Tribunal: CARF
Processo: 13116.722116/2016-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO MILTON DA SILVA RISSO
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-09-27
Data de publicação: 2022-11-03

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Período de apuração: 01/12/2005 a 31/12/2009
MULTA ISOLADA. CUMULAÇÃO COM A MULTA DE MORA. REGULARIDADE.
A multa isolada, devida por declaração considerada não admitida ou não declarada, não absorve nem elimina a multa de mora, relativa aos débitos não compensados. As referidas penalidades encontram-se devidamente previstas nas respectivas disposições legais de regência e são aplicadas em razão da ocorrência de infrações distintas.
CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Na consunção um dos crimes apresenta-se tão somente como meio necessário ao cometimento do crime fim, ocasião em que o fato previsto em norma mais abrangente é absorvido por outra menos abrangente. Na espécie, não há falar-se em consunção, haja vista a multa de mora não ser absorvida pela multa isolada, porquanto tem suporte fático e legal distintos.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13116.722116/2016-13
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-010.390 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
27 de setembro de 2022
Recorrente
CAOA MONTADORA DE VEÍCULOS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Período de apuração: 01/12/2005 a 31/12/2009
MULTA ISOLADA. CUMULAÇÃO COM A MULTA DE MORA.
REGULARIDADE.
A multa isolada, devida por declaração considerada não admitida ou não
declarada, não absorve nem elimina a multa de mora, relativa aos débitos não
compensados. As referidas penalidades encontram-se devidamente previstas
nas respectivas disposições legais de regência e são aplicadas em razão da
ocorrência de infrações distintas.
CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Na consunção um dos crimes apresenta-se tão somente como meio necessário
ao cometimento do crime fim, ocasião em que o fato previsto em norma mais
abrangente é absorvido por outra menos abrangente. Na espécie, não há falar-
se em consunção, haja vista a multa de mora não ser absorvida pela multa
isolada, porquanto tem suporte fático e legal distintos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, em negar-lhe provimento. Votou pelas conclusões o conselheiro
Eduardo Newman de Mattera Gomes.

(assinado digitalmente)
Eduardo Newman de Mattera Gomes - Presidente em Exercício

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso – Relator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13116.722116/2016-13
Fl. 709
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.390 - CSRF/2a Turma
Processo no 13116.722116/2016-13

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mario Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Mauricio Nogueira Righetti, Joao Victor Ribeiro Aldinucci,
Sheila Aires Cartaxo Gomes (suplente convocado(a)), Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza
Reis da Costa Bacchieri, Eduardo Newman de Mattera Gomes (Presidente).

Relatório
01 – Trata-se de Recurso Especial interposto pelo Contribuinte e-fls. (370/392)
em face do V. Acórdão de no 1302-002.959 (e-fls. 305/312) da Colenda 1a Turma Ordinária da 3a
Câmara da 1a Seção, que julgou em sessão de 26 de julho de 2018 o recurso voluntário do
contribuinte que discutia à multa isolada aplicada em decorrência de não homologação de pedido
de compensação de saldos negativos de IRPJ e de CSLL.
02 – A ementa do Acórdão recorrido está assim transcrita e registrada, verbis:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Data do fato gerador: 17/06/2016
COMPENSAÇÃO SALDO
NEGATIVO PARCIALMENTE
RECONSTITUÍDO EM PROCESSO VINCULADO
Uma vez que a não homologação do pleito compensatório se dera em função de auto
de infração em que os saldos negativos de IRPJ e de CSLL fora recalculado,
havendo, ali, decisão que restabeleça os preditos saldos, ainda que parcialmente, esta
tem imediato impacto sobre este feito, devendo se reconhecer o direito creditório até o
limite disponível.
LEGALIDADE DA EXIGÊNCIA DE MULTA ISOLADA. COMPENSAÇÃO
INDEVIDA.
Será aplicada multa isolada de cinqüenta por cento sobre o valor do débito objeto de
declaração de compensação não homologada.
EXIGÊNCIA DE MULTA DE MORA. TRIBUTO RECOLHIDO FORA DO PRAZO.
Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, não pagos nos prazos previstos na legislação
específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
NÃO APLICAÇÃO DA LEI. FUNDAMENTO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. VEDAÇÃO.
É vedado ao órgão de julgamento afastar a aplicação de lei ou retirar a sua eficácia,
sob o fundamento de inconstitucionalidade, no âmbito do Processo Administrativo
Fiscal.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 710
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.390 - CSRF/2a Turma
Processo no 13116.722116/2016-13

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar o pedido de
sobrestamento do feito e, no mérito, em negar provimento ao recurso voluntário, nos
termos do relatório e voto do relator.
03 – O recurso é tempestivo de acordo com o despacho de admissibilidade de e-
fls. 631/642, mantido pelo despacho em agravo às e-fls. 682/692 e foi dado seguimento às
seguintes matérias: (a) “Impossibilidade de cumulação da multa de mora de 20% com a multa
isolada de 50%; e Impossibilidade de cobrança em duplicidade: necessidade de aplicação do
princípio da consunção”, e em relação ao recurso especial, alega em síntese a reforma da decisão
recorrida.
04 – A Fazenda Nacional intimada às e-fls. 700 em 09/08/2021 e apresentou
contrarrazões (e-fls. 701/706 2.052) em 05/03/2020 e pede pelo desprovimento do recurso.
05 – O processo foi distribuído para essa C. Turma da CSRF de acordo com os
termos das Portarias CARF no 22.564/2020 e 12.202/2021 que estendeu temporariamente à essa
2a Turma as matérias constantes do seu anexo único para processar e julgar os recursos que
versem sobre as matérias da 1a Turma da CSRF sendo esse o relatório do necessário.
Voto
Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso – Relator

Conhecimento

06 - O Recurso Especial do contribuinte é tempestivo, e entendo pelo seu
conhecimento.

Mérito
A) - Impossibilidade de cumulação da multa de mora de 20% com a multa isolada de 50%; e -
Impossibilidade de cobrança em duplicidade: necessidade de aplicação do princípio da consunção.

07 – Em relação ao mérito entendo pelo julgamento conjunto de ambas as
matérias, pois no caso a questão relacionada a necessidade de aplicação do princípio da
consunção em si, não seria matéria autônoma, mas forma de interpretação da legislação e
argumento que cabe ao julgador essa análise.
08 – No presente caso destaco os fundamentos do voto do acórdão recorrido nessa
parte:
“III Da concomitância da multa de mora com a multa isolada aqui tratada.
Esta alegação seria semelhante àquelas sustentadas em decorrência da aplicação de
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais, concomitante à
exigência de multa de ofício, ambas, descritas no art. 44 da Lei 9.430/96.
Fl. 711
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.390 - CSRF/2a Turma
Processo no 13116.722116/2016-13

Algumas diferenças curiais, em verdade, afastam a aplicação daquela tese ao caso em
análise.
Primeiramente, um dos principais fundamentos sustentados por quem defende a
inaplicabilidade cumulada das duas penalidades no caso de falta de recolhimento de
estimativas é que o preceito legal (art. 44) não determinaria a exigência cumulativa
destas duas imposições. Particularmente, entendo, que a exigência da multa de ofício
(75%, via de regra) se destinaria à punir a falta de pagamento de tributo apurado após
o encerramento do exercício, ao passo que a multa de 50% destinar-se-ia,
exclusivamente, à sanção da omissão quanto a obrigação de pagar, mensalmente, as
estimativas, quando não verificado valor (saldo) de imposto ou contribuição a pagar.
Isto é, a multa isolada do art. 44, II, destinar-se-ia a garantir a punição do contribuinte
que, a despeito de não apurar tributo a pagar, deixa de cumprir uma determinação
legal (mister que cai por terra quando, após o ajuste, observa-se a obrigação de
recolhimento das exações federais, hipótese em que tal inação será apenada pela multa
a que se refere o inciso I, daquele preceito).
Já na hipótese em tela, estamos diante de questões fático-jurídicas totalmente
diferentes...
Primeiramente, a multa isolada, aqui, como já afirmei alhures, não penaliza o ato
ilícito visando, outrossim, coibir a prática de um ato lícito (transmissão do pedido de
compensação), com intuito ilícito de prorrogar dívidas tributárias... não há, neste caso,
um descumprimento de uma obrigação legal (principal ou acessória) a justificar a
penalização, mas, apenas, uma imposição, como já dito, deôntica. Por isso a sua
imposição se justifica desde logo, tendo o contribuinte se defendido ou não.
Lado outro, a multa de mora, que, inclusive, está prevista em preceito de lei totalmente
distinto daquele que versa sobre a multa isolada sobre o que ora se reporta aquela está
fundamentada no art. 61, ao passo que, como já dito, a multa isolada pela não
homologação de PERDCOMP transmitida está calcada no art. 74, § 17, ambos da Lei
9.430. E, mais que isso, a multa de mora tem por pressuposto penalizar o ato ilícito do
contribuinte, consistente no não pagamento de crédito tributário, mormente no caso de
pedidos de compensação que, a teor da legislação de regência, constitui confissão de
dívida... Ou seja, a multa de mora, aqui, penaliza o ato ilícito!
E, não bastasse isso, justamente por não estarem contemplados no mesmo dispositivo
legal, a interpretação aplicada ao casos da multa ofício x multa isolada por falta de
pagamento de estimativas não tem qualquer fundamento legal... não há exceção na lei e
não é possível interpretá-la de sorte a inferir a impossibilidade de sua cumulação.
Por fim e quanto ao argumento complementar deduzido pelo Recorrente quanto a
necessidade de aplicação da teoria da consunção, vejam bem, além de reprisar o que já
foi dito acima (estamos tratando de multas de naturezas distintas), a predita teoria
imporia a encampação da multa de mora pela multa de isolada (mais gravosa) e não o
contrário... Como estes autos não tratam da multa de mora, nem como muito esforço
exegético poderíamos acolher semelhante pretensão.”

09 – No presente caso entendo pelo desprovimento do recurso e manutenção da
decisão recorrida por seus próprios fundamentos, a respeito do tema cito voto no Ac. 9101-
004.616 j. 04/12/2019 de relatoria da I. Conselheira Andréa Duek Simantob, verbis:
Nessa primeira análise, importa destacar a (im)possibilidade de acolhimento das
razões recursais, especificamente em torno da discussão a respeito da pretendida "não-
cumulatividade" entre a multa de mora e a multa isolada aplicada.
Fl. 712
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.390 - CSRF/2a Turma
Processo no 13116.722116/2016-13

Em que pese todos os esforços da contribuinte, relevante observar que, em relação às
referidas penalidades, não se trata o caso de dupla penalização pelos mesmos fatos,
mas sim de incidências distintas e diversas, sendo certo que, enquanto a multa de mora
decorre do inadimplemento do crédito tributário devido, com fundamento nas
disposições do Art. 61 da Lei 9.430/96, a multa isolada no caso presente, decorre do
outro ato praticado pela contribuinte, no caso, a pretensão de utilização de crédito em
ação não transitada em julgado para a efetivação de compensação, tendo base legal,
esta, nas disposições do art. 18 da Lei 10.833/2003, in verbis:
Art. 18. O lançamento de ofício de que trata o art. 90 da Medida Provisória no 2.158-
35, de 24 de agosto de 2001, limitar-se-á à imposição de multa isolada em razão de
não homologação da compensação quando se comprove falsidade da declaração
apresentada pelo sujeito passivo. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 1o. Nas hipóteses de que trata o caput, aplica-se ao débito indevidamente
compensado o disposto nos §§ 6o a 11 do art. 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro
de 1996.
§ 2o. A multa isolada a que se refere o caput deste artigo será aplicada no percentual
previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor total do débito indevidamente
compensado. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 3o. Ocorrendo manifestação de inconformidade contra a não-homologação da
compensação e impugnação quanto ao lançamento das multas a que se refere este
artigo, as peças serão reunidas em um único processo para serem decididas
simultaneamente.
§ 4o. Será também exigida multa isolada sobre o valor total do débito indevidamente
compensado quando a compensação for considerada não declarada nas hipóteses do
inciso II do § 12 do art. 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicando-se
o percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, duplicado na forma de seu § 1o, quando for o caso. (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 5o. Aplica-se o disposto no § 2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, às hipóteses previstas nos §§ 2o e 4o deste artigo. (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
Nestas condições, reputo correta a cumulatividade entre a multa isolada pela pretensão
de compensação tida por "Não Declarada" e a respectiva multa de mora decorrente do
inadimplemento da obrigação tributária correspondente.

10 – Da mesma forma o Ac. 3401-009.761 j. 22/09/2021 de relatoria da I.
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias, verbis:
“Por fim, alega a recorrente a impossibilidade de cumulatividade das multas isolada e
moratória, citando jurisprudência do antigo conselho de contribuintes para sustentar
seu argumento.
Ora, ainda que tal argumento possa ter sido acatado no passado, resta pacificado no
CARF o entendimento de que não se trata de aplicação de múltiplas multas sobre um
mesmo fato.
A multa de mora, prevista no art. 61 da Lei no 9.430/96, e a multa de ofício isolada,
prevista no § 17 do art. 74 da mesma Lei, são aplicadas em razão da ocorrência de
infrações distintas. Enquanto a primeira pune o recolhimento em atraso, a segunda
Fl. 713
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.390 - CSRF/2a Turma
Processo no 13116.722116/2016-13

pune a compensação indevida. Não há, portanto, qualquer situação que possa
caracterizar o bis in idem.
Desta feita, também não se vislumbra razão para reforma da decisão de piso.”

11 – Em relação a aplicação do princípio da consunção, da mesma forma que a
decisão recorrida, entendo pelo seu desprovimento.

12 – A fim de se aplicar tal princípio de direito penal (absorção da sanção menos
grave pela mais grave), no meu entendimento apenas em casos em que há na legislação, claro e
nítida existência de bis in idem. O simples fato de haver cumulatividade de gravames não
significa que estamos diante da possibilidade de aplicação de tal princípio, devendo haver entre
as sanções identidade fática sancionatória, fato que não ocorreu diante das razões já
apresentadas.

13 – A respeito do tema cito parte do voto do I. Conselheiro Fernando Brasil de
Oliveira Pinto no Ac. 9101-005.490 j. 09/06/2021, verbis:
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto em seus votos sobre o tema em debate:
Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção,
pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é
violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado
consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre
intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, o sujeito ativo só
deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave. 1 .
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da
consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros
termos:
para
ofender
um
bem
jurídico
qualquer,
o
agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 2 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque
o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a
dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e
processuais.
Fl. 714
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.390 - CSRF/2a Turma
Processo no 13116.722116/2016-13

Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a
irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo
devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que
a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei no
9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à
imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o
tributo.

14 – Pelo exposto, nego provimento ao recurso.

Conclusão
15 - Diante do exposto, conheço do Recurso Especial do contribuinte e nego-lhe
provimento.

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso

Fl. 715
DF CARF MF
Original