Tribunal: CARF
Processo: 10880.991093/2012-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Data de julgamento: 2022-05-12
Data de publicação: 2022-06-08

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício. Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução, para formação de saldo negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte correspondentes às receitas financeiras diferidas.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.991093/2012-11
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.107 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
12 de maio de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SANTO ANTONIO ENERGIA S/A

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2009
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA
FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo
diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva,
tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O
eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício.
Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução, para formação de saldo
negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte correspondentes às receitas
financeiras diferidas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial, e, no mérito, em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente
convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.991093/2012-11
Fl. 930
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
Processo no 10880.991093/2012-11

Relatório
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) recorre a esta 1a Turma da
CSRF em face do Acórdão no 1401-003.027, que deu provimento ao Recurso Voluntário da
contribuinte SANTO ANTONIO ENERGIA S/A nos termos da seguinte ementa e dispositivo:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2009
EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL. APLICAÇÕES FINANCEIRAS.
RETENÇÕES NA FONTE. IMPOSTO RETIDO INTEGRA SALDO NEGATIVO DE
IRPJ.
Os registros da Contribuinte sinalizam a sua condição de empresa em fase Pré-
operacional, há menção à vários financiamentos para a sua (única) atividade construção
da usina, na DIPJ não constam outras atividades que pudessem ser objeto de tributação,
havendo documentos externos de outros órgãos que permitem aceitar esta sua condição,
além de que a escrituração contábil mostra-se condizente com sua situação no ano de
2009, em fase pré-operacional, situação que a decisão recorrida não conseguiu
descaracterizar. Desta forma, de se acatar que os impostos retidos na fonte das
aplicações financeiras integrem o saldo negativo de IRPJ.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso voluntário para reconhecer a importância de R$ 4.389.690,02, como saldo
negativo de IRPJ do ano calendário de 2009, vencido o Conselheiro Lizandro
Rodrigues de Sousa, que negou provimento ao recurso.
Trata-se de processo administrativo formalizado para análise de uma série de
Declarações de Compensação (DCOMP) apresentadas pela contribuinte por meio das quais ela
pretendeu compensar débitos próprios com saldo credor de IRPJ do ano-calendário 2009,
apurado na DIPJ no valor originário de R$ 4.389.690,02.
O Pedido de Restituição foi indeferido e as compensações declaradas não foram
homologadas por meio Despacho Decisório emitido pela DERAT/São Paulo (SP) (fl.71, Anexo),
nos seguintes termos:
SALDO NEGATIVO DE IMPOSTO DE RENDA, CONSTITUÍDO DE IMPOSTO
DE RENDA RETIDO NA FONTE
Com relação ao Imposto de Renda Retido na Fonte, conforme o Art. 231 do RIR/99,
para que seja deferido o saldo negativo de imposto de renda, constituído de Imposto
de Renda Retido na Fonte, é necessário que as retenções de IRRF sejam comprovadas
e que os rendimentos dessas retenções tenham sido oferecidos à tributação.
Cientificada do Despacho Decisório, a contribuinte apresentou Manifestação de
Inconformidade cujo conteúdo foi bem sintetizado pelo excerto abaixo do voto da DRJ:
20. A interessada alega, em síntese, que as receitas com origem em aplicações
financeiras cuja tributação foi questionada foram regularmente computadas na DIPJ
Fl. 931
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
Processo no 10880.991093/2012-11

do ano-calendário de 2009, e foram sujeitas a adequado tratamento contábil e fiscal,
ante o estágio pré-operacional em que se encontrava naquele período de apuração, eis
que a construção do seu parque de energia foi iniciada em agosto de 2008, entrando
parcialmente em operação somente no primeiro trimestre de 2012.
21. Acrescenta que o saldo entre as receitas auferidas (inclusive financeiras) e
os custos incorridos na fase pré-operacional foi registrado e contabilizado em conta do
Ativo Permanente, mais especificamente à conta de Ativo Imobilizado, “uma vez que
intrinsecamente vinculado à construção e implantação da UHE Santo Antônio”. Diz
ainda que uma vez que o valor dos custos/despesas superava em muito o valor das
receitas auferidas, não houve apuração de saldo líquido positivo a ser oferecido à
tributação.
22. Informa também o registro dos rendimentos financeiros auferidos durante o
ano-calendário de 2009 na conta 1.3.2.01.1.9.19.98.99.501800 – () Outros, conforme
cópia do Livro Razão que anexa, cujo saldo final, no montante de R$ 25.584.744,61,
compôs o saldo da conta 1.3.2.01.1.9.19.98 () Recuperação de Despesas, no valor de
R$ 25.616.522,85, o qual, por sua vez, compôs a conta 1.3.2.01.1.9.19 – A Ratear, no
valor de R$ 658.352.725,45. Por fim, este último montante compôs o saldo final de R$
2.909.344.699,83, informado na Linha 34 – Construções em Andamento (Ficha 36A
da DIPJ/2010), conforme Balancete Consolidado que junta à sua manifestação de
inconformidade.
23. Alega que o procedimento adotado está de acordo com a Solução de
Consulta SRRF/8a RF no 44, de 2008, com a Solução de Consulta SRRF/7a RF no 21,
de 2010 e com a jurisprudência do CARF; busca respaldo no Manual de Contabilidade
do Setor Elétrico (MCSE) da Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL),
segundo o qual é determinada a transferência para o Ativo Imobilizado em Curso dos
encargos financeiros sobre capital de terceiros; bem como atende o Pronunciamento
Técnico CPC 20 – Custo de Empréstimos.
Analisando a manifestação de inconformidade apresentada, a turma julgadora de
primeira instância reconheceu – nas palavras do relator do acórdão recorrido, “a existência dos
valores de imposto retidos na fonte sobre as aplicações financeiras em 2009”, bem assim
reconheceu “que o procedimento contábil utilizado pela Recorrente era adequado” (no sentido
de possibilitar o diferimento da tributação sobre receitas financeiras auferidas na fase pré-
operacional), mas (...) “não aceitou sua inclusão no saldo negativo de IRPJ do ano de 2009”
pelos seguintes motivos:
- a contribuinte “pode ter ativos não relacionados à atividade que está em fase pré-
operacional"; e subsidiariamente;
- por identificar diferença entre os rendimentos informados pelo Banco do Brasil e
os contabilizados pela Recorrente: “Acrescente-se que não foi possível constatar na cópia do
Razão apresentada o registro mensal dos rendimentos das aplicações financeiras, nos valores
presentes nos Informes de Rendimentos apresentados pela interessada”
Inconformada, a contribuinte apresentou Recurso Voluntário ao qual foi dado
provimento pelo Acórdão no 1401-003.027 (fls. 744-760), nos termos da ementa e do dispositivo
já transcritos no início deste relatório.
Fl. 932
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
Processo no 10880.991093/2012-11

O processo foi encaminhado de forma eletrônica à PGFN em 07/01/2019 (fl. 761)
e a Procuradora da Fazenda Nacional responsável antes de findar o prazo de 30 (trinta) dias para
a ciência presumida, em 30/01/2019 (fl.775), foi interposto Recurso Especial tempestivo (fls.
762-774), por meio do qual a Fazenda Nacional contestou o entendimento da decisão em relação
à matéria “a tributação de receitas financeiras na fase pré-operacional”, com os efeitos daí
decorrentes sobre a utilização do IRRF relativo a tais receitas na composição de saldo negativo
de IRPJ passível de utilização em compensação tributária.
Na sequência o Despacho de Admissibilidade de fls. 777-782 admitiu a matéria “a
tributação de receitas financeiras na fase pré-operacional” por meio do paradigma no 1201-
00.180, nos termos abaixo, naquilo que é relevante destacar:
[...]
A divergência jurisprudencial também está caracterizada.
Realmente, o acórdão recorrido entendeu que as receitas financeiras podem ser
apropriadas diretamente no Ativo Imobilizado, sendo totalmente absorvidas nessa
rubrica (o que implica no [sic] diferimento da tributação dessas receitas, porque elas
estão reduzindo o valor do bem em construção, que gerará despesas de depreciação no
futuro); enquanto que o paradigma entendeu que as receitas de outras origens, tais
como as financeiras, devem ser reconhecidas quando realizadas, isto é, no período no
qual a entidade adquiriu o direito ao seu recebimento, devendo, portanto, ser levadas à
apuração do resultado e, conseqüentemente, à determinação do lucro real desde aquele
momento (sem o diferimento de sua tributação).
[...]
O paradigma 1201-00.180 (não reformado até o presente momento) para o qual a
matéria foi admitida possui a seguinte ementa:
FASE
PRÉ-OPERACIONAL
—
RECONHECIMENTO
DE
RECEITAS
FINANCEIRAS — Não há previsão legal, seja de natureza tributária seja de cunho
comercial, para diferimento de receitas financeiras. São os recursos aplicados “em
despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício
social”, nos termos da redação original do inciso V, art. 179, da Lei 6.404/76
(atualmente modificado pela Lei 11.638/2007), que devem ser diferidos. Isso decorre
do princípio da competência, o qual se desmembra em dois princípios concretizadores:
(i) o da realização da receita e (ii) o do confronto das despesas. As despesas só são
reconhecidas quando confrontadas às respectivas receitas e não o contrário. Dessarte,
os dispêndios que vejam a contribuir para receitas futuras só poderão ser reconhecidos
nos períodos de obtenção destas receitas. É em razão deste primado que há a previsão
do diferimento de despesas na fase pré-operacional. O mesmo não pode ser dito
quanto a receitas. Estas devem ser reconhecidas no período de sua realização. Desse
modo, mesmo na fase pré-operacional, na qual a entidade ainda não obteve
receitas decorrentes de seu objeto social, as receitas de outras origens, ou seja, as
financeiras e as não-operacionais, devem ser reconhecidas quando realizadas,
vale dizer, no período no qual a entidade adquiriu o direito ao seu recebimento.
Assim, não cabe devolução do saldo negativo de IRPJ decorrente do imposto de
renda retido na fonte na fase pré-operacional, se as respectivas receitas não
foram declaradas. [destaques da Recorrente]
Fl. 933
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
Processo no 10880.991093/2012-11

No mérito, requer a Fazenda Nacional a reforma do acórdão recorrido, com o
consequente restabelecimento da decisão proferida em primeira instância, ou seja, no sentido de
que somente pode compor o saldo negativo de IRPJ, ainda que em fase pré-operacional, o IRRF
relativo a receitas financeiras que tenham sido oferecidas à tributação no próprio ano de seu
auferimento.
O processo foi encaminhado à unidade de origem para que a contribuinte fosse
cientificada do Acórdão no 1401-003.027, do recurso especial da Fazenda Nacional e de sua
admissão, o que foi feito por meio de intimação eletrônica, em 26/08/2019, (Termo de Ciência
de Abertura de Mensagem, fl. 845), tendo apresentado, anteriormente, em 26/06/2019 (fl. 786),
tempestivamente, as Contrarrazões de fls. 787-807, aduzindo, em apertada síntese:
- preliminarmente, que o Recurso Fazendário não deveria ser conhecido em razão
de a matéria não ter sido prequestionada pelo fato de a matéria admitida como divergente ter sido
superada e exaurida pela decisão de primeiro grau, bem assim os fundamentos jurídicos e as
situações fáticas também serem distintas;
- no mérito, requer a confirmação da decisão recorrida, reiterando os argumentos
já aduzidos em sede de recurso voluntário.
Em seguida, os autos foram sorteados a este Conselheiro para relato.
É o relatório.
Fl. 934
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
Processo no 10880.991093/2012-11

Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1 CONHECIMENTO
O Recurso Especial é tempestivo conforme ficou bem assentado no despacho de
admissibilidade de fls. 777-782.
Conforme relatado, a contribuinte foi intimada e apresentou Contrarrazões ao
Apelo Especial interposto pela Fazenda Nacional.
A Contribuinte manifestou sua discordância em relação a admissibilidade do
recurso especial da Fazenda Nacional e, em síntese, acusa de a matéria dita divergente não ter
sido prequestionada, ou seja, não decidida pelo acórdão recorrido para daí haver a confrontação
com o paradigma apresentado.
Subsidiariamente segundo a mesma, “a solução diversa entre os acórdãos
recorrido e paradigma não decorrem da divergência interpretativa da legislação tributária, pois
não têm origem na mesma situação fática e sequer utilizou-se dos mesmos dispositivos legais do
acórdão recorrido para imputar-lhes interpretação diversa.”
A esse respeito aduz ainda que “Diferentemente do que afirma a Recorrente em
suas razões de Recurso Especial, o acórdão paradigma n. 1201-00.180 não se debruçou sobre
os mesmos fundamentos de decidir [...]”
E, por fim, tenta reforçar a dissimilitude fática nos seguintes termos:
26. O trecho supra evidencia que o paradigma trazido pelo recurso especial não é hábil
a contestar o acórdão recorrido, uma vez que coloca em xeque os questionamentos
trazidos pelo acórdão de primeiro grau tão somente em relação à eventual existência
de ativos não relacionados à atividade da Recorrida, divergindo, deveras, da discussão
acerca do momento em que as receitas financeiras devem ser reconhecidas,
independentemente da fase pré-operacional, oportunidade em que apenas as despesas
poderiam ser diferidas.
27. Note-se, ademais, que o acórdão recorrido (no caso presente) afasta as suposições
aventadas pela decisão de primeiro grau, pois, não obstante ser incontroverso que a
Recorrida auferiu apenas receitas decorrentes de aplicações financeiras no
período, é notório, da análise de seus registros contábeis e fiscais, que a sua única
atividade é a construção da UHE Santo Antônio, de modo que a totalidade dos
empréstimos e receitas financeiras seriam ali aplicadas. (Destacou-se).
Quanto à alegada falta de prequestionamento, resta saber se efetivamente houve
decisão no acórdão recorrido acerca da matéria eleita como divergente.
E nesse ponto não há como discordar do exame de admissibilidade no sentido de
que ao fim e ao cabo “o acórdão recorrido entendeu que as receitas financeiras podem ser
apropriadas diretamente no Ativo Imobilizado, sendo totalmente absorvidas nessa rubrica”. O
Fl. 935
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
Processo no 10880.991093/2012-11

que restou implícito, mas é uma mera consequência lógica do acima assentado foi que tal
premissa necessariamente “implica no [sic] diferimento da tributação dessas receitas, porque
elas estão reduzindo o valor do bem em construção, que gerará despesas de depreciação no
futuro”, conforme explicitado pelo despacho de admissibilidade.
O acórdão recorrido não precisava revisitar fundamento que foi sobejamente
discutido e já acatado pela primeira instância e por esse fato a PGFN também não precisaria
embargar a decisão, pois esse foi um dos fundamentos relevantes que sustentaram a decisão de
dar provimento ao recurso voluntário do contribuinte.
Sem dúvida que não se pode pretender demonstrar dissenso jurisprudencial por
meio de entendimentos “implícitos” quando tal conclusão decorreria de exercício interpretativo
do próprio mérito do julgado, o que não seria admissível na seara da demonstração da
divergência jurisprudencial. Porém, este, como já se demonstrou, não seria o caso por todo o
contexto jurídico já delineado que remete a um juízo de mérito sem dúvida extraído da própria
decisão.
Confira-se trechos da decisão recorrida que corrobora o acima mencionado:
[...]
Em seu recurso a Recorrente esclareceu que, como estava em fase pré-operacional
em 2009, as receitas financeiras auferidas foram contabilizadas em conta de ativo,
conforme tratamento contábil/fiscal vigente, ratificado em atos (Soluções de Consulta)
da própria Receita Federal, em julgado do CARF e no Pronunciamento Contábil CPC
no 20.
A decisão de piso reconheceu a existência dos valores de imposto retidos na fonte
sobre as aplicações financeiras em 2009, e também reconheceu que o procedimento
contábil utilizado pela Recorrente era adequado, mas não aceitou sua inclusão no
saldo negativo de IRPJ do ano de 2009.
De se reproduzir excertos do voto condutor da decisão recorrida:
28. Dessa forma, a controvérsia cinge-se à demonstração da tributação dos
rendimentos correspondentes ao IRRF comprovado, o que, de acordo com a
defesa apresentada, leva a análise para a apuração do resultado da fase pré-
operacional da contribuinte.
38. Se a empresa aplica seus recursos financeiros ainda não utilizados e obtém
receitas financeiras (ou de variações monetárias) deve considerar essas receitas
como dedução das despesas financeiras lançadas no próprio Diferido; se
suplantá-las, deve deduzi-las das outras despesas pré-operacionais.
De qualquer forma, tais receitas devem estar em conta específica à parte,
classificada como redução das despesas pré-operacionais.
39. Nesse contexto, o entendimento expresso na Solução de Consulta DISIT
SRRF/8a RF no 44/2008, trazida na defesa, é no sentido de que, na fase de pré-
operação, o saldo líquido das receitas e despesas financeiras, quando derivadas
de ativos utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em
andamento, deve ser registrado no Ativo Diferido.
Fl. 936
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
Processo no 10880.991093/2012-11

40. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-
operacionais incorridas no período de apuração e, eventual excesso de saldo
credor deverá compor o lucro líquido do exercício. Somente nesta situação,
eventual saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção na fonte desse tributo
sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas financeiras e pré-
operacionais, poderá ser objeto de restituição ou compensação.
[...]
42. Aqui, é importante destacar o entendimento de que não são tratados como
redução, ou acréscimos do Ativo, os resultados derivados de fatores não
relacionados com a implantação das condições de funcionamento da empresa.
[grifos ora inseridos]
Bem se vê, que é afastada da realidade a afirmação da Recorrente no sentido de
que “não há menção em uma linha sequer a respeito do momento de reconhecimento contábil e
fiscal das receitas financeiras quando o contribuinte se encontra em fase pré-operacional, ou
nem mesmo uma provocação sucinta de debate acerca da possibilidade de se diferir apenas as
despesas pré-operacionais”.
Tanto é assim que no trecho abaixo o Recorrente entra em contradição ao admitir
que a DRJ discutiu a questão (que foi ratificada pela decisão recorrida):
16. Insta registrar, que o debate aventado no acórdão paradigma restara superado pela
decisão de primeiro grau, sendo que tal premissa foi considerada fato incontroverso
pela decisão recorrida, padecendo este fundamento, portanto, de prequestionamento.
E o debate não foi superado, pois nada impedia que a decisão recorrida não
acolhesse o 1o fundamento que foi acatado apenas implicitamente pela decisão de primeiro grau
dentro de um contexto decisório bem mais abrangente. Como a manifestação de inconformidade
na primeira instância foi rejeitada, ao fim e ao cabo, pelos outros dois fundamentos, foram estes
que realmente prevaleceram e cujos termos o colegiado de primeiro grau acompanhou. Ou seja,
na prática esse primeiro fundamento (o tratamento previsto pela legislação fiscal para a receitas
financeiras auferidas durante a fase pré-operacional) não passou de um obiter dictum. A
matéria em debate como um todo (decidir se o contribuinte, em determinado período, teria o
direito ao crédito relativo a saldo credor de IRPJ apurado com a utilização de IRRF incidente
sobre receitas financeiras auferidas em fase pré-operacional.) não é compartimentável e teve
uma decisão desfavorável ao contribuinte sendo toda ela devolvida para o CARF decidir.
Portanto, afasto a alegada falta de prequestionamento da matéria.
A alegação suplementar de que a divergência não se estabeleceria por se tratar de
situações fáticas desassemelhadas também não prospera, isso porque nitidamente nesse caso a
Recorrente confunde fundamento jurídico distinto com situação fática distinta.
E no presente caso, apesar de o paradigma não apresentar todos os fundamentos
jurídicos do acórdão recorrido (apenas um único em comum) não descaracterizaria a divergência
por razões de natureza lógica a ser explanada a seguir.
Fl. 937
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
Processo no 10880.991093/2012-11

Conforme se pode extrair de trechos da decisão recorrida alhures reproduzidos, o
colegiado deu provimento ao recurso por três fundamentos distintos, mas dependentes(ligados),
conforme se resume abaixo:
1o Fundamento (não acatado pelo despacho decisório e acatado pela DRJ): as
receitas financeiras auferidas em fase pré-operacional não precisam ser reconhecidas
imediatamente no momento do seu auferimento podendo serem diferidas por meio de sua
ativação.
2o Fundamento (não acatado pela DRJ): não foi provado nos autos que a referida
ativação (contemplando o diferimento das receitas financeiras) não estaria relacionada à
atividade que está em fase pré-operacional; e
3o Fundamento (subsidiário1 e não acatado pela DRJ): uma única inconsistência
apontada pela DRJ entre os rendimentos informados pelo Banco do Brasil e os contabilizados
pela Recorrente não seria suficiente para o indeferimento do pleito como um todo: “Acrescente-
se que não foi possível constatar na cópia do Razão apresentada o registro mensal dos
rendimentos das aplicações financeiras, nos valores presentes nos Informes de Rendimentos
apresentados pela interessada”.
Isso quer dizer que cada um desses fundamentos teriam que ser acolhidos
simultaneamente para que a decisão fosse favorável ao Contribuinte. Ou seja, bastaria a
invalidação de um desses fundamentos para a decisão não ser favorável ao contribuinte. Isso
quer dizer que cada um desses fundamentos são relevantes, por si sós, para estabelecer uma
divergência sem incorrer em eventual falta de utilidade recursal, ou por outras palavras, não seria
necessária a presença simultânea dos três fundamentos no paradigma elegido, bastando a
presença apenas de um deles – como foi o caso - que fosse compatível com a temática
apresentada.
Ademais, como a DRJ terminou por indeferir o pedido pelos dois últimos
fundamentos (2o e 3o), o 1o fundamento – diferente do apregoado pelo Recorrente- ainda
remanesceu em aberto para, se fosse o caso, poder ser revertido pelo CARF, o que não ocorreu,
tendo o mesmo sido ratificado. É, como já se disse alhures, que a lide instalada desde o despacho
decisório gira em torno do tema não fragmentável: Trata de decidir se a Contribuinte teria o
direito em determinado período ao crédito relativo a saldo credor de IRPJ apurado com a
utilização de IRRF incidente sobre receitas financeiras auferidas em fase pré-operacional.
E a resposta final dada pela decisão recorrida foi positiva a esse respeito e a da DRJ foi negativa.
É essa indistinção entre situação fática e fundamentos que levou também ao
contribuinte a afirmar que as situações fáticas seriam desassemelhadas em face de os
fundamentos serem distintos entre os acórdãos confrontados.
Na verdade, as situações fáticas não se tornam desassemelhadas quando o
relevante aqui são os fundamentos jurídicos na decisão recorrida serem dependentes entre si, a

1 "Evidentemente, estas não foram as razões de decidir do voto condutor da decisão recorrida, até porque se
demandaria um exame mais acurado. Não há nos autos nenhuma intimação ou solicitação de eventual
esclarecimento à Recorrente, o que comprova que a decisão recorrida apenas baseou sua conclusão no que consta na
escrituração contábil e na DIPJ do ano de 2009."

Fl. 938
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
Processo no 10880.991093/2012-11

despeito de não serem os mesmos fundamentos do paradigma. O fato de o paradigma apresentar
apenas o primeiro fundamento em comum, já é suficiente para caracterizar a divergência
interpretativa..
Dessa forma, manifesto minha total concordância quanto ao que foi disposto no
Despacho de Admissibilidade de fls. 777-782, no sentido de que foi demonstrada pela Fazenda
Nacional a existência de divergência jurisprudencial entre a decisão recorrida e o Acórdão
paradigma no 1201-00.180.
Verifica-se que o Acórdão, ora recorrido, ao fim e ao cabo, desconstituiu os dois
fundamentos utilizados pela DRJ para indeferir o pleito do contribuinte, e concluiu pela
possibilidade do diferimento da tributação sobre receitas financeiras auferidas na fase pré-
operacional e, como consequência, pela possibilidade de restituição ou compensação do saldo
negativo decorrente da retenção do imposto de renda sobre tais receitas financeiras, absorvidas
pelas despesas pré-operacionais.
Já o único paradigma indicado pela Recorrente, efetivamente abraça entendimento
divergente daquele, por considerar que: (i) as receitas, entre elas as financeiras auferidas em fase
pré-operacional, somente podem ser reconhecidas quando realizadas; e (ii) se tais receitas não
foram declaradas e computadas na apuração do lucro real, as respectivas retenções de IRRF não
podem ser incluídas cálculo de saldo negativo de IRPJ passível de compensação.
Por fim, esclareço que este Colegiado, desde 2019, por meio do Acórdão no 9101-
004.482, vem rotineiramente admitindo esse paradigma como hábil a reconhecer o dissídio
jurisprudencial entabulado pela Fazenda Nacional em recursos sobre a matéria ora em exame.
Assim, por concordar com o aludido Despacho de Admissibilidade, encaminho
meu voto pelo CONHECIMENTO do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
2 MÉRITO
A matéria sob julgamento no presente contencioso não é nova e já foi apreciada
por este Colegiado em algumas ocasiões. Trata de decidir se o contribuinte tem direito ou não a
pleitear crédito relativo a saldo credor de IRPJ apurado com a utilização de IRRF incidente sobre
receitas financeiras auferidas em fase pré-operacional e diferidas.
Na sessão de julgamento do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional
nos autos do processo administrativo tributário no 10768.015971/2002-14, tive a oportunidade de
manifestar minha concordância com o posicionamento exposto pela i. Conselheira Edeli Pereira
Bessa.
Naquele julgamento, que culminou na prolação do Acórdão no 9101-005.223, a
maioria dos membros desta 1a Turma da CSRF votou com a Relatora (Conselheira Lívia de Carli
Germano) pelas conclusões, no sentido de negar provimento ao recurso especial fazendário. Os
fundamentos adotados pela maioria dos conselheiros foram, então, expostos na Declaração de
Voto redigida pela Conselheira Edeli Pereira Bessa.
Na Declaração de Voto em questão, a conselheira faz extensas referências ao voto
condutor de outra decisão, o Acórdão no 9101-004.482, em que atuou como Relatora. Aquele
Fl. 939
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
Processo no 10880.991093/2012-11

acórdão também decidiu por negar provimento a Recurso Especial por meio do qual a Fazenda
Nacional contestava o entendimento de Turma Ordinária que reconhecera o direito do
contribuinte a diferir a tributação de receitas financeiras auferidas em fase pré-operacional e,
também, de utilizar, em compensação tributária, o saldo credor de IRPJ calculado a partir da
dedução do IRRF referente àquelas receitas não oferecidas à tributação no mesmo ano da
retenção do imposto em fonte.
O voto condutor do Acórdão no 9101-004.482, examinando situação fática
semelhante à enfrentada nos presentes autos, em que o contribuinte teve, em ano-calendário
situado em sua fase pré-operacional, despesas financeiras em valor superior ao das receitas
financeiras, delimitou da seguinte forma a controvérsia:
O acórdão recorrido está pautado, basicamente, na Solução de Divergência COSIT
no 32, de 05 de agosto de 2008, assim referida no seu voto condutor:
Tal como evidenciado no relatório acima elaborado, a Recorrente apresentou
DCOMP, indicando crédito referente ao ano-calendário 2008, argumentando que
inaugurou sua unidade industrial em 16 de novembro de 2009, encontrando-se,
até então, em fase pré-operacional, asseverando que durante o período que
precedeu o início de suas atividades, incorreu em despesas pré-operacionais e
financeiras, todas relacionadas à sua atividade fim, bem como teria auferido
receitas decorrente de aplicações financeiras.
Por tais razões é que sustentou que ao longo do ano-calendário 2008, suportou a
retenção na fonte do imposto sobre a renda, os quais foram devidamente
registrados e contabilizados em ativo diferido, na forma da legislação então
vigente, concluindo, destarte, que ao final do referido ano-calendário, apurou
crédito decorrente de saldo negativo de imposto de renda, no montante total de
R$ 2.054.188,51.
Tanto o Despacho Decisório quanto a decisão recorrida, entenderam que tendo
em vista que as receitas financeiras não foram computadas na apuração do lucro
real, não é possível a dedução do respectivo IRRF, não existindo, em
consequência o saldo negativo indicado pela interessada.
Necessário, portanto, relembrar o que dispõe a solução de divergência COSIT
no 32 de 05.08.2008, cuja ementa é a seguinte:
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar
no ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas
financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no referido
subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas
pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá
compor o lucro líquido do exercício.
Ora, verifica-se pelo entendimento da própria Administração que não há razão
para se concluir que o resultado financeiro positivo obtido a partir dos gastos
classificáveis no ativo diferido por parte das pessoas jurídicas que apuram o
respectivo imposto sobre a renda com base no lucro real deva ser prontamente
tributado, visto que a legislação comercial, que consagra o princípio da
competência, inclusive no que se refere ao ativo diferido e cuja observância é
determinada pela legislação tributária, estabelece que devem ser registrados no
ativo diferido, o saldo negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo, sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas, devendo
haver tributação apenas quando o referido resultado ultrapassar o total das
despesas pré-operacionais.
Fl. 940
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
Processo no 10880.991093/2012-11

[...]
O que se tem nos autos, é que a Recorrente apurou despesas pré-operacionais no
montante de R$ 9.073.927,29, despesas financeiras no total de R$ 12.596.375,27
e receitas financeiras do período de R$ 9.470.059,35, resultando em um saldo de
Ativo Diferido de R$ 12.200.243,20, sendo que o saldo líquido negativo no valor
de R$ 3.126.315 registrado sob a rubrica “despesas e receitas financeiras
líquidas”, corresponde a diferença entre o valor das despesas financeiras e as
receitas financeiras, de sorte que o correspondente saldo do Ativo Diferido em
31/12/2008, registrado na Linha 58 da Ficha 36A, da DIPJ, representa o saldo
das despesas financeiras, já deduzidas as receitas financeiras.
Sendo as despesas financeiras maiores que as receitas financeiras, conforme
evidenciado acima, e tendo sido declaradas no ativo diferido, na existência de
saldo negativo de IRPJ, apurado em decorrência do IRRF incidente sobre
aplicações financeiras, esse valor poderá ser objeto de restituição ou
compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.
A PGFN defende que, nos termos do art. 2o, §4o, inciso III da Lei no 9.430, de 1996,
somente são dedutíveis na determinação do saldo de IRPJ a pagar ao final do ano-
calendário o imposto de renda retido na fonte incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real. A legislação tributária, de outro lado, toma como referência
o lucro líquido apurado segundo as disposições da legislação comercial e também impõe
a observância dos princípios contábeis da realização das receitas e da competência
(art. 218 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 3.000, de
1999 – RIR/99), porém o art. 179, V da Lei no 6.404, de 1976 e o art. 325, inciso II do
RIR/99 permitem o diferimento, apenas, das despesas que contribuirão para a
formação do resultado de mais de um exercício social, razão pela qual não cabe ao
intérprete concluir que, para fins da incidência do imposto de renda, os rendimentos
financeiros auferidos nesse período pudessem ter o mesmo tratamento, mormente tendo
em conta que o art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995 é contundente no sentido de que os
rendimentos de aplicações financeiras devem ser reconhecidos no período em que
foram auferidos, independentemente, de a empresa encontrar-se em fase pré-
operacional. Acrescenta que o lucro real tem como ponto de partida o lucro líquido do
exercício, ajustado por adições, exclusões e compensações, e conclui que, ainda que a
contabilização dos rendimentos financeiros, em conta redutora de ativo diferido, seja
permitida, é inadmissível que, na apuração do lucro real, a contribuinte não os ofereça
à tributação e, além disso, queira compensar o imposto retido no ano-calendário de
2008.
A Recorrente, portanto, não discorda do diferimento das despesas pré-operacionais.
Apenas defende que as receitas financeiras submetidas a retenções na fonte, por
imposição do art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995, devem ser adicionadas ao lucro real
e, sem esta providência, o sujeito passivo não pode deduzir as retenções sofridas na
apuração do saldo negativo de IRPJ do período. Já o paradigma sequer vislumbra a
possibilidade de as receitas financeiras serem escrituradas em conta redutora do ativo
diferido, interpretando que o art. 179, inciso V da Lei no 6.404, de 1976 (em sua redação
anterior à Lei no 11.638, de 2007) somente autorizava o registro das despesas pré-
operacionais em ativo diferido, além de a Resolução CFC no 750, de 1993 impor que as
receitas sejam reconhecidas no período de sua realização, ainda que em fase pré-
operacional.
(destaques no original)
Na sequência, o voto analisa especificamente o Acórdão no 1201-00.180,
paradigma indicado pela Fazenda Nacional tanto no Recurso Especial interposto naquele
processo (no 10835.720298/2009-55) quanto na insurgência objeto do julgamento ora em
andamento.
Fl. 941
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
Processo no 10880.991093/2012-11

Da análise, observa que o paradigma, ao contrário do acórdão recorrido, não
admite a possibilidade de uma empresa em fase pré-operacional computar no ativo diferido o
saldo negativo entre receitas e despesas financeiras auferidas/incorridas no período:
Assim está expresso o voto condutor do paradigma no 1201-00.180:
Não há previsão legal, seja de natureza tributária seja de cunho comercial, para
diferimento do reconhecimento de receitas. São os recursos aplicados "em
despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício
social", nos termos da redação original do inciso V, art. 179, da Lei 6.404/76
(atualmente modificado pela Lei 11.638/2007), que devem ser diferidos.
Isso decorre do princípio da competência, o qual se desmembra em dois
princípios concretizadores : (i) o da realização da receita e (ii) o do confronto das
despesas.
As despesas só podem ser reconhecidas no período da realização das receitas em
relação as quais contribuíram para a sua obtenção. Abaixo, transcrevemos a
ementa relativa a este último princípio, que foi veiculado pela Resolução 750/93
do Conselho Federal de Contabilidade, a qual foi adotada inclusive pela CVM:
"Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em
determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os
consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros), realizados em
determinado período e que não puderam ser associados à receita do
período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados como
despesa do período em que ocorrerem... "
Ou seja, os dispêndios que vejam a contribuir para receitas futuras só poderão ser
reconhecidos nos períodos de obtenção destas receitas. E em razão deste
princípio que há a previsão do diferimento de despesas na fase pré-operacional.
O mesmo não pode ser dito quanto a receitas.
As receitas devem ser reconhecidas como tais no período de sua realização.
Desse modo, mesmo na intitulada fase pré-operacional, na qual a entidade ainda
não obteve receitas decorrentes de seu objeto social, as receitas de outras origens,
ou seja, as financeiras e as não-operacionais, devem ser reconhecidas quando
realizadas, vale dizer, no período no qual a entidade adquiriu o direito ao seu
recebimento.
Assim, se os juros foram obtidos em razão de uma aplicação financeira num
certo ano, é neste ano que devem ser reconhecidos como receitas financeiras,
ainda que não recebidos e mesmo que a entidade não esteja também obtendo
receitas da sua atividade operacional.
Destaque-se, mais uma vez, que as despesas só são reconhecidas como tais
quando confrontadas às respectivas receitas e não o contrário.
Não cabe restituição de imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos
financeiros, mas apenas o saldo negativo de imposto de renda pessoa jurídica
decorrente de tais retenções. Estas, porém, só podem ser reconhecidas na
declaração se as respectivas receitas financeiras compuseram o resultado do
exercício, o que não ocorreu.
[...]
Observa-se nos argumentos deduzidos no acórdão recorrido e no paradigma que a
divergência entre eles se estabelece, inicialmente, pela desconsideração, no paradigma,
da possibilidade de a pessoa jurídica em fase pré-operacional computar no ativo diferido
Fl. 942
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
Processo no 10880.991093/2012-11

o saldo negativo entre receitas e despesas financeiras daquele período. A Lei no 6.404,
de 1976, de fato, apenas dispunha, em sua redação original, que:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do
patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a
análise da situação financeira da companhia.
§ 1o No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de
liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
[...]
c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo
diferido.
[...]
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
[...]
V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão
para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os
juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início
das operações sociais.
[...]
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
[...]
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas
que registrem a sua amortização.
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de:
[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na
aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros
com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de
utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
[...]
§ 3o Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente,
em prazo não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou
do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes,
devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os
empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas
atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los
[...]
Art. 185. Nas demonstrações financeiras deverão ser considerados os efeitos da
modificação no poder de compra da moeda nacional sobre o valor dos elementos
Fl. 943
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
Processo no 10880.991093/2012-11

do patrimônio e os resultados do exercício. (Revogado pela Lei no 7.730, de
1989)
§ lo Serão corrigidos, com base nos índices de desvalorização da moeda nacional
reconhecidos pelas autoridades federais: (Revogado pela Lei no 7.730, de 1989)
a) o custo de aquisição dos elementos do ativo permanente, inclusive os recursos
aplicados no ativo diferido, os saldos das contas de depreciação, amortização e
exaustão, e as provisões para perdas;
[...] (negrejou-se)
(destaques no original)
A partir da dualidade de entendimentos posta, o voto da Conselheira Edeli Pereira
Bessa passa à análise jurídica da controvérsia, que acolho como minha no presente voto:
Contudo, o Decreto-lei no 1.598, de 1977 veio dispor que:
Art. 17 - Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o lucro na
operação de reporte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures, ganhos pelo
contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados de
operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do exercício
social, poderão ser rateados pelos períodos a que competirem.
Parágrafo único - Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis
como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas:
a) os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a correção
monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos
de crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore , nos exercícios sociais a
que competirem;
b) os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou
construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de
construção e pré-operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para
serem amortizados. (negrejou-se)
Ante a permissão de diferimento dos encargos financeiros verificados na fase pré-
operacional, a Secretaria da Receita Federal firmou entendimento em favor do
diferimento do saldo negativo verificado entre despesas e receitas financeiras
pertinentes àquele período, assim estipulando ao disciplinar a correção monetária das
demonstrações financeiras por meio da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988:
“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a
implantação do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o saldo
conjunto das despesas e receitas financeiras, das variações monetárias ativas e
passivas e do resultado líquido da correção monetária do balanço, o qual terá o
seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo
diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
próprio período-base.
Fl. 944
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
Processo no 10880.991093/2012-11

2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o total das
despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o excesso deverá
compor o lucro líquido do exercício e poderá ser totalmente diferido como lucro
inflacionário.”
Recorde-se que, à época, receitas e despesas financeiras representavam repercussões
inflacionárias cuja tributação poderia ser diferida após sua conjugação com o resultado
da correção monetária de balanço, assim constituindo lucro inflacionário, na forma do
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 1.041, de 1994 – RIR/94:
Art. 416. Considera-se lucro inflacionário, em cada período-base, o saldo credor
da conta de correção monetária ajustado pela diminuição das variações
monetárias e das receitas e despesas financeiras computadas no lucro líquido do
período-base (Lei no 7.799/89, art. 21).
§ 1o O ajuste será procedido mediante a dedução, do saldo credor da conta de
correção monetária, de valor correspondente à diferença positiva entre a soma
das despesas financeiras com as variações monetárias passivas e a soma das
receitas financeiras com as variações monetárias ativas (Lei no 7.799/89, art. 21,
§ 1o).
§ 2o Lucro inflacionária acumulado é a soma do lucro inflacionário do período-
base com o saldo de lucro inflacionário a tributar transferido do período-base
anterior (Lei no 7.799/89, art. 21, § 2o).
§ 3o O lucro inflacionário a tributar será registrado em conta especial do Livro de
Apuração do Lucro Real (Lalur) e o saldo transferido do período-base anterior
será corrigido monetariamente, com base na variação da Ufir diária entre o dia
do balanço de encerramento do período-base anterior e o dia do balanço do
período-base da correção (Lei no 7.799/89, art. 21, § 3o).
Art. 417. Em cada período-base considerar-se-á realizada parte do lucro
inflacionário acumulado proporcional ao valor, realizado no mesmo período, dos
bens e direitos do ativo sujeitos à correção monetária (Lei no 7.799/89, art. 22).
[...]
A primeira questão que se coloca, portanto, diz respeito à subsistência desta orientação
normativa depois da extinção da correção monetária de balanço. O caso sob análise
evidencia despesas financeiras superiores às receitas financeiras do período, cujo saldo
foi acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo diferido, na forma do
item 2.1, letra “a”, da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988.
Esta 1a Turma já se manifestou contrariamente ao entendimento defendido pela
Recorrente ao proferir o Acórdão no 9101-001.052, na sessão de 28 de junho de 2011,
assim ementado:
IRPJ. Fase Pré-operacional. O saldo líquido negativo decorrente de despesas
financeiras superiores às receitas financeiras incorridas durante a fase pré-
operacional deve ser lançado a débito da conta de ativo diferido, para futuras
amortizações. O IRRF incidente sobre tais receitas financeiras - absorvidas pelas
despesas financeiras durante a fase pré-operacional - se constitui em dedução do
imposto devido e poderá gerar imposto de renda a restituir ou compensar.
Do voto condutor do ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior extrai-se:
A questão posta, para ser dirimida por este Colegiado, prende-se unicamente em
saber, primeiramente, qual o tratamento previsto pela legislação fiscal para a
receitas financeiras auferidas durante a fase pré-operacional da contribuinte e,
Fl. 945
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
Processo no 10880.991093/2012-11

em segundo, se o IRRF incidente sobre tais receitas devem ser lançados como
deduções do imposto devido no cálculo do imposto a pagar/restituir.
A contabilização de gastos na fase pré-operacional foi objeto de análise nos
Pareceres CST no 376/71, 72/75 e 110/75. Note-se que, embora todos esses
pronunciamentos sejam anteriores à Lei no 6.404/76 e ao DL 1.598/77,
interpretam norma tributária ainda hoje em vigor, qual seja, o art. 58, § 3o, alínea
“a”, da Lei no 4.506/64, in verbis:
Art. 58. Omissis.
[...]
§ 3o Poderão ser também amortizados, no prazo mínimo de 5 (cinco)
anos:
a) a partir do início das operações as despesas de organização pré-
operacionais ou pré-industriais;
[...]
Os referidos pareceres, ao interpretar tal dispositivo legal, deixam ainda mais
claro que as despesas pré-operacionais devem ser registradas no ativo diferido,
para posterior amortização no prazo mínimo de 5 anos a contar do momento em
que se iniciar a fase operacional.
A questão que se coloca é outra e não foi, até hoje, exaustivamente tratada pela
legislação tributária nem pelos atos infralegais do Fisco, qual seja, qual o
tratamento que deve ser dado às receitas auferidas na fase pré-operacional,
inclusive às receitas financeiras.
A Recorrente, muito a propósito, cita e transcreve a posição da doutrina contábil,
mas precisamente do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações de
autoria dos renomados professores Sérgio Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto
Gelbcke. Realmente, sob o ponto de vista puramente contábil, esses ilustres
autores não deixam dúvida de que as receitas devem estar em conta específica à
parte, classificada como redução das despesas pré-operacionais, pois só não são
tratados como redução do ativo diferido, os resultados derivados de fatores não
relacionados com a implantação das condições de funcionamento da
contribuinte.
Todavia, a Recorrente omitiu passagem importante da mesma obra, quando
assim professam os aludidos autores (Manual de Contabilidade das Sociedades
por Ações, 7a edição, Atlas, SP, 2008, p. 239 a 241):
“As considerações anteriores baseiam-se no conceito contábil do
problema. Todavia, deve-se conhecer o entendimento fiscal, também, o
qual apresenta algumas divergências em relação ao conceito contábil.
........................................................................................................
Entretanto, para o Fisco, não existe a figura do saldo líquido. O inciso II
do art. 325 do Regulamento do Imposto de Renda só aceita o diferimento
de custos, encargos ou despesas, enquanto seu art. 373 exige a tributação
das receitas financeiras, independente de se referir ou não a
empreendimentos pré-operacionais.
Por outro lado, o Fisco, de acordo com o art. 418 do Regulamento do
Imposto de Renda, considera tributáveis os ganhos ou perdas de capital,
isto é, o lucro ou prejuízo com a venda de bens integrantes do ativo
Fl. 946
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
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permanente, o que inclui até mesmo o veículo usado administrativamente
em fase pré-operacional.
..................................................................................................................
Diante dessas colocações, o correto seria que uma empresa, obtendo saldo
credor de resultado em suas atividades pré-operacionais, fizesse o registro
como resultado (tanto financeiro como de capital ), somente para fins
fiscais, no Livro de Apuração do Lucro Real. De qualquer forma, tais
situações tendem a ser raras.”
A conclusão de que as receitas financeiras e os ganhos de capital
independemente de se referirem ou não a empreendimentos em fase pré-
operacional, devam ser tributados imediatamente não decorre de disposição
expressa de lei, se não vejamos como dispõe o art. 373 do RIR/99:
“Art. 373. Os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte e os
rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa, ganhos pelo
contribuinte, serão incluídos no lucro operacional e, quando derivados
operações ou títulos com vencimento posterior ao encerramento do
período de apuração, poderão ser rateados pelos períodos a que
competirem (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 17, e Lei no 8.981, de
1995, art. 76, § 2o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 11, § 3o).”
Ora, as leis tributárias são silentes com relação ao tratamento das receitas
auferidas durante a fase pré-operacional, diga-se que não somente com relação às
receitas financeiras e aos ganhos de capital. Todavia, isso não quer dizer
necessariamente que tais receitas devam ter o tratamento contábil ordinário que a
legislação prevê para as receitas auferidas na fase operacional da empresa, como
parece ter sido a conclusão dos doutos contadores. Aliás, nesse ponto vale trazer
à colação excerto do Parecer CST no 110/75, in verbis:
“9. Resultado de transações extra-operacionais
9.1 – O resultado – positivo ou negativo – de operações extra-
operacionais, comuns durante a fase pré-operacional, devem ser apurados
como transações eventuais em conformidade com o que determina o
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 76.186/75.
...os resultados líquidos de transações eventuais serão demonstrados pela
escrituração da empresa, feita de acordo com as prescrições legais,
destacadamente do lucro operacional.
9.2 – A apuração deve ser feita no mesmo período-base de sua ocorrência
e o respectivo resultado incluído na declaração de rendimentos do
exercício financeiro correspondente ou, em caso de prejuízo, acumulável
para posterior compensação com lucros”
Assim, correto o procedimento da contribuinte em calcular o resultado pré-
operacional em apartado do lucro operacional. Da mesma forma, correto o
lançamento do saldo líquido negativo (despesas financeiras superiores às receitas
financeiras incorridas durante a fase pré-operacional) a débito da conta de ativo
diferido, para futuras amortizações. Tal entendimento já vinha sendo sustentado
desde 1978, quando, ao interpretar o art. 17 do DL no 1.598/77, a Portaria
no 475/78, do Ministro de Estado da Fazenda assim já sustentava.
Posteriormente, a Instrução Normativa SRF no 54/88 veio reforçar o
entendimento, quando assim dispôs:
Fl. 947
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
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“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a
implantação do empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o
saldo conjunto das despesas e receitas financeiras, das variações
monetárias ativas e passivas e do resultado líquido da correção monetária
do balanço, o qual terá o seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do
ativo diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais
incorridas no próprio período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o
total das despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o
excesso deverá compor o lucro líquido do exercício e poderá ser
totalmente diferido como lucro inflacionário.”
Não obstante a IN 54/88 tratasse de normas de correção monetária para os
empreendimentos em fase pré-operacional, as disposições acima transcritas
transcediam a matéria central, pois o tratamento dado às despesas e receitas
financeiras não era decorrente da lógica do sistema de correção monetária de
balanços, mas da interpretação da legislação tributária aplicável ao contexto, ou
seja, ao contribuinte em fase de pré-operação.
Por outro lado, é verdade que a IN 54/88 foi revogada pela IN SRF 79/00, mas
isso se deve unicamente ao fim da correção monetária de balanço – a matéria
central da IN. Ademais, durante os fatos geradores em tela (1997, 1998 e 1999),
a IN 54/88 estava em vigor.
Ad argumentandum, se as receitas financeiras auferidas na fase pré-operacional
devessem ser levadas a resultado, também, deveriam ser as despesas financeiras,
sob pena de ofensa ao princípio do confronto das despesas e receitas. Aliás, esse
é um dos motivos pelos quais devemos ativar despesas pré-operacionais para
confrontá-las no futuro com as receitas ainda não geradas nesta fase. Ora, no
caso em tela, se levássemos as receitas e despesas financeiras a resultado dos
exercícios, seriam apurados prejuízos contábeis e, consequentemente, fiscais, já
que não haveria ajustes aos resultados dos períodos de 1997 a 1999. Ou seja,
conforme demonstrado e não contestado nos autos, as despesas financeiras
superaram as receitas financeiras nos períodos em tela, assim sendo, a
contribuinte teria prejuízo fiscal nos anos-calendários de 1997 a 1999, logo, o
IRRF incidente sobre as receitas financeiras passariam, da mesma forma, a ser
objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições
administrados pela Receita Federal. Assim sendo, seja contabilizando
corretamente as despesas e receitas financeiras no ativo diferido ou,
erroneamente, lançando-as em resultado do exercício, a contribuinte não teria
imposto devido e, consequentemente, o IRRF que incidiu sobre tais receitas
financeiras geraria IRPJ a restituir/compensar.
Por último, então, há que se perquirir se o IRRF sobre as receitas financeiras são
deduções do imposto devido ainda que a contribuinte não tenha apurado
resultado e, consequentemente, que as receitas financeiras não tenham sido
computadas na apuração do lucro real do período.
[...]
O art. 2o, § 4o, inciso III, da Lei no 9.430/96, ao dispor que será dedutível do IRPJ
devido o IRRF incidente sobre receita computada na determinação do lucro real,
Fl. 948
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
Processo no 10880.991093/2012-11

não cria nenhum óbice à dedutibilidade de IRRF sobre receita financeira auferida
na fase pré-operacional.
Primeiramente, o dispositivo não impõe expressamente que o IRRF seja
dedutível no mesmo período em que a receita financeira foi computada no lucro
real. Na verdade, essa é a regra para situações ordinárias. Todavia, a fase pré-
operacional é situação, além de transitória, excepcional, onde há um
descasamento entre as despesas e receitas, tanto que há necessidade, em respeito
ao princípio do confronto entre receitas e despesas, que ativemos as despesas
para futura amortização quando as receitas começarem a ser geradas. Ora, no
caso em tela, pelo procedimento contábil-fiscal retro demonstrado, as receitas
financeiras entrarão no cômputo do lucro real à medida que o saldo negativo
(valor das despesas financeiras que as suplantaram) começar a ser amortizado.
Assim, no caso de pessoa jurídica em fase pré-operacional, o IRRF será
dedutível em período diferente daquele em que a receita respectiva deverá entrar
cômputo do lucro real.
[...]
O entendimento aqui exarado encontra esteio em decisões da própria
Administração tributária, como, por exemplo, na Solução de Consulta no 44, de
1o de fevereiro de 2008, da 8a Região Fiscal (DOU de 06/03/2008, seção 1, p.
21), a qual encontra-se assim ementada:
“No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das
receitas e despesas financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou
mantidos para emprego no empreendimento em andamento, deve ser
registrado no ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído
do total das despesas pré-operacionais incorridas no período de apuração
e, eventual excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido do
exercício em questão.
Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção na fonte
desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-
operacionais, esse valor poderá ser objeto de restituição ou compensação
com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.”.
Posto isso, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial do
contribuinte, para reconhecer o seu direito creditório referente ao IRRF incidente
sobre receitas financeiras auferidas durante a fase pré-operacional– anos-
calendários 1997, 1998 e 1999.
Neste sentido também são as diversas Soluções de Consulta citadas pela Contribuinte
desde a impugnação:
[...]
Retomando a questão, tem-se que o art. 58, §3o, alínea “a” da Lei no 4.506, de 1964,
incorporado ao art. 325, II, alínea “a” do RIR/99, e o art. 17, parágrafo único do Decreto
no 1.598, de 1977, base legal do art. 374, inciso II do RIR/99, permitem o registro em
ativo diferido das despesas financeiras incorridas em fase pré-operacional. Neste
contexto, compartilha-se do entendimento expresso no voto condutor do Acórdão
no 9101-001.052 de que o art. 373 do RIR/99 – que dentre outros dispositivos legais,
tem por fundamento o art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995, invocado pela Recorrente –
não impõe o cômputo, no lucro real, das receitas financeiras auferidas em período pré-
operacional, por não disciplinar expressamente a matéria, e também porque concluir em
sentido diverso ofenderia o princípio do confronto das despesas e receitas.
Fl. 949
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
Processo no 10880.991093/2012-11

Acrescente-se que as circunstâncias fáticas aqui presentes são semelhantes àquelas
analisadas no Acórdão no 9101-001.052, pois, no período em questão, as despesas
financeiras também superaram as receitas financeiras em R$ 3.524.245,55. Logo, se
afastada a possibilidade de diferimento dos resultados financeiros depois da extinção da
correção monetária de balanço, a apropriação no lucro tributável das receitas e despesas
financeiras registradas pela Contribuinte resultaria em prejuízo fiscal e na conversão
integral das retenções sofridas em saldo negativo de IRPJ no ano-calendário 2008.
(destaques no original)
Conclui-se, portanto, em linha com o precedente exibido, que inexiste óbice legal
ao diferimento das receitas financeiras logradas durante a fase pré-operacional, que é plenamente
justificável diante da transitoriedade e da excepcionalidade da referida fase.
Tampouco veda a legislação tributária a utilização do imposto retido sobre tais
receitas financeiras na apuração de saldo negativo de IRPJ no próprio ano-calendário das
retenções.
A este respeito, acrescento a pertinente observação feita pela conselheira Edeli
Pereira Bessa na Declaração de Voto integrante do Acórdão no 9101-005.223:
Assim, também aqui, se a empresa estiver em atividade pré-operacional, ela deve ser
compensada pelo desembolso da retenção sobre receitas financeiras que ainda não se
sujeitam à tributação por conta do diferimento antes admitido. A incidência sobre estas
receitas financeiras, porque auferidas em fase pré-operacional, fica diferida para o
início das atividades da pessoa jurídica, quando a empresa não mais contará com as
retenções na fonte para reduzir o IRPJ incidente sobre o resultado fiscal onerado com
a amortização do ativo diferido em montante reduzido pelas receitas financeiras nele
apropriados. Logo, a permissão de dedução das retenções neste contexto de atividade
pré-operacional presta-se a desfazer os efeitos financeiros da retenção sofrida em
período anterior ao de incidência sobre a receita auferida.
Diante de todo o exposto, reconheço o direito da contribuinte a pleitear crédito
relativo a saldo credor de IRPJ apurado com a utilização de IRRF incidente sobre receitas
financeiras auferidas em fase pré-operacional e diferidas.
Assim, encaminho meu voto por negar provimento ao seu Recurso Especial
interposto pela PGFN, mantendo-se a decisão recorrida.
Fl. 950
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.107 - CSRF/1a Turma
Processo no 10880.991093/2012-11

3 CONCLUSÃO
Isso posto, voto por CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional para,
no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Fl. 951
DF CARF MF
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