Tribunal: CARF
Processo: 12259.000146/2008-78
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Francisco Ibiapino Luz
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-09
Data de publicação: 2023-01-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/06/2000 a 31/12/2001
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN). LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL. INÍCIO DA CONTAGEM. REGRA GERAL. SÚMULA CARF. ENUNCIADO No 99. NÃO APLICÁVEL.
Tratando-se de lançamento por homologação, ainda que ausentes apropriação indébita, dolo, fraude e simulação, aplica-se a contagem de prazo prevista no art. 173, I, do CTN, quando a contribuição correspondente ao fato gerador da respectiva competência deixar de ser recolhida espontaneamente. Contudo, dita antecipação de pagamento não é afetada pelo recolhimento penas parcial do valor efetivamente devido, como também quando a parcela recolhida não compuser rubrica exigida na autuação.
TERCEIROS. ENTIDADES E FUNDOS. RECOLHIMENTO. OBRIGATORIEDADE.
A empresa é obrigada a recolher as contribuições destinadas a terceiros, entidades e fundos, juntamente com aquelas a seu cargo.
PAF. RECURSO VOLUNTÁRIO. NOVAS RAZÕES DE DEFESA. AUSÊNCIA. FUNDAMENTO DO VOTO. DECISÃO DE ORIGEM. FACULDADE DO RELATOR.
Quando as partes não inovam em suas razões de defesa, o relator tem a faculdade de adotar as razões de decidir do voto condutor do julgamento de origem como fundamento de sua decisão.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12259.000146/2008-78
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-010.875 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
9 de novembro de 2022
Recorrente
SERVIÇO NACIONAL DE APRENDIZAGEM INDUSTRIAL - SENAI
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/06/2000 a 31/12/2001
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN). LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL. INÍCIO DA CONTAGEM.
REGRA
GERAL.
SÚMULA
CARF.
ENUNCIADO
No
99.
NÃO
APLICÁVEL.
Tratando-se de lançamento por homologação, ainda que ausentes apropriação
indébita, dolo, fraude e simulação, aplica-se a contagem de prazo prevista no
art. 173, I, do CTN, quando a contribuição correspondente ao fato gerador da
respectiva competência deixar de ser recolhida espontaneamente. Contudo, dita
antecipação de pagamento não é afetada pelo recolhimento penas parcial do
valor efetivamente devido, como também quando a parcela recolhida não
compuser rubrica exigida na autuação.
TERCEIROS.
ENTIDADES
E
FUNDOS.
RECOLHIMENTO.
OBRIGATORIEDADE.
A empresa é obrigada a recolher as contribuições destinadas a terceiros,
entidades e fundos, juntamente com aquelas a seu cargo.
PAF. RECURSO VOLUNTÁRIO. NOVAS RAZÕES DE DEFESA.
AUSÊNCIA. FUNDAMENTO DO VOTO. DECISÃO DE ORIGEM.
FACULDADE DO RELATOR.
Quando as partes não inovam em suas razões de defesa, o relator tem a
faculdade de adotar as razões de decidir do voto condutor do julgamento de
origem como fundamento de sua decisão.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso interposto, cancelando-se o crédito tributário atinente à competência
13/2001, vez que atingido pela decadência.

(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Presidente e Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12259.000146/2008-78
Fl. 282
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

Participaram do presente julgamento os conselheiros(a): Ana Claudia Borges de
Oliveira, Rodrigo Duarte Firmino, Francisco Ibiapino Luz (presidente), Gregório Rechmann
Junior, Diogo Cristian Denny (suplente convocado) e Vinícius Mauro Trevisan.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão de primeira instância,
que julgou procedente em parte a impugnação apresentada pelo Contribuinte com a pretensão
de extinguir crédito tributário decorrente das contribuições devidas, aquelas destinadas ao
GIILRAT e a terceiros, entidades e fundos.
Contextualização dos lançamentos
Por ocasião do procedimento fiscal que deu origem ao crédito ora analisado,
houve outros lançamentos fiscais, cujos créditos não foram pautados para julgamento nesta
reunião, consoante síntese construída a partir das informações dispostas tanto no Termo de
Encerramento da Ação Fiscal como no Relatório da Notificação de Lançamento (processo
digital, fls. 43 a 51):
Crédito em julgamento na reunião:
Debcad
Rubrica
Período
PAF
37.109.532-8 GIILRAT + Terceiros
6/00 a 12/01
12259.000146/2008-78
Demais créditos não pautados para a reunião:
Debcad
Rubrica
PAF
Situação
37.109.534-4 CFL 30 (fl. de pagamento)
Não localizado
-
37.109.535-2 CFL 38 (livros e documentos) 12259.000149/2008-10 Créd. def. constituído na seara adm
37.109.536-0 CFL 68 (GFIP todos os FG)
Não localizado
-
37.109.533-6 Patronal (dif. rem. CI)
12259.000147/2008-12 Crédito cancelado - decadência
Autuação
O Recorrente deixou de recolher as contribuições previdenciárias destinadas ao
GIILRAT e a terceiros, entidade e fundos, incidentes sobre a remuneração paga aos segurados
empregados, motivo por que foi constituído o crédito aqui contestado, conforme se vê nos
excertos do Relatório Fiscal, que ora transcrevemos (processo digital, fls. 44 a 51):
1. Este relatório é parte integrante da NFLD DEBCAD N°. 37.109.532-8. Tem por
objetivo a narrativa dos fatos ocorridos, verificados no decorrer da ação fiscal, que
resultaram no presente lançamento. Refere-se a créditos de contribuições
previdenciárias, correspondentes a:
 Contribuição da empresa para financiamento dos benefícios em razão da
incapacidade laborativa;
 Contribuição da empresa, devida a terceiros: Salário Educação, INCRA, SENAI,
SESI e SEBRAE;
[...]
9. Os valores foram apurados conforme Levantamento discriminado abaixo:
Fl. 283
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

a) Levantamento DG - Declarado em GFIP: O crédito previdenciário, objeto deste
levantamento, foi apurado face à constatação de que a empresa não recolheu
integralmente as contribuições devidas à Seguridade Social, correspondentes à parte da
empresa - incidentes sobre as remunerações pagas, distribuídas ou creditadas a
segurados empregados, destinadas ao financiamento dos benefícios em razão da
incapacidade laborativa e a terceiros: Salário Educação, INCRA, SENAI, SESI e
SEBRAE, no período de 06/2000 a 12/2001, conforme discriminado no Relatório de
Lançamentos - RL, anexo à presente NFLD. Foi aplicada redução de multa, em função
das contribuições objeto deste levantamento terem sido declaradas em GFIP.
(Destaques no original)
Impugnação
Inconformado, o Impugnante apresentou contestação, assim resumida no relatório
da decisão de primeira instância – Acórdão no 12-25.913 - proferida pela 14a Turma da
Delegacia da Receita Federal de Julgamento no Rio de Janeiro I – DRJ/RJ1 (processo digital, fls.
182 a 184):
DA IMPUGNAÇÃO
9. O Autuado foi intimado pessoalmente em 03/12/2007, conforme pode-se verificar à
fl. 1, tendo ingressado com defesa juntada às fls. 92 a 146, protocolada em 19/12/2007
(firmado pela fl. 91 e 151).
10. A peça impugnatória concentra-se nas fls. 92 a 108, tendo sido assinada por
advogada. Junta-se procuração à fl. 115.
ll. Argumenta, inicialmente, que o crédito constituído é nulo de pleno direito, posto que
está fulminado pela decadência. Ressalta que a notificação se deu quase 6 anos depois
da última competência levantada e que não remanescem dúvidas acerca da decadência
do direito da SRF de constituir crédito tributário após 5 anos da ocorrência do fato
gerador. Remete esse entendimento a julgados do Superior Tribunal de Justiça.
12. Contesta o mérito do levantamento em relação às contribuições para outras
entidades (Salário Educação, INCRA, SENAI, SESI e SEBRAE), com base nos
seguintes argumentos:
12.1. Que o art. 139 § 8° da IN 03/2005 garante que as entidades constituídas
como serviço social autônomo não estão sujeitas ao recolhimento do SENAI,
SESI e SEBRAE, uma vez que a mencionada instrução só determina a exação
destinada ao INCRA e ao Salário Educação.
12.2. Que o dispositivo acima mencionado peca quanto à atribuição de
obrigatoriedade no recolhimento para o INCRA, pois o art. 3° do DL 1.146/70,
que define como contribuintes para o INCRA as empresas em geral, não alcance
o SENAI, pois a referida entidade -não se equipara a empresa no sentido técnico
jurídico da palavra. Contesta a equiparação à empresa pela necessidade de
respeito a requisitos, em especial:
a) o SENAI não tem fins lucrativos, Sobrevivendo através das
contribuições denominadas parafiscais;
b) sofre fiscalização do Tribunal de Contas; assim, não pode correr riscos
em suas atividades, ,sob pena de lhe serem imputadas sanções por aquele
tribunal;
c) embora os serviços sociais autônomos não integrem a administração
direta ou indireta, atuam ao lado do Estado, cooperando nos setores,
atividades e serviços que lhe são atribuídos por lei;
d) é desprovido de natureza comercial, sendo um verdadeiro ente de
cooperação, atuando na consecução de suas finalidades assistenciais;
Fl. 284
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

e) não se pode elastecer o conceito de empresa consagrado no direito
privado, como de organização comercial ou civil com fins lucrativos, sob
pena de violação do art. 110 CTN.
12.3. Que o SENAI não pode ser considerado devedor do INCRA por não ser
vinculado ao meio RURAL, uma vez que o art. 128 CTN apenas permite
atribuição de responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa quando a
mesma estiver vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação.
12.4. Que os arts. 12 e 13 da Lei 2.613/55 beneficiam o SENAI com ampla
isenção fiscal, conferindo as mesmas benesses de que gozam a União no tocante
à incidência tributária sobre bens e serviços, ressaltando que não se deve dar
interpretação restritiva aos termos bens e serviços para entender que ali não
estaria abrangida a dispensa do pagamento-de contribuições, uma vez que o
patrimônio o SENAI deve ser entendido como uma universalidade o
recolhimento das contribuições ensejaria lesão ao seu patrimônio.
13. Afirma que a jurisprudência tem reconhecido a isenção do SENAI para com o
INCRA, por não ser vinculado ao meio rural e em razão da ampla isenção fiscal
concedida pelos arts. 12 e 13 da Lei 2.613/55.
14. Insurge-se contra as contribuições para o Salário Educação, lembrando que o
SENAI é uma entidade de educação e, como tal, não pode ser contribuinte da referida
exação. Faz um histórico da legislação do Salário Educação até o advento da Lei
9.766/98, concluindo pela isenção do SENAI concedida pelo próprio FNDE sob o
manto daquela legislação, com base na formulação 29, transcrita pela impugnante à fl.
106.
15. Suscita a aplicação de precedentes jurisprudenciais, em especial, sentença proferida
pela Justiça Federal do Maranhão, reconhecendo a isenção do SENAI quanto ao Salário
Educação.
16. Por fim, reforça a impossibilidade de equiparação do SENAI à empresa, o que
afastaria a incidência das contribuições trazidas pela autuação, pedindo a extinção da
notificação fiscal.
(Destaque no original)
Julgamento de Primeira Instância
A 14a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento no Rio de Janeiro I
julgou procedente em parte a contestação do Impugnante, nos termos do relatório e voto
registrados no acórdão recorrido, cuja ementa transcrevemos (processo digital, fls. 180 a 195):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/06/2000 a 31/12/2001
Instruções Normativas. Direito Intertemporal. Serviço Social Autônomo. Equiparação a
Empresa. Previsão Legal e Constitucional. Responsabilidade Tributária e Destinação da
Arrecadação. Conceitos Distintos. Natureza Urbana e Contribuições para o INCRA.
Tributos Incidentes Sobre Bens e Serviços. Contribuições Especiais Sobre a
Remuneração. Natureza Distinta. Salário Educação. Isenção. Inocorrência. Prazo
Decadencial. Súmula Vinculante n° 08 do STF.
1. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-
se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
2. A aplicação das instruções normativas no tempo deverá obedecer o período de suas
respectivas vigências, de forma a se garantir isonomia e segurança jurídica no trato
tributário.
3. Diante da previsão legal e constitucional para haver, em relação aos segurados que
lhe prestam serviços, equiparação de entidades sem fins lucrativos de qualquer
Fl. 285
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

natureza ou finalidade à empresa, não ha que se afastar os serviços sociais autônomos
desta equiparação.
4. A responsabilidade tributária conferida a terceiros ligados ao fato gerador não se
confunde com a possibilidade de figurar-se ou não entre os beneficiários da ação
estatal promovida pela destinação da arrecadação de determinado tributo.
5. Não existe óbice para que a empresa de natureza urbana, ou entidade a ela
equiparada, contribua para o INCRA. Precedentes do STJ.
6. Por apresentarem natureza distinta, a isenção de tributos relativos a bens e serviços
não pode ser estendida às contribuições especiais incidentes sobre a remuneração de
segurados e destinadas a outras entidades (Terceíros), sob pena de violação à
Constituição e ao CTN.
7. Sob a égide da legislação vigente, não há isenção da contribuição referente ao
Salário Educação para os Serviços Sociais Autônomos.
8. Com a declaração de inconstitucionalidade do art. 45 da Lei no 8.212/91, o prazo
decadencial das contribuições previdenciárias passa a ser regido pelo CTN - Lei
5.172/66, fato que implica a revisão dos créditos em fase de cobrança administrativa.
9. Nos lançamentos por homologação, o direito da Fazenda Pública constituir o crédito
tributário extingue-se após cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, de
acordo com o § 4° do art. 150 do CTN, quando a empresa efetua o recolhimento
antecipado do tributo, ainda que parcial.
10. Nos casos em que não há o recolhimento antecipado, o termo inicial da decadência
é contado segundo a regra do art. 173 inciso 1 do CTN.
Impugnação Procedente em Parte
(Destaques no original)
A propósito, conforme excertos transcritos na sequência, o julgador de origem
reconheceu parcial procedência da impugnação apresentada pela Contribuinte, cancelando
parte do crédito constituído, nestes termos:
61. No caso em questão, constata-se que a presente autuação refere-se ao período de
06/2000 a 13/2001, estando o crédito fiscal extinto pela decadência até a competência
11/2001 no que se refere as Outras Entidades (Terceiros) e extinto integralmente
em relação à contribuição para 0 SAT/GILRAT, tendo em vista a intimação do
sujeito passivo ocorrida em 03/12/2007.
(Destaques no original)
Como se vê, restou em discussão apenas o crédito destinado a terceiros, entidades
e fundos, correspondente às competências 12 e 13 de 2001, pois consta no acórdão recorrido que
os demais fatos geradores não poderiam ter sido objeto de lançamento, por ter se operado a
decadência do direito que o Fisco detinha de constituir o respectivo crédito tributário, conforme
preceitua o CTN, art. 150, §4o (processo digital, fl. 195).
Recurso Voluntário
Discordando da respeitável decisão, o Sujeito Passivo interpôs recurso voluntário,
basicamente repisando os argumentos apresentados na impugnação, nada acrescentando de
relevante para a solução da presente controvérsia (processo digital, fls. 208 a 277):
Contrarrazões ao recurso voluntário
Não apresentadas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
É o relatório.
Fl. 286
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

Voto
Conselheiro Francisco Ibiapino Luz, Relator.
Admissibilidade
O recurso é tempestivo, pois a ciência da decisão recorrida se deu em 10/12/2010
(processo digital, fl. 204), e a peça recursal foi interposta em 4/1/2011 (processo digital, fl.
208), dentro do prazo legal para sua interposição. Logo, já que atendidos os demais pressupostos
de admissibilidade previstos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, dele tomo
conhecimento.
Prejudicial de mérito - Prazo decadencial
Na relação jurídico-tributária, a decadência se traduz fato extintivo do direito da
Fazenda Pública apurar, de ofício, tributo que deveria ter sido pago espontaneamente pelo
contribuinte. Nessa perspectiva, vale consignar que, em 20/6/2008, foi publicado o enunciado
da Súmula Vinculante no 8, editada pelo Supremo Tribunal Federal (STF), declarando a
inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei no 8.212/91. Por conseguinte, conforme vinculação
estabelecida no art. 2o da Lei no 11.417, de 19 de dezembro de 2006, o lapso temporal que a
União dispõe para constituir crédito tributário referente a CSP não mais será o reportado
decênio legal, e sim de 5 (cinco) anos, exatamente, dentro dos contornos dados pelo Código
Tributário Nacional (CTN).
Assim considerado, o sujeito ativo dispõe do prazo de 5 (cinco) anos para
constituir referido crédito tributário mediante lançamento (auto de infração ou notificação de
lançamento), variando conforme as circunstâncias, apenas, a data de início da referida contagem.
É o que se vê nos arts. 150, § 4o, e 173, incisos I e II e § único, do CTN, nestes termos:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
[...]
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o
crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação
[...]
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após
5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o
lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o
decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a
constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer
medida preparatória indispensável ao lançamento.
Cotejando os supracitados preceitos. deduz-se que o legislador dispensou
tratamento diferenciado àquele contribuinte que pretendeu cumprir corretamente sua obrigação
tributária, apurando e recolhendo o encargo que supostamente entendeu devido. Nessa
Fl. 287
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

perspectiva, o CTN trata o instituto da decadência em dois preceitos distintos, quais sejam: (i)
em regra especial, de aplicação exclusiva quando o lançamento se der por homologação (art.
150, § 4o) e (ii) na regra geral, aplicável a todos os tributos e penalidades, conforme as
circunstâncias, independentemente da modalidade de lançamento (art. 173, incisos I e II e §
único).
Por pertinente, a compreensão do que está posto no CTN, art. 173, fica facilitada
quando se vê as normas para elaboração, redação, alteração e consolidação de leis, presentes na
Lei Complementar no 95, de 26 de fevereiro de 1998. Mais especificamente, consoante o art. 11,
inciso III, alíneas “c” e “d”, da reportada Lei Complementar, os incisos I e II e § único
supracitados trazem enumerações atinentes ao caput (CTN, art. 173, incisos I e II) e exceção às
regras enumeradas precedentemente (CTN, art. 173, § único) respectivamente. Confira-se:
Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem
lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:
[...]
III - para a obtenção de ordem lógica:
[...]
c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no
caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida;
d) promover as discriminações e enumerações por meio dos incisos, alíneas e itens.
À vista dessas premissas, o termo inicial do descrito prazo decadencial levará em
conta - além das hipóteses de dolo, fraude e simulação -, a forma de apuração do correspondente
tributo e a antecipação do respectivo pagamento. Portanto, o início do mencionado prazo
quinquenal se dará a partir:
1. do respectivo fato gerador, nos tributos apurados por homologação, quando
afastadas as hipóteses dolo, fraude e simulação, e houver antecipação de pagamento da
correspondente contribuição, ainda que em valor inferior ao efetivamente devido (CTN, art. 150,
§ 4o);
2. do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado, quanto às penalidades e aos tributos não excepcionados anteriormente (item 1),
desde que o respectivo procedimento fiscal não se tenha iniciado em data anterior (CTN, art.
173, inciso I);
3. da ciência de início do procedimento fiscal, quanto aos tributos não
excepcionados no item 1, quando a respectiva fiscalização for instaurada antes do primeiro dia
do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, §
único);
4. da decisão administrativa irreformável de que trata o art. 156, inciso IX, do
CTN, nos lançamentos destinados a, novamente, constituir crédito tributário objeto de autuação
anulada por vício formal (CTN, art. 173, inciso II).
Por oportuno, cabível trazer considerações relevantes acerca de citadas regras
geral e especial, as quais refletem na contagem do prazo decadencial. A primeira, tratando do
momento em que o Fisco poderá iniciar procedimento fiscal tendente a constituir suposto crédito
tributário; a segunda, relativamente à da antecipação de pagamento, total ou parcial, da
contribuição apurada.

Fl. 288
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

Regra geral (CTN, art. 173, I)
Tratando-se de lançamento de ofício decorrente do descumprimento de obrigação
acessória, aplica-se a contagem de prazo decadencial prevista no art. 173, I, do CTN, ainda que
se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada
pela decadência com base no art. 150, § 4o, do mesmo Código, exatamente como determina o
Enunciado no 148 de súmula deste Conselho, verbis:
No caso de multa por descumprimento de obrigação acessória previdenciária, a aferição
da decadência tem sempre como base o art. 173, I, do CTN, ainda que se verifique
pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha sido fulminada
pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
Com efeito, independentemente da antecipação de pagamento da correspondente
contribuição, aplica-se também a regra geral vista no inciso I do art. 173 do CTN, quando
presente apropriação indébita de contribuições previdenciárias descontadas, bem como nas
hipóteses de dolo, fraude ou simulação. Trata-se de matéria pacificada neste Conselho por meio
dos Enunciados nos 72, 101 e 106 de suas súmulas, nestes termos:
Súmula CARF no 72:
Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo
decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Súmula CARF no 101:
Na hipótese de aplicação do art. 173, inciso I, do CTN, o termo inicial do prazo
decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
Súmula CARF no 106:
Caracterizada a ocorrência de apropriação indébita de contribuições previdenciárias
descontadas de segurados empregados e/ou contribuintes individuais, a contagem do
prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Em dita perspectiva, para fins de aplicação do art. 173, I, do CTN, a inércia do
Fisco, que supostamente consumaria a decadência, terá por referência o mês de vencimento da
contribuição devida.
Assim entendido, tocante às competências 1 a 12, reportado lançamento poderia
ter sido efetuado no mês subsequente ao da respectiva competência, diferentemente daquele
acerca da competência 13, possibilitado já partir de dezembro do respectivo ano. Afinal,
enquanto as contribuições incidentes sobre o 13o salário vencem no dia 20 de dezembro, aquelas
correspondentes aos demais meses têm vencimentos no dia 20 dos meses subsequentes ao da
respectiva competência. É o que se infere da Lei no 8.212, de 1991, com atualização, assim
como da Instrução Normativa RFB no 971, de 13 de novembro de 2009, verbis:
Lei no 8.212, de 1991:
Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias
devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas: (Redação dada pela Lei n°
8.620, de 5.1.93)
I - a empresa é obrigada a:
Fl. 289
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

a) arrecadar as contribuições dos segurados empregados e trabalhadores avulsos a seu
serviço, descontando-as da respectiva remuneração;
b) recolher o produto arrecadado na forma da alínea “a” e as contribuições a seu cargo
incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título,
inclusive adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, acordo ou convenção coletiva,
aos segurados empregado, contribuinte individual e trabalhador avulso a seu serviço, e
sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de serviço, relativo a serviços que lhe
tenham sido prestados por cooperados, por intermédio de cooperativas de trabalho, até o
dia vinte do mês seguinte àquele a que se referirem as remunerações, bem como as
importâncias retidas na forma do art. 219, até o dia vinte do mês seguinte àquele da
emissão da nota fiscal ou fatura, antecipando-se o vencimento para o dia útil
imediatamente anterior quando não houver expediente bancário no dia vinte; (Redação
dada pelo Decreto no 6.722, de 2008).
IN RFB no 971, de 2009:
Art. 96. O vencimento do prazo de pagamento das contribuições sociais incidentes sobre
o décimo terceiro salário, exceto no caso de rescisão, dar-se-á no dia 20 de dezembro,
antecipando-se o prazo para o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente
bancário naquele dia.
Nessa perspectiva, o prazo decadencial estabelecido no CTN, art. 173, inciso I,
terá por termo inicial (primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado):
1. para as competências 1 a 11 e 13 de 2001: 1o de janeiro de 2002, restando seu
término em 31/12/2006;
2. para a competência 12: 1o de janeiro de 2003, restando seu término em
31/12/2007.
Regra especial (CTN, art. 150, §4o)
Em tal raciocínio, tratando-se de lançamento por homologação, ainda que
ausentes apropriação indébita, dolo, fraude e simulação, aplica-se a contagem de prazo prevista
no art. 173, I, do CTN, quando a contribuição correspondente ao fato gerador da respectiva
competência deixar de ser recolhida espontaneamente. Contudo, dita antecipação de pagamento
não é afetada pelo recolhimento apenas parcial do valor efetivamente devido, como também
quando a parcela recolhida não compuser rubrica exigida na autuação. É o que assinala este
Conselho por meio do Enunciado no 99 de sua súmula, verbis:
Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para as
contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda
que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato
gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de
cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de
infração.
Diante disso, a fim de melhor captar aquilo que efetivamente diz reportada
jurisprudência, como se passa o que ali está dito e, especialmente, de que modo as situações
fáticas a ela se subsumem, torna-se relevante a exata caracterização do pagamento antecipado
tratado no descrito Enunciado, o que, necessariamente, passa pela delimitação do conteúdo
semântico nele presente. Assim entendido, é imperioso se compreender o sentido e a extensão
de suas expressões “considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato
gerador” e “rubrica especificamente exigida no auto de infração”.
Fl. 290
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

Mais especificamente, buscando facilitar a assimilação da primeira expressão,
vale destacar o “considerado como devido” e “fato gerador”, eis que balizadores da inferência
que se pretende demonstrar. Diante disso, conforme o já transcrito art. 150 do CTN, tratando-se
de lançamento por homologação, cabe ao contribuinte calcular o tributo que considera devido e
promover o respectivo pagamento, cuja homologação se dará posteriormente.
Em reportada perspectiva, não se imagina minimamente razoável o contribuinte,
a exemplo, confundir o fato gerador da contratação de serviço executado mediante cessão de
mão-de-obra (retenção de 11% sobre o valor bruto da nota fiscal) com aquele decorrente da
remuneração por ele paga aos segurados empregados (20% do total pago). Com efeito, ambos
têm fundamentações legais distintas, já que o primeiro se ampara no art. 31 da Lei no 8.212/1991
e o segundo no art. 22, inciso I, do mesmo ato legal.
Trata-se de entendimento também perfilhado com a decisão do Superior Tribunal
de Justiça (STJ) no julgamento do Recurso Especial no 973.733/SC, submetida ao rito do art.
543-C do Código de Processo Civil, de cumprimento obrigatório pelos integrantes deste
Conselho, consoante § 2o do art. 62 do Regimento Interno do CARF, de cuja ementa transcrevo
os seguintes excertos:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO
DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL.
ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS
PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4o, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento
antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a
constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração
prévia do débito [...]
[...]
5. In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por
homologação; (ii) a obrigação ex lege de pagamento antecipado das contribuições
previdenciárias não restou adimplida pelo contribuinte, no que concerne aos fatos
imponíveis ocorridos no período de janeiro de 1991 a dezembro de 1994;[...]
[...]
7. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do CPC,
e da Resolução STJ 08/2008.
(Destaquei)
Como se vê, o STJ foi taxativo quanto ao “considerado como devido pelo
contribuinte na competência do fato gerador”, pois expressamente determinou a necessária
declaração do débito (inexistindo declaração prévia do débito), assim como arregimentou não se
tratar de apuração qualquer, mas tão somente daquela atinente aos fatos geradores
correspondentes aos débitos declarados na respectiva competência (no que concerne aos fatos
imponíveis ocorridos no período).
No manifestado desígnio, observa-se que o eixo conceitual presente no reportado
enunciado, por si só, no meu entender, já afasta a suposta possibilidade do termo “rubrica”
confundir-se com “hipótese de incidência” legalmente prevista, base imponível do fato gerador.
Afinal, tratando-se de obrigação tributária principal, que surge juntamente com o seu fato
Fl. 291
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

gerador, como é o caso em análise, a lei traz todas as situações exigidas para a respectiva
constituição, aí se incluindo a definição das alíquotas, bases de cálculo e contribuintes, conforme
prescrevem os arts. 113, §1o, e 114 do CTN. Confira-se:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
[...]
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência. (destaquei)
Desse modo, mencionado Enunciado no 99 destina-se aos salários indiretos
pagos aos segurados empregados e avulsos, cuja remuneração, por vezes, compõe-se de rubricas
diversas. Trata-se de entendimento igualmente adotado pela Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF) deste Conselho. Confira-se os acórdãos dos quais transcrevo os seguintes
excertos:
Acórdão no 9202-009.776, de 25 de agosto de 2021 (CSRF/2a Turma - Rita
Eliza Reis da Costa Bacchieri, Relatora):
Ementa:
[...]
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. DECADÊNCIA. DECISÃO DEFINITIVA
DO STJ SOBRE A MATÉRIA. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO. DECADÊNCIA
ART. 173, I DO CTN.
O Superior Tribunal de Justiça em decisão vinculante - Resp no 973.733/SC, firmou
entendimento de que a homologação do art. 150, §4o do CTN refere-se ao pagamento
antecipado realizado pelo contribuinte.
Não havendo nos autos comprovação do pagamento para o mesmo fato gerador, ainda
que parcial, deve-se aplicar a decadência segundo a norma do art. 173, I do CTN.
(Destaquei)
[...]
Voto:
[...]
Embora a referida Súmula não seja aplicada ao caso - pois a mesma contempla
lançamento cujo objeto é cobrança da Contribuição Social incidente sobre
pagamentos de salários tidos como indiretos - o entendimento ali exposto é
compatível com o caso em questão. (Destaquei)
Assim, a verificação da ocorrência de pagamento para fins de atração da regra o art.
150, §4o do CTN deve se dar pela análise de ter o contribuinte recolhido ao longo do
período autuado contribuição previdenciária decorrente do mesmo fato gerador objeto
do lançamento, ainda que os respectivos recolhimentos não se refiram propriamente aos
fatos cujas hipóteses de incidência tenham sido questionadas pela fiscalização. Deve-se
entender por “mesmo fato gerador” as hipóteses de incidência que possuem identidade
entre os critérios que compõem a respectiva regra matriz de incidência, ou seja, tributo
previsto no mesmo dispositivo legal com coincidência de sujeito passivo e base de
cálculo, ainda que esta última não tenha sido quantificada corretamente. (Destaque no
original)
E neste caso em razão da autuação estar vinculada a exigência de Contribuições
Previdenciárias cota patronal, e considerando que a contribuinte se considerava imune a
este tributo, entendimento não compartilhado pelo Fisco em razão do descumprimento
Fl. 292
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

de requisito formal, o eventual pagamento relativo as contribuições da cota dos
segurados empregados não se aproveita ao caso, pois trata-se de fato gerador distinto
daqueles lançados. (Destaquei)
[...]
Acórdão no 9202-005.177, de 26 de janeiro de 2017 (CSRF/2a Turma - Elaine
Cristina Monteiro e Silva Vieira, Relatora):
Ementa:
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL.
DECADÊNCIA. RETENÇÃO DE 11%. RECOLHIMENTO ANTECIPADO SOBRE
O MESMO FUNDAMENTO JURÍDICO.
A constatação de antecipação de pagamento parcial do tributo aplicável para fins de
contagem do prazo decadencial de acordo com o § 4.o do art. 150 do CTN, ou seja,
cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, deve levar em consideração
recolhimentos sobre o mesmo fato gerador ou fundamento legal para cobrança de
contribuições previdenciárias.
[...]
Voto:
[...]
De imediato, refuto a tese do acórdão recorrido de que aplicável, ao caso concreto, a
súmula CARF no 99. A referida súmula teve por objetivo pacificar entendimento nos
casos de salários indiretos, em que ocorrem lançamentos de diversas rubricas do
conceito latu de remuneração. Referida súmula será aplicável, unicamente, aos
lançamentos que envolvam salários indiretos, tais como: PLR, vale alimentação,
fornecimento de educação, plano de saúde, dentre diversas outras utilidades que podem
constituir salários indiretos, quando fornecidos fora das hipóteses de exclusão do
conceito de salário de contribuição, previstas no art. 28, §9o da lei 8212/91. Fica fácil
essa constatação quando verificamos os paradigmas que ensejaram a aprovação da
súmula CARF no99.
(Destaquei)
Acórdão no 9202-008.286, de 23 de outubro de 2019 (CSRF/2a Turma - Mário
Pereira de Pinho Filho, Relator):
Ementa:
CONTRIBUIÇÕES. PREVIDENCIÁRIAS. INEXISTÊNCIA DE RECOLHIMENTO
ANTECIPADO. DECADÊNCIA.
Inexistindo pagamento antecipado, o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito
tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Voto:
[...]
De se esclarecer que a Lei no 8.212/1991 alberga obrigações tributárias das mais
diversas, com fatos geradores e alíquotas distintas, bem assim com sujeitos passivos
variados. Tem-se, dentre outras, as contribuições:
a) de empregados e trabalhadores avulsos, sobre a remuneração (art. 28, I);
b) de contribuintes individuais, sobre a remuneração (art. 28, III);
c) patronais, sobre a folha de salários (art. 22, I);
Fl. 293
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

d) de segurados facultativos, sobre a receita da comercialização de sua produção
rural (art. 25);
e) de empregadores rurais pessoas físicas, sobre a receita da produção rural (art.
25);
[...]
Com efeito, para que se possa considerar a ocorrência de pagamento antecipado é
necessário que restem comprovados recolhimentos de contribuições de mesma espécie,
ou seja, contribuições que guardem identidade relativamente à regra matriz de
incidência tributária. [...]
[...]
No caso que ora se examina a autuação teve como fundamento o art. 31 da Lei no
8.212/1991 (com a redação da Lei no 9.711/1998), c/c o § 5o do art. 33 da mesma lei.
Confira-se o teor dos dispositivos:
[...]
Desse modo, para que restasse comprovado o pagamento antecipado seria necessário
que o Sujeito Passivo carreasse aos autos documentos comprobatório de recolhimentos
relacionados à retenção prevista no art. 31 da Lei no 8.212/1991, nas competências
objeto da Notificação Fiscal de Lançamento de Débitos, ainda que relativamente a
outras prestadoras de serviços não evidenciadas na autuação.
(Destaquei)
Acórdão no 9202-004.569, de 23 de novembro de 2016 (CSRF/2a Turma -
Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Relatora):
Ementa:
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
OBRIGAÇÃO
PRINCIPAL.
DIFERENÇAS DE CONTRIBUIÇÕES. RUBRICAS DECADÊNCIA. APLICAÇÃO
DA SUMULA CARF N. 99
Em se tratando de lançamento de contribuições sobre rubricas de pagamentos que
compõem o conceito latu de remuneração correta a aplicação da regra decadencial a luz
do art. 150, §4o do CTN, desde que comprovada a existência de recolhimento
antecipado.
[...]
Nos termos da súmula no 99 CARF, tratando-se de salário indireto e existindo
recolhimento de contribuições patronais sobre o mesmo fato gerador (fundamento
legal), o dispositivo a ser aplicado é o art. 150, § 4°, do CTN, independente se não
ocorrer recolhimento específico sobre a mesma rubrica. (Destaquei)
[...]
Voto:
Contudo, conforme descrito no relatório deste voto, trata-se de lavratura de NFLD com
o objetivo de apurar e constituir as contribuições previdenciárias, incidentes sobre:
referentes a valores pagos aos segurados empregados a título de: ABONO
SALARIAL (FAB) , competências 01/2004 a 03/2004 e 01/2005 a 03/2005; e,
ADICIONAL SINDICAL 1/3 E 1/6 (FAD), competências 01/2004 a 10/2005, bem
como valores pagos a contribuintes individuais, referentes a SERVIÇOS DE
FRETE, TRANSPORTE (FRD) , no período de 02/2001 a 04/2003. (Destaque no
original)
[...]
Já quanto ao levantamento FDA e FAB, embora inicialmente concorde com a tese
esboçada pela ilustre procuradora de que, em inexistindo recolhimento antecipado sobre
Fl. 294
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

a rubrica específica, inclusive tendo sido vencida quando do julgamento do acórdão
recorrido, entendo que está questão encontra-se superada pela edição da súmula 99 do
CARF. Referida súmula advém de posição unânime da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, que ao apreciar por diversas vezes a questão dos pagamentos indiretos firma
entendimento de que em se tratando de salário indireto o recolhimento de qualquer
montante sobre o mesmo fato gerador, mesmo que a outro título ou sobre outra
rubrica, é suficiente para atender o comando legal de existência de pagamento
antecipado, levando, por conseqüência a aplicação da regra esculpida no art. 150, § 4o
do CTN. (Destaquei)
[...]
Dessa forma, para identificar a aplicação da súmula, resta-nos, por fim, identificar a
existência de pagamentos sobre os mesmos fatos geradores, que aqui de forma ampla,
refere-se a existência de contribuições previdenciárias patronais sobre a Folha de
Pagamento. No caso, em sendo demonstrada a existência de recolhimentos sobre o
conceito latu de "salário de contribuição apurado pela remuneração dos empregados", e
considerando que os adicionais, nada mais são, que um tipo especial de salário (mais
conhecido como salário indireto que compõe o conceito de remuneração, é possível,
pela aplicação da súmula aplicar a regra do art. 150, §4o do CTN, face a existência de
recolhimento parcial antecipado. Conforme Relatório RDA, fls. 43 GPS recolhidas,
razão pela qual não há qualquer reparo a ser feito no acórdão recorrido em relação a
regra decadencial aplicada a este levantamento. (Destaquei)
[...]
Acórdão no 9202-002.596, de 7 de março de 2013 (CSRF/2a Turma - Rycardo
Henrique Magalhães de Oliveira):
Ementa:
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. DECADÊNCIA. PRAZO QUINQUENAL.
SALÁRIO INDIRETO E OUTROS RECOLHIMENTOS. ANTECIPAÇÃO DE
PAGAMENTO. OCORRÊNCIA.
O prazo decadencial para a constituição dos créditos previdenciários é de 05 (cinco)
anos, nos termos dos dispositivos legais constantes do Código Tributário Nacional,
tendo em vista a declaração da inconstitucionalidade do artigo 45 da Lei no 8.212/91,
pelo Supremo Tribunal Federal, nos autos dos RE’s nos 556664, 559882 e 560626,
oportunidade em que fora aprovada Súmula Vinculante no 08, disciplinando a matéria.
In casu, aplicou-se o prazo decadencial insculpido no artigo 150, § 4o, do CTN, eis que
restou comprovada a ocorrência de antecipação de pagamento, por tratar-se de salário
indireto, tendo a contribuinte efetuado o recolhimento das contribuições previdenciárias
incidentes sobre a remuneração reconhecida (salário normal), além da constatação de
recolhimentos a partir das guias pertinentes, as quais foram deduzidas por ocasião da
lavratura da notificação, consoante informado pela própria autoridade lançadora no
Relatório Fiscal.
Voto:
[...]
In casu, porém, despiciendas maiores elucubrações a propósito da matéria, uma vez que
a simples análise dos autos nos leva a concluir pela existência de antecipação de
pagamento, por trata-se em parte de salário indireto, portanto, diferenças de
contribuições, eis que a contribuinte promoveu o recolhimento das contribuições
incidentes sobre a remuneração reconhecida (salário normal), fato relevante para
a aplicação do instituto, nos termos da decisão do STJ acima ementada, a qual
estamos obrigados a observar.
(Destaque no original)
Posta assim a questão, passo propriamente ao enfrentamento da controvérsia.
Fl. 295
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

Na forma vista no relatório, restou em discussão apenas o crédito destinado a
terceiros, entidades e fundos, correspondente às competências 12 e 13 de 2001, pois consta no
acórdão recorrido que os demais fatos geradores não poderiam ter sido objeto de lançamento, por
ter se operado a decadência do direito que o Fisco detinha de constituir o respectivo crédito
tributário, conforme preceitua o CTN, art. 150, §4o. Confira-se, excertos da decisão de origem
(processo digital, fls. 194 e 195):
59. Ao verificar os requisitos para que ocorra a incidência do art. 150 § 4° do CTN, em
consulta aos recolhimentos efetuados no conta corrente da impugnante no período de
12/2001 a 13/2001 (período para o qual faria diferença a contagem pelo 150 § 4° ou 173
I), percebe-se que não há recolhimento para “Outra Entidades”, havendo apenas o
recolhimento constante do campo “Valor do INSS”.
[...]
60.1. os tributos devidos a Outras Entidades (antes chamados de Terceiros) são distintos
dos tributos recolhidos no campo “Valor do INSS”, não se podendo utilizar os
recolhimentos feitos neste campo para aferir a decadência em relação aos tributos
devidos aos chamados Terceiros.
60.2. as diferenças de SAT/GILRAT estão compreendidas nos recolhimentos efetuados
no campo “Valor do INSS”, razão pela qual, em relação a estas diferenças, opera-se a
decadência nos termos do art. 150 §4° do CTN.
61. No caso em questão, constata-se que a presente autuação refere-se ao período de
06/2000 a 13/2001, estando o crédito fiscal extinto pela decadência até a competência
11/2001 no que se refere as Outras Entidades (Terceiros) e extinto integralmente
em relação à contribuição para 0 SAT/GILRAT, tendo em vista a intimação do
sujeito passivo ocorrida em 03/12/2007.
(Destaques no original)
Assim entendido, consoante considerações acerca da regra especial, entendo que o
julgador de origem tem razão ao não admitir que suposto recolhimento da contribuição patronal
seja aproveitado para atrair a regra especial tocante às contribuições destinadas a terceiros,
entidades e fundos. Contudo, igualmente ao discorrido quanto à regra geral, tocante à
competência 13/2001, a razão está com o Recorrente, eis que referido prazo decadencial teve sua
contagem iniciada em 1o/1/2002, restando seu término em 31/12/2006, anteriormente à ciência
do lançamento ocorrida somente em 3/12/2007 (processo digital, fl.2).
Nestes termos, o crédito referente à competência 13/2001 deverá ser cancelado.
Fundamentos da decisão de origem
Por oportuno, vale registrar que os §§ 1o e 3o do art. 57 do Anexo II do RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, com a redação dada pela Portaria MF
no 329, de 4 de junho de 2017, facultam o relator fundamentar seu voto mediante transcrição da
decisão recorrida, quando o recorrente não inovar em suas razões recursais, verbis:
Art. 57. Em cada sessão de julgamento será observada a seguinte ordem:
[...]
§ 1o A ementa, relatório e voto deverão ser disponibilizados exclusivamente aos
conselheiros do colegiado, previamente ao início de cada sessão de julgamento
correspondente, em meio eletrônico.
[...]
§ 3o A exigência do § 1o pode ser atendida com a transcrição da decisão de primeira
instância, se o relator registrar que as partes não apresentaram novas razões de defesa
Fl. 296
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

perante a segunda instância e propuser a confirmação e adoção da decisão recorrida.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
Nessa perspectiva, quanto às demais questões levantadas no recurso, o Recorrente
basicamente reiterou os termos da impugnação, nada acrescentando que pudesse alterar o
julgamento a quo. Logo, tendo em vista minha concordância com os fundamentos do Colegiado
de origem e amparado no reportado preceito regimental, adoto as razões de decidir constantes
no voto condutor do respectivo acórdão, nestes termos:
Da Aplicação das Instruções Normativas no Tempo
19. Na busca da hermenêutica justa e segura, cumpre-nos analisar, inicialmente, os
requisitos e fundamentos de validade para aplicação das instruções infra legais exaradas
pelo poder executivo. Em especial, há interesse em saber qual tratamento dar aos casos
em que há mudança nas instruções normativas, sem contudo ter havido alterações no
diploma legal matriz, de forma a alcançar o justo e seguro direito intertemporal a ser
aplicado.
20. Dois princípios com sede constitucional não podem ser perdidos de vista durante o
estudo de hermenêutica proposto: a segurança jurídica e a isonomia, que, conforme
doutrina bastante proeminente, encontram-se insculpidos no preâmbulo do texto
constitucional e no caput do art. 5o, além de permear todo o ordenamento através da
positivação de normas que devem sempre atentar para os valores axiológicos da carta
magna.
21. No CTN, encontramos o tratamento a ser dado às normas complementares no
âmbito
da
legislação
tributária,
no
que
se
requer
especial
atenção
ao
parágrafo único do art. 100, abaixo transcrito:
[...]
22. Note-se que há preocupação por parte do legislador no sentido de não
penalizar o contribuinte que cumpriu suas obrigações conforme a posição referendada
pelo poder público através da edição de normas complementares. Tudo em absoluta
sintonia com a segurança jurídica pretendida e exigível de um ordenamento jurídico.
23. No mesmo diapasão, temos os ditames do código atinentes ao lançamento. No art.
146, observamos a inviabilidade de retroagir normas que estabeleçam novação nos
critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa por ocasião do lançamento,
enquanto o art. 142 conceitua o lançamento:
[...]
24. O caput do art. 144 também auxilia nessa construção, quando determina a lei que se
deve respeitar para verificação do fato gerador:
[...]
25. Dos artigos colhidos, depreende-se que o CTN impõe e, ao mesmo tempo, assegura
ao contribuinte uma orientação: deve-se respeitar as normas conforme a sua vigência.
26. Tal preocupação se repete na Lei 9.784/99, que tem aplicação subsidiária ao
Processo Administrativo Fiscal, por força do seu art. 69. Neste diploma, temos o caput
do art. 2o demonstrando a sintonia da Administração com os princípios basilares (entre
eles, a segurança jurídica) e no inciso XIII do parágrafo único, explicitamente veda a
aplicação retroativa de normas.
[...]
27. O vetor ofertado pelo CTN e pela Lei 9.784/99 tem dupla função, quando garante
segurança jurídica por um lado e, por outro, traz isonomia de tratamento. Isonomia no
sentido de que independe o momento da apuração, pois que os levantamentos serão
feitos de acordo com as normas da época, garantindo a todos os contribuintes,
independentemente do momento da auditoria, a mesma regência. Os fatos decorridos
Fl. 297
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

sob a égide de uma instrução normativa devem ser por ela regidos, independentemente
do período em que a ação fiscalizadora os verifique.
28. Assim, se uma instrução nova é menos benéfica ao sujeito passivo, não é pela
auditoria ter-se verificado após a sua edição que o contribuinte deverá ser penalizado
por fatos anteriores à nova norma complementar. Da mesma forma deve ocorrer se a
nova instrução é mais benéfica, sob pena de se tratar dois contribuintes de forma
diferente apenas pelo fato de terem sido auditados em épocas distintas (antes e depois
do novo ato normativo).
29. Resguardada a hipótese de retroatividade benigna do CTN, regida pelo art. 106
inciso II, que alcança penalidades (frise-se penalidades), não haveria sentido em cobrar,
pelos mesmos fatos, quantias diferentes
[...]
30. Nestes termos, a imposição legal quanto ao pagamento das obrigações principais
foge ao escopo da retroatividade benigna definida no mencionado dispositivo.
Outrossim, para as obrigações principais, deve ser aplicada a regra conforme a época de
vigência de cada norma, obedecendo-se o já aludido art. 146 CTN.
31. Por todo o exposto, seja a nova instrução administrativa benéfica ou maléfica aos
interesses tributários do contribuinte, deve a mesma ser utilizada para reger os fatos
ocorridos após a sua publicação, observando-se, no direito intertemporal, a vigência de
cada instrução no tempo para regular os fatos ocorridos enquanto perdurar cada
vigência. Garantido este tratamento, garante-se a segurança jurídica e a isonomia,
norteadoras do raciocínio hermenêutico ora proposto.
32. Com esta visão e de posse da informação quanto ao período circunscrito pelo auto
de infração em tela (06/2000 a 13/2001), nota-se que não será possível
utilizar-se da IN 03/2005, seja na sua redação original, seja na redação conferida pela IN
20/2007 (que alterou o art. 139 § 8o da sua antecessora), devendo-se buscar as normas
que regiam a matéria à época da ocorrência do fato gerador.
33. O certo é que antes da IN 03/2005, não havia diferenciação para os
serviços sociais autônomos quanto à incidência das alíquotas destinadas às outras
entidades. Nestes moldes, colacionamos, abaixo, as normas que vigiam antes da IN
03/2005.
33.1.
Durante a IN 100/03, a matéria regia-se pelas seguintes Disposições:
[...]
33.2.
Na vigência da IN INSS/DC 70/02, as disposições foram:
[...]
33.3. Antes da IN INSS/DC 70/02, a tabela de contribuições para outras
entidades (antes denominadas Terceiros) era determinada pela IN INSS/DC
03/99, que não trazia qualquer ressalva quanto à não incidência relativa aos
serviços sociais autônomos, fazendo repercutir normalmente as contribuições em
conformidade com o enquadramento pelo FPAS;
33.4. Outros atos normativos que alteraram códigos de FPAS ou contribuições
para outras entidades (Terceiros), tais como a IN INSS/DC 60/2001, IN
INSS/DC 38/2000 e IN INSS/DC 31/2000, também não trazem qualquer isenção
para os serviços sociais autônomos, devendo, portanto, sempre ser respeitada a
tabela base de contribuições por FPAS;
33.5. Até mesmo os atos anteriores à aludida IN INSS/DC 03/99 (OS INSS/DAF
210/99, OS INSS/DAF 151/96, OS INSS/DAF 139/96 e OS INSS/DAF 110/94,
só para citar alguns exemplos) também não remetem a qualquer exclusão dos
serviços sociais autônomos do rol de contribuintes para outras entidades
(Terceiros)
Fl. 298
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

34. Diante da necessária aplicação das instruções conforme suas vigências, não há como
afastar da impugnante a incidência de quaisquer das contribuições destinadas a
outras entidades ou fundos (Terceiros), razão pela qual, no período não decadente do
presente lançamento, deverá haver a cobrança integral das contribuições levantadas.
Da Equiparação à Empresa
35. Não obstante todo o arcabouço de argumentos trazidos pela impugnante no sentido
de que sua natureza jurídica não se confunde com empresa, fato é que a
equiparação para efeitos previdenciários tem sede constitucional. Mais especificamente,
no art. 195 inciso I da CRFB, encontramos previsão para que a lei faça a equiparação.
[...]
36. O comando constitucional é obedecido pela Lei 8.212/91 em seu art. 15 parágrafo
único, determinando que, em relação ao segurado que lhe presta serviço, a
entidade de qualquer finalidade equipara-se a empresa, sendo certo que o intuito de
lucro (tão arguido pela defesa) já se torna indiferente dentro do próprio conceito
oferecido pelo caput.
[...]
37. Diante de normas tão claras e objetivas, incluindo o próprio texto da Lex Mater, não
há como contestar a equiparação, valendo ressaltar que o assunto se distancia da
proibição imposta pelo art. 110 do CTN, visto que não há qualquer violação de
definições, conteúdo ou alteração de alcance dos institutos. Há tão somente uma
equiparação lógica e desejada pela própria Constituição, pois que, à exceção das
entidades isentas que cumpram os requisitos da lei, todos que preservam segurados a
seu serviço devem contribuir. Serviços sociais autônomos, inclusive.
38. Outrossim, temos por válida a equiparação à empresa, não podendo ser este o
motivo pelo qual se afastaria a obrigação contributiva.
Da Responsabilidade e Vinculação ao Fato Gerador
39. Argumenta a impugnante que o SENAI não pode ser considerado devedor do
INCRA por não ser vinculado ao meio rural, vez que o art. 128 CTN apenas permite
atribuição de responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, quando a mesma
estiver vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação.
40. Em tal argumento, parece que houve equívoco entre o conceito de responsabilidade
tributária e o de destinação do produto da arrecadação. O art. 128 CTN visa prever a
possibilidade atribuir a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa que
tenha ligação com o fato gerador. Veja-se que é caso de fato gerador praticado por um
sujeito passivo com a possibilidade de outro ser responsabilizado pelo crédito dali
resultante.
41. No caso em análise, é incontestável que o fato gerador ocorre mediante conduta da
própria autuada (pagamento de remuneração aos segurados que lhe prestam serviços),
não possuindo qualquer ligação com o conceito de responsabilidade tributária de
terceira pessoa. Imagina-se que a pretensão argumentativa tenha sido no sentido de que
suas atividades não se ligam ao meio rural e, devido a este fato, não haveria sentido na
contribuição para instituto (INCRA) cuja finalidade está diretamente relacionada aos
assuntos agrários.
42. O desiderato pretendido pela impugnante, então, provavelmente cinge-se à
destinação do tributo e não à responsabilidade tributária, razão pela qual, supera-se o
argumento relativo ao art. 128 do CTN e passa-se a analisar a questão relativa à
destinação do tributo.
Da Vinculação ao Meio Rural e Contribuição para o INCRA
43. Buscamos no atual entendimento do STJ sobre a matéria, o sustentáculo necessário
para afastar por completo a questão referente à necessidade de vinculação ao meio rural
como requisito para ser contribuinte para o INCRA
Fl. 299
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

44. A decisão no REsp 864378-CE, de relatoria da Ministra Eliana Calmon, publicada
no DJ em 05/02/2007, trouxe, primeiramente, o reconhecimento no sentido de mudança
da jurisprudência:
2. A Primeira Seção desta Corte, no julgamento do EREsp 770.451/SC (acórdão
ainda não publicado), após acirradas discussões, decidiu rever a jurisprudência
sobre a matéria relativa à contribuição destinada ao INCRA.
45. Os Ministros da 2a Turma do STJ seguiram a relatora no que tange aos
fundamentos trazidos, para entender que não há de se estabelecer necessária vinculação
(Referibilidade) entre os benefícios trazidos pela destinação do tributo na atuação estatal
e os contribuintes que geram recursos para o INCRA. Transcreve-se, abaixo, os
fundamentos do aludido RESP:
[...]
46. Como elemento de reforço, verifica-se a conclusão externada pelo Parecer/CJ n°
1.113/98, no tocante às contribuições destinadas ao INCRA e ao FUNRURAL:
CONSTITUCIONAL - TRIBUTÁRIO - PREVIDENCIÁRIO. Por força da Lei n"
2.613, de 23 de setembro de 1.955", todos os empregadores são obrigados a
contribuírem para o INCRA E FUNRURAL, sobre a folha de salários.
( )
19. Fica, pois, evidente a obrigação do recolhimento do adicional de 0,2% (dois
décimos por cento) ao INCRA, restando demonstrado pela legislação acima
indicada que o adicional de 0,2% (dois décimos por cento) desde a lei n"
2.613/55 foi devido ao INCRA, por todas as empresas em geral, o fato de o
SENAI não possuir em seus quadros empregados ligados à Previdência Rural
não exclui da responsabilidade previdenciária, explicitada na Lei Complementar
n" 11/71.
47. Seja diante do Parecer transcrito ou da nova posição jurisprudencial do
STJ, entendemos como superadas as argumentações da impugnante no sentido de
vincular a natureza urbana do SENAI como elemento a afastar a sua condição de
contribuinte para o INCRA.
Da Isenção Conferida pelos Arts. 12 e 13 da Lei 2.613/5S
48. De forma a facilitar a análise de seu alcance, transcrevemos abaixo os arts. 12 e 13
da Lei 2.613/55:
Art 12. Os serviços e bens do S. S. R. gozam de ampla isenção fiscal como se
fossem da própria União.
Art 13. O disposto nos arts. 11 e 12 desta lei se aplica ao Serviço Social da
Indústria (SESI), ao Serviço Social do Comércio (SESC), ao Serviço Nacional de
Aprendizagem Industrial (SENAI) e ao Serviço Nacional de Aprendizagem
Comercial (SENAC).
49. A exegese pretendida pela autuada no sentido de dar amplitude ao conceito de bens
e serviços contido nos arts. 12 e 13 da Lei 2.613/55, revela contraposição com
sua própria linha argumentativa, quando veio afirmando que não se deve subverter
conceitos e institutos cuja definição se encontra estabelecida no seio jurídico-social
(imposição do art. 110 CTN).
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou
limitar competências tributárias.
50. Em todos os níveis, encontramos impedimentos para que se trate contribuições
especiais (sejam sociais ou de intervenção no domínio econômico) como espécie de
tributo incidente sobre bens e serviços, senão vejamos:
Fl. 300
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

50.1. Na CRFB, o §6° do art. 150 determina que qualquer isenção deve ser
concedida por lei específica e que regule exclusivamente tais matérias, o que não
se coaduna com a visão pretendida pela autuada de que o alcance das expressões
"serviços" e "bens" deverá transbordar do que normalmente se entende por
tributos incidentes sobre fatos geradores relativos a estas espécies.
Art. 150 (...) § 6." Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de
cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a
impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei
específica, federa!, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as
matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição,
sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2. °, XII, g. (Redação dada pela
Emenda Constitucional n" 3, de 1993)
50.2. Divisão topográfica do CTN, cujo Capítulo III trata dos impostos sobre o
patrimônio e a renda e as seções V e VI do Capítulo IV trata dos impostos sobre
serviços. Tal divisão, conforme a natureza do fato gerador, revela quais as
tributações incidentes sobre patrimônio e serviços, não havendo qualquer azo a
que se inclua nesta definição as contribuições especiais com destinação a outras
entidades (antes denominados Terceiros).
50.3. Comando expresso do CTN determina a interpretação literal para as
normas que outorguem isenções ao pagamento de tributos.
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha
sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II- outorga de isenção;
III- dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
51. Diante de tantas evidências sobre a forma adequada de se tratar a isenção concedida
nos arts. 12 e 13 da Lei 2.613/55, não há como elastecer a norma nos moldes
pretendidos pela peça de defesa.
Da Obrigatoriedade de Contribuir com o Salário Educação
52. A digressão histórica feita ao longo da impugnação a respeito da contribuição para o
Salário Educação em nada poderá beneficiar a autuada, vez que, no período
objeto da ação fiscal, já vigorava a Lei 9.424/96 e a Lei 9.766/98. Assim, com a nova
ordem legal instalada, cai por terra a pretensão de isenção baseada em atos e normas
anteriores aos vigentes à época do fato gerador, tal como já propalado em capítulo
próprio deste voto.
Lei 9.424/96 - Art 15. O Salário-Educação, previsto no art. 212, § 5", da
Constituição Federal e devido pelas empresas, na forma em que vier a ser
disposto em regulamento, é calculado com base na alíquota de 2,5% (dois e
meio por cento) sobre o total de remunerações pagas ou creditadas, a qualquer
titulo, aos segurados empregados, assim definidos no art. 12, inciso I, da Lei n"
8.212, de 24 de iulho de 1991.
53. Quanto à isenção, há de se observar o regramento ditado pela Lei no
9.766/98, que dispõe em seu art. I o §1°:
[...]
54. A Lei não exonera os serviços sociais autônomos da contribuição para o Salário
Educação, razão pela qual, não há como prosperar o desiderato da impugnante no
sentido de que, por ser instituição vinculada à educação, deveria gozar de isenção. A
norma é específica e exige, no caso de escolas, o controle determinado pelo inciso III
acima transcrito, o que não se amolda ao caso da autuada.
55. Destarte, também não é por esse caminho que se torna possível o afastamento da
exação consubstanciada no presente auto de infração
Fl. 301
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2402-010.875 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 12259.000146/2008-78

Como visto, nesta matéria, a razão não está com o Recorrente.
Conclusão
Ante o exposto, dou parcial provimento ao recurso interposto, cancelando-se o
crédito tributário atinente à competência 13/2001, vez que atingido pela decadência.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz

Fl. 302
DF CARF MF
Original