Tribunal: CARF
Processo: 13851.720018/2010-32
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-10-25
Data de publicação: 2023-01-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
PIS-PASEP/COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
CRÉDITO. PRODUTOS QUÍMICOS. POSSIBILIDADE.
Considerando tratar-se de empresa produtora de bens destinados à alimentação humana, geram direito a crédito da contribuição os dispêndios com produtos químicos aplicados no controle de qualidade, tratamento de água, limpeza industrial, sistemas de refrigeração e na lavagem da fruta in natura.
MATERIAIS DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. DIREITO AO CREDITAMENTO.
É considerado como insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais, o material de embalagem para transporte desde que não sejam bens ativáveis, uma vez que a proteção ou acondicionamento do produto final para transporte também é um gasto essencial e pertinente ao processo produtivo, já que garante que o produto final chegará ao seu destino com as características almejadas pelo comprador.
CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE GÁS PARA EMPILHADEIRA UTILIZADA NO TRANSPORTE DE PRODUTOS. E NO TRATAMENTO TÉRMICO PARA RESFRIAMENTO DO PRODUTO. POSSIBILIDADE.
O gás GLP utilizado em empilhadeiras para transportes, armazenamento, movimentação dos produtos e para o tratamento térmico, mais especificamente na pasteurização do suco de laranja se subsome ao conceito de insumos no âmbito da não-cumulatividade das contribuições sociais. Desse modo, os gastos com gás combustível geram direito ao crédito de PIS/COFINS não-cumulativos.
CRÉDITOS SOBRE FRETES. MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes utilizados para a movimentação de matéria-prima (fruta in natura) para as unidades fabris e para o Packing House.
CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. SUJEITO PASSIVO.
Cabe ao sujeito passivo comprovar, no momento processual oportuno, a relevância e essencialidade ao processo produtivo daqueles gastos que alega serem passíveis de creditamento no regime da não cumulatividade do PIS/COFINS.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13851.720018/2010-32
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.968 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2022
Recorrente
SUCOCITRICO CUTRALE LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
PIS-PASEP/COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO
DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção.
Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
CRÉDITO. PRODUTOS QUÍMICOS. POSSIBILIDADE.
Considerando tratar-se de empresa produtora de bens destinados à alimentação
humana, geram direito a crédito da contribuição os dispêndios com produtos
químicos aplicados no controle de qualidade, tratamento de água, limpeza
industrial, sistemas de refrigeração e na lavagem da fruta “in natura”.
MATERIAIS DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. DIREITO AO
CREDITAMENTO.
É considerado como insumo, para fins de creditamento das contribuições
sociais, o material de embalagem para transporte desde que não sejam bens
ativáveis, uma vez que a proteção ou acondicionamento do produto final para
transporte também é um gasto essencial e pertinente ao processo produtivo, já
que garante que o produto final chegará ao seu destino com as características
almejadas pelo comprador.
CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE GÁS PARA EMPILHADEIRA UTILIZADA
NO TRANSPORTE DE PRODUTOS. E NO TRATAMENTO TÉRMICO
PARA RESFRIAMENTO DO PRODUTO. POSSIBILIDADE.
O gás GLP utilizado em empilhadeiras para transportes, armazenamento,
movimentação dos produtos e para o tratamento térmico, mais especificamente
na pasteurização do suco de laranja se subsome ao conceito de insumos no
âmbito da não-cumulatividade das contribuições sociais. Desse modo, os
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13851.720018/2010-32
Fl. 1010
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

gastos com gás combustível geram direito ao crédito de PIS/COFINS não-
cumulativos.
CRÉDITOS SOBRE FRETES. MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de
fretes utilizados para a movimentação de matéria-prima (fruta in natura) para
as unidades fabris e para o Packing House.
CRÉDITOS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
ESSENCIALIDADE
E
RELEVÂNCIA.
COMPROVAÇÃO.
ÔNUS
DA
PROVA.
SUJEITO
PASSIVO.
Cabe ao sujeito passivo comprovar, no momento processual oportuno, a
relevância e essencialidade ao processo produtivo daqueles gastos que alega
serem passíveis de creditamento no regime da não cumulatividade do
PIS/COFINS.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial para reverter as glosas referentes a i) produtos químicos; ii) material de embalagem para
transporte; iii) GÁS GLP 20 KG utilizado nas empilhadeiras e GÁS GLP GRANEL utilizado no
tratamento térmico do produto; e iv) frete na transferência de insumos entre os estabelecimentos
da empresa. Vencida a conselheira Larissa Nunes Girard que não reverteu as glosas relativas aos
pallets. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o
decidido no Acórdão no 3302-012.963, de 25 de outubro de 2022, prolatado no julgamento do
processo 13851.720020/2010-10, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard – Presidente Redatora

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva
(suplente convocado(a)), Walker Araujo, Carlos Delson Santiago (suplente convocado(a)), Jose
Renato Pereira de Deus, Fabio Martins de Oliveira, Denise Madalena Green, Mariel Orsi
Gameiro, Larissa Nunes Girard (Presidente em Exercício). Ausente(s) o conselheiro(a) Gilson
Macedo Rosenburg Filho, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Larissa Nunes Girard.

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se o presente processo de Pedido de Ressarcimento de PIS-
PASEP/COFINS-Exportação, cumulado com Declaração de Compensação, apurado na forma do
art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, deferido parcialmente em virtude de glosas efetuadas.
Fl. 1011
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

Após a apresentação da Manifestação de Inconformidade sobreveio a decisão da
DRJ, que julgou improcedente o pedido da interessada, nos termos da ementa que segue:
DECISÃO ADMINISTRATIVA. MATÉRIA NÃO CONTESTADA.
Consideram-se definitivos os ajustes efetuados na base de cálculo dos créditos a
descontar relativamente aos itens que não foram expressamente contestados.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. PRODUÇÃO DE BENS DESTINADOS À
VENDA.
GASTOS
NÃO
CARACTERIZADOS
COMO
INSUMOS.
IMPOSSIBILIDADE.
No regime da não cumulatividade, só são considerados insumos, para fins de
creditamento de valores, as matérias-primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano
ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida
sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado e
os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos
na produção ou fabricação do produto.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
PRODUTOS
QUÍMICOS.
Somente dão direito a crédito no âmbito do regime da não-cumulatividade, as
aquisições de matérias-primas e produtos intermediários utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM MATERIAL DE
EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização, mas apenas depois de concluído o processo produtivo e que se
destinam tão-somente ao transporte dos produtos acabados, não geram direito ao
crédito.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM COMBUSTÍVEIS E
LUBRIFICANTES.
Somente dão direito a crédito no âmbito do regime da não-cumulatividade, as
aquisições de combustíveis e lubrificantes utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
As despesas de fretes referentes às transferências de mercadorias entre os
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito ao crédito no regime não
cumulativo do PIS e da Cofins.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETES SOBRE COMPRAS.
Somente os fretes sobre compras de bens passíveis de creditamento na sistemática da
não cumulatividade do PIS e da Cofins geram direito ao crédito básico, haja vista que o
valor de frete compõe o custo de aquisição do bem.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Irresignada, a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário, que após síntese dos
fatos relacionados com a lide, pleiteia a reversão das glosas em relação as despesas com
produtos químicos, materiais de embalagens, combustíveis e frete.

É o relatório.
Fl. 1012
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso
na decisão paradigma, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de
decidir:
Da admissibilidade:
A recorrente foi intimada da decisão de piso em 12/04/2018
(fl.1848) e protocolou Recurso Voluntário em 10/05/2018 (fl.1850)
dentro do prazo de 30 (trinta) dias previsto no artigo 33, do Decreto
70.235/721.
Desta forma, considerando que o recurso preenche os requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
Da definitividade da decisão administrativa:
Primeiramente, importante ressaltar que a recorrente não se
insurgiu sobre todas as glosas que foram mantidas pela DRJ. Nesse
caso, pertinente observar o que dispõe o § único, do artigo 42, do
Decreto no 70.235/72:
Art. 42. São definitivas as decisões:
I - de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem
que este tenha sido interposto;
II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando
decorrido o prazo sem sua interposição;
III - de instância especial.
Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira
instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não
estiver sujeita a recurso de ofício.
Do que se infere do § único do dispositivo acima, é que as matérias
analisadas pela decisão recorrida que não forem objeto de
insurgência pela parte sucumbente tornar-se-á definitiva.
Dessa forma, no julgamento do recurso voluntário interposto
somente devem ser analisadas as glosas expressamente contestadas
pela recorrente nesta peça processual.
Do mérito:
As divergências suscitadas a esta E. Turma, dizem respeito as
seguintes matérias:
1. Bens e Serviços Utilizados como Insumos - Produtos Químicos
2. Bens e Serviços Utilizados como Insumos – Material de
Embalagem

1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
Fl. 1013
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

3. Bens e Serviços Utilizados como Insumos – Combustível (Diesel
e GLP)
4. Fretes
Inicialmente, cabe ressaltar que a Recorrente é pessoa jurídica de
direito privado que atua no ramo da agroindústria, sendo seu
objeto: a indústria, comércio, importação e exportação de produtos
e sucos hortifrutícolas em geral, seus derivados, seus sub-produtos
e resíduos; a agricultura; a pecuária; a prestação de serviços
correlatos as suas atividades, a exploração imobiliária e a atividade
de operador portuário.
De acordo com o despacho decisório, os processos produtivos
considerados foram:
a) produção de laranja e outros citros que se destinam a exportação da
fruta “in natura” e a fabricação de sucos cítricos, incluindo os
subprodutos desse processo e,
b) fabricação de suco.
Para melhor compreensão da matéria envolvida, por oportuno,
deve-se apresentar preliminarmente a delimitação do conceito de
insumo hodiernamente aplicável às contribuições em comento
(COFINS e PIS/PASEP) e em consonância com os artigos 3o,
inciso II, das Leis no10.637/02 e 10.833/03, com o objetivo de se
saber quais são os insumos que conferem ao contribuinte o direito
de apropriar créditos sobre suas respectivas aquisições.
Do conceito de insumos:
O aproveitamento de bens e serviços utilizados como insumo na
produção ou na fabricação de bens ou produtos destinados à venda
ou na prestação de serviços, para fins de creditamento e dedução
dos respectivos valores da base de cálculo da contribuição para à
COFINS, a previsão consta no art. 3o, da Lei no 10.833/2003, nos
seguintes termos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: (Produção de efeito) (Vide
Medida Provisória no 497, de 2010) (Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no
11.727, de 2008) (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no
11.787, de 2008) (Vide Lei no 9.718, de 1998)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento
de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido
pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Fl. 1014
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil
de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de
Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das
Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros,
utilizados nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha
integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme
o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos
casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou
uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as
atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e
manutenção. (Incluído pela Lei no 11.898, de 2009)
Ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador
infraconstitucional relacionou uma série de bens e serviços que
integram cadeias produtivas, colocando-os expressamente na
condição de "geradores de créditos" de PIS e COFINS na
sistemática da não-cumulatividade. Entretanto, não definem o que
se pode considerar como insumos para fins de aproveitamento no
sistema da não-cumulatividade de PIS e COFINS, embora
considere os insumos como geradores de créditos.
O conceito de insumos no sistema da não cumulatividade das
contribuições sociais foi objeto de larga discussão tanto neste
tribunal administrativo quando no Poder Judiciário. Este Conselho
Administrativo, de forma majoritária e à luz de uma interpretação
histórica e teleológica dos referidos diplomas legais, adotava a
interpretação do conceito de insumos considerando a sua
essencialidade/necessidade para o processo produtivo da empresa
ou para a prestação de serviço, em uma aproximação intermediária
que não é tão ampla como da legislação do Imposto de Renda, nem
tão restritiva como aquela veiculada pelas Instruções Normativas
SRF nos 247/2002 e 404/2004.
Cumpre mencionar que uma corrente de interpretação intermediária
do aproveitamento do crédito, admitindo que a legislação
identificou apenas um rol exemplificativo de créditos de insumos,
foi adotada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento em
curso na sistemática dos recursos repetitivos do Recurso Especial
Fl. 1015
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

no 1.221.170/PR (Temas 779 e 780), que assentou o entendimento
no sentido de que o conceito de insumo deve ser verificado de
acordo com os critérios de essencialidade e relevância,
considerando-se sua imprescindibilidade e importância para o
desenvolvimento da atividade social
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES
NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO
DO
CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART.
543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas
PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo,
proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF,
efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o , II, da Lei
10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço
–
para
o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente
conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o
retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em
cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos
créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido
nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado
item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada
pelo
Contribuinte.
(Resp
n.o
1.221.170
PR
(2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Na compreensão daquela Corte Superior, um determinado bem ou
serviço pode ser considerado insumo (a) pelo critério da
essencialidade, segundo o qual o insumo é elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo; ou (b) pelo critério da
relevância, o que pode ocorrer (b.1) em razão de particularidades
de cada processo produtivo (tendo sido exemplificado o caso da
água, que ocupa importância diferente em diversos processos
Fl. 1016
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

produtivos, ainda que de praticamente todos faça parte); e (b.2) em
razão de exigências legais (caso, por exemplo, da utilização de
EPIs para determinadas atividades), afastando-se, desse modo,
aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas IN ́s no
247/2002 e 404/2004.
Na referida decisão, foi adotado, pelo Relator, os fundamentos
trazidos no voto da Min. Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz
com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto
ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes
prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a
relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia
produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício
difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos
propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Passa-se, por conseguinte, a ser necessário avaliar os critérios da
essencialidade
ou
relevância
do
insumo
em
face
das
particularidades da atividade produtiva ou de prestação de serviços
que determinada empresa desempenha. Nesse ponto, importa
ressaltar que a Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota
Técnica no 63/2018 em análise deste julgado, dispensando os
procuradores de recorrerem quanto a esta tese. Naquela Nota,
foram identificados o que são esses critérios em conformidade com
o voto da Ministra Regina Helena Costa:
Ementa:
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de
controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN
SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização
para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n°
10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Excertos do parecer:
(...)
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa
ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes.
Fl. 1017
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma
“conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item
do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em
cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob
um viés objetivo.
[...]
64. Feitas essas considerações, conclui-se que, por força do disposto nos
§§ 4o, 5o e 7o do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002, a Secretaria da
Receita Federal do Brasil deverá observar o entendimento do STJ de
que:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de nãocumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS, tal como definido nas Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b)
o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço
–
para
o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
65. Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o
regime da repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC) e a
consequente inviabilidade de reversão do entendimento desfavorável à
União, a matéria apreciada enquadra-se na previsão do art. 19, inciso
IV, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002[5] (incluído pela Lei no
12.844, de 2013), c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, os
quais autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos,
bem como a desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional.
66. O entendimento firmado pelo STJ deverá, ainda, ser observado no
âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos dos §§ 4o,
5o e 7o do art. 19, da Lei no 10.522, de 2002[6], cumprindo-lhe,
inclusive, promover a adequação dos atos normativos pertinentes (art. 6o
da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01, de 2014).
67. Por fim, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu
abstratamente o conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS. Destarte, tanto a dispensa de
contestar e recorrer, no âmbito da ProcuradoriaGeral da Fazenda
Nacional, como a vinculação da Secretaria da Receita Federal do Brasil
estão adstritas ao conceito de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual
afasta a definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era
decorrente das Instruções Normativas da SRF no 247/2002 e 404/2004.
68. Ressalte-se, portanto, que o precedente do STJ não afasta a análise
acerca da subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse
modo, tanto o Procurador da Fazenda Nacional como o Auditor-Fiscal
que atuam nos processos nos quais se questiona o enquadramento de
determinado item como insumo ou não para fins da não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS estão obrigados a adotar o
conceito de insumos definido pelo STJ e as balizas contidas no RESP no
1.221.170/PR, mas não estão obrigados a, necessariamente, aceitar o
Fl. 1018
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

enquadramento do item questionado como insumo. Deve-se, portanto,
diante de questionamento de tal ordem, verificar se o item discutido se
amolda ou não na nova conceituação decorrente do Recurso Repetitivo
ora examinado.
V
Encaminhamentos
69. Ante o exposto, propõe-se seja autorizada a dispensa de contestação
e recursos sobre o tema em enfoque, com fulcro no art. 19, IV, da Lei no
10.522, de 2002, c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, nos
termos seguintes: (...). (grifou-se)
Nessa mesma toada foi editado o Parecer Normativo COSIT n.o
5/2018,
igualmente
buscando
identificar
os
critérios
da
essencialidade e da relevância em conformidade com o julgamento
do STJ:
Ementa.
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
COFINS.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E
APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para
fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de
bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa
jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, inciso II. (grifou-se)
Dessa forma, entendo que as conclusões consignadas na Nota SEI
no 63/2018 e no Parecer Normativo no 5/2018 são precisas e
harmônicas com o que foi decidido pelo STJ no REsp
1.221.170/PR, delineando, de forma correta, os contornos dos
conceitos de essencialidade e relevância consubstanciados na
decisão judicial.
Em suma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da
COFINS não-cumulativo é necessário que cada item reivindicado
como insumo seja analisado em consonância com o conceito de
Fl. 1019
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância
definidos pelo STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de
vedação ao creditamento ou de outras previsões específicas
constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005,
para então se definir a possibilidade de aproveitamento do crédito.
1. Bens utilizados como insumos - produtos químicos:
A fiscalização efetuou glosas referente a créditos calculados sobre
aquisição de produtos químicos utilizados no controle de qualidade,
tratamento da água, limpeza industrial, e sistemas de refrigeração
constantes do arquivo “Produtos Químicos e outros Glosados 3o
Trim 2007” (fls. 1210/1227), tendo em vista que se tratam de
insumos indiretos que não permitem o desconto de créditos do PIS
e da Cofins, com base na Solução de Divergência Cosit no 12, de
2007. Também houve a glosa de produtos químicos utilizados na
lavagem da fruta in natura (na Packing House) e que estavam
classificados ou como material de embalagem ou como Lenha, por
entender que o processo de lavagem da fruta ocorre após o
processo produtivo e, dessa maneira, não dá direito ao crédito.
Também foram objeto de glosa de créditos às aquisições de adubos
e fertilizantes (CFOP/CONTA 1.10.1-026), nos valores de R$
75.233,11 e 17.963,52, bem como de calcário (CFOP/CONTA
2.10.1.010), no valor de R$ 11.615,00 e sobre aquisições de
defensivos agropecuários (CFOP/CONTA 2.10.1- 048) no
montante de R$ 3.073,20
-
que foram utilizados nos
estabelecimentos agrícolas (fazendas). A glosa se deu em razão de
que as alíquotas desses insumos quando empregados na atividade
agrícola, foram reduzidas a zero pela Lei no 10.925, de 2004, e,
portanto, não dão direito ao desconto de créditos.
Contudo, em relação às aquisições de adubos e fertilizantes,
sujeitos à alíquotas zero, não foram tratados no recurso, de forma
por força do art. 42, do Decreto no 70.235/72, citado acima, esta
matéria se tornou definitiva.
A relação dos produtos químicos estão contidas nas fls. 1210/1248.
Com relação aos produtos químicos empregados nas instalações
industriais, nas máquinas, nas linhas de produção, para limpeza,
manutenção, tratamento de afluentes, afirma a recorrente que são
todos gastos diretamente incorridos para viabilizar a obtenção da
produção. Para tanto, passa a demonstrar como são utilizados cada
um dos referidos produtos:
18. Utilizados para verificar se as características físico-químicas do
produto fabricado atendem às especificações comerciais solicitadas por
clientes c\ para verificar se o produto atende às condições sanitárias
mínimas dentro de padrões apropriados ao consumo humano.
19. O referido uso se faz necessário, pois caso não se utilize, não será
possível ter a certeza se o cliente foi atendido quanto às especificações
próprias do produto por ele solicitado e o que é mais importante, a
Fl. 1020
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

Recorrente precisa ter a absoluta certeza e segurança de que seus
produtos estão apropriados ao consumo humano, livre de micro-
organismos e ou qualquer outro elemento que o torne impróprio à
alimentação humana.
20. São também, empregados para verificar ou calibrar instrumentos ou
soluções manipulados nas verificações de especificações dos produtos,
e, ainda, nos laboratórios.
21. Uma análise físico-química efetuada ao amparo de instrumentos ou
soluções ou procedimentos, sem uma verificação ou calibração
perfeitas, fica totalmente desacreditada, pairando, além de dúvidas
quanto à correção da análise efetuada, a incerteza quanto ao
atendimento ao cliente, e eventualmente o principal, que é o risco à
saúde dos consumidores, causada por uma sanitização incorreta ou
qualquer outra correção nas instalações ou produtos que dependa
diretamente do perfeito funcionamento de tais instrumentos ou soluções.
22. Os produtos químicos também são empregados para limpeza,
higienização e sanitização das instalações industriais (tubulações,
centrifugas, tanques, etc), uma vez que não só retiram impurezas e
resíduos que vão se formando no decorrer do processo, mas também
fazem uma assepsia completa, mantendo assim em todo o processo
produtivo. por se tratar de alimento destinado ao consumo humano e
animal, um rigoroso controle higiênico sanitário, preservando nos
produtos suas propriedades nutritivas incólumes c visando prevenir,
diminuir ou eliminar eventuais riscos e agravos à saúde da coletividade.
23. Importante ressaltar que, se não forem utilizados Tais produtos
químicos, as características, nutrientes, e demais especificações da
produção, ficarão em muito comprometidos e, com certeza, se tornará
imprópria ao consumo, humano ou animal.
24. Incluem-se no rol de produtos químicos utilizados na produção,
aqueles para tratamento de água, podendo, assim, serem delineadas as
características físico-químicas da água, tornando possível saber ser o
tratamento efetuado é ou não eficaz, ou seja, se o tratamento a deixou
apropriada para uso na refrigeração, nas caldeiras, para produção de
vapor, na sanitização das instalações industriais, para lançamento nas
estações de tratamento ou para escoamento no meio ambiente, quer no
estado líquido, quando atinge represas e rios, quer no estado gasoso,
quando é lançada na atmosfera, na forma de vapor.
25. Tal utilização se justifica na medida de que a empresa precisa ter a
certeza de que se utiliza de água apropriada ao manuseio com alimentos,
quer direta ou indiretamente, ou quando de seu lançamento na natureza,
preservando e. respeitando a comunidade e o meio ambiente.
26. Ademais, são necessários produtos químicos para a transformação
da água cm vapor, sanitização das instalações industriais, uso na
refrigeração, lançamento na estação de tratamento e lançamento no
meio ambiente.
27. Isso porque, como a atividade industrial, afeta recursos naturais e a
saúde humana, a Recorrente através do manejo adequado dos recursos
hídricos, na captação ou no uso ou no escoamento, busca assim, além de
preservar e aumentar a vida útil do parque fabril, retirando deste, sua
melhor eficiência, à proteção do meio ambiente e a valorização da saúde
humana. O tratamento da água, aliado ao pensamento preservacionaista
da Recorrente, visa preservar e melhorar as condições do meio
ambiente, com a finalidade de resguardar o abastecimento de água, o
esgotamento sanitário, a limpeza pública e drenagem urbana.
Fl. 1021
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

28. A produção do suco não se encerra na fase de sua extração da fruta,
mas sim após a conclusão de todas as suas fases, que se exaure após o
tratamento de eventuais resíduos originários de sua industrialização.
29. Por fim, como o produto da Recorrente necessita de refrigeração,
são indispensáveis ao funcionamento do sistema de refrigeração,
composto de câmaras frias, tanques refrigerados, trocadores de calor e
ar condicionado, a utilização de produtos químicos para sua
manutenção.
30. O acima colocado justifica-se pelo fato de que a totalidade da
produção de sucos cítricos é de suco congelado e, para a manutenção de
suas características, propriedades e especificações imprescindível que o
mesmo fique armazenado cm baixíssimas temperaturas até momentos
que antecedem o consumo.
31. É impraticável e inviável a produção, em escala industrial, de sucos
cítricos sem o uso de um eficiente sistema de refrigeração, quer no
armazenamento, quer em sua movimentação nas dependências da
unidade fabril, quer nos locais de sua embalagem.
Conquanto esses materiais não sejam consumidos em contato direto
com o suco de laranja e seus derivados produzido pela recorrente, é
inequívoco que produtos destinados ao consumo humano devem se
adequar aos padrões de higiene determinados pelas autoridades
sanitárias. A limpeza e a desinfecção dos bens utilizados na
produção, assim como os testes efetuados no suco de laranja em
laboratório, bem como solução para refrigeração, são custos de
produção vinculados à atividade-fim da pessoa jurídica, e atendem
ao conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou
relevância definidos pelo STJ.
A matéria trazida à discussão não é nova e já foi alvo de
julgamento perante a Câmara Superior, Acórdão no 9303-009.996
(processo no 13851.001797/2005-14), de relatoria do i. julgador
Demes Brito, envolvendo o mesmo contribuinte, in verbis:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DEFINIÇÃO DO CONCEITO
DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170 - PR (2010/0209115-0), pelo rito dos Recursos Repetitivos,
decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou
a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada
pela
Contribuinte.
Nos termos do artigo 62, parágrafo 2o, do Regimento Interno do CARF,
as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal
Federal (STF) e Superior Tribunal de Justiça (STJ) em matéria
infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no
5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 -
Fl. 1022
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros
no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
NOTA TÉCNICA No 63/2018. DISPENSA DE APRESENTAÇÃO DE
RECURSOS.
A Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no
63/2018, autorizando a dispensa de contestar e recorrer com fulcro no
art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n°
502, de 2016, considerando o julgamento do Recurso Especial no
1.221.170/PR- Recurso representativo de controvérsia, referente a
ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN's SRF nos
247/2002 e 404/2004, que traduz o conceito de insumo à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância.
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE
INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM
PRODUTOS QUÍMICOS PARA PRODUÇÃO DE SUCOS DE
LARANJA. POSSIBILIDADE.
Deve-se observar para fins de se definir o termo “insumo” para
efeito de constituição de crédito de PIS e de COFINS, se o bem e o
serviço são considerados essenciais e pertinentes na prestação de
serviço ou produção e se a produção ou prestação de serviço
demonstram-se
dependentes
efetivamente
da
aquisição
dos
referidos bens e serviços. (girfou-se)
Portanto, o valor das aquisições desses produtos químicos
utilizados no controle de qualidade, tratamento da água, limpeza
industrial, sistemas de refrigeração e na lavagem da fruta in natura,
devem gerar créditos da contribuição, pois eles se enquadram no
art. 3o, II, da Lei no 10.833/2003.
2. Bens utilizados como insumos – material de embalagem para
transporte:
Consta do Relatório Fiscal, que a exclusão se deu em relação às
despesas com embalagens que se destinavam ao transporte dos
produtos acabados (sucos e seus derivados e fruta in natura
destinada à exportação) e, dessa forma não passíveis de
creditamento. De acordo com o arquivo “Embalagens Glosadas 3o
Trim 2007”, as glosas que foram efetuadas pela fiscalização
referem-se às aquisições de, etiqueta adesiva, “pallets madeira
pinnus”, saco polietileno, tambor, fita p/ impressão, fitilho, etiqueta
adesiva, lacre metálico, tampa tambor, lacre proteção e aro galv p/
fechamento.
Segundo a recorrente, da relação dos materiais de embalagens
glosados pelo r. auditor fiscal às fls. 1249 e seguintes, “são em sua
grande maioria tambores, mas ainda foram glosados sacos
plásticos utilizados como revestimento interno ao tambor, evitando
assim o contato do suco com o metal, lacres para garantir a
inviolabilidade do tambor, pallets, etiquetas, entre outros,
utilizados para remeter os produtos aos clientes localizados no
exterior e no Brasil. Afirma que esses materiais de embalagem não
Fl. 1023
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

retornam para a recorrente, uma vez utilizado e enviado passam a
ser propriedade do cliente”.
Entendo que no presente caso todas as glosas relacionadas aos
custos com materiais de embalagem para transporte devem ser
revertidas.
Ressalta-se que o processo de produção de bens, em regra, encerra-
se com a finalização das etapas produtivas do bem e que o processo
de prestação de serviços geralmente se encerra com a finalização da
prestação ao cliente. Consequentemente, os bens e serviços
empregados posteriormente à finalização do processo de produção
ou de prestação não são considerados insumos, salvo exceções
justificadas, como ocorre com os itens exigidos para que o bem ou
serviço produzidos possam ser comercializados. Por conseguinte,
gize-se, só dão direito a crédito com gastos de embalagens quando
indispensáveis as mesmas para a manutenção, preservação e
qualidade do produto.
Nesse ponto, cumpre salientar que a recorrente é pessoa jurídica
que tem por objeto social a industrialização produtos e sucos
hortifrutícolas em geral, seus derivados, e nesse caso, o material de
embalagem para transporte é considerado insumo, para fins de
creditamento das contribuições sociais, desde que não sejam bens
ativáveis, uma vez que a proteção ou acondicionamento do produto
final para transporte também é um gasto essencial e pertinente ao
processo produtivo, já que garante que o produto final chegará ao
seu destino com as características almejadas pelo comprador.
A Terceira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais debateu
a matéria no Acórdão 9303-011.548, decidiu pela possibilidade de
creditamento dos gastos incorridos com material de embalagem de
transporte de produtos alimentícios, pois destinados à manutenção,
preservação e qualidade do produto, pela peculiaridade da atividade
econômica que exerce. Oportuna a transcrição da ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE
OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de
que o conceito de insumo, para fins de creditamento das contribuições
sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e
10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou
de relevância para o processo produtivo da contribuinte, os quais estão
delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos
alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e
Fl. 1024
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo
STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR. (Acórdão no 9303-
011.548 – CSRF / 3a Turma, Processo no 10925.002188/2009-07, Rel.
Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes, Sessão de 16 de junho de
2021).
Portanto, a aquisição destes produtos são custos relacionados ao
seu processo produtivo, essenciais para o desenvolvimento desta
atividade e transporte de sua produção. Com isso, é possível a
apuração de créditos de COFINS sobre tais gastos, nos termos do
artigo 3o, II da Lei no 10.833/2003.
Assim, entendo que devem ser revertidas as glosas sob a rubrica de
material de embalagem para transporte.
3. Bens utilizados como insumos – combustível (diesel e GLP):
Com relação aos combustíveis, a DRJ manteve a glosa por entender
que, embora necessários à consecução das atividades da
contribuinte, tais insumos são utilizados/consumidos pós fase
processo produtivo, portanto, não passível de creditamento.
Oportuna a transcrição:
Segundo o Relatório Fiscal, foram admitidos como créditos apenas as
parcelas dos dispêndios com combustíveis aplicados diretamente nos
processos de produção de laranja para exportação e fabricação de sucos
cítricos e subprodutos. Dessa maneira, foram glosados os combustíveis
(diesel e GLP) utilizados nos estabelecimentos em que não há processo
produtivo (“Packing House”), na produção de laranja utilizada como
insumo na fabricação de sucos cítricos e o combustível utilizado após o
processo produtivo, nas empilhadeiras, para movimentação de tambores
contendo o produto acabado.
(...)
Embora o diesel e o gás GLP possam, obviamente, ser considerados
como gastos necessários à consecução das atividades da contribuinte,
não podem, no presente caso, ser considerados insumos utilizados no
processo produtivo, pois não se tratam de bens consumidos diretamente
no processo produtivo. São dispêndios vinculados a fases posteriores do
processo produtivo ou utilizados na produção de frutas não destinadas à
venda, mas utilizada como insumo para a fabricação de sucos. Neste
último caso, como não se trata de produção destinada à venda, conforme
determina o inciso II do art. 3o da Lei 10.637, de 2002, não há direito ao
crédito.
Desse modo, conforme melhor interpretação da legislação, estão
corretas as glosas de créditos referentes aos dispêndios com
combustíveis que foram utilizados nos estabelecimentos em que não se
realiza o processo produtivo, utilizados nas empilhadeiras para
movimentação de produtos acabados e na movimentação de cargas de
frutas destinadas à exportação, assim como no tratamento térmico para
resfriamento,
adequação
e
adaptação
para
manutenção
das
características do produto acabado. Isto porque, somente podem ser
considerados insumos, os bens que sejam inerentes ao processo de
produção dos bens destinados à venda.
Por conseguinte, devem ser mantidas as glosas efetuadas pela
fiscalização.
Fl. 1025
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

Em sede de recurso voluntário, a recorrente explica a utilização dos
combustíveis no processo fabril, destaca que seja ele diesel,
empregado nos tratores para movimentação do bagaço de cana até a
caldeira com a consequente geração de energia para produção dos
produtos acabados, seja ele gás GLP utilizado nas empilhadeiras
para efetiva movimentação dos produtos para que os mesmos
possam ser exportados, e ainda o gás GLP granel utilizado na
pasteurização do suco de laranja, adequação e adaptação das
características do produto destinado à exportação, pelas próprias
características dos insumos glosados não há como se negar que são
insumos extremamente necessários ao processo produtivo das
mercadorias produzidas pela Recorrente.
A legislação de regência do PIS e da COFINS (Lei no 10.63702 e
Lei no 10.833/03) autoriza a pessoa jurídica a descontar, do valor
da contribuição incidente sobre o faturamento de “bens e serviços,
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes”. Nesse ponto releva notar que a
expressão “insumos e despesas de produção incorridos e pagos”,
obviamente não se restringe somente aos insumos utilizados no
processo de industrialização, tal como definidos nas legislações de
regência do IPI e do ICMS, mas abrange todos os elementos
necessários
ao
processo
produtivo
de
bens
e
serviços,
imprescindíveis à existência, funcionamento, aprimoramento ou à
manutenção destes últimos.
COMBUSTÍVEL – GÁS GLP 20 KG - EMPILHADEIRAS:
No que concerne à aquisição de gás GLP para utilização nas
empilhadeiras objeto da glosa pela fiscalização, há de se
reconhecer o direito ao crédito, em função de ser indispensável ao
processo produtivo. Não obstante a preocupação da fiscalização
com a possibilidade de utilização em etapa após o processo
produtivo, esta não afasta o esclarecimento da recorrente sobre a
relevância dos gás adquirido para utilização como combustível para
as empilhadeiras no transporte interno das frutas destinadas à
comercialização.
Nesse ponto, vale a pena ressaltar, que no caso da atividade
agroindustrial
exercida
pela
recorrente,
as
empilhadeiras
desenvolvem importante função no transporte interno dos insumos,
dos produtos intermediários e dos produtos finais, bem como em
sua estocagem, tratando-se, portanto, de elemento imprescindível à
organização produtiva.
Sobre o gás utilizado nas empilhadeiras, aliás, há pronunciamentos
da CSRF conferindo o crédito. Confira-se:
COFINS NÃO CUMULATIVA. AQUISIÇÃO DE GÁS PARA
EMPILHADEIRA

(EMBALAGEM
-
TAMBORES)
PARA
Fl. 1026
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

TRANSPORTE E ARMAZENAGEM DE ALIMENTOS. DIREITO A
CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
De acordo com artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo do inciso
II, do art. 3o, da Lei no 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado
de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a
atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos de COFINS.
(Acórdão
no
9303-004.896
–
3a
Turma,
Processo
no
18088.720677/2012-52, rel. Conselheiro Demes Brito, Sessão de 23 de
março de 2017).
***
TAMBORES
UTILIZADOS
COMO
EMBALAGEM
PARA
TRANSPORTE. GÁS EMPREGADO EM EMPILHADEIRAS.
É legítima a apropriação do crédito da contribuição ao PIS/PASEP
não-cumulativo em relação às aquisições de tambores empregados como
embalagem de transporte e sobre o gás empregado em empilhadeiras,
tendo em vista a relação de pertinência, relevância e essencialidade ao
processo produtivo. (Acórdão no 9303-004.192 – 3a Turma, Processo no
18088.720015/2012-82, rel. Conselheira Vanessa Marini Cecconello,
Sessão de 06 de julho de 2016)
Assim, não há duvida que, por constituírem insumos necessários e
imprescindíveis ao seu processo de fabricação dos produtos
destinados à venda, a recorrente faz jus ao crédito em relação às
despesas com GÁS GLP 20 KG utilizado nas empilhadeiras.
GÁS GLP GRANEL – TRATAMENTO TÉRMICO DO
PRODUTO ACABADO:
Ainda, considerando o objeto social da recorrente, é possível
constatar que, no beneficiamento do suco, a energia térmica com o
uso do GLP se mostra como elemento essencial à produção, pois
que necessária, por exemplo, ao resfriamento e conservação do
suco, bem ao aquecimento de água utilizada na pasteurização, pois
segundo explicações trazidas no recurso, a pasteurização é
necessária para aumentar a vida do alimento, reduzindo as taxas de
alterações microbióticas e enzimáticas.
Assim, de acordo com a definição de insumo aqui adotada, pode-se
concluir que, a aquisição de gás GLP GRANEL, utilizado no
tratamento térmico do produto acabado por se tratar etapa essencial
para manutenção das características do produto, geram crédito das
contribuições.
COMBUSTÍVEL - DIESEL:
Com relação ao óleo diesel que segundo a recorrente é utilizado
nos tratores para movimentação do bagaço de cana até a caldeira,
para geração de vapor para o processo produtivo.
Sobre esse item, a Autoridade Fiscal assim se manifestou:
A justificativa é pertinente para as unidades fabris, em que o óleo diesel,
insumo indireto, mas com previsão de desconto de crédito, é empregado
no processo produtivo, em sentido estrito, observado o alcance do
Fl. 1027
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

processo produtivo do suco e seus subprodutos, conforme explanado no
item 2 deste relatório.
Na parte final de seus esclarecimentos a contribuinte informou que as
justificativas, com exceção daquela referente ao item 6, aplicava-se ao
período de 01/01/2007 a 30/09/2007, período sob auditoria naquele
momento.
Observados os esclarecimentos apresentados, constatou-se no 3o
Trim/2007 a utilização de óleo diesel nos estabelecimentos Terminal
Guarujá, Frigorífico Santos e “Packing House”. Entretanto, a utilização
do óleo diesel não pode ser acolhida, pois não há processo produtivo
nesses estabelecimentos.
Desta forma, foram glosados os dispêndios relativos ao diesel
consumido nos referidos estabelecimentos, conforme arquivo anexado
“Diesel – NF Glosadas – 3o Trim-2007”.
Ressalta-se, nesse ponto, que a recorrente não tece nenhuma
explicação sobre o consumo do óleo diesel nos estabelecimentos
Terminal Guarujá, Frigorífico Santos e “Packing House”, local
aonde o produto é armazenado para comercialização.
Dessa forma, considerando que a contribuinte não comprovou qual
foi a utilização do diesel, devem ser mantidas as glosas efetuadas
pela fiscalização.
Assim, neste tópico, reverto a glosa perpetrada pela fiscalização em
relação aos dispêndios com GÁS GLP 20 KG utilizado nas
empilhadeiras, GÁS GLP GRANEL utilizado no tratamento
térmico produto (beneficiamento do suco).
4. Frete:
Em relação ao frete, consta do relatório fiscal que foram glosados
três tipos de fretes. A saber:
a)
fretes de matérias-primas (fruta) das fazendas próprias para
a indústria ou para o “Packing House” – ausência de previsão legal
– frete na transferência de insumos entre estabelecimentos da
mesma empresa;
b)
fretes a aquisição de produtos tributados à alíquota zero
(mudas cítricas, adubos, fertilizantes, calcário e defensivos
agrícolas); e,
c)
fretes sobre aquisições de material de embalagem de
transporte e produtos químicos, cujos créditos não foram admitidos
e de créditos sobre frete de parte dos produtos adquiridos de
terceiros com o fim específico de exportação.
A empresa, contudo, se insurgiu de forma genérica sobre tais
glosas. Oportuna a transcrição na integra do exposto pela recorrente
neste tópico:
45. O mesmo raciocínio deve ser aplicado nas despesas com frete, uma
vez que o transporte de matérias-primas, essenciais no processo fabril
do produto, devem ser consideradas como insumos para fins de
aproveitamento de créditos ao PIS e COFINS.
Fl. 1028
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

(Cita jurisprudência deste Conselho, no sentido de que garantir frete na
transferência de matérias-primas entre estabelecimentos.)
47. Por fim, o crédito COFINS – mercado interno teve suas glosas
analisadas de forma indiretamente, de tal forma que a reconsideração
dos crédito COFINS – mercado externo, devem ser reconsiderados
também o crédito COFINS – mercado interno buscou-se, uma vez que
foi utilizado as bases que a legislação lhe atribuiu, sendo descaídas as
glosas.
48. Como bem exposto, ainda que não se considere a regra do art. 62 §
2o do RICARF, o direito creditório fora amplamente demonstrado,
subsidiado por vasta e consolidada jurisprudência deste E. CARF.
Pelo exposto acima, a recorrente se insurge, somente sobre a glosa
de frete relativa a movimentação de matéria-prima (produtos
inacabados), entre estabelecimentos da empresa. Assim, sua análise
será restrita apenas ao item questionado.
A DRJ com base na Solução de Divergência Cosit no 2, de
24/01/2011, conclui pela procedência da glosa nos seguintes
termos. Vejamos:
Relativamente aos fretes pagos pela manifestante para o transporte de
frutas in natura das fazendas próprias para ser utilizada como insumos
nas unidades fabris, bem como das fazendas até a “Packing House”,
estabelecimento comercial em que se prepara a fruta in natura para
exportação, também não cabe razão à interessada.
Como visto, o direito ao crédito sobre os serviços de frete, contratados
de pessoa jurídica nacional e que tenham o ônus suportado pela
contribuinte, somente é possível em duas situações: em relação às
operações de venda (art. 3o, IX e 15, II da Lei no 10.833, de 2003) e em
relação às operações de aquisições de produtos para revenda ou insumo,
desde que os bens adquiridos sejam passíveis de gerar o crédito no
âmbito das contribuições não-cumulativas, respaldado no art. 289, § 1o
do Regulamento do Imposto de Renda.
Por conseguinte, quaisquer outros fretes relativos a transferências de
mercadorias entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica e que não
estejam vinculadas a operações de venda ou a aquisições de mercadorias
tributadas, ainda, que pagas ou creditadas a pessoas jurídicas
domiciliadas no país, não geram direito ao crédito a serem descontados
da contribuição para o PIS/Pasep ou da Cofins devidas.
Relativamente ao frete contratados para o transporte de produtos
ainda em fase de elaboração entre seus estabelecimentos industriais
visando à conclusão desses bens, restou comprovado nos autos que
os fretes glosados se referem ao transporte da fruta “in natura” das
fazendas próprias para a indústria. Nesse sentido quando assume-se
o custo do frete, que está vinculado aos insumos que serão
aplicados na produção, gera-se a possibilidade de aproveitamento
dos créditos de PIS e COFINS, com arrimo no que dispõe o inciso
II, do art. 3° das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Nesse sentido, cito o Acórdão 9303-011.406, da CSRF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Fl. 1029
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

Ano-calendário: 2012
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE
FRETES. MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM
ELABORAÇÃO
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de
serviços de fretes utilizados para a movimentação de insumos e
produtos em elaboração no próprio estabelecimento ou entre os
armazéns até a fábrica da empresa. (grifou-se)

DESPESAS COM TRANSPORTE DE MAÇÃ DO POMAR PARA A
SEDE.
CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
É
possível
o
creditamento das despesas de transporte de maçã do pomar até a
sede, onde será armazenada, por empresa que tenha por atividade a
produção agrícola. (Acórdão no 3002-000.624 – Turma Extraordinária /
2a Turma, Rel. Conselheira Larissa Nunes Girard, Sessão de 20 de
fevereiro de 2019)
Ante o exposto, deve ser revertida a glosa relativa as despesas com
frete na transferência de insumos entre estabelecimentos.
Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário, para no mérito
dar-lhe parcial provimento para reversão das seguintes glosas: (i)
produtos químicos; (ii) material de embalagem para transporte; (iii)
gás GLP 20 KG utilizado nas empilhadeiras e gás GLP GRANEL
utilizado no tratamento térmico produto (beneficiamento do suco);
(iv) frete na transferência de insumos entre estabelecimentos da
empresa.

Fl. 1030
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-012.968 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13851.720018/2010-32

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial
para reverter as glosas referentes a i) produtos químicos; ii) material de embalagem para
transporte; iii) GÁS GLP 20 KG utilizado nas empilhadeiras e GÁS GLP GRANEL utilizado no
tratamento térmico do produto; e iv) frete na transferência de insumos entre os estabelecimentos
da empresa.

(documento assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard – Presidente Redatora

Fl. 1031
DF CARF MF
Original