Tribunal: CARF
Processo: 10925.002181/2009-87
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-03-14
Data de publicação: 2022-05-11

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE. PERDA DE OBJETO.
Não se conhece, por perda de objeto, do Recurso Especial interposto quando a última decisão sobre a matéria suscitada é favorável ao recorrente.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. PEÇAS PARA REPOSIÇÃO. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES E EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. FRETE DE INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições na aquisição de materiais de reposição, na aquisição de combustíveis e lubrificantes, despesas com embalagens para transporte e fretes de insumos entre estabelecimentos, relativos a insumos onerados pelas contribuições.
COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.002181/2009-87
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.951 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
14 de março de 2022
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

LACTICINIOS TIROL LTDA

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE.
PERDA DE OBJETO.
Não se conhece, por perda de objeto, do Recurso Especial interposto quando a
última decisão sobre a matéria suscitada é favorável ao recorrente.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS. PEÇAS PARA REPOSIÇÃO. COMBUSTÍVEIS E
LUBRIFICANTES E EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. FRETE DE
INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições na aquisição de materiais de reposição, na aquisição de
combustíveis e lubrificantes, despesas com embalagens para transporte e fretes
de insumos entre estabelecimentos, relativos a insumos onerados pelas
contribuições.
COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de
2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração
de créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.002181/2009-87
Fl. 2654
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços,
excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do
aludido processo, salvo exceções justificadas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe
provimento parcial para restabelecer a glosa do frete sobre produto acabado. Vencidos os
conselheiros Tatiana Midori Migiyama (relatora), Valcir Gassen, Érika Costa Camargos Autran e
Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos. Acordam, ainda, por unanimidade de
votos, em não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte. Votaram pelas conclusões os
conselheiros Rodrigo da Costa Pôssas e Vanessa Marini Cecconello.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
Relatório
Tratam-se de Recursos Especiais interpostos pela Fazenda Nacional e pelo
sujeito passivo contra o acórdão 3302-004.882, da 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a
Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais que:
 Por unanimidade de votos, acatou a preliminar de erro material e rejeitou a
preliminar de tarifação de provas e ofensa ao princípio da verdade material
e ampla defesa;

Por maioria de votos, deu provimento parcial ao recurso voluntário para
reconhecer o direito ao crédito na aquisição da amônia, combustíveis e
lubrificantes, peças de reposição, produtos de conservação e limpeza; em
reconhecer o direito de crédito na aquisição de embalagem de transporte, o
Fl. 2655
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

direito de crédito da planilha 5.a, exceto sobre serviços de manutenção na
ETE, levantamento topográfico, elaboração de projetos, treinamentos,
serviços de manutenção de câmara fria para armazenagem de produtos
acabados, serviços de instalações elétricas, montagens, construção de muro,
instalação de poço artesiano; para reconhecer o direito ao crédito na
aquisição de fretes sobre venda de produto acabado (VENDA PROD.
ACABADO), frete sobre venda de produto agropecuário (VENDA PROD.
AGROP.), frete sobre aquisição de produtos tributados à alíquota zero,
frete sobre de transferência de leite "in natura" dos postos de coleta até os
estabelecimentos industriais e entre postos de coleta (TRANSFERÊNCIA
PC E PCPC), fretes na remessa e retorno de amostras de produtos (leite in
natura) dos estabelecimentos industriais ou postos de coleta da empresa
para análise em estabelecimentos terceirizados (REMESSA ANÁLISE E
RETORNO ANÁLISE), remessa e retorno para conserto para manutenção
dos bens de produção (REMESSA CONSERTO E RETORNO
CONSERTO), COMPRA DE INSUMOS, exceto relativo à aquisição de
produtos com a descrição genérica de "diversos", "outras cargas",
"conforme nf" ou simplesmente sem descrição do produto adquirido; para
reverter a glosa sobre os encargos de depreciação do imobilizado, exceto
em relação à EMPILHADEIRA ELÉTRICA RETRAK STILL MODlFME
17G115
SERIE:341832000829
NF:64150
E,
ESTANTES
INTERCAMBIÁVEIS ESTOQUE LONGA VIDA NT:56646 ÁGUIA
SISTARMAZE, PRATELEIRAS DEPOSITO LEITE LONGA VIDA
PRATELEIRAS
ESTOQUE
LEITE
EM
PO
FRACIONADO
NT8999ESMENA DO BRASILS/A, PRATELEIRAS EXPEDIÇÃO
LEITE LONGA VIDA NT 8998 ESMENA DO BRASIL S/A, BALANÇA
RODOVIÁRIA, BAL.ELETRÔNICA TRANSPALETI IRA MOD:PL3000
CAP
200KGX1
OOOG
EM
ACO
CARBONO
SÉRIE:P,
EMPILHADEIRA ELÉTRICA RETRAK STILL MODlFME 17 G115
SERIE:341832000829 NF:64150 E, PRATELEIRAS DEPOSITO LEITE
LONGA VIDA, CARREGADOR DE BATERIAS KLM NF312MACRO,
TRANSPALETEIRA ELÉTRICA YALE NF:2519 MACROMAQ EQUIP,
Fl. 2656
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

CARREGADOR
DE
BATERIAS
KLM
K8TM
IND.COM.ELETROTÉCNICA, CARREGADOR DE BATERIA 48V /
140A MARCA KLM.

O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
Ementa: INSUMOS. DEFINIÇÃO. CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS.
A expressão "bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços
e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda" deve ser
interpretada como bens e serviços aplicados ou consumidos na produção ou
fabricação e na prestação de serviços, no sentido de que sejam bens ou
serviços inerentes à produção ou fabricação ou à prestação de serviços,
independentemente do contato direto com o produto em fabricação, a exemplo
dos combustíveis e lubrificantes.
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS.
EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
estocado e comercializado, são considerados insumos de produção e, nessa
condição, geram créditos básicos da referida contribuição.
CRÉDITOS
DE
INSUMOS.
CONTRIBUIÇÕES
NÃOCUMULATIVAS.
SERVIÇOS
E
PEÇAS
DE
MANUTENÇÃO
DE
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Os serviços e bens utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos
utilizados no processo produtivo geram direito a crédito das contribuições
para o PIS e a COFINS não cumulativos.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
Fl. 2657
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
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As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a
crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DE INSUMOS.
Os custos com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte para o
transporte de insumos a serem utilizados no processo produtivo geram direito
a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À
ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero,
geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não
cumulativos.”

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial, suscitando
divergência quanto às seguintes matérias:
 Conceito de insumos para o PIS e Cofins não cumulativos;
 Direito de crédito na aquisição de materiais de reposição;
 Direito de crédito na aquisição de combustíveis e lubrificantes;
 Direito de crédito das despesas com embalagens para transporte;
 Direito de crédito sobre as despesas com frete de insumos entre
estabelecimentos.

Em despacho às fls. 2287 a 2298, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Contrariado, o sujeito passivo opôs Embargos de Declaração, alegando vício
no acórdão de recurso voluntário quanto aos serviços de fretes classificados como
“Consignação”, “Remessa Armazenagem” e “Retorno Armazenagem”.

Contrarrazões ao Recurso Especial da Fazenda Nacional foram apresentadas
pelo sujeito passivo, trazendo, entre outros, que:
Fl. 2658
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

 As Leis 10.637/02 e 10.833/03 não determinaram a aplicação subsidiária da
legislação do IPI para delimitar o que se considera insumo e,
consequentemente, autorizar a apropriação de créditos não cumulativos de
PIS e Cofins;
 Quanto:
 Às partes e peças de reposição: (i) o colegiado a quo constatou a
utilização das peças de reposição em máquinas utilizadas no processo
produtivo; (ii) não foi aventado pelo fisco na glosa a alegação de que
tais valores deveriam ser computados no ativo imobilizado; tanto é
assim, que o colegiado não aceitou essa inovação;
 Aos combustíveis e lubrificantes, foi confirmado a utilização em
equipamentos do setor produtivo;
 Ao material de embalagem, o valor da embalagem se agrega ao
produto;
 Aos serviços de transporte, os fretes entre os postos de coleta (PC-PC) e
entre os postos de coleta e os estabelecimentos industriais (PC), de
remessa e retorno de análise e remessa e retorno de conserto são
passíveis de creditamento, por se tratar de serviços empregados no
processo produtivo.

Em despacho às fls. 2534 a 2535, os embargos de declaração foram admitidos
para que o colegiado se pronuncie a respeito do direito ao crédito em relação aos fretes
“Consignação”, “Remessa Armazenagem” e “Retorno Armazenagem”.

Apreciados os embargos, o colegiado daquela turma, por unanimidade de
votos, acolheu os embargos de declaração para sanar a omissão, imprimir-lhes efeitos
infringentes, para dar provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o
creditamento sobre os valores de fretes de remessa e retorno de armazenagem e aos fretes
intitulados “consignação”, consignando a seguinte ementa:
“ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 02/01/2005 a 30/03/2005
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO VERIFICADA
Fl. 2659
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

Devem ser acolhidos os embargos de declaração quando presente omissão
alegada pela embargante quanto a aplicação ou não de dispositivo previsto na
Legislação vigente.
FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
MESMA EMPRESA OU ATÉ DE TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA.
DIREITO AO CRÉDITO.
Conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 também aplicável à
Contribuição para o PIS, conforme art. 15, II, da mesma lei, é permitido o
desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, quando o ônus
for suportado pelo vendedor, estando aí contempladas todas as operações com
produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, ou até de
terceiros, e não somente a última etapa, da entrega ao consumidor final.
FRETE DE REMESSA E RETORNO DE PRODUTOS ACABADOS PARA
ARMAZENAGEM. IDENTIDADE COM FRETE DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA OU ATÉ DE
TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA. DIREITO AO CRÉDITO.
A remessa e retorno de produtos acabados enviados para armazenagem, é
inteiramente ligada à logística interna da empresa embargante, e
indissociáveis das operações de vendas. Conforme inciso IX do art. 3o da Lei
no 10.833/2003 também aplicável à Contribuição para o PIS, conforme art. 15,
II, da mesma lei, é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na
operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, estando aí
contempladas
todas
as
operações
com
produtos
acabados
entre
estabelecimentos da mesma empresa, ou até de terceiros, e não somente a
última etapa, da entrega ao consumidor final.”

Irresignado, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
insurgindo-se com as seguintes matérias:
 Adoção do conceito de insumo diverso do decidido pela 1a Seção do STJ
no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, processado sob o rito
dos recursos repetitivos, ou seja, inobservados os critérios da
Fl. 2660
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

essencialidade e relevância do bem ou serviço para desenvolvimento da
economia desempenhada pelo contribuinte;
 Restrição do crédito sobre determinados serviços utilizados como insumos,
indispensáveis para o processo produtivo da contribuinte; e
 Restrição do crédito sobre despesas com determinados tipos de frete –
fretes decorrentes das transferências realizadas com produtos acabados e
produtos para revenda.

Embargos de Declaração foram opostos pela Fazenda Nacional; mas, em
despacho às fls. 2551 a 2554, os embargos foram rejeitados.

Novo Recurso Especial foi interposto pela Fazenda Nacional contra o acórdão
de embargos; mas, em despacho às fls. 2567 a 2571, foi negado seguimento ao recurso.

Agravo foi interposto contra o r. despacho e, em despacho de agravo às fls.
2578 a 2581, o agravo foi acolhido parcialmente quanto à matéria “possibilidade de tomada de
créditos das contribuições não cumulativas sobre despesas com frete de produtos acabados na
operação de venda.

Em despacho às fls. 2583 a 2587, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional quanto à matéria direito ao crédito de fretes de produtos
acabados.

Contrarrazões foram apresentadas pelo sujeito passivo, requerendo a negativa
do recurso da Fazenda Nacional.

Em despacho às fls. 2629 a 2640, foi dado seguimento parcial ao Recurso
Especial interposto pelo sujeito passivo, apenas quanto à matéria “tomada de créditos das
contribuições sociais não cumulativas sobre os fretes pagos na transferência de produtos”.

Contrarrazões foram apresentadas pela Fazenda Nacional, requerendo a
negativa do recurso do sujeito passivo.
Fl. 2661
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise dos recursos interpostos pela Fazenda Nacional e
pelo sujeito passivo, para melhor elucidar o meu direcionamento pelo conhecimento ou não dos
recursos, importante discorrer sobre cada um deles.

Quanto ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, é de se recordar
que suscitou divergência em relação às seguintes matérias: (i) Conceito de insumos para o PIS e
Cofins não cumulativos; (ii) Direito de crédito na aquisição de materiais de reposição; (iii)
Direito de crédito na aquisição de combustíveis e lubrificantes; (iv) Direito de crédito das
despesas com embalagens para transporte e (v) Direito de crédito sobre as despesas com frete
entre estabelecimentos para o transporte de insumos. E, posteriormente, por decorrência do
acórdão de embargos, quanto à matéria “direito ao crédito de fretes de produtos acabados”.

Considerando os arestos indicados como paradigma, concordo com o exame de
admissibilidade constante em despacho.

Quanto ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, que trouxe a
discussão dos “créditos de fretes pagos para transferência de produtos acabados” (a transferência
de produtos para revenda não foi admitido), é de se recordar:
 Acórdão recorrido:
Ementa:
“[...]
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
Fl. 2662
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a
crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos. [...]”
Voto:
“[...]
Porém, relativamente às planilhas abaixo, entendo que a glosa deve ser
mantida:
* TRANSFERÊNCIA CD – frete na transferência de produtos acabados
dos seus estabelecimentos industriais até o Centro de Distribuição (CNPJ
n°
83.011.247/001455)
localizado
na
cidade
de
Curitiba
PR),
TRANSFERÊNCIA PROD. ACABADO – frete na transferência de produtos
acabados entre seus estabelecimentos industriais e TRANSFERÊNCIA
PROD. AGROP. P/ REVENDA - frete na transferência de produtos
agropecuários (farelo e farelo de trigo) da matriz até os demais
estabelecimentos, destinados à revenda.”
 Acórdãos paradigmas 9303-006.218:
“[...]
COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA
EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de Cofins sobre os valores relativos a fretes
na
transferência
de
mercadorias/produtos
acabados
entre
estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se
considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei
10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei 10.637/02 - eis que a inteligência
desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços
intermediários necessários para a efetivação da venda - quais sejam, os
fretes na “operação” de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que
tal entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o
termo “frete na operação de venda”, e não “frete de venda” - quando
Fl. 2663
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
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impôs dispositivo tratando da constituição de crédito das r.
contribuições.[...]”

Sendo assim, é de se conhecer o Recurso Especial interposto pela Fazenda,
como dito alhures, e, a princípio, integralmente o Recurso Especial do sujeito passivo contra o
acórdão 3302-004.882. Nada obstante, importante trazer que houve acórdão superveniente – o de
embargos de no 3302-007.539 com efeitos infringentes – e que consignou:
“FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
MESMA EMPRESA OU ATÉ DE TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA.
DIREITO AO CRÉDITO.
Conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 também aplicável à
Contribuição para o PIS, conforme art. 15, II, da mesma lei, é permitido o
desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, quando o ônus
for suportado pelo vendedor, estando aí contempladas todas as operações com
produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, ou até de
terceiros, e não somente a última etapa, da entrega ao consumidor final. “

O que forçará o não conhecimento do Recurso Especial interposto pelo sujeito
passivo – por perda de objeto.

Ventiladas tais considerações, quanto ao Recurso Especial da Fazenda, para
melhor analisar, especificamente ao conceito de insumos, passo a discorrer a priori sobre os
critérios a serem observados para a conceituação de insumo para a constituição do crédito do PIS
e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03.

Não é demais enfatizar que se tratava de matéria controvérsia – pois, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo.

Fl. 2664
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
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Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa
(Grifos meus):
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002
Fl. 2665
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”

Definiu ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e 404
que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na lei.

Nessa linha, efetivamente a Constituição Federal não outorgou poderes para a
autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.

O que, por conseguinte, tal como já entendia, expresso que a devida
observância da sistemática da não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas
incorridas pela contribuinte – considerando a legislação vigente, bem como a natureza da
sistemática da não cumulatividade.

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Importante recordar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
Fl. 2666
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, tal como traçados pela legislação do
IPI. A configuração de insumo, para o efeito das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na
atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, era de se
constatar que o entendimento predominante considerava o princípio da essencialidade para fins
de conceituação de insumo.

Não obstante à jurisprudência dominante, importante discorrer sobre o tema
desde a instituição da sistemática não cumulativa das r. contribuições.

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
Fl. 2667
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Fl. 2668
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

Ademais, a sistemática da não cumulatividade das contribuições é diversa
daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos valores de determinados bens
e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem recolhidos a título dessas
contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente sobre a totalidade das
receitas por ela auferidas.

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Fl. 2669
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
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Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, para tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.
Tal como expressou o STJ em recente decisão.

As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído)
Fl. 2670
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído)
b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído)
[...]”

 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
Fl. 2671
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.
Fl. 2672
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de
PIS e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização,
com base no critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
Fl. 2673
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
Fl. 2674
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
“COFINS
–
NÃO
CUMULATIVIDADE
–
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS
A
PRESERVAR
AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O
VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO
ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Fl. 2675
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do
conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de tais
bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

Nessa linha, o STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp 1.221.170 –
trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas
turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
Fl. 2676
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um
viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Fl. 2677
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal
manifestação que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem
ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou
produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.”

Quanto aos itens em discussão, depreendendo-se da análise do acórdão
recorrido, importante recordar que a Fazenda Nacional insurge com: (i) Conceito de insumos
para o PIS e Cofins não cumulativos; (ii) Direito de crédito na aquisição de materiais de
reposição; (iii) Direito de crédito na aquisição de combustíveis e lubrificantes e (iv) Direito de
crédito das despesas com embalagens para transporte.

O que, por conseguinte, quanto ao item:
Fl. 2678
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

(i) Conceito de insumos para o PIS e Cofins não cumulativos, entendo que
não assiste razão à Fazenda Nacional, devendo-se aplicar o conceito
definido pelo STJ, em sede de repetitivo, nos termos descritos acima;
(ii) Direito de crédito na aquisição de materiais de reposição, considerando
ter sido atestado pelo colegiado a quo que as peças eram utilizadas no
processo produtivo, é de se manter a decisão recorrida; nota-se que o
colegiado menciona Soluções de Consulta da própria autoridade fiscal
nesse sentido.
(iii) Direito de crédito na aquisição de combustíveis e lubrificantes, tendo
sido comprovado que são utilizados em equipamentos do setor produtivo,
mantenho a decisão recorrida; e
(iv) Direito de crédito sobre fretes de insumos entre estabelecimento, nos
termos do próprio Parecer da RFB, por ser inerente ao processo
produtivo, é de se manter a decisão recorrido, reconhecendo o direito ao
crédito.
(v) Direito de crédito das despesas com embalagens para transporte, é de se
trazer ser a embalagem agregada e absorvida ao produto principal; por
isso, proveitoso trazer que já é entendimento desse colegiado pelo
reconhecimento do r. crédito.

Quanto ao frete de produtos acabados, ainda que essa matéria tenha sofrido
com mudanças de direcionamentos, com a devida vênia, mantenho meu posicionamento de que
os custos de frete de mercadorias entre estabelecimentos gerariam o direito à constituição de
crédito das contribuições.

Frise-se a ementa do acórdão 9303-005.156:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Fl. 2679
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes
de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art.
3o, inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos
considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na “operação”
de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se
harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo “frete na operação
de venda”, e não “frete de venda” quando impôs dispositivo tratando da
constituição de crédito das r. contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS PRIMAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
Os fretes na transferência de matérias primas entre estabelecimentos,
essenciais para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as
etapas de industrialização do produto e seu objeto social, devem ser
enquadrados como insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e
art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir que tais custos nada
diferem daqueles relacionados às máquinas de esteiras que levam a matéria-
prima de um lado para o outro na fábrica para a continuidade da
produção/industrialização/beneficiamento
de
determinada
mercadoria/produto.”

Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303-005.155, 9303-005.154,
9303-005.153, 9303-005.152, 9303-005.151, 9303-005.150, 9303-005.116, 9303-006.136, 9303-
006.135, 9303-006.134, 9303-006.133, 9303-006.132, 9303-006.131, 9303-006.130, 9303-
006.129, 9303-006.128, 9303-006.127, 9303-006.126, 9303-006.125, 9303-006.124, 9303-
006.123, 9303-006.122, 9303-006.121, 9303-006.120, 9303-006.119, 9303-006.118, 9303-
006.117, 9303-006.116, 9303-006.115, 9303-006.114, 9303-006.113, 9303-006.112, 9303-
006.111, 9303-005.135, 9303-005.134, 9303-005.133, 9303-005.132, 9303-005.131, 9303-
005.130, 9303-005.129, 9303-005.128, 9303-005.127, 9303-005.126, 9303-005.125, 9303-
Fl. 2680
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

005.124, 9303-005.123, 9303-005.122, 9303-005.121, 9303-005.127, 9303-005.126, 9303-
005.125, 9303-005.124, 9303-005.123, 9303-005.122, 9303-005.121, 9303-005.120, 9303-
005.119, 9303-005.118, 9303-005.117, 9303-006.110, 9303-004.311, etc.

É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de
constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX, e art. 15 da Lei
10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na “operação” de venda.

A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a
norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse
dispositivo os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre as quais o
frete ora em discussão. Sendo assim, não compartilho com o entendimento do acórdão recorrido
ao restringir a interpretação dada a esse dispositivo.

Em vista do exposto, nego provimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional.

Quanto ao Recurso do sujeito passivo, por perda de objeto, considerando
decisão consignada em acórdão de embargos de forma favorável sobre a matéria suscitada, não
conheço seu recurso.

Ex positis, voto por:
 Nego provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional;
 Não conheço o Recurso Especial do sujeito passivo, por perda de objeto.

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Voto Vencedor
Fl. 2681
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, apenas quanto à seguinte matéria: “créditos de Fretes pagos para transferência de
produtos acabados” – serviço de transporte de produto acabado entre estabelecimentos da
empresa, como passo a explicar.
No Acórdão recorrido estampa o entendimento que a contratação de serviço de
transporte (Frete) entre estabelecimentos do próprio Contribuinte, “de produtos acabados,
posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a
COFINS não cumulativos”.
Nada obstante, importante trazer que houve Acórdão superveniente – o de
Embargos de no 3302-007.539, com efeitos infringentes – e consignou na ementa que:
“Conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, também aplicável à Contribuição para o
PIS, conforme art. 15, II, da mesma lei, é permitido o desconto de créditos em relação ao frete
na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, estando aí contempladas
todas as operações com produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, ou até
de terceiros, e não somente a última etapa, da entrega ao consumidor final. “
No entanto, nesta matéria, entendo que assiste razão À Fazenda Nacional, uma
vez que, somente enseja a apropriação de crédito, na sistemática de apuração não cumulativa do
PIS e da COFINS, em se tratando do Frete de produtos inacabados, caso em que o dispêndio
consistirá de custo de produção e, pois, funcionará como “insumo” da atividade produtiva, nos
termos do inciso II, do art. 3o das Leis no. 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
A Lei no 10.833, de 2003, em seu artigo 3o, inciso IX, admite o desconto de
créditos da COFINS calculados com base em “armazenagem de mercadoria e frete na operação
de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”.
Como se vê, a possibilidade de creditamento em relação a despesas com frete e
armazenagem de mercadorias é restrita aos casos de venda de bens adquiridos para revenda ou
produzidos pelo sujeito passivo, e, ainda assim, quando o ônus for suportado pelo mesmo. Trata-
se, pois, de hipótese de creditamento da contribuição bastante restrita, a despeito daquela
inerente ao desconto de créditos calculados em relação a insumos, conforme ressaltado.
Por isso, entendo que o valor do Frete de produtos acabados entre
estabelecimentos não dá direito a crédito, pelos seguintes motivos:
(i)- primeiramente por não se enquadrar no disposto no inciso II do Art. 3° da Lei
n° 10.833, de 2003, por não se subsumir ao conceito de insumo, visto que trata-se de produtos
acabados; e
(ii) ainda por não se enquadrar no disposto no inciso IX do mesmo Art. 3° da Lei
n° 10.833, de 2003, por ter ocorrido antes da operação de venda.
Adicionalmente, com relação à possibilidade de aproveitamento de créditos sobre
gastos com frete mercadorias entre estabelecimentos, de acordo com o Parecer Cosit no 05 de
2018, esses gastos não podem ser considerados insumos. Nesse sentido, cabe referir os
parágrafos 55 e 56, a seguir reproduzidos:
Fl. 2682
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9303-012.951 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002181/2009-87

55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados
pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de
serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização
do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de
distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (Grifei)
Concluindo, como o frete de mercadorias entre estabelecimentos não caracteriza
insumo, portanto, a glosa do crédito referente a esse gasto deve ser mantida.
Conclusão
Em vista do acima exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para restabelecer a glosa em relação aos
gastos com Fretes pagos para transferência de produtos acabados.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 2683
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