Tribunal: CARF
Processo: 10510.900690/2012-44
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-12-20
Data de publicação: 2023-03-10

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10510.900690/2012-44
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-010.153 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
20 de dezembro de 2022
Recorrente
TROPFRUIT NORDESTE S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
MATÉRIA NÃO QUESTIONADA.
Consolida-se definitivamente na esfera administrativa a matéria que não tenha
sido expressamente contestada na manifestação de inconformidade.
ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE
FUNDA O PLEITO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de
repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de
compensação. Não cabe a pretensão de ato de ofício para sanear ausência ou
deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao processo pelo pleiteante do
direito.
CRÉDITO
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
BENS
E
SERVIÇOS
UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO
REGISTRADOS COMO INSUMOS.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes da aquisição de bens e
serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no
processo produtivo. Necessidade de identificação de máquinas e equipamentos
e sua vinculação ao processo produtivo para enquadre-se como insumo.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3402-010.152, de 20 de dezembro de
2022, prolatado no julgamento do processo 10510.900694/2012-22, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lázaro Antonio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta
(suplente convocado(a), Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Matheus Schwertner
Ziccarelli Rodrigues (suplente convocado(a), Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10510.900690/2012-44
Fl. 535
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.153 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.900690/2012-44

(Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Renata da Silveira Bilhim, substituído(a) pelo(a)
conselheiro(a) Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra acórdão proferido pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto/SP, que julgou
improcedente a manifestação de inconformidade, não reconhecendo o direito creditório em
litígio.
A Recorrente apresentou pedido de ressarcimento de créditos referentes à PIS-
PASEP/COFINS, através de PER/DCOMP, em razão de suas operações de exportação.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil deferiu em parte o pedido de
ressarcimento. Tal decisão deu-se em razão de auditoria, que instou o contribuinte a apresentar
provas de seu direito creditório e, após a análise da documentação apresentada, a Autoridade
Tributária decidiu não reconhecer os créditos referentes à manutenção de máquinas e
equipamentos, cuja a motivação foi atacada pela recorrente, através de Manifestação de
Inconformidade.
A Recorrente em sua Manifestação de Inconformidade insurgiu-se contra o
indeferimento do crédito relativo às despesas de manutenção, reafirmando que as despesas
referem-se à manutenção de equipamentos necessários ao seu processo produtivo, sem maiores
especificações, e junta uma planilha com informações de notas fiscais que dariam suporte à sua
afirmação.
A DRJ decidiu solicitar diligência para melhor elucidação dos fatos.
Após apresentação da documentação e informações solicitadas, a Autoridade
Tributária, por meio do Relatório de diligência, faz uma extensa descrição dos critérios
referentes ao conceito de insumo, e da previsão para o reconhecimento de créditos relacionados a
despesas de manutenção, nos termos da posição mais recente da RFB sobre o tema, consignada
no Parecer Normativo COSIT no 5, de 17 de dezembro de 2018, de acordo com a tese firmada
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR e a Nota
SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, de 26/09/2018.
Diante do resultado da diligência a DRJ negou provimento à Manifestação de
Inconformidade por ter considerado que a Recorrente falhara em demonstrar seu direito
creditório.
A Recorrente tomou ciência do acórdão da DRJ e, inconformada com a decisão,
apresentou Recurso Voluntário ao CARF.
A Recorrente alega, em seu Recurso Voluntário, que as provas acostadas aos
autos seriam suficientes para demonstrarem o direito creditório. Ato contínuo, discorre sobre as
hipótese de não incidência do PIS/COFINS, especialmente no que diz respeito às receitas de
exportação e sobre a possibilidade de se utilizar os créditos decorrentes dos gastos necessários a
Fl. 536
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.153 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.900690/2012-44

se auferir estas receitas, nos termos do artigo 3o, das Leis no 10.637, de 30 de dezembro de 2002
e 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
Também discorre sobre o conceito de insumo, sobre a posição do Superior
Tribunal de Justiça (STJ), exarada no RE 1.221.170/PR, a respeito dos critérios de essencialidade
ou de relevância a serem adotados para a caracterização do conceito de insumos para fins de
aplicação ao direito ao crédito de PIS/COFINS no regime não cumulativo, e de que este conceito
aplica-se ao caso da Recorrente.
Cita jurisprudência do CARF a respeito do reconhecimento dos créditos,
referentes a gastos e despesas com manutenção de máquinas e equipamentos responsáveis por
qualquer etapa do processo produtivo.
Defende que os documentos já apresentados são suficientes para fazer prova de
seu direito creditório, e que a decisão da DRJ é vaga e carece de fundamentação.
Pede que se dê provimento ao seu Recurso Voluntário e reforme-se integralmente
o Acórdão da DRJ.
Este é o Relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, de modo que dele tomo conhecimento.
Preliminar do Ônus da Prova.
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869, de 11
de janeiro de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo
novo Código de Processo Civil, Lei no 13.105, de 16 de março de 2015, o
qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II, da Lei
revogada.
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da
prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.”
A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da
proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe
a incumbência de provar suas alegações.
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade
tributária, quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração,
figura como autor da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se
do ônus probatório. O Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972, é bem
Fl. 537
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.153 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.900690/2012-44

claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu
artigo 9o, como podemos ver reproduzido a seguir:
“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a
aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou
notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou
penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos,
laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.”
O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011,
que regula a determinação e exigência de créditos tributários da União,
nos seus artigos 25 e 26.
“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar
instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de
prova indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art.
9o , com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz
prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por
documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos
legais ( Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9o , § 1o )
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos
registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 9o , § 2o )”
Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito
passivo, desde que os fatos nela registrados sejam comprovados por
documentos hábeis, conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a
responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme previsto no
seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se
configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo
Administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, e é de
aplicação subsidiária ao Processo Administrativo Fiscal, reproduz o
mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos seus artigos
36 e 37, a seguir:
“ Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem
prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto
no art. 37 desta Lei.
Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em
documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou
em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de
ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias.”
No entanto, no caso em questão não se trata de fato constitutivo do
direito da Fazenda Pública, mas sim da Recorrente, que pleiteia o
ressarcimento de créditos de PIS/COFINS aos quais teria direito, neste
caso, ela própria figurando como autora e, portanto, suportando o ônus da
prova.
É necessário também ressaltar que, no que diz respeito a prova a favor do
contribuinte em razão da manutenção de contabilidade regular, seus
registros precisam estar de acordo com os documentos fiscais
comprobatórios, o que vale dizer que cabe à autoridade tributária
verificar se os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais
Fl. 538
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.153 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.900690/2012-44

e outros documentos fiscais, especialmente em relação aos seus
montantes, aspectos formais e natureza das operações a que se refiram.
Por fim, caberia à autoridade tributária suprir apenas dados registrados
em documentos existentes na própria Administração Tributária da União,
quando assim declarados pela autora.
No caso concreto, a Recorrente pleiteia que se reconheçam créditos
referentes ao PIS/PASEP, decorrentes de gastos e despesas relativos a
manutenção de máquinas e equipamentos do seu ativo imobilizado,
utilizados em seu processo produtivo, acostando aos autos apenas
planilhas com informações de notas fiscais, que representariam estes
gastos, registros contábeis no Livro Razão e extratos bancários que
demonstrariam que houve estas despesas e elas foram efetivamente
pagas.
O conceito de insumos para fins de apuração de créditos do PIS/COFINS
é tema controverso que sofreu uma importante evolução em decorrência
de decisão do STJ, em sede de recursos repetitivos, sob o rito do artigo
543-C, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 (Código de Processo
Civil –CPC), substituída pela Lei no 13.105, de 16 de março de 2015,
novo CPC, cujo mesmo dispositivo está presente em seus artigos 1036 e
seguintes.
Esta decisão versou sobre a ilegalidade dos conceitos de insumos,
presentes nas Instruções Normativas SRF no 247, de 21 de novembro de
2002 e no 404, de 12 de março de 2004, os quais apresentavam critérios
muito restritivos e exigiam que os bens ou serviços compusessem
diretamente o processo produtivo. A Decisão do STJ determinou que o
conceito de insumos fosse definido de uma forma mais ampla, garantindo
que bens ou serviços que fossem essenciais, ou relevantes ao processo
produtivo passassem a ser também considerados como insumos para
efeito de reconhecimento dos créditos de PIS/COFINS no regime não
cumulativo.
Como submissão a estes novos critérios foi emitido o Parecer Normativo
COSIT/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018, onde se reconhece o
caráter vinculante da decisão do STJ e lhe dá detalhamento operacional,
além de interpretação aos casos concretos com aplicação vinculante à
atividade da Autoridade Tributária.
No Parecer COSIT/RFB no 5/2018, há um detalhamento do tratamento a
ser dado aos gastos e despesas com manutenção de equipamentos e
máquinas.
De forma resumida, o Parecer aponta que o fato da legislação de Imposto
sobre a Renda das Pessoas Jurídicas determinar duas modalidades
diferentes de reconhecimento da dedutibilidade das despesas de
manutenção, impõe reflexos sobre a apuração de créditos no regime não
cumulativo de PIS/COFINS, e que o reconhecimento do uso das despesas
e gastos com manutenção na formação do crédito referente ao regime não
cumulativo é um tema pacífico na legislação.
Fl. 539
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.153 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.900690/2012-44

A forma como se procederá a análise do crédito está então condicionada
à modalidade de utilização destes gastos como despesas dedutíveis para o
IRPJ, na medida em que, conforme a legislação aplicável, deve-se utilizar
como despesa dedutível, no exercício em que forem incorridas, sempre
que do serviço de manutenção não resultar acréscimos de vida útil para a
máquina ou equipamento superiores a 1 (hum) ano, caso contrário, estes
gastos devem ser capitalizados e depreciados junto com o ativo a que se
refiram.
Sendo assim, a questão seria se estes gastos com manutenção comporão
os créditos no regime não cumulativo conforme o inciso II, do artigo 3o,
das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, no caso de uso da despesa no
próprio exercício (insumo), ou conforme o inciso VI, combinado com o
inciso III, do § 1o, deste mesmo artigo em ambas as Leis (despesas de
depreciação do ativo imobilizado).
Tendo sido o caso de utilização da despesa para compor os créditos na
modalidade de insumo (inciso II, art. 3o), o Parecer COSIT, supra citado,
estabelece que para que se reconheça o crédito referente a gastos com
manutenção, as máquinas e equipamentos a que se destinem precisam
atender pelos mesmos critérios de essencialidade, ou de relevância, que
definem a caracterização de qualquer bem ou serviço como insumo, ou
seja, precisa-se demonstrar que a utilidade da máquina ou equipamento
manutenido seja essencial, ou relevante, ao processo produtivo.
Em nenhum momento do processo encontra-se resistência da Autoridade
Tributária em considerar despesas e gastos de manutenção de máquinas e
equipamentos como hábeis a gerar créditos no regime não cumulativo de
PIS/COFINS, apenas exigiu-se da Recorrente que demonstrasse que as
máquinas e equipamentos, que teriam sofrido as manutenções alegadas,
para as quais se pretendia os créditos requeridos em PER/DCOMP,
cumpriam papel de essencialidade, ou de relevância, em seu processo
produtivo.
No entanto, a Recorrente limitou-se a apresentar relações de notas fiscais,
registros no Livro Razão e extratos bancários, num esforço de demonstrar
que as manutenções de fato ocorreram e foram efetivamente pagas. Mas
o que era necessário para que a Autoridade Tributária e a Autoridade
Julgadora pudessem firmar convicção a respeito da legitimidade dos
créditos pretendidos era que se descrevesse o processo produtivo da
empresa e que se demonstrasse o papel das máquinas e equipamentos que
sofreram as manutenções, de forma a se estabelecer se os créditos
referentes a elas poderiam ser classificados como insumos.
Tendo em vista que a Recorrente falhou em provar seu direito creditório,
face às considerações acima, voto por negar provimento ao Recurso
Voluntário.

Fl. 540
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.153 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.900690/2012-44

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
Recurso Voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Fl. 541
DF CARF MF
Original