Tribunal: CARF
Processo: 16682.723015/2015-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SAVIO SALOMAO DE ALMEIDA NOBREGA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-12-15
Data de publicação: 2023-02-02

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011
NULIDADE. FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO LEGAL. AUSÊNCIA.
Não há de se falar acerca de falta de fundamentação do Auto de Infração quando da sua leitura puder o contribuinte exercer o seu direito de defesa, como no caso dos autos. Autos de Infração e Termo de Verificação Fiscal que indicaram claramente o Enquadramento Legal, apontando os dispositivos legais infringidos pelo contribuinte. Alegação de falta de fundamentação legal afastada.
NULIDADE. CONVERSÃO DO JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. PEDIDO DE PERÍCIA. NÃO CABIMENTO. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. ANÁLISE DOS FATOS E CIRCUNSTÂNCIAS CONSTANTES DOS AUTOS. LIVRE CONVENCIMENTO MOTIVADO DO JULGADOR.
A valoração dos fatos e circunstâncias constantes dos autos deve ser realizada de forma livre por parte da autoridade julgadora, sendo que a conversão do julgamento em diligência apenas deve ser realizado com o escopo de complementar ou de se obter esclarecimentos sobre as provas que já foram trazidas aos autos, de modo que nos casos em que o conjunto probatório constante dos autos é por demais suficiente e permite que o julgador forme sua convicção sobre as matérias que estão em litígio, a conversão do julgamento em diligência acaba se mostrando de todo desnecessária.
A perícia se revela como prova de caráter especial e apenas será cabível nas hipóteses em que a matéria de fato ou assunto de natureza técnica demandar juízo técnico especializado, revelando-se, portanto, prescindível naquelas hipóteses em que a matéria a ser analisada é de natureza puramente jurídica.
SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. CONSTITUIÇÃO DE SCPS PARA PERMITIR REDUÇÃO DE TRIBUTOS DA EMPRESA SÓCIA. ATIVIDADES DESMEMBRADAS ENTRE AS SCPS.
Uma vez comprovado que as atividades desenvolvidas por Sociedades em Conta de Participações foram desmembradas da sociedade titular de fato da estrutura e dos rendimentos, as receitas por elas auferidas devem ser imputadas ao titular de fato da estrutura, contribuinte sujeito ao Lucro Real.
A conduta planejada de constituição de sociedades em conta de participação com o único e exclusivo objetivo de aproveitamento do benefício da tribulação decorrente de opção por regime tributário menos oneroso consubstancia-se em prática utilizada para lesar o Erário Público, além de permitir a desconsideração do suposto planejamento tributário para tributar os resultados da SCP na apuração do lucro da sócia beneficiária da redução tributária, titular de fato da estrutura e dos rendimentos.
SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE FATO. RECEITAS DA SÓCIA OSTENSIVA ARTIFICIALMENTE TRANSFERIDAS. FATOS GERADORES PRATICADOS PELO SÓCIO OSTENSIVO. FRAUDE. SONEGAÇÃO. REDUÇÃO INDEVIDA DE TRIBUTOS. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
Constatada a constituição meramente formal de sociedades em conta de participação com o único objetivo de transferir artificialmente receitas dos fatos geradores praticados pelo sócio ostensivo e obter a indevida redução de tributos, tem-se por configuradas as condutas de fraude e sonegação, e justificada a imposição da multa de ofício qualificada.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.723015/2015-42
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-006.394 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
15 de dezembro de 2022
Recorrente
RECREIO VEÍCULOS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011
NULIDADE. FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO LEGAL. AUSÊNCIA.
Não há de se falar acerca de falta de fundamentação do Auto de Infração
quando da sua leitura puder o contribuinte exercer o seu direito de defesa,
como no caso dos autos. Autos de Infração e Termo de Verificação Fiscal que
indicaram claramente o “Enquadramento Legal”, apontando os dispositivos
legais infringidos pelo contribuinte. Alegação de falta de fundamentação legal
afastada.
NULIDADE. CONVERSÃO DO JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA.
DESNECESSIDADE.
PEDIDO
DE
PERÍCIA.
NÃO
CABIMENTO.
CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. ANÁLISE DOS FATOS
E
CIRCUNSTÂNCIAS
CONSTANTES
DOS
AUTOS.
LIVRE
CONVENCIMENTO MOTIVADO DO JULGADOR.
A valoração dos fatos e circunstâncias constantes dos autos deve ser realizada
de forma livre por parte da autoridade julgadora, sendo que a conversão do
julgamento em diligência apenas deve ser realizado com o escopo de
complementar ou de se obter esclarecimentos sobre as provas que já foram
trazidas aos autos, de modo que nos casos em que o conjunto probatório
constante dos autos é por demais suficiente e permite que o julgador forme sua
convicção sobre as matérias que estão em litígio, a conversão do julgamento
em diligência acaba se mostrando de todo desnecessária.
A perícia se revela como prova de caráter especial e apenas será cabível nas
hipóteses em que a matéria de fato ou assunto de natureza técnica demandar
juízo técnico especializado, revelando-se, portanto, prescindível naquelas
hipóteses em que a matéria a ser analisada é de natureza puramente jurídica.
SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE
PROPÓSITO NEGOCIAL. CONSTITUIÇÃO DE SCPS PARA PERMITIR
REDUÇÃO DE TRIBUTOS DA EMPRESA SÓCIA. ATIVIDADES
DESMEMBRADAS ENTRE AS SCPS.
Uma vez comprovado que as atividades desenvolvidas por Sociedades em
Conta de Participações foram desmembradas da sociedade titular de fato da
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.723015/2015-42
Fl. 2760
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

estrutura e dos rendimentos, as receitas por elas auferidas devem ser imputadas
ao titular de fato da estrutura, contribuinte sujeito ao Lucro Real.
A conduta planejada de constituição de sociedades em conta de participação
com o único e exclusivo objetivo de aproveitamento do benefício da tribulação
decorrente de opção por regime tributário menos oneroso consubstancia-se em
prática utilizada para lesar o Erário Público, além de permitir a
desconsideração do suposto planejamento tributário para tributar os resultados
da SCP na apuração do lucro da sócia beneficiária da redução tributária, titular
de fato da estrutura e dos rendimentos.
SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE
FATO. RECEITAS
DA SÓCIA OSTENSIVA
ARTIFICIALMENTE
TRANSFERIDAS. FATOS GERADORES PRATICADOS PELO SÓCIO
OSTENSIVO. FRAUDE. SONEGAÇÃO. REDUÇÃO INDEVIDA DE
TRIBUTOS. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
Constatada a constituição meramente formal de sociedades em conta de
participação com o único objetivo de transferir artificialmente receitas dos
fatos geradores praticados pelo sócio ostensivo e obter a indevida redução de
tributos, tem-se por configuradas as condutas de fraude e sonegação, e
justificada a imposição da multa de ofício qualificada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, (i) por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade, (ii) por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso
voluntário quanto à tributação conjunta das receitas da sócia ostensiva e das sociedades em conta
de participação, (iii) por maioria de votos, em negar provimento ao recurso voluntário quanto à
imposição da multa de ofício qualificada, vencido o conselheiro Sávio Salomão de Almeida
Nóbrega(relator) que votou por dar provimento ao recurso, em relação a tal matéria. O
conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo ficou designado como redator do voto vencedor
quanto às matérias em relação às quais o relator foi vencido.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente e Redator Designado
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sérgio Magalhães Lima,
Flávio Machado Vilhena Dias, Ailton Neves da Silva (suplente convocado(a)), Sávio Salomão
de Almeida Nóbrega, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa (suplente convocado(a)) e Paulo
Henrique Silva Figueiredo (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Marcelo Oliveira.

Fl. 2761
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

Relatório
Tratam-se, na origem, de Autos de Infração por meio dos quais foram constituídos
créditos tributários de Imposto sobre a Contribuição ao Programa de Integração Social – PIS (fls.
1.867/1.874) e Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (fls. 1.876/1.883),
relativos aos anos-calendário de 2010 e 2011 e cujas exigências abarcam a cobrança dos tributos
(principal), a incidência dos juros de mora e aplicação de multa de ofício qualificada de150% em
razão da Fiscalização ter entendido pela configuração de fraude.
Com base no Relatório do Acórdão no 09-61.760 (fls 2.487/2.507), o qual estarei
por adotá-lo, aqui, e transcrevê-lo, a seguir, no que diz com os pontos que aqui nos interessam, o
caso ora em análise pode ser facilmente compreendido a partir dos trechos a seguir reproduzidos:

“Trata o processo de autos de infração lavrados pela Delegacia de Maiores Contribuintes no
Rio de Janeiro, Demac/RJ, em que se exige da Interessada acima identificada a
Contribuição para o PIS/PASEP e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (COFINS).
Os tributos lançados foram acrescidos de multa de ofício qualificada de 150% e juros de
mora. A descrição dos fatos nos autos de infração informa que houve insuficiência de
recolhimento das supramencionadas contribuições.

A impugnante é pessoa jurídica de direito privado constituída sob a forma de Sociedade
Anônima de capital fechado e seu objeto social, conforme definido no art. 3° de seu
Estatuto Social, é:
Art. 3°. O objeto social da Companhia é a comercialização de veículos novos e usados,
suas poças o acessórios; exploração de oficinas mecânicas para reparos manutenções de
veículos em geral/serviços de lanternagem, funilaria e pintura de veículos automotores;
serviços de manutenção o reparação elétrica de veículos automotores; serviços de
alinhamento e balanceamento de veículos automotores; serviços de instalação,
manutenção e reparação de acessórios para veículos automotores; revenda de aditivos e
lubrificantes, de pneus e câmaras e mediações de negócios.
Segundo a autoridade autuante, o procedimento de auditoria fiscal foi programado em
virtude de, em procedimentos fiscais anteriores, ter havido a constatação de prática
planejamento tributário indevido ou abusivo, por meio da utilização de Sociedades em
Conta de Participação (SCP), constituídas especificamente para cada um dos seguintes
objetos:
- Mediação para Clientes Referenciados; e intermediação de Vendas de Captação de
Financiamentos
- mediação e intermediação de Vendas a Frotistas;
- mediação e intermediação de Vendas Diretas Internet (VDI).
Em cada um de seus contratos, as SCP foram constituídas pela empresa RECREIO
VEÍCULOS SA, sócio ostensivo, e pelo Sr. ELOY JOSÉ MENDONÇA BRAZ, sócio
oculto e diretor da empresa RECREIO VEÍCULOS SA, e seus fundos sociais conformados
como segue:
Fl. 2762
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

Todas as atividades das SCP mencionadas anteriormente, são executadas pelo sócio
ostensivo RECREIO VEÍCULOS SA, conforme se pode verificar nas respectivas cláusulas
segunda dos contratos de constituição das sociedades.
Das Autuações
O Termo de Verificação Fiscal (TVF), de folhas 1479 a 1539, anexado aos autos de
infração lavrados, complementam e esclarecem os procedimentos adotados pela autoridade
autuante.
Transcreve-se no presente relatório as considerações iniciais da autoridade tributária que
intencionam justificar a autuação:
Faz-se oportuno aludir às colocações efetuadas já desde a primeira auditoria, demonstrando
a total vinculação, inter-relação e dependência mútua entre a venda dos veículos e os
respectivos financiamentos (ver 15° parágrafo, págs. 07 e 08), evidenciando a total
incorreção da conduta adotada pela fiscalizada.
Dessa forma, resta claro que a remuneração pela intermediação não pode ser tributada por
outra sociedade que não seja aquela realizadora da venda. Este é o sujeito passivo titular da
ação, do serviço, e assim sendo, o que gera o nascimento do fato gerador da obrigação
tributária (aquisição de receita de serviços de intermediação). Não há, portanto, a
possibilidade de se dissociar uma coisa da outra, uma vez que todo o operacional do
processo que faz nascer o contrato de financiamento ocorre quase que concomitantemente à
realização da venda do veículo, conforme também esclarecido já desde a primeira auditoria
(16° parágrafo, pág. 09).
Importante repisar que, antes da criação das SCP, a intermediação de financiamentos para
as vendas de veículos era feita pela própria fiscalizada e os valores auferidos a título de
comissões eram registrados nas contas contábeis mencionadas no subitem 16.5.
(...)
Por tudo o que foi até aqui exposto, não restam dúvidas de que os valores das comissões
apropriados às SCP se referem a receitas oriundas /vinculadas às operações comerciais
praticadas pela fiscalizada, em seus estabelecimentos, sob a total dependência de seus
custos e despesas operacionais/vendas, portanto, subtraídas indevidamente do cômputo da
sua Receita Bruta.
Oportuno, mais uma vez, recorrer às considerações efetuadas no TVF da primeira auditoria,
sobre o "Bem me quer/Mal me quer Tributário" (em detalhes no 22° parágrafo e subitens;
pág. 13):
"... a partir de uma mesma flor (Venda de Veículo Financiada), definiam quais as pétalas
deveriam ser mantidas agregadas ao núcleo (benéficas ao regime do Lucro Real) e quais
deveriam ser "arrancadas" (receitas desprovidas de custos/despesas proporcionais
relevantes - intermediação de vendas) e levadas à outra sociedade sob regime tributário
mais apropriado/favorável para este tipo de receita (Lucro Presumido)".
59. Dessa forma, tendo em vista as todas considerações até aqui efetuadas e a manutenção
da transferência de todo o lucro mercantil sobre as vendas financiadas para as SCP através
das receitas de comissões de intermediação financeira, subsistiu, nos anos-calendário em
Fl. 2763
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

questão, a inadequação dos regimes tributários adotados pelas empresas envolvidas,
acarretando lesão ao fisco federal na forma a seguir:
Construção de prejuízos fiscais fictícios para benefícios em anos-calendário futuros.
. Redução a 32% da base de cálculo do IRPJ e CSLL sobre a receita transferida,
considerando que as SCP eram optantes pelo regime do Lucro Presumido.
. Redução da tributação do PIS e COFINS, com aplicação de alíquotas menores (regime
cumulativo, permitido às empresas sob o regime do Lucro Presumido).
60. Toda a situação descrita justifica cabalmente a desconsideração da existência de fato
das SCP. Como consequência, esta fiscalização trouxe de volta as receitas de comissões por
vendas diretas e intermediação financeira para a receita bruta da fiscalizada, procedendo ao
lançamento dos créditos tributários relativos ao IRPJ; CSLL; PIS e COFINS, conforme
esclarecimentos prestados pela própria fiscalizada e respectivos registros contábeis, na
forma a ser detalhada nos próximos tópicos deste TVF.
Das autuações referentes ao à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, transcrevem-se os
trechos constantes no TVF:
São contribuintes do PIS e da COFINS sobre o faturamento, as pessoas jurídicas de
direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do imposto de renda
(artigos 147 e 148 do RIR/99, combinados com o caput, §§ 1° e 2° do artigo 1° e artigo
4° da Lei n° 10.637/2002 [PIS/PASEP] e com o caput, §§ 1° e 2° do artigo 1° e artigo
5° da Lei n° 10.833/2003 [COFINS], conforme redações vigentes à época).
As pessoas jurídicas que apuram o imposto de renda com base no lucro real sujeitam-se,
como regra geral, à apuração dessas contribuições no regime não-cumulativo. Já as pessoas
jurídicas que apuram o imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado
sujeitam-se, compulsoriamente, à apuração dessas contribuições no regime cumulativo,
conforme dispõe o inciso II do art. 8° da Lei n° 10.637/2002 (PIS/PASEP) e o inciso II do
art. 10 da Lei n° 10.833/2003 (COFINS).
Nos termos da legislação específica acima mencionada, cada uma dessas contribuições com
incidência não-cumulativa tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o
total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil.
O Art. 1° da Lei n° 10.637/2002 (PIS/PASEP) e da Lei n° 10.833/2003 (COFINS) define,
em seu parágrafo 1°, que o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e
serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela
pessoa jurídica. O inciso V do parágrafo 3°, mesmo artigo e leis, define que não integram a
base de cálculo as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.
Na fiscalizada, para os anos-calendário em questão, temos uma situação híbrida: a Recreio
Veículos S/A apurou o seu imposto de renda pelo lucro real anual e as suas contribuições
para o PIS e a COFINS pelo regime não-cumulativo. Já as SCP, das quais participava como
sócia ostensiva, apuraram o seu imposto de renda pelo lucro presumido e as suas
contribuições do PIS e da COFINS pelo regime cumulativo. Essa sistemática tributária
adotada resultou numa expressiva economia de tributos, uma vez que houve redução
indevida das alíquotas, tanto do IRPJ quanto do PIS/COFINS, aplicadas sobre as receitas
atribuídas às SCP.
Dessa forma, para efeitos tributários, foram desconsideradas as SCP constituídas,
provocando como consequência principal, no caso das contribuições, o aumento das
alíquotas aplicadas (no caso do PIS, de 0,65% para 1,65% e, no caso da COFINS, de 3%
para 7,6%).
Constituem as Bases de Cálculo - BC adotadas neste auto de infração os valores relativos às
receitas por intermediação de negócios, auferidas pelas SCP. As receitas de vendas diretas a
consumidor final não foram lançadas, por terem sido contempladas com a alíquota zero,
Fl. 2764
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

conforme previsto nos incisos I e II, parágrafo 2°, artigo 2° da Lei n° 10.485/2002. As
receitas líquidas foram apuradas considerando eventuais exclusões permitidas em lei.
Obs: Não foram atribuídos quaisquer créditos às receitas lançadas, tendo em vista os
mesmos já terem sido integralmente aproveitados quando da apuração do PIS e da COFINS
da fiscalizada.
74. As receitas abaixo correspondem a totalizações efetuadas com base nos arquivos
magnéticos
contábeis
da
fiscalizada
("SPEDDIARIO092010_RC.txt";
"SPEDDIARIO122010_RC.txt"
e
"SPEDREC122011_RC.txt"),
conforme
registros
lançados no Grupo de Contas: 311003 - Mediações e Intermediações de Nego-SCP
Financiamento Clientes:

75. Os valores de PIS/COFINS apurados como resultado desta fiscalização* correspondem
ao PIS/COFINS devido pelas operações com as SCP (calculado sob as alíquotas do regime
não-cumulativo) deduzido dos respectivos valores recolhidos e declarados nas DCTF
(indevidamente calculados sob as alíquotas do regime cumulativo), conforme quadros
demonstrativos a seguir:
(*) Tendo em vista a impossibilidade de cobrança das alíquotas do regime não-cumulativo
(1,65% PIS e 7,6% COFINS) para o período de 01 a 11/2010, em virtude de o mesmo já se
encontrar sob o abrigo da decadência, o PIS/COFINS computado na apuração desse
período corresponde aos valores recolhidos e declarados em DCTF sob as alíquotas do
regime cumulativo (0,65% PIS e 3,0% COFINS).

Fl. 2765
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

As diferenças apuradas a título de Contribuição para o PIS/Pasep nos totais de R$16.255,64
(AC 2010) e R$101.081,15 (AC 2011) e a título de Cofins nos totais de R$74.755,95 (AC
2010) e R$464.972,64 (AC 2011) foram objeto dos lançamentos realizados por meio do
auto de infração da Contribuição para o PIS/Pasep, de folhas 1867 a 1875, e do auto de
infração da Cofins, de folhas 1876 a 1884.
DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO
A autoridade tributária qualificou a multa de ofício baseado na alegação de que a
impugnante se utilizou de simulação com o intuito de pagar menos tributos. Para ilustrar,
transcreve-se parte TVF referente ao caso:
Ao praticar as operações descritas nos tópicos anteriores, a fiscalizada tinha a clara intenção
de fugir da oneração tributária, caminhando para a evasão tributária. Este "planejamento
tributário", tal como concebido, buscou gozar de tributação mais benéfica através da
criação das SCP (Lucro Presumido), em detrimento da real tributação (Lucro Real) sobre as
receitas auferidas pela empresa.
Tal como arquitetado, este planejamento tributário indevido intentou o máximo lucro em
detrimento da legalidade dos atos. Isto porque parte da receita da empresa foi artificial e
abusivamente transferida para as SCP, sofrendo tributação bem mais favorecida. Desta
forma, as SCP funcionaram como meros instrumentos para transferência de renda oriunda
da atividade mercantil da fiscalizada. Ressalte-se, mais uma vez, que essas sociedades não
desempenham qualquer outra função na estrutura da empresa, inexistindo razões
econômicas que justificassem sua constituição senão a clara intenção de contornar parte de
suas obrigações para com o fisco.
Fl. 2766
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

Portanto, através do esquema desenhado, com a transferência abusiva de receitas da
fiscalizada para empresas existentes apenas formalmente, parcela substancial da receita foi
oferecida à tributação sob um regime de apuração bem mais favorecido. Tal prática tem
como pano de fundo a obtenção da redução do ônus tributário e, também, o que é de suma
importância: o aumento substancial, e por princípio injusto, da vantagem competitiva neste
mercado, onde a competição comercial é muito acirrada.
Com esta estratégia contábil/tributária, a fiscalizada, que tem custos e despesas elevados e
condições mais onerosas de tributação, minimiza artificialmente suas receitas de tal modo a
gerar prejuízos fiscais sucessivos. De modo inverso, as SCP, que não possuem custos e
despesas de vulto e dispõem de condições bem mais vantajosas de opção tributária,
maximizam suas receitas, que sofrerão tributação sob um regime de apuração bem mais
favorável.
Com esta simulação dos fatos, o contribuinte, de forma ardilosa, buscou contornar parte dos
encargos tributários incidentes sobre os negócios jurídicos praticados. Toda essa engenharia
foi desenhada, apenas, para a criação de instrumentos dos quais as partes envolvidas se
utilizaram para encobrir (dissimular) os negócios efetivamente realizados, permitindo que
se esquivassem de pagar integralmente os tributos incidentes sobre tais operações.
DA IMPUGNAÇÃO
A contribuinte tomou ciência dos autos de infração e termo de encerramento da ação fiscal,
pessoalmente, em 28/12/2015 e, em 27/01/2016, protocolou impugnação, de folhas 1947 a
2003, solicitando a revisão das autuações.
A impugnante inicia alegando ser ilegal e absurda a desconsideração da constituição de
sociedades em conta de participação e a conseqüente transferência das receitas recebidas
por tais sociedades à RECREIO VEÍCULOS SA.
NA PRELIMINAR
Em preliminar alega as seguintes nulidades formais dos autos lavrados:
- AUSÊNCIA DE AUTO DISTINTO PARA A PENALIDADE "FRAUDE" - VIOLAÇÃO
AO ARTIGO 9o DO DECRETO 70.235/72, sob a alegação de sua ausência impedir sua
defesa em relação à acusação de conduta fraudulenta, conforme a autuada:
Ocorre que, não obstante terem sido formalizados autos de infração distintos para os
tributos IRPJ CSLL, conforme determina a legislação; o mesmo não ocorreu para a
aplicação da penalidade isolada que os r. Fiscais acharam devida.
Apenas consta, no Termo de Verificação Fiscal, fls. 57/58 do relatório fiscal, a simples
menção o dispositivo que conceitua a conduta Fraude, sem qualquer tipo de instrução
probatória, nos exatos termos.
(...)
Contudo, é determinação normativa desta conduta não basta para que seja aplicada a
penalidade isolada e seja qualificada a multa de oficio. E isso não por acaso. Não é razoável
sequer possível que a Impugnante se defenda de forma escorreita, de tão grave acusação,
sem os mínimos motivos e eventuais provas que levaram os r. fiscais a inferirem por esta
conduta, consoante será demonstrado em tópico próprio.
- VÍCIO DE FUNDAMENTAÇÃO JURÍDICA - VIOLAÇÃO AO ARTIGO 12, DO
DECRETO N° 7.574/11 E ARTIGO 59 DO DECRETO N° 70.235/72, sob a alegação de
que a fiscalização não conseguiu tipificar a suposta infração, uma vez que, conforme
também alega, a prática de planejamento tributário é licita. Transcreve-se trecho da
impugnação que ilustra a alegação (grifos e sublinhados no original):
Fl. 2767
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

Na passagem 'restou configurada a pratica de planejamento tributário" a fiscalização afirma
a existência de um planejamento tributário, prática absolutamente licita, e, fundada em tal
constatação, justifica a manobra que fez para constituir o crédito tributário ora lançado.
Em outras palavras, sabe-se que é licito o sujeito passivo planejar a sua vida fiscal de modo
a otimizar o ônus tributário que recai sobre ele. Conquanto o arranjo fiscal seja de ta! sorte
que evite o fato gerador, não há o que se falar em evasão fiscal (figura ilícita que só tem
lugar após a concretização da hipótese de incidência do tributo).
Conforme será demonstrado na presente Impugnação, a constituição das SCP's teve a
finalidade econômica, não se exaurindo, a contrário modo do que defende o ente
fiscalizador, em arranjo meramente tributário. Desta forma, não se pode aceitar que a
fiscalização queira impor um lançamento com fulcro na existência de uma prática lícita,
qual seja, a execução de um planejamento tributário.
NO MÉRITO
No mérito, a impugnante discorre sobre sua organização societária, seus objetos sociais e
afirma que as Sociedades em Conta de Participação constituídas com seu sócio oculto, Sr.
ELOY JOSÉ MENDONÇA BRAZ, realizam atividades distintas/secundárias ao seu objeto
social, quais sejam: Vendas Direta - VDI, Vendas a Frotistas e Captação Financiamento de
Clientes Referenciados.
A impugnante alega que não poderia constituir sociedades autônomas para a execução das
mencionadas atividades por ser contratualmente impedida pela montadora de assim o fazer.
E ressalta:
Insta salientar que a constituição de uma sociedade autônoma para o desenvolvimento de
todas as atividades supra mencionadas, se deu por razões operacionais da empresa, que ao
mesmo tempo em que viu no mercado uma possibilidade de empreender em uma atividade
diversa/secundária da sua atividade preponderante, viu a necessidade de montar uma
estrutura operacional/contábil/financeira, diversa daquela que já possuía, •a fim da
consecução dessa nova atividade.
Ainda no mérito afirma ser ilegal a desconstituição das sociedades em conta de participação
pelas seguintes alegações, que visam rebater os argumentos da autoridade autuante:
- DA INEXISTÊNCIA DE DESCONFIGURAÇÃO DO CONCEITO DE SOCIEDADE
EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. DO PERFEITO FUNCIONAMENTO DAS SCP;
Visando a combater os argumentos da Fiscalização, que não se valem de qualquer
fundamentação jurídica plausível, cita-se. novamente, algumas das características dessa
modalidade societária que já foram abordadas anteriormente, porém, aplicando-as ao caso
concreto. Confira-se:
*A escolha de uma forma societária cabe aos agentes que decidem se unir para exploração
de uma determinada atividade, e, portanto, devem escolher dentre os diversos tipos
previstos no ordenamento jurídico o que melhor lhes atender. Diante dessa conjuntura,
vários fatores devem ser analisados, principalmente os de ordem econômica e jurídica como
por exemplo, custo de constituição, e formalidades como regime de dissolução, retirada de
sócios, etc.
•A escolha pela Sociedade em Conta de Participação é totalmente válida juridicamente, já
que é prevista e regulada pela legislação brasileira como forma não personificada de
sociedade. Quanto à questão da preferência pela escolha dessa forma societária vale citar os
dizeres do Mestre em Direito Empresarial Gustavo Oliva Galizzi, extraídos da sua tese "A
Sociedade em Conta de Participação no âmbito da atividade econômica privada brasileira".
orientada pelo Prof. Dr. Osmar Brina Corrêa Lima:
"Nesse contexto, se esses agentes desejam poupar despesas com a organização de uma das
formas de sociedade dotada de personalidade, seja porque a urgência da operação não
permite o cumprimento de múltiplas e demoradas formalidades, seja pelo simples intento
Fl. 2768
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

de não criar entre eles um elevado grau de comprometimento, a tipologia jurídica brasileira
mais conveniente à realização formal de suas vontades é seguramente, a Sociedade em
Conta de Participação.
Pelo fato de não originar a criação de uma pessoa jurídica distinta da pessoa de seus sócios,
bastando, basicamente, para sua formação a mera comunhão de interesses, a conta de
metade se constitui de maneira simples, não prevendo a legislação brasileira nenhuma
forma especifica para que venha a existir. Essa informalidade, que será mais bem analisada
nos tópicos seguintes, é um dos principais fatores que justificam sua adoção, " (sem
destaques no original)
Portanto, daí se extrai a fundamentação econômica que levou a Impugnante e o Sr. Eloy
José Mendonça Braz a constituírem as SCP aqui tratadas, e não um departamento para
recebimento de comissões como sugerem os Srs. Fiscais.
Ademais, no que tange às funções desenvolvidas pelas SCPs, conforme já mencionado
nesta Impugnação, trata-se das atividades antes desenvolvidas pela contribuinte em caráter
extraordinário.
Ocorre que, a forma como funcionava a execução dessas atividades extraordinárias, não se
atendia às necessidades do negócio, razão pela qual a contribuinte decide pela concentração
de esforços em suas atividades ordinárias, de modo a repassar as demais (de caráter
extraordinário - que se resumem na intermediação de negócios com clientes especiais) para
sociedades devidamente dedicadas a tal função. Ora, para o perfeito aproveitamento do
conhecimento corporativo obtido ao longo do tempo nessas atividades extraordinárias, nada
mais natural que se mantivesse ao menos parte da força humana envolvida na atividade.
Além disso, de simples visualização pela necessidade de execução dessas atividades in
loco, da mesma forma que também se estabelecem na sede das concessionadas corretoras
de seguro e empresas vendedoras de acessórios.
Percebe-se, portanto, que a desconsideração da existência de tais SCP's foi realizada de
modo flagrantemente precário, ignorando-se não apenas a presunção de regularidade de
constituição de tais sociedades por cota de participação, mas também como a evidente
função econômica desempenhada pelas SCPs ao intermediarem os negócios.
- DA INCORRETA VINCULAÇÃO DA RECEITA POR COMISSÃO À VENDA;
Com relação à operação de financiamento, como a própria autoridade fiscalizadora citou,
sua execução é realizada por um agente pertencente a uma instituição financeira, portanto
nem a Recreio Veículos nem quaisquer das SCP's possuem competência para execução de
tal atividade, que, de certa maneira é vinculada â ocorrência da venda de veículos, porém,
não podendo afirmar-se o contrário, já que a venda pode ocorrer mesmo sem o
financiamento, ou então com um financiamento próprio do consumidor final.
Nesse contexto, o papel desempenhado pela Recreio Veículos é a realização da
venda/comercialização do veículo, porém a forma de pagamento desse veículo, seja
financiado ou à vista, será escolhida pelo consumidor, sendo que as opções para pagamento
serão informadas por um funcionário específico, vinculado às SCP's, uma vez que deixou-
se, nesse momento, de tratar da venda do carro e passou-se a discutir a forma de
pagamento. Quanto ao financiamento, cumpre ressaltar ainda que cabe ao consumidor e à
instituição financeira a sua negociação e efetivação.
Escolhida a forma de pagamento através de financiamento, um funcionário da Recreio
Veículos Captação Financiamentos de Clientes Referenciados- SCP irá realizar o
encaminhamento do cliente referenciado da Concessionária ao agente financeiro. Através
da execução dessa função pelo funcionário, que trabalha exclusivamente para a SCP, se o
consumidor efetuar o financiamento, a sociedade terá direito ao recebimento de uma
comissão.
(...)
Fl. 2769
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

O que se pode descrever como mencionado no item anterior é que: a comissão é
conseqüência de um negócio jurídico que envolve a prestação do serviço de Intermediação
de Negócio, no caso podemos citar o financiamento, que se concluído com o agente
financeiro gera um percentual ao intermediador do negócio, percentual esse que varia de
acordo com as taxas e prazos de financiamentos escolhidos pelos clientes adquirentes do
financiamento. Destaca-se ainda, que referida atividade é independente da atividade-fim da
Impugnante, sendo um negócio jurídico diverso da venda de veículos. (grifos e sublinhados
no original)
- DA CONFIGURAÇÃO DE PROPÓSITO NEGOCIAL (das SCP);
Como as SCP's funcionam dentro do estabelecimento da sócia ostensiva, utilizando apenas
um pequeno espaço que se limita na maioria das vezes a uma mesa onde o funcionário,
realiza suas atividades de intermediação de negócios, não há porque ter despesas com
manutenção de prédios, energia, água, etc. Ora, conforme amplamente demonstrado, um
dos propósitos da criação das SCP's é a redução de custos operacionais o que efetivamente
ocorre nesse caso, e não contraria em qualquer momento o ordenamento jurídico. Ressalva-
se que os funcionários que realizam tais atividades, inclusive, encontram-se especificados
nas folhas de pagamento da Ostensiva, conforme cópias que anexamos à presente defesa,
onde observa-se que há o nome da SCP a quem presta serviços.
A redução de custos operacionais com despesas gera, portanto, uma economia quanto a
gastos estruturais do empreendimento além de economia com questões burocráticas, que na
maioria dos casos acabam gerando custos e mora na constituição da maioria das sociedades
personificadas. Ressalva-se que se trata aqui de economia quanto a custos/despesas
operacionais que em nada tem a ver com economia tributária.
- DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - CONFIGURAÇÃO DE PROPÓSITO
NEGOCIAL.
Ademais, afim de corroborar essa tese e de evidenciar a distinção das atividades exercidas
pela Impugnante e SCPs, informa-se que estas últimas tornaram-se, no ano de 2011,
correspondentes bancários para a realização de financiamentos bancários diretamente com
clientes da Impugnante, conforme se atesta dos contratos em anexo (doe. n° 08).
Outra vantagem advinda da escolha pela conta em participação, devido a alguns aspectos de
seu tratamento fiscal, é realmente a possibilidade de utilizar o planejamento tributário como
forma de reduzir a carga tributária, o que também não ofende a qualquer dispositivo legal,
não sendo motivo para desconstituição das mesmas.
Até 2001, a opção pela SCP não trazia nenhum benefício em termos de planejamento
tributário, pois a apuração de seus resultados tributáveis tinha como base o mesmo
tratamento dado aos demais resultados do sócio ostensivo. A partir de 01.01.01, o art. 14 da
Lei n° 9.718/98, combinado com o art. 1o da IN-SRF n° 31, de 29.03.01, permitiu que o
resultado tributável da SCP seja apurado independentemente da tributação do sócio
ostensivo, o que se traduz num planejamento tributário denominado de Planejamento
Tributário Optativo onde elege-se a melhor forma elisiva entre as opções dadas pelo
legislador, como, por exemplo, a tributação do IRPJ pelo lucro real ou presumido. No caso
em questão a Impugnante é tributada sob o regime do Lucro Real e nas SCPs a tributação é
pelo Lucro Presumido.
Sob o ponto de vista equivocado da Fiscalização,- a estratégia contábil/tributária utilizada
pela impugnante seria a de alocar os custos e despesas em sua escrituração contábil
minimizando suas receitas de modo a gerar prejuízos fiscais sucessivos e de modo inverso
as SCP, que não possuem custos e despesas e dispõe de condições vantajosas de tributação,
maximizam suas receitas, que sofrerão tributação mais favorecida. Porém, o narrado pelo
Fisco não ocorre de fato. (grifou-se) Alega, ademais, ser indevida a aplicação de multa de
ofício com efeito confiscatório.
DO PEDIDO DE PERÍCIA TÉCNICA
Fl. 2770
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

Afirma haver erro nos cálculos da apuração e solicita perícia técnica para sua comprovação,
com a apresentação de questões sob o título de quesitos técnicos a serem apurados pela
perícia, ou, caso o pedido de perícia técnica não seja aceito, solicita que os autos sejam
baixados em diligência para saneamento de equívocos que afirma haver na apuração dos
tributos lançados.”
A empresa foi, então, devida e regulamente intimada da autuação fiscal em
28.12.2015 (fl. 1.939 e 1.940) e apresentou, tempestivamente, em 27.01.2016, impugnação de
fls. 1.947/2.002, por meio da qual suscitou, em síntese, as seguintes alegações:
Preliminarmente:
(i)
Das nulidades formais do Auto de Infração:
(ii.i) Da Ausência de auto de infração distinto para a penalidade “fraude” – Da
violação ao artigo 9o do Decreto no 70.235/72
(ii.ii) Do vício de fundamentação jurídica – Da violação ao artigo 12 do Decreto
no 7.574/2011 e artigo 59 do Decreto no 70.235/72
(ii)
Do cerceamento de Defesa – Do indeferimento da Prova pericial: Artigo 5o,
LV da CF/88
(iii) Dos cálculos – Da necessidade de perícia técnica
Alegações de Mérito
(i)
Da estrutura Societária da Recorrente e das SCP’s
(ii)
Da constituição das Sociedades em Conta de Participação – Das atividades
exercidas
(iii) Das Vendas Diretas – VDI
(iv) Das Vendas a Frotistas
(v)
Da captação Financiamento de Clientes Referenciados
(vi) Da Ilegalidade da Constituição das Sociedades em Conta de Participação
(vii) Da Inexistência de Desconfiguração do conceito de Sociedade em Conta de
Participação – do Perfeito funcionamento das SCP
(viii) Da incorreta vinculação da Receita por Comissão à venda
(ix) Da configuração do propósito negocial
(x)
Do planejamento tributário – Da configuração do propósito negocial
(xi) Da indevida aplicação da Multa de Ofício com efeito confiscatório
Os autos foram encaminhados à autoridade julgadora a quo para que a
impugnação fosse apreciada e, aí, em Acórdão no 09-61.760 (fls. 2.487/2.507), a 2a Turma da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora - MG entendeu julgá-la
improcedente, de modo que o crédito tributário foi mantido in totum. Ao final o referido acórdão
restou ementado nos seguintes termos:
Fl. 2771
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2010, 2011
NÃO CUMULATIVIDADE. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. INSUFICIÊNCIA
DE RECOLHIMENTO.
Cabe lançamento das diferenças apuradas pelo regime de incidência não cumulativa em
relação ao regime de incidência cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep.
MULTA
DE
OFÍCIO.
QUALIFICADA.
SOCIEDADE
EM
CONTA
DE
PARTICIPAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. DOLO
A conduta planejada de formalização de sociedades em conta de participação com o único
objetivo de se aproveitar dos benefícios da tribulação decorrentes de opção pelo lucro
presumido, no caso, apuração cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, consubstancia-
se em prática utilizada para lesar o Erário Público, devendo a autuação ser realizada com
multa qualificada.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Ano-calendário: 2010, 2011
NÃO CUMULATIVIDADE. CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO.
Cabe lançamento das diferenças apuradas pelo regime de incidência não cumulativa em
relação ao regime de incidência cumulativa da Cofins.
MULTA
DE
OFÍCIO.
QUALIFICADA.
SOCIEDADE
EM
CONTA
DE
PARTICIPAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. DOLO
A conduta planejada de formalização de sociedades em conta de participação com o único
objetivo de se aproveitar dos benefícios da tribulação decorrentes de opção pelo lucro
presumido, no caso, apuração cumulativa da Cofins, consubstancia-se em prática utilizada
para lesar o Erário Público, devendo a autuação ser realizada com multa qualificada.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2010, 2011 PEDIDO DE PERÍCIA
É de se indeferir o pedido de perícia quando considerada prescindível à solução do litígio.
A parte que invoca o direito resistido deve produzir as provas necessárias do respectivo fato
constitutivo.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido.”
Em 14.03.2017, a empresa tomou conhecimento do resultado do Acórdão no 09-
61-960 através do Portal e-CAC, conforme se verifica dos Termos de fls. 2.513/2.515, e, na
sequência, entendeu por interpor, em 12/04/2017, Recurso Voluntário de fls. 2.518/2.571 (fl.
2.516/2.517), em que suscitou, em síntese, as mesmas alegações apostas na impugnação, a saber:
Preliminarmente
(i)
Das nulidades formais do Auto de Infração:
(ii.i) Da Ausência de auto de infração distinto para a penalidade “fraude” – Da
violação ao artigo 9o do Decreto no 70.235/72
(ii.ii) Do vício de fundamentação jurídica – Da violação ao artigo 12 do Decreto
no 7.574/2011 e artigo 59 do Decreto no 70.235/72
Fl. 2772
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

(ii)
Do cerceamento de Defesa – Do indeferimento da Prova pericial: Artigo 5o,
LV da CF/88
(iii) Dos cálculos – Da necessidade de perícia técnica
Alegações de Mérito
(iv) Da estrutura Societária da Recorrente e das SCP’s
(v)
Da constituição das Sociedades em Conta de Participação – Das atividades
exercidas
(vi) Das Vendas Diretas – VDI
(vii) Das Vendas a Frotistas
(viii) Da captação Financiamento de Clientes Referenciados
(ix) Da Ilegalidade da Constituição das Sociedades em Conta de Participação
(x)
Da Inexistência de Desconfiguração do conceito de Sociedade em Conta de
Participação – do Perfeito funcionamento das SCP
(xi) Da incorreta vinculação da Receita por Comissão à venda
(xii) Da configuração do propósito negocial
(xiii) Do planejamento tributário – Da configuração do propósito negocial
(xiv) Da indevida aplicação da Multa de Ofício com efeito confiscatório
Com base nas alegações recursais, a recorrente requer que se acolha todas as
razões de fato e de direito expostas na peça recursal.
Em seguida, os autos foram encaminhados para este E. CARF, conforme se
verifica do Despacho de Encaminhamento de fls. 2.572/2.574 e, aí, por meio do Acórdão no
1302-000.761 (fl. 2.580/2.582), esta Turma Julgadora entendeu por sobrestar o julgamento do
recurso voluntário até que fosse proferida nova decisão no processo administrativo no
16682.723054/2015-40, haja vista prolação de Acórdão naqueles autos ter acolhido preliminar de
nulidade parcial do acórdão de primeiro grau, determinando-se o retorno dos autos à DRJ para
que fosse profira nova decisão, devido à falta de análise da alegação de decadência, conforme
trechos a seguir:
“Os presentes autos decorrem do Proc. 16682.723054/2015-40 (IRPJ e CSLL) nos quais a
recorrente alega, preliminarmente, decadência parcial (art. 150, § 4o, CTN). Ressalta que a
DRJ não teria apreciado tal pedido. Em seu entendimento, como a empresa foi autuada em
relação ao IRPJ, CSLL (processo principal), PIS e COFINS (estes autos), a decadência de
cinco anos deveria ser contada mês a mês. Assim, como a recorrente foi cientificada dos
autos de infração, em 28/12/2015, todos os créditos tributários lançados antes de
28/12/2010 não mais seriam exigíveis, pois teria decaído o direito da RFB de lançar de
ofício o tributo pago a menor.
À vista dessa situação, o voto condutor, naqueles autos principais, registrou os seguintes
termos:
Fl. 2773
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

Com base em tais fatos e fundamentos, a conclusão que se chega é a de que não houve
dolo. O que se vê é que a recorrente estruturou planejamento tributário, cujos passos e
decisões não encontraram respaldo nas normas legais e regulamentares aplicáveis, segundo
o entendimento da fiscalização e da DRJ, o que, em si, não são suficientes para demonstrar
a convicta intenção de fraudar o fisco.
Nesse sentido, entendo que está correta a interpretação da recorrente de que a contagem do
prazo de cinco anos para a RFB lançar os créditos tributários em questão deve observar a
regra do art. 150, § 4o, CTN. Isto é, do fato gerador. Dessa forma, como defende a
recorrente, decaiu o direito da RFB lançar créditos relativos a períodos anteriores a
28/12/2010.
Por conseguinte, diante do fato de que no acórdão recorrido não há registro a respeito da
decadência, entendo que é caso de se acolher tal pretensão da recorrente para declarar a
nulidade parcial do acórdão da DRJ
Pelo exposto voto por dar PARCIAL PROVIMENTO ao recurso voluntário, para
ACOLHER a preliminar de mérito sobre a decadência, nos termos acima, determinandose,
assim, que a DRJ profira acórdão a respeito. Após, retornem os autos ao CARF para
prosseguimento no julgamento, quanto as demais matérias
Assim, concluiu-se, por unanimidade de votos, em acolher a preliminar de nulidade parcial
do acórdão de primeiro grau, determinando o retorno dos autos à DRJ para que se profira
nova decisão, nos termos do relatório e voto do relator.
É o relatório
Voto
Diante da decisão, nos autos do processo principal (Proc. 16682.723054/2015-40, IRPJ e
CSLL), de acolher a preliminar de nulidade parcial do acórdão de primeiro grau,
determinando-se o retorno dos autos à DRJ para que se profira nova decisão, nos termos do
relatório e voto do relator, cumpre sobrestar o julgamento do recurso voluntário no presente
processo decorrente, até que seja proferida a referida decisão.
Pelo exposto, voto por sobrestar o julgamento do recurso voluntário, até que seja proferida
nova decisão no processo administrativo no 16682.723054/2015-40, devendo os autos
serem mantidos na DIPRO. Após, retornem os autos a este conselheiro para julgamento em
conjunto com o referido processo principal.”
Em atendimento à decisão acima, o julgamento do presente processo restou
sobrestado.
Posteriormente, a Recorrente entendeu pela juntada do Parecer de fls.
2.585/2.756.
Na sequência, os autos foram encaminhados a este E. CARF para que o Recurso
Voluntário seja apreciado.
É o relatório.

Fl. 2774
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

Voto Vencido
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.

1. Juízo de Admissibilidade do Recurso Voluntário
De início, devo analisar se o presente Recurso Voluntário preenche os
pressupostos recursais intrínsecos e extrínsecos para concluir se, de fato, o recurso pode ser
conhecido e analisado.
A começar pela análise do requisito extrínseco da tempestividade, verifico, de
plano, que a empresa havia sido intimada do resultado do Acórdão no 09-61-960 através do e-
CAC em 14/03/2017, conforme se verifica dos Termos de fls. 2.513/2.515, e, em 12/04/2017 (fl.
2.516/2.517), entendeu por interpor o presente Recurso Voluntário de fls. 2.518/2.571.
Considerando, pois, que o Recurso Voluntário foi formalizado dentro do prazo de
30 (trinta) dias previsto no artigo 33 do Decreto no 70.235/72 e preenche os demais pressupostos
de admissibilidade recursais, devo conhecê-lo e, por isso mesmo, passo a apreciá-lo e examinar
as alegações preliminares e meritórias que restaram formuladas pela empresa recorrente, as
quais, a rigor, e por questões didáticas, serão tratadas em tópicos apartados.
Passemos, então, a analisar as alegações formuladas pela recorrente.

1. Das alegações preliminares

a) Nulidades Formais dos Autos de Infração

a.1) Alegação de Falta de Fundamentação Legal dos Autos de Infração

A recorrente sustenta que a fiscalização teria feito manobra hipotética para
constituir o crédito tributário, pois não teria fundamentado sua conclusão de que as Sociedades
por Conta de Participação (SCP) só teriam sido criadas para que a recorrente pudesse reduzir sua
carga tributária. Alega que a abertura das SCP na mesma data e com os mesmos sócios não seria
fundamento para conclusão quanto à ocorrência de fraude. Pelo contrário, teve finalidade
econômica, lícita, e não meramente de economia tributária.
Assim, entende a recorrente que os autos de infração seriam nulos, pois não
descreveram de forma clara, acompanhada da tipificação legal, a infração cometida, em afronta
os arts. 12, 25 e 39, III e IV, todos do Dec. n. 7.574/11, bem como o art. 59 do Dec. n.70.235/72;
o que comprova preterição ao seu direito à ampla defesa. Requereu a nulidade dos Autos de
Infração.
Compulsando os autos, da análise dos Autos de Infração (IRPJ: fl. 1.867/1.874 –
CSLL: fl. 1.876/1.883) e do Termo de Verificação Fiscal (fl. 1.479/1.538), denota-se que todos
fundamentaram as autuações indicando os dispositivos legais infringidos, quais sejam:

Enquadramento Legal
Fl. 2775
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

Fatos geradores ocorridos entre 01/12/2010 e 31/12/2011:
Art. 1o da Lei Complementar no 7/70; art. 4° da Lei no 10.637/02
Art. 1o da Lei no 10.637/02, com as alterações introduzidas pelo art. 25 da Lei no 10.684/03,
pelo art. 37 da Lei no 10.865/04, pelo art. 42, inciso III, alínea "c" da Lei no 11.727/08 e
pelo art. 16 da Lei no 11.945/09
Art. 3o da Lei no 10.637/02, com as alterações introduzidas pelo art. 25 da Lei no 10.684/03,
pelo art. 37 da Lei no 10.865/04, pelo art. 16 da Lei no 10.925/04, pelo art. 3o da Lei no
10.996/04, pelo art. 45 da Lei no 11.196/05, pelo art. 3o da Lei no 11.307/06, pelo art. 17 da
Lei no 11.488/07, pelo art. 4o da Lei no 11.787/08, pelo art. 14 da Lei no 11.727/08, pelo art.
24 da Lei no 11.898/09 e pelo art. 16 da Lei no 11.945/09
Art. 2o da Lei no 10.637/02

Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 01/12/2010 e 31/12/2011:
Art. 1o da Lei Complementar no 70/1991; art. 5o da Lei no 10.833/2003
Art. 1o da Lei no 10.833/03, com as alterações introduzidas pelo art. 21 da Lei no 10.865/04
e pelo art. 17 da Lei no 10.945/09
Art. 3o da Lei no 10.833/03, com as alterações introduzidas pelo art. 21 da Lei no 10.865/04,
pelo art. 5o da Lei no 10.925/04, pelo art. 21 da Lei no 11.051/04, pelo art. 43 da Lei no
11.196/05, pelo art. 4o da Lei no 11.307/06, pelo art. 18 da Lei no 11.488/07, pelo art. 5o da
Lei no 11.787/08, pelos arts. 15 e 36 da Lei no 11.727/08, pelo art. 25 da Lei no 11.898/09 e
pelo art. 17 da Lei no 11.945/09
Art. 2o da Lei no 10.833/03

Em síntese, os documentos fiscais acima mencionados indicaram a
fundamentação legal de sua autuação, consistente na falta da recorrente em declarar, apurar e
recolher seus tributos pela sistemática do Lucro Real.
Isto posto, entendo por rejeitar a preliminar de nulidade do auto de infração.

a.2) Da desnecessidade da realização de diligências e perícias e da inteligência
do artigo 29 do Decreto no 70.235/72

Aduz a recorrente que é o caso de se deferir a produção de prova pericial. Como
foi-lhe negada pela DRJ, esta teria incorrido em cerceamento de defesa. Alega, de forma geral,
que haveria erros nos cálculos da fiscalização, o que justificaria a realização de perícia, para
servir de baliza a este julgamento. Requereu conversão do julgamento em diligência para
realização de Perícia, sem adentrar-se ao mérito.
Neste ponto, não procede o pleito da recorrente.
Decerto que a autoridade fiscal tem o dever de buscar a verdade material em razão
de estar vinculada à legalidade. É pela verdade material que os fatos e provas são valorados.
Fl. 2776
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

Aliás, sobre a verdade material Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa Martínez López1 dispõem
o seguinte:
“Em decorrência do princípio da legalidade, a autoridade administrativa tem o dever de
buscar a verdade material. O processo fiscal tem por finalidade garantir a legalidade da
apuração da ocorrência do fato gerador e a constituição do crédito tributário, devendo o
julgador pesquisar exaustivamente se, de fato, ocorreu a hipótese abstratamente prevista na
norma e, em caso de impugnação do contribuinte, verificar aquilo que é realmente verdade,
independente do alegado e provado (...).
[...]
Contudo, mesmo no processo administrativo fiscal, não se pretende obter a verdade
absoluta, quase sempre inatingível. Obtém-se apenas um juízo de verossimilhança ou
probabilidade da ocorrência dos fatos, valendo-se da discussão travada de forma dialética
no processo. As partes trazem suas provas e o julgador as examina, podendo requerer outras
se julgar necessário. As regras processuais vêm no sentido de auxiliar o julgador na
condução do processo e na obtenção de um grau de certeza que lhe permita solucionar o
litígio. São regras de fixação formal da prova. No processo administrativo, há uma maior
liberdade na busca das provas necessárias a formação da convicção do julgador sobre os
fatos alegados no processo. Essa busca, no entanto, não pode transformá-lo num inquisidor
sob pena de prejudicar a imparcialidade (...).” (grifei).
Quer dizer, é pela “verdade material” que a lei concede ao órgão fiscal meios
instrutórios amplos para que venha a formar sua livre convicção sobre fatos praticados pelo
contribuinte. Todavia, agir em nome da verdade material não equivale a agir em nome da
verdade absoluta, porque, como visto, a verdade absoluta encontra-se no campo da utopia, do
ideal. Aliás, pela verdade material não se pretende obter a verdade absoluta, quase sempre
inatingível. Obtém-se, isso sim, apenas um juízo de verossimilhança ou probabilidade da
ocorrência dos fatos.
Seguindo essa linha de raciocínio, note-se que o artigo 29 do Decreto n.
70.235/72, que dispõe que a autoridade julgadora formará livremente sua convicção quando da
apreciação da prova e poderá determinar as diligências que entender necessárias. Confira-se:

“Decreto n. 70.235/72
Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção,
podendo determinar as diligências que entender necessárias.”
Trata-se do princípio do livre convencimento motivado do julgador segundo o
qual a valoração dos fatos e circunstâncias constantes dos autos deve ser realizada de forma
livre, não se cogitando da existência de critérios prefixados de hierarquia de provas, os quais,
aliás, poderiam acabar determinando quais provas apresentariam maior ou menor peso no
julgamento da lide.
É nesse sentido que dispõem Marcos Vinícius Neder e Maria Teresa Martínez
López2:

1 NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
Fl. 2777
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

“[...] Por este princípio, a valoração dos fatos e circunstâncias constantes dos autos é feita,
livremente, pelo julgador, não havendo vinculação a critérios prefixados de hierarquia de
provas, ou seja, não há preceito legal que determine quais as provas devem ter maior ou
menor peso no julgamento da lide.
No momento de prolação da sentença, o julgador poderá, segundo o seu convencimento
pessoal, formar a sua livre convicção sobre os elementos trazidos aos autos, podendo, se
assim o quiser, adotar as diligências que entender necessárias à apuração da verdade
material no que concerne tão somente aos fatos que constituem o processo. Em assim
sendo, tem-se que o julgador é soberano na análise das provas produzidas nos autos,
devendo decidir conforme o seu convencimento. Mas o livre convencimento não se
confunde com arbítrio, não podendo, por exemplo, o julgador discordar simplesmente do
previsto na norma legal sem argumentos jurídicos consistentes, nem indeferir provas sem
que diga a razão, tampouco desconhecer as presunções e ficções legais aplicáveis ao caso
concreto. Pelo princípio da persuasão racional, exige-se que o livre convencimento seja
motivado, devendo o julgador declinar as razões que o levaram a valorar uma prova em
detrimento de outra. A motivação equivale a uma justificativa, que no nosso entender
deverá ser razoável e lógica, de forma a permitir a satisfação do processo administrativo.”
O processo administrativo fiscal é regido pelo princípio da verdade material, de
modo que não existe, aqui, limitação relativamente às provas que podem ser produzidas. Mas, de
fato, saliente-se que o livre convencimento do julgador está adstrito às questões trazidas aos
autos.
O ponto que deve ser destacado é que ainda que o artigo 29 do Decreto n.
70.235/72 autorize a autoridade julgadora a determinar a realização de diligências que entender
necessárias com a finalidade de complementar ou obter esclarecimentos sobre as provas que já
foram trazidas aos autos. O fato é que o conjunto probatório constante dos autos é por demais
suficiente e permite que o julgador forme sua convicção sobre as matérias que estão em litígio,
de modo a conversão do julgamento em diligência acaba se mostrando de todo desnecessária.
Assim, tem-se que todos os elementos de prova já constam dos autos para
formação da convicção do julgador, sendo desnecessária, destarte, a realização de diligência ou
perícia técnico contábil.
Nesse contexto, destaque-se que as perícias apresentam como destinatária final a
autoridade julgadora e, por isso mesmo, apenas ela pode avaliar sua pertinência para a solução da
lide, de modo que a prova pericial se mostra útil apenas quando não houver possibilidade de se
encontrar a verdade material por outra forma mais simples. A perícia se revela, pois, como prova
de caráter especial e apenas será cabível nos casos em que a interpretação dos fatos demande
juízo técnico, daí por que simples pedidos de perícia que têm por objeto a análise de
documentação contábil e fiscal desacompanhados da devida justificativa de que se trata de
medida imprescindível para o deslinde da questão são considerados, via de regra, como
solicitações meramente protelatórias3.
A jurisprudência deste Tribunal tem sustentado que a realização de perícia é
necessária apenas quando a apreciação das provas demande conhecimento técnico especializado

2 NEDER, Marcos Vinícius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
3 NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martinez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
Fl. 2778
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

que se encontra além do conhecimento jurídico da autoridade autuante, conforme se pode
verificar da ementa transcrita abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL ITR
Exercício: 1999
NULIDADE
DA
DECISÃO.
CERCEAMENTO
DO
DIREITO
DE
DEFESA.
INDEFERIMENTO DO PEDIDO PARA REALIZAÇÃO DE PERÍCIA. A realização de
perícia não é direito subjetivo da defesa e não se presta à produção de prova que deveria ter
sido juntada pelo sujeito passivo para contrapor à acusação fiscal. A autoridade julgadora
de primeira instância determinará a sua realização se entender que tal medida é necessária
para a apreciação das provas apresentadas, cuja compreensão exija conhecimento técnico
especializado, fora do seu campo de atuação. O indeferimento fundamentado para a sua
realização descaracteriza o alegado cerceamento do direito de defesa.
[...]
(Processo n. 10821.000386/2004-81. Acórdão n. 2101-01.847, Conselheiro Relator José
Raimundo Tosta Santos. Sessão de 18.09.2012. Publicado em 25.01.2013).” (grifei).
Sobre a necessidade de realização de perícia técnica destinada a esclarecer
qualquer ponto obscuro e relevante ao deslinde da questão, Luiz Henrique Barros de Arruda4
dispõe o seguinte:
“Embora não explicitado no Decreto em apreço, deve-se concluir somente justificável a
formulação de pedidos de diligência ou perícias, pelo Reclamante, quando a matéria de
fato, ou assunto de natureza técnica, cuja comprovação não possa ser feita no corpo dos
autos, quer pelo volume de papéis envolvidos na verificação, quer pela impossibilidade de
se deslocar os elementos examináveis (v.g., máquinas, veículos, construções, exame do
processo de produção), quer pela localização da prova (v.g., escrituração, documentos, ou
informação em poder de terceiros, outros processos fiscais existentes, documentos de
órgãos públicos), quer pela espécie de exame necessário (v.g., análise grafotécnica, análise
química). Por conseguinte, revela-se prescindível a diligência ou perícia sobre aspecto que
poderia ser comodamente trazido à colação com a inicial, ou sobre matéria de natureza
puramente jurídica. De outra parte, é de conveniência, para reforçar a possibilidade de êxito
do pedido e afastar suspeitas quanto ao seu caráter protelatório, acompanhar o
requerimento, sempre que possível, de amostragem ou qualquer forma de evidenciação dos
aspectos cuja apreciação se requer nesse exame.” (grifei).
A partir dessa linha de entendimento, conclui-se que a perícia se revela como
prova de caráter especial e apenas será cabível nos casos em que a interpretação dos fatos
demande juízo técnico especializado, daí por que, ainda que o Decreto n. 70.235/72 não tenha
assim explicitado, a realização de perícia somente se justifica quando a matéria de fato ou
assunto de natureza técnica demanda comprovação que não pode ser realizada no corpo dos
autos, quer pelo volume dos papéis envolvidos na verificação, quer pela impossibilidade de
deslocamento dos documentos examináveis (v.g., máquinas, veículos, construções, exame do
processo de produção etc.), quer pela localização da prova (v.g. escrituração, documentos ou
informações em poder de terceiros), quer, ainda, pela espécie de exame necessário (v.g. análise
grafotécnica, análise química etc.).

4 ARRUDA, Luiz Henrique Barros de. Processo Administrativo Fiscal/Manual, 1a ed. São Paulo: Resenha
Tributária, 1993, pp. 56/7 e 59.
Fl. 2779
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

Portanto, tendo em vista que a perícia se revela como prova de caráter especial e
somente se justifica quando a interpretação da matéria ou dos fatos demande juízo técnico cuja
comprovação não pode ser realizada no corpo dos autos, entendo que no caso em apreço a
realização da perícia tal qual formulada é um tanto desnecessária, já que os documentos ora
juntados não demandam conhecimento técnico especializado que extrapola o conhecimento
técnico-jurídico das autoridades autuante e julgadora.
Assim, por tudo que foi exposto, rejeito o pedido de realização de diligência e
perícia, por ser desnecessária para a resolução da lide.

2. Das alegações meritórias

No mérito, sobre a estrutura societária e de negócio engendrada para o exercício
das suas atividades econômicas e sociais, a recorrente sustentou suas alegações acerca dos
seguintes temas:
- Legalidade da Constituição das Sociedades por Conta de Participação (SCP)
- Atividades Exercidas
- Vendas Diretas e Vendas a Frotistas
- Captação Financiamento de Clientes Referenciados
- Estratégia Operacional e Societária
- Inexistência de Desconsideração das SCP e o seu Perfeito Funcionamento
- Incorreta Vinculação da Receita por Comissão às Vendas de Carros
- Configuração de Propósito Negocial

Conforme se observa, realmente, não está em questão a legalidade da constituição
de SCPs, fato este regulado pelo direito empresarial, especialmente nos arts. 991 a 996 do
Código Civil, a saber:
Art. 991. Na sociedade em conta de participação, a atividade constitutiva do objeto social é
exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome individual e sob sua própria e
exclusiva responsabilidade, participando os demais dos resultados correspondentes.
Parágrafo único. Obriga-se perante terceiro tão-somente o sócio ostensivo; e,
exclusivamente perante este, o sócio participante, nos termos do contrato social.
Art. 992. A constituição da sociedade em conta de participação independe de qualquer
formalidade e pode provar-se por todos os meios de direito.
Art. 993. O contrato social produz efeito somente entre os sócios, e a eventual inscrição de
seu instrumento em qualquer registro não confere personalidade jurídica à sociedade.
Parágrafo único. Sem prejuízo do direito de fiscalizar a gestão dos negócios sociais, o sócio
participante não pode tomar parte nas relações do sócio ostensivo com terceiros, sob pena
de responder solidariamente com este pelas obrigações em que intervier.
Art. 994. A contribuição do sócio participante constitui, com a do sócio ostensivo,
patrimônio especial, objeto da conta de participação relativa aos negócios sociais.
§ 1o A especialização patrimonial somente produz efeitos em relação aos sócios.
Fl. 2780
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

§ 2o A falência do sócio ostensivo acarreta a dissolução da sociedade e a liquidação da
respectiva conta, cujo saldo constituirá crédito quirografário.
§ 3o Falindo o sócio participante, o contrato social fica sujeito às normas que regulam os
efeitos da falência nos contratos bilaterais do falido.
Art. 995. Salvo estipulação em contrário, o sócio ostensivo não pode admitir novo sócio
sem o consentimento expresso dos demais.
Art. 996. Aplica-se à sociedade em conta de participação, subsidiariamente e no que com
ela for compatível, o disposto para a sociedade simples, e a sua liquidação rege-se pelas
normas relativas à prestação de contas, na forma da lei processual.
Parágrafo único. Havendo mais de um sócio ostensivo, as respectivas contas serão
prestadas e julgadas no mesmo processo.

No direito empresarial, observa-se que a SCP é um instituto peculiar em que um
sócio, chamado de ostensivo, contrata com outro ou outros, esforços comuns para consecução do
objeto social de uma empresa, sendo que os sócios contratados figurarão como ocultos ou
participantes, que aportam bens ou capital como forma de investimento. Assim, as obrigações
perante terceiros não são de responsabilidade da SCP, mas do sócio ostensivo. Além disso, não
se exigem formalidades para a constituição de SCP, porque o contrato entre o sócio ostensivo e
os participantes gera direitos somente entre essas partes.
Do ponto de vista da responsabilidade civil, o art. 991 do Código Civil esclarece
que o sócio ostensivo é quem se obriga perante terceiros em nome da SCP, e os sócios
participantes ficam obrigados apenas diante do sócio ostensivo.
A finalidade em se constituir uma SCP resulta da soma de esforços para a
realização de um empreendimento comum, sendo em verdade, mais uma espécie de investimento
do que uma sociedade propriamente. Nesse sentido, Fábio Ulhoa Coelho explica que:
Quando duas ou mais pessoas se associam para um empreendimento comum, poderão fazê-
lo na forma de sociedade em conta de participação, ficando um ou mais sócios em posição
ostensiva e outro ou outros em posição oculta (chamam-se estes sócios participantes).
(...)
“Tais, de qualquer forma, são as peculiaridades deste tipo societário, que seria preferível
entendê-lo, mais, como uma espécie de contrato de investimento, que o legislador resolveu
denominar por “sociedade”, do que, propriamente, como uma espécie de sociedade
comercial.”
(COELHO, Fábio Ulhoa. Novo manual de direito comercial: direito de empresa. 30a edição.
São Paulo: RT, 2018, p. 173 e COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de Direito Comercial. 20a
ed. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 282)

Assim, pessoas interessadas em fazer parte do empreendimento destinam recursos
para que as atividades sejam exercidas, buscando participar de seus resultados econômicos, por
meio de SCP. A sociedade empresária que tem condições de participar do projeto será a sócia
ostensiva, executando os serviços ou a obra e aparecendo perante o mercado e os potenciais
contratantes, enquanto os demais, sócios ocultos, aportarão os recursos e, na qualidade de sócios
participantes, terão direito à participação proporcional nos lucros advindos.
As sociedades em conta de participação por sua natureza de investimento têm
tempo determinado para a sua existência, sendo certo que as especialidades dos sócios ostensivo
e oculto são claramente distinguíveis.
Fl. 2781
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

No caso dos autos, vê-se pelos documentos juntados que as SCP foram criadas
todas de forma padronizada, em uma mesma data, por tempo indeterminado, sempre com o
mesmo sócio oculto, o qual era, e ainda o é, pessoa vinculada à impugnante, o diretor da empresa
RECREIO VEÍCULOS AS, o Sr. Sr. ELOYJOSÉ MENDONÇA; e a elas foi atribuída uma
atividade relacionada a cada um objeto social da recorrente, qual seja, a intermediação de
financiamento nas vendas, bem como outras modalidades de vendas (pela internet e a frotistas).
Assim, por exemplo, para cada valor financiado, a remuneração paga a título de comissão pela
intermediação no financiamento foi destacado da operação própria da recorrente e apropriado
separadamente como receita de intermediação de negócios das SCP.
De fato, a comercialização de veículos novos ou usados consta do estatuto social
da recorrente, e o financiamento está diretamente relacionado com a venda do veículo ao
consumidor final, pois somente há financiamento se houver a venda de veículo; afinal, o
financiamento é consequência direta da comercialização do bem.
Fica também claro da análise dos documentos acostados aos autos que,
anteriormente ao planejamento, a intermediação de financiamento para vendas era feita pela
própria RECREIO VEÍCULOS SA, e os valores auferidos a título de comissões eram registrados
nas contas contábeis denominadas Receita de Comissões Bancos e Financeiras.
Outrossim, se extrai dos autos que, neste tipo de negócio, não há possibilidade de
se dissociar a venda do veículo com seu financiamento e a consequente remuneração pela
intermediação financeira, uma vez que todo o processo que faz nascer o contrato de
financiamento ocorre concomitantemente à realização da venda do veículo, sendo este o meio de
viabilização do negócio, visando a complementar os recursos dos clientes da concessionária. Ou
seja: as receitas de intermediação de contratos de financiamento ocorrem a partir da
concomitância da venda do veículo. Assim, entendo que a remuneração pela intermediação não
pode ser tributada por outra sociedade que não seja aquela realizadora da venda.
Como se extrai do item 11 do TVF às fl. 1.483, verificou-se tratar de:

“uma reorganização societária entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico e
no mesmo ramo de atividades, com a peculiaridade de que a sociedade que vinha
apresentando sucessivos prejuízos em seus resultados incorporou aquela que vinha
apresentando lucro e manteve toda a estrutura administrativa já existente.”. E segue, no
item 20 (fl. 819): “Por todo o exposto, os auditores se viram diante de um caso de
planejamento tributário indevido, no qual as SCP haviam sido criadas apenas com o único e
exclusivo propósito de economizar tributos mediante utilização de sociedades destituídas de
personalidade jurídica. Enfatizaram que todas elas foram constituídas na mesma data e
pelos mesmos sócios, com o mesmo valor de capital social.”

Pela leitura do item 49 do TVF (fl. 1.501), a Fiscalização registrou respostas da
recorrente apresentadas durante a fiscalização, conforme abaixo:

49. Na correspondência datada de 25/09/2015, a própria fiscalizada ratificou a manutenção
da situação já descrita pelas auditorias anteriores (ver 41o parágrafo – pág. 20), ou seja:
(...)
Fl. 2782
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

49.2. Declarou não terem ocorrido mudanças nas atividades exercidas nas sociedades
firmadas com os tipos societários de SCP, permanecendo as mesmas adotadas nos anos-
calendário de 2007 a 2009. Dessa forma:
(...)
- As mesmas continuaram com suas sedes nos estabelecimentos da fiscalizada, aos quais
estão vinculadas, tendo sido a elas atribuída uma função permanente dentro da estrutura
administrativa da empresa: a intermediação de financiamento nas vendas.
- As notas fiscais continuaram emitidas em seu nome e quem se obrigava junto às
instituições financeiras era a própria Recreio Veículos na condição de sócia ostensiva.
49.3. Não houve quaisquer investimentos de recursos nas atividades das SCP,
posteriormente aos aportes iniciais dos respectivos Fundos Sociais.

Ainda, em relação aos documentos trazidos ao processo, especificamente, Folhas
de Pagamentos, Notas Fiscais de prestação de serviços, demonstrativos de resultados das SCP,
pode-se observar que não são hábeis o suficiente para caracterizar a existência de fato dessas
sociedades, ainda mais porque comprovam que unicamente a recorrente é quem figura como
responsável nas Notas Fiscais, Contratos de Concessão e de Correspondentes Bancários.
Dessa forma, revela-se correta a conclusão da Fiscalização de que foram
formalmente constituídas as SCPs tão-somente com o objetivo de se aproveitar dos benefícios da
tributação pelo lucro presumido, devendo a tributação dos valores contabilizados como receita
das SCPs ser considerada na conta da recorrente, com base no lucro real, uma vez que não foi
comprovada a ocorrência de qualquer efeito econômico suscetível distinto do alcançado pela
própria Interessada.
Em síntese, conclui-se que as SCPs não tiveram existência fática, mas apenas
formal, e, conforme restou apurado nos autos, todos os atos foram praticados, na prática, pela
própria recorrente. Fica, portanto, patente a descaracterização do propósito negocial dessas
sociedades.
Assim, entendo que, uma vez comprovado que as atividades desenvolvidas peles
Sociedades em Conta de Participações foram desmembradas da empresa titular de fato da
estrutura e dos rendimentos, as receitas por elas auferidas devem ser imputadas ao titular de fato
da estrutura, contribuinte sujeito ao Lucro Real.
Pelo exposto, neste ponto, nego provimento ao recurso voluntário.

3. Das alegações sobre o caráter confiscatório multa e da sua aplicação na
modalidade qualificada

Observe-se, de plano, que, de acordo com o artigo 26-A do Decreto no 70.235, de
06 de março de 1972, o qual dispõe sobre o processo administrativo fiscal, os órgãos de
julgamento não podem afastar ou deixar de observar a aplicação de tratado, acordo internacional,
lei ou decreto sob fundamento de inconstitucionalidade. Veja-se:
“Decreto no 70.235/72
Fl. 2783
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou
decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.”
Em consonância com o que determina o artigo 26-A do Decreto no 70.235/72,
registre-se que o artigo 62 do Regimento Interno - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343
de junho de 2015, também prescreve que é vedado aos membros das turmas de julgamento do
CARF afastar a aplicação ou deixar de observar quaisquer disposições contidas tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Veja-se:
“PORTARIA MF No 343, DE 09 DE JUNHO DE 2015.
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação
ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade.”
A Súmula CARF no 2 também dispõe que este Tribunal não tem competência para
se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Veja-se:
“Súmula CARF no 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.”
Em suas razões recursais acerca da aplicação da multa qualificada, a recorrente
aduz que:

191. A multa de 150% aplicada pela administração pública nos lançamentos de ofício
merece profundo exame acerca da sua legalidade e constitucionalidade, não podendo ser
aplicada sem a devida comprovação da ocorrência de fraude.
(...)
200. Entretanto, a fixação de multas em valor excessivo, de modo desarrazoado, sem
fundamento material bastante, mas sim baseada em meras presunções, viola, por via
oblíqua, o princípio constitucional que assegura o não confisco, previsto no art. 150, IV,
CF.
201. E, além disso, a aplicação de penalidade de multa pecuniária no percentual pretendido
(150% - cento e cinquenta por cento) nos lançamentos de ofício impugnados revela-se
desarrazoada e desproporcional à conduta que se visa reprimir, sendo inegável o seu
evidente caráter confiscatório em total desrespeito ao direito de propriedade.

Tendo em vista que não cabe a este Tribunal Administrativo se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de tratados, acordos internacionais, leis ou decretos, é de se concluir que as
alegações de que a multa aplicada na modalidade qualificada é confiscatória e viola o artigo 150,
inciso IV da Constituição Federal não devem ser aqui examinadas, haja vista que esse tipo de
alegação reivindicaria a análise da inconstitucionalidade da própria norma tributária prevista no
artigo 44, § 1o da Lei no 9.430/96.
Fl. 2784
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

Por essas razões, entendo por não acolher das alegações meritórias no sentido de
que a multa é confiscatória e, portanto, inconstitucional.
Outrossim, ao analisar estas alegações da recorrente, aparenta-se ter contestado a
multa sob a alegação de inconstitucionalidade, situação em que seria cabível a aplicação da
Súmula CARF n.2. Porém, como esclarecido, não é o caso. Ao considerar estas alegações,
conjuntamente ao acervo probatório, e tomando o quanto firmado no item 105 do Termo de
Verificação Fiscal (fl. 1.527), percebe-se que, de fato, a aplicação da multa qualificada foi
atacada sob questões jurídicas e técnicas.
Portanto, tem-se que as alegações acerca das circunstâncias que ensejaram a
aplicação da multa na modalidade qualificada devem ser aqui apreciadas.
Dito isto, note-se que as sanções aplicadas para os ilícitos tributários apresentam a
dupla função de (i) inibir aquelas condutas por parte de possíveis infratores que visam suprimir
ou reduzir o pagamento de tributos, intimidando-os – eis, aí, a chamada prevenção geral –, e,
também, de (ii) punir os sujeitos infratores que efetivamente deixaram de adotar aquela
determinada conduta prevista na legislação, fazendo com que eles não reincidam na infração –
aqui, diz-se que a prevenção é especial. No final das contas, as sanções devem ser estabelecidas
para estimular o cumprimento da obrigação tributária e evitar, pois, a prática de infrações à
legislação tributária, revelando aí a sua função educativa.
Nas palavras de Luciano Amaro5,
“No campo das sanções administrativas pecuniárias (multas), é preciso não confundir
(como faz, frequentemente, o próprio legislador) a proteção ao interesse da arrecadação
(bem jurídico tutelado) com o objetivo de arrecadação por meio da multa. Noutras palavras,
a sanção deve ser estabelecida para estimular o cumprimento da obrigação tributária; se o
devedor tentar fugir ao seu dever, o gravame adicional representado pela multa que lhe é
imposta se justifica, desde que graduado segundo a gravidade da infração. Se se tratar de
obrigação acessória, a multa igualmente se justifica (pelo perigo que o descumprimento da
obrigação acessória provoca para a arrecadação de tributos), mas a multa não pode ser
transformada em instrumento de arrecadação; pelo contrário, deve-se graduá-la em função
da gravidade da infração, vale dizer, da gravidade do dano ou da ameaça que a infração
representa para a arrecadação de tributos.”
Dito isto, observe-se, de logo, que o artigo 44, § 1o da Lei no 9.430/96 dispõe
sobre a multa qualificada no percentual de 150%, a qual deve ser aplicada nas hipóteses em que
há ação dolosa praticada de acordo com as hipóteses previstas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no
4.5020/1964. Confira-se:
“Lei no 9.430/96
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:(Vide Lei
no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos
de declaração inexata;(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
[...]

5 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014, Não paginado.
Fl. 2785
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos
casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007).”
Pelo que se pode observar, a aplicação da multa qualificada exige, por assim
dizer, duplo convencimento e, sobretudo, dupla comprovação. Quer dizer, para que a multa
qualificada seja aplicada, é necessário que haja o comportamento previsto no critério material da
multa de ofício, consubstanciado na falta de pagamento e na falta de declaração ou nos casos de
declaração inexata de imposto ou contribuição, revestido, ainda, de ação dolosa, exposta e
devidamente comprovada e enquadrada nas hipóteses de fraude, sonegação ou no conluio.
É na própria legislação tributária que devemos buscar a essência das condutas
puníveis com a multa qualificada, revelando-se, pois, qual é a característica que as distingue das
situações em que a referida multa não é aplicada. Aliás, o próprio § 1o do artigo 44 da Lei no
9.430/96 é claro ao dispor que a multa será duplicada nos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964 os quais, respectivamente, tratam dos institutos da fraude, da sonegação e
do conluio. É ver-se:
“Lei no 4.502/64
Art. 71 – Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72 – Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73 – Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos no artigo 71 e 72.”
O artigo 71 da Lei no 4.502/1964 trata da sonegação não no sentido do
contribuinte deixar de simplesmente pagar o tributo devido por via dolosa, mas por,
dolosamente, criar embaraços à fiscalização no que diz com o conhecimento do fato gerador e de
todos os seus aspectos. Ou seja, trata-se da tentativa de ocultar da autoridade fazendária algum
elemento ou a ocorrência do fato gerador. O núcleo aí é o impedimento ou o retardo do
conhecimento, por parte da autoridade fazendária, do fato gerador do tributo ou, ainda, das
condições que lhes são essenciais, o que não se confunde, portanto, com o mero ato de deixar de
recolher o tributo intencionalmente.
Embora não transpareça, a natureza da ação dolosa tendente a impedir ou retardar
a ocorrência do fato gerador prevista no artigo 72 da Lei no 4.502/62 é facilmente percebida a
partir da leitura dos artigos 1o, inciso II e 2o, inciso I da Lei no 1o da Lei no 8.137, de 27 de
dezembro de 1990, cujas redações seguem reproduzidas abaixo:
“Lei 8.137/1990
Fl. 2786
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

Capítulo I - Dos Crimes Contra a Ordem Tributária
Seção I - Dos crimes praticados por particulares
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou
contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (Vide Lei no
9.964, de 10.4.2000)
[...]
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação
de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: (Vide Lei no 9.964, de 10.4.2000)
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar
outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo.” (grifei).
A figura da fraude prevista no artigo 72 da Lei no 4.502/1964 está intimamente
ligada ao próprio fato gerador, de modo que a ocorrência do fato gerador é impedida ou
retardada dolosamente por via sabidamente ilegal que adultera a realidade do fato gerador ou de
quaisquer dos seus elementos, aspectos ou condições, podendo consistir tanto na simulação
absoluta quanto na simulação relativa. O núcleo desse artigo, portanto, é o ato doloso do agente
que objetiva encontrar economia fiscal por meio de ato conhecidamente ilícito.
Por fim, o artigo 73 da Lei no 4.502/1964 prevê a hipótese em que aqueles atos
previstos nos artigos 71 e 72 são praticados, dolosamente, a partir de um ajuste entre duas ou
mais pessoas naturais ou jurídicas visando quaisquer dos efeitos próprios da sonegação ou da
fraude. Em outras palavras, o conluio restará configurado quando duas ou mais pessoas lançam
mão de artifícios maliciosos e ilegais para praticar os atos previstos nos respectivos artigos 71 e
72, de sorte que essa união para a prática do ilícito de forma dolosa é comumente denominada de
pacto doloso.
É nesse sentido que Gabriel Lacerda Troianelli6 tem sustentado:
“Percebe-se, imediatamente que a essência da sonegação é a tentativa de impedir ou
retardar o conhecimento da ocorrência do fato gerador, de algum de seus elementos ou
de condições pessoais do contribuinte que o afetem. Ou seja, a tentativa de ocultar da
autoridade fazendária algum elemento ou a ocorrência do fato gerador.
[...]
Como se percebe pela simples leitura do inciso II do artigo 1o da Lei no 8.137/1990,
fraudar a fiscalização tributária significa inserir elementos inexatos ou omitir operação
de qualquer natureza em documento ou livro exigido pela lei fiscal. Da mesma forma, o
inciso I do artigo 2o desta lei deixa bem claro que o núcleo do tipo correspondente à
fraude fiscal é a falsidade. Assim, também a fraude tem por essência a tentativa de
ocultar do conhecimento da autoridade fiscal a ocorrência do fato gerador ou de algum
de seus elementos, mediante a apresentação de elementos falsos.
Quanto ao artigo 73, por dizer apenas que “conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais
pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72”,
nada contribui quanto à busca da essência da conduta punível mediante a aplicação da
multa qualificada já que meramente se refere às condutas típicas da sonegação ou
fraude.

6 TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Planejamento tributário e multa qualificada. In: Revista Dialética de Direito
Tributário no 179, ago./2010, p.48/49.
Fl. 2787
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

Dessa análise pode-se concluir que a essência comum à fraude e à sonegação é a
tentativa de ocultar o fato gerador ou seus elementos, de impedir que a autoridade fiscal
tome conhecimento dos fatos relevantes para permitir a correta exigência do tributo
devido. Neste ponto, é relevante notar que, independentemente da qualificação da
conduta, esta intenção do contribuinte de enganar o Fisco, de esconder a verdade (...).”
Note-se que o traço característico e comum nas três modalidades é a conduta
dolosa. O dolo é imprescindível para a aplicação da penalidade qualificada, pois, como visto, as
previsões dos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64 se referem exclusivamente às situações em
que o dolo está presente, podendo-se observar, pois, que, enquanto o artigo 71 e 72 se referem à
“ação ou omissão dolosa”, o artigo 73 se referente ao “ajuste doloso”. O dolo, o qual, aliás,
consubstancia-se em elementos relativos à vontade e à consciência, é, portanto, o requisito
inafastável para que a multa seja aplicada na modalidade qualificada. Porém, deve vir
acompanhado do resultado almejado.
Apenas com a comprovação da intenção maliciosa por parte do agente infrator é
que é possível aplicar a penalidade majorada, o que significa dizer que os demais casos em que o
dolo não é comprovado estarão adstritos à penalidade normal que, a propósito, é aplicada no
percentual de 75%.
Ao comentar sobre a figura do dolo que enseja a aplicação da multa qualificada no
percentual de 150%, João Carlos de Lima Junior7 dispõe que
“O dolo possui diferentes teorias e o conceito depende daquela adotada (...).
[....]
Percebe-se que, em todas as teorias, a coincidência reside no elemento volitivo, na
vontade consciente de realizar a conduta típica e causar o resultado. Logo, livre do
afunilamento da opção teórica, para que exista a qualificação da penalidade tributária, é
imprescindível que o sujeito passivo tenha agido intencionalmente no sentido de realizar
o previsto nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64
[...]
“Logo, impõe-se ao agente a consciência em relação à conduta praticada, é necessário
que ele saiba que está que ele saiba que está realizado o comportamento vedado; da
mesma forma o resultado, o sujeito passivo há de conhecer o produto da sua ação; em
complemento, exige-se que haja a percepção, por parte de quem age, que a conduta
pode ter como consequência o resultado. Finalmente, o dolo requer a vontade de agir e
de causar o resultado.”
O dolo corresponde a prática do ilícito por alguém que possuía o animus, ou seja,
à intenção de realizá-lo e de obter o resultado – trata-se do elemento volitivo -, somado a um
elemento adicional que, no caso, consubstancia-se na consciência da antijuridicidade por parte
do agente, quer dizer, no saber que se encontrava por realizar uma conduta vedada – é a própria
consciência do ilícito.
No caso concreto, note-se que a autoridade fiscal entendeu por aplicar a multa na
modalidade qualificada no percentual de 150% porque a recorrente teria se organizado de forma
a “impedir a ocorrência do fato gerador (fraude)” ou “impedir o seu conhecimento por parte da

7 LIMA JUNIOR, João Carlos de. Interpretação e aplicação das multas de ofício, de ofício qualificada, de ofício
agravada e isolada. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2018, p. 170-174.
Fl. 2788
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

autoridade fazendária (sonegação)”, conforme se verifica das razões expostas no Item 105 do
Termo de Verificação Fiscal (fls. 1.527). Confira-se:
“105. Caracterizados os atos jurídicos praticados pela fiscalizada como atos em que se
objetiva impedir a ocorrência do fato gerador (fraude) da obrigação tributária ou, que
fosse mais brando, impedir o seu conhecimento por parte da autoridade fazendária
(sonegação), não há como se deixar de tipificar o crime tributário, ensejando, em
qualquer dos casos, a majoração da multa de ofício para 150% (cento e cinquenta por
cento), como prediz o artigo 44, inciso I c/c § 1o da Lei no 9.430/1996. No auto de
infração, a multa foi qualificada em razão de fraude, tendo como base o entendimento
de que a Contribuinte transferiu abusivamente receitas da empresa para as SCP's; onde
era tributada de forma mais benéfica (lucro presumido, ao invés do lucro real), nos
termos do artigo 44 da Lei no 9.430/96." (grifou-se)
Com relação à aplicação da multa na modalidade qualificada no percentual de
150%, é de se reconhecer que o instituto da sonegação previsto no artigo 72 da Lei no 4.502/64
corresponde a “toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou
modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a
evitar ou diferir o seu pagamento.” Ou seja, a sonegação consiste na intenção de impedir a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária ou de excluir ou modificar as suas
características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, de modo a não
o pagar ou diferir o seu pagamento.
Por outro lado, a descrição do evidente intuito de fraudar por parte da empresa não
restou demonstrada e muito menos comprovada pela autoridade fiscal. Na fraude, a ocorrência
do fato gerador é impedida ou retardada dolosamente por via sabidamente ilegal que adultera a
realidade do fato gerador ou de quaisquer dos seus elementos, aspectos ou condições, podendo
consistir tanto na simulação absoluta quanto na simulação relativa. Não é isso que ocorre no caso
em apreço. Veja-se que, no caso, os motivos que ensejaram a aplicação da multa na modalidade
qualificada dizem respeito apenas à reestruturação societária, o que não se confunde com a
suposta adulteração da realidade do fato gerador ou dos seus elementos, nos termos do artigo 72
da Lei no 4.502/64.
Como é sabido, o fato gerador da Contribuição ao PIS e da COFINS consiste no
ato de auferir receita, conforme dispõem os arts. 1o das Leis n. 10.637/02 e 10.833/03.
E mesmo que a recorrente tenha criado estrutura societária específica para gerir
seu negócio, com o intuito de reduzir sua carga tributária – o que é considerado legal, dentro dos
requisitos legais – o certo é que ela auferiu renda; não tendo: i) impedido a ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária, haja vista ter auferido e declarado renda; ou ii) excluído ou
modificado as características essenciais da obrigação tributária, pois se isso tivesse ocorrido,
restaria desnaturada a hipótese de incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS, e a obrigação
tributária não teria ocorrido, bem como a recorrente não teria se sujeitado à tributação; o que não
foi o caso, pois foi tributada.
Assim, não me parece o caso de a recorrente ter agido com dolo no intuito de
“impedir a ocorrência do fato gerador (fraude)” ou “impedir o seu conhecimento por parte da
autoridade fazendária (sonegação) pois, como exposto, a recorrente auferiu renda tributável pelo
da Contribuição ao PIS e da COFINS, levada a registro na contabilidade auditada, mesmo que
declarada e apurada em regime mais benéfico.
Fl. 2789
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

Pelo exposto, conclui-se que a recorrente não incorreu no tipo penal tipificado
como fraude, conforme disposto no artigo 72 da Lei no 4.502/64 e, por isso, a multa de ofício
qualificada no percentual de 150% deve ser afastada.
Com efeito, entendo por afastar a multa de ofício qualificada no patamar de 150%

4. Conclusão
Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço do Recurso
Voluntário e entendo por (i) rejeitar o pedido de realização de diligência ou perícia e (ii) rejeitar
a preliminar de nulidade do auto de infração. No mérito, entendo por dar parcial provimento ao
recurso apenas para afastar a multa de qualificada de 150%.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega
Voto Vencedor
Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo, Redator designado
O Colegiado, ao julgar o Recurso Voluntário interposto nos presentes autos,
acompanhou o ínclito relator no seu bem fundamentado voto, em relação à maior parcela das
matérias sob análise. Não obstante, a maioria da Turma Julgadora dele divergiu em relação à
exigência da multa de ofício qualificada. Tendo sido designado redator do voto vencedor quanto
a tal tema, passo a expor os fundamentos da decisão que prevaleceu no julgamento.
No lançamento de ofício de que trata o presente processo, a autoridade tributária
aplicou, na constituição dos créditos tributários, a multa de ofício no seu percentual qualificado,
ou seja, 150% (cento e cinquenta por cento). Veja-se com foi fundamentada tal imposição, no
Termo de Verificação Fiscal (TVF) de fls. 1.479/1.539:
89. Ao praticar as operações descritas nos tópicos anteriores, a fiscalizada tinha a
clara intenção de fugir da oneração tributária, caminhando para a evasão tributária.
Este “planejamento tributário”, tal como concebido, buscou gozar de tributação mais
benéfica através da criação das SCP (Lucro Presumido), em detrimento da real
tributação (Lucro Real) sobre as receitas auferidas pela empresa.
90. Tal como arquitetado, este planejamento tributário indevido intentou o máximo
lucro em detrimento da legalidade dos atos. Isto porque parte da receita da empresa
foi artificial e abusivamente transferida para as SCP, sofrendo tributação bem mais
favorecida. Desta forma, as SCP funcionaram como meros instrumentos para
transferência de renda oriunda da atividade mercantil da fiscalizada. Ressalte-se, mais
uma vez, que essas sociedades não desempenham qualquer outra função na estrutura da
empresa, inexistindo razões econômicas que justificassem sua constituição senão a clara
intenção de contornar parte de suas obrigações para com o fisco.
91. Portanto, através do esquema desenhado, com a transferência abusiva de receitas da
fiscalizada para empresas existentes apenas formalmente, parcela substancial da receita
foi oferecida à tributação sob um regime de apuração bem mais favorecido. Tal prática
tem como pano de fundo a obtenção da redução do ônus tributário e, também, o que é
de suma importância: o aumento substancial, e por princípio injusto, da vantagem
competitiva neste mercado, onde a competição comercial é muito acirrada.
92. Com esta estratégia contábil/tributária, a fiscalizada, que tem custos e despesas
elevados e condições mais onerosas de tributação, minimiza artificialmente suas
Fl. 2790
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

receitas de tal modo a gerar prejuízos fiscais sucessivos. De modo inverso, as SCP,
que não possuem custos e despesas de vulto e dispõem de condições bem mais
vantajosas de opção tributária, maximizam suas receitas, que sofrerão tributação sob
um regime de apuração bem mais favorável.
93. Com esta simulação dos fatos, o contribuinte, de forma ardilosa, buscou contornar
parte dos encargos tributários incidentes sobre os negócios jurídicos praticados. Toda
essa engenharia foi desenhada, apenas, para a criação de instrumentos dos quais as
partes envolvidas se utilizaram para encobrir (dissimular) os negócios efetivamente
realizados, permitindo que se esquivassem de pagar integralmente os tributos incidentes
sobre tais operações.
[...]
103. Por todo o exposto, haja vista as ações superficiais perpetradas pela fiscalizada,
dissimulando dolosamente o negócio jurídico realizado, não há como defender a não
aplicação da multa qualificada.
[...]
105. Caracterizados os atos jurídicos praticados pela fiscalizada como atos em que se
objetiva impedir a ocorrência do fato gerador (fraude) da obrigação tributária ou, que
fosse mais brando, impedir o seu conhecimento por parte da autoridade fazendária
(sonegação), não há como se deixar de tipificar o crime tributário, ensejando, em
qualquer dos casos, a majoração da multa de ofício para 150% (cento e cinquenta por
cento), como prediz o artigo 44, inciso I c/c § 1o da Lei no 9.430/1996:
O nobre Relator, contudo, considerou que as condutas descritas pela autoridade
administrativa não se amoldariam ao disposto nos arts. 71 e 72 da Lei no 4.502, de 1964, de
modo que deveria haver o afastamento . Assim, manifestou-se:
Por outro lado, a descrição do evidente intuito de fraudar por parte da empresa não
restou demonstrada e muito menos comprovada pela autoridade fiscal. Na fraude, a
ocorrência do fato gerador é impedir ou retardar dolosamente por via sabidamente ilegal
que adultera a realidade do fato gerador ou de quaisquer dos seus elementos, aspectos
ou condições, podendo consistir tanto na simulação absoluta quanto na simulação
relativa. Não é isso que ocorre no caso em apreço. Veja-se que, no caso, os motivos que
ensejaram a aplicação da multa na modalidade qualificada dizem respeito apenas à
reestruturação societária, o que não se confunde com a suposta adulteração da realidade
do fato gerador ou dos seus elementos, nos termos do artigo 72 da Lei no 4.502/64.
[...]
E mesmo que a recorrente tenha criado estrutura societária específica para gerir seu
negócio, com o intuito de reduzir sua carga tributária – o que é considerado legal,
dentro dos requisitos legais – o certo é que ela auferiu renda; não tendo: i)
impedido a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, haja vista ter auferido e
declarado renda; ou ii) excluído ou modificado as características essenciais da obrigação
tributária, pois se isso tivesse ocorrido, restaria desnaturada a hipótese de incidência da
Contribuição ao PIS e da COFINS, e a obrigação tributária não teria ocorrido, bem
como a recorrente não teria se sujeitado à tributação; o que não foi o caso, pois foi
tributada.
Assim, não me parece o caso de a recorrente ter agido com dolo no intuito de “impedir a
ocorrência do fato gerador (fraude)” ou “impedir o seu conhecimento por parte da
autoridade fazendária (sonegação) pois, como exposto, a recorrente auferiu renda
tributável pelo da Contribuição ao PIS e da COFINS, levada a registro na contabilidade
auditada, mesmo que declarada e apurada em regime mais benéfico.
Pelo exposto, conclui-se que a recorrente não incorreu no tipo penal tipificado como
fraude, conforme disposto no artigo 72 da Lei no 4.502/64 e, por isso, a multa de ofício
qualificada no percentual de 150% deve ser afastada.
Com efeito, entendo por afastar a multa de ofício qualificada no patamar de 150%
Fl. 2791
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1302-006.394 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.723015/2015-42

Com a devida vênia, deve-se divergir do referido entendimento.
Observe-se que o legislador previu a multa de ofício no percentual ordinário de
75% (setenta e cinco por cento) para as hipóteses de “falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata”. Diversamente, para as situações previstas nos
arts. 71 a 73 da Lei no 4.502, de 1964, estipulou o percentual qualificado para penalizar em grau
diverso os responsáveis pelas condutas (comissivas ou omissivas) dolosas destinadas a “impedir
ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária” “da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias
materiais” ou “das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente”, ou ainda, a “impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou
modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a
evitar ou diferir o seu pagamento”.
No caso tratado nos presentes autos, como apontado pela autoridade responsável
pelo lançamento de ofício, a Recorrente alterou as características do fato gerador da obrigação
tributária principal (o que se amolda à descrição do art. 72 da Lei no 4.502, de 1964), com a
transferência de parcela substancial das receitas por ela, efetivamente, auferidas a Sociedades em
Conta de Participação (SCP) que não possuíam existência autônoma de fato, para submetê-las a
tributação mais favorecida, em lugar de tributá-las sob a única pessoa jurídica efetivamente
existente.
O próprio relator ratifica tal conclusão, no seguinte trecho do seu voto:
Dessa forma, revela-se correta a conclusão da Fiscalização de que foram formalmente
constituídas as SCPs tão-somente com o objetivo de se aproveitar dos benefícios da
tributação pelo lucro presumido, devendo a tributação dos valores contabilizados como
receita das SCPs ser considerada na conta da recorrente, com base no lucro real, uma
vez que não foi comprovada a ocorrência de qualquer efeito econômico suscetível
distinto do alcançado pela própria Interessada.
Em síntese, conclui-se que as SCPs não tiveram existência fática, mas apenas formal, e,
conforme restou apurado nos autos, todos os atos foram praticados, na prática, pela
própria recorrente. Fica, portanto, patente a descaracterização do propósito negocial
dessas sociedades.
Com a conduta de segregar as receitas em várias SCPs, foram alterados,
formalmente, os sujeitos passivos das obrigações tributárias e o regime de tributação aplicável às
receitas auferidas, da sistemática baseada no Lucro Real para aquela embasada no Lucro
Presumido, com suas repercussões nos demais tributos, inclusive as contribuições tratadas no
presente processo.
Ao mesmo tempo, a referida segregação visou dificultar o conhecimento por parte
da autoridade fazendária dos fatos geradores praticados, de fato, pela Recorrente, “mascarando-
os” por meio das interpostas SCPs, o que remete à conduta de sonegação veiculada no art. 71 da
Lei no 4.502, de 1964.
Neste sentido, diversamente do que entendeu o Relator, deve ser negado
provimento ao Recurso Voluntário também quanto a tal ponto, com a manutenção da multa
ofício no seu percentual qualificado, ou seja, 150% (cento e cinquenta por cento).
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo
Fl. 2792
DF CARF MF
Original