Tribunal: CARF
Processo: 12466.002615/2008-48
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-10-19
Data de publicação: 2023-01-02

Ementa:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Data do fato gerador: 02/06/2008
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. EQUIPAMENTOS MULTIFUNCIONAIS. FUNÇÕES DE IMPRESSÃO, TELERREPRODUÇÃO, CÓPIA. OUTRAS. PARTES E ACESSÓRIOS. CARTUCHOS DE TONER.
Mercadorias identificadas como cartuchos de toner, para serem utilizadas como parte/acessório de equipamentos multifuncionais, com funções combinadas (impressão, telerreprodução, cópia...), no período mencionado no lançamento, classificam-se no código NCM 8443.99.39. Fundamento na RGI-1, na RGI 3-c e na RGC-1.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12466.002615/2008-48
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.383 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
19 de outubro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
GOLDEN DISTRIBUIDORA LTDA.

ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Data do fato gerador: 02/06/2008
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. EQUIPAMENTOS MULTIFUNCIONAIS.
FUNÇÕES DE IMPRESSÃO, TELERREPRODUÇÃO, CÓPIA. OUTRAS.
PARTES E ACESSÓRIOS. “CARTUCHOS DE TONER”.
Mercadorias identificadas como “cartuchos de toner”, para serem utilizadas
como parte/acessório de equipamentos multifuncionais, com funções
combinadas (impressão, telerreprodução, cópia...), no período mencionado no
lançamento, classificam-se no código NCM 8443.99.39. Fundamento na RGI-
1, na RGI 3-c e na RGC-1.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, exclusivamente em relação a “cartucho de toner”. No mérito, por
maioria de votos, deu-se provimento ao recurso, na parte conhecida, vencidas as Conselheiras
Tatiana Midori Migiyama, Erika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello
(relatora), que votaram por negar provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Rosaldo Trevisan.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Vanessa Marini
Cecconello, Rosaldo Trevisan, Tatiana Midori Migiyama, Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12466.002615/2008-48
Fl. 670
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.383 - CSRF/3a Turma
Processo no 12466.002615/2008-48

Gassen, Vinícius Guimarães, Erika Costa Camargos Autran e Carlos Henrique de Oliveira
(Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 343/2015,
buscando a reforma do Acórdão no 3201-005.694, proferido pela 1a Turma Ordinária da 2a
Câmara da Terceira Seção de Julgamento, de 24 de setembro de 2019, para dar provimento ao
recurso voluntário. O julgado foi assim ementado:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Data do fato gerador: 02/06/2008
CLASSIFICAÇÃO DE PARTES DE IMPRESSORAS MULTIFUNCIONAIS. As
mercadorias descritas como “cabeça de impressão” / “cartucho de impressão” e
“cartucho de toner” encontram correta classificação fiscal na NCM 8443.99.25 e NCM
8443.99.29, respectivamente.
Não resignada com o acórdão, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial
alegando divergência jurisprudencial com relação à classificação dos produtos “cabeça de
impressão”, “cartucho de impressão” e “cartucho de toner”, em razão da consideração da função
essencial de uma máquina multifuncional para impressão, fotocópia e fax. Para comprovar o
dissenso interpretativo, colacionou como paradigmas os acórdãos no 3401-004.455 e 3202-
000.774.
Foi dado seguimento ao recurso especial, nos termos do despacho 3a Seção de
Julgamento / 2a Câmara, de 04 de maio de 2020, proferido pelo Presidente da 2a Câmara da
Terceira Seção de Julgamento, por entender como comprovada a divergência jurisprudencial, nos
seguintes termos:
[...]
A recorrente traz um Acórdão no 3401-004.455, de 21/03/2018, cuja ementa
abaixo transcreve-se:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Ano-calendário: 2007
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. CARTUCHOS DE TONER.
As mercadorias descritas como “cartucho de toner”, com as características expostas no
presente processo, no período mencionado no lançamento, e à luz das Regras do
Sistema Harmonizado, complementadas por regras regionais (MERCOSUL), encontram
correta classificação fiscal na NCM 8443.99.39.
[...]
A divergência restou configurada, pois enquanto o acórdão recorrido
considerou que a multifuncional possuía função prevalente de impressora,
Fl. 671
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.383 - CSRF/3a Turma
Processo no 12466.002615/2008-48

levando à aplicação da RG 3-b, o paradigma considerou que a multifuncional não
tem uma função prevalente sobre as outras, levando à aplicação da RG 3-c.
[...]
Paradigma 3202-000.774:
O paradigma analisado consta do sítio do CARF na Internet e até a data da
interposição do Recurso Especial não havia sido reformado.
A demonstração da divergência foi realizada mediante a transcrição da ementa e
de excerto do voto do paradigma, a seguir:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Data do fato gerador: 23/09/2008
CARTUCHOS DE TONER DE MÁQUINA MULTIFUNCIONAL. CLASSIFICAÇÃO
FISCAL. Por aplicação da RGI/SH 3-c, os cartuchos de toner de máquina
multifuncional devem ser classificados no código 8443.99.39.
MULTA POR CLASSIFICAÇÃO FISCAL INCORRETA NA NCM. Mantida a
reclassificação fiscal efetuada, é cabível a multa de 1% sobre o valor aduaneiro
decorrente da incorreição na classificação fiscal na NCM adotada pela contribuinte na
DI.
MULTA DE OFÍCIO. O não cumprimento da legislação fiscal sujeita o infrator à multa
de ofício no percentual de 75% do valor do imposto lançado de ofício, nos termos da
legislação tributária específica.
JUROS DE MORA. Os juros de mora decorrem de lei e, por terem natureza
compensatória, são devidos em relação ao crédito não integralmente pago no
vencimento, seja qual for o motivo determinante da falta de recolhimento no prazo
legal.
Recurso voluntário negado
[...]
Entendo restar caracterizada a divergência alegada. O acórdão recorrido
considerou que nas máquinas multifuncionais, a função de impressora é
essencial, levando à aplicação da RG no 3-b, classificando os cartuchos de
impressão/cabeça de impressão na NCM 8443.99.25 e os cartuchos de toner na
NCM 8443.99.29. Por outro lado, o paradigma considerou que as máquinas
multifuncionais não possuem função de impressora como prevalente sobre as
demais funções de cópia e telecópia (fax), levando à aplicação RG no 3-c com a
consequente classificação na NCM 8443.99.39.
Conclusão
Diante do exposto, com fundamento no art. 67 do Anexo II, do RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015, proponho que seja dado seguimento ao
Recurso Especial, interposto pela Fazenda Nacional, quanto à divergência de
classificação fiscal dos produtos “cabeça de impressão”, “cartucho de impressão” e
“cartucho de toner”.
[...]
Fl. 672
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.383 - CSRF/3a Turma
Processo no 12466.002615/2008-48

(grifos nossos)

De outro lado, o Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial,
postulando a sua negativa de provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.
1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional, é tempestivo,
restando analisar-se o atendimento aos demais requisitos de admissibilidade constantes no art. 67
do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 343, de 09 e junho de 2015.
Conforme já se manifestou essa 3a Turma da CSRF, quando do julgamento
consubstanciado no Acórdão no 9303-013.125, de 11 de abril de 2022, entende-se que o recurso
especial da Fazenda Nacional deve ser conhecido apenas parcialmente, tão somente quanto à
classificação fiscal dos “cartuchos de toner”. Veja-se os fundamentos lançados pelo Nobre
Relator Luiz Eduardo de Oliveira Santos:
[...]
O recurso é tempestivo, conforme consta do Despacho de
Admissibilidade de Recurso Especial de 04/05/2020 (fls. 577/582),
proferido pelo Presidente 2a Câmara da 3a Seção de julgamento do
CARF, no entanto preenche apenas parcialmente os demais requisitos de
admissibilidade, conforme passo a explanar.
No Acórdão recorrido, discute-se a Classificação Fiscal de
2 (duas) mercadorias, quais sejam, “cabeça de impressão”/“cartucho de
impressão” e “cartucho de toner”, conforme pode ser verificado pela
emanta do referido Acórdão:
“CLASSIFICAÇÃO
DE
PARTES
DE
IMPRESSORAS
MULTIFUNCIONAIS.
As mercadorias descritas como “cabeça de impressão”/“cartucho de
impressão” e “cartucho de toner” encontram correta classificação fiscal na
NCM 8443.99.25 e NCM 8443.99.29, respectivamente”.
Fl. 673
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.383 - CSRF/3a Turma
Processo no 12466.002615/2008-48

Mercadorias estas que podem ter conferidas a descrição e
a classificação dadas pela Contribuinte, bem como pela Fiscalização, no
quadro abaixo:

Agora, vejamos a descrição e a classificação das
mercadorias discutidas nos Acórdão paradigmas apresentados pelo
Contribuinte:
a) Ementa do Acórdão paradigma no 1 - 3401-004.455, de 21/03/2018,
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. CARTUCHOS DE TONER.
As mercadorias descritas como “cartucho de toner”, com as características expostas
no presente processo, no período mencionado no lançamento, e à luz das Regras do
Sistema Harmonizado, complementadas por regras regionais (MERCOSUL), encontram
correta classificação fiscal na NCM 8443.99.39. (Grifei)
b) Ementa (parte interessa) do Acórdão paradigma no 2 - 3202-000.774:
CARTUCHOS DE TONER DE MÁQUINA MULTIFUNCIONAL. CLASSIFICAÇÃO
FISCAL. Por aplicação da RGI/SH 3-c, os cartuchos de toner de máquina
multifuncional devem ser classificados no código 8443.99.39.
Como pode ser observado, do simples cotejo das ementas
acima, constata-se que nos Acórdãos paradigmas (1 e 2), somente
encontra-se em discussão acerca da classificação fiscal da 2a mercadoria,
qual seja, “cartucho de toner”.
E, em que pese a Fiscalização ter classificado ambas as
mercadorias na posição 8443.99.39, entendo que, para o conhecimento
do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional quanto à primeira
mercadoria - “cabeça de impressão”/“cartucho de impressão”, seria
necessário que o Acórdão paradigma afirmasse expressamente que:
a)- a mercadoria “cabeça de impressão/cartucho de
impressão” estaria equivocadamente classificada na NCM 8443.99.25, e
b)- que a correta classificação seria na posição NCM
8443.99.39.
Contudo, pode ser observado nos Acórdãos paradigmas,
que não foi esse o ocorrido e que, portanto, não restou comprovado a
divergência em relação à mercadoria “cabeça de impressão/cartucho de
impressão.”
Fl. 674
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.383 - CSRF/3a Turma
Processo no 12466.002615/2008-48

Desta forma, conheço parcialmente do Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional, somente quanto à 2a mercadoria:
“cartuchos de toner.”
Assim, o recurso especial da Fazenda Nacional deve ter prosseguimento tão
somente com relação à classificação fiscal da mercadoria “cartucho de toner”.
2
Mérito
No mérito, a Fazenda Nacional insurge-se quanto ao entendimento do acórdão
recorrido quanto à classificação do produto “cartucho de toner”, em razão da consideração da
função essencial de uma máquina multifuncional para impressão, fotocópia e fax.
No mérito, pela clareza com que aborda a matéria, adoto, no que couber, o voto da
Ilustre Conselheira Tatiana Midori Migiyama, proferido no Acórdão no 9303-006.252, de 25 de
janeiro de 2018, para, nos presentes autos, negar provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional, in verbis:

[...]
Ventiladas tais considerações, passo ao cerne da lide – qual seja, se os
cartuchos de toner – partes e acessórios devem ser classificados:
 Na posição 8443.99.29 – partes e acessórios/ de impressoras ou
traçadores gráficos (“plotters”/outros), com alíquotas de Imposto
de Importação de 8% e IPI de 10%; ou
 Na posição 8443.99.39 (partes e acessórios/de máquinas
copiadoras/outros).

A priori, antes de adentrarmos à essa discussão, importante para
clarificar, lembrar que a classificação fiscal é feita por meio do código NCM
Nomenclatura Comum do Mercosul, e que tem por base o Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (SH) adotado no
País por meio do Decreto n° 97.409, de 1988, o qual promulgou à Convenção
Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias.

Para sua composição, O Brasil, a Argentina, o Paraguai e o Uruguai
adotam, desde janeiro de 1995, a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM),
que tem por base o Sistema Harmonizado (SH). Assim, dos oito dígitos que
compõem a NCM, os seis primeiros são formados pelo Sistema Harmonizado,
enquanto o sétimo e oitavo dígitos correspondem a desdobramentos específicos
atribuídos no âmbito do MERCOSUL.
Fl. 675
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.383 - CSRF/3a Turma
Processo no 12466.002615/2008-48

O Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias, ou simplesmente Sistema Harmonizado (SH), é um método
internacional de classificação de mercadorias, baseado em uma estrutura de
códigos e respectivas descrições.

Este Sistema foi criado para promover o desenvolvimento do comércio
internacional, assim como aprimorar a coleta, a comparação e a análise das
estatísticas, particularmente as do comércio exterior. Além disso, o SH facilita
as negociações comerciais internacionais, a elaboração das tarifas de fretes e
das estatísticas relativas aos diferentes meios de transporte de mercadorias e de
outras informações utilizadas pelos diversos intervenientes no comércio
internacional.

A composição dos códigos do SH, formado por seis dígitos, permite que
sejam atendidas as especificidades dos produtos, tais como origem, matéria
constitutiva e aplicação, em um ordenamento numérico lógico, crescente e de
acordo com o nível de sofisticação das mercadorias.

Desta forma, a classificação de mercadorias no Mercosul é realizada com
base em seis Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado (6
RGI/SH) e na Regra Geral Complementar (RGC —1). Regras previstas na
Resolução Camex n° 42, de 2001 e também na Instrução Normativa SRF n° 99,
de 2001 – sendo a classificação de um produto determinada pelos textos das
posições e das Notas de Seção e de Capítulo, e pelas demais regras de
classificação (Regra Geral n° 1 de Interpretação do Sistema Harmonizado —
RGI 1).

A classificação nas subposições de uma mesma posição é determinada
pelos textos dessas subposições e das Notas de Subposição correspondentes
(RGI 6). Essas mesmas regras aplicam-se para o enquadramento de um produto
nos itens e subitens de uma subposição (Regra Geral Complementar n° 1 —
RGC 1).

Clarificada a composição dos códigos, quanto à classificação do produto,
importante trazer que a lide versa sobre as máquinas multifuncionais.

Fl. 676
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.383 - CSRF/3a Turma
Processo no 12466.002615/2008-48

Sabe-se que a função principal das multifuncionais seria a de impressão,
o que entendo que se deve afastar a incidência da Regra 3c das RGISH, posto
haver uma NCM mais específica, conforme Regras 3a e 3b.

Ora, a função de impressão é a que prevalece nas multifuncionais para
fins de classificação fiscal – o que torna inegável trazer que os acessórios – o
cartucho do toner deve seguir o racional dessa classificação.

Em
equipamentos
multifuncionais
sempre
deve
prevalecer
a
característica e essencialidade principal – sendo que, nessas máquinas
impressoras multifuncionais a atividade de “impressão” é a mais visada e
utilizada por consumidores que buscam tais equipamentos.

Tanto é assim que em vários estabelecimentos que comportam atividades
administrativas e comerciais, todos os computadores, a rigor, devem ser
configurados para se vincular à rede corporativa para “imprimir” os trabalhos
feitos pelos colaboradores. Uma sociedade dificilmente efetuaria a compra de
uma
máquina
multifuncional
para
que
a
principal
função
fosse
copiar/”xerocar” documentos. Incontestável que a principal função/a atividade
preponderante das máquinas multifuncionais seja “impressão”.

Nesse ínterim, os acessórios importados utilizados nesses equipamentos
multifuncionais devem ser claramente identificados em razão da sua aplicação
para a realização de impressões, e não de cópias.

Como bem trazido pela recorrente – “uma impressora pode exercer a
função de uma copiadora, porém uma copiadora jamais exercerá a função de
impressão”.

Em vista de todo o exposto, considerando que a posição NCM
8443.99.29 é mais específica do que a posição NCM 8443.99.39, deve-se
considerar a mais específica. Para tanto, importante ressurgir que a Regra 3a
traz que a mercadoria na posição em discussão deve ser a mais específica – ou
seja, que identifica a mercadoria com descrição mais precisa e completa. E a
Regra 3b traz que deve-se observar para fins de classificação fiscal a
característica essencial.

Frise-se os seguintes entendimentos proferidos à época:
Fl. 677
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.383 - CSRF/3a Turma
Processo no 12466.002615/2008-48

“ACÓRDÃO DRJ/SPO No 76164, 22 FEVEREIRO 2017
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
DATA DO FATO GERADOR: 2008
CARTUCHO DE TONER - CLASSIFICAÇÃO FISCAL. OS PRODUTOS
DESCRITOS COMO CARTUCHOS DE TONER PARA IMPRESSORAS CLASSIFICAM-SE
NO CÓDIGO TARIFÁRIO NCM/TEC 8443.99.29, MEDIANTE A APLICAÇÃO DA
RGI 1 E 6, E DA DA RGC 1.”

SOLUÇÃO DE CONSULTA DIANA/SRRF07 No 76, 30 OUTUBRO
2008
ASSUNTO:
CLASSIFICAÇÃO
DE
MERCADORIAS
CÓDIGO TEC - 8443.99.29 CARTUCHO DE TONER, MARCA REGISTRADA
RICOH, FABRICADO POR RICOH CORPORTATION¿, NAS CORES PRETO, CIANO,
MAGENTA
E
AMARELO,
UTILIZADOS
EM
EQUIPAMENTOS
RICOH,
MULTIFUNCIONAIS E/OU IMPRESSORAS A LASER, MODELOS E TIPOS 8105D,
1130D E 1150D, DENOMINADO VULGARMENTE TONER RICOH, TÉCNICOS E
CIENTIFICO RICOH TONER PARA IMPRESSÃO E COMERCIALMENTE RICOH
TONER, TIPOS 8105D,1130D E 1150D.
No mesmo sentido, refletiram as Soluções de Consulta de nos 84/2008,
83/2008, 82/2008, 81/2008, 80/2008, 79/2008, 78/2008, 77/2008, 75/2008,
74/2008, 72/2008, 71/2008, 68/2008, 50/2008, 47/2008, 300/2007.
Portanto, sendo a função principal das impressões multifuncionais a impressão,
deve ser considerado como correto o enquadramento na posição NCM 8443.99.29, por ser a mais
específica, do item em discussão: “cartucho de toner”, em razão da consideração da função
essencial de uma máquina multifuncional para impressão, fotocópia e fax. Deve ser mantido o
acórdão recorrido. Nos termos do art. 50, §1o da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999,
adotam-se como razões de decidir os argumentos expostos no Acórdão no 9303.006.252, acima
reproduzido em parte, passando a integrar esta decisão.
3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 678
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.383 - CSRF/3a Turma
Processo no 12466.002615/2008-48

Voto Vencedor
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Redator designado.

Não obstante as fundamentadas razões da ilustre Conselheira Relatora, que
acompanho em relação ao conhecimento parcial do recurso, externo no presente voto minha
divergência em relação ao entendimento sobre a classificação da mercadoria descrita como
“cartucho de toner”, e que logrou acolhida majoritária no seio do colegiado.

Esclareça-se que o entendimento externado pela relatora reproduz o voto vencido
no Acórdão 9303.006.252, de relatoria da Conselheira Tatiana Midori Migiyama, que foi
afastado naquela e nesta deliberação colegiada.

No presente caso, o Acórdão recorrido foi assim ementado:
“CLASSIFICAÇÃO DE PARTES DE IMPRESSORAS MULTIFUNCIONAIS.
As mercadorias descritas como “cabeça de impressão”/“cartucho de impressão” e o
“cartucho de toner” encontram correta classificação fiscal na NCM 8443.99.25 e NCM
8443.99.29, respectivamente”. (Acórdão 3201-005.694, Rel. Cons. Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima, maioria, sessão de 24/09/2019)
O voto condutor externou o posicionamento do relator do recorrido sobre o tema:
“Com relação aos “cartuchos de toner” já não há subposição que corresponda
exatamente à descrição da mercadoria, o que descarta a aplicação da RG-1, mas,
considerando que há subposição diretamente anterior que utiliza o texto “cartuchos de
tinta” e que, logo em seguida está a subposição “outros”, a NCM 8443.99.29 é a
posição que permite o correto enquadramento dos cartuchos de toner”. (grifo
nosso)
Esse posicionamento é exclusivo do relator, porque ninguém mais no colegiado o
acompanhou. Na votação, foram vencidos os Conselheiros Hélcio Lafetá Reis e Luís Felipe de
Barros Reche, que negavam provimento ao recurso voluntário do contribuinte. E os demais
Conselheiros (Hélcio Lafeta Reis, Tatiana Josefovicz Belisário, Leonardo Correia Lima Macedo,
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Laércio Cruz Uliana Junior e Charles Mayer de Castro
Souza) acompanharam apenas a conclusão, pelo provimento.
Por isso, foi necessário um parágrafo final no voto, para esclarecer o
posicionamento que de fato prevaleceu no recorrido:
“...por fidelidade ao debate ocorrido em sessão, é importante registrar que esta Turma
de julgamento, em sua maioria, entendeu que a RG-3, b, deve ser aplicada para todos os
produtos e, por esta razão, votou pelas conclusões. Ou seja, o entendimento que
prevalece é o seguinte: a função de impressão é primordial, característica essencial
dos produtos. As regras gerais anteriores não são aplicáveis pela não adequação dos
requisitos, em razão das características, natureza e definições dos produtos e a regra
geral n.o 3, a, não pode ser aplicada em razão da falta de posição mais específica.” (grifo
nosso)
A questão reside, assim, na correta determinação da classificação da mercadoria
descrita como “cartucho de toner”, utilizado em impressoras multifuncionais, no período
mencionado no lançamento, seja ela no código NCM 8443.99.39 (adotado pelo Fisco e requerido
Fl. 679
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.383 - CSRF/3a Turma
Processo no 12466.002615/2008-48

pela Fazenda Nacional, em seu recurso especial) ou no código NCM 8443.99.29 (postulado pelo
Contribuinte).
Portanto, desnecessário detalhar as etapas preliminares de classificação, visto que
ambas as partes concordam com a posição (8443), com a subposição de primeiro nível (9) e com
a subposição de segundo nível (9), havendo divergência apenas em relação aos desdobramentos
regionais (item e subitem - 7o e 8o dígitos do Código NCM).
Para análise da questão, é importante tecer algumas considerações sobre (a) a
definição do critério a ser utilizado para classificação de mercadorias, para depois (b) promover
a aplicação do critério definido ao caso em litígio.
a) Critério a ser utilizado para classificação de mercadorias
A classificação de mercadorias se presta primordialmente à uniformização
internacional. De nada adiantaria, por exemplo, pactuar alíquotas sobre o imposto de importação
(ou restrições/proibições à importação) internacionalmente, se não fosse possível designar sobre
quais produtos recai o acordo. A “Babel” de idiomas sempre foi um fator de dificuldade para o
controle tributário e aduaneiro, e também para a elaboração de estatísticas de comércio
internacional, e é agravada pelas diversas denominações que uma mercadoria pode ter mesmo
dentro de um único idioma (v.g., no Brasil, a tangerina, também denominada de mexerica,
bergamota ou mimosa, entre outros).
Embora tenha havido iniciativas no século XIX, na Europa, de confecção de listas
alfabéticas de mercadorias, é em 29/12/1913, em Bruxelas, na segunda Conferência
Internacional sobre Estatísticas Comerciais, que 29 países chegam à primeira nomenclatura de
real importância, dividindo o universo de mercadorias em 186 posições, agrupadas em cinco
capítulos: animais vivos, alimentos e bebidas, matéria-prima ou simplesmente preparada,
produtos manufaturados, e ouro e prata. Depois de diversas iniciativas, como a Nomenclatura de
Genebra, da década de 30 do século passado, e a Nomenclatura Aduaneira de Bruxelas, de 1950,
com o nome alterado, em 1974, para Nomenclatura do Conselho de Cooperação Aduaneira –
NCCA, chega-se à Convenção do “Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias" (SH), aprovada em 1983, e que entrou em vigor em 1o de janeiro de 1988.1
A Convenção do SH é hoje aplicada em âmbito mundial, não só entre os 160
países signatários, mas em suas relações com terceiros.2 No Brasil, a referida convenção foi
aprovada pelo Decreto Legislativo no 71, de 11/10/1988, e promulgada pelo Decreto no 97.409,
de 23/12/1988, com depósito internacional do instrumento de ratificação em 08/11/1988. Desde

1 DALSTON, Cesar Olivier. Classificando Mercadorias: uma Abordagem Didática da Ciência da Classificação de
Mercadorias. 2. ed. São Paulo: Aduaneiras, 2014, p. 182-187; BIZELLI, João dos Santos. Classificação fiscal de
mercadorias. São Paulo: Aduaneiras, 2003, p. 14; e TREVISAN, Rosaldo. A revisão aduaneira de classificação de
mercadorias na importação e a segurança jurídica: uma análise sistemática. In: BRANCO, Paulo Gonet; MEIRA,
Liziane Angelotti; CORREIA NETO, Celso de Barros (coords.). Tributação e Direitos Fundamentais conforme a
jurisprudência do STF e do STJ. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 358-361.
2 A Organização Mundial de Aduanas (www.wcoomd.org), gestora da Convenção do SH, destaca que, apesar de
serem 160 as partes contratantes da convenção, seu texto é aplicado a 212 países.
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1o de janeiro de 1989, a convenção é plenamente aplicável no Brasil, tendo, segundo
entendimento dominante em nossa suprema corte, "status" de paridade com a lei ordinária.3
O Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (SH) é
uma nomenclatura estruturada sistematicamente buscando assegurar a classificação uniforme de
todas as mercadorias (existentes ou que ainda existirão) no comércio internacional, e
compreende seis Regras Gerais Interpretativas (RGI), Notas de Seção, de Capítulo e de
Subposição, e 21 seções, totalizando 96 capítulos, com 1.244 posições, várias destas divididas
em subposições de 1 travessão (primeiro nível) ou dois (segundo nível), formando
aproximadamente 5.000 grupos de mercadorias, identificados por um código de 6 dígitos,
conhecido como Código SH.4
Desde que não contrariem o estabelecido no SH, os países ou blocos regionais
podem estabelecer complementos aos seis dígitos internacionalmente acordados, e utilizar a
codificação inclusive para temas e tributos internos.
A Nomenclatura Comum do MERCOSUL (NCM), que serve de base à aplicação
da Tarifa Externa Comum (TEC), acrescenta aos seis dígitos formadores do código do Sistema
Harmonizado mais dois, um referente ao item (sétimo dígito) e outro ao subitem (oitavo dígito).
A inclusão de um par de dígitos efetuada na NCM demandou ainda a edição de Regras Gerais
Complementares (RGC) às seis Regras Gerais do SH (para disciplinar a interpretação no que se
refere a itens e subitens) e de Notas Complementares.5
E, no Brasil, a NCM serve de base para a Tabela de Incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados (TIPI), desde a TIPI de 1996, veiculada pelo Decreto no 2.092, de
10/12/1996.
Assim, se o Brasil, por exemplo, pactua internacionalmente as alíquotas máximas
(no âmbito da Organização Mundial do Comércio - OMC) ou a alíquota extra-bloco (no âmbito
do MERCOSUL) do imposto de importação para determinada classificação, tais pactos são
aplicáveis ao que se entende internacionalmente abrangido por tal classificação.
Sendo a TIPI um mero reflexo do SH e da NCM, qualquer discussão sobre
classificação de mercadorias para efeito de incidência do IPI deve ser feita à luz da Convenção
do SH (com suas Regras Gerais Interpretativas, Notas de Seção, de Capítulo e de Subposição), se
referente aos primeiros seis dígitos, e com base no acordado no âmbito do MERCOSUL em

3 Sobre a estatura de paridade dos tratados internacionais regularmente incorporados ao ordenamento jurídico
brasileiro com as leis, veja-se a ADIn n. 1.480-DF.
4 Além do constante estabelecimento de atualizações na nomenclatura, decorrentes de descobertas e
aperfeiçoamentos de novos produtos, há publicações complementares que auxiliam no processo de designação e
classificação de mercadorias, como as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado - NESH (expressando o
posicionamento oficial do CCA-OMA), o índice alfabético do Sistema Harmonizado e das Notas Explicativas,
publicado pelo CCA-OMA, os pareceres de classificação emitidos pelo Comitê do Sistema Harmonizado, criado
pela convenção, e os atos normativos emitidos por autoridades nacionais a respeito de classificação de mercadorias.
5 Em 01/01/1995, tendo em vista o Tratado de Assunção, os entendimentos havidos no âmbito do Mercosul, e a
publicação do Decreto n. 1.343, de 23/12/1994, a antiga Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB), que utilizava dez dígitos
(os seis do SH mais dois para itens e dois para subitens), deu lugar à Tarifa Externa Comum (TEC), uniformemente
adotada por todos os membros do bloco. Tal evolução serviu de base à substituição, em 01/01/1997, após a
publicação do Decreto n. 1.767, de 28/12/1995, da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias (NBM) pela
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).
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relação à NCM (Regras Gerais Complementares e Notas Complementares), no que se refere ao
sétimo e ao oitavo dígitos.
Acrescente-se, ainda, que a classificação de mercadorias é atividade jurídica, a
partir de informações técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.)
informa, se necessário, quais são as características e a composição da mercadoria, especificando-
a, e o especialista em classificação (conhecedor das regras do SH e de outras normas
complementares), então, classifica a mercadoria, seguindo tais disposições normativas.
Cabe, por fim, ressaltar a pouca relevância do que se entende no âmbito de órgãos
nacionais, e que não afetam em nada a classificação nos outros 159 países, que deve ser
uniforme. Não pode o Brasil desejar sobrepor seus entendimentos nacionais ao acordado
internacionalmente. No caso em análise, no entanto, até seria relevante eventual entendimento
regional, visto que a divergência reside no sétimo e no oitavo dígitos, válidos apenas no âmbito
do MERCOSUL.
Feitos tais esclarecimentos, passa-se a analisar a discussão jurídica sobre
classificação da mercadoria, presente nestes autos.
(b) Aplicação do critério ao caso em litígio
Como exposto, fiscalização e contribuinte concordam com os seis primeiros
dígitos da classificação, na NCM vigente à época dos fatos: 8443.99.
“8443 MÁQUINAS E APARELHOS DE IMPRESSÃO POR MEIO DE BLOCOS,
CILINDROS E OUTROS ELEMENTOS DE IMPRESSÃO DA POSIÇÃO 84.42;
OUTRAS IMPRESSORAS, MÁQUINAS COPIADORAS E TELECOPIADORES
(FAX), MESMO COMBINADOS ENTRE SI; PARTES E ACESSÓRIOS.
(...) 8443.9 Partes e acessórios; (...)
(...) 8443.99 Outros... (grifo nosso)
Identificados os seis dígitos iniciais, a Regra Geral Complementar 1 do Mercosul
(RGC-1), combinada com a Regra Geral Interpretação do Sistema Harmonizado 6 (RGI-6),
determinam que deve ser identificado o sétimo dígito, regional, com base nos mesmos critérios
das regras anteriores, somente podendo ser comparadas as opções de sétimo dígito. E as opções,
na NCM então vigente, eram:
“8443.99.1 De telecopiadores (fax)
8443.99.2 De impressoras ou traçadores gráficos (“plotters”)
8443.99.3 De máquinas copiadoras” (grifo nosso)
O sétimo dígito, portanto, deve ser determinado verificando-se apenas esses
textos. Pela RGI 3-a, a posição mais específica prevalece sobre a mais genérica. Ocorre que nos
dispositivos multifuncionais, são combinadas as três funções, nenhuma delas prevalecendo, seja
nos próprios equipamentos, ou em suas partes e peças. Entender que uma delas é mais específica
e prevaleceria, além de desafiar o texto da própria posição 8443 (“mesmo combinados entre si”),
tomaria em conta possível uso, e não a função intrínseca. Em outras palavras, é irrelevante, para
a correta classificação, se o comprador adquire uma máquina funcional (ou uma parte e peça
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dela) só para digitalizar (escanear), ou só para imprimir, ou só para fotocopiar. A classificação
não se dá pelo uso, salvo se houver previsão específica sobre o uso na própria nomenclatura.
Não sendo possível identificar posição mais específica, e não se tratando de
produtos “misturados” ou “sortidos” (o que atrairia a RGI 3-b), segue-se para o critério de
desempate estabelecido na RGI 3-c, aplicável também ao item e ao subitem por força da RGC-1:
RGI 3-c: “Nos casos em que as Regras 3 a) e 3 b) não permitam efetuar a classificação,
a mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica,
dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.”
RGC-1: “ As Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado se
aplicarão, mutatis mutandis, para determinar dentro de cada posição ou subposição,
o item aplicável e, dentro deste último, o subitem correspondente, entendendo-se
que apenas são comparáveis desdobramentos regionais (itens e subitens) do mesmo
nível”. (grifo nosso)
Assim, por aplicação de ambas as regras, o critério de desempate aponta para o
item 3 (8443.99.3). E, por óbvio, isso não quer dizer que os cartuchos serão utilizados
exclusivamente em máquinas copiadoras, mas tão-somente que serão utilizados em
equipamentos multifuncionais, que combinam as funções copiadora e de impressão, por
exemplo, mas que uma dessas funções não é mais específica que a outra, o que demanda a
aplicação da regra de desempate prevista na RGI 3-c.
Como expusemos em voto vencedor ad hoc no Acórdão 3401-004.455, referente a
“cartuchos de toner” da mesma empresa que figura no presente processo, a
“...classificação
das mercadorias, para que seja coerente com as regras do
Sistema
Harmonizado, deve a elas respeito. Ultrapassada a impossibilidade de classificação a
partir da Regra 3“a”, segue-se para a Regra 3“b”, que é inaplicável ao caso, que não
trata de produtos misturados, obras compostas de matérias diferentes ou constituídas
pela
reunião
de artigos diferentes ou de
mercadorias apresentadas em
sortidos
acondicionados para venda a retalho. Segue-se, então, para a Regra 3“c”, que adota a
posição (no caso, item, em função da
RGC1)
situada em
último lugar na ordem
numérica, dentre as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.”
E, determinado o sétimo dígito (item), passam a existir duas possibilidades para o
oitavo (subitem):
“8443.99.31 Cilindros recobertos de matéria semicondutora fotoelétrica de selênio ou
suas ligas, para os aparelhos de fotocópia eletrostático por processo indireto.
8443.99.39 Outras” (grifo nosso)
Não sendo a mercadoria compatível com a descrição específica do subitem 1,
resulta que sua classificação deve ser no subitem 9, e, por consequência, no Código NCM
8443.99.39, que é exatamente o apontado pela fiscalização no lançamento, que permanece
hígido.
Registre-se, adicionalmente, que a matéria já foi analisada por esta 3a Turma da
CSRF em mais de uma oportunidade. Em composições anteriores, o tema era decidido por voto
de qualidade, em favor da classificação adotada pela fiscalização (8443.99.39), como registram
os Acórdãos no 9303-006.252 (que fundamenta o voto da relatora) e 9303-006.253, ambos de
25/01/2018, os Acórdãos no 9303-006.856 e 9303-006.857, ambos de 12/06/2018, todos tendo
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como redator designado o Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal, e o Acórdão 9303-
008.719, de 12/06/2019, de relatoria do Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire. Nas últimas
composições da 3a Turma da CSRF, no entanto, o tema passou a ser decidido por maioria, como
se registra em recente decisão proferida no Acórdão no 9303-013.125, de 11/04/2022 (que tem
como interessada a mesma empresa “GOLDEN”):
“EQUIPAMENTOS
MULTIFUNCIONAIS.
FUNÇÕES
DE
IMPRESSÃO,
TELERREPRODUÇÃO, COPIAGEM, OUTRAS. PARTES E ACESSÓRIOS.
“CARTUCHOS DE TONER”.
Mercadoria identificada como “cartuchos de toner”, para ser utilizada como
parte/acessório de equipamentos multifuncionais com mais do que uma função
(impressão, telerreprodução, copiagem etc) combinadas, classificam-se no código
tarifário NCM/TEC 8443.99.39. RGI 1, RGI 3 "c" e RGC 1.” (Acórdão 9303-013.125,
Rel. Cons. Luiz Eduardo de Oliveira Santos, maioria, vencidas os Conselheiras Tatiana
Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, sessão
de 11/04/2022 - participaram ainda do julgamento os Conselheiros Rodrigo da Costa
Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire e Adriana Gomes Rego) (grifo nosso)
Assim, pelas razões aqui expostas, e em endosso dos precedentes desta turma,
acompanho o voto da relatora em relação ao conhecimento parcial do Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional, mas divirjo em relação ao mérito, em que voto pelo
provimento, na parte conhecida, para reconhecer que os “cartuchos de toner”, na nomenclatura
em análise, devem ser classificados no Código NCM 8443.99.39.
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

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