Tribunal: CARF
Processo: 11516.003491/2009-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANNA DOLORES BARROS DE OLIVEIRA SA MALTA
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-06-13
Data de publicação: 2022-07-25

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. EMBARGOS INOMINADOS. ACOLHIMENTO. EFEITOS.
Há que se acolher os embargos de declaração interpostos pelo contribuinte para fins de sanear obscuridade, dúvida ou contradição entre a decisão embargada e os seus fundamentos, ou quando for omitido ponto sobre o qual devia pronunciar-se o colegiado, bem como os embargos inominados interpostos para sanear erro material daquela decisão. Embargos de declaração acolhidos sem efeitos infringentes.

Inteiro teor:
S3-TE02
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11516.003491/2009-01
Recurso
Embargos
Acórdão no
3002-002.228 – 3a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
13 de junho de 2022
Embargante
INDUSTRIA DE MOLDURAS CATARINENSE LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO.
EMBARGOS
INOMINADOS.
ACOLHIMENTO. EFEITOS.
Há que se acolher os embargos de declaração interpostos pelo contribuinte para
fins de sanear obscuridade, dúvida ou contradição entre a decisão embargada e
os seus fundamentos, ou quando for omitido ponto sobre o qual devia
pronunciar-se o colegiado, bem como os embargos inominados interpostos para
sanear erro material daquela decisão. Embargos de declaração acolhidos sem
efeitos infringentes.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: a) Por unanimidade de votos, em acolher
os embargos inominados, para sanear o erro material da decisão embargada, nos termos do voto
da relatora; b) Por maioria de votos, em acolher os embargos interpostos pelo contribuinte, sem
efeitos infringentes, apenas para sanear a fundamentação do voto vencedor da decisão
embargada, nos termos do voto vencedor desta decisão. Vencida a conselheira Anna Dolores
Barros de Oliveira Sá Malta (relatora), que acolheu dos embargos do contribuinte, com efeitos
infringentes, para alterar a decisão embargada para dar provimento integral ao recurso
voluntário, nos temos do seu voto. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Paulo
Régis Venter.

(documento assinado digitalmente)
Paulo Régis Venter- Presidente e Redator
(documento assinado digitalmente)
Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Paulo Régis Venter
(Presidente), Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (relatora) e Mateus Soares de Oliveira.
Ausente o conselheiro Carlos Delson Santiago.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11516.003491/2009-01
Fl. 875
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3002-002.228 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.003491/2009-01

Relatório
Trata-se de embargos opostos pelo contribuinte em epígrafe em face do
Acórdão no 3002-001.522, (fls. 849 a 855), de 15 de outubro de 2020, que negou provimento ao
recurso voluntário.
Transcreve-se excertos das informações em embargos prestados e acatados
pelo Presidente da 2a Turma Extraordinária 3a Seção de Julgamento quando da admissão dos
embargos:
DAS ALEGAÇÕES E DO CABIMENTO
O embargante sustenta que a decisão padece dos seguintes vícios:
1. Erro de premissa em razão de não ter havido glosa de créditos decorrentes da
aquisição de madeira e nem de desconsideração de eventuais pagamentos efetuados a
este título;
2. Omissão sobre os argumentos deduzidos no item 03 do recurso voluntário.
Os embargos de declaração estão previstos no artigo 65 do Anexo II do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF - aprovado pela
Portaria MF no 343/2015 e são cabíveis quando o acórdão contiver obscuridade,
omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto
sobre o qual deveria pronunciar-se a turma. Segundo Luiz Guilherme Marinoni1:
Obscuridade significa falta de clareza, no desenvolvimento das ideias que norteiam a
fundamentação da decisão. Representa ela hipótese em que a concatenação do
raciocínio, a fluidez das idéias, vem comprometida, ou porque exposta de maneira
confusa ou porque lacônica, ou ainda porque a redação foi mal feita, com erros
gramaticais, de sintaxe, concordância, etc.
capazes de prejudicar a interpretação da motivação. A contradição, à semelhança do que
ocorre com a obscuridade, também gera dúvida quanto ao
raciocínio do magistrado. Mas essa falta de clareza não decorre da inadequada
expressão da ideia, e sim da justaposição de fundamentos antagônicos, seja com outros
fundamentos, seja com a conclusão, seja com o relatório (quando houver, no caso de
sentença ou acórdão), seja ainda, no caso de julgamentos de tribunais, com a ementa da
decisão. Representa incongruência lógica, entre os distintos elementos da decisão
judicial, que impedem o hermeneuta de aprender adequadamente a fundamentação dada
pelo juiz ou tribunal.
Erro de premissa em razão de não ter havido glosa de créditos decorrentes da
aquisição de madeira e nem de desconsideração de eventuais pagamentos
efetuados a este título O embargante alega que o excerto do Acórdão da DRJ transcrito
no voto vencedor não se refere à decisão dos autos de e-fls. 705/711.
De fato, compulsando o Acórdão da DRJ de e-fls. 705/711 não localizo o excerto
transcrito no voto vencedor, que indicou a glosa na aquisição de madeiras por fraudes
contábeis nos pagamentos. Ao contrário, a decisão da DRJ não questiona a utilização do
combustível no transporte de matéria-prima, mas sim que esta utilização não consiste
em aplicação direta no processo produtivo e, consequentemente, não geraria direito ao
crédito.
Além disso, há um outro equívoco no voto vencedor, pois há a afirmação de que a
relatora também considerou a impossibilidade de as madeiras terem sido consideradas
insumos, conforme excerto abaixo:
Justamente por concordar com a Relatora sobre a impossibilidade das madeiras
adquiridas serem consideradas insumos, por decorrência lógica, os combustíveis
utilizados no transporte dessas madeiras também não podem gerar crédito.
Contudo, no voto vencido, também não localizo que a relatora tenha considerado a
referida impossibilidade.
Destaco que, embora o erro de fato na premissa não esteja expresso dentre as hipóteses
de manejo de embargos de declaração, pode ser entendido como certa omissão quanto à
realidade fática posta no paradigma e é, excepcionalmente, aceita pelo STJ, conforme o
EDcl no AgInt no REsp 1617742/TO EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO
Fl. 876
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3002-002.228 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.003491/2009-01

AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL 2016/0202610-2, cuja ementa
abaixo transcrevo:
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL – AÇÃO DE DEPÓSITO - ACÓRDÃO DESTE ÓRGÃO FRACIONÁRIO
QUE NEGOU PROVIMENTO AO RECLAMO.
IRRESIGNAÇÃO DA PARTE AUTORA.
1. Os embargos de declaração são cabíveis quando houver, na sentença ou no acórdão,
obscuridade, contradição, omissão ou erro material, consoante dispõe o artigo art. 1.022
do NCPC.
2. Nos termos da jurisprudência do STJ "é admitido o uso de embargos de declaração
com efeitos infringentes, em caráter excepcional, para a correção de premissa
equivocada, com base em erro de fato, sobre a qual tenha se fundado o acórdão
embargado, quando tal for decisivo para o resultado do julgamento" (EDcl nos EDcl nos
EDcl no AgRg no Ag 632.184/RJ, Terceira Turma, Rel. Min. Nancy Andrighi, DJe de
2/10/2006).
Omissão sobre os argumentos deduzidos no item 03 do recurso voluntário No item
03 do recurso voluntário, o embargante aduziu que os combustíveis são incorporados ao
custo da matéria-prima adquirida, caracterizando-se como insumo e, portanto, com
previsão expressa de creditamento na legislação. Alegou, ainda, que a aquisição de
combustíveis pode ser equiparada aos serviços de frete, por possuírem função idêntica,
pleiteando a aplicação do inciso II do artigo 3o da Lei no 10.833/2003.
Verifica-se que, diante do equívoco confirmado na alegação anteriormente analisada, o
voto vencedor passou ao largo dos argumentos do item 03 do recurso voluntário,
devendo os embargos serem admitidos para apreciação do referido capítulo recursal.
Registro que, na oportunidade, deve ainda ser sanado o erro material constante nos
termos do acórdão (embargos inominados), quanto ao valor do crédito reconhecido,
relativo às aquisições de peças e serviços de manutenção, conforme constou do voto.
CONCLUSÃO
Com base nas razões acima expostas, admito os embargos de declaração opostos pelo
contribuinte. Encaminhe-se para o Conselheiro Carlos Alberto da Silva Esteves para
inclusão em pauta de julgamento.
Acatado os embargos, encaminhou os autos para relato e inclusão em pauta de
julgamentos, em razão do Conselheiro redator do acórdão não compor mais este colegiado.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Relatora
Da admissibilidade
Tendo em vista que os embargos já foram admitidos pelo Presidente da 2a
Turma Extraordinária da 3a Seção de julgamentos, pelas razões já expostas, com as quais há
concordância, passo a análise do erro e omissão apontados pelo embargante.
Da omissão - erro de premissa em razão de não ter havido glosa de
créditos decorrentes da aquisição de madeira e nem de desconsideração de eventuais
pagamentos efetuados a este título.
Conforme já relatado, e embargante alega que o excerto do Acórdão da DRJ
transcrito no voto vencedor não se refere à decisão dos autos de e-fls. 705/711.
De fato, e fazendo das palavras do Presidente da Turma ao analisar a
admissibilidade dos embargos, compulsando o Acórdão da DRJ de e-fls. 705/711 não localizo o
excerto transcrito no voto vencedor, que indicou a glosa na aquisição de madeiras por fraudes
Fl. 877
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3002-002.228 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.003491/2009-01

contábeis nos pagamentos. Ao contrário, a decisão da DRJ não questiona a utilização do
combustível no transporte de matéria-prima, mas sim que esta utilização não consiste em
aplicação direta no processo produtivo e, consequentemente, não geraria direito ao crédito.
Por conseguinte, também não verifico afirmação de que a relatora teria
considerado a impossibilidade de as madeiras terem sido consideradas insumos.
Logo os argumentos apresentados pelo voto redator não encontram respaldo no
próprio processo, o que geram uma verdadeira omissão a ser devidamente sanada.
No meu entender, entretanto, os argumentos apresentados pelo voto vencido
estão devidamente fundamentados, como apresentam uma estrutura lógica, corroborando meu
próprio entendimento sobre a matéria. Sendo assim, reproduzo os voto vencido como razões de
decidir ao caso:
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende os requisitos de admissibilidade devendo,
portanto, ser conhecido.
Além disso atende aos requisitos previstos no artigo 23-B, apto, portanto, ao julgamento
pelas Turmas Extraordinárias.
A controvérsia cinge-se em dois pilares argumentativos, quanto ao pleito do
contribuinte: i) crédito oriundo de peças de reposição e serviços de manutenção; e ii)
crédito oriundo de combustível utilizado para transporte de matéria-prima.
Tratarei em partes.
Do crédito de combustíveis Quanto ao pleito do crédito oriundo de aquisição de
combustíveis, entendeu a DRJ:
Neste contexto, a aquisição de combustível somente gera crédito no âmbito do regime
não cumulativo de apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins se o
combustível for utilizado em máquinas e equipamentos utilizados diretamente na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens destinados à venda. O
combustível adquirido que não seja aplicado ou consumido no processo produtivo -
como o utilizado em máquinas, equipamentos e veículos para transporte/manuseio de
matéria-prima e/ou produtos acabados - caracteriza-se como despesa operacional,
entretanto, não há previsão legal para geração de crédito das contribuições.
Noutro passo, afirma o contribuinte – em sede de manifestação de inconformidade e
recurso voluntário:
Conforme comprovado, o referido combustível é utilizado nos caminhões próprios que
transportam as matérias-primas adquiridas principalmente na região norte do Brasil. O
valor do combustível é incorporado ao custo da matéria-prima adquirida.
Considerando que o combustível pleiteado diz respeito ao transporte de matériaprima,
destaco as considerações que entendo plausíveis e aplicáveis às razões de decidir do
presente caso, do Parecer Normativo COST/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018:
138. Conforme se explanou acima, o conceito de insumos (inciso II do caput do art. 3o
Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003) estabelecido pela Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, se de um lado é amplo em sua definição, de outro
restringe-se aos bens e serviços utilizados no processo de produção de bens destinados à
venda e de prestação de serviços, não alcançando as demais áreas de atividade
organizadas pela pessoa jurídica.
139. Daí, considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em máquinas,
equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se agregam ao bem ou
serviço em processamento, conclui-se que somente podem ser considerados insumos do
processo produtivo quando consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos
utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens ou de prestação de
serviços.
(...)
141. Todavia, com base no conceito de insumos definido na decisão judicial em voga,
deve-se reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das
contribuições os combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos
ou veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens ou de
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DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3002-002.228 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.003491/2009-01

prestação de serviços, inclusive pela produção de insumos do insumo efetivamente
utilizado na produção do bem ou serviço finais disponibilizados pela pessoa jurídica
(insumo do insumo).
144. Diante do exposto, exemplificativamente, permitem a apuração de créditos na
modalidade aquisição de insumos combustíveis consumidos em: a) veículos que suprem
as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta industrial; b) veículos que
fazem o transporte de matéria-prima, produtos intermediários ou produtos em
elaboração entre estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por
funcionários de uma prestadora de serviços domiciliares para irem ao domicílio dos
clientes; d) veículos utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas prestadoras de
serviços de transporte, etc. Já em relação a “gastos com veículos” que não permitem a
apuração de tais créditos, citam-se, exemplificativamente, gastos com veículos
utilizados: a) pelo setor administrativo; b) para transporte de funcionários no trajeto de
ida e volta ao local de trabalho; c) por administradores da pessoa jurídica; e) para
entrega de mercadorias aos clientes; f) para cobrança de valores contra clientes; etc.
Nesse sentido, entende também a Câmara Superior de Recursos Fiscais, através dos
acórdãos 9303-009.343, 9303-009.346 e 9303.009.340, de modo que, encampo
respectivo posicionamento pelas razões acima expostas, para garantir ao recorrente o
aproveitamento de créditos oriundos da aquisição de combustíveis para transporte de
matéria-prima.
Do crédito de Cofins sobre peças de reposição e serviços de manutenção No
presente pleito, decidiu a DRJ pelo reestabelecimento do crédito, nos seguintes termos:
À luz dos entendimentos exarados, conclui-se que não mais procede o fundamento
para glosa de créditos das contribuições no regime da não cumulatividade, exposto
pela autoridade fiscal no Despacho Decisório, no sentido de que as aquisições de
produtos para uso e consumo, com CFOP 1556 e 2556, e os serviços com CFOP
1933 e 2933, não se enquadram no conceito de insumos.
Por todo exposto, voto pela procedência da manifestação de inconformidade e
reconhecimento do direito creditório ressarcível da Contribuição para o
PIS/Pasep, vinculado às receitas de exportação do trimestre, no valor de R$ 292,50,
restabelecidas as glosas, como segue:
A autoridade fiscal, ao interpretar a IN SRF no 404/2004, entendeu que os produtos e
serviços adquiridos pela contribuinte com CFOP 1556, 2556 e 1933 e 2933, não se
enquadram no conceito de insumos.
Nesse sentido, se utiliza da seguinte tabela para demonstrar o resultado:
Afirma o recorrente que houve um erro na consideração da base de cálculo pela DRJ,
porque deixou de computar os valores correspondentes ao CFOP 1556/2556 do período
de junho – indicado equivocadamente como março na planilha, bem como os valores
informados como “1933 (linha 03 do Dacon) não foram objeto de glosa pela
fiscalização e “2933 (linha 03 do Dacon)” referem-se, na verdade, ao CFOP 1933, e por
fim, deixou de considerar os valores correspondentes ao CFOP 2933, no total de R$
7.014,70.
Aponta, ainda, as planilhas na forma como deveriam ter sido consideradas:
De fato, aos autos, no momento processual oportuno – em sede de Manifestação de
Inconformidade, foram colacionados os seguintes documentos: (i) cópia das notas
fiscais de venda que demonstram os produtos industrializados; (ii) cópia dos
balancetes do período de apuração do crédito; (iii) cópia das notas fiscais por
amostragem de aquisição de peças de reposição e serviços de manutenção e
planilha contendo todas as notas fiscais referentes a tais aquisições; (iv) cópia das
notas fiscais por amostragem de aquisição de combustível e planilha contendo
todas as notas fiscais referentes a tais aquisições; (v) cópia do livro de entrada da
Catarinense contendo o registro de todas as aquisições; (vi) cópia do livro
inventário da Catarinense.
Vê-se que houve um equívoco nos valores apontados na planilha relativa aos
insumos de peças de reposição e serviços de manutenção, que devem ser corrigidos,
para se considerar o valor de R$ 2.707,32.
Nesse sentido, voto pelo provimento do Recurso Voluntário, para que se reestabeleça os
valores dos créditos oriundos da aquisição de combustíveis, bem como pela correção
Fl. 879
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3002-002.228 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.003491/2009-01

dos valores dos créditos oriundos de peças de reposição e serviços de manutenção.
(grifos nossos).
De resto, como observado no mencionado despacho de admissibilidade dos
embargos, há que se proceder a retificação dos termos acordados na decisão embargada, em
razão do erro material acerca do montante do crédito que fora reconhecido naquela decisão, de
forma a nela constar o montante correto de R$ 2.707,32, ao invés do valor de R$ 587,77.
Ante o exposto, voto por acolher os embargos, com efeitos infringentes, para
sanar a omissão no Acórdão no 3002-001.522, alterando a decisão de “no mérito negar
provimento ao recurso voluntário” para “Acordam os membros do colegiado em conceder
provimento total ao recurso”, bem como por acolher os embargos inominados para o fim de
retificar o valor do crédito reconhecido, relativo às aquisições de peças e serviços de
manutenção, para o montante de R$ 2.707,32.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta

Voto Vencedor
Conselheiro Paulo Régis Venter, Redator
Cumpre-me redigir o voto vencedor exclusivamente no que se refere aos
embargos opostos pelo contribuinte, em relação aos quais houve divergência de entendimento no
colegiado, remanescendo acolhido, por unanimidade de votos, o voto da relatora quanto aos
embargos inominados acerca da correção do erro material da decisão embargada.
Pois bem.
A fim de contextualizar a situação, entendo ser oportuno pontuar que a análise
de embargos de declaração interpostos pelos contribuintes processa-se na forma “esperada”
quando é realizada pelo próprio colegiado que julgou a decisão embargada, com o relatório dos
embargos e voto proferidos pelo próprio relator daquela decisão. Neste contexto “ideal”, o
relator dos embargos e o colegiado rememoram as discussões havidas por ocasião da sessão de
julgamento que redundou na decisão agora embargada e, nessa condição, enfrentam os embargos
conhecedores daquela situação. Entrementes, a situação aqui tratada não se processou daquela
forma “ideal”.
Com efeito, a atual composição do colegiado é inteiramente diversa da
composição que existia ao tempo da decisão embargada. De forma que a relatora dos embargos
interpostos não atuou naquela decisão, tampouco os demais conselheiros que agora se
debruçaram sobre a matéria. Nesta situação, evidencia-se mais “problemática” a análise dos
embargos pelo novo colegiado.
Ressalto este ponto para esposar meu entendimento no sentido de que, sempre
que for possível, o colegiado que agora está a julgar os embargos interpostos deve analisar o caso
procurando respeitar o entendimento que prevaleceu por ocasião da sessão que julgou
originalmente o recurso voluntário. Sempre que for possível.
Fl. 880
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3002-002.228 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.003491/2009-01

E será este o mister a conduzir o presente voto vencedor.
Como visto, a conselheira relatora entendeu por acolher os embargos nos
termos em que foram admitidos, uma vez constatados os equívocos na fundamentação do voto
vencedor da decisão agora embargada. E, para o propósito de sanear aquele voto, no processo de
formação da sua livre e soberana convicção de julgamento, entendeu a relatora por acolher o
entendimento do voto então vencido, para o fim de emprestar efeitos infringentes aos embargos
interpostos e decidir por dar provimento ao recurso voluntário. De fato, como poderia ela sanear
a omissão de fundamentação do voto então vencedor se, além de não ter participado daquele
julgamento, não acompanha aquele entendimento?
Contudo, como visto, não foi esse o entendimento que prevaleceu no
julgamento dos embargos, tendo a maioria dos integrantes do colegiado decidido por acolher os
embargos do contribuinte para fins de saneamento da fundamentação do voto vencedor, sem
emprestar a eles os efeitos infringentes, mantendo-se, assim, a decisão do colegiado embargado,
que deu parcial provimento ao recurso voluntário, nos termos que seguem transcritos:
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, tão somente, para corrigir o valor
reconhecido pela DRJ, nas aquisições de peças e serviços de manutenção, para
R$ 587,77 (quinhentos e oitenta e sete reais e setenta e sete centavos). Vencidas
as conselheiras Mariel Orsi Gameiro (relatora) e Sabrina Coutinho Barbosa que
davam provimento para também reverter as glosas da aquisição de
combustíveis. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Carlos
Alberto da Silva Esteves.
Observe-se, então, que o colegiado havia dado provimento parcial ao recurso
voluntário apenas para corrigir o valor reconhecido pela DRJ nas aquisições de peças e serviços
de manutenção, mantendo os termos da decisão recorrida quanto à glosa na aquisição de
combustíveis.
Este redator, acompanhado pelo conselheiro Mateus Soares de Oliveira,
entende que, de fato, não merece prosperar o recurso contra a decisão recorrida no ponto em foco
(glosa na aquisição de combustíveis), pelas razões que passará a fundamentar.
Antes disso, entretanto, com o objetivo de extrair o entendimento firmado pelo
colegiado embargado, especialmente dos conselheiros que votaram pela manutenção da glosa em
comento, fui pesquisar suas decisões anteriores e transcreverei alguns excertos delas neste voto,
à guisa de ilustração e para o fim proposto.
Nessa toada, reporto-me ao voto proferido pelo conselheiro Carlos Alberto da
Silva Esteves, redator do voto vencido da decisão embargada, relativo ao Acórdão no 3002-
000.753, no qual expôs os fundamentos do seu entendimento, de forma muito abrangente e
didática, acerca da análise do direito à apropriação dos créditos da não cumulatividade da
contribuições sociais (PIS e Cofins), em face da decisão proferida pelo STJ (em sede de recursos
repetitivos), nela mencionada (enfim, o alcance da análise da essencialidade dos insumos). Veja-
se no excerto que segue transcrito:
(...)
A questão fundamental posta em discussão na presente lide se refere ao direito
de creditamento na sistemática da não cumulatividade das contribuições para o
PIS e a COFINS, assim, entendo oportuno tecer alguns comentários sobre os
fundamentos que irão embasar este voto.
Fl. 881
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3002-002.228 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.003491/2009-01

O regime de incidência não cumulativa das contribuições para o PIS/Pasep e
para a COFINS foi instituído, respectivamente, pelas Leis no 10.637, de
30/12/2002, e 10.833, de 29/12/2003. Em seus arts. 3o e §§, ambas as leis tratam
das possibilidades de apropriação de créditos.
Da simples leitura dos dispositivos legais citados, constata-se que as hipóteses
de creditamento no âmbito dessas contribuições possuem uma abrangência
específica e diversa das legislações que regulamentam outros tributos. Em
especial, o termo "insumo" não se amolda a definição restritiva presente na
legislação sobre o IPI, como também não contempla um sentido tão amplo a
ponto de incluir todos os custos e despesas necessárias à atividade empresarial,
como no caso do IRPJ. Necessita-se, então, a construção de diretrizes
particulares na análise dos elementos geradores de crédito dessas contribuições.
Na busca desse desiderato, a jurisprudência desta Corte foi elaborando, ao longo
do tempo, premissas importantes a serem consideradas, como no Acórdão no
9303006.083, de 12 de dezembro de 2017, da lavra do Ilustre Conselheiro
Rodrigo da Costa Possas:
"O termo “insumo” utilizado pelo legislador na apuração de créditos a serem
descontados da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins denota uma
abrangência maior do que MP, PI e ME relacionados ao IPI. Por outro lado,
tal abrangência não é tão elástica como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar
todos os custos de produção e as despesas necessárias à atividade da empresa.
Sua justa medida caracteriza-se como o elemento diretamente responsável
pela produção dos bens ou produtos destinados à venda, ainda que este
elemento não entre em contato direto com os bens produzidos, atendidas as
demais exigências legais."
(grifo nosso)
Embora o entendimento principal esposado acima seja majoritário atualmente
no CARF, corrente autodenominada intermediária, mesmo entre seus adeptos, a
aplicação prática desse conceito não é pacífica. Assim, temos que uns
vislumbram que basta o insumo ser utilizado no processo produtivo para fazer
jus ao crédito, outros entendem ser necessário a utilização direta desse insumo
na produção, outros, ainda, preconizam que tal insumo deve ser indispensável.
A meu sentir, a exigência mais correta a ser feita para que um determinado
gasto seja classificado como um insumo, para o fim de creditamento disposto na
legislação do PIS e da COFINS não cumulativas, é a essencialidade, tal qual foi
manifestada no voto do Exmo. Ministro Mauro Campbell Marques no
julgamento do REsp no 1.246.317/MG:
"Outrossim, não basta, que o bem ou serviço tenha alguma utilidade no
processo produtivo ou na prestação de serviço: é preciso que ele seja essencial.
É preciso que a sua subtração importe na impossibilidade mesma da prestação
do serviço ou da produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique
em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultante."
(grifo nosso)
Ademais, tal entendimento foi ratificado pelo Ministro no julgamento do REsp
no 1.221.170/PR:
"Daí minha divergência, pois tenho posição um pouco mais restrita, onde deve
ser realizado o "teste de subtração" do insumo a fim de verificar a sua
essencialidade ao processo produtivo".
(grifo nosso)
Nesse passo, creio que o bem ou serviço para ser considerado como insumo,
além da necessidade de ser utilizado especificamente no processo produtivo,
mesmo que não entre em contato direto com o produto, deve ser essencial à
produção do bem ou à prestação do serviço. Em outras palavras, o insumo para
Fl. 882
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3002-002.228 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.003491/2009-01

ser apreciado como essencial ao processo, quando submetido ao teste de
subtração, deve inviabilizar a obtenção do bem ou, ao menos, retirar-lhe
significativamente a qualidade.
Para além da corrente intermediária do conceito de insumo, temos outra que
considera que a legislação criadora da não cumulatividade para as contribuições
enumerou um rol taxativo dos bens e serviços passíveis de serem considerados
insumos com vista ao creditamento. Dessa forma, fora das hipóteses legalmente
previstas, não haveria a possibilidade da apropriação de créditos. Tal
entendimento pode ser observado no excerto do voto condutor do Acórdão no
9303006.717, de 15 de maio de 2018, da lavra do Eminente Conselheiro
Andrada Márcio Canuto Natal:
"Como já tive a oportunidade de expressar em outras ocasiões, entendo que a
legislação que estabeleceu a sistemática de apuração não cumulativa das
Contribuições para o PIS/Pasep e Cofins trouxe uma espécie de numerus
clausus em relação aos bens e serviços considerados como insumos para fins
de creditamento, ou seja, fora daqueles itens expressamente admitidos pela lei,
não há possibilidade de apropriação de créditos, pelo reconhecimento de que
as demais mercadorias também se enquadram no conceito de insumo. Fosse
para atingir todos os gastos essenciais à obtenção da receita, não necessitaria
a lei ter sido elaborada com tanto detalhamento, bastava um único artigo ou
inciso."
(grifo nosso)
A princípio, tais correntes parecem antagônicas ou, ao menos, incompatíveis.
Contudo, a meu ver, existe a possibilidade de reconciliação. Primeiramente,
entendo oportuno transcrever o art. 3o da Lei 10.833/2003, que trata do
creditamento na sistemática da COFINS não cumulativa. Repise-se que a
legislação referente ao PIS tem dispositivo semelhante:
(...)
A partir da leitura do dispositivo transcrito, percebe-se que, embora todos os
incisos tratem das possibilidade de apropriação de créditos, eles podem ser
divididos em duas espécies diferentes: os basilares, aqueles que determinam
quais as hipóteses fundamentais para a geração de crédito (bens para revenda e
insumos na prestação de serviços ou na produção) e os extravagantes, aqueles
que explicitam hipóteses que, a princípio, não podem ser enquadradas na
definição de insumo, logo, por isso, não dariam direito ao creditamento ou, ao
menos, teriam uma aplicação mais restrita.
Assim, por exemplo, os custos, encargos e despesas nas operações de venda não
podem ser caracterizados como insumos, pois, por óbvio, ocorrem após a
produção do bem. Com efeito, por mais essenciais que sejam à atividade
empresarial, não fazem parte do processo produtivo, mas do processo de
comercialização. Contudo, nesse caso, por vontade do legislador, a
armazenagem e o frete nas operações de venda dão direito a crédito.
Dessa forma, entendo que a legislação que instituiu a sistemática de apuração
não cumulativa das contribuições para o PIS e para a COFINS elencou um rol
taxativo, contudo, não de bens e serviços considerados como insumo, mas,
justamente, daquilo que, mesmo não sendo insumo, faz jus ao creditamento.
Por conseqüência do que foi dito, voltando às operações de venda, fora a
armazenagem e o frete, não há possibilidade de reconhecimento de crédito de
mais nenhuma despesa ou custo incorridos nessas operações, a contrario sensu.,
por expressa determinação legal. Então, tomemos o caso das embalagens para
transporte, sobre as quais vários ilustres Conselheiros reconhecem o direito ao
creditamento, data venia, penso exatamente o oposto.
Fl. 883
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3002-002.228 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.003491/2009-01

Considerando-se que tais embalagens não são insumos para a produção do bem,
pois utilizadas somente após o término de sua elaboração, logo, muito menos o
são insumos essenciais, embora sejam fundamentais ao processo de
comercialização, e considerando-se que tais dispêndios não estão elencados no
rol taxativo do art. 3o, a meu sentir, não geram direito a crédito na sistemática de
apuração não cumulativa das contribuições.
A partir dos fundamentos assentados anteriormente, podemos resumir os
requisitos necessários para que um gasto seja passível de geração de crédito da
seguinte forma:
a) geram créditos os bens adquiridos para revenda e os bens/serviços utilizados
como insumos; b) são considerados insumos os dispêndios que mantenham
relação direta com o processo produtivo e que, simultaneamente, satisfação a
condição de essencialidade, quando submetidos ao teste de subtração; c) para
além dos insumos, somente geram direito ao creditamento as hipóteses
relacionadas no rol taxativo do art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
Por fim, ressalte-se que no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, realizado na
sistemática dos Recursos Repetitivos, o Superior Tribunal de Justiça firmou a
tese de que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Considerando a certa falta de objetividade do conceito em questão para a sua
aplicabilidade, os textos dos votos proferidos pelos Eminentes Ministros
naquele julgamento e as disposições contidas nas leis específicas e vigentes
sobre a não cumulatividade das contribuições, entendo que os fundamentos
assentados por mim anteriormente encontram-se em harmonia com a decisão
emanada daquela Corte Superior.
Nesse contexto, a essencialidade e a relevância de determinado item para o
desenvolvimento da atividade econômica da contribuinte só podem ser
entendidos como relacionados ao processo produtivo do bem ou serviço
produzido pela empresa e não ao funcionamento da empresa em si. Caso
contrário, estaria-se equiparando os insumos, passíveis de creditamento, a todos
as despesas e os custos necessários ao funcionamento da empresa, ou seja,
estaria-se ampliando indevidamente o benefício previsto pelo legislador.
Este redator compartilha deste mesmo entendimento, conforme já esposado,
por exemplo, no Acórdão no 3002-002.075, da sessão de 14/10/2021, cujo voto foi acolhido pela
unanimidade do colegiado.
Demais disso, avalio como igualmente oportuno reportar o Acórdão no 3002-
000.624, deste mesmo colegiado, da sessão de 20/02/2019, de relatoria da conselheira Larissa
Nunes Girard, então presidente do colegiado (e que também presidiu a sessão que proferiu a
decisão agora embargada), acompanhando o voto vencedor. Da decisão em referência trago à
transcrição excertos que entendo serem pertinentes à matéria analisada nos presentes embargos:
(...)
Diante da não manifestação do STJ sobre esse aspecto, devo externar a minha
interpretação. Cabe ressaltar, inicialmente, que toda a discussão sobre o
conceito de insumo restringe-se à hipótese prevista no inciso II do art. 3o das
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
Como decorrência, nos casos em que o creditamento foi tratado de forma
apartada, em inciso específico, como energia elétrica ou transporte, por
exemplo, não cabe discuti-los como se insumos fossem nem, menos ainda,
Fl. 884
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3002-002.228 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.003491/2009-01

trazer os aspectos de essencialidade e relevância para fins de sua definição. Da
mesma forma, naqueles casos em que é expressamente vedado em lei o
desconto de créditos, não cabe a tentativa de introduzi-lo por meio de
argumentos que demonstrem sua essencialidade ou relevância, como se insumos
fossem. Essencialidade e relevância são critérios para insumo, apenas.
Dessa forma, podemos resumir que o conceito de insumo a ser adotado neste
voto será aferido a partir dos critérios de i) essencialidade, assim considerada
pela sua imprescindibilidade, por constituir elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo e cuja subtração importe na impossibilidade da prestação do
serviço ou da produção do bem ou, ao menos, em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço; e ii) relevância, assim considerada por sua
importância ou, mesmo quando não seja essencial, por integrar o processo de
produção pela singularidade da cadeia produtiva ou por imposição legal.
Para além desses dois critérios, temos as hipóteses expressas de permissão ou de
vedação ao creditamento, situações em que determinada despesa não pode ser
tratada como insumo, ainda que eventualmente se enquadrasse no conceito.
Nesses casos, o legislador destacou um tratamento específico, seja porque não
se trata de insumo, mas é possível o creditamento sob determinadas condições
(a ver, por exemplo, os demais incisos do art. 3o da Lei no 10.637/2002), seja
porque é vedado o creditamento, ainda que a despesa se enquadre no conceito
de insumo (por exemplo, as hipóteses dos §§ 2o e 3o do art. 3o).
Por fim, a aferição do atendimento à condição para ser considerado insumo
deve ser feita casuisticamente, a partir da análise do processo produtivo ou da
atividade desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que, em respeito ao texto
legal, entendo que somente pode ser considerado insumo o que foi utilizado
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços,
sendo inapropriado enquadrar neste inciso II os itens utilizados após concluído
o processo produtivo, ou após concluída a prestação do serviço.
Esclarecidas as premissas adotadas, parte-se para a análise do caso concreto.
Relembremos que o contribuinte é um produtor de maçãs. Segundo o dossiê por
ele apresentado, seu processo produtivo consistiria, grosso modo, de três etapas:
implantação das macieiras (formação da muda, condução do terreno e outros),
safra (cultivo, tratamento, poda e colheita) e packing house (armazenamento,
classificação, embalagem e expedição). Ele destaca que a fase de packing house
é o principal objeto do dossiê, em vista das maiores glosas terem ocorrido em
relação a essa fase.
(...)
3. Aquisição de combustíveis e/ou lubrificantes
Quanto a este item, a DRF/Joaçaba reconhece a possibilidade de creditamento
de gastos com combustíveis e/ou lubrificantes utilizados como insumo no
cultivo de maçã, mas em duas situações efetuou glosa: a) despesas com gasolina
e lubrificantes utilizados em automóveis (não utilizados no processo produtivo);
e b) outros produtos colocados na rubrica “despesas com combustíveis e/ou
lubrificantes”, mas que não correspondem ao título, como pneus, autopeças,
serviço de manutenção de ônibus, serviço de mecânica, remédios, glicerina,
tinta, tinner, cola plástica, cimento e botijões de gás. Tal entendimento foi
confirmado pela DRJ, na primeira situação, pelo fato de a quase totalidade das
aquisições de gasolina ter sido efetuada nos postos da cidade para o
abastecimento de automóveis e, na segunda, por não se tratar sequer de
combustível ou lubrificante. Transcrevo do acórdão recorrido o seguinte trecho:
O que importa ressaltar é que a contribuinte, regularmente intimada a
apresentar listagem das notas fiscais relativas aos créditos e cópias de seus
registros contábeis, o fez não ofertando elementos suficientes à minudente
Fl. 885
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3002-002.228 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.003491/2009-01

identificação da natureza de cada operação. A descrição das aquisições de
combustíveis e lubrificantes, constante dos documentos encaminhados pela
contribuinte e transcrita as planilhas às folhas 851 a 856, é, no mais das vezes,
excessivamente genérica; de outro lado, quando há uma melhor identificação
da operação, a impossibilidade do creditamento fica demonstrada em face da
falta de previsão legal. (grifado)
Argumentou o contribuinte que a atividade por ele desempenhada requer a
preparação do solo, drenagem, entre outros, para os quais necessita utilizar-se
de máquinas e outros equipamentos movidos a combustíveis e lubrificantes.
Argumenta ainda que entende ter provado o direito com os documentos já
apresentados. Do dossiê apresentado pelo contribuinte em resposta à diligência,
extraio (fls. 1.165 a 1.168):
Para logística interna e externa da empresa são necessários tratores,
empilhadeiras, máquinas e implementos agrícolas, que demandam consumos de
combustíveis e lubrificantes.
No prosseguimento do processo produtivo, as máquinas como tratores e
empilhadeiras são essenciais para carregar e descarregar os insumos que são
utilizados no Packing House, como embalagens, produtos para conservação da
fruta, defensivos agrícolas, bins vazios, outros equipamentos, e ainda
necessários para expedição do produto final (venda), e inclusive para a
locomoção das maçãs de um local para o outro.
A empresa dispõe de 09 (nove) empilhadeiras, dentre locadas e próprias, 3
(três) tratores, 3 (três) ônibus para transporte de seus funcionários, além de
outros veículos que fazem o transporte de insumos e outros na área produtiva.
Todos esses veículos demandam consumo significativo de combustíveis,
lubrificantes, pneus, graxas e outros.
Ainda faz-se necessário destacar que a empresa tem uma grande demanda de
energia elétrica no processo produtivo, na sua sede, onde é feito o
processamento de maçã. A empresa conta com uma sala de máquinas, com um
conjunto de motores geradores de energia, que são ligados no horário de
ponta, visando a não utilização de energia elétrica da rede da CELESC
(Centrais Elétricas de Santa Catarina), em virtude do alto custo da Energia
entre os horários das 18:00 hrs até as 22:00 hrs.
O conjunto tem dois geradores com motores de 750 CV (cavalos de potência)
cada um, gerando 400 kWh (quilowatt-hora) cada motor, onde, quando ligados
tem-se um significativo consumo de combustíveis e lubrificantes, sendo em
média, por hora, o consumo de combustível de cada gerador é de 150 litros.
Sendo nesses geradores, juntamente com os tratores, empilhadeiras e veículos,
o maior consumo de combustíveis e lubrificantes da empresa.
Pelo o que se vê acima, a explanação da recorrente não guarda muita relação
com os problemas apontados pela fiscalização. Não se discorda do
aproveitamento do combustível utilizado por máquinas utilizadas no plantio da
maçã, mas não é a esse gasto que se referem as glosas. Novamente temos uma
defesa genérica.
Todavia, da análise da tabela de notas fiscais glosadas constante às fls. 846 a
851, tendo em vista o critério de relevância, entendo que seria cabível o
creditamento das despesas com a compra de pneus de tratores e outras máquinas
agrícolas, pois constatei não há apenas notas de compra de pneus de
automóveis, mas também de pneus de grande porte (tratores e outras máquinas).
Concluo pela reversão da glosa em relação às notas fiscais de aquisição de
pneus de tratores e/ou de outros tipos de máquinas agrícolas, apenas.
Fl. 886
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3002-002.228 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.003491/2009-01

Considerei oportuno reportar esta decisão porquanto abordou a questão do
“insumo-do-insumo” que foi referenciada no voto vencido da decisão embargada e cujo
entendimento, como dito, foi acolhido pela relatora dos embargos agora julgados. Faço isso para
evidenciar a diversidade do caso concreto analisado neste processo, quanto ao ponto. Explico.
Vejamos, inicialmente, como as autoridades fiscais, que analisaram o crédito
na sua origem, fundamentaram sua decisão. Compulsando a Informação Fiscal de e-fls. 117/122,
extrai-se o excerto conclusivo, que segue transcrito:
(...)
Ao analisar os arquivos magnéticos fornecidos pelo contribuinte constatou-se
que foram incluídos como crédito, na apuração da COFINS, vários produtos e
serviços que não se enquadram no conceito de insumos, conforme definido no
art. 8° da IN SRF n° 404, de 12 de março de 2004. Tais produtos estão
relacionados nas planilhas apresentadas pelo contribuinte, fls. 79 a 86, e fazem
parte dos insumos incluídos em sua memória de cálculo, com os seguintes
Código Fiscal de Operações e Prestações - CFOP 1556 e 2556 (uso e consumo),
1653 e 2653 (combustíveis) e 1933 e 2933 (manutenção). As fls. 87 contém
nova memória de cálculo com as glosas desses produtos/ serviços e os valores
apurados da contribuição.
Como se observa, foi sucinta a fundamentação para as glosas procedidas,
limitando-se as autoridades fiscais a afirmar “que foram incluídos como crédito, na apuração da
COFINS, vários produtos e serviços que não se enquadram no conceito de insumos, conforme
definido no art. 8o da IN SRF no 404”.
Irresignada com a decisão, a contribuinte ingressou com a competente
manifestação de inconformidade, da qual extraio o excerto relativo ao ponto em debate (crédito
relativo a aquisições de combustíveis), conforme e-fls. 138/139:
(...)
2.2 DAS AQUISIÇÕES DE COMBUSTÍVEL:
A Autoridade Fiscal também excluiu da base de cálculo da apuração dos
créditos da COFINS não-cumulativa o valor correspondente às compras de
combustíveis, sob o argumento de que tais aquisições não se enquadram no
conceito de insumos.
A Contribuinte apresenta em anexo planilha com a relação dos referidas
compras e cópia de notas fiscais de aquisição (Doe. 08), por amostragem.
O combustível é utilizado nos caminhões próprios que transportam as matérias-
primas (madeiras) adquiridas principalmente na regido norte do Brasil. Sendo
assim, fazem parte do custo de aquisição, ou seja, devem ser consideradas como
insumos.
Tais valores podem ser comparados às aquisições de serviço de transporte, que
têm a mesma função dos caminhões: transportar as matérias-primas utilizadas
no processo produtivo. Sobre os fretes, o cálculo de créditos de COFINS está
garantido, conforme conteúdo da Lei 10.833/2003:
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
L.]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
art. 2° da Lei n° 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediagao ou entrega dos veículos
Fl. 887
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3002-002.228 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.003491/2009-01

classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei n°
10.865, de 2004) (Grifos e destaques do subscritor)
Nesse sentido, temos a Solução de Consulta n° 63, de 12 de julho de 2010, da
"DISIT 06", que prescreve a respeito do direito ao desconto de créditos sobre
fretes, cuja ementa segue:
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Co fins
EMENTA: CRÉDITO. FRETE.
O valor do frete pago na aquisição de insumo pode integrar a base de calculo
do crédito previsto no art. 3°, II, da Lei n° 10.833, de 2003, desde que a
aquisição do insumo dê direito à apuração de crédito e desde que a aquisição
do frete esteja sujeita à incidência da Cofins.
Diante do exposto, percebe-se que merece revisão o despacho decisório
referente ao crédito de COFINS do 1° trim/2006, para que sejam incluídos na
base de cálculo dos créditos os custos relativos as aquisições de combustíveis
no valor de R$ 28.642,70, pois compõem o custo de aquisição das matérias-
primas.
Denota-se, assim, que a manifestante pleiteou o reconhecimento do direito ao
creditamento pela equivalência que fez dos gastos com fretes face a face com os gastos com
combustíveis utilizados em seus veículos próprios para trazerem a matéria-prima (madeiras) ao
seu estabelecimento (“adquiridas principalmente na região norte do Brasil”).
Ao analisar a reclamação, a instância de piso manteve a conclusão do despacho
decisório quanto às glosas com as aquisições de combustíveis, nos termos fundamentados no
voto do qual extraio os excertos pertinentes (e-fl. 711):
(...)
Pois bem, diante deste quadro, infere-se que a legislação posta expressamente
permite o creditamento de valores relativos a combustíveis e lubrificantes
“utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação
de bens ou produtos destinados à venda”. Em outras palavras, diante dos
dispositivos transcritos, tem-se que: (a) combustíveis e lubrificantes podem ser
considerados como insumos no âmbito da legislação do PIS e da Cofins; e (b)
como insumo, só se pode ter aqueles bens "que sofram alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não
estejam incluídas no ativo imobilizado".
Neste contexto, a aquisição de combustível somente gera crédito no âmbito do
regime não cumulativo de apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins se o combustível for utilizado em máquinas e equipamentos utilizados
diretamente na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens
destinados à venda. O combustível adquirido que não seja aplicado ou
consumido no processo produtivo - como o utilizado em máquinas,
equipamentos e veículos para transporte/manuseio de matéria-prima e/ou
produtos acabados - caracteriza-se como despesa operacional, entretanto, não há
previsão legal para geração de crédito das contribuições.
Diante disso, mantém-se a glosa das aquisições de combustível "utilizado nos
caminhões próprios que transportam as matérias-primas (madeiras) adquiridas".
E, como alhures relatado, ao analisar o recurso voluntário interposto contra a
decisão de piso, o colegiado, por voto de qualidade, decidiu por manter a decisão recorrida,
quanto ao ponto da glosa relativa à aquisição de combustíveis.
Fl. 888
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3002-002.228 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.003491/2009-01

De fato, aqui se defende o entendimento de que tais despesas não se
confundem com aquelas prescritas na legislação regente que dão ensejo ao creditamento
pleiteado.
É que os combustíveis utilizados em veículos da contribuinte para transporte da
matéria-prima adquirida de seus fornecedores para o seu estabelecimento fabril definitivamente
não se tratam de insumos utilizados no processo produtivo. Isto porque referem-se a despesas
que ocorreram em etapas anteriores ao processo produtivo da requerente. Justamente por essa
razão sequer há que se analisar o ponto quanto ao critério da essencialidade do insumo, posto que
não se trata de insumo produtivo.
O voto vencido no julgamento cuja decisão foi embargada, acompanhado pela
relatora dos presentes embargos, reporta-se ao entendimento esposado no Parecer Normativo
Cosit no 5/2018, para concluir que haveria direito ao creditamento pleiteado, quanto ao ponto,
conforme excerto que transcrevo (também transcrito no voto vencido no julgamento destes
embargos), por oportuno (e-fls. 852/853):
(...)
Considerando que o combustível pleiteado diz respeito ao transporte de matéria-
prima, destaco as considerações que entendo plausíveis e aplicáveis às razões de
decidir do presente caso, do Parecer Normativo COST/RFB no 05, de 17 de
dezembro de 2018:
138. Conforme se explanou acima, o conceito de insumos (inciso II do caput do
art. 3o Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003) estabelecido pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, se de um lado é amplo em sua
definição, de outro restringe-se aos bens e serviços utilizados no processo de
produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços, não alcançando
as demais áreas de atividade organizadas pela pessoa jurídica.
139. Daí, considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em
máquinas, equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se
agregam ao bem ou serviço em processamento, conclui-se que somente podem
ser considerados insumos do processo produtivo quando consumidos em
máquinas, equipamentos ou veículos utilizados pela pessoa jurídica no processo
de produção de bens ou de prestação de serviços.
(...)
141. Todavia, com base no conceito de insumos definido na decisão judicial em
voga, deve-se reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos
das contribuições os combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas,
equipamentos ou veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de
produção de bens ou de prestação de serviços, inclusive pela produção de
insumos do insumo efetivamente utilizado na produção do bem ou serviço finais
disponibilizados pela pessoa jurídica (insumo do insumo).
144. Diante do exposto, exemplificativamente, permitem a apuração de créditos
na modalidade aquisição de insumos combustíveis consumidos em: a) veículos
que suprem as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta
industrial; b) veículos que fazem o transporte de matéria-prima, produtos
intermediários ou produtos em elaboração entre estabelecimentos da
pessoa jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de uma prestadora de
serviços domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d) veículos utilizados
na atividade-fim de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de transporte, etc.
Já em relação a “gastos com veículos” que não permitem a apuração de tais
créditos, citam-se, exemplificativamente, gastos com veículos utilizados: a) pelo
setor administrativo; b) para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta
Fl. 889
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3002-002.228 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.003491/2009-01

ao local de trabalho; c) por administradores da pessoa jurídica; e) para entrega
de mercadorias aos clientes; f) para cobrança de valores contra clientes; etc.
Nesse sentido, entende também a Câmara Superior de Recursos Fiscais, através
dos acórdãos 9303-009.343, 9303-009.346 e 9303.009.340, de modo que,
encampo respectivo posicionamento pelas razões acima expostas, para garantir
ao recorrente o aproveitamento de créditos oriundos da aquisição de
combustíveis para transporte de matéria-prima.
(destaques originais)
Ora, com a devida vênia, referido Parecer Normativo (PN) expressamente
pontuou que, “considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em máquinas,
equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se agregam ao bem ou serviço
em processamento, conclui-se que somente podem ser considerados insumos do processo
produtivo quando consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados pela
pessoa jurídica no processo de produção de bens ou de prestação de serviços”.
Outrossim, o PN em referência esposou o entendimento de que também as
despesas de combustíveis com “veículos utilizados na produção de insumos do insumo
efetivamente utilizado na produção do bem ou serviço finais disponibilizados pela pessoa
jurídica (insumo do insumo)”, dão direito ao creditamento de PIS e Cofins.
Este entendimento aplica-se ao caso a que se referiu o já reportado Acórdão no
3002-000.624. deste colegiado. Aplica-se este entendimento também aos casos de indústrias de
açúcar e álcool e indústrias produtoras de suco de laranja, por exemplo, que detém plantações
próprias da matéria-prima que industrializam. Em todos estes casos entende-se que o processo
produtivo inicia-se nos estabelecimentos rurais destas indústrias, prosseguindo até a obtenção do
produto industrializado. Registre-se que também foi este o contexto das decisões da Câmara
Superior referenciadas no mencionado voto vencido.
Todavia, como visto, não é disso que se trata a espécie em julgamento. Aqui
não há que se aplicar o entendimento do referido PN quanto à questão do direito associado à
produção do insumo do insumo. No caso concreto em análise, a matéria-prima (madeira) é
adquirida de fornecedores (situados preponderantemente no norte do Brasil) e o transporte desta
matéria-prima não está inserido no processo produtivo da recorrente, agora embargante
(industrialização de madeiras). Tanto é assim que não foi esse o fundamento por ela utilizado
para pleitear o crédito quanto às despesas de aquisição de combustíveis utilizados em veículos de
sua frota para transporte da matéria-prima adquirida de terceiros fornecedores.
De outra banda, tenho que a pretendida equiparação (analogia) destas despesas
com os gastos de frete na aquisição de insumos de qualquer forma não pode ser aceita pelo
aplicador da norma positivada, especialmente no contexto de reconhecimento de créditos que
serão utilizados para reduzirem os débitos tributários apurados pelos contribuintes.
Ora, como é cediço, quanto ao ponto em análise a lei é clara ao dispor que o
direito ao creditamento pretendido está associado a “bens e serviços utilizados como insumos na
fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e
lubrificantes”. Portanto, ao se reportar às hipóteses de creditamento, a lei diferencia textualmente
as despesas com combustíveis e lubrificantes dos próprios serviços utilizados no processo
produtivo. Enfim, o legislador diferenciou (explicitou) as despesas com combustíveis e
lubrificantes das despesas com a própria prestação de serviços (o frete, no caso), tratando-as
como despesas com aquisições de insumos utilizados no processo produtivo.
Fl. 890
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3002-002.228 - 3a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.003491/2009-01

Entendo, assim, que o aplicador da norma positivada deve seguir o rigor
interpretativo de só reconhecer o creditamento com despesas de “combustíveis e lubrificantes
utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de
serviços”, o que não se confunde com as despesas de frete (serviço) na aquisição de insumos.
Ademais, é oportuno registrar que, quanto ao reconhecimento do direito ao
creditamento de despesas de frete na aquisição de insumos, já há um entendimento firmado pela
Câmara Superior no sentido de que aquele vincula-se ao insumo que está sendo transportado,
como aliás posto na Solução de Consulta mencionada pela própria contribuinte em sua
manifestação de inconformidade (excerto já transcrito). Em resumo, para tanto é preciso
certificar, em cada caso concreto, se o custo do insumo transportado foi objeto de efetiva
incidência das contribuições e se o frete foi suportado pelo adquirente dos insumos. Mas esta
análise só é relevante para a própria despesa de frete, o que aqui não ocorre, já que se está
tratando de despesas com combustíveis em veículos próprios da recorrente/embargante.
Ante o exposto, voto por acolher os embargos opostos pelo contribuinte, sem
efeitos infringentes, apenas para o fim de sanear a omissão de fundamentação do voto vencedor
da decisão embargada, mantendo-se a decisão de negar provimento ao recurso voluntário quanto
ao ponto (glosa de créditos associados às despesas com combustíveis utilizados em veículos da
contribuinte para transporte da matéria-prima adquirida de terceiros).
(assinado digitalmente)
Paulo Régis Venter

Fl. 891
DF CARF MF
Original