Tribunal: CARF
Processo: 16327.000483/2008-65
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUSTAVO GUIMARAES DA FONSECA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-12-07
Data de publicação: 2023-04-25

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2006
COMPENSAÇÃO DE PREJUIZOS E BASES DE CÁLCULO NEGATIVA. EXTINÇÃO POR INCORPORAÇÃO DA SOCIEDADE QUE SE VALE DA COMPENSAÇÃO. TRAVA DE 30%. INAPLICABILIDADE.
O limite de 30% para aproveitamento de saldos de prejuízo fiscal e de base cálculo negativa não deve ser observado na hipótese de extinção da pessoa jurídica, sob pena de se desconsiderar as premissas adotadas pelo próprio legislador (a continuidade da atividade econômica e a manutenção de um fluxo mínimo de arrecadação) e, ainda, invalidar a própria regra isentiva, ante o desrespeito, por semelhante interpretação, ao princípio da igualdade na lei.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.000483/2008-65
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.413 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
07 de dezembro de 2022
Recorrente
BANCO SANTANDER (BRASIL) S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2006
COMPENSAÇÃO DE PREJUIZOS E BASES DE CÁLCULO NEGATIVA.
EXTINÇÃO POR INCORPORAÇÃO DA SOCIEDADE QUE SE VALE DA
COMPENSAÇÃO. TRAVA DE 30%. INAPLICABILIDADE.
O limite de 30% para aproveitamento de saldos de prejuízo fiscal e de base
cálculo negativa não deve ser observado na hipótese de extinção da pessoa
jurídica, sob pena de se desconsiderar as premissas adotadas pelo próprio
legislador (a continuidade da atividade econômica e a manutenção de um fluxo
mínimo de arrecadação) e, ainda, invalidar a própria regra isentiva, ante o
desrespeito, por semelhante interpretação, ao princípio da igualdade na lei.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho
Machado e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar-lhe provimento.
Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Guimarães da Fonseca - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos, Gustavo
Guimarães da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.000483/2008-65
Fl. 1665
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Relatório
Cuida-se de Recurso Especial manejado pelo Contribuinte em face do acórdão de
no 1402-002.962, da 2a Turma Ordinária da 4a Câmara desta primeira Seção de Julgamentos,
proferido em 13 de março de 2018. Neste decisum, aquele Colegiado negou provimento aos
recursos de ofício e voluntario interpostos, tendo, assim, recebido a seguinte ementa:
MULTA DE OFÍCIO PARA A SUCESSORA. PRINCÍPIO DA NÃO
SUCESSÃO
DA
PENALIDADE.
NÃO
APLICABILIDADE.
RESPONSABILIDADE OBJETIVA.
O CTN, em seus artigos 129 e 132, revela o entendimento de que os sucessores
respondem pelos créditos tributários cujos fatos geradores ocorreram anteriormente à
data da sucessão, estejam eles constituídos, em constituição ou aptos a serem
constituídos.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A obrigação tributária principal compreende o tributo e multa de ofício
proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de ofício,
incidem juros de mora, devidos à Taxa Selic. Registre-se, ainda, que tal fato não
decorre da autuação, mas sim do vencimento da multa, por ocasião do não pagamento
voluntário do valor resultante deste auto de infração, no seu respectivo vencimento,
momento em que se iniciará o computo de juros sobre a multa.
AUTOS REFLEXOS. CSLL.
A decisão referente às infrações do IRPJ aplica-se aos demais tributos, no que
couber.
Em apertadíssima síntese, a insurgente teria sido autuada pelo aproveitamento e
compensação indevidos de saldos de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativa, acima da trava
de 30% pretensamente determinada pela legislação de regência. Pelo que consta dos autos, a
exigência foi apurada e imposta quanto ao ano-calendário de 2006 quando, então, ocorreu a
incorporação do Banco Santander S/A, quem efetivamente se socorrera das preditas
compensações.
A autuação, vejam bem, ocorreu sobre a incorporadora na condição de sucessora
da primeira e não pelo uso dos aludidos prejuízos e bases de cálculo detidos pela incorporada.
O recurso manejado, destaque-se, tinha por objeto, além de outras matérias, um
aventado erro nos controles de saldos de prejuízos e bases negativas realizados pelo SAPLI;
subsidiariamente, pleiteava-se, ali, também, o reconhecimento ao direito de compensação destes
saldos sem se ater à trava de 30% preconizada pela Lei 9.065/95. E sobre isso, ainda que não
conste da ementa do acórdão recorrido, reproduzida alhures, houve, sim, pronunciamento
explicito
por
parte
do
Colegiado
a
quo,
firmando
a
tese
segundo
a
qual
“o limite disposto nos arts. 15 e 16, da
Lei 9.065/95, alcança inclusive as empresas que encerram suas atividade”.
Fl. 1666
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Demais a mais, a predita Turma manteve a decisão proferida pela DRJ, seja
quanto ao cancelamento de parte da autuação, seja quanto a responsabilidade da sucessora em
relação à multa de ofício aplicada.
Pois bem. Contra este acórdão foram opostos embargos de declaração, os quais,
diga-se, foram inadmitidos (rejeitados) pela D. Presidência da 2a Turma da 4a Câmara (conforme
decisão de e-fls. 1.252/1.362). E, passo seguinte, após a ciência deste julgamento, ocorrida em
13/02/2019 (e-fl. 1.367), a empresa interpôs o Recurso Especial em 26/02/2019 (e-fl. 1.370).
Neste apelo, foi acusada a ocorrência de divergência jurisprudencial quanto a quatro matérias, a
saber:
a) nulidade do acórdão recorrido por força da existência de omissões,
obscuridades e contrariedades não sanadas pela decisão que inadmitiu os
seus embargos declaratórios – foram invocados para a comprovação do
dissídio quanto a esta matéria os paradigmas de nos 9101-002.029 e 03-
03.267;
b) [...] “impossibilidade da aplicação da trava de 30% para o evento de
incorporação”, tendo trazido, para a demonstração do dissídio, os
acórdãos comparados de nos 101-95.872 e 01-04.258;
c) a impossibilidade de assunção da responsabilidade, pela sucessora,
autuada, atinente à multa de ofício aplicada, mormente porque o crédito
tributário teria sido constituído após o evento societário retratado nos
autos – para tanto, apontou-se como acórdãos comparados os de nos 01-
04.406 e 103-20.172;
d) sobrestamento
do
processo,
na
pendência
de
outros
litígios
administrativos que teriam potencial impacto sobre o resultado desta
querela, apontando, como paradigmas deste pleito, os arestos de nos 105-
14.270 e 107-08.101.
Por meio do Despacho de Admissibilidade de e-fls. 1.574/1.583, a D. Presidência
da 1a Seção (Presidente Substituta) entendeu demonstrado o dissídio, apenas quanto a matéria
descrita em “b”, supra, negando seguimento ao recurso quanto aos demais assuntos acima
apontados.
A interessada socorreu-se de recurso de agravo o qual, todavia, restou improvido,
consoante decisão juntada à e-fls. 1.629/1.639.
A D. Procuradoria Geral da Fazenda Nacional apresentou a suas contrarrazões ao
apelo do contribuinte. Nesta manifestação, diga-se, a PGFN não atacou a admissibilidade do
apelo, limitando a sua contraposição ao mérito, insurgindo-se, pois, contra a tese atinente à trava
legal e defendendo a sua aplicabilidade, mesmo na hipótese de extinção da sociedade
incorporada.
Este é o relatório.

Fl. 1667
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Voto
Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca, Relator.
I
DA ADMISSIBILIDADE.
Quanto a matéria em relação a qual o apelo teve seguimento, vê-se que todos os
pressupostos objetivos de admissibilidade foram, suficientemente, demonstrados.
O recurso, diga-se, é tempestivo. No mais, foram trazidos, inclusive na íntegra, a
cópia dos paradigmas invocados, tendo a recorrente cuidado de realizar a necessária
demonstração analítica da divergência, descabendo, assim, maiores digressões neste ponto.
Passo, assim, ao exame da divergência, propriamente.
E sobre isso, não me alongarei. O acórdão recorrido, vejam bem, se pronunciou
sobre o tema à luz de argumentos eminentemente jurídicos, nada trazendo quanto ao plano
fático, que pudesse, de alguma forma, contribuir para uma conclusão distinta daquela que foi
adotada. Para aquele Colegiado, a observância à trava de 30%, mesmo para o caso de extinção de
dada sociedade em razão do evento de incorporação, não comportaria qualquer ilegalidade.
E os paradigmas invocados pela insurgente também não dissentem do modus
operandi adotado pelo aresto combatido. Ambos lastreiam as suas conclusões, exclusivamente,
na tese jurídica, nada reportando, em qualquer momento, sobre eventuais circunstâncias fáticas
especificas. Os três acórdãos, diga-se, tem, como ponto comum, uma única circunstância de fato:
a extinção da sociedade que se valeu das compensações, em evento de incorporação.
Assente, assim, a divergência jurisprudencial, tal como já reconhecido pelo r.
Despacho de Admissibilidade, impõe-se a admissão do recurso interposto pela Contribuinte.
O problema com o que nos deparamos, agora, diz respeito a vinculação, ou não,
do julgamento recentemente intentado pelo Supremo Tribunal Federal por ocasião do exame do
RE 1294800 AgR/RS. Mas, diga-se, este recurso não foi apreciado em sede de repercussão geral,
até porque a análise emendada se deu, apenas, no plano da admissibilidade. Dito, assim, e sem
mais delongas, não há, aqui, óbice regimental à apreciação do apelo da contribuinte.
II
MÉRITO
É imperioso, desde logo, observar que a matéria admitida é prejudicial a tudo o
mais que se debateu no feito, inclusive porque a autuação propriamente se ateve,
exclusivamente, ao problema da inobservância da aludida trava. Assim, a par das decisões até
aqui tomadas, caso o recurso do contribuinte seja provido, o crédito tributário será integralmente
cancelado.
Feita esta consideração, passo análise do litígio.

Fl. 1668
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

II.1
Uma importante premissa. A limitação constante dos artigos 42 e 58 da Lei
8.981/95, e 15 e 16 da Lei 9.065/65, parte da premissa da continuidade da atividade
econômica.
Como dito pelo próprio Ministro Alexandre de Morais, até o advento da Lei
8.981/95, como resultado da conversão da MP 812/94, a compensação de prejuízos não
encontrava nenhum outro limite que não, e apenas, o temporal. I.e., com base no Decreto-Lei
1.493/76 e, posteriormente, na Lei 8.541/92 (art. 12), os contribuintes podiam compensar a
integralidade dos prejuízos e bases de cálculo negativas, desde que o fizessem dentro de um
prazo máximo (4 anos, consoante previsto nos artigos 12 de ambos diplomas legais).
Ao limitar, por sua vez, a aludida compensação ao percentual de 30% do lucro
apurado, sem observância de prazos máximos, a Lei 8.981 e, posteriormente, a própria Lei
9.065/95, optou por diluir os impactos deste instrumento na arrecadação federal, garantindo,
assim, um fluxo contínuo de caixa ao governo – como, aliás, teria sido explicitamente declarado
na exposição de móvitos da Medida Provisória 812/94, convertida na Lei 8.981, consoante
lembrado pelo Min. Luiz Fux:
E o que disse o legislador? A medida - essa, da compensação - estabelece uma "regra
gradual de compensação de prejuízos, tomando-se como referência os resultados
obtidos em cada ano. Essa alteração permitirá ao Estado um fluxo estável no ingresso de
receitas provenientes do imposto de renda". Então, essa foi a ratio essendi da Lei.
E é, senão, a premissa da continuidade que dá substrato à própria intenção do
legislador em garantir uma arrecadação perene e mínima, me permitindo, aqui, a redundância no
sentido de se dizer que, para tanto, seria imperioso que as empresas/contribuintes
permanecessem ativas. Trocou-se, assim, o limite temporal, que culminava, vez por outra, com a
ausência de recolhimento do IRPJ/CSLL, pelo limite quantitativo, autorizando-se as empresas a
consumirem os saldos de seus prejuízos e base de cálculo negativas pelo tempo que for
necessário, garantindo-se, assim, uma arrecadação mínima.
A homogeneidade da arrecadação, pois, está intrinsecamente vinculada à
perenidade das próprias empresas. E semelhante conclusão se extrai, logicamente, da própria
explicação dada pelo legislador para modificar critério que vigorou por longos 20 anos.
II.3
A vedação contida no art. 514 do RIR/99 e reprisada no art. 585 do RIR/18, a
limitação quantitativa à compensação de prejuízos e o princípio da igualdade.
Interpretação conforme a Constituição.
Historicamente, a quebra dos paradigmas constitucionais se deu, sempre, com
esteio na necessidade de, mais que garantir os direitos fundamentais constitucionais,
efetivamente entregar os meios para o seu concreto e escorreito gozo.
De fato, o primeiro paradigma constitucional da modernidade tinha por premissa a
liberdade acima de tudo, sem que o houvesse, aí, ingerências do Estado nas relações privadas; o
Poder Central, pois, no Estado Liberal, servia para garantir, apenas, a alardeada liberdade, a
segurança (policial e jurídica) e a soberania territorial:
Fl. 1669
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Assim, caberia ao Estado, como legítimo centro de poder global e representativo dos
indivíduos/cidadãos em sociedade, apenas proteger a vida privada e manter a ordem
pública, ou seja, zelar pela autonomia das relações particulares, pela propriedade
privada (indissociável da liberdade, no pensamento liberal), e pela segurança coletiva1.
O problema, como lembrado por Menelick Carvalho Netto, é que o pensamento
liberal propunha a entrega de uma igualdade meramente formal: todos teriam, assim, o direito
igual à propriedade2 (“indissociável da liberdade”, como assentado por Oliveira, na passagem
acima transcrita).
Mas essa concepção restritiva da igualdade, lastreada na liberdade absoluta e no
direito a propriedade, relegou ao Estado o papel de mero agente de segurança, abnegando, ao
Poder Central, o mister de entregar os meios para que os cidadãos pudessem, concretamente,
usufruir estes direitos.
Entendam, o pensamento liberal trouxe contribuição de insuperável importância,
consistente na positivação dos direitos fundamentais de primeira dimensão, em que cada um
tinha, reconhecido pelo Estado, a garantia do gozo subjetivo dos direitos à liberdade, à
igualdade, à propriedade e à segurança (mormente jurídica). Mas como bem aponta Menelick
Carvalho Netto, estas premissas foram subvertidas pelos Estados Modernos do início do século
XX, revelando uma faceta eminentemente formalista. A liberdade, diz Carvalho Netto, se
exauria no direito de livremente adquirir bens, nada mais3.
A igualdade defendida a partir dos ideais iluministas e cravada no seio da
sociedade moderna por ocasião da revolução francesa (égalité fraternité et liberté), garantia aos
cidadãos à igualdade na lei, como já dito, mas não a igualdade quanto a aplicação desta, ou a
igualdade perante a lei, como prefere Humberto Ávila (2015, p. 37). E, como adverte Márcio
Luiz de Oliveira, semelhante “deturpação” criou um abismo democrático entre aqueles que
detinham os meios para o gozo da igualdade e aqueles aos quais o Estado não garantiu os
mesmos instrumentos (ante a sua propositiva ausência):
Os ideais liberais e revolucionários de outrora [...] foram deturpados e produziram, na
prática um regime político-econômico oligárquico e burguês , caracterizado pelo
excesso de concentração de renda e de poder político-jurídico na burguesia industrial e
comercial, em detrimento das classe s operária e camponesa, fadadas à miséria, à
exploração, às más condições de trabalho, aos acidentes de trabalho e ao total abandono
do Estado liberal mínimo4.
E a ausência do Estado, e consequente falta de entrega de direitos fundamentais
substantivos, promoveu a quebra do paradigma liberal e permitiu, assim, a evolução do próprio
direito a fim de requalificar os princípios constitucionais de sorte a garantir o seu gozo no plano
material.

1 OLIVEIRA, Márcio Luís de. A Constituição Juridicamente Adequada. Belo Horizonte: D ́Plácido, 2016, P. 150.
2 CARVALHO NETTO, Menelick. A contribuição do Direito Administrativo enfocado da ótica do Administrado
para uma reflexão acerca dos fundamentos do controle de constitucionalidade das leis no Brasil: um pequeno
exercício de Teoria da Constituição IN rev. TST, Brasília, vol. 68, no 2, abr/jun 2002, p. 75.
3 Op. Loc. Cit.
4 OLIVEIRA, 2016, p. 184.

Fl. 1670
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Desde o pensamento liberal do século XIX, até o Estado Pós-moderno, surgido ao
final do século XX, a igualdade passou a assumir um papel muito mais determinante na
equalização social. Não se tratava, mais, de um aspecto meramente instrumental voltado ao
legislador e ao executivo, tornando-se, outrossim, um direito substantivo de larga aplicação
social, tendente a conformação de uma homogeinização “hawsiana” de tratamento. A igualdade
passou a ser entregue pelo Estado conjuntamente com os meios para o seu gozo (ou, pelo menos,
assim o deveria ser).
Dito desta forma, e para que este voto não se transforme numa dissertação,
importa dizer que o princípio da igualdade, hoje, assume um papel que vai além das diretrizes
políticas que o compõe, socorrendo-se, também, e principalmente, da função integrativa a que
alude Márcio Oliveira5. Por meio deste princípio, o aplicador do direito passou a garantir a
igualdade na lei e não mais, apenas, diante dela; por sua função integrativa, as omissões pontuais
contidas no substrato legal são complementadas a partir do exame sistêmico do direito,
sobrepondo-se, para fins de equalização, as diversas regras a fim de conformar uma única norma
plena e juridicamente válida.
Já foi apontado no início deste voto, que a limitação à compensação de prejuízos e
bases de cálculo negativa foi considerada pelo Supremo, e assim continua sendo, até que se
modifique a jurisprudência daquela casa, como um benefício fiscal. E como tal, realmente,
impor-se-ia a observância das limitações hermenêuticas contempladas pelo art. 111 do Código
Tributário Nacional – CTN - de sorte que as prescrições contidas nos artigos 42 e 58 da Lei
8.981/95 e 15 e 16 da Lei 9.065/95 sejam lidas de forma neutra6.
Mas nenhuma leitura, ou mesmo interpretação da prescrição legal, pode ser feita
de sorte que o resultado seja contra-sistêmico, como lembra Maccormick7. Em outras palavras, é
possível que a prescrição, em abstrato, seja considerada válida, não o sendo, todavia, a
construção da norma jurídica tomada a partir da subsunção desta prescrição ao caso concreto. E
este cenário, é, senão, o que foi identificado pelo Supremo Tribunal Federal e externado no voto
do Min. Luiz Fux, reproduzido no tópico II.1, supra.
A legislação autorizava, até o ano de 1995, a compensação integral dos prejuízos e
bases de cálculo negativas, desde que, todavia, os contribuintes observassem os prazos máximos
nela dispostos. Semelhante regramento, ainda que dotado de um limitador temporal, promovia a
igualdade perante e na lei, já que todas a pessoas jurídicas insertas dentro de um mesmo contexto
jurídico – optantes pelo lucro real e que tenham apurado um lucro líquido negativo – gozariam,
de forma equânime, do direito de aproveitar os respectivos saldos, até aquelas que fossem
extintas por decorrência de um dado evento societário.

5 Op. cit. p. 355.
6 E não literal, como pude me manifestar por ocasião da prolação do acórdão de no 1302-004.406, julgado em 10 de
março de 2020.
7 “In considering the juridical consequences of a ruling be way of it ́s implications for hypothetical cases, we
discover wether a ruling commits us to universally treatings as right deeds that subvert or fail of suficiente respect
for the values at stake, or to treating as wrong forms of conduct which include no such subversion or failure. Ether
consequence is unacceptable because it wreaks injustice” (MACCORMICK, Neil. Rethoric and The Rule of Law: a
Theory of Legal Reasoning. Oxford University Press: Oxford, 2005., p. 114).

Fl. 1671
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Quando, todavia, a lei passou a limitar quantitativamente o gozo deste benefício, e
a míngua de uma explicação expressa acerca de situações como a examinada nos autos, ela o fez,
como já alardeado, a partir da premissa da continuidade da atividade econômica. Objetivando,
destarte, a manutenção de um minus do fluxo arrecadatório (fluxo de caixa), diluiu a
compensação ao longo do tempo, de sorte que os respectivos saldos pudessem ser consumidos
paulatinamente, sem, entretanto, exaurir, por completo, a obrigação de se levar recursos às burras
estatais. O problema é que, sem o necessário balizamento/ponderação desta norma, o que se vê,
ao fim das contas, é a concessão de tratamento igual à contribuintes que se vêm em
circunstâncias desiguais. A leitura rasa e não conforme com a Constituição, resulta,
inadvertidamente, numa conclusão inválida! Observa-se nesta interpretação, uma consequência
inaceitável porque provoca injustiça, nas palavras do já invocado Neil Maccormick (v. nota 7,
acima).
De fato, se o pressuposto declarado da nova regra, intentada por ocasião da edição
das Leis 8.981/95 e 9.065/95, é manter, hodiernamente, a arrecadação sem suprimir o direito
dos contribuintes de se utilizar de seus saldos de prejuízos e bases de cálculo negativa, impor-se
o limite de 30% à empresas que são, v.g., incorporadas resulta, há um só tempo:
a) num desrespeito ao intento declarado de priorizar a continuidade, incentivada,
da atividade econômica;
b) na supressão do direito da empresa extinta de se utilizar de seus saldos de
prejuízo e/ou base de cálculo negativa.
A consequência descrita em “a”, vejam bem, se materializa na medida em que o
Regulamento do Imposto de Renda, tanto aquele vigente após 1999, como o atual, impede a
transferência dos aludidos saldos à sucessora da empresa extinta de sorte que, para aquela que dá
continuidade à atividade econômica, nada lhe seja repassado para compensar.
Já a situação descrita em “b”, conforma, de forma hialina, o desrespeito à
igualdade material. O contribuinte que se vê, por exemplo, incorporado, será compelido a
levantar um balanço especial e a apurar, de imediato, por meio de DIPJ igualmente especial, o
IRPJ e a CSLL que seriam, em tese, devidos somente ao fim do ano-calendário. Só que, neste
caso, ele ainda terá que observar o limite de 30% dos saldos de prejuízo e BC/Negativa,
perdendo todo o restante (que, insista-se, por conta da trava e da regra contida no art. 514 do
RIR/99 e 585 do RIR/19, não poderá, nem mesmo, o transferir à sua sucessora). Há, assim, um
tratamento claramente antisonômico porque, vejam bem, a extinção da sociedade deve ser
tomada como parâmetro suficiente a legitimar um tratamento diferenciado.
Objetivamente, ao se impor a trava de 30% ao contribuinte que encerra a suas
atividades, “confisca-se”, por assim dizer, aqueles saldos. Já as demais empresas, poderão os
consumir ao longo do tempo, sem limitações que não, e apenas, a aludida trava. Oblitera-se o
direito no primeiro caso, mantendo-o, de fato, apenas no segundo.
Mas ainda cabem algumas ponderações.
Como já me manifestei no passado, as normas concessivas de isenções e/ou outros
benefícios fiscais, quando contrárias, pelo próprio texto posto, ao princípio da isonomia, não
podem ser analisadas de sorte a incluir, no seu aspecto material, situações e/ou pessoas que não
Fl. 1672
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

estejam, nem mesmo sob o pálio de uma interpretação extensiva, por ela abarcadas. Isto porque,
nos termos do art. 150, § 6o, da CRFB, as isenções e demais espécies “exonerativas” (com o
perdão do uso, por certo, atécnico desta última palavra) devem ser regradas por lei específica.
Noutro giro, e tal qual já dito repetidas vezes, uma vez considerada como
benefício fiscal, a regra inserta nos artigos 42 e 58 da Lei 8.981 e 15 e 16 da Lei 9.065, deve ser
interpretada dentro dos limites propostos pelo art. 111 do CTN.
Como se sustentar, então, a tese agora examinada? Mais que isso, a se reconhecer
a inconstitucionalidade da predita interpretação que propõe estender a limitação quantitativa
preconizada pelas aludidas leis às empresas extintas, qual seria a consequência daí advinda,
mormente a se considerar que não se pode criar regra isentiva por outro meio que não a lei
específica, consoante exige o já citado art. 150, § 6o, da CRFB?
Peço vênia, aqui, para reproduzir a seguinte passagem da exposição de motivos da
MP 998/94 que resultou, mediante conversão, na Lei 9.065/95, e que retirei de artigo da lavra de
Eurico Marcos Dinis de Santi, publicado pela Fiscosoft8:
A limitação de 30% garante uma parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do
contribuinte o direito de compensar, até integralmente, num mesmo ano, se essa
compensação não ultrapassar o valor do resultado positivo.
Por tudo o que foi exposto até aqui, a imposição do limite de 30% às empresas
extintas provoca injustiça, por desrespeito ao princípio da igualdade na lei (material), justamente
por promover um tratamento antisonômico ao impor consequências iguais à pessoas
mergulhadas em contextos fáticos e jurídicos absolutamente díspares. Na lei, é preciso que se
observe o limite de 30% por quem opta pelo regime de lucro real e observa prejuízos
operacionais (e não operacionais, na condição preconizada pela legislação); perante a lei, é
preciso que a regra geral ceda espaço à exceção implícita para que seja mantido incólume o
sistema jurídico, permitindo-se a compensação integral pelas empresas extintas.
Mas mesmo a regra geral (impositiva do limite de 30%), a par dos protestos de
quem entende diferente e, até, quiçá, da jurisprudência que vem se consolidando no âmbito da 1a
Seção do Superior Tribunal de Justiça, não pode ser extraída de forma tão automática do texto
legal (se o fosse, como já advertido pelo Supremo quando do julgamento do Tema 117, as
preditas regras poderiam ser consideradas inconstitucionais – advertência esta feita, de forma
clara pelo Min. Luiz Fux). Aliás, diga-se, o principal argumento a sustentar esta leitura está
centrado numa pretensa falta de previsão legal a excetuar, daquela regra, qualquer outra situação
– incluindo-se os casos de extinção das pessoas jurídicas.
No entanto é preciso considerar tudo o que foi até aqui exposto...

8
Obtido
a
partir
de
artigo
da
autoridade
Eurico
Marcos
Diniz
de
Santi,
disponível
em
http://www.fiscosoft.com.br/main_online_frame.php?home=federal&amp;secao=2&amp;secao=2&amp;page=ind
ex.php?PID=253627, acessado em 28 de julho de 2022.

Fl. 1673
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Se a lei não prevê, explicitamente, a exceção à regra geral do limite de 30% às
pessoas jurídicas extintas, ela deve contê-la implicitamente, ou, como alertado logo acima, o
próprio Supremo Tribunal Federal deveria declarar a sua inconstitucionalidade por desrespeito à
igualdade – como alertado pelo Min. Fux e, ainda pelos Ministros Marco Aurélio e Edson
Fachin.
Lado outro, a regra em exame também não impõe, explicitamente, este limite às
pessoas extintas; pelo contrário, como visto na exposição de motivos da MP 998, o legislador
anteviu, sim, a possibilidade de aproveitamento integral dos saldos (de prejuízo e de base de
cálculo negativa), num mesmo ano (e não nos exercícios subsequentes), desde que não
ultrapasse o “valor do resultado positivo”. Vejam que ali se fez referência ao montante do lucro
apurado e não do limite preconizado pelos arts. 15 e 16, deixando extreme de dúvidas que a
exceção àquela regra estaria subentendida, mormente a considerarmos a premissa contida na
própria exposição de motivos de que deveria ser mantido o direito de compensar os aludidos
prejuízos e bases de cálculo.
Assumindo-se, por outro lado, o pressuposto da continuidade (a fim de que os
saldos possam ser consumidos integral, e diluidamente, ao longo do tempo), a impossibilidade
material de o atender (o pressuposto) determina uma leitura dos preditos dispositivos que não os
eivem de inconstitucionalidade.
Posto desta forma, ao extirparmos o limite de 30% dos casos, como o presente,
em que a contribuinte se extinguiu (aqui, por força de incorporação), não estaríamos
propriamente afrontando o art. 111 do CTN, nem desrespeitando o art. 150, § 6o, da CRFB. Nem
mesmo estaremos afastando disposição legal plenamente vigente, ante uma possível
inconstitucionalidade. Isto porque, e resumindo:
a) se, por um lado, a lei não fez a ressalva expressa que reclamam aqueles que
defendem a aplicação do limite de forma irrestrita, ela também não se propôs a
afastar o direito à compensação de quem quer que seja, muito menos quanto a
empresas que se extinguem;
b) noutro giro, o próprio legislador, na exposição de motivos da MP 998, deixou
claro haver situações em que a integralidade do saldo poderá ser utilizada,
observado como limite, apenas, o valor do lucro apurado (e não o percentual
de 30%), dentro de um único ano-calendário;
c) a ressalva, destarte, estaria implicitamente considerada, ou, de outra sorte,
como
alertado
pelo
Min.
Fux,
teríamos
um
possível
vício
de
constitucionalidade, quiçá, pelo desrespeito à igualdade na lei (igualdade
material);
d) assim, a luz do princípio da igualdade, e fazendo-se uma interpretação neutra
da lei, a fim de não retirar da empresa extinta, o direito ao gozo do benefício
(pressuposto e premissa das alterações promovidas pelas Leis 8.981 e 9.065),
o afastamento do aludido limite, em tal circunstância, é medida que se impõe
para se manter a própria validade da regra.
Fl. 1674
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Após essa longa exposição, fica a conclusão: o limite de 30% para aproveitamento
de saldos de prejuízo fiscal e de base cálculo negativa não deve ser observado na hipótese de
extinção da pessoa jurídica, sob pena de se desconsiderar as premissas adotadas pelo próprio
legislador (a continuidade da atividade econômica e a manutenção de um fluxo mínimo de
arrecadação) e, ainda, invalidar a própria regra, ante o desrespeito, por semelhante interpretação,
ao princípio da igualdade na lei.
Diante do exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial e, no mérito, por
lhe DAR PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Guimarães da Fonseca

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Esta Conselheira manifesta-se contrariamente à pretensão da Contribuinte desde a
participação no julgamento consubstanciado no Acórdão no 1101-00.691, exarado na sessão de
julgamento de 16 de março de 2012. Transcreve-se, a seguir, o voto vencedor lá prevalente por
qualidade9, que replica o entendimento afirmando por este Colegiado, também por voto de
qualidade, desde o Acórdão no 9101-00.401, exarado em 02 de outubro de 2009:
O presente voto expressa o entendimento majoritário desta Turma de Julgamento, no
sentido de que a limitação de 30% para compensação de prejuízos fiscais e bases de
cálculo negativas é também aplicável no último período de atividades da pessoa
jurídica, por ocasião de sua extinção.
Argumenta o I. Relator que a lei, ao estabelecer tal limite, não objetivou eliminar,
tampouco restringir o direito das empresas de compensação dos resultados negativos,
visto que a norma legal assegurou esse direito, independentemente do prazo necessário
para a compensação de todo o montante. Demais disto, a exposição de motivos da
Medida Provisória no 998/95 explicitaria que tal restrição não se prestava a retirar do
contribuinte o direito de compensar.
Dispõe a Lei no 9.065/95, fruto da conversão da Medida Provisória no 998/95:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário
de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais

9 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Valmar Fonseca de Menezes (presidente da turma), José
Ricardo da Silva (vice-presidente), Edeli Pereira Bessa, Benedicto Celso Benício Júnior, Carlos Eduardo de
Almeida Guerreiro e Nara Cristina Takeda Taga, e divergiram na matéria os Conselheiros José Ricardo da Silva,
Benedicto Celso Benício Júnior e Nara Cristina Takeda Taga.
Fl. 1675
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o
limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido
ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando
negativa, apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá
ser compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até
31 de dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação da referida contribuição social,
determinado em anos-calendário subseqüentes, observado o limite máximo de
redução de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios da base de cálculo negativa utilizada para a compensação.
Importante destacar, de início, que, como se observa nesta transcrição, a Lei no 9.065/95
não mencionou a possibilidade de posterior compensação dos prejuízos não utilizados
em razão do limite então fixado. Este registro constava do dispositivo anterior da Lei no
8.981/95, fruto da conversão da Medida Provisória no 812/94:
Art. 42. A partir de 1o de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real,
o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela
legislação do Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por
cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro
de 1994, não compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá
ser utilizada nos anos-calendário subseqüentes. (negrejou-se)
Assim, a lei que rege o período de apuração autuado limita-se a permitir a compensação
de prejuízos fiscais e bases negativas anteriores devidamente comprovados na
escrituração comercial e fiscal, mas até o limite de 30% do lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação.
A Exposição de Motivos da Medida Provisória no 998/95 ["Arts. 15 e 16 do Projeto:
decorrem de Emenda do Relator, para restabelecer o direito à compensação de
prejuízos, embora com as limitações impostas pela Medida Provisória n° 812194 (Lei
8.981195). Ocorre hoje vacatio legis em relação à matéria. A limitação de 30% garante
uma parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito de
compensar, até integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não ultrapassar o
valor do resultado positivo."], por sua vez, somente esclarece que a limitação de 30%
garante uma parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito de
compensar, até integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não ultrapassar o
valor do resultado positivo. Inexiste qualquer menção à garantia de compensação dos
saldos acumulados até o seu esgotamento.
Em termos numéricos, a citação extraída da Exposição de Motivos em referência apenas
admite que uma empresa que detenha saldo de $1.000 de prejuízos fiscais acumulados
compense-os integralmente em um período de apuração no qual apure lucro líquido
ajustado de R$ 3.400. Ou seja, a compensação de prejuízos fiscais e bases negativas
acumuladas passou a depender, necessariamente, da produção de resultados positivos
em montante do qual pudesse ser destacado, apenas, 30% para tal utilização.
Os demais argumentos que fundamentam as decisões favoráveis invocadas no voto do I.
Relator dizem respeito à impossibilidade de utilização dos saldos de prejuízos e bases
negativas após a extinção da pessoa jurídica, aspecto que remete a análise à
determinação da natureza da compensação autorizada em lei.
Fl. 1676
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Ensina Ricardo Mariz de Oliveira, em sua obra Fundamentos do Imposto de Renda
(Editora Quartier Latin do Brasil, São Paulo: 2008, p. 895/900), ao tratar do poder legal
para impedir, condicionar ou limitar a compensação de prejuízos fiscais:
Para os que sustentam haver um direito verdadeiramente imanente à obrigação
tributária relativa ao imposto de renda, inatingível por lei ordinária, portanto
um meta-direito que até prescinde de declaração por lei ordinária, o seu
fundamento está no fato de que a hipótese de tributação é sempre um acréscimo
patrimonial, e acréscimo patrimonial exige que se deduzam prejuízos
anteriores para que somente possa ser alvo de incidência o valor que
representar efetivo aumento ao capital trazido pelos sócios para o
empreendimento gerador do lucro.
Se assim não for, estar-se-á tributando o próprio capital ou o patrimônio do
contribuinte, descaracterizando e desnaturando o fato gerador do imposto de
renda.
E, sendo assim, não poderia haver limite de prazo ou de valor, assim como
outras condições não poderiam ser impostas para o exercício (já que aquisição
sempre existiria) desse direito. Muito menos ele poderia ser eliminado.
Contrariamente a esta colocação, apresentam-se diversos fundamentos.
O primeiro prende-se a que todo empreendimento econômico tem que ser
segmentado em seu desenvolvimento temporal, para inúmeros efeitos
empresariais e jurídicos, sob pena de que, somente no encerramento definitivo
da própria atividade econômica que se pretende desenvolver através da pessoa
jurídica, seria possível determinar com segurança e em definitivo a existência e
o montante do incremento patrimonial produzido por tal atividade.
Daí a lei predeterminar a segmentação da atividade em exercícios sociais, para
fins de direito privado, e em períodos-base, para fins tributários, nos quais se
compara se, entre o início e o final de cada um deles, houve ou não aumento de
patrimônio, sendo que a diferença entre o patrimônio líquido no início e no
final de cada período, descontadas as transferências patrimoniais, representa o
lucro obtido nesse entretempo, se a mutação tiver sido positiva, ou o prejuízo
suportado, se tiver sido negativa.
Numa sociedade empresarial de prazo indeterminado, ou de longo prazo, essa
segmentação não é apenas uma exigência legal, mas uma imposição natural,
ante conveniências e necessidades múltiplas, nestas incluídas principalmente
duas:
- a necessidade, porque objetivo, de partilhar lucros entre os sócios, até face à
mutabilidade do quadro social;
- a necessidade de cobrir gastos públicos através da tributação da renda.
Outrossim, a arrecadação tributária também é constitucionalmente segmentada
em períodos orçamentários, não havendo, na Carta Republicana, qualquer
dispositivo que impeça a fragmentação da vida das empresas em períodos de
apuração dos seus resultados ou que imponha que a apuração se faça sempre
por forma acumulada, isto é, necessariamente deduzindo-se dos ganhos atuais
as eventuais perdas passadas.
Nestas condições, a determinação de períodos-base é matéria de lei ordinária,
assim como a determinação, quanto aos prejuízos, da independência absoluta
de cada período em relação aos demais, na qual prejuízos não se transferem
para frente ou para trás, ou a interdependência dos períodos, na qual se admite
a comunicação de prejuízos anteriores com os lucros presentes (o chamado
"carry forward"), ou dos presentes prejuízos com os lucros do passado (o
chamado "carry back"). Qualquer dessas possibilidades, para se efetivar,
depende de norma legal.
Fl. 1677
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Mesmo o parágrafo 2o, inciso I, do art. 153 da Constituição Federal, segundo a
qual o imposto de renda deve ser informado pelos critérios da generalidade, da
universalidade e da progressividade, não socorre à existência do direito
impostergável e inalterável ora em comento.
Muito pelo contrário, os princípios a que esse inciso alude conduzem
inequivocamente à segmentação da vida dos contribuintes para fins do imposto
de renda.
Em primeiro lugar, esses princípios, que estudamos no capítulo III, são previstos
para serem fixados e delineados por lei, dada a cláusula final do dispositivo
constitucional, "na forma da lei".
É verdade que a lei fixa a forma de aplicação dos referidos critérios, mas não
pode ignorá-los ante a textual designação constitucional de que o imposto "será"
informado por eles.
Todavia, a aplicação desses princípios requer a separação dos períodos-base,
pois, se todo o período de vida empresarial necessariamente tivesse que ser
considerado, sempre em conjunto por seus efeitos acumulados, deveria sê-lo
para todos os efeitos, inclusive para aplicação da própria progressividade da
tabela de alíquotas de cálculo do imposto.
Mas não é assim, pois em cada período-base se reinicia a progressão da
aplicação das alíquotas, sobre a respectiva base de cálculo.
Além disso, se, como visto, apenas ao final do empreendimento se poderá ter
certeza absoluta de que haverá ganho a tributar, qualquer cobrança de imposto
de renda antes desse final poderia assumir a condição de mero empréstimo
compulsório, eis que os lucros até então gerados poderiam ser total ou
parcialmente consumidos por prejuízos supervenientes.
Em vista de tudo, a divisão da vida econômica da empresa em períodos de tempo
chega a ser uma imposição natural e inevitável, tanto que, como vimos no
capítulo III, dos mesmos princípios decorre uma exigência inafastável, que é a
periodização da apuração do aumento patrimonial.
Ademais, o que exsurge das garantias constitucionais, de forma clara e
insofismável, é a irretroatividade das leis, qualificada pela exigência da
anterioridade, de tal arte que fatos econômicos presentes, vale dizer, ocorridos
na vigência das leis presentes, podem ser tomados em consideração para
gerarem obrigações tributárias presentes, sem necessária consideração a fatos e
ocorrências do passado.
Daí a compensação de prejuízos ser matéria de lei ordinária, que pode dá-la ou
não, para frente ("carry-forward") ou para trás ("carry-back"), com ou sem
prazo, com ou sem limite de valor, com ou sem outras condições, apenas
devendo ser observadas as exigências constitucionais quanto à vigência da lei,
assim como os demais preceitos constitucionais aplicáveis.
Outra argumentação comumente desenvolvida baseia-se em que a Lei n. 6404
exige a dedução dos prejuízos de exercícios sociais anteriores, o que obrigaria
o legislador tributário a seguir idêntica trilha, mormente face ao art. 110 do
CTN, segundo o qual a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e
o alcance dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados pela
Constituição Federal para definir as competências tributárias.
Já vimos várias vezes33 a invalidade deste argumento, que decorre
principalmente da própria Lei n. 6404, a qual admite a existência de critérios
de apuração das demonstrações financeiras distintos daqueles que ela
preconiza, fixados em outras leis para finalidades diversas, situações em que
prevê o registro destas outras demonstrações em livros auxiliares (art. 177,
parágrafos 2o e 7o).
Fl. 1678
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Mais decisivo ainda é o fato de que o referido parágrafo 2o ressalva
expressamente critérios distintos decorrentes de "disposições da lei tributária", e
é isto que ocorre com todas as regras de ajustes no lucro líquido para
determinação do lucro real, que é a base de cálculo do imposto de renda, cujos
ajustes são previstos na lei fiscal e registrados no livro auxiliar fiscal, que é o
LALUR.
Ora, dentre os ajustes previstos pela legislação tributária, feitos para fins
exclusivamente fiscais e não integrados na contabilidade do lucro líquido,
encontra-se exatamente a compensação de prejuízos fiscais.
Portanto, a Lei n. 6404 não contém uma definição de lucro que seja imutável
perante a legislação tributária, nos termos dos art. 109 e 110 do CTN.
Aliás, exatamente por isso são diferentes em seus montantes os prejuízos fiscais
e os prejuízos apurados contabilmente.
Voltando ao argumento mais comum de que somente é possível tributar o
aumento patrimonial e este somente existe após compensação de prejuízos
anteriores, é necessário que se leve em conta um dado relevante, qual seja, o de
que, na compensação de prejuízos fiscais, está em causa a apuração do aumento
patrimonial dentro de um específico período de tempo.
Sem qualquer dúvida, como já dito muitas vezes, o imposto de renda pressupõe
a existência de acréscimo patrimonial, e este é o resultado dos ingressos ao
patrimônio anterior, menos os gastos incorridos para produzir os ingressos. Se
assim não for, ou se estará tributando a receita bruta, ou se estará tributando o
próprio patrimônio, mas nenhuma destas alternativas se compadecerá com a
competência da União para tributar a renda.
A partir desta afirmação, não pode restar muita dúvida quanto à ilegitimidade
da vedação da dedução de gastos essenciais à produção do acréscimo
patrimonial no segmento de tempo que a lei tiver fixado como período-base,
mesmo porque acréscimo somente haverá após os ingressos cobrirem os gastos
incorridos para a sua obtenção.
Vale dizer, somente há acréscimo quando as receitas ingressadas forem
maiores do que os custos e as despesas que tiverem sido necessárias para a
geração daquelas mesmas receitas.
Em outras palavras, a base de cálculo, para ser representativa do efetivo
aumento patrimonial e não desvirtuar a incidência tributária sobre este, deve
refletir a diferença entre os ingressos ocorridos nesse patrimônio e as saídas
dele ocorridas para aquisição dos ingressos.
E tal mutação patrimonial universal deve ser medida entre dois pontos no
tempo, predeterminados pela lei tributária.
Já os prejuízos de períodos anteriores ao atual não interferem com o fato neste
ocorrido, embora se reflitam no patrimônio da pessoa jurídica contribuinte.
No período-base corrente, é inelutável a medição do acréscimo ou do
decréscimo ocorrido no patrimônio do contribuinte, a partir do valor desse
mesmo patrimônio na data de abertura deste mesmo período.
Para que a mutação presente, em vias de processamento, seja adequadamente
considerada, não se tolera a repartição do patrimônio de forma a medir
variações em suas diversas partes, dissociadas e independentes umas das outras.
O princípio da universalidade do lucro impõe a apuração global de todo o
aumento ou de toda a redução do patrimônio em cada período-base, o que
exige, portanto, a dedução dos prejuízos neste ocorridos, porque estes são fatos
presentes, indissociáveis dos demais fatos que acarretam aumento ou redução
na universalidade que constitui o patrimônio do contribuinte.
Fl. 1679
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Mas os prejuízos anteriores não interferem com a mutação ocorrida no período
em curso, porque são o resultado de fatos do passado, pertencentes a outros
períodos-base, que já se refletiram num patrimônio menor na data inaugural
do período atual, quando se inicia a apuração de uma nova mutação
patrimonial, para mais ou para menos.
Enfim, tudo isto pode ser resumido na afirmação de que o fato gerador do
imposto de renda é o acréscimo patrimonial ocorrido num período-base e é
constituído pela diferença entre a universalidade patrimonial no início desse
período e a universalidade patrimonial no final do mesmo, sendo essa
diferença matematicamente formada pela universalidade de fatores positivos e
negativos que afetam esse patrimônio durante o mesmo lapso temporal,
descontadas as transferências patrimoniais. Ora, os prejuízos de períodos-base
anteriores não integram essa universalidade de fatores positivos e negativos.
Daí a lei, sem descaracterizar a base de cálculo própria dos tributos sobre a
renda, poder admitir ou não a compensação das perdas passadas ou permiti-la
sob determinadas condições, ou sob determinada limitação temporal, ou sob
determinadas limitações de valor em relação ao montante da mutação
patrimonial presente. (negrejou-se)
Conclui-se do exposto que a sucessão de leis autorizando, reiteradamente, a
compensação de prejuízos fiscais na apuração da base de cálculo do IRPJ, não altera a
essência do acréscimo patrimonial da pessoa jurídica, suscetível de tributação: diferença
entre a universalidade patrimonial no início desse período e a universalidade
patrimonial no final do mesmo, descontadas as transferências patrimoniais, e naquela
diferença não se inserem os prejuízos e as bases negativas apurados em períodos
anteriores. Esta concessão legislativa pode existir, ou não, e ainda assim a tributação da
renda não padecerá de inconstitucionalidade.
Veja-se que no mesmo sentido já havia se posicionado a autoridade julgadora de 1a
instância, na decisão recorrida, embora pautando-se em outros referenciais normativos e
doutrinários:
Neste cenário, conquanto as respeitáveis ponderações inseridas no bojo das
decisões forenses e administrativas mencionadas pelo impugnante em favor da
tese conduzida na peça impugnatória, exordialmente, importa acentuar que
representa ponto incontradito as asserções que visam conduzir o campo de
incidência da tributação do imposto de renda à configuração de um acréscimo
patrimonial auferido em decorrência da aquisição econômica ou jurídica da
renda ou proventos de qualquer natureza.
Sob o aspecto do conceito de renda, todavia, vale destacar aquilo que foi
traçado na obra do insigne jurista Leandro Paulsen, instruído na lição de Roque
Antonio Carraza:
“(...) renda é disponibilidade de riqueza nova, havida por dois momentos
distintos (...) é o acréscimo patrimonial experimentado pelo contribuinte, ao logo
de um determinado tempo, Ou, ainda, é o resultado positivo de uma subtração que
tem, por minuendo, os rendimentos brutos auferidos pelo contribuinte, entre dois
marcos temporais, e por subtraendo, o total das deduções ou abatimentos, que a
Constituição e as leis que com ela se afinam permitem fazer. (...) tanto a renda
quanto os proventos de qualquer natureza pressupõem ações que revelem mais-
valias, isto é incrementos na capacidade contributiva. Só diante de realidades
econômicas novas, que se incorporam ao patrimônio da pessoa ..., é que podemos
juridicamente falar em renda ou proventos de qualquer natureza (Paulsen,
Leandro, Impostos Federais, Estaduais e Municipais, Livraria do Advogado, Porto
Alegre/RS, 5a ed. rev. e atual., 2010, p. 48/49).”
Por sinal, as aferições do acréscimo patrimonial ou do resultado positivo de
determinado exercício financeiro traduzem fatos jurídico-tributários para
concretude do nascimento da obrigação tributária passível de incidência do
Fl. 1680
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

imposto de renda, aplicável às pessoas jurídicas tributadas com base no Lucro
Real, nos moldes da Lei no 9.430, de 27/12/1996, cuja apuração emerge,
primordialmente, da resultante da confrontação do montante de despesas
incorridas e receitas realizadas no encerramento do período de referência, que,
por sua vez, em respeito ao princípio da competência, devem ser autônomos em
relação ao resultado demonstrado em anos-base distintos.
Ante este enfoque, cabe observar os fundamentos reguladores estabelecidos pela
legislação societária quanto à produção dos pertinentes acréscimos
patrimoniais, bem como a influência que a compensação de prejuízos de
períodos anteriores exerce sobre o resultado final demonstrado no patrimônio
líquido da entidade ao final do exercício financeiro.
Tal aspecto fica evidente pela observância do teor do art. 187 da Lei no 6.404, de
15/12/1976 (Lei das S/A), abaixo reproduzido sob a redação aplicável à época
dos fatos geradores, na qual se nota a forma verticalizada de composição da
Demonstração do Resultado do Exercício, principiando-se da receita
operacional bruta e agregando-se, na seqüência, o conjunto de operações
econômicas computadas em obediência ao princípio da competência para fins de
obtenção do lucro ou prejuízo líquido da entidade:
“Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e
os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços
vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas,
as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais;
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o
imposto;
VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes
beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou
previdência de empregados;
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital
social.”
Outrossim, o art. 189 do referido diploma legal determina que se deduzam do
resultado do exercício os prejuízos acumulados antes de qualquer das
participações, cuja aferição não traz nenhum efeito no sentido de transfigurar a
apuração do lucro do exercício, mas, tão somente, determinar o valor de
referência sobre o qual serão calculadas as importâncias destinadas às
importâncias especificadas no art. 190 da mesma norma.
Neste cenário, pode-se inferir tal exegese pela observação concomitante com os
termos do art. 191 da Lei das S/A, uma vez que se define o conceito de Lucro
Líquido do Exercício como sendo a demonstração da variação monetária entre o
resultado do exercício e as mencionadas participações:
“Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer
participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda.
Parágrafo único. o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos
lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.
Art. 190. As participações estatutárias de empregados, administradores e partes
beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos
lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente
calculada.
Fl. 1681
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Parágrafo único. Aplica-se ao pagamento das participações dos administradores e
das partes beneficiárias o disposto nos parágrafos do artigo 201.
Art. 191. Lucro líquido do exercício é o resultado do exercício que remanescer
depois de deduzidas as participações de que trata o artigo 190.”
Assim sendo, fica patente que a caracterização do Lucro Líquido ou Lucro
Contábil do exercício financeiro, demonstrado em observância com os ditames
estabelecidos pela legislação societária, provém da hipótese de apuração de um
resultado positivo contingente à incidência da tributação do pertinente imposto
de renda e CSLL do período-base, a despeito a coexistência ou não de prejuízos
acumulados de períodos anteriores a serem absorvidos no cômputo do
patrimônio líquido da entidade.
E, se a lei pode admitir ou não a compensação de perdas passadas, ou permiti-la sob
determinadas condições, como dito por Ricardo Mariz de Oliveira no excerto antes
transcrito, é possível concluir que a compensação de prejuízos fiscais e bases negativas,
quando autorizada por lei, tem natureza de isenção, que atinge o critério material da
hipótese de incidência, subtraindo parte do complemento de seu verbo, ou seja, parte da
renda.
Esta é a conclusão que se extrai da fenomenologia das isenções tributárias, exposta por
Paulo de Barros Carvalho em sua obra Curso de Direito Tributário (Editora Saraiva, 17a
edição, São Paulo:2005, p. 489/491):
De que maneira atua a norma de isenção, em face da regra matriz de
incidência? É o que descreveremos.
Guardando a sua autonomia normativa, a regra de isenção investe contra um ou
mais dos critérios da norma-padrão de incidência, mutilando-os parcialmente. É
óbvio que não pode haver supressão total do critério, porquanto equivaleria a
destruir a regra-matriz, inutilizando-a como norma válida no sistema. O que o
preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do critério
do antecedente ou do conseqüente.
[...]
Outro exemplo: o queijo tipo Minas é isento do IPI. Quer significar que u’a
norma de isenção foi dirigida contra a regra matriz daquele gravame federal,
mutilando o critério material da hipótese, precisamente no tópico do
complemento do verbo. Com isso, a amplitude do núcleo hipotético, que
abarcava até aquele instante todos os produtos industrializados, perde um
elemento de seu conjunto – o queijo tipo Minas.
[...]
E assim por diante, sempre o mesmo fenômeno: o encontro de duas normas
jurídicas, sendo uma a regra-matriz de incidência tributária e outra a regra de
isenção, com seu caráter supressor da área de abrangência de qualquer dos
critérios da hipótese ou da conseqüência da primeira (regra-matriz).
Importa referir que o legislador muitas vezes dá ensejo ao mesmo fenômeno
jurídico de recontro normativo, mas não chama a norma mutiladora de isenção.
Não há relevância, pois aprendemos a tolerar as falhas do produto legislado e
sabemos que somente a análise sistemática, iluminada pela compreensão dos
princípios gerais do direito, é que poderá apontar os verdadeiros rumos da
inteligência de qualquer dispositivo de lei.
[...]
Não confundamos subtração do campo de abrangência do critério da hipótese
ou da conseqüência com mera redução de base de cálculo ou da alíquota, sem
anulá-las. A diminuição que se processa no critério quantitativo, mas que não
conduz ao desaparecimento do objeto, não é isenção, traduzindo singela
Fl. 1682
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

providência modificativa que reduz o quantum de tributo que deve ser pago. O
nome atribuído pelo direito positivo e pela doutrina é isenção parcial.
A Lei no 9.065/95, contrapondo-se à regra-matriz do IRPJ e da CSLL, que tem por base
de cálculo o lucro da pessoa jurídica aferido em determinado período de apuração, em
observância ao princípio da universalidade, reduz seu campo de incidência, afirmando
que não é renda 30% do lucro precedido de apuração deficitária. Nega, portanto, a
existência de acréscimo patrimonial até que sejam esgotados os prejuízos fiscais e bases
negativas acumulados, mas observando-se o limite de 30% do lucro apurado.
De outro lado, ainda que se enquadre esta determinação como mera redução de base de
cálculo, minimamente a isenção parcial estaria presente, integrante do conjunto de
exclusões do crédito tributário, referidas no art. 175 do Código Tributário Nacional.
Consoante expresso na Exposição de Motivos da Medida Provisória no 998/95, a
limitação desta isenção teve cunho arrecadatório: o alcance máximo de sua aplicação é
estabelecido em razão do lucro líquido ajustado do período de apuração, de modo que
ao menos 70% do lucro seja tributado, caso o sujeito passivo faça uso do benefício
fiscal. E este objetivo deve ser respeitado, ainda que se trate do último período de
apuração da pessoa jurídica.
Isto porque a interpretação da norma em referência deve ser literal, consoante dispõe o
Código Tributário Nacional:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. (negrejou-
se)
Ao assim determinar, o Código Tributário Nacional impede o intérprete de aprofundar-
se nos planos semânticos e pragmáticos, segundo entendimento de Paulo de Barros
Carvalho, na obra antes citada (p. 107). No caso em análise, inviabiliza conjecturas
acerca da impossibilidade de utilização futura dos prejuízos e bases negativas não
compensados até o momento da extinção, e de eventual ofensa ao princípio da
capacidade contributiva.
A esta mesma conclusão chegou a I. Conselheira Ivete Malaquias Pessoa Monteiro, ao
relatar caso semelhante e ter seu posicionamento acolhido por voto de qualidade na
Câmara Superior de Recursos Fiscais, consubstanciado no Acórdão no 9101-00.401. De
seu voto, extrai-se:
Confesso seduzir-me, inicialmente, a tese defendida pela Recorrente, de sorte
que no acórdão paradigma, da então 8'. Câmara do Primeiro Conselho de
Contribuintes, com ela concordei. Todavia, melhor refletindo, revi meu
posicionamento pelos motivos que neste voto discorro.
Um dos exemplos trazidos a lume, também corno paradigma, é a decisão
proferida no recurso 126597, Ac. CSRF/01-04,258 de 01/12/2002, do i,
Conselheiro Celso Alves Feitosa, que negou provimento ao recurso da Fazenda
Nacional e está assim decidido e ementado:
(..) Por maioria de votos, NEGAR provimento ao recurso, nos termos do relatório
e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros
Cândido Rodrigues Neuber e Verinaldo Henrique da Silva.
COMPENSAÇÃO PREJUÍZO E BASE NEGATIVA — No caso de incorporação,
uma vez que vedada a transferência de saldos negativos, não há impedimento
legal para estabelecer limitação, diante do encerramento da empresa
incorporada.
Nesse julgado a decisão afirma que não há óbice a compensação integral, nos
casos de declaração de encerramento de atividades, tanto do imposto de renda
Fl. 1683
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

das pessoas jurídicas, quanto da contribuição social sobre o lucro E na mesma
linha, com o brilhantismo habitual, o i. patrono da Recorrente sustenta que o
limite imposto através do artigo 15 da Lei 9065/1995 não se aplica nos casos de
extinção da pessoa jurídica em virtude de incorporação pois, caso contrário, a
empresa incorporada perderia o direito à compensação de prejuízos, o que não
corresponde à finalidade do mencionado artigo, conforme entendimento até
então majoritário da jurisprudência deste Colegiado.
Mas, esta não é a melhor interpretação para o conteúdo semântico do artigo 15
da Lei 9065/1995.
Os Tribunais Superiores já definiram que na compensação de prejuízos não se
trata de direito adquirido, mas sim de uma expectativa de direito, como
demonstram decisões do Superior Tribunal de Justiça, como exemplo o Recurso
Especial no 307389 - RS, que ao enfrentar semelhante questão pronuncia-se da
forma seguinte:
O princípio da legalidade, do mesmo modo que impõe a exigência de cobrança a
tributo só por lei expressa, também, exige que a compensação de prejuízos com
lucros para fins tributários somente ocorra com autorização legislativa.
Insubsistente a tese da recorrente de que não há proibição da compensação
pretendida. No regime de direito público, especialmente no campo do direito
tributário, a relação jurídica decorre de norma positiva, O silêncio da lei não cria
direitos para nenhuma das panes: sujeito ativo e sujeito passivo.
Outrossim, no trato de qualquer beneficio fiscal, mesmo concedido por lei, a
interpretação é restritiva.
Também o STF se pronunciou acerca do tema, em 25/03/2009, no RE 344.994-0
do Paraná, cujo Relator inicial, o Ministro Marco Aurélio restou vencido.
Redige o voto vencedor o Ministro Eros Grau, acórdão assim ementado:
EMENTA:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
TRIBUTÁRIO.
IMPOSTO
DE
RENDA.
DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES ARTIGOS 42 E 58 DA LEI
N8.981/95. CONSTITUCIONALIDADE, AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO
DISPOSTO NOS ARTIGOS 150, INCISO III, ALÍNEAS "A" E "B", E 50, XXXVI,
DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores
é expressivo de beneficio fiscal em favor do contribuinte. Instrumento de política
tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito adquirido. A Lei
n. 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do inicio de sua
vigência. Prejuízos ocorridos em exercícios anteriores não afetam fato gerador
nenhum. Recurso extraordinário a que se nega provimento.
Neste recurso pretendia o autor que a trava não incidisse sobre os saldos de
prejuízos ocorridos até dezembro de 1994, sob argumento de que se estava
diante de um direito adquirido à compensação de todo prejuízo e a nova lei não
poderia restringir tal direito.
Aliás, quanto a interpretação teleológica pretendida no paradigma trazido à
colação, no que toca aos prejuízos fiscais, o Supremo Tribunal Federal decidiu,
em sua composição Plenária, que a compensação de prejuízos fiscais tem
natureza de beneficio fiscal e pode, como instrumento de política tributária, ser
revisto pelo legislador sem implicar, sequer, no direito adquirido. Destaque é de
ser dado ao voto da Ministra Ellen Gracie, que bem traduz a lógica do que aqui
defendemos e neutraliza os argumentos da Recorrente nos seguintes termos:
(...)
4 Já quanto à limitação da compensação das prejuízos fiscais apurados até
31.12.1994, destaco, por oportuno, as palavras sucintas e rigorosamente claras
Fl. 1684
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

com que rejeitou o pedido de liminar, ocasião em que o eminente Juiz Federal
Antônio Albino Ramos de Oliveira assentou quanto importa para o deslinde da
questão.
“A lei questionada limitou as deduções de prejuízos da base de cálculo do
imposto de renda e da contribuição social referentes a exercício futuro. Vedado
estaria fazê-lo em relação a fatos geradores já ocorridos quando de sua
publicação, ou para exigência no mesmo exercício. " (fl. 44)
5. (...)
Entendo, com vênia ao eminente Relator, que os impetrantes tiveram modificada
pela Lei 8.981/95 mera expectativa de direito donde o não-cabimento da
impetração.
6. Isto porque, o conceito de lucro é aquele que a lei define, não necessariamente,
o que corresponde às perspectivas societárias ou econômicas.
Ora, o Regulamento do Imposto de Renda - RIR, que antes autorizava o desconto
de 100% dos prejuízos fiscais, para efeito de apuração do lucro real, foi alterado
pela Lei 8.981/95, que limitou tais compensações a 30% do lucro real apurado no
exercício correspondente.
7. A rigor, as empresas deficitárias não têm crédito "oponível à Fazenda Pública.
Lucro e prejuízo são contingências do mundo dos negócios.. Inexiste direito
liquido e certo à "socialização” dos prejuízos, como a garantir a sobrevivência de
empresas ineficientes. É apenas por benesse da política fiscal - atenta a valores
mais amplos como o da estimulação da economia e o da necessidade da criação e
manutenção de empregos - que se estabelecem mecanismos como o que ora
examinamos, mediante o qual é autorizado o abatimento dos prejuízos verificados,
mais além do exercício social em que constatados. Como todo favor fiscal, ele se
restringe às condições .fixadas em lei. E a lei vigorante para o exercício .fiscal
que definirá se o beneficio será calculado sobre 10, 20 ou 30%, ou mesmo sobre a
totalidade do lucro líquido. Mas, até que encerrado o exercício fiscal, ao longo do
qual se forma e se conforma o fato gerador do Imposto de Renda, o contribuinte
tem mera expectativa de direito quanto à manutenção dos patamares fixados pela
legislação que regia os exercícios anteriores.
Não se cuida, como parece claro, de qualquer alteração de base de cálculo do
tributo, para que se invoque a exigibilidade de lei complementar. Menos ainda, de
empréstimo compulsório.
Não há, por isso, quebra dos princípios da irretroatividade (CF, art. 150, 111, a e
b) ou do direito adquirido (CF, art 5°, XXXVI)
(...)
8. Por tais razões, peço licença para seguir a linha da divergência inaugurada
pelo Ministro Eros Grau.
Em sendo a compensação de prejuízos fiscais espécie incentivo fiscal outorgado
por lei e não um patrimônio do contribuinte a ser socializado, não se pode
ampliar o sentido da lei nem ampliar o seu significado eis que a norma que
cuida de benefícios fiscais devem ser interpretadas de forma restritiva nos
termos do artigo 111 do Código Tributário Nacional.
Neste sentido é a jurisprudência consoante arestos a seguir elencados:
Ementa: ..... I. A legislação pertinente ao Simples ao prever exclusão do crédito
tributário deve ser interpretada literalmente, consoante dispõe o art. 111, I do
CTN (STJ REsp 825012/MG Rel.: Min. Castro Meira, 2a Turma. Decisão:
16/05/06. DJ de 26/05/06, p. 250.)
Ementa: ... I. Da leitura do art. 151 do CTN dessume-se que as possibilidades de
suspensão da exigibilidade do crédito tributário nele estão exauridas, não
comportando interpretação extensiva do seu conteúdo, ante o teor do art 111,
Fl. 1685
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

inciso I, do CTN...” (STJ. Resp 7827291PR, Rel.: Min Castro Meira, 2a Turma,
Decisão: 06/12/05. DJ de 01/02/06, p.. 506.)
“Ementa: ... I. O art. 111 do CTN, que prescreve a interpretação literal da norma,
não pode levar o aplicador do direito à absurda conclusão de que esteja ele
impedido, no seu mister de apreciar e aplicar as normas de direito, de valer-se de
uma equilibrada ponderação dos elementos lógico-sistemático, histórico e
finalístico ou teleológico, os quais integram a moderna metodologia de
interpretação das normas jurídicas.....” (STJ. REsp 192531/RS, Rel.: Mm..
Octavio de Noronha, 2a Turma. Decisão: 17/02/05. DJ de 16/05/05, p. 275.)
"Ementa: ... II. Nos termos do art. 111 do CTN, a interpretação das normas de
índole tributária não comportam ampliações ou restrições, e, sendo possível mais
de uma interpretação, todas razoáveis, deve prevalecer aquela que mais se
aproxima do elemento literal. ..." (TRF 2a Região, AMS 94.02.14085-9/R1 Rel.:
Des. Federal Poul Erik Dyrlun, 6a Turma. Decisão: 15/12/04 DJ de 10/01/05, p.
52.)
De fato, quando a lei quis que fosse liberado o limite a compensação de 30% dos
prejuízos fiscais, o fez de forma expressa, como foi o caso dos lucros auferidos
pelas empresas inseridas no regime Befiex, como se vê no artigo 95 da Lei
8981/1995, com a redação inserida através do artigo 1°. da Lei 9065/1995, a
saber:
"Art. 95. As empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação
aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de Beneficias
Fiscais a Programas Especiais de Exportação - BEFIEX, poderão compensar o
prejuízo fiscal verificado em um período-base com o lucro real determinado nos
seis anos-calendário subseqüentes, independentemente da distribuição de lucros
ou dividendos a seus sócios ou acionistas."
Nesta esteira a Instrução Normativa SRF no 11, de 21 de fevereiro de 1996, vem
determinando, quanto a Compensação de Prejuízos Fiscais, o seguinte:
Art. 35. Para fins de determinação do lucro real, o lucro líquido, depois de
ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do
imposto de renda, poderá ser reduzido pela compensação de prejuízos fiscais em
até, no máximo, trinta por cento.
(...)
§ 4o O limite de redução de que trata este artigo não se aplica aos prejuízos
.fiscais decorrentes da exploração de atividades rurais, bem como aos apurados
pelas empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação
aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de Benefícios
Fiscais a Programas Especiais de Exportação - BEFIEX, nos termos do art. 95 da
Lei n°8.981 com a redação dada pela Lei no 9.065, ambas de 1995.
Nesta normativa, também, a confirmação do que dispunha o artigo 14 da Lei
8023/1990, no que tange ao tratamento diferenciado concedido às empresas que
exercem atividades rurais que podiam compensar todos os prejuízos incorridos,
sem limites. Lei 8023/1990:
Art. 14. O prejuízo apurado pela pessoa física e pela pessoa jurídica poderá ser
compensado com o resultado positivo obtido nas anos-base posteriores.
O permissivo é posteriormente ampliado para a CSLL através do art. 41 da MP
2.113-32 de 21/06/2001, como segue:
MP 2.113-32 de 21/06/2001
Art.41. O limite máximo de redução do lucro líquido ajustado, previsto no art. 16
da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, não se aplica ao resultado decorrente da
exploração de atividade rural, relativamente à compensação de base de cálculo
negativa da CSLL.
Fl. 1686
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

A interpretação fundada em argumentos finalísticos serve de auxílio à
interpretação, mas não pode ser fundamento para negar validade à
interpretação jurídica consagrada aos conceitos tributários.
Dessa forma, em homenagem ao comando legal do art. 111 do CTN, que impõe
restrição de interpretação das normas que concedem benefícios fiscais, como é o
caso, descabe o elastério interpretativo pretendido pela Recorrente.
O destaque feito pela I. Conselheira às palavras da Ministra Ellen Gracie bem reflete a
finalidade da norma em comento: socializar os prejuízos de empresas deficitárias para
garantir sua sobrevivência. Admite-se excluir o crédito tributário correspondente a até
30% do lucro da pessoa jurídica, em razão de prejuízos e bases negativas pretéritos,
como estímulo à subsistência da empresa em dificuldades. Logo, nenhuma razão há para
ampliação deste benefício, mormente em face da extinção desta empresa.
Portanto, se a isenção não foi ampliada pelo legislador, de modo a alcançar maior
percentual do lucro da pessoa jurídica no momento de sua extinção, caso ainda
disponíveis prejuízos e bases negativas para compensação, não pode o intérprete
conferir-lhe este alcance.
Relevante observar que Ricardo Mariz de Oliveira, embora reconheça ao legislador o
direito de vedar qualquer compensação de prejuízos fiscais,
manifesta-se
favoravelmente à compensação superior ao limite de 30% no último período de
apuração da pessoa jurídica, na mesma obra antes referida (p. 864/865):
Quanto ao limite de trinta por cento, a jurisprudência administrativa7, firmou-se
no sentido de não ser aplicável no período-base da pessoa jurídica extinta por
incorporação, tendo em vista que a instituição do mesmo não visou impedir a
total compensação dos prejuízos, mas apenas limitá-la em cada período, com
transferência do saldo para os períodos posteriores. Assim, como após a
incorporação o saldo de prejuízo fiscal até então não compensado não pode ser
transferido para a incorporadora, por expressa disposição legal proibitiva, na
última apuração de lucro real da pessoa jurídica a ser incorporada, que é feita
exatamente para efeito da incorporação, a compensação não sofre a referida
limitação. O mesmo ocorre com o lucro real final apurado na extinção da pessoa
jurídica ou na sua fusão ou cisão, sendo que, se a cisão for parcial, a não
aplicação do limite se dá sobre a porcentagem dos prejuízos fiscais
correspondente à porcentagem do patrimônio líquido a ser vertido, porque é
sobre ela que se dará a impossibilidade de compensação futura.
Essa construção jurisprudencial tem fundamentos corretos e sólidos, que se
resumem ao seguinte:
- é necessário, para a correta compreensão da norma legal, que o intérprete
perquira sobre a sua finalidade e leve em conta a "mens legis";
- a análise da exposição de motivos da Medida Provisória n. 998, de 1995, que
foi posteriormente convertida na Lei n. 9065, evidencia que o legislador, em
momento algum, pretendeu eliminar a compensação dos prejuízos fiscais;
- conforme concluiu o relator do acórdão do "leading case"8, "a expressão 'sem
retirar do contribuinte o direito de compensar9 reforça o meu entendimento de
que, em casos de descontinuidade da empresa, na declaração de encerramento
cabe integral compensação dos prejuízos acumulados, sendo inaplicável a
trava";
- a própria lei proíbe a transferência do prejuízo fiscal não compensado até o
ato de fusão, incorporação ou cisão, para a sucessora da pessoa jurídica que
tinha o prejuízo fiscal.
Na verdade, a exclusão do limite de compensação, nos casos de incorporação,
fusão e cisão, conta com um fundamento muito forte, não existente nos casos de
liquidação da pessoa jurídica, para os quais apenas os demais são aplicáveis.
Fl. 1687
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Entretanto, nessas três operações, a exclusão decorre da combinação da norma
limitadora, que não excluiu a compensação integral, mas apenas a limitou em
cada período-base, com a norma proibitiva da transferência da compensação
para as pessoas jurídicas sucessoras.
Realmente, se a lei não impede a compensação integral, pois apenas a posterga,
mas se ela não permite que a compensação venha a ser feita futuramente pela
sucessora, o impasse se resolve através da permissão de compensação integral
pela sucedida, em situação que não está abrangida pela hipótese de incidência
da norma de limitação.
Este tema ainda não se pacificou nas câmaras administrativas, pois existem
algumas decisões em contrário à grande maioria que segue aquele
entendimento.
Não obstante, o entendimento predominante tem lastro inclusive em
manifestações do Superior Tribunal de Justiça, não especificamente sobre este
tema, mas sobre o limite de compensação. São julgados que, ao apreciarem a
validade jurídica do limite de trinta por cento, entre outros fundamentos,
manifestaram que a lei não vedou a compensação de prejuízos, mas apenas a
transferiu para períodos futuros10.
Porém, como dito, por veicular exclusão do crédito tributário, a Lei no 9.065/95 não
permite tal extensão interpretativa, e, demais disso, consoante explicitado no início deste
voto, a referida Lei deixou de trazer a referência antes contida na Lei no 8.981/95 acerca
da possibilidade de compensação posterior dos saldos de prejuízos e bases negativas não
utilizados em razão do limite estabelecido, assim como a Exposição de Motivos da
Medida Provisória que a originou apenas ressalta a possibilidade de compensação
integral se 30% do lucro apurado a comportasse.
Por estas razões, correta se mostra a glosa procedida pela autoridade lançadora e, por
conseqüência, a exigência do crédito tributário principal aqui lançado [...]. (destaques
do original)
O Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, por sua vez, assim refere o voto
condutor do Acórdão no 9101-001.337, bem como decisões do Superior Tribunal de Justiça e do
Supremo Tribunal Federal, para fundamentar a negativa de provimento ao recurso voluntário no
Acórdão no 1402-002.529:
A lide diz respeito à aplicação da limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases
negativas de CSLL a 30% do lucro real/base de cálculo da CSLL do período quando da
extinção da pessoa jurídica, no caso, em razão de operação de fusão. Por concordar
integralmente com sua fundamentação, ainda que tratando de extinção de pessoa
jurídica em razão de incorporação, peço vênia aos meus pares para adotar como razões
de decidir, mutatis mutandis, o voto do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior nos
autos do PAF 11065.001759/2007-56 (acórdão 9101-001.337), em julgamento ocorrido
na 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
Com a devida vênia dos que defendem a compensação sem trava do prejuízo
fiscal no último balanço da empresa a ser incorporada, ouso discordar, por
enxergar, nos argumentos que assim sustentam, um caráter muito mais
propositivo do que analítico do Direito posto.
Sustenta-se que o direito à compensação existe sempre, até porque, se negado,
estar-se-á a tributar um não acréscimo patrimonial, uma não renda, mas sim o
patrimônio do contribuinte que já suportou tal tributação.
Ora, se isso fosse realmente verdade, a legislação do IRPJ que vigorou até a
entrada em vigor da Lei 154/47 teria ofendido o conceito de renda e chegaríamos
à absurda conclusão de que, até essa data, tributou-se, no Brasil, outra base que
Fl. 1688
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

não a renda. Da mesma forma, mesmo após a autorização da compensação de
prejuízos fiscais (Lei 154/47), também não se estaria tributando a renda, pois
sempre foi imposto um limite temporal para que se compensasse o prejuízo
fiscal, de tal sorte que, em não havendo lucros suficientes em tal período,
caducava o direito a compensar o saldo de prejuízo fiscal remanescente. Pelo
entendimento esposado pelo recorrente, a perda definitiva do saldo de prejuízos
fiscais, nesses casos, também contaminaria os lucros reais posteriores, já que não
mais estariam a refletir "renda". Não é razoável imaginar que toda a legislação
do IRPJ que vigorou até a entrada em vigor da Lei 9.065/95 (ou do art. 42 da Lei
8.981/95) tenha ofendido o conceito de renda, nem também é possível sustentar
que a Lei 9065/95 tenha instituído um novo conceito de renda.
Note-se que o art. 43 do CTN trata do aspecto material do imposto de renda, seja
de pessoa jurídica ou física, e não há que se dizer que a legislação do IRPF
ofende o conceito de renda ali previsto, pelo fato, por exemplo, de não permitir
que a pessoa física que tenha mais despesas médicas do que rendimento em um
ano leve o seu decréscimo patrimonial para ser compensado no ano seguinte.
Na verdade, o CTN não tratou do aspecto temporal do IRPJ, deixando para o
legislador ordinário fazê-lo. Ora, se o legislador ordinário define como período
de apuração um ano ou três meses, é nesse período que deve ser verificado o
acréscimo patrimonial e não ao longo da vida da empresa como quer o Relator.
Sobre isso, vale trazer à colação trecho colhido do voto do Min. Garcia Vieira no
Recurso Especial n° 188.855-GO, in verbis:
Há que compreender-se que o art. 42 da Lei 8.981/1995 e o art. 15 da Lei
9.065/1995 não efetuaram qualquer alteração no fato gerador ou na base
de cálculo do imposto de renda. O fato gerador, no seu aspecto temporal,
como se explicará adiante, abrange o período mensal. Forçoso concluir
que a base de cálculo é a renda (lucro) obtida neste período. Assim, a cada
período corresponde um fato gerador e uma base de cálculo próprios e
independentes. Se houve renda (lucro), tributa-se. Se não, nada se opera
no plano da obrigação tributária. Daí que a empresa tendo prejuízo não
vem a possuir qualquer "crédito" contra a Fazenda Nacional. Os
prejuízos remanescentes de outros períodos, que dizem respeito a outros
fatos geradores e respectivas bases de cálculo, não são elementos
inerentes da base de cálculo do imposto de renda do período em apuração,
constituindo, ao contrário, benesse tributária visando minorar a má
atuação da empresa em anos anteriores.
Data maxima venia, confunde-se aqueles que citam o art. 189 da Lei 6.404/76,
para sustentar que "o lucro societário somente é verificado após a compensação
dos prejuízos dos exercícios anteriores". Primeiramente, por força do disposto
nos arts. 6° e 67, XI, do DL 1598/77, o lucro real parte do lucro líquido do
exercício, ou seja, antes de qualquer destinação, inclusive daquela prevista no
art. 189 em tela (absorver prejuízos acumulados). Em segundo, os arts. 6o e 67,
XI, do DL 1598/77 já demonstram, à saciedade, que o acréscimo patrimonial que
se busca tributar é de determinado período lucro líquido do exercício.
Sustenta-se também que a compensação de prejuízos fiscais não deve ser
entendida como um beneficio fiscal. Todavia, a jurisprudência do Supremo
Tribunal Federal é em sentido contrário, ou seja, que "somente por benesse da
política fiscal que se estabelecem mecanismos como o ora analisado, por meio
dos quais se autoriza o abatimento de prejuízos verificados, mais além do
exercício social em que constatados", conforme dicção da Min. Ellen Gracie ao
julgar o RE 344994.
Evidencia ainda o caráter de mera liberalidade do legislador ordinário, quando se
verifica que, para o IRPF, decidiu-se que apenas os resultados da atividade rural
Fl. 1689
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

podem ser compensados com prejuízos de períodos anteriores. Ou seja, o
benefício de poder compensar prejuízos fiscais foi concedido apenas a uma parte
do universo de contribuinte de IRPF.
Duas verdades óbvias se deduz de tal entendimento: primeiro, renda é o
acréscimo patrimonial dentro do período de apuração definido em lei; segundo, a
compensação de prejuízo poderia ser totalmente desautorizada pelo legislador
ordinário, pois não haveria ofensa ao conceito de renda (art. 43 do CTN).
Engana-se também quem defende que a não submissão dos prejuízos à trava, nos
casos de que se trata, não se encontra vedada pelas normas veiculadas pelos
artigos 32 e 33 do Decreto-lei 2.341/1987, pois, teleologicamente, o art. 33 visa
impedir que o saldo de prejuízo fiscal da empresa a ser incorporada cause
qualquer impacto financeiro na incorporadora, o que ocorreria se, no seu último
exercício, fosse permitido a incorporada pagar menos IRPJ compensando o saldo
de prejuízos além dos 30% permitidos.
Todavia, a questão principal não gira em torno do art. 33 do DL 2.341/87, mas
da total falta de previsão legal para que se afaste a regra geral da trava de 30% no
último período de apuração da empresa a ser incorporada. Isso mesmo, não há
previsão legal, mas um mero esforço exegético do recorrente, o qual desborda os
parâmetros hermenêuticos das normas de regência da matéria.
Ademais, permissa venia, a interpretação, digamos, sistemática feita pelo
recorrente já que não se baseia em nenhum dispositivo legal específico, mas no
sistema jurídico como um todo é contraditória e ofende a isonomia, pois, "já que
sustenta que o prejuízo fiscal deve ser integralmente compensável no tempo, para
que a tributação não ofenda o conceito de renda, como fazer então se houver
saldo remanescente de prejuízo no último período de existência da pessoa
jurídica ainda que lhe fosse afastada a trava dos 30%? Ora, em alguns países, a
exemplo dos Estados Unidos da América Unidos da América10, é permitida a
compensação retroativa de prejuízos fiscais (ou seja, com lucros anteriores). Será
então que, para respeitar o conceito de renda, o intérprete deveria também
entender autorizada a compensação retroativa na situação em tela sem lei que a
preveja? A resposta é, por tudo que já demonstramos antes, indubitavelmente,
negativa. Ocorre, porém, que, nessa hipótese, o recorrente aceita que se perca o
direito à compensação do saldo de prejuízo fiscal, criando um situação não
isonômica entre a incorporada que tem lucro no seu último exercício suficiente
para ser compensado 100% do saldo de prejuízos acumulados e aqueloutra que
não o tenha, a qual ficará com saldo de prejuízo fiscal que jamais será
compensado.
Vale ainda ressaltar que, quando o legislador ordinário quis, ele expressamente
afastou a trava de 30%. Refiro-me ao art. 95 da Lei 8.981/95. Assim, nem
mesmo o Poder Judiciário poderia chegar tão longe a ponto de criar, por
jurisprudência, uma nova exceção à regra da trava de 30%, sob pena de se estar
legislando positivamente.
Portanto, conforme se observa, a limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases
negativas de CSLL de períodos anteriores é prevista em lei, não havendo qualquer
exceção legal no sentido de sua não limitação em caso de extinção da pessoa jurídica.
Qualquer interpretação diversa implicaria o órgão julgador atuar como legislador
positivo, o que é amplamente vedado inclusive aos órgãos do Poder Judiciário.

10 Refiro-me ao carryback, previsto: na section 172 (b) do Internal Revenue Code.
Fl. 1690
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Ainda no que atine à legalidade e à constitucionalidade de tal vedação, em qualquer
hipótese, ressalta-se os seguintes julgados do STJ e STF:
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. LUCRO DE EMPRESA INCORPORADA
A
SER
COMPENSADO
COM
PREJUÍZO
DA
EMPRESA
INCORPORADORA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. PRINCÍPIO DA
LEGALIDADE.
1. A empresa incorporadora não pode compensar prejuízos apurados em
determinado exercício com lucros obtidos por empresa incorporada, para fins de
imposto de renda, por ausência de previsão legal.
2. O silêncio da lei sobre determinada situação não gera direitos para as partes
que compõem a relação jurídico-tributária.
3. A homenagem ao princípio da legalidade tributária exige expressa disposição
na lei da conduta a ser praticada pelo ente tributante e pelo contribuinte.
4. Compensação não permitida. Precedente: REsp 54348/RJ, Rel. Min. Milton
Luiz Pereira, 1a Turma.
5. Recurso improvido. (Recurso Especial no 307389 RS)
TRIBUTÁRIO - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS – SUCESSÃO
DE PESSOAS JURÍDICAS INCORPORAÇÃO E FUSÃO - VEDAÇÃO - ART.
3 DO DECRETO-LEI 2.341/87 - VALIDADE – ACÓRDÃO - OMISSÃO:
NÃO OCORRÊNCIA.
1. Inexiste violação ao art. 535, II do CPC se o acórdão embargado
expressamente se pronuncia sobre as teses aduzidas no recurso especial.
2. Esta Corte firmou jurisprudência no sentido da legalidade das limitações à
compensação de prejuízos fiscais, pois a referida faculdade configura benefício
fiscal, livremente suprimível pelo titular da competência tributária.
3. A limitação a compensação na sucessão de pessoas jurídicas visa evitar a
elisão tributária e configura regular exercício da competência tributária quando
realizado por norma jurídica pertinente.
4. Inexiste violação ao art. 43 do CTN se a norma tributária não pretende
alcançar algo diverso do acréscimo patrimonial, mas apenas limita os valores
dedutíveis da base de cálculo do tributo.
5. O art. 109 do CTN não impede a atribuição de efeitos tributários próprios aos
institutos de Direito privados utilizados pela legislação tributária.
6. Recurso especial não provido. (Recurso Especial no 1.107.518 - SC)
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA.
DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES ARTIGOS 42 E 58 DA
LEI N.8.981/95. CONSTITUCIONALIDADE, AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO
DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 150, INCISO III, ALÍNEAS "A" E "B", E 50,
XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL.
O direito ao abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios
anteriores é expressivo de beneficio fiscal em favor do contribuinte. Instrumento
de política tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito
adquirido. A Lei n. 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do
inicio de sua vigência. Prejuízos ocorridos em exercícios anteriores não afetam
Fl. 1691
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

fato gerador nenhum. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (Recurso
Extraordinário 344.9940)
Assim sendo, entendo que a exigência deve ser mantida integralmente.
Neste Colegiado, esta Conselheira permaneceu acompanhando o entendimento da
maioria qualificada, como o expresso no Acórdão no 9101-004.21711, assim ementado:
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA. EVENTO DE INCORPORAÇÃO.
LIMITAÇÃO DE 30%.
Dispõe a legislação que na apuração do lucro real, poderá haver o aproveitamento da
base negativa mediante compensação desde que obedecido o limite de trinta por cento
sobre o lucro líquido. Eventual encerramento das atividades da empresa, em razão de
eventos de transformação societária, como a incorporação, não implica em exceção ao
dispositivo legal, a ponto que permitir aproveitamento da base negativa acima do limite
determinado. Precedentes 1a Turma da CSRF.
Em acréscimo, vale a transcrição do voto condutor do Conselheiro André Mendes
de Moura:
A matéria devolvida trata da possibilidade de aproveitamento integral do saldo de
prejuízos fiscais e base de cálculo negativa de CSLL da pessoa jurídica incorporada pela
sucessora.
Transcrevo o disposto nas Leis no 8.981, de 1995, e na Lei no 9065, de 1995:
[...]
Verifica-se que nos comandos legais não há nenhuma disposição no sentido de que a
regra que estabelece o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do lucro
líquido ajustado apurado pela empresa, albergue a exceção alegada pela recorrente, qual
seja, de que em razão da extinção da pessoa jurídica por conta da incorporação, ou
qualquer outro evento de reorganização societária, o prejuízo fiscal poderia ser
aproveitado integralmente.
Inclusive, quando o legislador pretendeu estabelecer exceções à aplicação da trava dos
30%, tal medida foi realizada de maneira expressa, conforme aduziu com precisão o
voto proferido no Acórdão no 9101-00.401, da sessão de 02 de outubro de 2009, da
Conselheira Ivete Malaquias Pessoa Monteiro, na Câmara Superior de Recursos Fiscais,
citando dois exemplos.
Primeiro, no que diz respeito às empresas inscritas no regime BEFIEX, nos termos do
art. 95 da Lei no 8.981, de 1995, com a redação dada pelo art. 1o da Lei no 9.065, de
1995:
Art. 95. As empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação
aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de Beneficias
Fiscais a Programas Especiais de Exportação - BEFIEX, poderão compensar o
prejuízo fiscal verificado em um período-base com o lucro real determinado nos
seis anos-calendário subseqüentes, independentemente da distribuição de lucros
ou dividendos a seus sócios ou acionistas.

11 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Luís Fabiano Alves Penteado, Lívia De Carli
Germano e Adriana Gomes Rêgo, e divergiram na matéria os Conselheiros Cristiane Silva Costa, Demetrius Nichele
Macei, Luis Fabiano Alves Penteado e Lívia De Carli Germano.
Fl. 1692
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Inclusive, o art. 510 do RIR/99 contempla expressamente a hipótese:
Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário
de 1995 poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais
apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições
e exclusões previstas neste Decreto, observado o limite máximo, para
compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado (Lei no 9.065,
de 1995, art. 15).
§ 1o O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que
mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para compensação (Lei
no 9.065, de 1995, art. 15, parágrafo único).
§ 2o Os saldos de prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro de 1994 são
passíveis de compensação na forma deste artigo, independente do prazo previsto
na legislação vigente à época de sua apuração.
§ 3o O limite previsto no caput não se aplica à hipótese de que trata o inciso
I do art. 470.
...............................................
Art. 470. Às empresas industriais titulares de Programas Especiais de
Exportação aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de
Benefícios Fiscais a Programas Especiais de Exportação - Comissão BEFIEX,
poderão ser concedidos os seguintes benefícios, nas condições fixadas em
regulamento (Decreto-Lei no 2.433, de 1988, art. 8o, incisos III e V, e Lei no
8.661, de 1993, art. 8o):
I - compensação de prejuízo fiscal verificado em um período de apuração com
o
lucro
real
determinado
nos
seis
anos-calendário
subseqüentes
independentemente da distribuição dos lucros ou dividendos a seus sócios ou
acionistas, não estando submetida ao limite estabelecido no art. 510 (Lei no
8.981, de 1995, art. 95, e Lei no 9.065, de 1995, art. 1o); (...) (Grifei)
Segundo, quando o legislador tratou do aproveitamento de prejuízos fiscais referentes à
atividade rural, na Lei no 8.023, de 1990. De acordo com o diploma legal e as instruções
normativas da Receita Federal sobre o tema (IN SRF no 39, de 28/06/1996 e no 257, de
11/12/2002), mediante o atendimento de determinadas condições, não se aplica o limite
de 30% à compensação de prejuízos de atividade rural com (1) lucro apurado pela
mesma atividade, em qualquer ano-calendário, e (2) lucro apurado pelas atividades em
geral, desde que no mesmo período de apuração. Também se pode utilizar o saldo de
prejuízos de atividade rural, acumulados de períodos anteriores, para compensar lucro
apurado de atividades em geral, e vice-versa, casos em que se aplica a trava dos 30%.
Como se pode observar, o aproveitamento de prejuízos fiscais, quando recebeu
tratamento de exceção, foi mediante dispositivo legal próprio, específico para a situação
positivada pela norma.
Em relação à jurisprudência administrativa, no âmbito da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, vale apreciar a evolução da questão, sob uma perspectiva histórica.
A Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, nas sessões de 02/12/2002
(Acórdão no 01-04.258), e de 19/10/2004 (Acórdão no 01-05.100), decidiu no sentido de
que o limite de utilização de 30% não seria aplicado nos casos de extinção de pessoa
jurídica.
Fl. 1693
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Ocorre que tal posicionamento foi modificado, conforme o já mencionado Acórdão no
9101-00.401, de 02/10/2009, pela 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
cuja publicação ocorreu em 02/01/2011:
COMPENSAÇÃO
DE
PREJUÍZOS.
IRPJ.
DECLARAÇÃO
FINAL.
LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. O prejuízo
fiscal apurado poderá ser compensado com o lucro real, observado o limite
máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro real. Não há
previsão legal que permita a compensação de prejuízos fiscais acima deste
limite, ainda que seja no encerramento das atividades da empresa. (grifei)
E, em oportunidade posterior, o entendimento foi ratificado, em vários precedentes:
INCORPORAÇÃO LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE
PREJUÍZOS FISCAIS APLICÁVEL. Os prejuízos fiscais não são elementos
inerentes da base de cálculo do imposto de renda, constituindo-se, ao contrário,
como benesse tributária, a qual deve ser gozada, pelo contribuinte, nos estritos
limites da lei. À míngua de qualquer previsão legal, não há como se afastar a
aplicação da trava de 30% na compensação de prejuízos fiscais da empresa a ser
incorporada. (Acórdão no 9101-001.337, 1a Turma/CSRF, sessão 26/04/2012,
redator do voto vencedor Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior)
COMPENSAÇÃO
DE
PREJUÍZOS
IRPJ,
DECLARAÇÃO
FINAL.
LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. O prejuízo
fiscal apurado poderá ser compensado com o lucro real, observado o limite
máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro real. Não há
previsão legal que permita a compensação de prejuízos fiscais acima deste limite,
ainda que seja no encerramento das atividades da empresa. A mesma limitação
se aplica à compensação de bases negativas da CSLL. (Acórdão no 9101-
001.760, 1a Turma/CSRF, sessão 16/10/2013, redator do voto vencedor
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão)
ENCERRAMENTO DE ATIVIDADES. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS.
LIMITE A 30% DO LUCRO LÍQUIDO AJUSTADO.
O encerramento das atividades da pessoa jurídica não é exceção ao dispositivo
legal que limita a compensação de prejuízos acumulados ao percentual de 30%
do lucro líquido ajustado (trava dos 30%).(Acórdão no 9101-002.481, 1a
Turma/CSRF, sessão 22/11/2016. Relatora Adriana Gomes Rêgo.)
COMPENSAÇÃO
DE
PREJUÍZO
FISCAL.
DECLARAÇÃO
FINAL.
LIMITAÇÃO DE 30%.
O prejuízo fiscal poderá ser compensado com o lucro real posteriormente
apurado, observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do
referido lucro real. Não há previsão legal que permita a compensação de
prejuízos fiscais acima deste limite, ainda que seja no encerramento das
atividades da empresa. (Acórdão no 9101-002.845, 1a Turma/CSRF, sessão
12/05/2017. Relator Rafael Vidal de Araújo.)
COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DE SUCEDIDA. PROIBIÇÃO.
INCORPORAÇÃO OCORRIDA ANTES DA VIGÊNCIA DA MEDIDA
PROVISÓRIA No 1.858-6, DE 30/06/1999.
Antes da MP no 1.858-6, de 30/06/99, não havia nem mesmo autorização legal
para que se compensasse base negativa de CSLL apurada por terceiros (empresas
incorporadas). A lei apenas autorizava a compensação de base negativa própria.
Mas ainda que se considere que a MP no 1.858-6 trouxe realmente uma inovação
no sistema jurídico, vedando o que antes era permitido, não há dúvida de que
Fl. 1694
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

essa vedação deve ser aplicada às compensações ocorridas depois de 28/09/1999
(data da vigência da referida MP), mesmo que o evento de incorporação tenha
ocorrido antes dessa data. No que toca à compensação de prejuízos fiscais ou de
bases negativas de exercícios anteriores, até que encerrado o exercício fiscal ao
longo do qual se forma o fato gerador do tributo, o Contribuinte possui mera
expectativa de direito quanto à manutenção das regras que regiam os exercícios
anteriores. A lei aplicável é a vigente na data do encerramento do exercício fiscal
(ocorrência do fato gerador), e o abatimento de prejuízos ou de base negativa,
mais além do exercício social em que constatados, configura benesse da política
fiscal. Precedentes do STF. (Acórdão no 9101-004.107, 1a Turma/CSRF, sessão
10/04/2019. Relatora Viviane Vidal Wagner)
No que concerne ao voto proferido pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão,
na decisão proferida no Acórdão no 9101-001.760, peço vênia para transcrever excerto
no qual rebate, com precisão, argumento de que o não aproveitamento do prejuízo fiscal
implicaria em tributar o patrimônio:
O quarto argumento sobre o qual se firma a outra posição é de que sem se
aproveitar o prejuízo do período anterior estar-se-ia tributando o patrimônio, o
qual é corroborado pela citação de renomados autores, trazidos no voto, e em
memoriais. Com a devida vênia, contudo, este argumento também não procede, e
o contra-argumento aqui é singelo. A distinção feita pela I. Relatora é meramente
econômica, e não jurídica. Do ponto de vista econômico, mesmo um tributo
indireto (como IPI e ICMS) atinge o patrimônio, pois se não fosse cobrado
resultaria em patrimônio maior após a operação (tanto do contribuinte de fato
quanto do contribuinte de direito). A análise da repercussão da aplicação da
norma tributária, indubitavelmente direito de sobreposição, indica que ela se
destaca do substrato ao qual se dirige, pois a norma elege algumas expressões
econômicas para tributar, e o fato de que estes fenômenos econômicos estão
interligados não invalida a incidência. O fato gerador do imposto de renda é a
variação patrimonial positiva calculada de acordo com a norma tributária, e o
fato de se apoiar em substrato normativo-contábil, não transmuta a norma
tributária em norma contábil. Tributos sobre o patrimônio têm incidência
instantânea, com comandos normativos do tipo "o fato gerador é a propriedade
de bens do tipo X na data Y", e "o contribuinte é o proprietário". É fato que o
Imposto de Renda, o IPI, o ICMS, o PIS/COFINS afetem o patrimônio
disponível do contribuinte, mas não transforma essas exações fiscais em tributos
incidentes sobre o patrimônio, embora, repise-se, a sua cobrança altere o
patrimônio dos contribuintes (de fato e de direito). Quando a legislação do
Imposto de Renda limita deduções ela afeta a renda tributável e, por conseguinte,
o patrimônio, mas não pode ser considerada inconstitucional por isto. Isto é da
natureza da metodologia do tipo tributário do imposto de renda. Como foi dito, o
que a Constituição veda é tributar a não renda. Dado isto, como calcular a renda
tributável até o limite da variação patrimonial positiva é matéria de lei.
Nesta linha de argumentos, durante os debates da sessão foi também foi
suscitada a tese de que o prejuízo teria a mesma natureza de patrimônio, isto
seria um "ativo". Disto decorreria que haveria tributação sobre o patrimônio
(prejuízo), se não fosse permitida sua dedutibilidade. Ocorre que prejuízo
(perda), no meu entender não é ativo. A legislação tributária, norma de
sopreposição, consentânea com a economia e as bases econômicas da atividade
empresarial, concede o aproveitamento dos prejuízos dentro da lógica da
continuidade empresarial, mas daí a entender que prejuízo acumulado pode
representar patrimônio, é o mesmo que dizer que tanto faz lucro ou prejuízo, o
que contrasta com a própria lógica econômica. A empresa distribui lucro ou ativa
lucro, não distribui prejuízo, nem ativa prejuízo. Ninguém persegue o prejuízo, a
atividade empresarial persegue o lucro. Norma que permite transmutar perda em
lucro com base na rationale de que a perda tem valor patrimonial é uma
Fl. 1695
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

contradição em si mesma. Contudo, é verdade que dada a perspectiva
(expectativa) de que o prejuízo fiscal em um dado exercício diminua o tributo
devido em um exercicio posterior, no futuro, há a possibilidade se ativar esta
expectativa de direito, a título de ativo fiscal diferido (conforme, e.g., Resolução
CFC n. 1189/09). Trata-se de perspectiva de impacto patrimonial positivo, como
é qualquer redução de custo, ainda que tributário. Assim, o prejuízo fiscal, que
difere do prejuízo contábil (podendo haver caso de lucro contábil com prejuízo
fiscal, o que não é infrequente) pode ser considerado uma espécie de expectativa
de direito com perspectivas de consequências patrimoniais positivas. Contudo, é
um argumento puramente contábil e se aplica, na perspectiva puramente contábil.
Ou seja, isto tudo é uma questão contábil e que, neste aspecto, nada tem a ver
com a limitação legal de aproveitamento de prejuízo fiscal, que só comporta
exceções legais. O fato dos prejuízos fiscais acumulados constarem da parte B do
Lalur e de reduzirem tributo a pagar no futuro, não lhes dá o condão de
patrimônio.
No âmbito do Poder Judiciário, o Supremo Tribunal Federal, em 25/03/2009, ao julgar o
RE 344.994-0/PR (ocasião em que foi vencido relator Ministro Marco Aurélio),
prevaleceu entendimento do Ministro Eros Grau, que redigiu o voto vencedor, conforme
ementa a seguir.
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE
RENDA. DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITAÇÕES. ARTIGOS 42
E 58 DA LEI N. 8.981/95. CONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE
VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 150, INCISO III, ALÍNEAS "A"
E "B", E 5o, XXXVI, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. 1. O direito ao
abatimento dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores é
expressivo de benefício fiscal em favor do contribuinte. Instrumento de política
tributária que pode ser revista pelo Estado. Ausência de direito adquirido 2. A
Lei n. 8.981/95 não incide sobre fatos geradores ocorridos antes do início de sua
vigência. Prejuízos ocorridos em exercícios anteriores não afetam fato gerador
nenhum. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (RE 344994,
Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. EROS
GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 25/03/2009, DJe-162 DIVULG 27-08-2009
PUBLIC 28-08-2009 EMENT VOL-02371-04 PP-00683 RDDT n. 170, 2009, p.
186-194)
No voto vista da Ministra Ellen Gracie, discorreu-se sobre a inexistência de direito
adquirido quanto ao aproveitamento dos prejuízos fiscais acumulados em anos-
calendários anteriores, constituindo-se em uma mera expectativa de direito:
Como sabido, em matéria de Imposto de Renda, a lei aplicável é aquela vigente
na data do encerramento do exercício fiscal.
Entendo com a devida vênia ao eminente Relator, que os impetrantes tiveram
modificada pela Lei 8.981/95 mera expectativa de direito donde o não-cabimento
da impetração.
6. Isto porque, o conceito de lucro é aquele que a lei define, não necessariamente,
o que corresponde às perspectivas societárias ou econômicas. Ora, o
Regulamento do Imposto de Renda – RIR, que antes autorizava o desconto de
100% dos prejuízos fiscais, para efeito de apuração do lucro real, foi alterado
pela Lei 8.981/95, que limitou tais compensações a 30% do lucro real apurado no
exercício correspondente.
7. A rigor, as empresas deficitárias não tem ‘crédito’ oponível à Fazenda Pública.
Lucro e prejuízo são contingências do mundo dos negócios. Inexiste direito
líquido e certo à ‘socialização’dos prejuízos, como a garantir a sobrevivência de
empresas ineficientes.
Fl. 1696
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Na mesma direção do precedente anterior, foi proferido o acórdão no RE 545.308/SP
(em que foi vencido o relator Marco Aurélio), no qual o voto vencedor da Ministra
Carmen Lúcia foi assim ementado:
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO.
BASE DE CÁLCULO: LIMITAÇÕES À DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS.
ARTIGO 58 DA LEI 8.981/1995: CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 5o, INC. II
E XXXVI, 37, 148, 150, INC. III, ALÍNEA "B", 153, INC. III, E 195, INC. I E § 6o,
DA
CONSTITUIÇÃO
DA
REPÚBLICA.
PRECEDENTE:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO 344.944. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO PROVIDO. 1.
Conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal firmado no julgamento do
Recurso Extraordinário 344.944, Relator o Ministro Eros Grau, no qual se declarou a
constitucionalidade do artigo 42 da Lei 8.981/1995, "o direito ao abatimento dos
prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores é expressivo de benefício fiscal
em favor do contribuinte. Instrumento de política tributária que pode ser revista pelo
Estado. Ausência de direito adquirido". 2. Do mesmo modo, é constitucional o artigo 58
da Lei 8.981/1995, que limita as deduções de prejuízos fiscais na formação da base de
cálculo da contribuição social sobre o lucro. 3. Recurso extraordinário não provido.(RE
545308, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. CÁRMEN
LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 08/10/2009, DJe-055 DIVULG 25-03-2010
PUBLIC 26-03-2010 EMENT VOL-02395-05 PP-01244 RTJ VOL-00214- PP-00535)
A jurisprudência, tanto no STF quanto no CARF, mostra-se convergente sobre a
impossibilidade se aproveitar o prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa de CSLL, de
pessoa jurídica incorporada pela sucessora, sem que seja observado o limite de 30% do
lucro líquido ajustado previsto nos artigos 15 e 16 da Lei no 9.065, de 1995.
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso especial da
Contribuinte, para a matéria "possibilidade de compensação integral de prejuízo fiscal e
base de cálculo negativa no ano de extinção da pessoa jurídica", e, no mérito, negar-lhe
provimento.
Oportuna, ainda, a transcrição do histórico legislativo traçado pelo Conselheiro
Fernando Brasil de Oliveira Pinto no voto declarado no Acórdão no 9101-005.794:
A limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de períodos
anteriores é prevista em lei, não havendo qualquer previsão no sentido de sua limitação
em caso de extinção da pessoa jurídica.
Por oportuno, passo a discorrer sobre os dispositivos legais que regem a matéria.
A compensação de prejuízos fiscais de períodos anteriores, inicialmente, era regulada
pelo artigo 6o, §3o, alínea c, do DecretoLei no 1.598/1977:
Art 6o Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões
ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
[...]
§ 3o Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido do
exercício:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não
tenham sido computados na apuração do lucro líquido do exercício;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na
apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam
computados no lucro real;
Fl. 1697
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

c) os prejuízos de exercícios anteriores, observado o disposto no artigo 64.
Contudo, o art. 64 do mesmo diploma limitava o direito a essa compensação aos quatro
exercícios posteriores ao que o prejuízo fiscal havia sido apurado:
Art 64 - A pessoa jurídica poderá compensar o prejuízo apurado em um período-
base com o lucro real determinado nos quatro períodos-base subseqüentes.
§ 1o - O prejuízo compensável é o apurado na demonstração do lucro real e
registrado no livro de que trata o item I do artigo 8o, corrigido monetariamente
até o balanço do período-base em que ocorrer a compensação.
Por meio da Lei no 8.981/95, estabeleceu-se a limitação máxima de dedução de 30% do
lucro real e da base de cálculo da CSLL mediante a compensação de saldos de prejuízos
fiscais e bases negativas de CSLL apuradas em períodos anteriores, retirando-se,
contudo, qualquer limitação quanto ao prazo para tal compensação. Veja-se:
Art. 42. A partir de 1o de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real,
o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela
legislação do Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por
cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de
1994, não compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá ser
utilizada nos anos-calendário subseqüentes.
[...]
Art. 58. Para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido por compensação da
base de cálculo negativa, apurada em períodos-base anteriores em, no máximo,
trinta por cento.
No mesmo sentido, a Lei no 9.065/95 praticamente reproduziu o texto da norma
estampada na Lei no 8.981/95:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de
1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais
apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições
e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite
máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido
ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa,
apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser
compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31 de
dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação da referida contribuição social,
determinado em anos-calendário subseqüentes, observado o limite máximo de
redução de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas
que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal,
comprobatórios da base de cálculo negativa utilizada para a compensação.
Fl. 1698
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Conforme se observa, na realidade, não se trata, com a devida vênia, de inexistência de
lei que preveja a aplicação das citadas normas em caso de extinção da pessoa jurídica,
uma vez que tais dispositivos traduzem a regra geral de aplicabilidade de limitação de
compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de períodos anteriores
limitado a 30% do lucro líquido ajustado antes dessa compensação.
É importante salientar que o legislador, quando quis excepcionar a aplicação da trava de
30% para alguma situação específica, o fez de maneira clara. O art. 470 do RIR/1999,
por exemplo, afasta a limitação de 30% para compensação o prejuízo fiscal com relação
às empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação (aprovados pela
Comissão BEFIEX), verbis:
Art. 470. Às empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação
aprovados até 3 de junho de 1993, pela Comissão para Concessão de Benefícios
Fiscais a Programas Especiais de Exportação - Comissão BEFIEX, poderão ser
concedidos os seguintes benefícios, nas condições fixadas em regulamento
(Decreto-Lei no 2.433, de 1988, art. 8o, incisos III e V, e Lei no 8.661, de 1993,
art. 8o):
I - compensação de prejuízo fiscal verificado em um período de apuração com o
lucro real determinado nos seis anos-calendário subseqüentes independentemente
da distribuição dos lucros ou dividendos a seus sócios ou acionistas, não estando
submetida ao limite estabelecido no art. 51012 (Lei no 8.981, de 1995, art. 95, e
Lei no 9.065, de 1995, art. 1o); [grifo nosso]
No mesmo sentido, o art. 512 do RIR/99 excetua o limite de compensação de prejuízos
fiscais de períodos anteriores às pessoas jurídicas que exploram atividade rural. Veja-se:
Art. 512. O prejuízo apurado pela pessoa jurídica que explorar atividade rural
poderá ser compensado com o resultado positivo obtido em períodos de apuração
posteriores, não se lhe aplicando o limite previsto no caput do art. 510 (Lei no
8.023, de 1990, art. 14).
A mesma inaplicabilidade da “trava de 30%” na atividade rural é tratada no art. 42 da
Medida Provisória no 1911-15, de 2000 (e reedições), conforme se transcreve a seguir:
Art. 42. O limite máximo de redução do lucro líquido ajustado, previsto no art.
16 da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, não se aplica ao resultado decorrente
da exploração de atividade rural, relativamente à compensação de base de
cálculo negativa da CSLL.
[...]
Além disso, se o raciocínio de que na extinção da pessoa jurídica haveria um direito
líquido e certo à utilização dos saldos de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL de
períodos anteriores sem utilização da trava de 30% em razão de tal saldo não poder ser
utilizado posteriormente, o que ocorreria se nesse último período de apuração (o
extinção da pessoa jurídica) o contribuinte tivesse apurado prejuízo fiscal/base negativa
de CSLL? Haveria um direito à restituição de IRPJ e de CSLL em razão desses saldos
de períodos anteriores não poderem ser utilizados no futuro? Com a devida vênia, seria

12 Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995 poderá ser compensado,
cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas neste Decreto, observado o limite máximo, para compensação, de trinta por cento do
referido lucro líquido ajustado (Lei no 9.065, de 1995, art. 15).
[...]
§ 3o O limite previsto no caput não se aplica à hipótese de que trata o inciso I do art. 470.

Fl. 1699
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

esse o resultado caso fosse adotada a tese da ilustre relatora! Obviamente, tal exegese
não se mostra possível, pois, conforme já decidido pelo STF a possibilidade de
compensação de prejuízos fiscais e bases negativas de períodos anteriores é tão somente
um benefício fiscal, pois o resultado a se tributar seria sempre o apurado no período de
apuração correspondente, tratando-se de mero favor fiscal a possibilidade de compensar
parte do lucro real/base de cálculo da CSLL do período com prejuízos fiscais e bases
negativas de CSLL de períodos anteriores, o que implica a necessidade de aplicação da
regra geral de limitação de 30% do resultado do próprio período de apuração a ser
compensado, exceto nos casos em que o legislador excetuou essa aplicação, o que, a
toda evidência, não ocorreu no caso da extinção da pessoa jurídica.
Não se ignora que metade deste Colegiado vinha decidido contrariamente à
limitação de compensação de prejuízos fiscais e bases negativas no período de extinção da
pessoa jurídica. Em 05/10/2021, por força do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art.
28 da Lei no 13.988/2020, este Colegiado assim decidiu no já referido Acórdão no 9101-
005.79413:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004
COMPENSAÇÃO
DE
PREJUÍZOS
IRPJ,
DECLARAÇÃO
FINAL.
NÃO
APLICAÇÃO DA LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS.
O prejuízo fiscal apurado poderá ser compensado integralmente com o lucro real, no
encerramento das atividades da empresa, inclusive por incorporação.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso
Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se
provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que
votaram por negar-lhe provimento. Manifestaram intenção de apresentar declaração de
voto os conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Caio Cesar Nader Quintella.
Contudo, nesta mesma data, 05/10/2021, a 2a Turma do Superior Tribunal de
Justiça, diversamente, alcançou a mesma conclusão afirmada por esta 1a Turma da CSRF desde
2009, no julgado exarado no Recurso Especial no 1.925.025/SC14, assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA
JURÍDICA - IRPJ. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA.
APLICAÇÃO DOS LIMITES DE 30%, DOS ARTS. 15 E 16, DA LEI N. 9.065/95 E
ARTS. 42 E 58, DA LEI N. 8.981/95 TAMBÉM PARA EMPRESAS EXTINTAS
(INCORPORAÇÃO, FUSÃO, CISÃO) SOB PENA DE VIOLAÇÃO INDIRETA
(FRAUDE À LEI) AO ART. 33, DO DECRETO-LEI N. 2.341/87.
1. A empresa contribuinte, ciente da regra jurídica cogente proibitiva consistente na
vedação da utilização dos prejuízos fiscais prevista no art. 33, do Decreto-Lei n.
2.341/87 ("art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não
poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida"), objetiva provimento declaratório para

13 Participaram do julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio
Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente).
14 Trânsito em julgado em 08/11/2021.
Fl. 1700
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

o aproveitamento integral dos prejuízos fiscais de IRPJ e bases negativas de CSLL,
afastando-se os efeitos dos art. 42 e 58 da Lei 8.981/95, com redação dada pela Lei no
9.065/95, quando de sua futura extinção (por incorporação, fusão ou cisão).
2. Na prática, pleiteia-se que a empresa futuramente sucessora (por incorporação, fusão
ou cisão), também ciente da regra jurídica cogente proibitiva consistente na vedação da
utilização dos prejuízos fiscais prevista no art. 33, do Decreto-Lei n. 2.341/87, possa
contornar essa regra ao fazer uso de 100% desses prejuízos fiscais dentro da própria
incorporada, fusionada ou cindida antes de a incorporar, fundir-se a ela ou cindir (assim
o faria sem dívidas tributárias), afastando ali a limitação de 30%, dos arts. 15 e 16, da
Lei n. 9.065/95 e arts. 42 e 58, da Lei n. 8.981/95, ao argumento de que a "vedação de
30% estabelecida na Lei n. 8.981/95 somente faria sentido para as empresas que estão
continuando a sua atividade e não para aquelas que estão se extinguindo". Nessas
condições, a empresa futuramente sucessora estaria fazendo uso do prejuízo fiscal da
sucedida a ser futuramente extinta (na própria sucedida e, por conseguinte, também em
si mesma na condição de sucessora, já que ou eram ou se tornarão uma única empresa)
para além do limite legal previsto.
3. A ótica reconhecida por ambas as Turmas desta Corte foi a de que o procedimento é
uma burla ao art. 33, do Decreto-Lei n. 2.341/87 através do afastamento da Lei n.
8.981/95, caracterizando violação indireta à lei (fraude à lei). Precedentes: REsp. n.
1.805.925 - SP, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. p/ acórdão
Min. Gurgel de Faria, DJe 5/8/2020; EDcl nos EDcl no AgInt nos EDcl no REsp. n.
1.725.911 - SP, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 16.11.2020;
REsp. n. 1.107.518 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em
06.08.2009.
4. O conjunto normativo composto pelas limitações constantes do art. 33, do Decreto-
Lei n. 2.341/87; arts. 15 e 16, da Lei n. 9.065/95 e arts. 42 e 58, da Lei n. 8.981/95; deve
ser interpretado à luz da cláusula antielisiva específica do art. 51, da Lei n. 7.450/85,
dispositivo legal que já teve aplicação reconhecida no REsp. n. 1.743.918 / SP, Segunda
Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 19.03.2019.
5. O conjunto produz norma antielisiva para reduzir os incentivos a que as empresas
passem a fabricar prejuízos fiscais a fim de serem adquiridos no mercado mediante
incorporação por outras (normalmente estando todas sob mesma orientação dentro de
um grupo econômico de fato ou mesma consultoria tributária) com o propósito único de
reduzir o IRPJ e a CSLL devidos (ausência de propósito negocial). Trata-se de um
típico caso onde a empresa que assim procede busca a chancela do Poder Judiciário para
realizar um Planejamento Tributário Abusivo. A compreensão do tema já havia sido
feita no REsp. n. 1.107.518/SC (Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em
06.08.2009), como bem observado no acórdão embargado.
6. Recurso especial não provido.
Veja-se que, frente à alegação de que o art. 33 do Decreto no 2.341/87 vedaria a
utilização de prejuízos fiscais pela sucessora e que, assim, deveria ser admitida a compensação
para além do limite de 30% no último período de apuração da pessoa jurídica que seria extinta, a
totalidade dos Ministros da 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça15 concluiu que tal proceder
representaria burla da regra jurídica cogente proibitiva consistente na vedação da utilização dos
prejuízos fiscais prevista no art. 33, do Decreto-Lei n. 2.341/87, porque a empresa futuramente
sucessora estaria fazendo uso do prejuízo fiscal da sucedida a ser futuramente extinta (na

15 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin e Og Fernandes
votaram com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques.
Fl. 1701
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

própria sucedida e, por conseguinte, também em si mesma na condição de sucessora, já que ou
eram ou se tornarão uma única empresa) para além do limite legal previsto.
Tendo por premissa que: 1o) a Lei n. 8.981/95 e a Lei n. 9.065/95 não fazem o
discrímen desejado pela empresa (situações de fusão, cisão e incorporação); 2o) o RE n.
591.340 - SP, em que o STF julga a constitucionalidade da limitação de 30%, não enfrenta esta
especificidade da empresa em extinção para excepcioná-la da regra geral e 3o) há inúmeros
julgados tanto do STF quanto do STJ no sentido da aplicabilidade da referida limitação de 30%,
o Ministro Relator Mauro Campbell Marques conclui pela violação indireta do art. 33, do
Decreto-Lei no 2.341/87 consignando que:
Observo ainda que o conjunto normativo composto pelas limitações constantes do art.
33, do Decreto-Lei n. 2.341/87; arts. 15 e 16, da Lei n. 9.065/95 e arts. 42 e 58, da Lei
n. 8.981/95; deve ser interpretado à luz da cláusula antielisiva específica do art. 51, da
Lei n. 7.450/85 ("art 51 - Ficam compreendidos na incidência do imposto de renda
todos os ganhos e rendimentos de capital, qualquer que seja a denominação que lhes
seja dada, independentemente da natureza, da espécie ou da existência de título ou
contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negócio, que, pela sua finalidade,
tenha os mesmos efeitos do previsto na norma específica de incidência do imposto de
renda"). O referido dispositivo legal já teve aplicação reconhecida por esta Casa no
REsp. n. 1.743.918 / SP, de minha relatoria, julgado em 19.03.2019.
O conjunto produz norma antielisiva para reduzir os incentivos a que as empresas
passem a fabricar prejuízos fiscais a fim de serem adquiridos no mercado mediante
incorporação por outras (normalmente estando todas sob mesma orientação dentro de
um grupo econômico de fato ou mesma consultoria tributária) com o propósito único de
reduzir o IRPJ e a CSLL devidos (ausência de propósito negocial). Trata-se de um
típico caso onde a empresa que assim procede busca a chancela do Poder Judiciário para
realizar um Planejamento Tributário Abusivo.
O tema já foi enfrentado por ambas as Turmas desta Corte e pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, sendo que a ótica adotada foi a de que o
procedimento
pleiteado
pela
CONTRIBUINTE
(empresa
a
ser
extinta
compensando prejuízos fiscais para além do limite de 30%) é uma burla ao art. 33,
do Decreto-Lei n. 2.341/87 através do afastamento da Lei n. 8.981/95. [...]
Nota-se no referido julgado que não havia qualquer referência diferenciada a
eventual reorganização societária destinada à burla das disposições legais sob análise. A
pretensão de inobservância do limite legal de compensação de prejuízos no momento da extinção
da pessoa jurídica, associada à sua incorporação por pessoa jurídica que não poderia pretender a
utilização dos prejuízos fiscais excedentes, foi suficiente para a afirmação de “planejamento
tributário abusivo”.
De fato, o revolvimento das fases processuais anteriores permite constatar que a
demanda foi iniciada a partir de mandado de segurança preventivo, no qual a interessada
pretendia o afastamento da limitação prevista desde os arts. 42 e 58 da Lei no 8.981/95 e,
subsidiariamente, pleiteava seu afastamento no caso de extinção da pessoa jurídica. O pedido
subsidiário, porém, foi sucessivamente negado em termos semelhantes ao expresso em sede de
embargos de declaração à sentença proferida nos autos do Mandado de Segurança no 5012572-
18.2019.4.04.7200/SC:
Assim, inexistindo previsão legal a amparar a pretensão da contribuinte, ao mesmo
tempo em que há vedação expressa à compensação de prejuízos fiscais além do limite
de 30% (trinta por cento) do lucro líquido ajustado, não há direito líquido e certo a ser
Fl. 1702
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

amparado em sede de mandado de segurança, nem mesmo no caso de extinção de
pessoas jurídicas.
Em julgado contemporâneo, em sede de Agravo Interno no Recurso Especial no
1.935.751/RS16, a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça fez consignar na ementa, ainda, que
havendo norma expressa que limita a compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e bases de
cálculo negativas da CSLL a 30% do lucro líquido ajustado do exercício em que se der a
compensação, sem nenhuma ressalva à possibilidade de compensação acima desse limite nos
casos de extinção da empresa, não pode o Judiciário se substituir ao legislador e, fazendo uma
interpretação extensiva da legislação tributária, ampliar a fruição de um benefício fiscal.
Neste segundo caso também se tratava de mandado de segurança preventivo, e
inclusive por esta razão o pedido subsidiário de afastamento da limitação no período de extinção
da pessoa jurídica não fora apreciado em 1a e 2a instâncias, nos termos expressos no julgamento
da apelação, que confirmou a sentença proferida no Mandado de Segurança no 5026802-
83.2019.4.04.7000/PR:
Como não demonstra a situação concreta, a ensejar a inconstitucionalidade incidental,
tenho que o pedido subsidiário carece de possibilidade jurídica, diante da
impossibilidade de declaração de inconstitucionalidade em tese na via incidental.
Também unânime é a manifestação da 1a Turma do Superior Tribunal de Justiça17,
no mesmo sentido, como se vê no julgamento de Agravo Interno no Recurso Especial no
1.908.071/PR, realizado em 17/05/202118, e assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. IRPJ E
CSLL. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS COM LUCROS FUTUROS.
LIMITE DE 30% (TRINTO POR CENTO) DO LUCRO REAL POR ANO
CALENDÁRIO.
AMPLIAÇÃO
PELO
JUDICIÁRIO.
IMPOSSIBILIDADE.
AGRAVO INTERNO CONTRA DECISÃO FUNDAMENTADA NAS SÚMULAS 83
E 568/STJ. JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA SOBRE O TEMA. APLICAÇÃO DE
MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o
regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional
impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015.
II - A legislação do IRPJ e da CSLL permite que eventuais prejuízos fiscais apurados
em períodos anteriores sejam compensados com os lucros apurados posteriormente,
estabelecendo que a referida compensação é limitada a 30% (trinta por cento) do lucro
real, por ano-calendário.
III - Inexiste permissão legal para que, em caso de extinção da empresa por
incorporação, os seus prejuízos fiscais sejam compensados sem qualquer limitação.
IV - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do Código de
Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em votação

16 Trânsito em julgado em 29/11/2021.
17 Os Srs. Ministros Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Gurgel de Faria e Manoel Erhardt (Desembargador
convocado do TRF-5a Região) votaram com a Sra. Ministra Relatora Regina Helena Costa.
18 Trânsito em julgado em 11/06/2021.
Fl. 1703
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou
improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no caso.
V - Agravo Interno improvido.
Nos mesmos termos antes referidos pela 2a Turma do Superior Tribunal de
Justiça, a Ministra Regina Helena Costa consigna que havendo norma expressa que limita a
compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e bases de cálculo negativas da CSLL a 30% (trinta
por cento) do lucro líquido ajustado do exercício em que se der a compensação, sem nenhuma
ressalva à possibilidade de compensação acima desse limite nos casos de extinção da empresa,
não pode o Judiciário se substituir ao legislador e, fazendo uma interpretação extensiva da
legislação tributária, ampliar a fruição de um benefício fiscal.
Também aqui o pedido subsidiário originalmente deduzido em mandado de
segurança preventivo não foi apreciado em 1a instância, conforme sentença proferida no
Mandado de Segurança no 5012531-66.2019.4.04.7001/PR:
No que diz respeito ao pedido subsidiário, verifica-se que a parte impetrante não
demonstrou pressuposto fático da pretensão (encontrar-se extinta ou prestes a extinguir-
se), não sendo o mandado de segurança a via adequada para a declaração pretendida, na
medida em que, de acordo com a Súmula 266 do Supremo Tribunal Federal, não cabe
mandado de segurança contra lei em tese.
Assim, em relação a esse pedido, o indeferimento da petição inicial, pela inadequação
da via eleita, é medida que se impõe.
No julgamento da apelação, apenas uma referência indireta foi consignada no
acórdão do Tribunal Regional da 4a Região:
Acresce que não se verifica a alegada ofensa à isonomia, visto que a limitação dos 30%
é a todos imposta, assim como é viabilizado a todas as empresas que permaneçam em
atividade a utilização, no próximo exercício, de eventual saldo remanescente de
prejuízo fiscal. Também não se cogita de cobrança de empréstimo compulsório, já que a
instituição de benefícios fiscais a reduzir a base de cálculo do tributo não altera sua
natureza jurídica (no caso: imposto e contribuição social). Enfim, em vez de ser
verificar o alegado confisco, como alega a impetrante, a limitação de 30% é forma de
aplicação de benefício fiscal estabelecido justamente a minorar os efeitos tributários da
tributação sobre lucro e renda dos contribuintes que experimentaram prejuízo em
exercícios anteriores, sem que se vislumbre a alegada tributação sobre o patrimônio.
(destacou-se)
As manifestações do Superior Tribunal de Justiça, portanto, não são dependentes
da caracterização de operações para burla intencional do limite de compensação de prejuízos e
bases negativas de CSLL, e assim expressam a interpretação das normas jurídicas aplicáveis a
todas pessoas jurídicas optantes pelo lucro real e beneficiadas pela possibilidade de redução de
suas bases tributáveis em razão do insucesso passado de suas atividades.
Fl. 1704
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.413 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.000483/2008-65

Logo, como sem nenhuma ressalva à possibilidade de compensação acima desse
limite nos casos de extinção da empresa, não pode o Judiciário se substituir ao legislador, e por
tudo o mais exposto, o presente voto é por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 1705
DF CARF MF
Original