Tribunal: CARF
Processo: 16327.720298/2012-77
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO MILTON DA SILVA RISSO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-11-22
Data de publicação: 2023-02-14

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/06/2007 a 31/08/2008
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. VALORES PAGOS A DIRETORES NÃO EMPREGADOS. NÃO INCIDÊNCIA.
A norma de isenção representada pela Lei no 10.101/00, não limitou o benefício fiscal e trabalhista à determinada categoria de trabalhadores. A PLR, desde que devidamente implementada, ou seja, com a observância de todos os requisitos nela inseridos, e com o programa de criação do plano - devidamente aprovado pelo sindicato dos empregados - explicitamente não excluindo os contribuintes individuais; é extensiva a todos os trabalhadores da empresa.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720298/2012-77
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-010.512 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
23 de novembro de 2022
Recorrente
BANCO VOITER SA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/06/2007 a 31/08/2008
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. VALORES PAGOS A
DIRETORES NÃO EMPREGADOS. NÃO INCIDÊNCIA.
A norma de isenção representada pela Lei no 10.101/00, não limitou o
benefício fiscal e trabalhista à determinada categoria de trabalhadores. A PLR,
desde que devidamente implementada, ou seja, com a observância de todos os
requisitos nela inseridos, e com o programa de criação do plano - devidamente
aprovado pelo sindicato dos empregados - explicitamente não excluindo os
contribuintes individuais; é extensiva a todos os trabalhadores da empresa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos em conhecer do
recurso especial do contribuinte. No mérito, por determinação do art. 19-E, da Lei no 10.522, de
2002, acrescido pelo art. 28, da Lei no 13.988, de 2020, em face do empate no julgamento,
acordam em dar provimento ao recurso. Vencidos os conselheiros Marcelo Milton da Silva Risso
(relator), Eduardo Newman de Mattera Gomes, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Mauricio Nogueira
Righetti e Mario Pereira de Pinho Filho, que negaram provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Carlos Henrique de Oliveira.

(assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira – Presidente e Redator Designado

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Mauricio Nogueira Righetti, Joao Victor Ribeiro Aldinucci,
Sheila Aires Cartaxo Gomes, Marcelo Milton da Silva Risso, Eduardo Newman de Mattera
Gomes, Rayd Santana Ferreira (suplente convocado(a)), Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,
Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720298/2012-77
Fl. 366
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720298/2012-77

Relatório
01 – Trata-se de Recurso Especial interposto pelo Contribuinte (e-fls. 217/237)
em face do V. Acórdão de no 2202-005.187 (e-fls. 205/211) da Colenda 2a Turma Ordinária da 2a
Câmara dessa Seção, que julgou em sessão de 08 de maio de 2019 o recurso voluntário do
contribuinte que discutia o lançamento das referente às contribuições previdenciárias patronais,
incidentes sobre valores pagos a título de Participação nos Lucros aos administradores não
empregados, e para financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrentes dos riscos ambientais do trabalho.
02 - A ementa do Acórdão recorrido está assim transcrita e registrada, verbis:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/06/2007 a 31/08/2008
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS PAGAS A DIRETORES NÃO
EMPREGADOS. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
A participação nos lucros e resultados paga a diretores não empregados tem a
natureza de retribuição pelos serviços prestados à pessoa jurídica, ensejando a
incidência de contribuição previdenciária, por não estar abrigada nos termos da Lei
no 10.101/00.
RELATÓRIO DE CORESPONSÁVEIS E VÍNCULOS. CARÁTER INFORMATIVO.
SÚMULA CARF No 88.
A "Relação de CoResponsáveis CORESP”, o “Relatório de Representantes Legais
RepLeg” e a “Relação de Vínculos VÍNCULOS”, anexos a auto de infração
previdenciário
lavrado
unicamente
contra
pessoa
jurídica,
não
atribuem
responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam discussão no
âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente
informativa.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. AUTO DE INFRAÇÃO
ASSOCIADO
AO
DESCUMPRIMENTO
DA
OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL.
PENALIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA. SÚMULA CARF No 119.
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento
de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em
lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida
Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade
benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos
geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
recurso, vencido o conselheiro Martin da Silva Gesto, que deu provimento parcial
para excluir do lançamento os valores referentes à PLR.

03 – O recurso é tempestivo, de acordo com o despacho de admissibilidade de e-
fls. 326/330, sendo que foi dado seguimento parcial à seguinte matéria: “(a) descaracterização
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720298/2012-77

dos pagamentos a título de PLR feitos a diretores estatutários.”, requerendo a reforma da decisão
recorrida entendendo pela possibilidade do pagamento de PLR a administradores não empregados.
04 – A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões (e-fls. 353/363) em
11/08/2018 no qual requer a manutenção do acórdão recorrido.
05 – Esse o relatório do necessário.

Voto Vencido
Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso – Relator

Conhecimento

06 – O Recurso Especial do contribuinte é tempestivo e entendo presentes os
demais requisitos de admissibilidade e portanto o conheço.
Mérito

07 – No mérito a decisão recorrida no ponto que avaliou a matéria em debate traz
o seguinte fundamento para manutenção do lançamento, verbis:
“O inciso XI do art. 7o da Constituição Federal (CF) preconiza que dentre os direitos
dos trabalhadores urbanos e rurais, tem-se a participação nos lucros, ou resultados,
desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da
empresa, conforme definido em lei.
Essa norma está inserta no Capítulo II da Carta Maior, denominado "Dos Direitos
Sociais", e visa à proteção não de qualquer trabalhador, mas sim daquele que
apresenta vínculo de subordinação, como ressaltam Canotilho e Vital Moreira1:
(...) a individualização de uma categoria de direitos e garantias dos trabalhadores, ao
lado dos de caráter pessoas e político, reveste um particular significado
constitucional, do ponto em que ela traduz o abandono de uma concepção tradicional
dos direitos, liberdades e garantias como direitos do homem ou do cidadão genéricos
e abstractos, fazendo intervir também o trabalhador (exactamete: o trabalhador
subordinado) como titular de direitos de igual dignidade.
Ressalte-se que os direitos dos trabalhadores explicitados nos incisos do art. 7o da CF
não contemplam sem restrições, todos os trabalhadores. A quase totalidade deles, tais
como o décimo terceiro salário e a licença paternidade é voltada aos trabalhadores
com vínculo de subordinação, sem que seja sequer cogitada 'discriminação' pelos não
alcançados pelas normas ali contidas, como profissionais liberais, para citar-se apenas
um dentre os vários exemplos possíveis.
Também o § 4o do art. 218 da CF reforça a compreensão de que a participação nos
lucros e resultados é dirigida ao trabalhador subordinado. Esse parágrafo veicula
previsão de participação nos ganhos econômicos resultantes da produtividade,
regrando que a lei apoiará e estimulará as empresas que invistam em pesquisa, criação
de tecnologia adequada ao País, formação e aperfeiçoamento de seus recursos
humanos e que pratiquem sistemas de remuneração que assegurem ao empregado e
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
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não ao trabalhador não subordinado desvinculada do salário, participação nos ganhos
econômicos resultantes da produtividade de seu trabalho.
Diante desse quadro, descortina-se, como decorrência de caráter constitucional, que
diretores não empregados não estão sob o alcance do instituto regrado pelo inciso XI
do art. 7o, norma de eficácia limitada que passou a adquirir seus contornos mais
definitivos com o advento da MP no 794/94.
Por sua vez, o art. 2o da Lei no 10.101/00, que a partir de sua edição passou a regrar a
participação nos lucros e resultados constitucionalmente prevista, restringe
claramente, em consonância com o acima explicado, esse benefício apenas aos
empregados. Atente-se que a lei não faculta, como parecem entender alguns, a
negociação entre empresa e seus empregados, mas determina " será' que ela seja
realizada para que se possa falar em acordo sobre lucros ou resultados.
Ou seja, o legislador previu, como não poderia deixar de ser, como pressuposto lógico,
que existam partes a princípio contrapostas, mas que procuram negociar e por meio de
tal negociação atinjam um patamar de colaboração e integração, com a participação
dos empregados nos lucros ou resultados da empresa. Não existe negociação consigo
mesmo, salvo, talvez, na esfera íntima do indivíduo.
A redação desse artigo, aliás, evidencia muito claramente ser o empregado o
destinatário da norma, pois como defender que o diretor estatutário, representante do
poder de da empresa que subordina, poderia participar de negociação sob as vestes
simultâneas de empregador/empregado (trabalhador ou empregado em sentido amplo,
caso assim se admita)?
Curioso seria imaginar, por exemplo, uma comissão paritária formada por
representantes dos diretores estatutários/trabalhadores diretores também, por suposto
que fossem negociar PLR com os outros diretores estatutários, ou ainda, com eles
mesmos, só que aí assumindo os papéis de representantes dos empregadores. Tudo isso,
sob as vistas de um representante indicado pelo sindicato, algo despiciendo na insólita
situação criada.
A prosperar tal tese, o comando da empresa, composto por diretores nessa condição
alçados pelo estatuto, poderia, a seu talante, conceder-se aumentos indiscriminados a
título de premiação, e, alegando "auto negociação", a propósito, buscar granjear as
benesses tributárias correspondentes, em prejuízo da seguridade social.
Com a devida vênia, carece de razoabilidade tal exegese.
Não há, assim, qualquer inconstitucionalidade a distinguir trabalhadores em razão de
sua ocupação ou função, mas sim de aplicação plena do princípio da legalidade,
diferenciando os desiguais na medida da desigualdade, em observância ao primado dos
direitos sociais tal como insculpidos em sede constitucional.
À luz dessas constatações, e a par delas, deve ser lembrado que diretores não
empregados são segurados obrigatórios da previdência social, na categoria de
contribuintes individuais, a teor da alínea "a" do inciso I do art. 195 da CF, c/c a
alínea "f" do inciso V do art. 12 da Lei no 8.212/91.”

08 - Em que pese os argumentos e razões da contribuinte, entendo que deve ser
mantida a decisão recorrida por seus próprios fundamentos, além disso adoto como razões de
decidir o voto da I. Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo no Ac. 9202-008.338 de
20/11/2019 dessa C. Turma, replicado em meu voto no Ac. 9202-009.762 j. 24/08/2021 em que
peço vênia para sua transcrição, verbis:
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
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“Quanto à segunda matéria suscitada pelo Contribuinte - não incidência de
Contribuição Previdenciária sobre o pagamento de PLR aos diretores não
empregados – recentemente foi proferido o Acórdão no 2202-005.188, de
08/05/2019, relativo à empresa ora Recorrente, abordando outro período
apuração. O voto, da lavra do Ilustre Conselheiro Ronnie Soares Anderson,
trago à colação como minhas razões de decidir:
‘Da participação nos lucros ou resultados dos diretores/administradores
O inciso XI do art. 7o da Constituição Federal (CF) preconiza que dentre os direitos
dos trabalhadores urbanos e rurais, tem-se a participação nos lucros, ou resultados,
desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da
empresa, conforme definido em lei.
Essa norma está inserta no Capítulo II da Carta Maior, denominado "Dos Direitos
Sociais", e visa à proteção não de qualquer trabalhador, mas sim daquele que
apresenta vínculo de subordinação, como ressaltam Canotilho e Vital Moreira
(CANOTILHO, J.J. Gomes, MOREIRA, Vital. Constituição dirigente e vinculação do
legislador. Coimbra: Coimbra Editora, 1994, p. 285):
(...) a individualização de uma categoria de direitos e garantias dos trabalhadores,
ao lado dos de caráter pessoas e político, reveste um particular significado
constitucional, do ponto em que ela traduz o abandono de uma concepção
tradicional dos direitos, liberdades e garantias como direitos do homem ou do
cidadão genéricos e abstractos, fazendo intervir também o trabalhador (exactamete:
o trabalhador subordinado) como titular de direitos de igual dignidade.
Ressalte-se que os direitos dos trabalhadores explicitados nos incisos do art. 7o da CF
não contemplam sem restrições, todos os trabalhadores. A quase totalidade deles, tais
como o décimo terceiro salário e a licença-paternidade é voltada aos trabalhadores
com vínculo de subordinação, sem que seja sequer cogitada 'discriminação' pelos não
alcançados pelas normas ali contidas, como profissionais liberais, para citar-se
apenas um dentre os vários exemplos possíveis.
Também o § 4o do art. 218 da CF reforça a compreensão de que a participação nos
lucros e resultados é dirigida ao trabalhador subordinado. Esse parágrafo veicula
previsão de participação nos ganhos econômicos resultantes da produtividade,
regrando que a lei apoiará e estimulará as empresas que invistam em pesquisa,
criação de tecnologia adequada ao País, formação e aperfeiçoamento de seus
recursos humanos e que pratiquem sistemas de remuneração que assegurem ao
empregado e não ao trabalhador não subordinado desvinculada do salário,
participação nos ganhos econômicos resultantes da produtividade de seu trabalho.
Diante desse quadro, descortina-se, como decorrência de caráter constitucional, que
diretores não empregados não estão sob o alcance do instituto regrado pelo inciso XI
do art. 7o, norma de eficácia limitada que passou a adquirir seus contornos mais
definitivos com o advento da MP no 794/94.
Por sua vez, o art. 2o da Lei no 10.101/00, que a partir de sua edição passou a regrar
a participação nos lucros e resultados constitucionalmente prevista, restringe
claramente, em consonância com o acima explicado, esse benefício apenas aos
empregados. Atente-se que a lei não faculta, como parecem entender alguns, a
negociação entre empresa e seus empregados, mas determina - "será" - que ela seja
realizada para que se possa falar em acordo sobre lucros ou resultados.
Ou seja, o legislador previu, como não poderia deixar de ser, como pressuposto
lógico, que existam partes a princípio contrapostas, mas que procuram negociar e por
meio de tal negociação atinjam um patamar de colaboração e integração, com a
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participação dos empregados nos lucros ou resultados da empresa. Não existe
negociação consigo mesmo, salvo, talvez, na esfera íntima do indivíduo.
A redação desse artigo, aliás, evidencia muito claramente ser o empregado o
destinatário da norma, pois como defender que o diretor estatutário, representante do
poder de da empresa que subordina, poderia participar de negociação sob as vestes
simultâneas de empregador/empregado (trabalhador ou empregado em sentido
amplo, caso assim se admita)?
Curioso seria imaginar, por exemplo, uma comissão paritária formada por
representantes dos diretores estatutários/trabalhadores diretores também, por
suposto que fossem negociar PLR com os outros diretores estatutários, ou ainda, com
eles mesmos, só que aí assumindo os papéis de representantes dos empregadores.
Tudo isso, sob as vistas de um representante indicado pelo sindicato, algo
despiciendo na insólita situação criada.
A prosperar tal tese, o comando da empresa, composto por diretores nessa condição
alçados pelo estatuto, poderia, a seu talante, conceder-se aumentos indiscriminados a
título de premiação, e, alegando "autonegociação", a propósito, buscar granjear as
benesses tributárias correspondentes, em prejuízo da seguridade social.
Com a devida vênia, carece de razoabilidade tal exegese.
Não há, assim, qualquer inconstitucionalidade a distinguir trabalhadores em razão de
sua ocupação ou função, mas sim de aplicação plena do princípio da legalidade,
diferenciando os desiguais na medida da desigualdade, em observância ao primado
dos direitos sociais tal como insculpidos em sede constitucional.
À luz dessas constatações, e a par delas, deve ser lembrado que diretores não
empregados são segurados obrigatórios da previdência social, na categoria de
contribuintes individuais, a teor da alínea "a" do inciso I do art. 195 da CF, c/c a
alínea "f" do inciso V do art. 12 da Lei no 8.212/91.
Nessa qualidade, o correspondente salário-de-contribuição é a remuneração auferida
durante o mês, sendo a contribuição a cargo da empresa calculada com base no total
das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, forte nos incisos III dos arts.
22 e 28 da Lei no 8.212/91, não lhes sendo aplicável o benefício previsto na alínea "j"
do § 9o do art. 28 desse diploma, tendo em vista ser a lei específica requerida nesse
dispositivo a Lei no 10.101/00, a qual, conforme explanado, não contempla
trabalhadores não empregados.
Como fecho desse tópico, registre-se que a Lei n° 6.404/76, que dispõe sobre as
sociedades por ações, em nenhuma parte de seu texto tratou da tributação das
contribuições previdenciárias em relação a remuneração dos segurados contribuintes
individuais por parte das empresas, e nem o poderia fazer, pois a instituição e o
regramento de contribuições para a seguridade social requer lei ordinária específica,
competência essa exercida pela União com a edição da Lei no 8.212/91.
Aquela lei, em seu artigo 152 e parágrafos, estabeleceu somente normas sobre a
forma de remuneração dos administradores das Sociedades por Ações, não versando,
assim, sobre a incidência das contribuições em comento. Cumpre lembrar, aliás, que
o RE no 569.441/RS, j. 30/10/2014, firmou a Tese de Repercussão Geral no 344 (de
observância obrigatória para este Colegiado por força do art. 62 do RICARF):
Incide contribuição previdenciária sobre as parcelas pagas a título de participação
nos lucros no período que antecede a entrada em vigor da Medida Provisória
794/1994, que regulamentou o art. 7o, XI, da Constituição Federal de 1988.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720298/2012-77

Traga-se à baila, também sobre o tema, o julgado do STF (Agravo Regimental no
Recurso Extraordinário no 636.899/DF, Relator Ministro Dias Toffoli, julgamento em
17/11/2015):
Segundo agravo regimental no recurso extraordinário. Art. 7o, XI, da Constituição.
Norma não autoaplicável. Participação dos empregados nos lucros ou resultados
da empresa. Regulamentação. Lei no 10.101/2000.
Distribuição de lucros aos sócios e administradores. Lei no 6.404/76. Contribuição
previdenciária. Natureza jurídica da verba. Ausência de repercussão geral. Questão
infraconstitucional.
1. O preceito contido no art. 7o, XI, da Constituição não é autoaplicável e a sua
regulamentação se deu com a edição da Medida Provisória no 794/94, convertida
na Lei no 10.101/2000.
2. O instituto da participação dos empregados nos lucros ou resultados da
empresa de que trata o art. 7o, XI, CF, a Lei no 10.101/2000 e o art. 28, § 9o, Lei no
8.212/91, não se confunde com a distribuição de lucros aos sócios e
administradores autorizada no art. 152 da Lei no 6.404/76.
(...) (negritei)
Tem-se, então, que a lei regulamentadora da participação nos lucros ou resultados
prevista constitucionalmente é a Lei no 10.101/00 (conversão da MP no 794/94),
conforme já assentado pelo STF, em compreensão partilhada também pelo STJ no
AgRg no AREsp no 95.339/PA, j. 20/11/2012.
Portanto, não há reparos a fazer na exigência fiscal, nesse ponto.’
Assim, resta patente que os valores pagos a diretores não empregados estão
sujeitos à incidência das Contribuições Previdenciárias, já que não alcançados
pela prerrogativa do art. 28, § 9o, “j”, da Lei no 8.212, de 1991.
Ainda sobre os planos de PLR da empresa ora Recorrente, citam-se os
seguintes julgados, todos com o mesmo entendimento aqui esposado:
Acórdão no 2201-004.830, de 16/01/2019
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. EMPREGADOS.
INFRINGÊNCIA
LEGAL.
INCIDÊNCIA
DAS
CONTRIBUIÇÕES.
POSSIBILIDADE.
O pagamento de participação nos lucros ou resultados em desacordo com a
lei de regência viabiliza a incidência das contribuições devidas à Seguridade
Social, das contribuições para o financiamento dos benefícios concedidos em
razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos
ambientais do trabalho, bem como das contribuições destinadas a outras
entidades ou fundos.
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. ADMINISTRADORES.
Fl. 372
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
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A participação no lucro prevista na Lei n° 6.404/1976 paga a administradores
contribuintes individuais integra a base de cálculo das contribuições sociais
previdenciárias.
Acórdão no 2201-004.804, de 04/12/2018
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/07/2006
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. INFRINGÊNCIA
LEGAL. INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES. POSSIBILIDADE.
O pagamento de participação nos lucros ou resultados em desacordo com a
lei de regência viabiliza a incidência das contribuições devidas à Seguridade
Social, das contribuições para o financiamento dos benefícios concedidos em
razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos
ambientais do trabalho, bem como das contribuições destinadas a outras
entidades ou fundos.
PARTICIPAÇÃO NO LUCRO. ADMINISTRADORES.
A participação no lucro prevista na Lei n° 6.404/1976 paga a administradores
contribuintes individuais integra a base de cálculo das contribuições sociais
previdenciárias.
Acórdão no 2301-004.748, de 12/07/2016
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/10/2009
(...)
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS
OU RESULTADOS. DESCONFORMIDADE COM A LEI No 10.101/2000.
Os pagamentos de verbas à título de PLR que descumprem os requisitos
previstos na Lei 10.101/2000 devem sofrer a incidência de contribuições
previdenciárias.
A ausência de um dos requisitos é suficiente para desqualificação da verba
paga como Participação nos Lucros ou Resultados. Somente os valores pagos
com estrita obediência aos comandos previstos na Lei no 10.101/2000, estão
fora da esfera de tributação da contribuição previdenciária.
Recurso Negado
Acórdão no 2301-004.747, de 12/07/2016, alterado pelo Acórdão de Embargos
no 2301-005.275, de 09/05/2018
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
(...)
Fl. 373
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720298/2012-77

CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS
OU RESULTADOS. DESCONFORMIDADE COM A LEI No 10.101/2000.
Os pagamentos de verbas à título de PLR que descumprem os requisitos
previstos na Lei 10.101/2000 devem sofrer a incidência de contribuições
previdenciárias. A ausência de um dos requisitos é suficiente para
desqualificação da verba paga como Participação nos Lucros ou Resultados.
Somente os valores pagos com estrita obediência aos comandos previstos na
Lei no 10.101/2000, estão fora da esfera de tributação da contribuição
previdenciária.
REMUNERAÇÃO DIRETORES/ADMINISTRADORES NÃO EMPREGADOS.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000. FALTA DE
PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DAS
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ART. 28, § 9o DA LEI 8.212/91.
Uma vez estando no campo de incidência das contribuições previdenciárias,
para não haver incidência é necessária à previsão legal nesse sentido, sob
pena de afronta aos princípios da legalidade e da isonomia. Inteligência do
art. 28, § 9o da Lei 8.212/91.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ADMINISTRADORES
NÃO
EMPREGADOS.
AUSÊNCIA
DE
PREVISÃO
LEGAL
PARA
EXCLUSÃO DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO INAPLICABILIDADE DA
LEI 10.101/2000 E DA LEI 6.404/76.
Tratando-se de valores pagos aos diretores não empregados, não há que se
falar em exclusão da base de cálculo pela aplicação da Lei 10.101/2000,
posto que nos termos do art. 2o da referida lei, essa só é aplicável aos
empregados. A verba paga aos diretores não empregados possui natureza
remuneratória. A Lei n 6.404/1976 não regula a participação nos lucros e
resultados para efeitos de exclusão do conceito de salário de contribuição,
posto que não remunerou o capital investido na sociedade, mas, sim, o
trabalho executado pelos diretores, compondo dessa forma, o conceito
previsto no art. 28, II da lei 8212/91.A regra constitucional do art. 7o, XI
possui eficácia limitada, dependendo de lei regulamentadora para produzir a
plenitude de seus efeitos, pois ela não foi revestida de todos os elementos
necessários à sua executoriedade. Inteligência dos entendimentos judiciais
manifestados no RE 505597/RS, de 01/12/2009 (STF), e no AgRg no AREsp
95.339/PA, de 20/11/2012 (STJ). Somente com o advento da Medida
Provisória
(MP)
794/94,
convertida
na
Lei
10.101/2000,
foram
implementadas as condições indispensáveis ao exercício do direito à
participação dos trabalhadores empregados no lucro das sociedades
empresárias. Inteligência do RE 569441/RS, de 30/10/2014 (Info 765 do STF),
submetido a sistemática de repercussão geral.
Registre-se que a matéria não é nova neste Colegiado e já foi objeto de
inúmeros julgamentos, corroborando o entendimento esposado no presente
voto, conforme a seguir se exemplifica:
Acórdão no 9202-007.871, de 22/05/2019:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Fl. 374
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720298/2012-77

Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
[...]
DISTRIBUIÇÃO
DE
LUCROS
A
DIRETORES
ESTATUTÁRIOS.
EXCLUSÃO DA BASE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO. PREVISÃO
LEGAL. INEXISTÊNCIA.
Os valores pagos a diretores não empregados, na forma do art. 158 da Lei
6.404/1976, estão sujeitos às contribuições previdenciárias e de terceiros,
posto que inexiste norma que lhes conceda isenção. A Lei 10.101/2000
regulamenta o pagamento de participação nos lucros ou resultados a
trabalhadores vinculados a empresas na condição de empregados e não serve
como base para isentar de contribuições previdenciárias valores pagos a esse
título quando destinados a outras espécies de segurados da Previdência
Social.
Acórdão no 9202-007.609, de 26/02/2019
(...)
PLR. PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS
SEM VÍNCULO DE EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA
EXCLUSÃO
DA
BASE
DE
CÁLCULO
DAS
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS. INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000 e da lei
6.404/76 DESCUMPRIMENTO DO ART. 28, § 9o, "J" DA LEI 8212/91.
Os valores pagos aos administradores (diretores não empregados) à título de
participação nos lucros sujeitam-se a incidência de contribuições
previdenciárias, por não haver norma específica que, disciplinando art. 28, §
9o, "j" da lei 8212/91, preveja a sua exclusão do salário-de-contribuição.
A lei 10.101/2000 não serve como subsídio para fundamentar a exclusão do
conceito de salário de contribuição previsto no art. 28 da lei 8212/91, face em
seu próprio art. 2o, restringir a sua aplicabilidade aos empregados.
A verba paga aos diretores/administradores não empregados possui natureza
remuneratória. A Lei no 6.404/1976 não regula a participação nos lucros e
resultados, nem tampouco a exclusão do conceito de salário de contribuição.
A verba paga não remunerou o capital investido na sociedade, logo
remunerou efetivamente o trabalho executado pelos diretores.
Acórdão no 9202-007.027, de 20/06/2018
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008
[...]
PAGAMENTO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS A SEGURADOS SEM
VÍNCULO DE EMPREGO. FALTA DE PREVISÃO DA SUA EXCLUSÃO DA
BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
INAPLICABILIDADE
DA
LEI
10.101/2000
e
da
lei
6.404/76
DESCUMPRIMENTO DO ART. 28, § 9o, "J" DA LEI 8212/91.
Fl. 375
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720298/2012-77

Os valores pagos aos administradores (diretores não empregados) à título de
participação nos lucros sujeitam-se a incidência de contribuições
previdenciárias, por não haver norma específica que, disciplinando art. 28, §
9o, "j" da lei 8212/91, preveja a sua exclusão do salário-de-contribuição. A lei
10.101/2000 não serve como subsídio para fundamentar a exclusão do
conceito de salário de contribuição previsto no art. 28 da lei 8212/91, face em
seu próprio art. 2o, restringir a sua aplicabilidade aos empregados. A verba
paga aos diretores/administradores não empregados possui natureza
remuneratória. A Lei no 6.404/1976 não regula a participação nos lucros e
resultados, nem tampouco a exclusão do conceito de salário de contribuição.
A verba paga não remunerou o capital investido na sociedade, logo
remunerou efetivamente o trabalho executado pelos diretores.
Acórdão no 9202-005.378, de 26/04/2017:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/12/2006 a 31/12/2007
AUTO DE INFRAÇÃO. OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. REMUNERAÇÃO
DIRETORES/ADMINISTRADORES NÃO EMPREGADOS. PARTICIPAÇÃO
NOS LUCROS. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000. FALTA DE PREVISÃO DA SUA
EXCLUSÃO
DA
BASE
DE
CÁLCULO
DAS
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS. ART. 28, § 9o DA LEI 8.212/91.
Uma vez estando no campo de incidência das contribuições previdenciárias,
para não haver incidência é necessária à previsão legal nesse sentido, sob
pena de afronta aos princípios da legalidade e da isonomia. Inteligência do
art. 28, § 9o da Lei 8.212/91.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. ADMINISTRADORES
NÃO
EMPREGADOS.
AUSÊNCIA
DE
PREVISÃO
LEGAL
PARA
EXCLUSÃO DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO - INAPLICABILIDADE DA
LEI 10.101/2000 E DA LEI 6.404/76.
Tratando-se de valores pagos aos diretores não empregados, não há que se
falar em exclusão da base de cálculo pela aplicação da Lei 10.101/2000,
posto que nos termos do art. 2o da referida lei, essa só é aplicável aos
empregados. A verba paga aos diretores não empregados possui natureza
remuneratória. A Lei n 6.404/1976 não regula a participação nos lucros e
resultados para efeitos de exclusão do conceito de salário de contribuição,
posto que não remunerou o capital investido na sociedade, mas, sim, o
trabalho executado pelos diretores, compondo dessa forma, o conceito
previsto no art. 28, II da lei 8212/91.A regra constitucional do art. 7o, XI
possui eficácia limitada, dependendo de lei regulamentadora para produzir a
plenitude de seus efeitos, pois ela não foi revestida de todos os elementos
necessários à sua executoriedade. Inteligência dos entendimentos judiciais
manifestados no RE 505597/RS, de 01/12/2009 (STF), e no AgRg no AREsp
95.339/PA, de 20/11/2012 (STJ). Somente com o advento da Medida
Provisória
(MP)
794/94,
convertida
na
Lei
10.101/2000,
foram
implementadas as condições indispensáveis ao exercício do direito à
participação dos trabalhadores empregados no lucro das sociedades
Fl. 376
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720298/2012-77

empresárias. Inteligência do RE 569441/RS, de 30/10/2014 (Info 765 do STF),
submetido a sistemática de repercussão geral.
Destarte, é de se negar provimento ao recurso, também nesta segunda matéria

09 - Portanto, entendo que deve ser negado provimento ao recurso especial do
contribuinte.

Conclusão
10 - Diante do exposto, conheço e nego provimento ao Recurso Especial do
contribuinte.

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso

Voto Vencedor
Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira – Redator Designado
Em que pesem os bem fundamentados argumentos esposados pelo ínclito Relator,
ouso, com o devido respeito, dele discordar.
Inicialmente, antes de analisar pontualmente as alegações recursais, entendo ser
mais adequado, no caso concreto, uma explanação sobre a incidência tributária no caso das
verbas pagas como participação nos lucros e resultados.
Como regra geral, as contribuições previdenciárias têm por base de cálculo a
remuneração percebida pela pessoa física pelo exercício do trabalho. É dizer: toda pessoa física
que trabalha e recebe remuneração decorrente desse labor é segurado obrigatório da previdência
social e dela contribuinte, em face do caráter contributivo e da compulsoriedade do sistema
previdenciário pátrio.
De tal assertiva, decorre que a base de cálculo da contribuição previdenciária é a
remuneração percebida pelo segurado obrigatório em decorrência de seu trabalho. Nesse sentido
caminha a doutrina. Eduardo Newman de Mattera Gomes e Karina Alessandra de Mattera
Gomes (Delimitação Constitucional da base de cálculo das contribuições sociais
previdenciárias ‘in’ I Prêmio CARF de Monografias em Direito Tributário 2010, Brasília:
Edições Valentim, 2011. p. 483.), entendem que:
“...não se deve descurar que, nos estritos termos previstos no art. 22, inciso I, da Lei no
8.212/91, apenas as verbas remuneratórias, ou seja, aquelas destinadas a retribuir
o trabalho, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo
Fl. 377
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720298/2012-77

disponibilizado ao empregador, é que ensejam a incidência da contribuição
previdenciária em análise” (grifos originais)
Academicamente
(OLIVEIRA,
Carlos
Henrique
de.
Contribuições
Previdenciárias e Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence; MENDES, Guilherme Adolfo.
Tributação da Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai, 2013. p. 234.), já tivemos oportunidade de
nos manifestar no mesmo sentido quando analisávamos o artigo 214, inciso I do Regulamento da
Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, que trata do salário de contribuição:
“O dispositivo regulamentar acima transcrito, quando bem interpretado, já delimita o
salário de contribuição de maneira definitiva, ao prescrever que é composto pela
totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do trabalho. É dizer: a base de
cálculo do fato gerador tributário previdenciário, ou seja, o trabalho remunerado do
empregado, é o total da sua remuneração pelo seu labor” (grifos originais)
O final da dessa última frase ajuda-nos a construir o conceito que entendemos
atual de remuneração. A doutrina clássica, apoiada no texto legal, define remuneração como
sendo a contraprestação pelo trabalho, apresentando o que entendemos ser o conceito aplicável à
origem do direito do trabalho, quando o sinalagma da relação de trabalho era totalmente
aplicável, pois, nos primórdios do emprego, só havia salário se houvesse trabalho.
Com a evolução dos direitos laborais, surge o dever de pagamento de salários não
só como decorrência do trabalho prestado, mas também quando o empregado "está de braços
cruzados à espera da matéria-prima, que se atrasou, ou do próximo cliente, que tarda em chegar",
como recorda Homero Batista (Homero Mateus Batista da Silva. Curso de Direito do Trabalho
Aplicado, vol 5: Livro da Remuneração.Rio de Janeiro, Elsevier. 2009. pg. 7). O dever de o
empregador pagar pelo tempo à disposição, ainda segundo Homero, decorre da própria assunção
do risco da atividade econômica, que é inerente ao empregador.
Ainda assim, cabe o recebimento de salários em outras situações. Numa terceira
fase do direito do trabalho, a lei passa a impor o recebimento do trabalho em situações em que
não há prestação de serviços e nem mesmo o empregado se encontra ao dispor do empregador.
São as situações contempladas pelos casos de interrupção do contrato de trabalho, como, por
exemplo, nas férias e nos descansos semanais. Há efetiva responsabilização do empregador,
quando ao dever de remunerar, nos casos em que, sem culpa do empregado e normalmente como
decorrência de necessidade de preservação da saúde física e mental do trabalhador, ou para
cumprimento de obrigação civil, não existe trabalho. Assim, temos salários como
contraprestação, pelo tempo à disposição e por força de dispositivos legais.
Não obstante, outras situações há em que seja necessário o pagamento de salários
A convenção entre as partes pode atribuir ao empregador o dever de pagar determinadas
quantias, que, pela repetição ou pela expectativa criada pelo empregado em recebê-las, assumem
natureza salarial. Típico é o caso de uma gratificação paga quando do cumprimento de
determinado ajuste, que se repete ao longo dos anos, assim, insere-se no contrato de trabalho
como dever do empregador, ou determinado acréscimo salarial, pago por liberalidade, ou quando
habitual.
Nesse sentido, entendemos ter a verba natureza remuneratória quando
presentes o caráter contraprestacional, o pagamento pelo tempo à disposição do
Fl. 378
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720298/2012-77

empregador, haver interrupção do contrato de trabalho, ou dever legal ou contratual do
pagamento.
Assentados no entendimento sobre a base de cálculo das contribuições
previdenciárias, vejamos agora qual a natureza jurídica da verba paga como participação nos
lucros e resultados.
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos trabalhadores,
estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do atingimento
eficaz do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como qualquer outro resultado
pretendido pela empresa necessariamente só pode ser alcançado quando todos os meios e
métodos reunidos em prol do objetivo social da pessoa jurídica foram empregados e geridos com
competência, sendo que entre esses estão, sem sombra de dúvida, os recursos humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos resultados
pretendidos e do consequente lucro foi objeto do esforço do trabalhador e, portanto, a retribuição
ofertada pelo empregador decorre dos serviços prestados por esse trabalhador, com nítida
contraprestação, ou seja, com natureza remuneratória.
Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de prêmios
ou gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a disposição do artigo 57,
inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009, explicitada em Solução de Consulta
formulada junto à 5aRF (SC no 28 – SRRF05/Disit), assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos funcionários
que cumpram condições pré-estabelecidas integram a base de cálculo das
contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art. 457, §1o; Lei
no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de 1999, art. 214, §10; Decreto
no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50.
(grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que
disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu artigo 3o
determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na forma do artigo 2o da Lei,
“não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui
base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da
habitualidade” o que afasta peremptoriamente a natureza salarial da mencionada verba.
Fl. 379
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720298/2012-77

Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que
as verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter remuneratório uma vez
que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte dos empregados da empresa. Por outro,
vimos que a Constituição e Lei que instituiu a PLR afastam – textualmente – o caráter
remuneratório da mesma, no que foi seguida pela Lei de Custeio da Previdência Social, Lei no
8.212, de 1991, que na alínea ‘j’ do inciso 9 do parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não
integra o salário de contribuição a parcela paga a título de “participação nos lucros ou
resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica”
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns,
verdadeira imunidade, pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção, reconhecendo ser a
forma pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da Lei de Custeio, afasta determinada
situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é
definida pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente. Tácio Lacerda
Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed. Quartier Latin, pg. 167),
explica:
"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de competência
tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos"
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da República
não observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao reverso, vejo a
criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas considerações.
Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed Saraiva. 2013.
p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma hipótese de não incidência
legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos atentar para o alerta do professor titular da
Faculdade de Direito do Largo de São Francisco, que recorda que a isenção é vista pelo Código
Tributário Nacional como uma exceção, uma vez que a regra é que: da incidência, surja o dever
de pagar o tributo. Tal situação, nos obriga a lembrar que as regras excepcionais devem ser
interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da lógica
semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da lógica jurídica, ensina que as
normas de isenção são regras de estrutura e não regras de comportamento, ou seja, essas se
dirigem diretamente à conduta das pessoas, enquanto aquelas, as de estrutura, prescrevem o
relacionamento que as normas de conduta devem manter entre si, incluindo a própria expulsão
dessas regras do sistema (ab-rogação).
Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no âmbito
da regra matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta” (CARVALHO, Paulo de
Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2013. p. 450), modificações
estas que fulminam algum aspecto da hipótese de incidência, ou seja, um dos elementos do
antecedente normativo (critérios material, espacial ou temporal), ou do consequente (critérios
pessoal ou quantitativo).
Fl. 380
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720298/2012-77

Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é uma
escolha da pessoa política competente para a imposição tributária que repercute na própria
existência da obrigação tributária principal uma vez que ela, como dito por escolha do poder
tributante competente, deixa de existir. Tal constatação pode, por outros critérios jurídicos, ser
obtida ao se analisar o Código Tributário Nacional, que em seu artigo 175 trata a isenção como
forma de extinção do crédito tributário.
Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a
exata dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência de que a verba
paga a título de participação nos lucros e resultados “quando paga ou creditada de acordo com
lei específica” não integra o salário de contribuição, ou seja, a base de cálculo da exação
previdenciária. Ora, por ser uma regra de estrutura, portanto condicionante da norma de
conduta, para que essa norma atinja sua finalidade, ou seja impedir a exação, a exigência
constante de seu antecedente lógico – que a verba seja paga em concordância com a lei que
regula a PLR – deve ser totalmente cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das formas de
interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em seu artigo 111
preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de outorga de isenção, como
no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico
Introdução à Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das palavras da
lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo a dar na interpretação
de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque não considera a unidade que
constitui o ordenamento jurídico e sua adequação à realidade social. É necessário,
por isso, colocar seus resultados em confronto com outras espécies de interpretação”.
(grifos nossos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de PLR
não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se tal verba for paga
com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que dispõe sobre o instituto de
participação do trabalhador no resultado da empresa previsto na Constituição Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da
empresa tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação que há entre o
fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do pagamento, ou seja, o alcance de
determinada meta; ii) para afastar essa imposição tributária a lei tributária isentiva exige o
cumprimento de requisitos específicos dispostos na norma que disciplina o favor constitucional.
Logo, imprescindível o cumprimento dos requisitos da Lei no 10.101 para que o
valor pago a título de PLR não integre o salário de contribuição do trabalhador. Vejamos quais
esses requisitos.
Dispõe textualmente a Lei no 10.101/00:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
Fl. 381
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720298/2012-77

I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante
indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos
para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e
condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
...
Art. 3o ...
(...)
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a
título de participação nos lucros ou resultados da empresa em mais de 2 (duas)
vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1 (um) trimestre civil.
(grifamos)
Da transcrição legal podemos deduzir que a Lei da PLR condiciona, como
condição de validade do pagamento: i) a existência de negociação prévia sobre a participação;
ii) a participação do sindicato em comissão paritária escolhida pelas partes para a
determinação das metas ou resultados a serem alcançados ou que isso seja determinado por
convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de que tais metas ou resultados se
relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais obtidos constem
regras claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os resultados a
serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação expressa do
pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas menor que um trimestre
civil.
Esses requisitos é que devemos interpretar literalmente, ou como preferem alguns,
restritivamente. O alcance de um programa de PLR, ao reverso, não pode distinguir
determinados tipos de trabalhadores, ou categorias de segurados, embora possa restringir seu
acesso ao programa. Não pode o Fisco valorar o programa de meta, ou mesmo emitir juízo sobre
a participação sindical. A autoridade lançadora deve sim, verificar o cumprimento dos ditames
da Lei no 10.101/00.
Aqui o ponto fulcral para o deslinde do caso concreto.
Há previsão legal, em respeito ao ditame constitucional, para a participação nos
lucros e segurados dos trabalhadores classificados como contribuintes individuais pelas Leis no
8.212 e 8.213, ambas de 1991, categoria que se enquadram os direitos estatutários, para alguns,
diretores não empregados?
Fl. 382
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720298/2012-77

Podemos asseverar, como veremos, que os ditames da Lei no 10.101/00 se
aplicam ao contribuinte individual, ou seja, cumpridos os requisitos nela previstos, há
isenção da contribuição previdenciária nos pagamentos realizados ao contribuinte
individual a título de PLR.
Foi demonstrado, linhas atrás, quais requisitos para que se usufrua da isenção
aplicável ao pagamento da PLR, requisitos expressamente disposto pela Lei. Dissemos ser
obrigação da Autoridade Tributária verificar se o programa de PLR cumpriu essas exigência
legais, nos estritos termos impostos pela Lei.
Nesse sentido, como leciona Montoro acima transcrito, a interpretação literal deve
ser feita em consonância com o sistema jurídico. Não se pode defender interpretação que
discrimine um trabalhador autônomo em relação a um empregado em determinado ponto,
mormente se esse entendimento obste um direito que a própria Carta Magna concedeu.
Ora, ao instituir uma gama de direitos aos trabalhadores, a Constituição Federal
assim determinou:
“Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
...
XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;”
(grifei)
Não quis, o Constituinte, diferenciar os trabalhadores. Podemos assim inferir, pois
quando optou por identificar determinados trabalhadores, a Carta Fundamental assim o fez,
como se pode observar no inciso XXXIV e parágrafo único, ambos do mesmo artigo 7o acima,
que se referem especificamente ao trabalhador avulso, que teve seus direitos equiparados; e ao
doméstico, que na redação original da Carta, os teve diminuídos.
Idêntica redação tem a Lei 10.101, de 2000, que em seu artigo 1o, explicita:
“Art. 1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados
da empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como
incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.” (grifos não
constam do texto legal)
Nem se diga, como faz um dos votos citados pelo ilustre Relator (Ac. 9202-
008.338), citando doutrina constitucionalista, que os diretos dos trabalhadores de aplicam
somente aos empregados. Nada mais falacioso!
Para esses, por mencionar a categoria dos empregados, nos caputs dos artigos 2o e
3o, dispositivos que explicitam os requisitos para a validade da PLR, a Lei no 10.101 restringiria
a estes trabalhadores o direito à participação nos lucros e resultados.
Uma análise mais detida e isenta não corrobora tal entendimento. Vejamos.
Tanto em um, como em outro artigo, o uso do vocábulo empregado se constituiu
um pressuposto lógico, pois o dispositivo constante do artigo 2o trata da participação do sindicato
Fl. 383
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720298/2012-77

na elaboração do plano, e o do artigo 3o versa sobre a integração da verba paga a título de PLR
na remuneração e nos reflexos trabalhistas que só existem para o empregado. A uma não haveria
outro modo de redigir a norma, pois ao desejar que os trabalhadores estivessem representados na
mesa de negociação com os empregadores por alguém que lhe defendessem os interesses, esse
alguém só poderia ser o sindicato, entidade típica dos empregados, que já tem – por expressa
previsão constitucional – esse mister. A outra, porque reflexos trabalhistas sobre verbas pagas
pelo trabalho, também só surgem para os empregados. Aqui o ponto que demonstra a falácia dos
argumentos que os direitos trabalhistas só se aplicam aos empregados. Somente um exemplo tem
o poder de sucumbir a tese: alguém defende que condições salubres são destinadas somente a
estes? Um consultor em mineração pode ficar exposto à gases tóxicos?
Não obstante, mera busca na letra fria da lei só encontra mais uma remissão aos
empregados, justamente no parágrafo 1o do artigo 3o, de onde se conclui que não há, nem do
ponto de vista semântico, a intenção do legislador de restringir o benefício. Reitere-se, que, ao
tratar da questão da tributação da renda decorrente do recebimento da PLR, volta novamente o
legislador a utilizar-se da expressão “trabalhador”.
Por fim, necessário recordar, numa interpretação teleológica, que o contribuinte
individual, por exemplo, o diretor, contribui também com seu labor para o atingimento das metas
e resultados da empresa. Subtrair tal benefício dessa categoria é discriminar alguém que, em
regra, não sendo detentor do capital, só possui o trabalho para obter renda e sustentar sua família.
Vários julgados deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais corroboram
esse
entendimento
(PAF
10920.002868/2008-81,
Ac.
2301-003.024,
dj;
PAF
11020.002008/2010-79, Ac. 2301-002.492 dj 18.01.2014).
Wagner Balera e Thiago Taborda Simões, em obra de fôlego sobre o tema
(Participação nos Lucros e nos Resultados: Natureza Jurídica e Incidência Previdenciária, São
Paulo: Editora Revista dos Tribunais, FISCOSoft Editora, 2014, p. 163), asseveram:
“...Na linha da literalidade, entende-se que a norma de isenção descreve a materialidade
a exclusão da incidência sobre as verbas pagas aos empregados da pessoa jurídica,
conceito que não albergaria os contribuintes individuais (diretores estatutários,
administradores, conselheiros), por não gozarem dessa qualidade.
Por outro lado, a interpretação sistemática considera o benefício fiscal extensivo aos
estatutários, por não integrarem o salário de contribuição.
Enfileiramo-nos com a segunda posição.
A norma de isenção da PLR é extensiva aos diretores (contribuintes individuais), já que
a norma específica que trata do tema – Lei no 10.101/2000 – não estabelece a limitação”
Não obstante o todo o exposto, outro ponto, ao meu ver irrefutável, deve ser
analisado.
Disse, há pouco, que não quis o Constituinte distinguir os trabalhadores, ao
reverso, fez questão de aproximá-los, pois, quando entendeu necessário, expressamente se referiu
a um e a outro. Porém, outra consideração de cunho eminentemente jurídico deve ser
apresentada.
Fl. 384
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720298/2012-77

É cediço que a interpretação jurídica deve ser feita com estrito respeito aos
princípios jurídicos que enfeixam o Direito.
Mestre JJ Gomes Canotilho, no clássico Direito Constitucional e Teoria da
Constituição (7a edição, Almedina, pag. 1223), elucida que a Constituição deve ser interpretada
segundo um catálogo dos princípios tópicos da interpretação constitucional, desenvolvido a
partir de uma postura metódica hermeneutico-concretizante, recortados pelo autores de forma
diversa. Para ele, dois princípios são determinantes:
"Princípio da unidade da constituição:
O princípio da unidade da constituição ganha relevo autônomo com
princípio interpretativo quando com ele se quer significar que a
constituição deve ser interpretada de forma a evitar contradições
(antinomias, antagonismos) entre suas normas. Como "ponto de
orientação", "guia de discussão" e "factor hermenêutico de decisão", o
princípio da unidade obriga o intérprete a considerar a constituição em
sua globalidade e a procurar harmonizar os espaços de tensão entre as
normas constitucionais a concretizar (...). Daí que o interprete deva
sempre considerar as normas constitucionais não como normas
isoladas e dispersas, mas sim como preceitos integrados num sistema
interno unitário de normas e princípios.
Princípio da máxima efetividade
Este princípio, também designado por princípio da eficiência ou princípio
da interpretação efectiva, pode ser formulado da seguinte maneira: a uma
norma constitucional deve ser atribuído o sentido que maior eficácia
lhe dê.
(...)" (destaques não constam do original)
Ainda mais enfática é a posição de Humberto Ávila (Teoria dos Princípios: da
definição à aplicação dos princípios jurídicos. 15a ed. Malheiros. pag. 158/160). Após recordar
que:
"Princípios não são necessariamente meras razões ou simples
argumentos afastáveis, mas também estruturas e condições
inafastáveis"
O doutrinador e professor titular da UFRGS, assevera com tintas fortes:
"Quando a Constituição contém um dispositivo que privilegia o
caráter descritivo da conduta, ou a definição de um âmbito de poder,
há, nesse contexto e nesse aspecto, a instituição de uma regra que não
pode ser simplesmente desprezada pelo legislador, ainda que haja
internamente alguma margem de indeterminação para a definição de
seu sentido"
Nesse mesmo sentido, Tércio Sampaio Ferraz (Direito Constitucional, Manole,
2007, pg. 10 'in fine'), ensina:
Fl. 385
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720298/2012-77

"Por exemplo, uma norma constitucional que impõe uma vedação
(proibição de instituir tributo que não seja uniforme) valida normas
legais que estatuam tributações, se respeitada a vedação,
independentemente de se os fins (provimento de recursos adequados às
necessidades) estão ou não sendo alcançados"
A Carta da República, em seu artigo 150, que versa sobre as limitações do
poder de tributar, peremptoriamente, assevera:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
é vedado a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em
razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos
ou direitos"
Refletindo sobre os princípios tributários, Paulo de Barros Carvalho (Direito
Tributário: Linguagem e Método, 2a ed. Noeses, 2008, pg. 267), esclarece:
"Quando a estimativa "igualdade" é empregada em direito tributário, o
critério é bem objetivo: dois sujeitos de direito que apresentarem
sinais de riqueza expressos no mesmo padrão monetário haverão de
sofrer a tributação em proporções absolutamente iguais"
Voltemos às disposições da Lei no 10.101/00:
"Art.3oA participação de que trata o art. 2onão substitui ou complementa a remuneração
devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
(...)
§ 5o A participação de que trata este artigo será tributada pelo imposto sobre a
renda exclusivamente na fonte, em separado dos demais rendimentos recebidos, no
ano do recebimento ou crédito, com base na tabela progressiva anual constante do
Anexo e não integrará a base de cálculo do imposto devido pelo beneficiário na
Declaração de Ajuste Anual."
Ao recordarmos que a Lei no 10.101/00 trata sobre o Imposto sobre a Renda da
Pessoa Física incidente sobre os valores percebidos pelo trabalhador a título de Participação nos
Lucros e Resultados e mais, o faz de forma favorecida, se torna patente que a interpretação que
discrimina o diretor estatutário, vedando seu direito ao recebimento da Participação, ofende de
morte a Constituição Federal posto que colide frontalmente com a regra (carater descritivo da
conduta nos dizeres de Humberto Ávila), constante do inciso II do artigo 150 transcrito.
Por óbvio que tal interpretação não pode ser aceita uma vez que contraria
direito do contribuinte constitucionalmente esculpido, tratado pela Carta como vedação ao poder
de tributar.
Fl. 386
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9202-010.512 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.720298/2012-77

Ao afastarmos o direito a percepção da PLR nos termos da Lei no 10.101/00, o
contribuinte individual estaria submetido a tributação sobre o valor recebido com base na tabela
vigente para a remuneração decorrente do trabalho. Já, para a mesma verba, recebida pelo diretor
empregado - ou seja, trabalhador na mesma ocupação profissional ou função - este teria direito a
uma menor tributação para a mesma renda obtida, vez que decorrente de PLR.
Leandro Paulsen (Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz
da jurisprudência e da doutrina, 15a ed. Livraria do Advogado Ed., 2013, pg. 185), é enfático em
afirmar:
" O art. 150, II, da CF é expresso em proibir qualquer distinção em
razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos
ou direitos"
Como nos recorda JJ Canotilho, a interpretação deve ser realizada evitando-se
antinomias constitucionais e mais, ampliando-se o gozo de direitos constitucionalmente
esculpidos
Não há tal vício de inconstitucionalidade na Lei no 10.101/00. Não será o
interprete que irá criá-lo.
Assim, acompanhados pela jurisprudência administrativa e pela moderna
doutrina, e principalmente, por entender que a norma de isenção representada pela Lei no
10.101/00, não limitou o benefício fiscal e trabalhista à determinada categoria de trabalhadores –
até porque tal procedimento seria claramente discriminatório e inconstitucional – somos de
opinião que a PLR, desde que devidamente implementada, com o programa de criação do plano
– devidamente aprovado pelo sindicato dos empregados - explicitamente não excluindo os
contribuintes individuais, pode sim ser extensiva a todos os trabalhadores da empresa.

Por todo o exposto, forçoso reconhecer o a procedência dos argumentos do
sujeito passivo e, nesse sentido, dar provimento ao recurso do contribuinte.

É como voto.

(assinatura digital)

Carlos Henrique de Oliveira

Fl. 387
DF CARF MF
Original