
RECURSO ESPECIAL. ALEGAÇÃO GENÉRICA DE OFENSA AO ART.
1.022 DO CÓDIGO FUX. SÚMULA 284/STF. COMPENSAÇÃO
TRIBUTÁRIA. INAPLICABILIDADE DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
PRECEDENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO. AGRAVO INTERNO DA
EMPRESA NÃO PROVIDO.
1. As razões do Apelo Nobre indicam genericamente ofensa ao art. 1.022 do
Código Fux, sem apontar, de forma clara e objetiva, em que consiste o suposto
vício do acórdão recorrido e sem demonstrar a sua importância para o deslinde
da causa. Não é suficiente, para tanto, a mera afirmação genérica da
necessidade de análise, pelo julgado, de determinados dispositivos legais.
Incidência da Súmula 284 do STF.
2. A Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN
aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a
extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua
homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento
do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos
moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min.
GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
3. Agravo Interno da Empresa não provido.
Este acórdão evidencia o entendimento unânime dos atuais Ministros da
Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Napoleão Nunes Maia
Filho, Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Regina Helena Costa e Gurgel de Faria),
em decisão proferida em 08/06/2020 (AgInt no REsp no 1798582/PR), e o
entendimento unânime dos atuais Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal
de Justiça (Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro
Campbell Marques e Assusete Magalhães), em decisão proferida em 23/05/2019
(AgInt no REsp. no 1.720.601/CE).
Correto, portanto, o acréscimo da multa moratória na imputação do direito
creditório parcialmente reconhecido aos débitos compensados em atraso.
Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN
[Fim da transcrição].

Fl. 142
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.008 - CSRF/1a Turma
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3
CONCLUSÃO
Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial, e, no mérito, por
DAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Fl. 143
DF CARF MF
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