Tribunal: CARF
Processo: 11080.900984/2017-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-27
Data de publicação: 2023-03-14

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.900984/2017-51
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.905 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
29 de setembro de 2022
Recorrente
YARA BRASIL FERTILIZANTES S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015
APURAÇÃO DE CRÉDITOS SOBRE AQUISIÇÃO DE INSUMOS.
NATUREZA JURÍDICA DOS BENS E SERVIÇOS.
Os custos com bens e serviços somente podem servir de base de cálculo para a
apuração de créditos do contribuinte caso se enquadrem no conceito de insumo
delineado pelo STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, a partir dos
critérios de essencialidade e relevância dentro do processo produtivo.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não
contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa
jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda
ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de
mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo,
inadmissível a tomada de tais créditos.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS SEMI-ELABORADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
EMPRESA. POSSIBILIDADE.
Utilizando-se do “teste da subtração”, proposto na orientação intermediária
adotada pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, constata-se que, sem a utilização
de serviço de transporte (frete), seria impossível prosseguir na atividade de
produção, pois existem etapas que se realizam em ambientes fisicamente
separados. Da mesma forma, este serviço mostra-se imprescindível quando o
produtor, no exercício de sua liberdade de empreender, decide realizar alguma
etapa produtiva em estabelecimento de terceiros, a chamada “industrialização
por encomenda”.
O custo do transporte de mercadorias até o estabelecimento onde se dará a
etapa produtiva, seja ele próprio ou pertencente a terceiros, e do seu eventual
retorno devem gerar créditos das contribuições, não como o item “frete”,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.900984/2017-51
Fl. 1382
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

propriamente dito, pois o legislador determinou que apenas o frete de vendas
gera créditos, mas como um serviço utilizado como insumo, com base no art.
3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003.
DESPESAS COM SERVIÇOS DE FRETE DE PRODUTOS IMPORTADOS.
ESSENCIALIDADE
AO
PROCESSO
PRODUTIVO.
DIREITO
AO
CRÉDITO.
Admite-se o desconto de créditos em relação ao pagamento de frete interno,
referente ao transporte de mercadoria importada do ponto de fronteira, porto ou
aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica no território
nacional, uma vez que se trata de elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo, permitindo a chegada do insumo até o estabelecimento industrial,
sendo essencial à produção do bem comercializado.
CRÉDITO.
FRETE
NA
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
INACABADOS,
INSUMOS
E
EMBALAGENS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados
e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de
produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento
de créditos das contribuições não cumulativas.

Acordam os membros do colegiado em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: (i) por unanimidade de votos, em (i.1) não conhecer da alegação de que a mistura de
produtos acabados, na venda à granel, implique nova etapa do processo produtivo; (i.2) rejeitar
as preliminares de nulidade do Despacho Decisório e do acórdão da DRJ; (i.3) rejeitar a
preliminar de diligência; (i.4) reverter a glosa sobre gastos com capatazia incluídos no valor
aduaneiro da mercadoria importada. A Conselheira Cynthia Elena de Campos dava provimento
em maior extensão, para reverter a glosa igualmente sobre os demais serviços aduaneiros
pleiteados pela Recorrente; (i.5) reverter a glosa com gastos com armazenagem, gastos com
EPIs, gastos com trapo de limpeza, sabonete líquido floral, saco de lixo, papel toalha e cesta de
lixo que estejam situados dentro da área de produção da empresa; (i.6) reverter a glosa de
serviços de limpeza de fossas; serviço de destinação e disposição de resíduos; coleta de entulho;
coleta de lixo, serviço de controle de pragas e serviço de desinsetização e dedetização; e (i.7)
para determinar que seja aplicada a correção monetária pela Taxa Selic nos termos estabelecidos
na Nota Técnica Codar n° 22/2021; (ii) por maioria de votos, em reverter a glosa sobre: (ii.1)
fretes relativos ao transporte de produtos importados do porto até o estabelecimento do
contribuinte ou de terceiros, bem como fretes relativos ao transporte de insumos do armazém até
a unidade industrial. Vencidos os Conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Carlos Frederico
Schwochow de Miranda, que negavam provimento neste ponto; (ii.2) manter a glosa dos créditos
originados de aquisição de pallets. Vencidas as Conselheiras Cynthia Elena de Campos e Anna
Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (Suplente convocada), que davam provimento ao recurso
neste ponto. (iii) pelo voto de qualidade, em manter a glosa dos créditos relativos a fretes de
produtos acabados. Vencidos os Conselheiros Cynthia Elena de Campos, Muller Nonato
Cavalcanti Silva (Suplente convocado) e Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (Suplente
convocada), que davam provimento ao recurso neste ponto. Este julgamento seguiu a sistemática
dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3402-009.904, de 29 de
Fl. 1383
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

setembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 11080.900982/2017-61, paradigma ao
qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Cynthia Elena de Campos, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Muller Nonato
Cavalcanti Silva (suplente convocado), Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (suplente
convocada) e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausentes o conselheiro Jorge Luís Cabral e a
conselheira Renata da Silveira Bilhim.

Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Manifestação de Inconformidade apresentada contra despacho
decisório emitido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil, que indeferiu parcialmente pedido
de ressarcimento/compensação (PER/Dcomp), relativo a saldo credor de Contribuição para o
PIS-Pasep/Cofins.
O interessado discorda da glosa parcial, alegando, em síntese:
- Nulidade do lançamento por violação ao princípio da motivação, bem como o
cerceamento ao direito de defesa da empresa, e, em conseqüência, a violação ao devido processo
legal administrativo. Reclama que a fiscalização não teria descrito e justificado o motivo da
glosa de diversos itens utilizados como crédito. Sustenta que na esfera administrativa vigoraria o
Princípio da Verdade Material, o que obrigaria à fiscalização a ir até o local, requerer laudos
periciais, ou mais provas para ter certeza dos fatos, inclusive para produzir provas a favor do
contribuinte, não podendo ficar restrita somente ao que consta nos documentos fiscais. Considera
que o dever de investigação seria uma obrigação do fisco, que deve demonstrar a ocorrência do
fato constitutivo do seu direito de lançar. Aponta que a falta de comprovação pelo fisco, não
suprida por outro meio de prova, conduziria à improcedência do lançamento. Reclama que a
análise e levantamento dos créditos não teria sido realizada de forma correta, o que tornaria o
lançamento totalmente nulo. Sustenta que, de acordo com o § 1o, II do Art. 59 do Decreto no
70.235/72, a nulidade do ato prejudicaria os posteriores que dele diretamente sejam dependentes
ou conseqüentes. Cita, ainda, o Art. 142 do Código Tributário Nacional, onde argumenta que o
legislador teria determinado cumprir com clareza a motivação do lançamento. Novamente
conclui que as glosas não estariam justificadas, que teriam sido apuradas mediante análise
exclusivamente de documentos fiscais, por amostragem e considera que seria nulo o lançamento,
Fl. 1384
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

pois face à glosas genéricas não seria possível tecer argumentos de defesa. Cita precedente do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, bem como doutrina e jurisprudência do
STJ para amparar suas alegações.
- Discorre sobre o conceito de insumo para o PIS e a Cofins não-cumulativos,
onde procura sustentar que as hipóteses de “insumos” passíveis de constituição de crédito de PIS
e COFINS, prescritas nas Leis 10.637/02 e 10.833/03 não seriam taxativas.
Argumenta que a jurisprudência atualmente adotada pelo CARF seria no sentido
de que o creditamento de PIS e Cofins deveria ser avaliado caso a caso, o que envolveria a
análise da atividade específica conforme as características da atividade produtiva desenvolvida
em cada empresa, bem como a identificação dos custos dos bens e serviços necessários ao
processo que resulta na fabricação ou produção e comercialização de bens e produtos ou
prestação de serviços, que irão gerar a receita. Colaciona jurisprudência do CARF para amparar
seus argumentos. Sustenta que atualmente, o CARF, na maior parte de suas decisões, não mais
estaria adotando a interpretação do conceito de insumos segundo a legislação do Imposto de
Renda e nem mesmo aquela veiculada pelas Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e
404/2004, mas sim uma interpretação no sentido de aceitar os créditos relativos a bens e serviços
utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à prestação
de serviços, ainda que neles sejam empregados indiretamente. Após detalhar cada uma das
atividades relacionadas em seu objeto social, ressalta que irá abordar cada item objeto de
fiscalização, um a um, com o propósito de impedir qualquer alegação específica para este caso
de que não houve impugnação, aplicando-se os efeitos do art. 17 do Decreto no 70.235/72.
- Inicia uma série de considerações acerca das propriedades físicas dos
fertilizantes, onde procura demonstrar a importância de cada uma delas para a obtenção de um
produto final adequado.
- Sobre a glosa relativa ao transporte intercompany de matéria prima e produtos
inacabados, argumenta inicialmente que a totalidade da base de cálculo para apropriação dos
créditos de fretes, que compôs os pagamentos objetos de restituição no presente processo, seria
referente a custos com fretes de matéria prima e não de produtos acabados. Defende que a glosa
relativa a esses valores seria improcedente, pois o fiscal só poderia ter se utilizado de presunção,
sem previsão em lei, de que os seus créditos se tratariam de produto ‘acabado’. Sustenta que os
fretes entre estabelecimentos seriam referentes a matéria-prima e produtos inacabados e,
portanto, amplamente admitidos para fins de creditamento pelo CARF. Reclama que a
fiscalização não teria realizado qualquer prova sobre o fato, ao chegar a entendimento diverso.
Especifica os tipos de fretes praticados durante seu processo produtivo, que teriam sido
completamente ignorados pelo fisco. Reitera que não pratica frete entre estabelecimentos de
produtos acabados, por inadequação logística e também pelas próprias especificidades do seu
produto, informa que produziria de acordo com os pedidos já realizados por seus clientes e, por
isso, assim que concluídos, seriam enviados diretamente aos mesmos, o que seria essencial para
que o produto esteja com uma qualidade no mínimo satisfatória para ser aplicado imediatamente
na lavoura de seus clientes. Defende que gastos com serviços realizados no país e pagos para
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, essenciais para que o bem importado possa chegar aos
seus estabelecimentos (gastos com frete e serviços aduaneiros) devem ser observados à luz das
Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
Fl. 1385
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

Exemplifica que a remessa de matéria-prima de uma unidade para outra unidade
geraria despesa que se agrega ao custo da produção, porque o produto transportado estaria em
fase de industrialização. Cita e transcreve soluções de consulta proferidas pela RFB para amparar
seus argumentos, bem como jurisprudência do CARF, inclusive de sua Câmara Superior, tudo
com o intuito de defender que a contratação de serviço de transporte entre estabelecimentos da
própria empresa autorizaria a apropriação de créditos de PIS e de COFINS, em se tratando de
frete de produtos inacabados, o seria praticamente o único tipo de frete que contrata. Mesmo
assim, também cita jurisprudência do CARF para justificar a apuração de créditos nos fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, pois se tratariam de
custos que comporiam o custo final do bem. Alega que ao transportar a mercadoria até suas
unidades pelo país, arcaria com um gasto considerável montante em frete, em razão das
particularidades logísticas envolvida. Alega, ainda, que a logística do país seria péssima e que se
estruturou e criou várias unidades pelo país, logo, tais peculiaridades de transporte se tornariam
ainda mais complexas quando o transporte dos fertilizantes ocorre “a granel”. Cita parecer
jurídico e conclui, finalmente, que existiria a possibilidade de creditamento de PIS e de COFINS
sobre as despesas incorridas com fretes entre os estabelecimentos da própria empresa, seja de
matéria-prima e produtos em fase de industrialização, seja de produtos acabados, pois todos eles
se enquadrariam no conceito de insumo conforme a atividade que desenvolve.
- Sustenta a favor da possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS e Cofins
sobre gastos com serviços aduaneiros na importação de mercadorias, que entende como
necessários e indispensáveis ao desembaraço do bem importado até o momento em que ele
ingressa no estabelecimento do importador. Ressalta que os pagamentos relativos a tais serviços
são realizados em favor de pessoa jurídica prestadora domiciliada no país, e ainda que, sobre a
totalidade das operações desencadeadas a partir de uma importação de bens, incidirão as
previsões das três Leis: 10.865/2004 (PIS/Cofins-importação), 10.637/2002 e 10.833/2003
(PIS/Cofins-internos). Aponta que não estaria aqui defendendo apropriação cumulativa de
créditos para um mesmo bem ou serviço com base nas leis incidentes na importação e nas
operações internas, mas sim que os gastos com serviços realizados no país e pagos para pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil, que seriam essenciais para que o bem importado possa chegar
ao estabelecimento do importador (gastos com serviços aduaneiros) devem ser observados à luz
das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 e conclui que estes serviços estariam abarcados pelo
conceito de insumo. Relaciona que tais serviços estariam referidos nas glosas: carga/descarga de
insumos importados via marítima, arrumação e ensacamento de mercadorias, armazenagem e
transporte (fretes) após o desembarque no porto e serviços de transbordo no transporte
multimodal.
- Contesta a glosa de créditos apurados sobre as aquisições de produtos
classificados no Capítulo 31 da NCM, onde a fiscalização apontou que se tratariam de produtos
não são sujeitos ao pagamento da contribuição. No caso, seguindo a linha de raciocínio de toda a
sua defesa, o recorrente argumenta que tais produtos se tratariam claramente de matérias-primas
utilizadas na fabricação de adubos e fertilizantes, produzidos pela empresa. Considera que, a
despeito de tais aquisições terem sido realizadas mediante alíquota zero de PIS/COFINS, seria
fato incontestável que foram previamente sujeitos a incidência em cascata deste tributo nas
etapas anteriores da circulação. Assim, argumenta que faria jus ao creditamento, mesmo quando
adquire insumos tributados com alíquota zero, pois pagaria, ainda que embutido no preço, o
tributo (PIS/COFINS) indiretamente em outros insumos ou produtos, a exemplo de ferramentas,
maquinários, dentre outros, adquiridos no mercado e empregados no respectivo processo
Fl. 1386
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

produtivo. Cita jurisprudência do CARF e do STJ para amparar seus argumentos e conclui que,
pensar de outro modo, resultaria em indevida limitação ao princípio da não cumulatividade, haja
vista que os fabricantes de produtos não sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS seriam
obrigados a arcar com a incidência de tais tributos nas etapas anteriores da cadeia produtiva, em
face da impossibilidade de aproveitar tais valores. Reclama, ainda, que o próprio benefício fiscal
restaria prejudicado, pois, não houvesse a opção pelo ressarcimento, o custo incorrido pelo
fabricante seria necessariamente repassado para o preço do produto, de tal modo que a
desoneração pretendida pelo legislador não seria plenamente atingida.
- Aponta que uma parte da glosa dos créditos perpetrada pela fiscalização seria
relativa a um erro do recorrente, no momento da entrega dos arquivos solicitados. Como
conseqüência, teria ocorrido a glosa sob a alegação de inconformidade por descrição genérica.
No entanto, conforme se verificaria das notas fiscais anexas aos autos, na verdade tratariam-se de
serviços de transporte municipal. Portanto, requer que seja acolhida a presente impugnação
também neste ponto, a fim de reconhecer o direito à manutenção desses créditos, conforme
comprovantes juntados ao recurso.
- Novamente afirma que discorda da totalidade das glosas efetuadas, pois entende
que os créditos apropriados seriam integralmente legítimos e oriundos de aquisições de produtos
e serviços indispensáveis ao seu processo produtivo. Passa, então, a discriminar, um a um, os
itens objeto de glosa. No caso dos produtos intermediários e armazenagem repete que seriam
indispensáveis e consumidos no processo produtivo, como se depreenderia pela análise dos
documentos fiscais que originaram a glosa. Aponta, então, que deveriam ser considerados
legítimos os créditos de armazenagem, em função de sua essencialidade para o processo
produtivo, transcreve jurisprudência do CARF para amparar seus argumentos. Contesta também
a glosa de créditos calculados sobre a aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI),
que considera como essenciais para a segurança dos colaboradores da empresa, bem como
decorreriam de imposição prevista na legislação trabalhista, cita acórdão do CARF para amparar
sua argumentação. Aponta que as despesas com movimentação de materiais se enquadrariam no
conceito de insumo previsto nas Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 e manteriam relação com o
seu processo produtivo, logo, gerariam créditos das contribuições, da mesma forma que os
insumos utilizados para armazenagem de insumos. Quanto às glosas relativas às embalagens,
considera que tais embalagens consistiriam em embalagens de apresentação e não meras
embalagens de transporte, aderindo ao produto que segue ao consumidor final, logo se
enquadrariam como bens empregados como insumos no processo produtivo. Sustenta que nos
termos dos incisos II e XI do Art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, as despesas com
embalagem de apresentação e transporte gerariam créditos, posto que seriam necessárias ao
transporte e acondicionamento dos produtos que comercializa. Novamente cita acórdão do
CARF para amparar seus argumentos. Complementa que os créditos relativos a “pallets” também
seriam essenciais ao seu processo produtivo, colaciona imagens para ilustrar a função destes
"pallets" na manipulação dos "big bags", como uma proteção contra danos durante sua
manipulação, mais uma vez, cita acórdãos do CARF para amparar seus argumentos. Quanto às
despesas com tratamentos de resíduos (serviço de destinação e disposição de resíduos, coleta de
entulho, coleta de lixo, etc), defende que também se enquadrariam como uma das etapas do seu
processo produtivo e portanto gerariam crédito de PIS/Cofins, vide precedente do CARF que
cita. Conclui, finalmente, que a única exigência legal quanto ao creditamento de todas estas
despesas, seria que sejam elas relativas às atividades da empresa, o que seria o caso em questão.
Fl. 1387
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

Encerra com os pedidos de que seja provida a sua manifestação de
inconformidade para que seja reconhecida a nulidade dos lançamentos, considerando-se que a
motivação para as glosas teria sido genérica. Também solicita que a conversão do feito em
diligência, para fins de realização de Perícia Técnica, bem como seja oportunizada a visita da
Fiscalização às instalações da empresa, para que não pairem dúvidas acercas da essencialidade
dos itens cujos créditos foram glosados, indica o seu perito e seus quesitos, nos termos do art. 16,
IV do Decreto no 70235/72. Finalmente, requer a reforma integral do despacho decisório para
que seja reconhecida a legalidade dos créditos de PIS/COFINS apurados e, em conseqüência,
deferidas as compensações realizadas. Ainda, caso haja saldo não compensado a ser restituído,
requer seja aplicada a correção monetária pela Taxa Selic, desde a data do protocolo do pedido
até a efetiva restituição.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento decidiu pela
improcedência da Manifestação de Inconformidade. Foi exarado acórdão com a seguinte
Ementa:
DESPESAS FORA DO CONCEITO DE INSUMOS.
Existe vedação legal para o creditamento de despesas que não podem ser caracterizadas
como insumos dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade.
FRETES.
Não existe previsão legal para o cálculo de créditos a descontar do PIS e da Cofins não-
cumulativos sobre valores relativos a fretes realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
ARMAZENAGEM E MOVIMENTAÇÃO DE MERCADORIAS.
Não é toda e qualquer operação que gerará direito a crédito em um regime não-
cumulativo das contribuições sociais, o que não puder ser definido categoricamente
como sendo despesa de armazenagem, não será capaz de produzir os créditos a serem
abatidos da contribuição para o financiamento da seguridade social - Cofins.
CRÉDITO. SERVIÇOS ADUANEIROS.
Não se tratando de insumos utilizados na produção, nem de valores que componham a
base de cálculo (valor aduaneiro) das contribuições PIS e Cofins incidentes na
importação que, prevista em lei, geraria crédito, não se reconhece o direito em relação
às demais despesas relativas aos serviços aduaneiros, despesas com transportes, apoio
logístico e afins, como armazenagem, transbordo, transporte de graneis, com uso de
terminal portuário, com despachantes aduaneiros, taxas e despesas conexas, os quais
revestem-se da natureza de despesas administrativas inerentes às operações de
importação de mercadorias. O mesmo se aplica às despesas com frete e armazenagem,
que também não compuseram a mesma base de cálculo.
O contribuinte, tendo tomado ciência do acórdão, apresentou Recurso Voluntário.
É o relatório.

Fl. 1388
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do
relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os
fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto ao mérito, exceto quanto à reversão da glosa sobre fretes relativos ao
transporte de produtos importados do porto até o estabelecimento do contribuinte ou de terceiros,
bem como fretes relativos ao transporte de insumos do armazém até a unidade industrial,
transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão
paradigma:
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento.
DA PRELIMINAR DE NULIDADE DO LANÇAMENTO
Alega o Recorrente que cabe ao Fisco dizer o motivo (as razões) pelo
qual está glosando cada um dos valores das operações da contribuinte, e
não apenas listar todos os itens glosados. Afirma ainda que o acórdão
proferido pela DRJ deixou de abordar pontos essenciais para o deslinde
da controvérsia trazidos expressamente pela ora Recorrente, tais como (i)
as especificidades do produto final; (ii) violação à isonomia; e (iii) se os
fretes da Recorrente se referem a produtos acabados ou inacabados.
Ao final deste tópico, pugna pela anulação do julgamento realizado pela
DRJ, in litteris:
Assim, entende a Recorrente que lançamentos realizados a partir da análise fria
de documentos na esfera dos créditos de PIS e Cofins, tal como ocorreu no
presente caso, são nulos de pleno direito por conter vício material.
Diante desse contexto, é imprescindível que a Delegacia de Julgamento se
manifeste sobre todos os argumentos trazidos pelo contribuinte capazes de
modificar o despacho decisório, uma vez que para os créditos de PIS e COFINS
é essencial que se identifique as peculiaridades da atividade empresarial de cada
contribuinte.
Configurada a omissão relevante da decisão de origem, entende a Recorrente que
deve ser determinada (a) a anulação do julgamento; ou (b) subsidiariamente, a
apreciação da matéria diretamente pelo CARF, conforme razões que seguem.
Inicialmente, devo esclarecer que, apesar do Recurso Voluntário
apresentar este pedido como “nulidade do lançamento”, não ocorreu
lançamento algum, mas tão somente a emissão de Despacho Decisório (à
Fl. 1389
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

fl. 1301) homologando parcialmente a compensação declarada no
PER/DCOMP 13640.71474.171117.1.3.18-2200 e não homologando a
compensação declarada no PER/DCOMP 29081.73059.171117.1.3.18-
4080. “Lançamento” e “não homologação de compensação” são
institutos tributários completamente distintos, sujeitos a regramento
próprio.
Além disso, pelo teor dos argumentos apresentados, me parece que o
Recorrente visa a anulação não somente do acórdão da DRJ, mas também
do próprio Despacho Decisório. Assim, ambas as hipóteses serão
analisadas.
Em relação ao Despacho Decisório, verifico que a alegação de que o
Auditor-Fiscal não teria declinado as razões pelas quais glosou créditos
do contribuinte, tendo apenas listado os itens glosados, não corresponde à
realidade. Com efeito, analisando o Relatório de Ação Fiscal anexado às
fls. 1281/1288, observo que a Autoridade Fazendária deixou explícitos
todos os fundamentos para as glosas efetuadas.
Para ilustrar esta afirmação, trago à colação trecho no qual o Auditor-
Fiscal justifica a glosa de créditos apurados sobre valores referentes a
fretes e armazenagem após a importação (fls. 1283/1284):
Foram incluídos, indevidamente, na base de cálculo dos créditos valores
referentes a fretes e armazenagem após a importação. Em se tratando de
operação de importação de bens utilizados como insumo ou para revenda,
sujeitos ao pagamento da Contribuição para o PIS-Importação e da COFINS-
Importação, a possibilidade de desconto de créditos do PIS e da COFINS deve
ser analisada à luz da Lei no 10.865, de 2004. O crédito previsto no art. 15, I e II,
dessa lei, aplica-se, conforme disposto em seus §§ 1o e 3o, em relação à
contribuição efetivamente paga na importação, e seu montante é calculado sobre
o valor que serviu de base de cálculo das contribuições incidentes na importação,
acrescido do valor do IPI vinculado à operação, quando integrante do custo de
aquisição. Assim, os gastos com frete e armazenagem incorridos após a
importação não geram direito a crédito da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS, por não fazerem parte da sua base de cálculo, nos termos da legislação
em vigor, nem se enquadram nas demais hipóteses para as quais é prevista a
possibilidade de crédito nos incisos III a X do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e
nos incisos III a X do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
Em outro trecho, justifica a glosa de crédito apurado sobre frete de
produtos acabados (fl. 1283):
De acordo com os arts. 3°, inciso IX, e 15 da Lei no 10.833/2 003, dá direito a
crédito o frete contratado para entrega de mercadorias diretamente aos clientes,
na venda do produto, quando o ônus for suportado pelo vendedor. Também dá
direito a crédito o frete pago pelo adquirente à pessoa jurídica na compra de
mercadorias, para transportar os bens adquiridos para serem utilizados como
insumo na fabricação de produtos destinados à venda. Contudo, o conceito de
frete não pode ser estendido e abarcar todo e qualquer frete que gera despesa
necessária para a atividade da empresa. O valor do frete contratado de pessoa
jurídica domiciliada no país para a simples transferência de produtos acabados
dos estabelecimentos industriais aos estabelecimentos distribuidores e filiais, não
integra a operação de venda a ser realizada posteriormente, não podendo ser
Fl. 1390
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

utilizados na apuração dos créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS.
Da mesma forma procedeu a Autoridade Fiscal em relação às outras
glosas, sendo desnecessário reproduzir integralmente todas as suas
razões, pois entendo suficientes os dois exemplos acima apresentados
para concluir que não ocorreu a nulidade alegada. Ademais, pelo teor do
Recurso Voluntário, verifica-se de imediato que o contribuinte
compreendeu perfeitamente a razão de todas as glosas, pois rebateu
especificamente cada fundamento contido no Despacho Decisório, não
sendo possível identificar qualquer prejuízo ao seu direito de defesa.
Quanto à nulidade do Acórdão da DRJ sob o argumento de que aquele
Colegiado deixou de abordar pontos essenciais para o deslinde da
controvérsia trazidos expressamente pela Recorrente, em ofensa à regra
contida no art. 489, § 1o, inciso IV, do CPC, não assiste melhor sorte ao
Recorrente. O julgador não está obrigado a responder a todas as questões
suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente
para proferir a decisão.
Nesse sentido, a pacífica jurisprudência do STF:
a) HC 188.424, Relator Min. LUIZ FUX, Julgamento: 03/08/2020,
Publicação: 05/08/2020:
Demais disso, cumpre destacar a ausência de vulneração ao artigo 93, IX, da
Constituição Federal. O referido dispositivo resta incólume quando o Tribunal
prolator da decisão impugnada, embora sucintamente, pronuncia-se de forma
clara e suficiente sobre a questão posta nos autos, máxime quando o magistrado
não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte,
quando já tiver fundamentado sua decisão de maneira suficiente e fornecido
a prestação jurisdicional nos limites da lide proposta. Nesse sentido, aliás, é a
jurisprudência desta Corte, como se infere dos seguintes julgados:
“Agravo regimental no recurso extraordinário com agravo. Alegada violação do
art. 93, IX, da CF/88. Não ocorrência. Ausência de impugnação de todos os
fundamentos da decisão agravada. Súmula no 287/STF. 1. O art. 93, IX, da
Constituição Federal não determina que o órgão judicante se manifeste sobre
todos os argumentos de defesa apresentados, mas, sim, que ele explicite as
razões que entendeu suficientes à formação de seu convencimento. 2. A
jurisprudência de ambas as Turmas deste Tribunal é no sentido de que se deve
negar provimento ao agravo quando, como no caso, não são impugnados todos
os fundamentos da decisão agravada. Incidência da Súmula no 287 da Corte. 3.
Agravo regimental não provido”. (AI 783.503-AgR, rel. min. Dias Toffoli,
Primeira Turma, DJe 16/9/2014)
“AGRAVO
REGIMENTAL
NO
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
CONSTITUCIONAL E ADMINISTRATIVO. 1. ALEGADA CONTRARIEDADE
AO
ART.
93,
INC.
IX,
DA
CONSTITUIÇÃO
DA
REPÚBLICA:
INOCORRÊNCIA. FUNDAMENTAÇÃO ADEQUADA AINDA QUE NÃO
ANALISADOS TODOS OS ARGUMENTOS DA PARTE. PRECEDENTES.
2. MILITAR. PROVENTOS DO GRAU HIERARQUICAMENTE SUPERIOR.
ANÁLISE PRÉVIA DA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL. OFENSA
CONSTITUCIONAL INDIRETA. 3. RECURSO INCABÍVEL PELAS ALINEAS C
E D DO INC. III DO ART. 102 DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA.
Fl. 1391
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

AUSÊNCIA DAS CIRCUNSTÂNCIAS NECESSÁRIAS. AGRAVO REGIMENTAL
AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO”. (RE 724.151-AgR, rel. min. Cármen
Lúcia, Segunda Turma, DJe 28/10/2013).

b) ARE 723.629, Relatora Min. CÁRMEN LÚCIA, Julgamento: 30/06/2020,
Publicação: 02/07/2020:
5. A alegação de nulidade do acórdão por contrariedade ao inc. IX do art. 93 da
Constituição da República não pode prosperar. Embora em sentido contrário à
pretensão
do
agravante,
o
acórdão
recorrido
apresentou
suficiente
fundamentação.
Conforme a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, “o que a Constituição
exige, no art. 93, IX, é que a decisão judicial seja fundamentada; não, que a
fundamentação seja correta, na solução das questões de fato ou de direito da
lide: declinadas no julgado as premissas, corretamente assentadas ou não, mas
coerentes com o dispositivo do acórdão, está satisfeita a exigência
constitucional” (Recurso Extraordinário n. 140.370, Relator o Ministro
Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, DJ 21.5.1993).
6. No voto condutor do acórdão recorrido, o desembargador relator afirmou:
(...)
Nulidade da sentença
O apelante alegou ainda a nulidade da sentença, por ausência de fundamentação.
Contudo, na hipótese dos autos, o juiz expôs de forma clara e fundamentada os
motivos que o levaram a julgar parcialmente procedente a ação, rebatendo todos
os argumentos trazidos pela parte. Ainda que assim não fosse, o Superior
Tribunal de Justiça, interpretando o artigo 489, §1o, IV, já na vigência do
CPC/15, ratificou entendimento já sedimentado de que não está o julgador
obrigado a responder todas as indagações levantadas pelas partes, quando
já tenha encontrado motivo suficiente para embasar sua decisão (EDcl no
MS 21.315 -DF, Rel. Min. Diva Malerbi, DJe 15/6/2016). Logo, rejeito a
preliminar.
Como exemplo, vejamos um dos argumentos que o Recorrente
expressamente afirma que não foi apreciado pela DRJ, no caso, a
violação à isonomia. Trata-se de argumento de natureza tipicamente
constitucional, sobre o qual a DRJ não pode se manifestar, ou seja, não
deve sequer conhecer da matéria. Logo, se este argumento não foi
enfrentado, isso decorre de sua inaptidão para infirmar a conclusão
adotada pelo julgador.
Outro argumento que o Recorrente expressamente afirma que não foi
apreciado pela DRJ diz respeito a verificar se os fretes se referem a
produtos acabados ou inacabados. Sobre esta matéria, assim se
manifestou a DRJ, in verbis:
Créditos Relativos a Fretes Intercompany
Continuando a apreciação do litígio, agora sobre a glosa de créditos calculados
sobre fretes de transferências de produtos entre os diversos estabelecimentos
do contribuinte, seja de matéria-prima ou de produtos acabados, fica
Fl. 1392
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

evidente que se tratam de fretes não vinculados a operações de venda. A própria
empresa confirma em sua manifestação que calculou créditos sobre fretes entre
seus próprios estabelecimentos. Observe-se que nem todo o custo de produção
pode ser utilizado para cálculo de créditos da contribuição, apenas os valores
expressamente previstos no art. 3o da Lei no 10.637/2002 e da no 10.833/2003
geram direito a crédito.
Resta claro que não estamos diante da hipótese prevista no inciso IX do art. 3o
(aplicável ao PIS e a Cofins, ambos não cumulativos), o qual prevê o cálculo de
créditos sobre valores de frete nas operações de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor, circunstância que seria favorável ao pleito da
interessada e devidamente ressalvada quando da auditoria realizada na Empresa.
Este tema foi objeto de análise da Coordenação de Tributação, assim se
pronunciando:
“ Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Cofins -
Apuração não-cumulativa. Créditos de despesas com fretes. Por não integrar o
conceito de insumo utilizado na produção e nem ser considerada operação de
venda, os valores das despesas efetuadas com fretes contratados, ainda, que
pagos ou creditados a pessoas jurídicas domiciliadas no país para realização de
transferências de mercadorias (produtos acabados) dos estabelecimentos
industriais para os estabelecimentos distribuidores da mesma pessoa jurídica,
não geram direito a créditos a serem descontados da Cofins devida. Somente os
valores das despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de
mercadorias diretamente aos clientes adquirentes, desde que o ônus tenha sido
suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a
serem descontados da Cofins devida.
(Solução de Divergência 11 – Cosit, de 27/09/2007)
Assim, ao contrário do que afirmou o Recorrente, a DRJ se manifestou
expressamente sobre a questão, decidindo pela impossibilidade de
tomada de créditos sobre dispêndios com fretes de transferências de
produtos entre estabelecimentos do contribuinte, pouco importando se
estes produtos já estão acabados ou são matérias-primas. A diferença
seria justamente porque a disciplina para fretes de matérias-primas, sob
determinadas circunstâncias, pode ser a mesma que para fretes de
produtos inacabados, estando ambos ainda inseridos no processo
produtivo.
Um exemplo de frete de matéria-prima que poderia ser aceito é aquele
utilizado para o transporte de madeira que é derrubada de florestas para a
indústria de celulose, o chamado “insumo do insumo”. Como o processo
produtivo já se inicia com a derrubada das árvores e o transporte dos
troncos, trata-se de situação específica, relacionada à atividade do
contribuinte, que lhe permite a tomada de crédito sobre este tipo de frete.
No caso de simples movimentação de matéria-prima entre armazéns ou
depósitos de estocagem das indústrias, ou seja, frete de matéria-prima
entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, ainda não se iniciou o
processo produtivo, pois nenhuma alteração nas características físicas
e/ou químicas das mercadorias foi realizada; o produto em movimentação
Fl. 1393
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

é o mesmo que foi adquirido do fornecedor. Neste caso, tal modalidade
de frete não permite a tomada de créditos.
Na decisão da instância de piso, tais diferenças foram julgadas
irrelevantes, entendendo o Colegiado que, em qualquer caso, o
creditamento não seria possível. Logo, a diferenciação pretendida pelo
Recorrente entre produtos acabados e produtos em elaboração, para a
DRJ, é irrelevante. Tal entendimento pode ser contestado pelo
Recorrente, que pode ter uma interpretação da legislação distinta;
contudo, divergências de entendimento sobre a interpretação da
legislação é objeto de julgamento de mérito, e não de anulação de
decisões.
Pelo exposto, voto por rejeitar as preliminares de nulidade do Despacho
Decisório e do acórdão da DRJ.
DA PRELIMINAR DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA
O Recorrente aventa a possibilidade de realização de diligência, nos
seguintes termos:
III - DOS PEDIDOS
Diante do exposto, requer seja conhecido e provido o presente recurso para:
(...)
c) a despeito da Recorrente ter demonstrado e comprovado exaustivamente seu
direito aos créditos, restando ainda dúvidas por parte destes julgadores, seja
convertido o feito em diligência, para fins de realização de Perícia Técnica, bem
como seja oportunizada a visita da Fiscalização às instalações da empresa, para
que não pairem dúvidas acercas da essencialidade dos itens cujos créditos foram
glosados para a atividade da Recorrente. Sendo deferida a perícia, desde já,
indica o seu Perito e seus Quesitos, em anexo, nos termos do art. 16, IV do Dec.
no 70235/72;
Analisando os argumentos das partes e os documentos acostados aos
autos, entendo que a instrução probatória está devidamente realizada,
contendo os elementos necessários para a realização do julgamento. Foi
possível proferir o voto com segurança, sem a existência de dúvidas que
justificassem a realização de uma diligência, como será demonstrado no
voto a seguir.
Pelo exposto, voto por rejeitar a proposta de diligência.
DO TRANSPORTE INTERCOMPANY DE MATÉRIA PRIMA E
PRODUTOS INACABADOS
O Recorrente alega ser improcedente a glosa efetivada quanto aos
créditos calculados sobre fretes de transferências de produtos entre seus
estabelecimentos, pois o Fiscal só poderia ter se utilizado de presunção
para afirmar que se trata de produto acabado, já que os fretes entre
Fl. 1394
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

estabelecimentos que pratica são referentes a matéria-prima e produtos
inacabados e, portanto, são amplamente admitidos para fins de
creditamento pelo CARF.
O Recorrente fundamenta sua afirmação nos seguintes termos, em
apertada síntese:
Ou seja, a Recorrente não transfere produtos acabados pela inadequação logística
e também pelas próprias especificidades do seu produto. Não há dúvidas de que
tais fretes participam do próprio processo de industrialização e obtenção de
receita Recorrente.
(...)
Ao conceituar insumo, a própria Receita Federal do Brasil explicita incluir-se
nesse conceito “os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto”.
(...)
O que a Recorrente defende é que gastos com serviços realizados no país e pagos
para pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, essenciais para que o bem
importado possa chegar aos seus estabelecimentos (gastos com frete e serviços
aduaneiros) devem ser observados à luz das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
São estas leis que devem determinar se o bem ou, no caso ora enfocado, se os
serviços aduaneiros considerados são ou não insumos e, como tais, fonte de
créditos para cálculo do PIS e da COFINS devidos internamente.
Ademais, claramente percebe-se que a remessa de matéria-prima, por exemplo
da unidade de Porto Alegre - RS para a unidade de Olinda - PE, gera despesa que
se agrega ao custo da produção, porque o produto transportado está em fase de
industrialização.
(...)
Como visto, está claro que a contratação de serviço de transporte entre
estabelecimentos da própria empresa autoriza a apropriação de créditos de PIS e
de COFINS, em se tratando de frete de produtos inacabados. Ocorre que, na
realidade, é praticamente só este tipo de frete que a Recorrente contrata! E, em
que pese os fretes de produtos acabados se trate de pequena parcela dos
efetivados pela Recorrente, impende se registrar a orientação adotada sobre o
tema pelo CARF:
(...)
Com efeito, o julgado supra transcrito não se trata de um caso isolado, o CARF
já vem decidindo acerca da possibilidade de creditamento sobre os fretes entre
estabelecimentos tanto no transporte de matéria-prima, quanto produtos acabados
há bastante tempo, gerando diversos precedentes sobre o tema.
Inicialmente, tendo em vista que neste tópico o Recorrente busca
enquadrar seus dispêndios com fretes “intercompany” e serviços
aduaneiros no conceito de insumos para fins de creditamento de PIS e de
COFINS no regime não-cumulativo, deve-se determinar qual deve ser
este conceito e quais as condições para analisar a subsunção de cada
serviço/produto ao mesmo.
Fl. 1395
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos
Repetitivos, datado de 22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu
que o conceito de insumos no âmbito do PIS e da COFINS deve se pautar
pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em
face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes
termos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO
DE
INSUMOS
À
LUZ
DOS
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual EPI.
(...)
VOTO
(...)
31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para fim
de creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente
prevalecido nesta Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido, aliás
esmeradamente elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos e
percucientes julgadores:
(...)
37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além
de inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço,
como determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão equivocada,
com a devida vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste e não
desiste a Fazenda Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num
ambiente em que se prima pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação.
(...)
Fl. 1396
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a
expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento
são identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela
Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos
créditos físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico
com o produto, reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas
da SRF ns. 247/2002 e 404/2004;
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell
Marques e Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se
há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"),
prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e da pertinência. Tem
por corolário o reconhecimento da ilegalidade das mencionadas instruções
normativas, porquanto extrapolaram as disposições das Leis ns. 10.637/2002 e
10.833/2003; e
iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia
Filho, Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da
legislação do IRPJ. Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da
ilegalidade das instruções normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais
favorável ao contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com
atuação específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se
sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de
Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos,
materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI,
materiais de limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais
Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de
Fl. 1397
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços -
PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos
pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao
pagamento de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e
exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual - EPI, em princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito de
creditamento, assim compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja
técnica há de ser a de "base sobre base".
(...)
42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial,
para, nesta extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno
dos autos à instância ordinária, nos termos da fundamento supra.
A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que foi expressamente
refutada a tese do “conceito ampliado” de insumos, pelo qual todas as
despesas que fossem importantes para o funcionamento da pessoa
jurídica poderiam gerar crédito das contribuições, tendo como
consequencia sua equivalência às despesas dedutíveis para o IRPJ.
Além disso, toda a análise sobre os bens e serviços que podem gerar
crédito se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo
produtivo, como indicam os trechos acima destacados em negrito.
Imaginar que dispêndios fora deste possam gerar crédito significaria
admitir que as aquisições para setores administrativos, que também
são essenciais e relevantes para qualquer empresa, igualmente
gerariam créditos.
Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de
essencialidade e relevância, pois o frete para o transporte de produtos
acabados entre estabelecimentos do Recorrente é dispêndio realizado
após finalizado o processo produtivo do contribuinte.
Da mesma forma, não é possível considerar que este dispêndio possa ser
considerado “frete na operação de venda”, pelo simples fato de que os
produtos aqui analisados ainda não foram vendidos, mas simplesmente
transferidos entre estabelecimentos do contribuinte por questões de
conveniência mercadológica. O Auditor-Fiscal não realizou nenhuma
glosa de créditos originados de frete de operação de venda, mas tão
somente de créditos originados de fretes “intercompany”, como
reconhece o próprio contribuinte.
Para comprovar tal fato, basta verificar as notas fiscais de frete acostadas
aos autos pelo Recorrente às fls. 227/1195, quando da apresentação de
sua Manifestação de Inconformidade. Nelas não consta como
destinatário nenhuma dos clientes do Recorrente, o que torna inviável
Fl. 1398
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

sua admissão como prova de que tais operações eram referentes a vendas.
Aliás, o próprio Recorrente admite que este transporte era efetuado por
meras questões de logística, como se depreende dos seguintes excertos de
seu Recurso Voluntário (fl. 1379):
No caso em tela, a Recorrente possui sede em Porto Alegre e unidades em
vários Estados da Federação, existindo em determinados casos (embora
muito menos usual do que a remessa de matéria prima – cerca de 5% dos fretes
que pratica) a remessa de produtos acabados destinados à venda. Isso é fácil
de compreender: a unidade de Porto Alegre, por exemplo, pode ter em estoque
determinado produto vendido pela unidade de Imperatriz, no interior do
Maranhão.
A fim de atender à demanda que lhe foi encaminhada, não se deve exigir
que a empresa produza, no Maranhão, o fertilizante de que já dispõe
estocado no Rio Grande do Sul, já que, como narrado linhas acima, o
fertilizante se deteriora rapidamente com o passar do tempo, devendo sempre ser
comercializado o produto que se encontra há mais tempo em estoque.
Mas ao transportar a mercadoria até suas unidades pelo país, a contribuinte gasta
um considerável montante em frete. Porém, se os bens transportados já estão
destinados à venda, esse frete também deve estar sujeito aos créditos de PIS e
de COFINS previstos nos artigos 3o, IX e 15, II da Lei no 10.833/03, pois há
apenas um deslocamento do trajeto que seria realizado originalmente, caso o
produto saísse do estabelecimento industrial de Porto Alegre e fosse transferido
diretamente ao comprador.
Também não foram apresentadas notas fiscais de saída de produtos com
destaque de frete, o que comprovaria a existência de créditos
enquadráveis na hipótese prevista no art. 3o, inciso IX, da Lei no
10.833/2003. Vejamos o que consta neste dispositivo legal, específico
para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002, específica
para o PIS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
No que se refere ao entendimento do contribuinte de que seus gastos com
frete deveriam estar inclusos na hipótese acima, pois “os bens
transportados já estão destinados à venda”, devo discordar, pois o texto
legal não trata de “frete de bens destinados à venda”, mas sim de
“frete na operação de venda”. No primeiro caso, tem-se o frete de
mercadorias que ainda não foram vendidas, e que estão sendo
transportadas para serem disponibilizadas para uma venda futura,
enquanto no segundo caso, que foi a opção escolhida pelo legislador, o
frete é referente a mercadorias cuja operação de venda já foi
concretizada, não sendo uma mera hipótese que pode, inclusive, nunca
ocorrer.
Fl. 1399
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

Portanto, os chamados “fretes intercompany” são apenas despesas com
logística, que integram o custo administrativo da empresa, dedutíveis
para efeitos de IRPJ e da CSLL, por expressa previsão legal, mas que não
geram créditos das contribuições, por ausência de previsão legal e por
não serem custos incorridos dentro do processo produtivo.
Nesse sentido, os seguintes precedentes do STJ:
i)
AgInt
no
REsp
1.890.463/SP,
Relator
Ministro
BENEDITO
GONÇALVES, Data da Publicação 26/05/2021:
Ementa
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE.
DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as
despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre
estabelecimentos da sociedade empresária. Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão
proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual apenas os valores das
despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias
diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o
ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a
créditos a serem descontados da COFINS devida.
3. Agravo interno não provido.
ii) AgInt no AREsp 1.421.287/MA, Relator Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, Data da Publicação 27/04/2020:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC.
NÃO OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA EMPRESA PARA
FINS DE INCLUSÃO NA ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO.
CRÉDITO DE PIS E COFINS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ.
DESPESAS
COM
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE
DE
CRÉDITO.
DESPESAS
COM
TAXA
DE
ADMINISTRAÇÃO
DE
CARTÃO
DE
CRÉDITO.
MATÉRIA
CONSTITUCIONAL.
1. O acórdão recorrido se manifestou de forma clara e fundamentada sobre a
matéria posta em debate na medida necessária para o deslinde da controvérsia.
(...)
4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor
nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas
das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por
não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes
(desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe
14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
Fl. 1400
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

5. Quanto às despesas com taxa de administração de cartões de crédito, esta
Corte já se manifestou no sentido de que verificar se a referida taxa integrar a
base de cálculo do PIS e da COFINS incorre, necessariamente, na definição de
faturamento. A análise esta vedada ao STJ por se tratar de matéria
eminentemente constitucional, sob pena de usurpação da competência do STF
(AgRg no REsp 1.518.752/SC, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda
Turma, DJe 05/02/2016).
6. Agravo interno não provido.

iii) AgInt no AREsp 1.804.525/RS, Relatora Ministra ASSUSETE
MAGALHÃES, Data da Publicação 17/06/2021:
Inadmitido o Recurso Especial, foi interposto o presente Agravo.
A irresignação não merece prosperar.
Nos termos da jurisprudência de ambas as Turmas da Primeira Seção deste
Tribunal, "as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas
das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por
não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda" (STJ,
AgInt no AREsp 1.421.287/MA, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 27/04/2020).
Nesse sentido:
(...)
Ante o exposto, reconsidero a decisão de fls. 3.713/3.720e, pelo que, com fulcro
no art. 253, parágrafo único, II, b, do RISTJ, conheço do Agravo, para negar
provimento ao Recurso Especial.
iv) REsp 1.825.211 /RS, Relator Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, Data da Publicação 06/08/2019:
Cuida-se de recurso especial manejado por COSTANEIRA - ARNO JOHANN
S/A COMÉRCIO DE MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO em face de acórdão
proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4a Região que, por unanimidade,
negou provimento ao apelo, resumido da seguinte forma:
TRIBUTÁRIO.
PIS.
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. LEI 10.833/2003. ART. 3o, IX. DESPESAS COM FRETE
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
1. O direito ao crédito de PIS/COFINS sobre as despesas com o frete ocorre
apenas nas operações de venda dos bens adquiridos para revenda quando o ônus
tiver sido suportado pelo vendedor.
2. A ausência de lei impede o creditamento das despesas com frete no
transporte das mercadorias entre a matriz e filiais ou centros de
distribuição.
(...)
Admitido o recurso especial na origem, subiram os autos a esta Corte e vieram-
me conclusos.
Fl. 1401
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

É o relatório. Passo a decidir.
(...)
Quanto ao mais, melhor sorte não assiste à recorrente.
É que esta Corte já se manifestou no sentido de que as despesas de frete somente
geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou
revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete
relacionadas
às
transferências
internas
das
mercadorias
para
estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse sentido:
AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador
Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no
REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
30/06/2015.
Incide na espécie a Súmula 568/STJ, segundo a qual "o relator,
monocraticamente e no Superior Tribunal de Justiça, poderá dar ou negar
provimento ao recurso quando houver entendimento dominante acerca do tema".
Ante o exposto, com fulcro no art. 932, III e IV, do CPC/2015 c/c o art. 255, §
4o, I e II, do RISTJ, conhecer em parte do recurso especial e, nessa extensão,
negar-lhe provimento.
Os Tribunais Regionais Federais também já pacificaram este
entendimento, conforme os seguintes precedentes:
i) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5022190-
09.2018.4.04.7107/RS, Relator: Des. Fed. Rômulo Pizzolatti, Data da Decisão
15/06/2021:
VOTO
1. Preliminar de nulidade do processo
(...)
2. Mérito
Ao contrário do que ocorre com o IPI e o ICMS, cuja sistemática encontra-
se traçada no texto constitucional, sendo de observância obrigatória, o regime
não-cumulativo das contribuições sociais PIS e COFINS foi relegado à
disciplina infraconstitucional, sendo de observância facultativa, visto que
incumbe ao legislador ordinário definir os setores da atividade econômica que
irão sujeitar-se a tal sistemática e, inclusive, em qual extensão. Diferentemente
do que ocorre no caso dos impostos anteriormente mencionados, cuja tributação
pressupõe a existência de um ciclo econômico ou produtivo, operando-se a não-
cumulatividade por meio de um mecanismo de compensação dos valores devidos
em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores, a
incidência das contribuições PIS e COFINS pressupõe o auferimento de
faturamento/receita, fato este que não se encontra ligado a uma cadeia
econômica, mas à pessoa do contribuinte, operando-se a não-cumulatividade por
meio de técnica de arrecadação que consiste na redução da base de cálculo da
exação, mediante a incidência sobre a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil (art. 1o das Leis n.o10.637, de 2002 e 10.833, de 2003), permitidas certas
deduções expressamente previstas na legislação (art. 3o das Leis n.o 10.637, de
2002 e 10.833, de 2003).
Fl. 1402
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

Portanto, é a lei que estipula quais as despesas que serão passíveis de gerar
créditos, bem como a sua forma de apuração, podendo ainda estabelecer
vedações à dedução de créditos em determinadas hipóteses, sem que se cogite
com isso de ofensa à não-cumulatividade.
Por outro lado, analisando a legislação infraconstitucional atinente ao tema, a
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento - submetido ao
regime de recursos repetitivos - do REsp 1.221.170 / PR, firmou as teses de que
(a) é ilegal a disciplinade creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF ns.247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal comodefinido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte. O julgado paradigma restou assim sintetizado:
(...)
Enfim, foi publicada no DOU de 15-10-2019 (seção 1, página 27) a Instrução
Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, que na sua Subseção II dispôe o
seguinte:
(...)
Como se vê, a Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, a partir do seu
art. 171, veio a adequar a interpretação do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e
10.833, de 2003, no âmbito da administração pública federal, à orientação
firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170 / PR, e o fez de
forma razoável, em conformidade com os critérios de essencialidade e
relevância, nos termos do que assentado pelo Superior Tribunal de Justiça.
(...)
Com efeito, o transporte de produtos acabados realizados em ou entre
estabelecimentos da pessoa jurídica não se trata de serviço utilizado "na
prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda", tal como dispõe o art. 3o, II, das Leis nos 10.637, de 2002,
e 10.833, de 2003.
Nem tampouco se trata aqui de caso de "frete na operação de venda" cujo o
ônus é suportado pelo vendedor, tal como previsto no art. 3o, IX, das Leis nos
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. Conforme narrado pela demandante na
inicial (capítulo "DOS FATOS), ela "realiza o transporte de suas mercadorias
para suas filiais, de forma contínua",(...) "por questões logísticas e
comerciais", ou seja, a autora realiza o transporte de produtos acabados entre
sua matriz e suas filiais antes mesmo e independentemente de as mercadorias
terem sido vendidas.
Na verdade, conforme esclarece a demandante, o frete do qual pretende se
creditar diz respeito à distribuição de mercadorias para filiais localizadas em
outras regiões do país, com o intuito de pô-las à venda em outros mercados, não
dizendo respeito, portanto, à entrega de mercadorias vendidas. O frete trata-se,
nesses termos, de mera despesa operacional.
Em suma, não tem a demandante o direito de deduzir crédito de PIS e COFINS
das suas despesas com o frete atinente ao transporte de produtos acabados entre
os seus estabelecimentos. Nessa linha, a propósito, é a jurisprudência da Segunda
Turma do Superior Tribunal de Justiça:
Fl. 1403
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

(...)
Sinale-se, enfim, que pouco importa tenha o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF, em casos envolvendo terceiros estranhos a esta
demanda, adotado a tese que o contribuinte ora defende. Apenas importa no
presente caso que a União expressamente se opôs, nos autos, à tese e à pretensão
da demandante, na linha , aliás, do que atualmente é previsto na Instrução
Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019. Na verdade, se a tese da demandante
viesse sendo adotada no âmbito da Receita Federal do Brasil ou do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, ela nem sequer precisaria agora
buscar socorro no Poder Judiciário.
Agiu com acerto o juiz da causa, dessarte, ao julgar improcedente a demanda.
ii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5002201-
71.2019.4.04.7110/RS, Relator: Des. Fed. Francisco Donizete Gomes, Data
da Decisão 28/10/2020:
VOTO
1. Admissibilidade
A apelação interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva. Custas
satisfeitas no Evento 43.
2. Mérito
As impetrantes são tributadas pelo lucro real e, por isto, apuram as contribuições
ao PIS/COFINS pelo regime não cumulativo, disciplinado pelas Leis Leis no
10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (COFINS).
2.1. Não cumulatividade do PIS/COFINS
(...)
2.2 Pretensão ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas referentes
ao frete entre seus estabelecimentos (frete interno ou intercompany)
As Impetrantes fundam seu direito ao creditamento de PIS/COFINS sobre as
despesas com interno (“intercompany”) nas operações de venda sobre os
produtos acabados na previsão contida no art. 3o da Lei inciso IX, c/c art. 15, II,
ambos da Lei 10.833/03.
(...)
Como se observa da legislação acima transcrita, o direito ao crédito de
PIS/COFINS sobre as despesas com o frete ocorre apenas nas operações de
venda dos bens e serviços adquiridos para revenda quando o ônus tiver sido
suportado pelo vendedor.
No caso, a pretensão da autora diz respeito ao creditamento das despesas com
frete no transporte das mercadorias entre a matriz e filiais ou centros de
distribuição.
Como não se trata de operação de venda, a situação de fato não se encaixa na
previsão normativa e não há o direito ao crédito pela falta de lei específica
exigida pelo art. 150, §6o, da CF.
(...)
Fl. 1404
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

Não assiste razão às impetrantes, portanto, sob esse fundamento.
2.3. Creditamento do PIS/COFINS incidente na referida operação na
qualidade de insumo à sua atividade - Tema 779/STJ, Recurso Repetitivo no
1.120.170/PR
Como anteriormente referido, ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003,
o legislador infraconstitucional relacionou uma série de bens e serviços que
integram cadeias produtivas, colocando-os expressamente na condição de
"geradores de créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não-
cumulatividade.
(...)
Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de
insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a Cofins.
(...)
No caso concreto, a par de não ser elegível pela lei como gerador de crédito -
uma vez que a lei elegeu como gerador de créditos a despesa de frete relativa à
operação de venda ou revenda - o frete interno ("intercompany") igualmente
não atende ao critério da essencialidade ("elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo"), tampouco da relevância (seja em função das
particularidades da atividade econômica da empresa ou seja em face de
exigências legais), justamente porque é elemento externo ao processo
produtivo, uma vez que se relaciona a produtos já acabados.
Ademais, não se justifica a pretensão de apropriação de créditos a partir de
conceito genérico (insumos) quando a norma de regência já estabeleceu o
creditamento para a situação específica (frete), mas reduziu sua
abrangência, no caso apenas ao frete da operação de venda, do que não se
trata no presente caso. Somente se cogitaria de serviço de transporte como
insumo caso a empresa atuasse, por exemplo, no ramo de transportes, do que
aqui não se trata (empresa de beneficiamento de arroz e produtos agrícolas -
Evento 1 - CONTRSOCIAL3).
(...)
Assim, a pretensão deve ser afastada também sob esse segundo fundamento.
iii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5052701-
21.2012.4.04.7100/RS, Relator: Des. Fed. Maria de Fátima Freitas
Labarrère, Data da Decisão 06/10/2020:
VOTO
O acórdão ora objeto de retratação, para fins de aproveitamento de créditos de
PIS e COFINS na sistemática da não cumulatividade, acolheu os critérios
adotados pela Receita Federal nas Instruções Normativas SRF no 247/2002,
358/2003 e 404/2004.
Assim, considerando a pertinência da matéria ao Tema 779/STJ, é caso de
submissão do feito à sistemática da retratação (art. 1.030, II, do CPC).
2. Mérito
Ao apreciar o Tema 779, o Superior Tribunal de Justiça fixou as seguintes teses:
(...)
Fl. 1405
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

Com se vê, o Superior Tribunal de Justiça acabou por adotar uma posição
intermediária entre o que era pleiteado pelos contribuintes - interpretação
mais ampla de insumo, considerando todos os custos e despesas relacionados ao
serviço prestado ou ao processo produtivo (crédito financeiro), e o sustentado
pela Receita Federal, conceito de insumo ligado à noção de crédito físico.
(...)
A impetrante requer o reconhecimento do seu direito ao crédito de PIS e
COFINS sobre os valores despendidos a título de frete para transporte de
materiais entre as suas unidades industriais localizadas em Porto Alegre e
Charqueadas, ambas no Rio Grande do Sul, mais especificamente materiais
auxiliares e também produtos semi-elaborados em fase de industrialização,
cuja fabricação se inicia em uma unidade industrial e termina em outra unidade
industrial, assim como para o transporte das embalagens que acondicionam as
peças acabadas comercializadas aos seus clientes finais.
A subtração do frete entre as suas unidades, não implicaria perda na qualidade do
seu processo produtivo, razão que não justifica seu enquadramento na condição
de insumos.
Assim sendo, são despesas operacionais e não operacionais que podem
contribuir para o crescimento ou manutenção da atividade econômica, mas
que não são essenciais para a sua realização. Portanto, em consonância com o
"teste de subtração", ainda que excluídas tais despesas, o objeto social não
restaria inviabilizado.
(...)
Assim, as despesas com frete para transporte de mercadorias entre
estabelecimentos da empresa, nos termos da jurisprudência deste Regional,
somente geram créditos em relação ao frete na operação de venda, ainda
assim, tão somente quando o ônus do pagamento for suportado pelo vendedor.
Não tem o contribuinte o direito a creditamento, no âmbito do regime não-
cumulativo do PIS e COFINS (Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003), dos
custos com transporte de matérias-primas entre estabelecimentos próprios,
justamente por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda
ou revenda.
iv) Tribunal Regional Federa da 3a Região. Apelação Cível no 0014644-
68.2014.4.03.6100, Relator: Des. Fed. Carlos Muta, Publicação em
14/07/2021:
DIREITO PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO.
NULIDADE DA SENTENÇA INEXISTENTE. PIS/COFINS. REGIME DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
INSUMOS. ARTIGO 3o, CAPUT, II, DAS LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003.
RESP 1.221.170. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. OBJETO SOCIAL.
CUSTO QUE NÃO SE REFERE À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS OU
FABRICAÇÃO DE BENS OU PRODUTOS DESTINADOS À VENDA.
TEMAS REPETITIVOS 979 E 980. DESPESAS OPERACIONAIS.
(...)
6. A jurisprudência encontra-se há muito pacificada no sentido de que a pretensão
de creditamento a partir de despesas de frete entre estabelecimentos da empresa
não encontra respaldo no artigo 3o, IX, da Lei 10.833/2003 (extensível ao PIS pelo
artigo 15 do mesmo diploma). Com efeito, não bastasse a literalidade que rege a
Fl. 1406
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

concessão de benefícios fiscais (artigo 111 do CTN), não há razão para, como
objetiva a recorrente, desconsiderar que a legislação especificamente trata de frete
na "operação de venda". Não se trata de qualificativo sem significância (como, de
resto, é regra hermenêutica basilar), inclusive porque o dispositivo exige que o frete
seja suportado pelo vendedor - tornando imperativa, portanto, a existência de uma
avença de compra e venda. A própria exposição da apelante evidencia que o frete da
fábrica até os centros de distribuição, caracterizada como transferência interna entre
estabelecimentos da mesma empresa, e o frete na operação da venda ao consumidor
retratam operações distintas, com tratamento tributário distinto.
7. Conforme orientação da Corte Superior quando do julgamento do REsp
1.221.170, para aplicação do regime de não-cumulatividade previsto no artigo
195, § 12, da CF/1988 e, por consequência, e reconhecimento do direito ao
creditamento de tributos pagos na cadeia produtiva, deve ser cotejada a real e
efetiva essencialidade do bem ou serviço com o objeto social do contribuinte,
restringindo-se o direito ao creditamento somente aos imprescindíveis ou
essenciais ao atingimento da finalidade empresarial, excluídos os demais,
cabendo, assim, fazer distinção entre o conceito de insumos, afetos ao
processo produtivo e ao produto final, de meras despesas operacionais,
relacionadas às atividades secundárias, administrativas ou não essenciais da
empresa.
8. (...) Aplicando-se o “teste de subtração” delineado no REsp 1.221.170, não
há como autorizar creditamento sobre despesas com locação de veículos ou
mesmo frete para escoamento da produção, pois não se referem a "bens e
serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda", e sim, a custo percebido em
etapa econômica posterior. Precedentes.
v) Tribunal Regional Federa da 1a Região. Apelação em Mandado de
Segurança no 0008372-29.2008.4.01.3803, Relator: Des. Fed. Reynaldo
Fonseca, Publicação em 24/04/2015:
ADMINISTRATIVO
E
TRIBUTÁRIO.
PIS/COFINS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. LEIS 10.63702 e 10.833/03. EMPRESA COMERCIAL.
VENDA DE CEREAIS E BENEFICIAMENTO DE ARROZ. ATIVIDADE-
FIM. FRETE NA AQUISIÇÃO DOS PRODUTOS. DISTINÇÃO ENTRE
INSUMOS E CUSTOS E DESPESAS. JURISPRUDÊNCIA.
1. O autor busca a declaração do direito ao crédito presumido da contribuição ao
PIS e da COFINS, previsto no artigo 3° e incisos, das Leis n°s 10.637/02 e
10.833/03, em decorrência dos dispêndios/custos de frete pagos no momento
da aquisição de matéria prima (arroz com casca a granel), relacionados à
consecução de sua atividade.
2. Muito embora o debate apresente complexidade, uma vez que a legislação
cuide de atividades de toda ordem, o que se deve verificar, in casu, é o
enquadramento do objeto de dispêndio/custos indicado pelo autor (frete) como
"insumos", na forma pretendida pelas citadas Leis 10.637 e 10.833.
3. E, conquanto a Instrução Normativa já referida tenha delineado o alcance das
citadas Leis 10.633/02 e 10.833/03, o conceito de insumo extrapola a própria
norma regulamentar, abrangendo aquilo que entra no processo produtivo e fica
integrado ao produto final.
4. Como bem destacado em sentença, a referida Instrução Normativa veio tão
somente regulamentar a previsão contida nas Leis nos: 10.633/2003 e
10.833/2003, não demonstrando restrição do conceito de insumo como alega o
apelante.
Fl. 1407
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

5. Acerca do tema cumpre acrescentar aresto do egrégio Superior Tribunal de
Justiça: "(...) 2. A legislação tributária em comento instituiu o regime da não-
cumulatividade nas aludidas contribuições da seguridade social, devidas pelas
empresas optantes pela tributação pelo lucro real, autorizando a dedução, entre
outros, dos créditos referentes a bens ou serviços utilizados como insumo na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. 3. O direito ao
crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao desempenho
da atividade empresarial. As despesas de frete somente geram crédito quando
relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que sejam suportadas
pelo contribuinte vendedor. 4. Inexiste, portanto, direito ao creditamento de
despesas concernentes às operações de transferência interna das mercadorias
entre estabelecimentos de uma única sociedade empresarial. 5. Recurso
Especial não provido.". (REsp 1147902/RS, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/03/2010, DJe 06/04/2010)
6. Ademais, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 estabeleceram hipóteses de não-
cumulatividade para as contribuições devidas ao PIS e à COFINS, no que foram
reforçadas pela Emenda Constitucional no 42/2003, que remeteu à lei a
possibilidade de definição dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes sobre a receita ou o faturamento do empregador serão
não-cumulativas (art. 195, § 12o).
7. No entanto, a não-cumulatividade prevista nas mencionadas leis não foi
ampla e ilimitada, como ocorreu com o IPI e o ICMS. Houve a indicação
expressa dos créditos que não poderiam ser compensados, para apuração da
COFINS e do PIS (art. 3o, §2o).
8. As disposições contidas nas mencionadas leis ordinárias não ofendem a
Constituição Federal, que, em nenhum momento, determina a aplicação da não-
cumulatividade, na forma pretendida pela impetrante, com relação à COFINS e
ao PIS. O comando constitucional contido nos arts. 153, §3o, II, e 155,§2o, I,
dirige-se, especificamente, ao ICMS e ao IPI, e não pode ser estendido ao PIS e à
COFINS, por mera vontade do contribuinte. Para as hipóteses de IPI e ICMS, o
legislador constituinte deixou traçados, fixando os limites objetivos de sua
ocorrência, os critérios para que se implementasse a não-cumulatividade, dadas
as características desses tributos, enquanto, para o PIS e a COFINS a lei é que
deve se incumbir dessa tarefa.
9. Apelação não provida.
Igualmente neste sentido, as seguintes decisões do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF):
i) Acórdão no 3402-006.999, Sessão de 25/09/2019.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito
das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
(...)
Voto
(...)
Fl. 1408
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

No caso concreto, observa-se, pelos documentos fiscais juntados, que as
despesas com fretes tratam do transporte de produtos acabados da fábrica para os
centros de distribuição, em sua maioria de produtos químicos acabados
denominados “Roundap” e “Glifosato Técnico”.
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de
distribuição não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito
citados, pois não possui qualquer identidade com aquele frete que compõe o
custo de aquisição dos bens destinados a revenda, não se confunde também com
o frete sobre vendas, naquele que o vendedor assume o ônus o frete e tampouco
pode ser considerado insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem,
já que as operações de fretes ocorrem no período pós produção.
ii) Acórdão no 3401-000.940, Sessão de 25/09/2019.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA PARA CENTROS DE
DISTRIBUIÇÃO OU FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. MERA
OPÇÃO LOGÍSTICA. IMPOSSIBILIDADE.
A transferência de produto acabado a centros de distribuição ou a
estabelecimento filial para “formação de lote” de exportação, ainda que se
efetive a exportação, não corresponde juridicamente a uma operação de venda,
ou de exportação, mas constitui mera opção logística do produtor, não gerando o
direito ao creditamento em relação à contribuição.
iii) Acórdão no 3302-006.350, Sessão de 12/12/2018.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003,
não contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa
jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda
ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de
mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo,
inadmissível a tomada de tais créditos.
Quanto ao frete de movimentação de matéria-prima, que o
Recorrente alega corresponder a 95% dos seus gastos totais com fretes,
seu entendimento é que se trata de despesa que se agrega ao custo da
produção, porque o produto transportado está em fase de industrialização.
Vejamos seus argumentos, em síntese (fls. 1366/1370):
A questão é que sobre a totalidade das operações desencadeadas a partir de uma
importação de bens, incidirão as previsões das três Leis: 10.865/2004
(PIS/COFINS-importação), 10.637/2002 e 10.833/2003 (PIS/COFINS-internos).
Para o PIS/COFINS Importação, a Lei no 10.865/2004 prevê o seguinte:
(...)
Já para o PIS/COFINS no mercado interno, o tratamento é o seguinte:
(...)
Fl. 1409
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

O que a Recorrente defende é que gastos com serviços realizados no país e pagos
para pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, essenciais para que o bem
importado possa chegar aos seus estabelecimentos (gastos com frete e serviços
aduaneiros) devem ser observados à luz das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
São estas leis que devem determinar se o bem ou, no caso ora enfocado, se os
serviços aduaneiros considerados são ou não insumos e, como tais, fonte de
créditos para cálculo do PIS e da COFINS devidos internamente.
Ademais, claramente percebe-se que a remessa de matéria-prima, por exemplo
da unidade de Porto Alegre - RS para a unidade de Olinda - PE, gera despesa que
se agrega ao custo da produção, porque o produto transportado está em fase de
industrialização.
Ao decidir o Processo de Consulta 279/06, por intermédio da Superintendência
Regional da Receita Federal – SRRF/8a RF – Aduaneira, a Receita Federal do
Brasil explicitou que “o transporte de bens entre os estabelecimentos industriais
da pessoa jurídica dará direito ao crédito do PIS/Pasep apenas quando se tratar de
produto ainda em fase de industrialização, de forma que o custo desse transporte
seja considerado custo de produção”.
(...)
Como visto, está claro que a contratação de serviço de transporte entre
estabelecimentos da própria empresa autoriza a apropriação de créditos de PIS e
de COFINS, em se tratando de frete de produtos inacabados. Ocorre que, na
realidade, é praticamente só este tipo de frete que a Recorrente contrata! E, em
que pese os fretes de produtos acabados se trate de pequena parcela dos
efetivados pela Recorrente, impende se registrar a orientação adotada sobre o
tema pelo CARF:
(...)
Este acórdão, portanto, considera que o custo de transferência de matéria-prima
entre unidades da empresa gera crédito de PIS e COFINS por se tratar de produto
em fase de industrialização, sendo certo que esse frete, nessas condições, compõe
o custo do bem. A fim de que não pairem dúvidas acerca do entendimento que
prevaleceu no v. acórdão colacionado, colaciona-se trecho do voto do Eminente
Relator:
O Recorrente tem razão apenas em parte. O frete nas aquisições de
matéria-prima, considerado de forma isolada, não gera créditos de PIS
e de Cofins, por absoluta falta de previsão legal, ao contrário do frete na
operação de venda e da aquisição dos insumos, cuja previsão se encontra
no art. 3o, incisos II e IX, da Lei no 10.833/2003. Vejamos o que consta
neste dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido
na Lei no 10.637/2002, específica para o PIS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727,
de 2008).
Fl. 1410
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no 11.787, de
2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte -
SIMPLES;
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei.
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção.
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que
trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
Observe-se que a lei expressamente concede, no inciso IX do caput do
art. 3o, o creditamento sobre o frete na operação de venda, mas silencia
em relação ao frete na operação de compra/aquisição, o que indica, à toda
evidência, que seu creditamento não está permitido. Se assim não fosse,
teria sido desnecessário ressalvar que o frete que poderia gerar crédito
seria aquele referente a operações de venda, bastando ao inciso IX conter
Fl. 1411
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

o texto “armazenagem de mercadoria e frete”, e não “armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda”.
Como é de amplo conhecimento, é regra de Hermenêutica que “a lei não
usa palavras ou expressões inúteis” (verba cum effectu sunt accipienda)”.
Esse é o critério de interpretação utilizado nas Cortes Superiores, como
se depreende do Acórdão do Supremo na ADIN 5946, de relatoria do
Min. GILMAR MENDES, com julgamento em 10/09/2019:
É o relatório.
Decido.
(...)
Ao dispor sobre a Universidade Estadual de Roraima, a emenda constitucional
em questão deu nova estrutura à instituição, atribuindo à Universidade o poder
de elaborar sua proposta orçamentária, recebendo os duodécimos até o dia 20 de
cada mês; o poder de escolher seu Reitor e Vice-Reitor por voto direto, a cada
quatro anos; o poder de instituir Procuradoria Jurídica própria; e de propor
projeto de lei que disponha sobre sua estrutura e funcionamento administrativo.
Transcrevo, por oportuno, como razões de decidir, o parecer de lavra da
Procuradora-Geral da República, Dra. Raquel Dodge:
“(...) Com efeito, é princípio basilar da hermenêutica que a lei não contém
palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda). Nesse sentido, convêm
observar que a autonomia das universidades, em matéria financeira e
patrimonial, é de gestão. Com isso, nota-se que o regime jurídico das
universidades públicas não é o mesmo de Poderes da República ou de
instituições as quais a própria Constituição atribui autonomia financeira em
sentido amplo, ou seja, sem a restrição relativa a atos de gestão como faz o art.
207 da Constituição.
Da mesma forma, outra regra basilar de hermenêutica jurídica é que “o
que a lei não incluiu é porque desejou excluir, não devendo o intérprete
incluí-la” (inclusio unius alterius exclusio). Se o legislador incluiu o frete
na operação de venda, mas não incluiu o frete na operação de compra, é
porque não desejava fazê-lo. Esse também é outro critério de
interpretação utilizado nas Cortes Superiores, como se depreende dos
seguintes precedentes:
i) Recurso Extraordinário no 1.136.132/RS, Relator Min. Ricardo
Lewandowski, Publicação em 19/06/2018:
ADMINISTRATIVO.
SERVIDOR.
LICENÇA
ACOMPANHAMENTO
CÔNJUGE PREVISTA NO ART. 84 DA LEI 8.112/90. PREENCHIMENTO
DOS REQUISITOS. CABIMENTO. PODER-DEVER POR PARTE DA
ADMINISTRAÇÃO.
1. O artigo 84 do Estatuto do Servidor Público Federal tem caráter de direito
subjetivo, uma vez que se encontra no título específico dos direitos e vantagens,
não cabendo, assim, juízo de conveniência e oportunidade por parte da
Administração.
Fl. 1412
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

2. Basta que o servidor comprove que seu cônjuge deslocou-se, seja em função
de estudo, saúde, trabalho, inclusive na iniciativa privada, ou qualquer outro
motivo, para que lhe seja concedido o direito à licença por motivo de
afastamento de cônjuge.
3. Se a norma não distingue a forma de deslocamento do cônjuge do servidor
para ensejar a licença, se a pedido ou por interesse da Administração, não cabe
ao intérprete fazê-la, sendo de rigor a aplicação da máxima inclusio unius
alterius exclusio. (precedentes STJ)” (pág. 177 do documento eletrônico 2).
ii) AgInt no Recurso Especial no 1.917.838/DF, Relator Ministro Herman
Benjamin, Publicação em 17/05/2021:
O art. 5o do Decreto 20.910/1932, em respeito ao princípio da simetria, deveria
ser observado não só em relação ao administrado, mas também em face da
Administração Pública. Embora constitua evidente limitação legal a excessos
eventualmente cometidos pelo titular do direito ou do crédito, não disciplina de
forma expressa, a prescrição intercorrente. Em tais situações, o STJ entende
caber "a máxima inclusio unius alterius exclusio, isto é, o que a lei não
incluiu é porque desejou excluir, não devendo o intérprete incluí-la" (REsp
685.983/RS, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJ 20.6.2005, p. 228).
Deve ser afastada a prescrição da multa administrava no caso.
Diante do exposto, dou provimento ao Agravo Interno para dar provimento ao
Recurso Especial.
De acordo com estes mesmos critérios de interpretação, conceder o
crédito sobre fretes nas operações de aquisição/compra por considerar
este item como incluso no inciso II do art. 3o, referente a bens e serviços
utilizados como insumo, não faz qualquer sentido. Ora, se os fretes
fossem insumos de produção, seria dispensável criar um inciso específico
para “fretes nas operações de venda”, como ocorre com o inciso IX do
mesmo art. 3o, pois ele já estaria incluso no inciso II, o que tornaria o
inciso IX “inútil”. Além disso, como já discutido alhures, os fretes na
aquisição/compra ocorrem antes de iniciado o processo produtivo, sendo
despesas logísticas/administrativas, não possuindo natureza de “insumo”.
Contudo, tendo em vista que, nos termos do art. 289 do Decreto no
3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR), o custo do frete
integra o custo de aquisição dos insumos, admite-se que este dispêndio,
de forma indireta, como um componente do custo dos insumos, possa
gerar crédito.
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas
utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no
valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do
período de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda
compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do
contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 13).
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
Fl. 1413
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

§ 3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na
escrita fiscal.
Deste contexto advém uma importante consequência: o crédito gerado
pelo frete na aquisição de insumos não é obtido de forma autônoma, com
o puro e simples registro, na escrituração fiscal, do PIS e da Cofins
incidentes sobre a operação de transporte. Este valor, como
demonstrado, não consta do rol de operações elencados no art. 3o da
Lei no 10.833/2003 como passíveis de gerar crédito. O próprio
DACON (Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais),
exigível à época, possui linha para registro dos valores de “armazenagem
de mercadoria e frete na operação de venda”, mas não possui linha para
registro de “frente na operação de compra/aquisição de insumos).
O procedimento que o contribuinte deve realizar é acrescer o valor deste
frete ao custo do seu insumo, como lhe permite o já citado art. 289 do
Decreto no 3.000/99, e sobre a valor total da aquisição fazer incidir a
alíquota do PIS e da Cofins.
Esta diferença na forma de apuração do crédito é de extrema relevância,
tendo em vista: (i) situações em que a alíquota das contribuições
incidente sobre os insumos é maior que a normal, como nos casos de
tributação concentrada ou monofásica, nos quais o valor do crédito
apurado será inclusive superior àquele que incidiu sobre o frete; (ii) casos
em que a alíquota das contribuições incidente sobre os insumos pode ter
sido reduzida, nos quais o valor do crédito apurado será inferior àquele
que incidiu sobre o frete; e (iii) casos em os insumos estão sendo
tributados pelas contribuições à alíquota zero, ou são NT – não-
tributados, ou possuem isenção, nos quais a operação de aquisição não irá
gerar crédito, seja sobre o insumo, seja sobre o frete correspondente.
O frete que pode ser considerado custo de aquisição é aquele (i) que
consta da nota fiscal emitida pelo fornecedor, referente ao envio dos bens
do seu estabelecimento para o estabelecimento do adquirente; ou (ii)
constante em nota fiscal de serviço, referente à contratação de empresa
de transporte para o envio dos bens do estabelecimento do fornecedor
para o estabelecimento do adquirente.
A glosa de créditos aqui discutida se refere ao frete de transporte de
matérias-primas importadas entre o porto e os estabelecimentos do
Recorrente, situação totalmente distinta da descrita no parágrafo anterior.
Vejamos o Relatório de Ação Fiscal, às fls. 1282/1283:
II. DESCRIÇÃO DAS IRREGULARIDADES FISCAIS CONSTATADAS
O contribuinte incluiu indevidamente na apuração dos créditos da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS: (...) serviço de transporte e armazenagem após
a importação; (...); serviço de transporte municipal após a importação entre o
porto e o estabelecimento do contribuinte; (...); serviço de transferência de
fertilizante (produto acabado) do estabelecimento industrial para filiais; fretes de
transferência de produto acabado; fretes após a importação entre o porto e os
Fl. 1414
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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estabelecimento do contribuinte; fretes e armazenagem de produtos com alíquota
zero; (...). Esses créditos foram incluídos indevidamente na base de cálculo dos
serviços utilizados como insumos, das despesas de fretes e armazenagem de
mercadoria na operação de venda, conforme planilhas fornecidas pelo
contribuinte. A interessada mistura nas mesmas planilhas de cálculo tanto fretes
e armazenagem na compra como fretes e armazenagem na venda, entre outros.
De acordo com os arts. 3°, inciso IX, e 15 da Lei no 10.833/2 003, dá direito a
crédito o frete contratado para entrega de mercadorias diretamente aos clientes,
na venda do produto, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
As notas fiscais trazidas aos autos pelo Recorrente não lhe socorrem, pois
não indicam que se trata de frete na aquisição de matéria-prima, mas de
frete de transferência de produtos acabados “intercompany”. Não há
nestes documentos qualquer indicação de que se refere a transporte entre
seus estabelecimentos até o dos seus clientes/adquirentes.
Nas referidas notas fiscais também se observa que o tomador de serviços
é o próprio Recorrente. É bastante incomum que o adquirente da
mercadoria contrate o frete; a praxe de mercado é que o fornecedor
conheça as empresas transportadoras da sua região, com quem estabelece
contratos para o envio de todas as suas mercadorias (em muitos casos o
fornecedor possui frota própria, dispensando a contratação de terceiros),
acrescendo este frete ao custo da mercadoria, valor destacado em campo
específico da nota fiscal.
Por fim, ainda analisando as notas fiscais de transporte anexadas pelo
Recorrente, verifico que, pelo que consta no campo “Discriminação do
Serviço”, as mercadorias transportadas foram, em sua maioria,
adubos e fertilizantes, produtos finais do Recorrente, e não matéria-
prima. Constam também nestes campos a referência a “Diárias”; com
esta discriminação, não há como conceder o crédito para tais operações,
pois não resta comprovado qual a mercadoria que está sendo
transportada.
Devo ressaltar que, em processos em que o contribuinte alega possuir um
crédito contra a União, é seu o ônus de provar a existência do direito
pleiteado, conforme determina o art. 373, inciso I, do CPC:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
Além de tudo o quanto exposto, deve-se ter em conta também outro fator
impeditivo à tomada de créditos sobre estes gastos com frete, mesmo que
para transporte de matéria-prima. É que, enquanto os insumos se
encontram em estoque, armazenados, não é possível falar que estejam na
etapa de industrialização; na verdade, permanecem exatamente com as
mesmas características de quando foram adquiridos. Somente quando o
Fl. 1415
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

setor de produção requisita os insumos, e estes são deslocados do local de
armazenagem para o setor fabril, pode-se falar em início da produção.
Logo, se está ocorrendo a pura e simples movimentação de matéria-prima
entre estabelecimentos do Recorrente, do depósito de uma unidade para o
depósito de outra, não há qualquer etapa produtiva em processamento.
Poderia se cogitar do direito ao crédito caso comprovado o transporte de
insumo de um depósito, em uma unidade, diretamente para a área fabril
em outra unidade, o que não me parece fazer muito sentido.
Em verdade, o próprio Recorrente afirma que, mesmo quando se utiliza
de um armazém externo à fábrica, os insumos requisitados seguem
inicialmente para algum depósito (denominado no recurso como “box”)
dentro da fábrica, antes de iniciada a produção. É o que consta em seu
Recurso Voluntário, às fls. 1362/1363:
No caso, veja-se os fretes praticados durante o processo produtivo os quais foram
completamente ignorados pelo fisco, como segue:
1 - Fretes Inbound:
Porto->Unidade
Frete realizado para retirar produto do porto e leva-lo até a unidade. Na chegada
a unidade, o caminhão entra em fila de descarregamento sendo direcionado para
moega de descarregamento, em unidades que possuem sistema de esteiras, ou
direcionado para o box específico da matéria prima.
Porto-> Armazém Externo
Frete realizado para retirar produto do porto e lavá-lo a um armazém terceiro
externo a unidade. Necessário quando não há disponibilidade de espaço dentro
da unidade.
Armazém->Unidade
Frete realizado para retirar material do armazém externo e leva-lo até unidade. A
medida que os boxes da unidade apresentam espaços devido ao consumo na
mistura, a matéria prima em armazém externo deve ser transportada até a
unidade para preencher espaços vazios.
Unidade->Unidade (Transferência de MP)
Frete realizado entre unidades da Yara. Necessário quando existe desvio no
plano de consumo da unidade de destino e o estoque da mesma não contém a
matéria prima necessária para fabricação do produto que está na programação de
entrega.
2 - Fretes Outbound:
Unidade-> Cliente
Podendo ocorrer na modalidade CIF ou FOB. Caminhão se apresenta na unidade
para marcação no dia agendado pelo time de logística apresentando informações
do pedido e produto que irá carregar. Unidade realiza carregamento do produto
acabado em sacos ou big bags diretamente na caçamba do caminhão e libera-o
para entrega no endereço de destino do cliente.
Fl. 1416
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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O Recorrente ainda alega que, pelas especificidades do seu ramo fabril,
os produtos que foram transportados não poderiam ser (em sua grande
maioria) produtos acabados, pois a finalização da sua produção ocorre
com a mistura de alguns destes produtos. Em suas palavras (fl. 1384):
No caso concreto da Recorrente, repita-se, é impróprio considerar acabado o
produto antes da mistura dos fertilizantes para composição da fórmula química
contratada pelos consumidores.
Mais uma vez. A Recorrente utiliza como matéria-prima diversos produtos
químicos, mas basicamente, “N” (nitrogênio), “P” (Fosforo) e “K” (Potássio).
Apenas após devidamente misturados entre si, com as proporções indicadas pelo
cliente, de acordo com a cultura específica que ele irá cultivar, é que pode-se
dizer que se tem um fertilizantes mineral complexo, que é comercializado pela
Recorrente.
No entanto, como esses produtos são comercializados a granel ou em big bags de
50 toneladas, é natural do processo da Recorrente que apenas realize a
mistura e quando o caminhão do cliente já está no pátio aguardando e, logo
em seguida, o carregamento é feito diretamente no caminhão do cliente.
Ou seja, no processo normal da Recorrente são raros os casos em que há
transferência entre estabelecimentos de produto acabado, pois quando
finalmente o produto está acabado, ele é carregado diretamente no
caminhão do cliente!
Em todos os demais casos, quando há transferência entre estabelecimentos da
Recorrente, pode-se afirmar, com veemência que se trata de transporte de
insumos, matérias-primas, “N”, “P”, ou “K” ainda não misturados entre si.
Por fim, novamente fica demonstrada a nulidade em que incorre o v. acórdão
recorrido ao deixar que claro que não analisou os documentos trazidos pela
Recorrente, nem mesmo o Relatório de Auditoria Independente onde se verifica
do que se tratam as glosas realizadas, como se extrai da seguinte passagem da
decisão:
(...)
Diante de todo o exposto, impossível a conclusão ser outra a não ser a
possibilidade de creditamento de PIS e de COFINS sobre as despesas incorridas
com fretes entre os estabelecimentos da própria empresa, seja de matéria-prima e
produtos em fase de industrialização que representam praticamente a totalidade
dos casos da Recorrente, seja de produtos acabados, por todos eles se
enquadrarem no conceito de insumo na atividade desenvolvida pela Recorrente.
Inicialmente, entendo que tal matéria não deve ser conhecida pelo
Colegiado, pois trata-se de inovação recursal, tendo em vista que tais
fatos não foram apresentados na Manifestação de Inconformidade, o que
implica a sua preclusão consumativa, nos termos do art. 16, inciso III e §
4o do Decreto no 70.235/72, c/c o art. 17 do mesmo diploma legal. Como
este argumento se refere a motivos de fato, e não de direito, também não
é possível que seja conhecido de ofício.
Pelo exposto, voto por não conhecer da alegação de que a mistura de
produtos acabados, na venda à granel, implique nova etapa do processo
produtivo.
Fl. 1417
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

DOS
CRÉDITOS
SOBRE
GASTOS
COM
SERVIÇOS
ADUANEIROS NA IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS
Alega o Recorrente que, sempre que seja possível a demonstração de que
estes serviços representam utilidades indispensáveis para que o bem
importado chegue ao estabelecimento do importador e contribua, numa
etapa seguinte, para a conformação de sua receita, há que se assegurar o
direito ao crédito relativos aos serviços na importação. No seu entender,
tais serviços são essenciais ao processo produtivo da Recorrente, já que
se relacionam diretamente com a obtenção de matéria-prima.
Observo, de início, que o contribuinte interpreta a legislação sob o
enfoque que o STJ denominou de “orientação ampliada”, pela qual o
conceito de insumo se aproxima do conceito de despesas dedutíveis para
fins de IRPJ. Segundo seu entendimento, toda despesa essencial e/ou
relevante para a atividade operacional deve ser incluída na base de
cálculo dos créditos das contribuições. Contudo, conforme já
demonstrado em tópico anterior, esta tese já foi expressamente refutada
no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Os gastos com bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada
no Brasil que o contribuinte poderá utilizar para apurar créditos se
encontram listados no art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003, dispositivo
legal específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei no
10.637/2002, específica para o PIS. Contudo, no caso de bens
importados, a disciplina para a apuração das contribuições e dos
respectivos créditos se encontra na Lei no 10.865/2004, já transcrita
neste voto.
Além dos serviços de despachante aduaneiro, empresa/profissional
responsável pelo desembaraço aduaneiro das mercadorias, os principais
“serviços aduaneiros” são aqueles constantes na Lei no 12.815/2013:
Art. 40. O trabalho portuário de capatazia, estiva, conferência de carga, conserto
de carga, bloco e vigilância de embarcações, nos portos organizados, será
realizado por trabalhadores portuários com vínculo empregatício por prazo
indeterminado e por trabalhadores portuários avulsos.
§ 1o Para os fins desta Lei, consideram-se:
I - capatazia: atividade de movimentação de mercadorias nas instalações dentro
do porto, compreendendo o recebimento, conferência, transporte interno,
abertura de volumes para a conferência aduaneira, manipulação, arrumação e
entrega, bem como o carregamento e descarga de embarcações, quando
efetuados por aparelhamento portuário;
II - estiva: atividade de movimentação de mercadorias nos conveses ou nos
porões das embarcações principais ou auxiliares, incluindo o transbordo,
arrumação, peação e despeação, bem como o carregamento e a descarga, quando
realizados com equipamentos de bordo;
III - conferência de carga: contagem de volumes, anotação de suas
características, procedência ou destino, verificação do estado das mercadorias,
Fl. 1418
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

assistência à pesagem, conferência do manifesto e demais serviços correlatos,
nas operações de carregamento e descarga de embarcações;
IV - conserto de carga: reparo e restauração das embalagens de mercadorias, nas
operações de carregamento e descarga de embarcações, reembalagem, marcação,
remarcação, carimbagem, etiquetagem, abertura de volumes para vistoria e
posterior recomposição;
V - vigilância de embarcações: atividade de fiscalização da entrada e saída de
pessoas a bordo das embarcações atracadas ou fundeadas ao largo, bem como da
movimentação de mercadorias nos portalós, rampas, porões, conveses,
plataformas e em outros locais da embarcação; e
VI - bloco: atividade de limpeza e conservação de embarcações mercantes e de
seus tanques, incluindo batimento de ferrugem, pintura, reparos de pequena
monta e serviços correlatos.
A Secretaria da Receita Federal já se manifestou sobre a possibilidade
destes “serviços aduaneiros” gerarem créditos das contribuições, por
meio da Solução de Consulta (SC) Cosit no 241, de 19/05/2017, litteris:
14. No caso em tela, questiona-se a possibilidade de desconto de créditos em
relação a gastos compreendidos entre o despacho aduaneiro e a revenda do
produto, mais especificamente os seguintes, todos contratados com pessoa
jurídica domiciliada no Brasil:
a) os serviços aduaneiros;
b) o frete relativo ao transporte do produto importado do ponto de entrada no
país até o estabelecimento da pessoa jurídica; e
c) as despesas com depósito (armazenagem).
DOS GASTOS COM SERVIÇOS ADUANEIROS
15. Em relação à despesa com serviços aduaneiros, verifica-se que não estão
incluídas no rol de hipóteses de creditamento constantes do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Em que pese os serviços
aduaneiros referirem-se à aquisição de mercadorias importadas, também não
encontramos no art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, que enumera os
créditos decorrentes da importação, hipótese passível de abarcar os referidos
serviços.
(...)
Conclusão
21. Diante do exposto, soluciona-se a consulta respondendo ao interessado que,
no regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins:
a) não é admitido o desconto de créditos em relação aos dispêndios com:
a.1) serviços aduaneiros;
a.2) frete interno referente ao transporte de mercadoria importada do ponto de
fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa
jurídica no território nacional;
Fl. 1419
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

b) é admitido o desconto de créditos em relação aos dispêndios com
armazenagem de mercadoria nacional ou importada, desde que contratada a
armazenagem junto a pessoa jurídica domiciliada no Brasil e que a mercadoria
seja encaminhada diretamente do armazém para o adquirente, e cumpridos os
demais requisitos normativos.
22. Fica reformada a Solução de Consulta Cosit no 121, de 2017, publicada no
Diário Oficial da União de 13 de fevereiro de 2017.
Ocorre que o STJ, ao julgar o REsp no 1.799.306/RS (Relator Ministro
Gurgel de Faria, Relator p/ Acórdão Ministro Francisco Falcão, Data da
Publicação/Fonte DJe 19/05/2020) sob o rito previsto para os Recursos
Repetitivos, decidiu que os serviços de capatazia devem ser incluídos na
composição do valor aduaneiro, in verbis:
Ementa
RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO
CPC/2015
(ART.
543-C,
DO
CPC/1973).
PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. COMPOSIÇÃO DO VALOR
ADUANEIRO. INCLUSÃO DAS DESPESAS COM CAPATAZIA.
I - O acordo Geral Sobre Tarifas e Comércio (GATT 1994), no art. VII,
estabelece normas para determinação do "valor para fins alfandegários", ou seja,
"valor aduaneiro" na nomenclatura do nosso sistema normativo e sobre o qual
incide o imposto de importação. Para implementação do referido artigo e, de
resto, dos objetivos do acordo GATT 1994, os respectivos membros
estabeleceram acordo sobre a implementação do acima referido artigo VII,
regulado pelo Decreto n. 2.498/1998, que no art. 17 prevê a inclusão no valor
aduaneiro dos gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao
transporte das mercadorias importadas até o porto ou local de importação. Esta
disposição é reproduzida no parágrafo 2o do art. 8o do AVA (Acordo de
Valoração Aduaneira.
II - Os serviços de carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das
mercadorias importadas até o porto ou local de importação, representam a
atividade de capatazia, conforme a previsão da Lei n. 12.815/2013, que, em
seu art. 40, definiu essa atividade como de movimentação de mercadorias nas
instalações dentro do porto, compreendendo o recebimento, conferência,
transporte interno, abertura de volumes para a conferência aduaneira,
manipulação, arrumação e entrega, bem como o carregamento e descarga de
embarcações, quando efetuados por aparelho portuário.
III - Com o objetivo de regulamentar o valor aduaneiro de mercadoria importada,
a Secretaria da Receita Federal editou a Instrução Normativa SRF
327/2003, na qual ficou explicitado que a carga, descarga e manuseio das
mercadorias importadas no território nacional estão incluídas na
determinação do "valor aduaneiro" para o fim da incidência tributária da
exação. Posteriormente foi editado o Decreto n. 6.759/2009, regulamentando as
atividades aduaneiras, fiscalização, controle e tributação das importações,
ocasião em que ratificou a regulamentação exarada pela SRF.
IV - Ao interpretar as normas acima citadas, evidencia-se que os serviços de
capatazia, conforme a definição acima referida, integram o conceito de valor
aduaneiro, tendo em vista que tais atividades são realizadas dentro do porto ou
ponto de fronteira alfandegado na entrada do território aduaneiro. Nesse
panorama, verifica-se que a Instrução Normativa n. 327/2003 encontra-se nos
Fl. 1420
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

estreitos limites do acordo internacional já analisado, inocorrendo a alegada
inovação no ordenamento jurídico pátrio.
V - Tese julgada para efeito dos arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015 (art. 543-C,
do CPC/1973): Os serviços de capatazia estão incluídos na composição do valor
aduaneiro e integram a base de cálculo do imposto de importação.
VI - Recurso provido. Acórdão submetido ao regime dos arts. 1.036 e seguintes
do CPC/2015 (art. 543-C, do CPC/1973).
Tese Jurídica
"Os serviços de capatazia estão incluídos na composição do valor aduaneiro e
integram a base de cálculo do imposto de importação".
Ora, a Lei no 10.865/2004 determina que o crédito das contribuições, no
caso de bens importados, será apurado mediante a aplicação das alíquotas
previstas no art. 8o sobre o valor que serviu de base de cálculo das
contribuições, na forma do art. 7o; este art. 7o, por sua vez, estabelece que
essa base de cálculo será o valor aduaneiro. Os arts. 4o e 5o da Instrução
Normativa SRF no 327/2003 descrevem como deve ser feita a
determinação do valor aduaneiro:
Determinação do Valor Aduaneiro
Art. 4o Na determinação do valor aduaneiro, independentemente do método
de valoração aduaneira utilizado, serão incluídos os seguintes elementos:
I - o custo de transporte das mercadorias importadas até o porto ou aeroporto
alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser
cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro;
II - os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao
transporte das mercadorias importadas, até a chegada aos locais referidos
no inciso anterior; e
III - o custo do seguro das mercadorias durante as operações referidas nos incisos
I e II.
§ 1 o Quando o transporte for gratuito ou executado pelo próprio importador, o
custo de que trata o inciso I deve ser incluído no valor aduaneiro, tomando-se por
base os custos normalmente incorridos, na modalidade de transporte utilizada,
para o mesmo percurso.
§ 2 o No caso de mercadoria objeto de remessa postal internacional, para
determinação do custo que trata o inciso I, será considerado o valor total da tarifa
postal até o local de destino no território aduaneiro.
§ 3 o Para os efeitos do inciso II, os gastos relativos à descarga da mercadoria do
veículo de transporte internacional no território nacional serão incluídos no valor
aduaneiro, independentemente da responsabilidade pelo ônus financeiro e da
denominação adotada.
Art. 5o No valor aduaneiro não serão incluídos os seguintes encargos ou
custos, desde que estejam destacados do preço efetivamente pago ou a pagar
pelas mercadorias importadas, na respectiva documentação comprobatória:
Fl. 1421
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

I - custos de transporte e seguro, bem assim os gastos associados a esse
transporte, incorridos no território aduaneiro, a partir dos locais referidos no
inciso I do artigo anterior; e
II - encargos relativos a construção, instalação, montagem, manutenção ou
assistência técnica da mercadoria importada, executadas após a importação.
Nesse contexto, entendo que assiste razão ao Recorrente em relação
aos serviços aduaneiros que correspondam a capatazia, entendida esta
como os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao
transporte das mercadorias importadas até a chegada aos portos ou
aeroportos alfandegados de descarga.
Quanto aos demais gastos com serviços aduaneiros na importação de
mercadorias, resta evidente que ocorrem antes destas serem utilizadas no
processo produtivo, que ainda nem sequer se iniciou, afastando qualquer
possibilidade de serem conceituados como “insumos do processo
produtivo”. Assim, excluída a possibilidade de geração de crédito pelo
inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2002 (bens e serviços utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda), resta verificar se tais serviços
estão previstos em alguma das demais hipóteses, sendo negativa a
resposta.
Observe-se que o legislador foi extremamente minucioso e detalhista ao
indicar quais dispêndios são aptos a gerar créditos, tendo inclusive
ampliado este rol através de leis posteriores. Contudo, não incluiu os
gastos com serviços aduaneiros na importação de mercadorias nestas
hipóteses. Da mesma forma, não há como obter respaldo legal na Lei no
10.865/2004 pois, como visto acima, só permite a tomada de créditos
sobre o valor aduaneiro dos bens importados, no qual não se incluem
outros serviços além da capatazia.
Pelo exposto, voto por dar provimento parcial ao pedido para permitir o
desconto de créditos apurados sobre os gastos com capatazia incluídos no
valor aduaneiro da mercadoria importada.
DAS AQUISIÇÕES DE MATÉRIAS-PRIMAS SUJEITAS À
ALÍQUOTA ZERO
Alega o Recorrente que a aquisição dos produtos classificados no
Capítulo 31 da NCM, antiespumante para acidulação, argila, boro 10%,
calcário, cal hidratada, dustrol 5712, filler (quartzo), neelcoat ds 5001,
neelcoat ds 5006, silicato de magnésio (talco), start antidusting, entre
outros, gera sim o direito ao creditamento, na medida em que, a despeito
de terem sido realizadas mediante alíquota zero de PIS/COFINS, é fato
incontestável que foram previamente sujeitos a incidência em cascata
deste tributo nas etapas anteriores da circulação.
Fl. 1422
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

Nesse sentido, entende que faz jus ao creditamento mesmo que adquira
insumos tributados com alíquota zero, uma vez que paga, ainda que
embutido no preço, o tributo (PIS/COFINS) indiretamente em outros
insumos ou produtos, a exemplo de ferramentas, maquinários, dentre
outros, adquiridos no mercado e empregados no respectivo processo
produtivo.
Afirma ainda que é expressamente assegurado o crédito pela legislação
(art. 30 da Lei no 10.865/04) em se tratando de crédito decorrente da
aplicação do art. 17 da Lei no 11.033/04 (saída com isenção, alíquota zero
e não incidência), sendo de rigor a observância ao disposto no artigo 16,
inciso II, da Lei no 11.116/05, que autoriza de forma expressa o
ressarcimento.
Apesar das alegações do Recorrente, a Lei no 10.637/2002 possui
dispositivo expresso vedando a tomada de crédito nessas situações:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de
2004)
Quanto à alegação de que o crédito é decorrente da aplicação do art. 17
da Lei no 11.033/04, vejamos o que determina este dispositivo legal:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
De imediato se observa o equívoco na alegação do recorrente: o
dispositivo legal traz regra determinando que, quando o contribuinte
realizar VENDAS com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência, os créditos referentes às aquisições dos insumos utilizados
nestas vendas podem ser mantidos (de onde se conclui que as aquisições
foram tributadas). Em nenhum momento o texto permite concluir que,
quando o contribuinte realizar AQUISIÇÕES com suspensão,
isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência, poderia manter tais créditos,
mesmo porque os créditos simplesmente não existem.
O STJ já decidiu esta matéria no julgamento do REsp no 1.895.255/RS,
Relator Ministro Mauro Campbell Marques, sob o rito previsto para os
recursos repetitivos, com publicação em 05/05/2022:
Fl. 1423
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

EMENTA
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3. RECURSO
REPETITIVO. TRIBUTÁRIO.
PIS/PASEP E COFINS. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA NÃO
CUMULATIVIDADE PARA AS SITUAÇÕES DE MONOFASIA. RATIO
DECIDENDI DO STF NO TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL N. 844 E NA
SÚMULA VINCULANTE N. 58/STF. VIGÊNCIA DOS ARTS. 3o, I, "B", DAS
LEIS N. N. 10.637/2002 E 10.833/2003 (COM A REDAÇÃO DADA PELOS
ARTS. 4o E 5o, DA LEI N. 11.787/2008) FRENTE AO ART. 17 DA LEI
11.033/2004 COMPROVADA PELOS CRITÉRIOS CRONOLÓGICO, DA
ESPECIALIDADE
E
SISTEMÁTICO.
ART.
20,
DA
LINDB.
CONSEQUÊNCIAS PRÁTICAS INDESEJÁVEIS DA CONCESSÃO DO
CREDITAMENTO.
1. Há pacífica jurisprudência no âmbito do Supremo Tribunal Federal, sumulada
e em sede de repercussão geral, no sentido de que o princípio da não
cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou
múltipla tributação (v.g. casos de monofasia e substituição tributária), a saber:
Súmula Vinculante n. 58/STF: "Inexiste direito a crédito presumido de IPI
relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não
tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade";
Repercussão Geral Tema n. 844: "O princípio da não cumulatividade não
assegura direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente
de insumos não tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero".
2. O art. 17, da Lei n. 11.033/2004, muito embora seja norma posterior aos arts.
3o, § 2o, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a constituição
de créditos de PIS/PASEP e COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do
Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, contudo
permite a manutenção de créditos por outro modo constituídos, ou seja, créditos
cuja constituição não restou obstada pelas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003.
3. Isto porque a vedação para a constituição de créditos sobre o custo de
aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica (creditamento), além de ser
norma específica contida em outros dispositivos legais - arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003 (critério da especialidade), foi republicada
posteriormente com o advento dos arts. 4o e 5o, da Lei n. 11.787/2008 (critério
cronológico) e foi referenciada pelo art. 24, §3o, da Lei n. 11.787/2008 (critério
sistemático).
4. Nesse sentido, inúmeros precedentes da Segunda Turma deste Superior
Tribunal de Justiça que reconhecem a plena vigência dos arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, dada a impossibilidade cronológica de sua
revogação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, a saber: AgInt no REsp. n.
1.772.957 / PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado
em 07.05.2019; AgInt no REsp. n. 1.843.428 / RS, Rel. Min. Assusete
Magalhães, julgado em 18.05.2020; AgInt no REsp. n. 1.830.121 / RN, Rel. Min.
Assusete Magalhães, julgado em 06.05.2020; AgInt no AREsp. n. 1.522.744 /
MT, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 24.04.2020; REsp. n. 1.806.338 /
MG, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 01.10.2019; AgRg no REsp. n.
1.218.198 / RS, Rel. Des. conv. Diva Malerbi, julgado em 10.05.2016; AgRg no
AREsp. n. 631.818 / CE, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 10.03.2015.
5. Também a douta Primeira Turma se manifestava no mesmo sentido, antes da
mudança de orientação ali promovida pelo AgRg no REsp. n. 1.051.634 / CE,
Fl. 1424
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

(Primeira Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, Rel. p/acórdão Min. Regina Helena
Costa, julgado em 28.03.2017). Para exemplo, os antigos precedentes da
Primeira Turma: REsp. n. 1.346.181 / PE, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho,
Rel. p/acórdão Min. Benedito Gonçalves, julgado em 16.06.2014; AgRg no
REsp. n. 1.227.544 / PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em
27.11.2012; AgRg no REsp. n. 1.292.146 / PE, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima,
julgado em 03.05.2012.
6. O tema foi definitivamente pacificado com o julgamento dos EAREsp. n.
1.109.354 / SP e dos EREsp. n. 1.768.224 / RS (Primeira Seção, Rel. Min.
Gurgel de Faria, julgados em 14.04.2021) estabelecendo-se a negativa de
constituição de créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação
monofásica (negativa de creditamento).
7. Consoante o art. 20, do Decreto-Lei n. 4.657/1942 (Lei de Introdução às
Normas do Direito Brasileiro - LINDB): "[...] não se decidirá com base em
valores jurídicos abstratos sem que sejam consideradas as consequências práticas
da decisão". É preciso compreender que o objetivo da tributação monofásica não
é desonerar a cadeia, mas concentrar em apenas um elo da cadeia a tributação
que seria recolhida de toda ela caso fosse não cumulativa, evitando os
pagamentos fracionados (dupla tributação e plurifasia). Tal se dá exclusivamente
por motivos de política fiscal.
8. Em todos os casos analisados (cadeia de bebidas, setor farmacêutico, setor de
autopeças), a autorização para a constituição de créditos sobre o custo de
aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, além de comprometer a
arrecadação da cadeia, colocaria a Administração Tributária e o fabricante
trabalhando quase que exclusivamente para financiar o revendedor, contrariando
o art. 37, caput, da CF/88 - princípio da eficiência da administração pública - e
também o objetivo de neutralidade econômica que é o componente principal
do princípio da não cumulatividade. Ou seja, é justamente o creditamento
que violaria o princípio da não cumulatividade.
9. No contexto atual de pandemia causada pela COVID - 19, nunca é demais
lembrar que as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS possuem destinação
própria para o financiamento da Seguridade Social (arts. 195, I, "b" e 239, da
CF/88), atendendo ao princípio da solidariedade, recursos estes que em um
momento de crise estariam sendo suprimidos do Sistema Único de Saúde - SUS
e do Programa Seguro Desemprego para serem direcionados a uma redistribuição
de renda individualizada do fabricante para o revendedor, em detrimento de toda
a coletividade. A função social da empresa também se realiza através do
pagamento dos tributos devidos, mormente quando vinculados a uma destinação
social.
10. Teses propostas para efeito de repetitivo:
10.1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).
10.2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe
somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de
tributação denominado REPORTO.
10.3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de
créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto
não permite a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens
Fl. 1425
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

sujeitos à tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003.
10.4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do
creditamento, visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os
comercializa que pode adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não
cumulatividade em incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos.
10.5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados
na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica)
não sejam estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de
créditos sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens
sujeitos à tributação monofásica.
11. Recurso especial não provido.
Como se verifica, duas teses aprovadas neste julgamento são contrárias
ao pleito do recorrente: a primeira, quando determina que “O art. 17, da
Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos cuja
constituição não foi vedada pela legislação em vigor”, uma vez que, à
semelhança do art. 3o, I, "b", da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.
10.833/2003 (monofasia), o inciso II do § 2o do artigo 3o das Leis no
10.637/02 e 10.833/03 também veda a tomada de créditos (aquisição de
bens não sujeitos ao pagamento da contribuição).
A segunda tese determina que “O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas
autoriza que os créditos gerados na aquisição de bens sujeitos à não
cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam estornados (sejam
mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência”, confirmando o quanto
sustentado neste voto sobre a não aplicação do art. 17 da Lei 11.033/2004
nos casos em que são as aquisições, e não as vendas, que são efetuadas
com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência.
Ressalto também a existência da Súmula Vinculante CARF no 18:
A aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem tributados à alíquota zero não gera crédito de IPI. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Apesar de ser específica para o IPI, a situação descrita é idêntica à da
Súmula. Não há qualquer lógica em vedar a tomada de crédito nesta
hipótese para o IPI, mas permitir para o PIS e a COFINS. Aliás, não foi
por outra razão que a própria Ementa do REsp no 1.895.255/RS, logo em
seu item 1, traz como precedentes para esta decisão os enunciados da
Súmula Vinculante no 58/STF e da Repercussão Geral Tema no 844,
ambos também específicos para o IPI.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
Fl. 1426
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

DOS PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS E ARMAZENAGEM
Sobre este tópico, assim se manifestou o Recorrente, in litteris:
Quanto aos demais créditos, produtos intermediários, entendemos ser os mesmos
indispensáveis e consumidos no processo produtivo, como pode ser depreendido
da análise dos documentos fiscais que originaram a glosa. No mesmo sentido,
devem ser considerados os créditos de armazenagem, em função da
essencialidade para o processo produtivo.
O contribuinte não especificou quais produtos intermediários entende
indispensáveis e consumidos no processo produtivo, muito menos
apresentou as razões para tal afirmação. Nesse contexto, tem-se
caracterizada uma negativa genérica, para a qual deve ser negado
provimento.
Quanto aos créditos de armazenagem, alega serem essenciais para seu
processo produtivo. Como visto alhures, os critérios de essencialidade e
relevância servem para caracterizar os bens e serviços que podem ser
conceituados como “insumos do processo produtivo”. Neste conceito,
não pode ser admitido o crédito por armazenagem. Como se vê, mais
uma vez o contribuinte apresenta seu conceito de insumo adotando a
“orientação ampliada”, já refutada pelo STJ, como detalhado em tópico
anterior.
Contudo, a Lei no 10.833/2003, nos incisos do seu art. 3o, apresenta rol
com diversos outros gastos do contribuinte, além dos insumos, que
também podem gerar créditos, estendendo seus efeitos para o PIS/Pasep
no art. 15:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que
trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
No mesmo sentido a SC Cosit no 241/2017:
Conclusão
Fl. 1427
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

21. Diante do exposto, soluciona-se a consulta respondendo ao interessado que,
no regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins:
(...)
b) é admitido o desconto de créditos em relação aos dispêndios com
armazenagem de mercadoria nacional ou importada, desde que contratada a
armazenagem junto a pessoa jurídica domiciliada no Brasil e que a mercadoria
seja encaminhada diretamente do armazém para o adquirente, e cumpridos os
demais requisitos normativos.
Pelo exposto, voto por dar provimento parcial ao pedido, para reverter a
glosa de créditos apurados sobre os gastos com armazenagem.
DA
AQUISIÇÃO
DE
EQUIPAMENTOS
DE
PROTEÇÃO
INDIVIDUAL (EPI)
Alega o Recorrente que os equipamentos de proteção individual
(incluídos botinas, macacões, avental, bota de segurança, bota de pvc,
calça, camiseta, capa de proteção, capacete, luva de pvc; luva de
segurança, máscara, óculos de segurança, citados no relatórios e outros)
são absolutamente indispensáveis à sua atividade e que fornece a
indumentária sem a qual a execução das atividades jamais poderiam ser
executadas.
Afirma que, devido ao alto poder intoxicante dos fertilizantes e suas
matérias-primas, essas substâncias podem causar graves danos à saúde,
como irritação da pele, problemas respiratórios, alterações no sistema
nervoso, entre outros, especialmente se considerada a exposição do
empregado a longo prazo. Além disso, seus empregados atuam
diretamente na industrialização dos fertilizantes, ou seja, estão expostos a
maquinaria pesado, sujeitos, pois, a regras rígidas de segurança.
Por fim, informa que a utilização de EPI é essencial para a segurança dos
colaboradores da empresa e decorre de imposição prevista na legislação
trabalhista:
Art. 166 - A empresa é obrigada a fornecer aos empregados, gratuitamente,
equipamento de proteção individual adequado ao risco e em perfeito estado de
conservação e funcionamento, sempre que as medidas de ordem geral não
ofereçam completa proteção contra os riscos de acidentes e danos à saúde dos
empregados. (Redação dada pela Lei no 6.514, de 22.12.1977)
O STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, expressamente garantiu
os créditos sobre os gastos com EPI, quando decorrentes de imposição
legal.
Pelo exposto, voto por dar provimento ao pedido.
DAS DESPESAS COM MOVIMENTAÇÃO DE MATERIAIS
Fl. 1428
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

Alega o Recorrente que as despesas com serviços de movimentação de
materiais e insumos (paletes, lonas, estrados, saco plásticos, cordas,
caixas de madeira, etc), por se enquadrarem no conceito de insumo
previsto nas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 e manterem relação com
o processo produtivo da Recorrente, geram créditos das contribuições.
As embalagens e os paletes de Pinus/Eucalipto foram tratados pelo
Recorrente em tópicos específicos, e lá serão analisados.
Quanto aos demais insumos listados, quais sejam, lonas, estrados, saco
plásticos, cordas e caixas de madeira, observo que não se enquadram no
conceito de embalagem e, ao mesmo tempo, não foi descrito pelo
Recorrente qual seria a alegada relação destes bens com seu processo
produtivo. Da mesma forma, não foi demonstrada a separação entre as
despesas com movimentação de insumos e de produtos acabados. Não
tendo cumprido com seu ônus probatório, e não sendo possível ao
julgador suprir esta obrigação, voto por negar provimento ao pedido.
DAS EMBALAGENS – DOS PALETES
Alega o Recorrente que as embalagens glosadas consistem em
embalagens de apresentação e não meras embalagens de transporte,
aderindo ao produto que segue ao consumidor final. Entende que as
referidas embalagens se caracterizam como bens empregados como
insumos no processo produtivo, ao contrário do que presumiu a
fiscalização.
Contudo, analisando o Relatório de Ação Fiscal (fl. 1286), observo que a
única glosa referente a embalagens foi de paletes, sejam eles de
eucalipto, pinus, etc:
No mesmo sentido, as embalagens que não são incorporadas ao produto durante
o processo de industrialização, mas apenas depois de concluído o processo
produtivo, e que se destinam tão somente ao transporte dos produtos acabados,
não geram direito ao crédito. Paletes de eucalipto de pinus, etc, visam facilitar a
movimentação de mercadorias e o seu acondicionamento, não dando, portanto,
direito a crédito.
Por este motivo, neste tópico também serão analisados os fundamentos
expostos pelo contribuinte no item específico sobre paletes, in verbis:
Em complemente ao item anterior (embalagens), tem-se que os créditos relativos
a “pallets” também são essenciais ao processo produtivo da Recorrente, pois
conforme imagens abaixo colacionadas, a manipulação dos big bags pode ser a
fonte de danos à embalagem que geram transtornos quando do uso pelos clientes.
Estes danos podem ocorrer durante o transporte devido à utilização de
carrocerias inadequadas, bem como durante o processo de carregamento e
descarga devido ao manuseio incorreto, como por exemplo, não encaixar todas
as alças do big bag no “garfo” da empilhadeira.
Fl. 1429
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

O Recurso Voluntário não deixa dúvidas sobre a função dos paletes:
auxiliar no armazenamento e movimentação da sacaria/big bags. Apesar
de ter função relevante na atividade do Recorrente, assim como o setor de
informática, logística, recursos humanos, jurídico, etc, mais uma vez
observo que a tese apresentada é pela conceituação de insumo a partir da
“orientação ampliada”, a qual, como repetido à exaustão, foi refutada
expressamente pelo STJ, que adotou a “orientação intermediária”.
Além disso, não é possível admitir tais bens como inseridos no processo
produtivo, uma vez que são utilizados quando o produto já foi fabricado e
já se encontra inclusive ensacado nos big bags, estes sim caracterizáveis
como material de embalagem. A Lei no 4.502, de 1964, corrobora este
entendimento ao definir o conceito de estabelecimento produtor nos
seguintes termos:
Art. 3o Considera-se estabelecimento produtor todo aquêle que industrializar
produtos sujeitos ao impôsto.
Fl. 1430
DF CARF MF
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Fl. 50 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

Parágrafo único. Para os efeitos dêste artigo, considera-se industrialização
qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento,
utilização, acabamento ou apresentação do produto, salvo:
I - o consêrto de máquinas, aparelhos e objetos pertencentes a terceiros;
II - o acondicionamento destinado apenas ao transporte do produto;
III - O preparo de medicamentos oficinais ou magistrais, manipulados em
farmácias, para venda no varejo, diretamente e consumidor, assim como a
montagem de óculos, mediante receita médica. (Incluído pelo Decreto-Lei no
1.199, de 1971)
IV - a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob
encomenda do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento varejista,
efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista não
sejam empresas interdependentes, controladora, controlada ou coligadas.
(Incluído pela Lei no 9.493, de 1997)
Como se verifica, existe disposição legal expressa excluindo o
acondicionamento destinado apenas ao transporte do produto do
conceito de industrialização e de estabelecimento produtor. Assim,
aquela unidade ou estabelecimento da empresa onde é feito tal
acondicionamento não pode ser considerado uma área do setor de
produção, estando muito mais afeita a um setor de logística.
O Decreto no 7.212, de 2010, vai ao encontro da Lei no 4.502/64, ao
diferenciar a embalagem de acondicionamento da embalagem de
transporte:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do
produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como ( Lei no 5.172, de 1966, art.
46, parágrafo único , e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único) :
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o
funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto
(beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um
novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal
(montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da
embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a
embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria
(acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização
(renovação ou recondicionamento).
Fl. 1431
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como
industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e
condições das instalações ou equipamentos empregados.
Pelo Princípio da Eventualidade, ainda que se pudesse considerar que a
unitização através de pallets pudesse ser considerada uma etapa do
processo produtivo, devo discordar do Recorrente quanto à sua afirmação
de que tais bens sejam essenciais/relevantes ao mesmo. O STJ definiu
como critério para aferir a essencialidade e relevância o “teste de
subtração”; realizando-o em relação aos pallets, entendo que sua
utilização, apesar de facilitar em muito a movimentação dos produtos,
não é imprescindível. Mesmo sem os pallets, a produção dos bens
ocorreria da mesma forma.
Ressalvo que os pallets, em determinadas circunstâncias e a depender das
especificidades do produto, podem ser utilizados como verdadeira
embalagem de acondicionamento, não estando destinados apenas a
facilitar o transporte das mercadorias. Nestes casos, não há outra
embalagem, como no caso da venda de equipamentos como bombas,
motores, rotores, etc, ou na venda de frutas, por exemplo, quando estas
estão dispostas diretamente em estrados que compõem o pallet.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao pedido.
DO TRATAMENTO DE RESÍDUOS
Alega o Recorrente que os bens e serviços utilizados no tratamento de
resíduos (serviço de destinação e disposição de resíduos, coleta de
entulho, coleta de lixo, etc), por também se enquadrarem em uma das
etapas do processo produtivo da Recorrente, geram crédito de
PIS/COFINS.
Não tenho dúvidas quanto à essencialidade e relevância dos bens e
serviços utilizados no tratamento de resíduos, bem como quanto à sua
inserção no processo produtivo das empresas. Sendo obtido a partir do
processamento dos insumos, estes resíduos são encaminhados para setor
apropriado para o seu tratamento, ligado diretamente ao setor de
produção.
Ocorre, entretanto, que ao analisar o Relatório de Ação Fiscal não
verifiquei a glosa de itens específicos relacionados a “tratamento de
resíduos”, tais como os exemplos citados pelo Recorrente: serviço de
destinação e disposição de resíduos, coleta de entulho, coleta de lixo.
Assim, salvo demonstração em contrário, limito-me a reverter a glosa de
bens expressamente glosados pelo Auditor-Fiscal, no caso, trapo de
limpeza; sabonete líquido floral; saco de lixo; papel toalha e cesta de
lixo, desde que estejam situados dentro da área de produção da empresa,
estando excluídos, obviamente quaisquer destes bens que estejam
localizados em setores meramente administrativos.
Fl. 1432
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao pedido, para reverter a
glosa de trapo de limpeza; sabonete líquido floral; saco de lixo; papel
toalha e cesta de lixo, desde que estejam situados dentro da área de
produção da empresa.
DO PEDIDO PARA APLICAÇÃO DA CORREÇÃO MONETÁRIA
PELA TAXA SELIC A EVENTUAL SALDO A SER RESTITUÍDO
O Recorrente apresenta o pedido nos seguintes termos:
III - DOS PEDIDOS
Diante do exposto, requer seja conhecido e provido o presente recurso para:
(...)
d) e, ainda, caso haja saldo não compensado a ser restituído, requer seja aplicada
a correção monetária pela Taxa Selic, desde a data do protocolo do pedido de
ressarcimento até a efetiva restituição dos créditos à Recorrente.
O contribuinte apresentou o Pedido de Ressarcimento (PER) no
06202.60235.300516.1.5.18-5067
(fls.
20/26)
no
valor
de
R$3.842.775,84, na data de 30/05/2016. Posteriormente, apresentou as
Declarações de Compensação (DCOMP) no 13640.71474.171117.1.3.18-
2200
e
29081.73059.171117.1.3.18-4080.
Segundo
o
Despacho
Decisório (fl. 1301), foi reconhecido o crédito no montante de R$
1.873.152,36.
O art. 13 da Lei no 10.833/2003 veda atualização monetária ou incidência
de juros sobre os créditos. No entanto, a interpretação a ser dada a este
dispositivo foi objeto do REsp no 1.767.945/PR, julgado em 12/02/2020
pelo STJ sob o rito dos recursos repetitivos, com Acórdão publicado em
06/05/2020 e transitado em Julgado em 28/05/2020, nos seguintes
termos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. REPETITIVO. TEMA 1.003/STJ. CRÉDITO PRESUMIDO
DE PIS/COFINS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. APROVEITAMENTO
ALEGADAMENTE OBSTACULIZADO PELO FISCO. SÚMULA 411/STJ.
ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. TERMO INICIAL. DIA SEGUINTE AO
EXAURIMENTO DO PRAZO DE 360 DIAS A QUE ALUDE O ART. 24 DA
LEI N. 11.457/07. RECURSO JULGADO PELO RITO DOS ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015.
1. A Primeira Seção desta Corte Superior, a respeito de créditos escriturais,
derivados do princípio da não cumulatividade, firmou as seguintes diretrizes: (a)
"A correção monetária não incide sobre os créditos de IPI decorrentes do
princípio constitucional da não-cumulatividade (créditos escriturais), por
ausência de previsão legal" (REsp 1.035.847/RS, Rel. Ministro Luiz Fux,
Primeira Seção, DJe 03/08/2009 - Tema 164/STJ); (b) "É devida a correção
monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento
decorrente de resistência ilegítima do Fisco" (Súmula 411/STJ); e (c) "Tanto
para os requerimentos efetuados anteriormente à vigência da Lei 11.457/07,
quanto aos pedidos protocolados após o advento do referido diploma legislativo,
Fl. 1433
DF CARF MF
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Fl. 53 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

o prazo aplicável é de 360 dias a partir do protocolo dos pedidos (art. 24 da Lei
11.457/07)" (REsp 1.138.206/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe
01/09/2010 - Temas 269 e 270/STJ).
2. Consoante decisão de afetação ao rito dos repetitivos, a presente
controvérsia cinge-se à "Definição do termo inicial da incidência de correção
monetária no ressarcimento de créditos tributários escriturais: a data do protocolo
do requerimento administrativo do contribuinte ou o dia seguinte ao escoamento
do prazo de 360 dias previsto no art. 24 da Lei n. 11.457/2007".
(...)
4. Assim, o termo inicial da correção monetária do pleito de ressarcimento de
crédito escritural excedente tem lugar somente após escoado o prazo de 360 dias
para a análise do pedido administrativo pelo Fisco.
5. Precedentes: (...)
6. TESE FIRMADA: "O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de
crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre
somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007)".
7. Resolução do caso concreto: recurso especial da Fazenda Nacional provido.
(...)
VOTO
O SENHOR MINISTRO SÉRGIO KUKINA (RELATOR): Registre-se, de logo,
que o nobre apelo preenche os requisitos concernentes ao conhecimento.
(...)
1. Histórico jurisprudencial no STJ
Inicialmente, antes de ingressar na matéria controvertida propriamente dita,
cumpre fazer um breve escorço histórico sobre os anteriores pronunciamentos do
STJ em matérias correlatas.
(...)
Foi então que essa questão controvertida foi novamente submetida à Primeira
Seção deste STJ, pelo julgamento do EREsp 1.461.607/SC, tendo se sagrado
vencedor o entendimento de que "o termo inicial da correção monetária de
ressarcimento de crédito de PIS/COFINS não cumulativo ocorre somente
após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo
Fisco". Referido precedente ficou assim ementado:
(...)
3. O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito de
PIS/COFINS não-cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias
para a análise do pedido administrativo pelo Fisco. Nesse sentido: AgRg nos
EREsp 1.490.081/SC, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, DJe
1o/7/2015; AgInt no REsp 1.581.330/SC, Rel. Ministro Gurgel de Faria,
Primeira Turma, DJe 21/8/2017; AgInt no REsp 1.585.275/PR, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 14/10/2016.
4. Embargos de divergência a que se nega provimento.
Fl. 1434
DF CARF MF
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Fl. 54 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

(EREsp 1.461.607/SC, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Rel. p/ Acórdão
Ministro Sérgio Kukina, Primeira Seção, DJe 01/10/2018)
2. Termo inicial da correção monetária nos pedidos de ressarcimento
Agora passamos à análise da questão de mérito propriamente dita.
(...)
Com efeito, a regra é que no regime de não cumulatividade os créditos
gerados por referidos tributos são escriturais e, dessa forma, não resultam
em dívida do fisco com o contribuinte.
Veja-se o que dispõe o art. 3o, § 10, da Lei 10.833/2003, que versa sobre a
COFINS: "O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui
receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor
devido da contribuição." (...)
Ratificando essa previsão legal, o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – CARF editou o Enunciado sumular n. 125, o qual dispõe que, "No
ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas, não
incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no
10.833, de 2003."
(...)
A leitura do teor desses artigos deixa transparecer, isso sim, a existência de
vedação legal à atualização monetária ou incidência de juros sobre os
valores decorrentes do referido aproveitamento de crédito - seja qual for a
modalidade escolhida pelo contribuinte: dedução, compensação com outros
tributos ou ressarcimento em dinheiro.
(...)
Dessa forma, na falta de autorização legal específica, a regra é a impossibilidade
de correção monetária do crédito escritural. Nesse sentido:
(...)
2. Todavia, no caso do contribuinte acumular créditos escriturais em um
período, para o aproveitamento em períodos subsequentes, não havendo
resistência ilegítima do Fisco para a pronta utilização do crédito, afigura-se
indevida a incidência de correção monetária, salvo se houver disposição legal
específica para tanto, o que não ocorre.
3. Agravo regimental a que se nega provimento.
(AgRg no REsp 1.159.732/SP, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, DJe
11/06/2015)
Além disso, apenas como exceção, a jurisprudência deste STJ compreende
pela desnaturação do crédito escritural e, consequentemente, pela
possibilidade de sua atualização monetária, se ficar comprovada a
resistência injustificada da Fazenda Pública ao aproveitamento do crédito,
como, por exemplo, se houve necessidade de o contribuinte ingressar em juízo
para ser reconhecido o seu direito ao creditamento (o que acontecia com certa
frequência nos casos de IPI); ou o transcurso do prazo de 360 dias de que dispõe
o fisco para responder ao contribuinte sem qualquer manifestação fazendária.
(...)
Fl. 1435
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

VOTO-VISTA
A EXCELENTÍSSIMA SENHORA MINISTRA REGINA HELENA COSTA:
(...)
II. Delimitação da controvérsia
Na origem, cuida-se de ação mandamental mediante a qual se busca a concessão
de segurança para determinar à autoridade coatora que analise, imediatamente, os
pedidos administrativos de ressarcimento de créditos da contribuição ao PIS e
da COFINS, porquanto esgotados os 360 (trezentos e sessenta) dias previstos na
Lei n. 11.457/2007, "[...] e incida, nos valores, a devida correção monetária",
"[...] tendo como marco inicial para a incidência [...] a data do protocolo dos
pedidos de ressarcimento, pois resta configurada a resistência ilegítima do Fisco"
(fls. 05e e 09e)
Pelo exposto na decisão, verifico que é devida a correção monetária nos
pedidos de ressarcimento quando escoado o prazo de 360 dias para a
análise do pedido administrativo pelo Fisco, por estar configurada a
“resistência ilegítima”, nos termos da tese fixada pelo STJ. Observe-se
que, diferentemente do texto da Súmula 411 do STJ, que trata
especificamente de crédito de IPI, a tese fixada no repetitivo se refere a
“crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não
cumulativo”, e assim abrange também as contribuições sociais, como o
PIS e a COFINS. Os fundamentos da decisão também deixam claro o
alcance da tese fixada.
A Súmula CARF no 125, em razão dessa decisão do STF, foi revogada
pelo Presidente do CARF, conforme Portaria CARF/ME no 8451, de
22/09/2022. No mesmo sentido, a Receita Federal expediu a Nota
Técnica Codar n° 22/2021.
Nesse contexto, voto por dar provimento parcial a este pedido, para
determinar que seja aplicada a correção monetária pela Taxa Selic, desde
o 361o dia (inclusive) após a data do protocolo do pedido de
ressarcimento até o efetivo ressarcimento ao Recorrente dos valores das
glosas revertidas neste julgamento.
Pelo exposto, voto por (i) rejeitar as preliminares de nulidade do
Despacho Decisório e do acórdão da DRJ e de realização de diligência;
(ii) não conhecer da alegação de que a mistura de produtos acabados, na
venda à granel, implique nova etapa do processo produtivo; e (iii) dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário para (iii.1) reverter a glosa de
créditos apurados sobre (iii.1.1) gastos com capatazia incluídos no valor
aduaneiro da mercadoria importada; (iii.1.2) gastos com armazenagem;
(iii.1.3) gastos com EPI; e (iii.1.4) gastos com trapo de limpeza, sabonete
líquido floral, saco de lixo, papel toalha e cesta de lixo que estejam
situados dentro da área de produção da empresa; e (iii.2) determinar que
seja aplicada a correção monetária pela Taxa Selic, desde o 361o dia
(inclusive) após a data do protocolo do pedido de ressarcimento até o
Fl. 1436
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

efetivo ressarcimento ao Recorrente dos valores das glosas revertidas
neste julgamento.
Quanto à reversão da glosa sobre fretes relativos ao transporte de produtos
importados do porto até o estabelecimento do contribuinte ou de terceiros, bem como fretes
relativos ao transporte de insumos do armazém até a unidade industrial, transcreve-se o
entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão
paradigma:
Em que pese o bem fundamentado voto do Ilustre Conselheiro Relator,
por maioria de votos, este Colegiado divergiu quanto aos fretes relativos
ao transporte de produtos importados do porto até o estabelecimento do
contribuinte ou de terceiros, bem como aos fretes relativos ao transporte
de insumos do armazém até a unidade industrial, motivo pelo qual
resultou na reversão de tais glosas sobre os créditos em referência.
Com relação aos fretes relativos ao transporte de produtos importados do
porto até o estabelecimento do contribuinte ou de terceiros, assim
considerou a Fiscalização:
Foram incluídos, indevidamente, na base de cálculo dos créditos
valores referentes a fretes e armazenagem após a importação. Em
se tratando de operação de importação de bens utilizados como
insumo ou para revenda, sujeitos ao pagamento da Contribuição
para o PIS-Importação e da COFINS-Importação, a possibilidade
de desconto de créditos do PIS e da COFINS deve ser analisada à
luz da Lei no 10.865, de 2004. O crédito previsto no art. 15, I e II,
dessa lei, aplica-se, conforme disposto em seus §§ 1o e 3o, em
relação à contribuição efetivamente paga na importação, e seu
montante é calculado sobre o valor que serviu de base de cálculo
das contribuições incidentes na importação, acrescido do valor do
IPI vinculado à operação, quando integrante do custo de
aquisição. Assim, os gastos com frete e armazenagem incorridos
após a importação não geram direito a crédito da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS, por não fazerem parte da sua
base de cálculo, nos termos da legislação em vigor, nem se
enquadram nas demais hipóteses para as quais é prevista a
possibilidade de crédito nos incisos III a X do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e nos incisos III a X do art. 3o da Lei no 10.833,
de 2003. (sem destaques no texto original)
Por sua vez, a Recorrente sustentou pela possibilidade de aproveitamento
de créditos das Contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS sobre
gastos com serviços realizados no país e pagos para pessoas jurídicas
domiciliadas no Brasil, uma vez que são essenciais para que o bem
importado/matéria-prima possa chegar às suas unidades ou armazém de
terceiro, estando tais serviços abarcados pelo conceito de insumo.
Com relação ao conceito de insumos para tomada de créditos de tais
contribuições, é fato notório que o Egrégio Superior Tribunal de Justiça
concluiu, através do julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR,
Fl. 1437
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

processado em sede de recurso representativo de controvérsia, que deve
ser analisado à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale
dizer, considerando a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item (bem ou serviço) para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que
no regime não cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o
crédito é calculado sobre os custos e despesas sobre bens e serviços
intrínseco à atividade econômica da empresa.
Diante da decisão do Superior Tribunal de Justiça, a Procuradoria Geral
da Fazenda Nacional publicou em 03/10/2018 a Nota Explicativa SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, conforme Ementa abaixo transcrita:
Documento público. Ausência de sigilo.
Recurso
Especial
no
1.221.170/PR
Recurso
representativo
de
controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN
SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização
para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n°
10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ
adotara uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o
desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique
a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto
inútil.
Fl. 1438
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal
processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração”
a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques." (sem
destaques no texto original)
Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit no 5, de 17 de dezembro de
2018, proferido com a seguinte Ementa:
Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da
Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de
insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ESTABELECIDA
NO
RESP
1.221.170/PR.
ANÁLISE
E
APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins
de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de
bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa
jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação
do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, inciso II.
Fl. 1439
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

Portanto, por aplicação do artigo 62, § 2o do Anexo II do RICARF e, para
efeitos do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e art. 3o, II, da Lei 10.833/2003,
o conceito de insumos passou a abranger todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração impeça a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
resultantes.
No presente caso, consta nos autos que os fretes em análise são
realizados das seguintes formas:
1 - Fretes Inbound:
Porto->Unidade
Frete realizado para retirar produto do porto e leva-lo até a unidade. Na
chegada a unidade, o caminhão entra em fila de descarregamento sendo
direcionado para moega de descarregamento, em unidades que possuem
sistema de esteiras, ou direcionado para o box específico da matéria
prima.
Porto-> Armazém Externo
Frete realizado para retirar produto do porto e lavá-lo a um armazém
terceiro externo a unidade. Necessário quando não há disponibilidade de
espaço dentro da unidade.
Adotando o conceito definido pelo STJ, conclui-se que o frete interno,
realizados para transferência de produtos nacionalizados até as unidades
da Recorrente ou até armazém de terceiro, quando não há disponibilidade
de espaço dentro da unidade, são serviços intrínseco à sua atividade
econômica, tratando-se, portanto, de insumos para aproveitamento de
créditos da contribuição para o PIS, permitidos pelo artigo 3o, inciso II da
Lei no 10.637/2002.
Compulsando os autos, verifico que a única objeção ao crédito em
referência, versa sobre a composição da base de cálculo do valor
aduaneiro, à luz da Lei no 10.865, de 2004, resultando na conclusão,
seguida pelo ilustre Conselheiro Relator, de que “não estão incluídos no
valor aduaneiro os custos de transporte e seguro do porto ou aeroporto
alfandegado de descarga ou ponto de fronteira alfandegado até o destino
final do transporte dentro do território nacional”, na forma prevista pelos
artigos 4o e 5o da Instrução Normativa SRF no 327, de 2003 .
Todavia, data máxima vênia ao posicionamento diverso, entendo que o
crédito em questão versa sobre despesas relacionadas ao transporte da
mercadoria já nacionalizada e, portanto, sujeito às regras das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003.
Fl. 1440
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

Ademais, cabe salientar que o Decreto no 6.759/2009 (Regulamento
Aduaneiro) prevê que integra o valor aduaneiro o custo de transporte da
mercadoria importada até o porto. Vejamos o que dispõe o artigo 77:
Art. 77. Integram o valor aduaneiro, independentemente do método de
valoração utilizado (Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 8,
parágrafos 1 e 2, aprovado pelo Decreto Legislativo no 30, de 1994, e
promulgado pelo Decreto no 1.355, de 1994; e Norma de Aplicação sobre
a Valoração Aduaneira de Mercadorias, Artigo 7o, aprovado pela Decisão
CMC no 13, de 2007, internalizada pelo Decreto no 6.870, de 4 de junho
de 2009): (Redação dada pelo Decreto no 7.213, de 2010).
I - o custo de transporte da mercadoria importada ATÉ O PORTO ou o
aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado
onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território
aduaneiro;
II - os gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao
transporte da mercadoria importada, até a chegada aos locais referidos no
inciso I, excluídos os gastos incorridos no território nacional e destacados
do custo de transporte; e (Redação dada pelo Decreto no 11.090, de
2022)
III - o custo do seguro da mercadoria durante as operações referidas nos
incisos I e II. (Sem destaque no texto original)
Com isso, não se aplica neste caso o art. 15, § 3o, da Lei no 10.865/2004,
uma vez que a mercadoria já nacionalizada deve receber o mesmo
tratamento tributário de uma mercadoria nacional.
Neste mesmo sentido, destaco o v. Acórdão no 3402-008.638, de relatoria
da ilustre Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, proferido com a
seguinte Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
NULIDADE. INEXISTÊNCIA DE PRETERIÇÃO AO DIREITO DE
DEFESA.
Não sendo o ato lavrado por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa, descabida alegação de nulidade.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS.
INSUMO. CONCEITO.
À luz da interpretação fixada pelo STJ no RESP no 1.221.170, o
enquadramento de um bem como insumo, no âmbito da legislação da
Contribuição ao PIS e da COFINS, deve ser aferido segundo os critérios
da essencialidade e da relevância em relação ao processo produtivo,
Fl. 1441
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

sendo ilegal o conceito de insumo estabelecido nas Instruções Normativas
no 247/2002 e 404/2004 da Receita Federal.
DESPESAS
COM
SERVIÇOS
DE
FRETE
DE
PRODUTOS
IMPORTADOS. ESSENCIALIDADE AO PROCESSO PRODUTIVO.
DIREITO AO CRÉDITO.
Admite-se o desconto de créditos em relação ao pagamento de frete
interno, referente ao transporte de mercadoria importada do ponto de
fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa
jurídica no território nacional, uma vez que se trata de elemento estrutural
e inseparável do processo produtivo, permitindo a chegada do insumo até
o estabelecimento industrial, sendo essencial à produção do bem
comercializado.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PAGAMENTO EM ATRASO. MULTA
DE MORA.
Nos termos do REsp no 1.149.022/SP, a denúncia espontânea resta
configurada apenas na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a
declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a
(antes de qualquer procedimento da Administração Tributária),
noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá
concomitantemente.
PEDIDO
DE
DILIGÊNCIA.
PRESCINDIBILIDADE.
INDEFERIMENTO.
Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários
à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de
diligência ou perícia.
Nos termos permitidos pelo artigo 50, § 1o da Lei no 9.784/1999,
reproduzo os relevantes fundamentos expostos no r. voto condutor do
acórdão em referência, o qual foi seguido por esta Conselheira Redatora:
Com efeito, o frete em apreço trata-se de frete nacional, e não
internacional (custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou
o aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado,
conforme o artigo 77 do Regulamento Aduaneiro - Decreto no 6.759, de 5
de fevereiro de 2009).
É por esta razão que os argumentos de que "inexiste norma garantidora
do direito a tal crédito", e de que "a legislação disciplinadora da
Contribuição ao PIS e da COFINS incidentes sobre as importações
refere-se ao valor aduaneiro, dentro do qual não estaria incluído o frete"
(Solução de Divergência Cosit no 7/2012 e, posteriormente, por meio da
Solução de Consulta Cosit no 241/2017), não devem guiar a conclusão do
presente caso.
Inicialmente, é preciso recordar a diferenciação da incidência/direito ao
crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS sobre importações ("PIS-
Fl. 1442
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

importação e COFINSimportação", ou PIS/COFINS-importação), com a
incidência/direito ao crédito das Contribuições ao PIS e da COFINS
("PIS e COFINS") incidentes sobre operações no ocorridas no mercado
interno.
O PIS-importação e a COFINS-importação são exações tributárias
disciplinadas pela Lei n. 10.685/04, que em seu artigo 1o, traz a
materialidade que é atingida pelas Contribuições: a importação de bens e
serviços. Assim, o PIS/COFINS-importação incide uma única vez, no
momento da importação de bens e serviços.
Tratando-se de incidência tributária sobre as importações (paralelamente
à desoneração na exportação pelos países estrangeiros), o PIS-importação
e a COFINS-importação dão efetividade ao princípio do destino, que rege
a tributação do comércio internacional, como decorrência da necessidade
de harmonização das legislações entre Estados, como ensina Ricardo
Lobo Torres.1 Desse modo, as mercadorias e serviços trazidos do exterior
serão sujeitos à incidência dos tributos nacionais sobre o consumo (como
o IPI, o ICMS e o ISS), tendo então o mesmo tratamento tributário das
mercadorias e serviços produzidos no mercado nacional, com isso
respeitando o princípio da não discriminação.
Dessarte, o PIS–importação e a COFINS–importação incidem tão
somente nas operações nas quais os fornecedores estão domiciliados fora
do país, e é a essa situação que a Lei n. 10.685/04 abarcou.
Consequentemente, a Lei n. 10.865/04 não trata das operações praticadas
unicamente em território brasileiro, as quais, como é consabido, são
regradas pelas Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003.
Todavia, para as pessoas jurídicas que apuram as Contribuições pela
sistemática da não-cumulatividade, a importação pode ser a primeira das
etapas comerciais, industriais ou de prestação de serviços que ocorrerão
em território nacional, a qual eventualmente poderá ser juntar a outros
bens ou serviços adquiridos no mercado interno para a consecução das
atividades empresarias.
Justamente nesse sentido, a Lei n. 10.865/2004, em seu artigo 15,
estabeleceu que um dos créditos que podem ser apurados na não
cumulatividade da Contribuição ao PIS e da COFINS (cf. as Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003) corresponde aos valores pagos
anteriormente a título de PIS/COFINS-importação. Vejamos
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3 o das Leis no s
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de
2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas
contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das
contribuições de que trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes hipóteses:
I - bens adquiridos para revenda;
Fl. 1443
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustível e lubrificantes;
III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios,
máquinas e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na
atividade da empresa;
V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
(Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei
aplica-se em relação às contribuições efetivamente pagas na importação
de bens e serviços a partir da produção dos efeitos desta Lei.
§ 1o -A. O valor da Cofins-Importação pago em decorrência do adicional
de alíquota de que trata o § 21 do art. 8o não gera direito ao desconto do
crédito de que trata o caput.(Incluído pela Lei no 13.137, de 2015)
(Vigência)
§ 2o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos
meses subseqüentes.
§ 3o O crédito de que trata o caput será apurado mediante a aplicação das
alíquotas previstas no art. 8o sobre o valor que serviu de base de cálculo
das contribuições, na forma do art. 7o , acrescido do valor do IPI
vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição
A dicção do caput do artigo 15 da Lei n. 10.865/2004 é clara: conceder-
se-á o direito ao crédito, relativamente às IMPORTAÇÕES, sobre as
contribuições efetivamente pagas (§1o), apurado de acordo com as demais
normas que regem o PIS-importação e a COFINS importação, dentre elas
a utilização do valor aduaneiro sobre da importação de bens (artigo 7o,
inciso I). Como é possível perceber desde já, aqui se discute unicamente a
incidência e o crédito nas importações. Esse é o marco final da disciplina
da Lei n. 10.865/2004, que em nada pode ou deve prejudicar a incidência
das Contribuições que ocorrem em momento subsequente (mercado
nacional) e o respectivo direito ao crédito. Afinal, não há e nem poderia
haver na Lei n. 10.865/2004 vedação à tomada de outros créditos
decorrentes de dispêndios posteriores à importação, pois tais momentos
não são objeto de sua normatização.
Assim é que a discussão sobre o valor aduaneiro e falta de amparo legal,
como já adiantado, em nada tangencia o presente caso, no qual o frete é
nacional, uma vez que prestado depois do desembaraço aduaneiro. Trata-
se de serviço contratado pela Recorrente para que possa efetivar suas
atividades empresariais. Com relação a tais fretes, é necessário observar o
quanto disposto pelas Lei n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, pois estas sim
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cuidam da incidência e, por conseguinte, do direito ao crédito da
Contribuição ao PIS e da COFINS em casos como o presente.
São inúmeras as manifestações da Receita Federal sobre o assunto,
sempre tendo como pressuposto justamente a diferenciação acima
exposta, como se depreende, a título exemplificativo, dos trechos das
seguintes Soluções de Consulta:
Solução de Consulta no 113 - SRRF09/Disit, datada de 11 de junho de
2012:
É que os créditos a que a Leis no 10.637, de 2002, e a Lei no 10.833, de
2003, aludem são somente os relativos a aquisições no mercado interno,
diferentemente dos créditos relativos à importação de bens e de serviços,
que estão no art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004.
Solução de Consulta no 75 - SRRF08/Disit Data 27 de março de 2013:
12 Deve-se ressaltar a notável diferença existente entre a Contribuição
para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre as operações no mercado
interno e a Contribuição para o PIS/Pasep–Importação e a Cofins–
Importação incidentes sobre as importações de bens e serviços. Tratam-se
de tributos distintos, que possuem hipótese de incidência, base de cálculo
e contribuintes diferentes.
13 De um lado, tem-se a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins
incidentes sobre a receita (mercado interno), cuja autorização para sua
criação funda-se no art. 195, I, “b”, da Constituição Federal (CF). O
regime de apuração não cumulativa das mencionadas contribuições foi
instituído pela Lei no 10.637, de 2002, relativamente à Contribuição para
o PIS/Pasep, e pela Lei no 10.833, de 2003, no que se refere à Cofins.
Com efeito, a Receita Federal parte do mesmo pressuposto do adotado no
presente voto: há primeiro momento uma operação de importação de
bens, sujeito à incidência do PISimportação e da COFINS-importação,
dado direito ao crédito nos moldes do artigo 15 da Lei n. 10.865/2004;
posteriormente outras operações passam a existir em âmbito nacional,
sobre as quais vai incidir a Contribuição ao PIS e a COFINS não-
cumulativas, e os créditos estão disciplinados pelos artigos 3o das Leis n.
10.637/2002 e 10.833/2003.
Ocorre que, em razão do restrito juízo administrativo sobre o conceito de
insumo no âmbito da Contribuição ao PIS e da COFINS no sentido
daquele adotado na legislação do IPI (somente dariam direito ao crédito
MP, PI e ME incorporados ao produto), o entendimento que que
prevaleceu nas Soluções de Consulta foi pela não autorização do direito
ao crédito.
Por todas, destaco a recente Solução de Consulta no 121 - Cosit, de 8 de
fevereiro de 2017, na qual a questão do frete é análoga a que ora se
discute:
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13. No caso em tela, questiona-se a possibilidade de desconto de créditos
em relação a gastos compreendidos entre o despacho aduaneiro e a
revenda do produto, mais especificamente os serviços aduaneiros, o frete
relativo ao transporte do produto importado do ponto de entrada no país
até o estabelecimento da pessoa jurídica e as despesas com depósito
(armazenagem), contratados com pessoa jurídica domiciliada no Brasil.
14. Em relação à despesa com serviços aduaneiros, verifica-se que não
estão incluídas no rol de hipóteses de creditamento constantes do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Em que
pese os serviços aduaneiros referirem-se à aquisição de mercadorias
importadas, também não encontramos no art. 15 da Lei no 10.865, de 30
de abril de 2004, que enumera os créditos decorrentes da importação,
hipótese passível de abarcar os referidos serviços.
15. Com relação ao frete concernente ao transporte do produto importado
do ponto de entrada no país até o estabelecimento da pessoa jurídica,
verifica-se que, dentre as hipóteses de crédito enumeradas pelo art. 3o da
Lei no 10.637, de 2002, e no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, apenas é
possível perquirir-se acerca da previsão de crédito em relação a frete na
operação de venda (inciso IX). No que toca aos gastos com frete na
aquisição dos produtos, têm-se sedimentado o entendimento de que tal
dispêndio pode ser incorporado ao valor do item adquirido e, caso este se
destine à revenda (art. 3o, I, da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833,
de 2003) e seja adquirido de pessoa jurídica domiciliada no Brasil (Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, § 3o, I, e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, § 3o, I), o
crédito pode ser apurado pelo valor total (custo de aquisição do item +
frete). Como não é o caso, já que a mercadoria importada não é adquirida
de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, essa aquisição não dá direito a
crédito com base no inciso I do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e no
inciso I do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Dessa forma, a possibilidade
de apuração de crédito, nesse caso, deve ser analisada com base no art. 15
da Lei no 10.865, de 2004, que trata, como mencionado, de produtos
importados.
A conclusão inarredável é que a Fiscalização somente analisa o direito ao
crédito do frete nacional de produto importado à luz do artigo 3o, incisos I
e IX das Lei n. 10.637/2002 e 10.833/2003, e não com relação ao artigo
3o, inciso II das mesmas leis, o qual, como se sabe, traz a possibilidade de
tomada de crédito das Contribuições sobre bens ou serviços contratados
no âmbito de seus processos produtivos.
Porém, o assunto dos gastos com fretes e seu consequente direito ao
creditamento da Contribuição ao PIS e da COFINS encontra-se inserido
na questão maior do conceito de insumo para fins do direito ao crédito
dessas Contribuições Sociais, o qual teve grande atenção desse Conselho,
culminando em jurisprudência já consolidada sobre o tema.
Adotando-se a linha de entendimento exposta no REsp 1.221.170/PR,
como vem ocorrendo nas decisões proferidas por este Colegiado, a
consequência lógica incontornável é pela necessidade de garantia do
direito ao crédito da Recorrente, porque o seu direito sobre o frete
Fl. 1446
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Fl. 66 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

nacional de produtos importados é sustentado pelo artigo 3o, inciso II das
Lei n. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Conclui-se assim que, efetivamente, ao tratarmos do trânsito de matérias
primas da zona portuária até o estabelecimento do contribuinte (frete
nacional), o dispêndio com frete é custo essencial da atividade da
Recorrente, e deve ser entendido como insumo, nos termos do artigo 3o,
inciso II das Lei n. 10.673 e 10.833, sendo capaz, portanto, de dar direito
ao crédito, seja da Contribuição ao PIS, seja da COFINS.
Considerando os fundamentos acima e, sendo aplicadas as regras das
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, bem como diante do conceito de
insumos adotado pela Eminente Ministra Regina Helena Costa em
julgamento ao Recurso Especial 1.221.170/PR e, aplicando o “teste de
subtração”, é possível concluir pela essencialidade deste transporte, uma
vez que constitui elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
da Recorrente, nos termos do Parecer Normativo Cosit no 5, de 17 de
dezembro de 2018.
Portanto, deve ser reconhecido o direito creditório pleiteado, com a
reversão da glosa de créditos sobre os fretes relativos ao transporte de
produtos importados do porto até o estabelecimento do contribuinte ou de
terceiros.
Com relação à glosa de créditos originados de fretes relativos ao
transporte de insumos do armazém até a unidade industrial, argumentou a
Recorrente pela possibilidade de apropriação de créditos de PIS e de
COFINS, em se tratando de frete de produtos inacabados.
Por sua vez, considerou o ilustre Conselheiro Relator que, “no caso de
simples movimentação de matéria-prima entre armazéns ou depósitos de
estocagem das indústrias, ou seja, frete de matéria-prima entre
estabelecimentos do mesmo contribuinte, ainda não se iniciou o processo
produtivo, pois nenhuma alteração nas características físicas e/ou
químicas das mercadorias foi realizada”.
Com a devida vênia ao entendimento da Colenda Turma Julgadora de
primeira instância, acompanhado pelo ilustre Relator, por maioria de
votos, este Colegiado concluiu que deve ser afastada a glosa em análise.
Ocorre que, na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição
para o PIS/Pasep, os gastos com frete por prestação de serviços de
transporte de insumos, incluindo os produtos inacabados, entre
estabelecimentos industriais do próprio contribuinte, propiciam a
dedução de crédito como insumo de produção/industrialização de bens
destinados à venda, nos termos do artigo 3o, II da Lei no 10.833/2003,
que assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
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Fl. 67 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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[...]
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, [...]; (grifos não originais)
A Recorrente tem como atividade principal a fabricação de adubos e
fertilizantes, exceto organo-minerais (CNAE 20.13-4-02).
Como já mencionado neste voto, reitero que as transferências realizadas
foram especificadas em peça recursal da seguinte forma:
1 - Fretes Inbound:
Porto->Unidade
Frete realizado para retirar produto do porto e leva-lo até a unidade. Na
chegada a unidade, o caminhão entra em fila de descarregamento sendo
direcionado para moega de descarregamento, em unidades que possuem
sistema de esteiras, ou direcionado para o box específico da matéria
prima.
Porto-> Armazém Externo
Frete realizado para retirar produto do porto e lavá-lo a um armazém
terceiro externo a unidade. Necessário quando não há disponibilidade de
espaço dentro da unidade.
Armazém->Unidade
Frete realizado para retirar material do armazém externo e leva-lo até
unidade. A medida que os boxes da unidade apresentam espaços devido
ao consumo na mistura, a matéria prima em armazém externo deve ser
transportada até a unidade para preencher espaços vazios.
Unidade->Unidade (Transferência de MP)
Frete realizado entre unidades da Yara. Necessário quando existe desvio
no plano de consumo da unidade de destino e o estoque da mesma não
contém a matéria prima necessária para fabricação do produto que está na
programação de entrega.
2 - Fretes Outbound:
Unidade-> Cliente
Podendo ocorrer na modalidade CIF ou FOB. Caminhão se apresenta na
unidade para marcação no dia agendado pelo time de logística
apresentando informações do pedido e produto que irá carregar. Unidade
realiza carregamento do produto acabado em sacos ou big bags
diretamente na caçamba do caminhão e libera-o para entrega no endereço
de destino do cliente.
Fl. 1448
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Fl. 68 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Os fretes em referência são essenciais e relevantes para a atividade da
empresa Recorrente, uma vez que estão vinculados às etapas de
industrialização do produto e seu objeto social e, com isso, podem ser
inseridos no conceito de insumos em razão da essencialidade ao processo
produtivo, nos moldes definidos pelo Superior Tribunal de Justiça.
Para o fim de identificar a essencialidade e relevância de tais insumos,
destaco a identificação apontada pela Eminente Ministra Regina Helena
Costa em seu r. voto:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz
com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto
ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes
prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo,
é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa
medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência. (sem destaques no texto original)
E como já citado neste voto, os itens 14 a 17 da NOTA SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, expõe que deve ser considerada a
imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço
para o desenvolvimento da atividade produtiva, adotando o “teste de
subtração”, ou seja, quando retirado do processo produtivo, implique na
impossibilidade da realização ou comprometa a consecução da atividade-
fim da empresa.
Adotando o conceito de insumo para aproveitamento de créditos de PIS e
COFINS definido pelo STJ, na forma já tratada neste voto, conclui-se
que os fretes realizados para transferência de matérias-primas entre as
unidades da Recorrente são serviços intrínseco à sua atividade
econômica, tratando-se, portanto, de insumos para aproveitamento de
créditos da contribuição para o PIS, permitidos pelo artigo 3o, inciso II da
Lei no 10.637/2002.
Neste sentido já decidiu este Tribunal Administrativo em processos da
mesma Contribuinte, a exemplo do v. Acórdão no 3302-007.270, de
relatoria do Ilustre Conselheiro Raphael Madeira Abad, proferido no
Processo Administrativo Fiscal no 11080.907193/201590, cuja Ementa
abaixo reproduzo:
Fl. 1449
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Fl. 69 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito
de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme
decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos
repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
CRÉDITO DE PIS.
Os custos com os serviços de transporte intercompany de matérias-
primas, produtos intermediário e produtos acabados, com os serviços
realizados nos navios e nos portos tendentes a retirar as mercadorias dos
porões e destiná-las à empresa, bem como os valores dispendidos com
aluguéis de imóveis, máquinas e caminhões utilizados na indústria,
aquisição de embalagem, aquisição de equipamentos de proteção
individual (EPI), movimentação de materiais, armazenagem e tratamento
de resíduos geram créditos de PIS quando demonstrado que são
essenciais e relevantes para a atividade do contribuinte.
Ainda no mesmo sentido já se posicionou a Câmara Superior de Recursos
Fiscais, a exemplo dos acórdãos abaixo citados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE
FRETES. MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM
ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços
de fretes utilizados para a movimentação de insumos e produtos em
elaboração no próprio estabelecimento ou entre estabelecimentos do
contribuinte.
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE
FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos
sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
atividade do sujeito passivo. Conquanto a observância do critério da
essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade, invocando o art.
3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses
dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços
Fl. 1450
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Fl. 70 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os
fretes na operação de venda. (Acórdão no 9303-008.058)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS INACABADOS E INSUMOS. ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em
elaboração (inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do
contribuinte
integram
o
custo
de
produção
dos
produtos
fabricados/vendidos
e,
consequentemente,
geram
créditos
da
contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento
mensal. (Acórdão no 9303-007.283).
Portanto, nos termos da fundamentação acima, deve ser reconhecido o
direito de crédito da Contribuinte em relação ao fretes relativos ao
transporte de insumos do armazém até a unidade industrial.

Fl. 1451
DF CARF MF
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Fl. 71 do Acórdão n.o 3402-009.905 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900984/2017-51

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de (1) não conhecer da
alegação de que a mistura de produtos acabados, na venda à granel, implique nova etapa do
processo produtivo; (2) rejeitar as preliminares de nulidade do Despacho Decisório e do acórdão
da DRJ; (3) rejeitar a preliminar de diligência; (4) reverter a glosa sobre gastos com capatazia
incluídos no valor aduaneiro da mercadoria importada; (5) reverter a glosa com gastos com
armazenagem, gastos com EPIs, gastos com trapo de limpeza, sabonete líquido floral, saco de
lixo, papel toalha e cesta de lixo que estejam situados dentro da área de produção da empresa; (6)
reverter a glosa de serviços de limpeza de fossas; serviço de destinação e disposição de resíduos;
coleta de entulho; coleta de lixo, serviço de controle de pragas e serviço de desinsetização e
dedetização; (7) determinar que seja aplicada a correção monetária pela Taxa Selic nos termos
estabelecidos na Nota Técnica Codar n° 22/2021; (8) reverter a glosa sobre fretes relativos ao
transporte de produtos importados do porto até o estabelecimento do contribuinte ou de terceiros,
bem como fretes relativos ao transporte de insumos do armazém até a unidade industrial. (9)
manter a glosa dos créditos originados de aquisição de pallets e (10) manter a glosa dos créditos
relativos a fretes de produtos acabados.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Fl. 1452
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