Tribunal: CARF
Processo: 10860.903564/2011-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE OLMIRO LOCK FREIRE
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-02-16
Data de publicação: 2022-04-12

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
RECURSO ESPECIAL. DISSENSO JURISPRUDENCIAL. DEMONSTRAÇÃO. REQUISITO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. INADMISSIBILIDADE.
A demonstração do dissenso jurisprudencial é condição sine qua non para admissão do recurso especial. Para tanto, essencial que as decisões comparadas tenham identidade entre si. Se não há similitude fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas, impossível reconhecer divergência na interpretação da legislação tributária.
IPI. INSUMOS INUTILIZADOS OU DETERIORADOS. CRÉDITOS. ESTORNO.
Deve ser anulado, mediante estorno na escrita fiscal, o crédito do IPI relativo a insumos que hajam sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados.
IPI. DESTAQUE. FALTAS HAVIDAS NOS ESTOQUES.
Apurada a falta no estoque de produtos, o contribuinte deve proceder ao pagamento do imposto sobre a totalidade dos bens faltantes, efetuando o seu destaque em nota fiscal especialmente emitida para esse fim, no momento da verificação da falta.
INSUMOS ADQUIRIDOS DA ZFM. DIREITO Á ISENÇÃO - CREDITAMENTO
O decidido pelo RE no 592.891/SP reconhece a isenção dos produtos adquiridos da ZFM. Contudo, extrai-se do seu teor, só há falar-se em creditamento na conta gráfica do IPI quando a alíquota do produto adquirido sob o regime isentivo for positiva. A esse respeito Nota SEI PGFN no 18/2020.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10860.903564/2011-91
Recurso no
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.877 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
16 de fevereiro de 2022
Recorrente
LG ELECTRONICS DO BRASIL LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
RECURSO
ESPECIAL.
DISSENSO
JURISPRUDENCIAL.
DEMONSTRAÇÃO. REQUISITO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA.
INADMISSIBILIDADE.
A demonstração do dissenso jurisprudencial é condição sine qua non para
admissão do recurso especial. Para tanto, essencial que as decisões comparadas
tenham identidade entre si. Se não há similitude fática entre o acórdão
recorrido e os paradigmas, impossível reconhecer divergência na interpretação
da legislação tributária.
IPI. INSUMOS INUTILIZADOS OU DETERIORADOS. CRÉDITOS.
ESTORNO.
Deve ser anulado, mediante estorno na escrita fiscal, o crédito do IPI relativo a
insumos que hajam sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados.
IPI. DESTAQUE. FALTAS HAVIDAS NOS ESTOQUES.
Apurada a falta no estoque de produtos, o contribuinte deve proceder ao
pagamento do imposto sobre a totalidade dos bens faltantes, efetuando o seu
destaque em nota fiscal especialmente emitida para esse fim, no momento da
verificação da falta.
INSUMOS
ADQUIRIDOS
DA
ZFM.
DIREITO
Á
ISENÇÃO
-
CREDITAMENTO
O decidido pelo RE no 592.891/SP reconhece a isenção dos produtos
adquiridos da ZFM. Contudo, extrai-se do seu teor, só há falar-se em
creditamento na conta gráfica do IPI quando a alíquota do produto adquirido
sob o regime isentivo for positiva. A esse respeito Nota SEI PGFN no 18/2020.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, tão somente quanto ao creditamento da Zona Franca de
Manaus e quebras de estoque, vencida a conselheira Érika Costa Camargos Autran, que
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10860.903564/2011-91
Fl. 1612
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.877 - CSRF/3a Turma
Processo no 10860.903564/2011-91

conheceu integralmente do recurso. No mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento
parcial para reconhecer o direito ao creditamento da mercadoria oriunda da ZFM. Vencidos os
conselheiros Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa
Marini Cecconello, que lhe deram provimento integral.
(Assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo - Presidente
(Assinado digitalmente)
Jorge Olmiro Lock Freire – Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Rodrigo da Costa Pôssas,
Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Adriana Gomes Rêgo, Valcir
Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello.
Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo contribuinte (fls.
1688/1721), em face do Acórdão 3401-003.875 (fls. 1211/1243), de 25/07/2017, assim
ementado:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
DESPACHO DECISÓRIO ELETRÔNICO. ANULAÇÃO. POSSIBILIDADE. PRAZO
REVISIONAL. OBSERVÂNCIA.
O despacho decisório eletrônico, como espécie de ato administrativo vinculado, deve
ser revisado e anulado quando constatados vícios de legalidade que o invalidem,
mormente aqueles decorrentes de prestação de informações inverídicas ou equivocadas
em declarações obrigatórias base dos procedimentos automáticos , desde que observado
o prazo de 05 (cinco) anos previsto no art. 74, § 5o da Lei no 9.430/96, não
representando qualquer vilipêndio a direito adquirido do sujeito passivo, porque dos
atos nulos não irradiam quaisquer efeitos, como sedimentado na Súmula STF no 473.
Fundamentos adotados pelo Colegiado, por voto qualidade, para acompanhar apenas a
conclusão do Relator, aqui reproduzidos por força do disposto no artigo 63, parágrafo
8o, do Regimento Interno do CARF.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
IPI. NÃO CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO
INTERMEDIÁRIO E EMBALAGENS ISENTOS. ZONA FRANCA DE MANAUS.
DIREITO DE CRÉDITO. INEXISTÊNCIA.
A sistemática de apuração não cumulativa do Imposto sobre Produtos Industrializados
IPI, ressalvada a previsão em lei, tem como pressuposto a exigência do tributo na etapa
imediatamente anterior, para abatimento com o valor devido na operação seguinte, não
Fl. 1613
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.877 - CSRF/3a Turma
Processo no 10860.903564/2011-91

bastando a mera incidência jurídica, de forma tal que as aquisições isentas de matérias-
primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, mesmo que oriundas da
Zona Franca de Manaus, não garantem crédito de IPI, por ausência de previsão legal
específica.
...
AUDITORIA DE ESTOQUE. QUEBRAS E PERDAS. PERCENTUAL. ARTIGOS
448 E 449 DO RIPI/2002. PARECER NORMATIVO CST No 45/77.
No procedimento de auditoria de estoque para verificação da correção no que tange ao
pagamento do IPI, a Fiscalização realiza o cálculo da produção, para fins de
comparação com a quantidade de produtos registrados pelo contribuinte como
produzidos em seus livros fiscais, utilizando-se, para tanto, de componentes do custo de
produção, como valor, quantidade e variação de estoque de insumos, e mão de obra
empregada na produção.
Caso sejam encontradas diferenças, é possível ao contribuinte justifica-las, com base
nas quebras/perdas normalmente existentes tanto em relação a (i) insumos, como (ii)
processo produtivo e (iii) estoques de produtos acabados, conforme Parecer Normativo
CST no 45/77.
Inicialmente, ao recurso especial do contribuinte foi negado seguimento (fls.
1412/1422). Agravado este despacho denegatório, o despacho de fls. 1503/1507 determinou o
retorno dos autos para sua complementação. O novo despacho do Presidente da 4a Câmara (fls.
1510/1513) ratificou o despacho anterior, desta forma mantendo a negativa de seguimento do
apelo especial do contribuinte.
De sua feita, o novo despacho em agravo (fls. 1521/1542), acolheu parcialmente o
mesmo, dando seguimento às matérias "impossibilidade de retificação ex offício da
homologação expressa em Despacho Decisório anterior", "legitimidade do creditamento de
IPI sobre as aquisições de insumos oriundos da ZFM", e "necessidade de consideração das
quebras razoáveis existentes em processo produtivo".
A Fazenda Nacional, em contrarrazões (fls. 1550/1563), pugna, preliminarmente,
pelo não conhecimento do recurso do contribuinte em relação às matérias “impossibilidade de
retificação ex offício da homologação expressa em Despacho Decisório anterior”, por falta de
semelhança fática, e "legitimidade do creditamento de IPI sobre as aquisições de insumos
oriundos da ZFM" por falta de divergência jurisprudencial, sob a alegação de que neste caso o
paragonado apenas seguiu corrente jurisprudencial dominante à época, corrente que entende já
superada por ocasião da decisão recorrida. Caso conhecido o apelo especial, postula no mérito
que o mesmo seja improvido.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire – Relator
Inicialmente, cabe assentar que o processo administrativo ora em julgamento
decorre de Pedido de Ressarcimento de Saldo Credor do Imposto sobre Produtos Industrializados
(“IPI”) relativo ao 2o Trimestre do ano de 2007, no valor R$ 13.231.166,87.
Fl. 1614
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.877 - CSRF/3a Turma
Processo no 10860.903564/2011-91

Conforme despacho decisório de fls. 679 e seguintes, foi anulado o ato decisório
anterior, resultante tratamento eletrônico no âmbito do Sistema de Controle de Créditos e
Compensações, com fundamento na Lei no 9.784/1999, e deferido parcialmente o pedido do
contribuinte, para reconhecer direito creditório no valor de R$ 8.672.921,52 e glosar o valor de
R$ 4.558.245,35, em decorrência dos itens descritos no relatório fiscal concernente ao Auto de
Infração, que deu origem ao processo administrativo no 10860.721166/2012-39.
I - CONHECIMENTO
IMPOSSIBILIDADE
DE
RETIFICAÇÃO
EX
OFFÍCIO
DA
HOMOLOGAÇÃO EXPRESSA EM DESPACHO DECISÓRIO ANTERIOR
Entendo, como o despacho vestibular do então Presidente da 4a Câmara desta 3a
Seção, Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal, o qual adoto, em grande medida, como razão
de decidir.
A decisão recorrida, quanto à possibilidade de retificação do Despacho Decisório,
entendeu que deve ser revisado e anulado quando constatados vícios de legalidade que o
invalidem, mormente aqueles decorrentes de prestação de informações inverídicas ou
equivocadas em declarações obrigatórias, desde que observado o prazo de 05 (cinco) anos
previsto no art. 74, § 5o da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, não representando qualquer
vilipêndio a direito adquirido do sujeito passivo, porque dos atos nulos não irradiam quaisquer
efeitos, como sedimentado na Súmula STF no 473.
O Acórdão indicado como paradigma no 1401-001.487 foi assim ementado:
Assunto: Contribuição Social sobre o Litro Líquido – CSLL
Ano-calendário: 2006
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO. REVISÃO DE
HOMOLOGAÇÃO DE COMPENSAÇÃO PUBLICADA. IMPOSSIBILIDADE.
PRECLUSÃO. NULIDADE DO SEGUNDO DESPACHO.
Uma vez publicado um Despacho Decisório que homologa totalmente a
compensação, extinguindo, portanto, o crédito tributário por inteiro, não é
possível voltar atrás para publicar um novo Despacho Decisório que homologa
apenas parte da compensação e extingue, então, apenas parcialmente o crédito
tributário. Havendo publicação de homologação de compensação, extinto está
o crédito e preclusa qualquer nova tentativa de examiná-lo, salvo no caso de
nulidade do primeiro Despacho Decisório. É, portanto, nulo o segundo
Despacho Decisório.
O paragonado entendeu que uma vez publicado um Despacho Decisório que
homologa totalmente a compensação, extinguindo, portanto, o crédito tributário por inteiro, não
é possível voltar atrás para publicar um novo Despacho Decisório que homologa apenas parte da
compensação e extingue, então, apenas parcialmente o crédito tributário.
Cotejando os arestos confrontados, identifico que não há entre eles a similitude
fática para que se possa estabelecer uma base de comparação para fins de dedução da
divergência arguida.
Fl. 1615
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.877 - CSRF/3a Turma
Processo no 10860.903564/2011-91

Enquanto a decisão recorrida deu especial relevo ao fato de que, na hipótese dos
autos, não havia notícia de publicação do despacho decisório e/ou de sua ciência ao contribuinte,
de modo que o ato administrativo não chegou a ingressar no ordenamento jurídico e estabelecer
uma relação jurídica entre as partes, a decisão indicada como paradigma, ao contrário, defrontou-
se com situação em que o Despacho Decisório já havia sido publicado. E em se tratando de
espécies díspares nos fatos embasadores da questão jurídica, não há como se estabelecer
comparação e deduzir divergência. Neste sentido, reporto-me ao Acórdão no CSRF/01-0.956, de
27/11/89:
“Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.”
Portanto, em relação a esta matéria não conheço do recurso por ausência de
similitude fática.
II - MÉRITO
1 - NECESSIDADE DE CONSIDERAÇÃO DAS QUEBRAS RAZOÁVEIS
EXISTENTES EM PROCESSO PRODUTIVO.
Sem reparos à r. decisão, da qual valho-me, em grande medida, como minhas
razões de decidir.
A autoridade fiscal constatou significativas divergências numéricas nos estoques
da pessoa jurídica, oriundas de diversas ocorrências e identificadas pelo contribuinte por
intermédio de dois códigos alfanuméricos CN02, para perdas no processo produtivo, e CN06,
para diferenças de quantidades de mercadorias estocadas.
No código CN02, a recorrente registrava a quantidade de insumos com defeito de
fabricação e insumos substituídos em razão de quebra/perda no processo produtivo, porém,
segundo informou no curso do procedimento, não sabia precisar o que exatamente se enquadrava
em um caso ou em outro.
Com relação a esses valores, a fiscalização entendeu que deveria ocorrer o estorno
do IPI registrado quando da sua entrada, com fundamento no artigo 193, inciso VI, do
Regulamento do IPI de 2002. Destacou, ainda, em relação às quebras/perdas no processo
produtivo, que não se aplicava o artigo 449 do Regulamento de IPI, pois, no caso concreto, era
impossível o conhecimento do percentual de quebras/perdas de seu processo produtivo, tanto em
razão de a Recorrente não dispor dessa informação, quanto pela ausência de um laudo hábil a
justificar tais quebras/perdas.
Já no código CN06 foram registrados valores relativos à diferença entre a
quantidade real de insumo existente no estoque e a quantidade escriturada. Nessa hipótese, a
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.877 - CSRF/3a Turma
Processo no 10860.903564/2011-91

fiscalização defende que deveria a Recorrente emitir nota fiscal, com lançamento do IPI, com
base no artigo 123, alínea "o", do Regulamento do IPI de 2002 e Parecer Normativo CST no
569/71.
No que se refere ao código CN06, em razão da existência de diferença entre as
quantidades reais e escrituradas de estoque, deve-se reconhecer que a aquisição não se enquadra
na hipótese do artigo 164, inciso I, do Regulamento do IPI de 2002, nem mesmo em insumos que
"forem consumidos no processo de industrialização", por estarem registrados em conta diversa à
conta destinada às quebras/perdas de insumos e, ainda que estivessem em conta específica para
registro desses valores, não poderia se admitir a manutenção do crédito, em razão da ausência de
demonstração da normalidade e razoabilidade do percentual de quebra/perda encontrado.
No plano normativo, o RIPI/2002 prescreve:
“Art. 123. Os atos de iniciativa do sujeito passivo, de que trata o art. 122, serão
efetuados, sob a sua exclusiva responsabilidade (Lei no 4.502, de 1964, art. 20):
I - quanto ao momento:
(...)
o) na apuração, pelo contribuinte, de falta no seu estoque de produtos; (...)
Art. 193. Será anulado, mediante estorno na escrita fiscal, o crédito do imposto (Lei no
4.502, de 1964, art. 25, § 3o, Decreto-lei no 34, de 1966, art. 2o, alteração 8a, Lei no
7.798, de 1989, art. 12, e Lei no 9.779, de 1999, art. 11):
(...)
IV relativo a matérias-primas, produtos intermediários, e quaisquer outros produtos que
hajam sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados ou, ainda, empregados em
outros produtos que tenham tido a mesma sorte; (...)
§ 5o Anular-se-á o crédito no período de apuração do imposto em que ocorrer ou se
verificar o fato determinante da anulação, ou dentro de vinte dias, se o estabelecimento
obrigado à anulação não for contribuinte do imposto.”
Dessarte, em ambos os tipos de movimentação, o sujeito passivo considerava tais
valores como custo, sem nenhuma repercussão no âmbito do IPI. No que se refere a insumos
com defeito de fabricação (CN02), foram estornados os respectivos créditos de IPI, na medida
em que relacionados à mercadorias saídas dos estoques e que não obtiveram uso produtivo. Aí
incluídas eventuais quebras e perdas, haja vista que o estabelecimento industrial não conseguiu
distingui-las dos insumos rejeitados por seu controle de qualidade, tornando impossível
identificar qual o percentual de quebras/perdas de seu processo produtivo, também inexistindo
laudo hábil a justificá-las. Quanto à divergências numéricas no estoque de insumos (CN06), foi
efetivado o lançamento do tributo correspondente a tais saídas presumidas.
No caso em comento, a fiscalização realizou algo próximo a uma auditoria de
estoque, cujo procedimento estava previsto, à época dos fatos geradores nos artigos 448 e 449 do
Regulamento do IPI de 2002, abaixo transcritos:
“Art. 448. Constituem elementos subsidiários, para o cálculo da produção, e
correspondente pagamento do imposto, dos estabelecimentos industriais, o valor e
quantidade das matérias-primas, produtos intermediários e embalagens adquiridos e
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.877 - CSRF/3a Turma
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empregados na industrialização e acondicionamento dos produtos, o valor das despesas
gerais efetivamente feitas, o da mão-de-obra empregada e o dos demais componentes do
custo de produção, assim como as variações dos estoques de matérias-primas, produtos
intermediários e embalagens (Lei no 4.502, de 1964, art. 108).
§ 1o Apurada qualquer falta no confronto da produção resultante do cálculo dos
elementos constantes desse artigo com a registrada pelo estabelecimento, exigir-s-eá o
imposto correspondente, o qual, no caso de fabricante de produtos sujeitos a alíquotas e
preços diversos, será calculado com base nas alíquotas e preços mais elevados, quando
não for possível fazer a separação pelos elementos da escrita do estabelecimento.
(Incluído pelo Decreto no 4.859, de 14.10.2003)
§ 2o Apuradas, também, receitas cuja origem não seja comprovada, considerar-se-ão
provenientes de vendas não registradas e sobre elas será exigido o imposto, mediante
adoção do critério estabelecido no § 1o. (Incluído pelo Decreto no 4.859, de 14.10.2003)
Art. 449. As quebras alegadas pelo contribuinte, nos estoques ou no processo de
industrialização, para justificar diferenças apuradas pela fiscalização, serão submetidas
ao órgão técnico competente, para que se pronuncie, mediante laudo, sempre que, a
juízo de autoridade julgadora, não forem convenientemente comprovadas ou excederem
os limites normalmente admissíveis para o caso (Lei no 4.502, de 1964, art. 58, § 1o)”.
Como se verifica, no procedimento de auditoria de estoque o Fisco realiza o
cálculo da produção, a fim de comparar com a quantidade de produtos produzidos tal como é
registrada pelo contribuinte em seus livros fiscais, para verificar a correção no que tange ao
pagamento do IPI. Para tanto se utiliza de componentes do custo de produção, como valor,
quantidade e variação de estoque de insumos, e mão de obra empregada na produção.
Desse modo, se existir uma justificativa razoável para que ocorra quebra no
estoque de insumo em determinado percentual, a aquisição de insumo a maior, nesse mesmo
percentual ficaria justificada, pela constatação de que o excesso não se integra a produto não
oferecido à tributação, mas acaba quebrando no próprio estoque. Por outro lado, pode ser que
existam motivos para quebra no processo de produção, de modo que a indústria adquira uma
quantidade de insumos que não corresponderia, em tese, à quantidade de produtos fabricados,
mas que se justifica por conta desse percentual de quebra ou perda durante o processo produtivo.
Essas justificativas são apresentadas seguindo o disposto no artigo 449 do
Regulamento do IPI, que tem como base legal o artigo 58, parágrafo único, da Lei no 4.502/1964.
Enquanto o dispositivo legal versa sobre um ajuste de estoque realizado pelo próprio
contribuinte, dentro de um percentual de tolerância de quebra/perda, previamente estabelecido
pela autoridade fiscal para ele, o dispositivo regulamentar trata da auditoria de estoque realizada
pela fiscalização, motivo pelo qual, deve ser interpretado dentro desse contexto.
Nesse sentido, o artigo 449 do Regulamento do IPI prevê que cabe ao contribuinte
alegar a quebra – e, a quem alega, também cabe provar, contudo, se os percentuais de
quebra/perda excederem os limites normais daquele processo industrial ou, caso houver dúvidas
em relação à prova apresentada, a autoridade julgadora, e não a autoridade lançadora, submeterá
a questão para que órgão técnico competente emita laudo a respeito. Em linha com o que
determina o artigo 18 do Decreto no 70.235/1972, entendo que a remessa da questão dos
percentuais de quebra/perda no processo produtivo para trabalho técnico é uma faculdade e não
uma obrigação da autoridade julgadora que, portanto, deverá fazê-lo quando entender necessário.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.877 - CSRF/3a Turma
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Sobre a matéria, impende citar o Parecer Normativo CST no 45/77 que, apesar de
editado sob égide de Regulamento do IPI anterior ao que regulava os fatos geradores objeto do
lançamento, esclarece que as quebras/perdas podem se relacionar tanto aos insumos quanto aos
estoques de produtos acabados e que, uma vez admitido o percentual de quebra/perda, os
créditos escriturados na aquisição de tais insumos devem ser mantidos, conforme a seguir:
“1 A admissibilidade de quebras de estoque para produtos acabados estende-se às
quebras de estoque de insumos, obedecidas as mesmas condições estabelecidas no
Regulamento.
(...)
5 Como no regime do Decreto no 70.162/72 controlam-se não apenas os estoques de
produtos acabados, como também os estoques de insumos, no Registro de Controle da
Produção e do Estoque (art. 157, § 4o, itens VI e VII), é de admitirem-se, por analogia
do artigo 189 do mesmo Regulamento, as quebras de "estoque" de insumos, em casos
excepcionais, previamente justificados e aprovados em processo. Retifique-se, neste
aspecto, o item 3 do PN no 351/71, que estende a norma do artigo 189 citado às quebras
de insumos "no processo" de industrialização. (...)
7 Resta determinar se deve ou não ser estornado o crédito fiscal correspondente aos
insumos perdidos, por quebra decorrente do próprio processo industrial. (...)
Desta forma, é de concluir-se que se o insumo passa pelo processo fabril e nele se perde,
sob a forma de aparas, resíduos, evaporação, etc., ou se inutiliza inteiramente, em
decorrência de deficiências inerentes ao processo, tais como falhas do equipamento,
rompimento de embalagens e semelhantes, ocorre a hipótese de o insumo ter sido
"consumido" no processo de industrialização.
Entretanto, no caso vertente, a fiscalização não precisou efetivamente realizar um
trabalho mais elaborado de auditoria de estoque, aproveitando-se de informações existentes em
relatórios internos de movimentação dos estoques da empresa. No código CN02, os valores
relativos às quebras e perdas, nos quais se devem incluir os valores referentes a produtos com
defeito de fabricação de fornecedores estrangeiros, não devolvidos, e no código CN06, a
diferença entre o estoque real e o registrado, que por constar em registro diverso e separado,
assume-se seja relativo aos valores que excedam os valores normais de quebras/perdas de
estoque e processo produtivo, observados pela recorrente.
Assim, não precisou a fiscalização buscar elementos e realizar cálculos para
obtenção de produção, pois já tinha disponível os valores de divergência entre os insumos
efetivamente utilizados na produção e insumos que não o foram, seja por quebra/perda seja por
outras razões.
Com as informações relativas aos valores registrados sob o código CN02, a
Fiscalização ainda intimou a Recorrente por diversas vezes, pedindo expressamente um laudo
que justificasse o percentual de quebras/perdas ali registrado, porém, a Recorrente respondeu o
seguinte:
Termo de 28/06/2010:
“a) a Fiscalizada, no momento, não pode informar acerca da existência de laudo
ou estudo que ampare o não estorno de IPI em razão dos valores registrados no código supra
citado; b) através dos controles fiscais/contábeis da Empresa não é possível determinar se os
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.877 - CSRF/3a Turma
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valores registrados sob o código em tela são oriundos de quebra, perda, devolução par ao estoque
por defeito do insumo, substituição de insumos na linha, etc; Termo de 28/03/2011:
“a) não existe documentação comprobatória que esclareça os motivos dos valores
que compõem o código em tela – se quebra/perda ou rejeição pelo controle de qualidade de
insumo importado; ambos os casos estão agrupados indistintamente sob o código CN02”;
Apenas após iniciado o contencioso é que a Recorrente trouxe maiores explicações, ao expor que
o percentual de quebras no processo produtivo da Recorrente girava em torno de 0,50% (meio
por cento) dos insumos adquiridos, apresentando para tanto apenas uma planilha, acostada como
Doc. 05 da Impugnação e do Recurso Voluntário, em que compara os valores registrados nas
rubricas em discussão, CN02 e CN06, com os valores registrados na rubrica CN01 ("Consumido
na Produção"), e que este valor seria razoável para aquela indústria.
Mesmo após a carência probatória decidida em primeiro grau, ela não trouxe
provas adicionais para acompanhar as suas alegações, sejam documentos contábeis que
demonstrassem os valores expostos como registrados na rubrica CN01, seja um estudo mais
aprofundado, ou mesmo, por sua iniciativa, um laudo emitido por profissional com
conhecimento especializado na indústria em questão que pudesse chancelar e confirmar a
alegada realidade dessa indústria.
Tenho que restou demonstrado, a partir das declarações prestadas pelo próprio
sujeito passivo, que os bens registrados no código CN02 correspondem a perdas no processo
produtivo, tratando-se “de mercadorias que, apesar de terem movimentado seus estoques, não
foram utilizadas pela produção”, inexistindo laudo ou estudo que ampare o não estorno do IPI,
não logrando identificar o contribuinte a origem e natureza dos registros no código CN02,
tornando impossível a aferição do percentual de quebras/perdas de seu processo produtivo.
Nesse cenário, entendo que não merece reparos a decisão, que consignou que a
empresa, cujo procedimento fiscal foi instaurado em função de seu pedido de ressarcimento, não
se desincumbiu do ônus probatório quanto ao percentual de quebras/perdas em sua indústria,
deixando de atender ao disposto no artigo 16, inciso III, do Decreto no 70.235/1972.
Portanto, deve ser mantido o lançamento referente ao estorno do IPI registrado na
entrada de tais insumos (CN02), pois, ainda que não se exija a anulação do crédito de insumo
que não foi devolvido, há que se anular o crédito de insumo inutilizado ou deteriorado, quando
ausente a comprovação de que está inserido em percentual aceitável de quebra/perda.
Por fim, no que se refere ao código CN06, como exposto, em razão da existência
de diferença entre as quantidades reais e escrituradas de estoque, deve-se reconhecer que a
aquisição não se enquadra na hipótese do artigo 164, inciso I, do Regulamento do IPI de 2002,
nem mesmo em insumos que "forem consumidos no processo de industrialização", por estarem
registrados em conta diversa à conta destinada às quebras/perdas de insumos e, ainda que
estivessem em conta específica para registro desses valores, não poderia se admitir a manutenção
do crédito, em razão da ausência de demonstração da normalidade e razoabilidade do percentual
de quebra/perda encontrado.
Sustenta a empresa que não sendo devolvidos tais produtos, não haveria que se
falar em estorno de crédito. Esclareça-se, porém, que embora o procedimento ordinário, referido
pela autoridade fiscal em seu relatório, fosse a devolução dos produtos (insumos) com estorno do
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.877 - CSRF/3a Turma
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IPI, conforme prescreve o art. 193, VI, do RIPI/2002, a não devolução de tais produtos
defeituosos ao vendedor não afasta a imposição normativa de que seja anulado, mediante
estorno na escrita fiscal, o crédito do imposto relativo aos insumos inutilizados ou
deteriorados.
Por sua vez, nos termos do art. 123, I, “o”, do RIPI/2002, apurada a falta no
estoque de produtos (identificada sob o código CN06), inclusive por destruição em sinistro,
desaparecimento, inutilização, obsoletismo, extravio, etc., o contribuinte deveria proceder ao
pagamento do imposto sobre a totalidade dos produtos faltantes, efetuando o seu destaque em
nota fiscal especialmente emitida para esse fim, no momento da verificação da falta. Não
comprovada documentalmente a ocorrência causadora da redução do estoque, a baixa somente
poderia ser efetuada mediante pagamento do imposto devido, ou seja, do imposto calculado
como se o produto ou insumo houvesse efetivamente saído do estabelecimento industrial ou
equiparado, em operação tributável.
Dessa maneira, com fundamento no artigo 123, inciso I, alíneas "o" combinada
com "u", do Regulamento do IPI de 2002, há de se manter a exigência do imposto também em
relação a tais itens.
Com efeito, ante tais fundamento, nego provimento ao recurso do contribuinte
neste ponto.
2 - LEGITIMIDADE DO CREDITAMENTO DE IPI SOBRE AS
AQUISIÇÕES DE INSUMOS ORIUNDOS DA ZFM.
Em verdade, quanto a tal matéria ela foi admitida com base em arestos que se
arrimaram em antiga decisão do STF no RE 212.484, que com base no princípio constitucional
da não-cumulatividade (art. 153, § 3o, II, da CF/1988), entendia o cabimento de crédito em
operações isentas. E todo arrazoado recursal segue essa trilha.
Essa tese, com a devida vênia, não tem mais qualquer respaldo na jurisprudência
subsequente do STF.
Com relação à possibilidade de aproveitamento de créditos de IPI decorrentes da
aquisição de insumos desonerados (isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero), o
Supremo Tribunal Federal pacificou ( em sede de julgamento do RE no 398.365/RS, julgado pela
sistemática da repercussão geral em 27/08/2015 e publicado em 22/09/2015) o entendimento
pela impossibilidade do contribuinte se creditar dos referidos valores.
O julgado da Suprema Corte recebeu a seguinte ementa:
Recurso extraordinário. Repercussão geral. 2. Tributário. Aquisição de insumos isentos,
não tributados ou sujeitos à alíquota zero. 3. Creditamento de IPI. Impossibilidade. 4.
Os princípios da não cumulatividade e da seletividade, previstos no art. 153, § 3o, I e II,
da Constituição Federal, não asseguram direito de crédito presumido de IPI para o
contribuinte adquirente de insumos não tributados ou sujeitos à alíquota zero.
Precedentes. 5. Recurso não provido. Reafirmação de jurisprudência.
Portanto, não me alongo ante a sedimentação jurisprudencial do STF em sede de
repercussão geral, e, por conseguinte, até mesmo por força regimental vinculante, para assentar
que resta claro que descabe falar em creditamento de IPI na entrada de insumos em operações
Fl. 1621
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.877 - CSRF/3a Turma
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isentas cuja alíquota seja ZERO. Nesse sentido temos vários julgados. Cito, como exemplo o
aresto 9303-004.902, de 23/03/2017, de relatoria da i. Conselheira Vanessa Marini Cecconello.
Contudo, o caso em exame deve ser analisado sob outra ótica, vez que se alega
que os insumos teriam sido adquiridos de operação isenta, porém oriundos da Zona Franca de
Manaus (ZFM).
Sobre tais créditos, afirmou o Fisco em seu relato:

Ocorre que, posteriormente, o Supremo Tribunal Federal (STF) por ocasião do
julgamento do Recurso Extraordinário no 592.891/SP, em sede de repercussão geral (transitado
em julgado em 18/02/2021), de Relatoria da Ministra Rosa Weber, fixou a seguinte tese:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI. NÃO-
CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CREDITAMENTO NA ENTRADA DE
INSUMOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. EXISTÊNCIA DE
REPERCUSSÃO GERAL (...).
"(...) Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material
de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, §2o, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT".
Neste cenário, resta definido o direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos adquiridos junto à Zona Franca de Manaus (ZFM) sob o regime da isenção.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.877 - CSRF/3a Turma
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O referido decisum, em longa e pertinente digressão meritória e histórica acerca
das decisões do STF sobre essa questão, deixou assentado que é pertinente a isenção de insumos
oriundos da ZFM.
Contudo, porém, explicitou que a alíquota a ser aplicada de modo a gerar
creditamento na contra gráfica do IPI é aquela quando da saída dos mesmos produtos de origem
distinta da Zona Franca de Manaus. Veja-se o seguinte excerto do voto da Ministra Rosa Weber:
8. Para finalizar, destaco, afastando objeções, na linha do já registrado na origem, que a
operatividade do creditamento na espécie é perfeitamente viável, pois no caso de
isenção regional, diferentemente da não incidência, existe alíquota nas operações
tributadas realizadas nos demais pontos do território nacional, de modo que o adquirente
de produtos oriundos diretamente da sub-região de Manaus (isentos) “nada mais fará do
que adotar a alíquota prevista no direito positivo”, nas palavras de José Eduardo Soares
de Melo e Luiz Francisco Lippo.
Como, nos termos do RICARF, essa decisão do STF nos vincula, ela deve ser
aplicada em toda sua extensão.
Dessarte, se a alíquota do insumo adquirido for zero, não há direito a crédito
algum de IPI, até por uma questão de lógica, pois crédito de zero é zero. Em consequência, o
crédito a ser lançado no LAIPI deve ser aquele calculado em função da alíquota do produto
adquirido da ZFM, como se isenção não houvesse.
Esse é o entendimento vazado, inclusive, pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional na Nota SEI no 18/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME, de 24/06/2020:
...
22. Destaca-se que não foi alterado o entendimento genérico do Supremo Tribunal
Federal quanto à impossibilidade de apropriação de crédito derivado de imposto não
pago na etapa anterior da cadeia do IPI. O presente caso consiste numa hipótese
excepcionalíssima
de
reconhecimento
de
creditamento,
fundamentada,
exclusivamente no caráter da fornecedora dos insumos, matérias-primas e materiais de
embalagens situada na Zona Franca de Manaus, sob fundamento dos arts. 40 do
ADCT e 43, §2o, III, da Constituição.
23. Destaca-se, mais uma vez, o ponto relativo à previsão de alíquota positiva na
TIPI, porque será esse o valor a ser usado para o cálculo do creditamento. A
referência será a alíquota geral prevista para o bem oriundo de qualquer empresa
localizada em qualquer região do país. Daí, considerando a isenção regional
reconhecida às empresas localizadas na Zona Franca de Manaus, aplica-se o
creditamento tomando como base a alíquota prevista na TIPI.
Portanto, é de ser provido o recurso no sentido de que há direito ao creditamento
nas aquisições de produtos adquiridos da Zona Franca de Manaus desde que a alíquota de IPI dos
mesmos seja maior que zero, o que deverá ser aferido em específico pela unidade da RFB
responsável pela execução deste julgado.
DISPOSITIVO
Em face do exposto, conheço parcialmente do recurso do contribuinte, e dou-lhe
parcial provimento para reconhecer o direito ao creditamento de mercadoria adquirida da ZFM,
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.877 - CSRF/3a Turma
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na medida em que sua alíquota de IPI seja maior que zero, nos termos do decidido no RE
592.891 e da Nota SEI no 18/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME, de 24/06/2020.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Jorge Olmiro Lock Freire

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