Tribunal: CARF
Processo: 16561.720141/2016-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Data de julgamento: 2022-11-08
Data de publicação: 2022-12-01

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013, 2014
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. TRANSFERÊNCIA, PARA EMPRESA DO GRUPO, DO INVESTIMENTO ADQUIRIDO DE TERCEIROS. POSSIBILIDADE.
Na redação original da Lei 9.532/1997 o ágio corresponde ao resultado da operação aritmética correspondente à diferença entre o valor despendido na aquisição de uma determinada participação societária e o valor patrimonial da sociedade adquirida. Cada vez que uma participação societária é adquirida por um valor acima do valor patrimonial, a então adquirente registra um ágio. Não há que se falar em transferência de ágio nesse contexto, nem de impossibilidade de se amortizar ágio transferido. Tal legislação não condiciona a amortização fiscal do ágio a uma aquisição original no grupo.
DESPESA DESNECESSÁRIA. ENCARGOS FINANCEIROS SOBRE EMPRÉSTIMO CONTRAÍDO PARA FINANCIAR A PRÓPRIA AQUISIÇÃO.
Por ser desnecessário para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa, e não contribuir para a manutenção de sua fonte produtora, o empréstimo contraído pelos novos controladores para financiar a própria aquisição da pessoa jurídica não produz despesas financeiras dedutíveis na determinação do seu resultado tributável. Impróprio invocar a sucessão como razão para esta dedutibilidade se o acréscimo patrimonial resultante do empréstimo permanece no patrimônio da contratante original.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO.
As multas isoladas, aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais, não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano-calendário. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício, restando as multas isoladas absorvidas por esta. Em se tratando de penas, a punição pelas infração-meio é absorvida pela penalidade aplicada à infração-fim.
DECADÊNCIA. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. RETENÇÃO NA FONTE. APRESENTAÇÃO DE DECLARAÇÃO. JULGAMENTO DE MÉRITO PREJUDICADO.
Diante do provimento ao recurso especial do sujeito passivo quanto ao tema do ágio, cancelando-se a autuação fiscal referente ao ano-calendário para o qual foi reconhecida a decadência, resta prejudicada a análise do mérito do recurso especial da Fazenda Nacional.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720141/2016-01
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.363 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
8 de novembro de 2022
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

BIOSEV BIOENERGIA S.A.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013, 2014
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. TRANSFERÊNCIA, PARA EMPRESA DO
GRUPO,
DO
INVESTIMENTO
ADQUIRIDO
DE
TERCEIROS.
POSSIBILIDADE.
Na redação original da Lei 9.532/1997 o ágio corresponde ao resultado da
operação aritmética correspondente à diferença entre o valor despendido na
aquisição de uma determinada participação societária e o valor patrimonial da
sociedade adquirida. Cada vez que uma participação societária é adquirida por
um valor acima do valor patrimonial, a então adquirente registra “um ágio”.
Não há que se falar em “transferência de ágio” nesse contexto, nem de
impossibilidade de se amortizar “ágio transferido”. Tal legislação não
condiciona a amortização fiscal do ágio a uma “aquisição original” no grupo.
DESPESA DESNECESSÁRIA. ENCARGOS FINANCEIROS SOBRE
EMPRÉSTIMO
CONTRAÍDO
PARA
FINANCIAR
A
PRÓPRIA
AQUISIÇÃO.
Por ser desnecessário para a realização das transações ou operações exigidas
pela atividade da empresa, e não contribuir para a manutenção de sua fonte
produtora, o empréstimo contraído pelos novos controladores para financiar a
própria aquisição da pessoa jurídica não produz despesas financeiras dedutíveis
na determinação do seu resultado tributável. Impróprio invocar a sucessão
como razão para esta dedutibilidade se o acréscimo patrimonial resultante do
empréstimo permanece no patrimônio da contratante original.
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS. COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS
TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO.
As multas isoladas, aplicadas em razão da ausência de recolhimento de
estimativas mensais, não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de
ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do
mesmo ano-calendário. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da
multa de ofício, restando as multas isoladas absorvidas por esta. Em se tratando
de penas, a punição pelas infração-meio é absorvida pela penalidade aplicada à
infração-fim.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720141/2016-01
Fl. 6089
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

DECADÊNCIA.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO. RETENÇÃO NA FONTE. APRESENTAÇÃO DE
DECLARAÇÃO. JULGAMENTO DE MÉRITO PREJUDICADO.
Diante do provimento ao recurso especial do sujeito passivo quanto ao tema do
ágio, cancelando-se a autuação fiscal referente ao ano-calendário para o qual
foi reconhecida a decadência, resta prejudicada a análise do mérito do recurso
especial da Fazenda Nacional.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos
Recursos Especiais. Votou pelas conclusões a conselheira Edeli Pereira Bessa. Os conselheiros
Luiz Tadeu Matosinho Machado e Ana Cecília Lustosa Cruz não participaram do julgamento
quanto ao conhecimento. Relativamente ao recurso do Contribuinte, no mérito, acordam em: (i)
por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar-lhe provimento para cancelar a infração
referente à “amortização de ágio”, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e
Carlos Henrique de Oliveira que votaram por manter essa exigência; e (ii) por maioria de votos,
negar-lhe provimento em relação à matéria “dedução de despesas financeiras”, vencidos os
conselheiros Livia De Carli Germano (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre
Evaristo Pinto e Ana Cecília Lustosa Cruz que votaram por dar-lhe provimento; votaram pelas
conclusões os conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira; e (iii)
por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento ao recurso para cancelar a
exigência de multas isoladas, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos
Henrique de Oliveira, que votaram por negar-lhe provimento; em primeira votação, votaram por
negar provimento em relação a essa matéria os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos
Henrique de Oliveira, por dar provimento os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis
Henrique Marotti Toselli, Ana Cecília Lustosa Cruz e Alexandre Evaristo Pinto, e, por dar
provimento parcial ao recurso o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Nos termos
do art. 60 do Anexo II do RICARF, em votações sucessivas, confrontando-se as soluções menos
votadas, prevaleceu o entendimento de dar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros
Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado,
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Gustavo Guimarães da Fonseca, entendimento que, em
última votação, prevaleceu, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos
Henrique de Oliveira. Prejudicado o exame de mérito do recurso da Fazenda Nacional.
Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que também
manifestou intenção de apresentar declaração de voto.

Fl. 6090
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Redatora designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes,
Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de Oliveira
(Presidente).

Relatório
Trata-se de recursos especiais do sujeito passivo e da Fazenda Nacional em face
do acórdão 1302-002.724, de assim ementado e decidido:
Acórdão recorrido 1302-002.724
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013, 2014
DECADÊNCIA.
AFASTAMENTO
DA
MULTA
QUALIFICADA.
APLICAÇÃO DO PRAZO DECADENCIAL DO ART. 150, § 4o, DO CTN
Tendo sido afastada a multa qualificada, impõe-se reconhecer a decadência
parcial do lançamento do IRPJ e CSLL, relativo ao ano-calendário 2010, em
face da aplicação do prazo previsto no art. 150, § 4o do CTN, nos termos da
jurisprudência consolidada pelo STJ no julgamento do Resp. no 973.733/SC,
proferido no regime de recursos repetitivos.
DECADÊNCIA. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO
DE ESTIMATIVAS
Fl. 6091
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

O lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de
estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no
art. 173, inciso I, do CTN (Súmula CARF no 104).
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TRANSFERÊNCIA DO INVESTIMENTO
PARA TERCEIRO QUE PARTICIPA DA INCORPORAÇÃO COM A
INVESTIDA. IMPOSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO.
Para dedução fiscal da amortização de ágio é necessário que a incorporação se
verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação
societária com ágio. Não encontra amparo legal, portanto, a dedução do ágio
recebido, por transferência da real investidora, pela pessoa jurídica que
participa da operação de incorporação com a investida.
MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE
Para que se possa preencher a definição do evidente intuito de fraude que
autoriza a qualificação da multa, nos termos do artigo 44, II, da Le 9.430/1996,
é imprescindível identificar a conduta praticada: se sonegação, fraude ou
conluio respectivamente, arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964. A mera
imputação de falta de propósito negocial não é suficiente para a aplicação da
multa de 150%, sendo necessário comprovar o dolo, em seus aspectos
subjetivo (intenção) e objetivo (prática de um ilícito). A errônea interpretação
da legislação atinente ao ágio, por parte da recorrente, revela-se excusável no
tocante à qualificação da multa de ofício, inexistindo elementos para justificar
sua aplicação.
DESPESA OPERACIONAL
São operacionais as despesas não computadas nos custos, usuais ou normais no
tipo de transações, operações ou atividades da empresa, desde que necessárias
à sua atividade e à manutenção da respectiva fonte produtora.
MULTA REGULAMENTAR
As penalidades são cobradas em função de dever de ofício e, em razão dos
princípios da legalidade e da vinculação da autoridade fazendária, não podem
ser relevadas nem mitigadas.
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL.
LEGALIDADE. AUSÊNCIA DE BIS IN IDEM. SÚMULA CARF No 105.
INAPLICABILIDADE
A lei prevê expressamente aplicação da penalidade isolada no caso do
descumprimento da obrigação de recolher o tributo estimado mensalmente,
situação que se configura exatamente após o encerramento do exercício. Tal
penalidade não se confunde com a multa de ofício aplicada sobre o saldo de
imposto apurado ao final do exercício. As duas penalidades decorrem de fatos
diversos que ocorrem em momentos distintos e a existência de um deles não
pressupõe necessariamente a existência do outro. Inaplicável a Súmula CARF
105 aos fatos geradores ocorridos após o ano-calendário 2007, por terem outro
fundamento legal.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Fl. 6092
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

As multas proporcionais aplicadas em lançamento de ofício, por
descumprimento a mandamento legal que estabelece a determinação do valor
de tributo administrado pela Receita Federal do Brasil a ser recolhido no prazo
legal, estão inseridas na compreensão do § 3o do artigo 61 da Lei no
9.430/1996, sendo, portanto, suscetíveis à incidência de juros de mora à taxa
SELIC.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
recurso voluntário quanto à amortização de ágio e à aplicação da multa isolada de
estimativas, vencidos os conselheiros Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa (relator),
Gustavo Guimarães da Fonseca e Flávio Machado Vilhena Dias; por unanimidade de
votos, em negar provimento ao recurso quanto à glosa de despesas financeiras, à
aplicação da multa regulamentar pela Omissão na ECF e a exigência de juros sobre a
multa de ofício; por voto de qualidade, para dar provimento quanto à aplicação da
multa qualificada, reduzindo-a a 75% e, por consequencia, quanto ao reconhecimento
da decadência do lançamento do ano-calendário 2010; vencidos os conselheiros
Carlos Cesar Candal Moreira Filho, Paulo Henrique Silva Figueiredo, Rogério
Aparecido Gil, e Lizandro Rodrigues de Sousa (Suplente Convocado). Designado
para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado.

Inicialmente, a Fazenda Nacional opôs embargos de declaração contra tal decisão,
os quais foram rejeitados pelo Presidente da 2a Turma ordinária da 3a Câmara por meio do
despacho de fls. 5.755-5.758, em 18 de janeiro de 2019.
Em tal apelo, a Fazenda Nacional alegou que a Turma teria incorrido em
omissão/contradição ao reconhecer a decadência dos créditos tributários de IRPJ e CSLL
relativos aos fatos geradores ocorridos em 31/12/2010, uma vez que teria deixado de se
pronunciar sobre possível inexistência de pagamentos de tais tributos no ano de 2010, fato que,
de acordo com o decidido pelo STJ no REsp 973.733/SC, não autorizaria o deslocamento da
forma contagem do prazo decadencial.
No despacho que rejeitou os embargos, o Presidente de Câmara observou que “o
fato de a Turma não haver se pronunciado sobre a existência, ou não, de pagamentos a título de
IRPJ e CSSL no ano de 2010 caracterizaria, no máximo, “error in judicando” na
interpretação/aplicação do decidido no REsp 973.733/SC, e não em omissão acerca de ponto
sobre o qual deveria haver se manifestado, uma vez que o autor da ação fiscal em momento
algum do TVF afirma a inexistência dos aludidos pagamentos, ainda que por estimativa
mensal.”, afirmando em conclusão que os embargos declaratórios não se prestam ao saneamento
de supostos “errores in judicando”.
Então, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial, o qual num primeiro
momento teve o seguimento integralmente negado. Após agravo, o recurso especial da Fazenda
Nacional foi parcialmente admitido pelo despacho de fls. 5.884-5.896, mantendo-se a rejeição
quanto ao seguimento da matéria “multa qualificada” e dando-se seguimento para a matéria
“decadência”, nos seguintes termos:
(...)
a) Decadência
Fl. 6093
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Nessa matéria a negativa de seguimento do recurso especial foi fundamentada na falta
de similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigmas (acórdãos no 9303-002.090
e no 3301-00.359).
(...)
Assiste razão à Agravante.
Ainda que o acórdão recorrido não tenha manifestado a existência ou não de
antecipação de pagamento, fato é que no julgado, uma vez afastada a qualificação da
multa, a contagem do prazo decadencial foi feita com base na "aplicação do prazo
previsto no art. 150, § 4o do CTN, nos termos da jurisprudência consolidada pelo STJ
no julgamento do Resp. no 973.733/SC, proferido no regime de recursos repetitivos",
sem perquirir da existência de pagamentos antecipados. E, instada a Turma a se
manifestar, em Embargos Declaratórios, acerca de omissão/contradição por ter "deixado
de se pronunciar sobre possível inexistência de pagamentos a título de IRPJ e CSSL no
ano de 2010, fato que, de acordo com o decidido no mesmo REsp 973.733/SC, não
autorizaria o acima referido deslocamento da forma contagem do prazo decadencial",
foram os Embargos rejeitados sob o argumento de que "o fato de a Turma não haver se
pronunciado sobre a existência, ou não, de pagamentos a título de IRPJ e CSSL no ano
de 2010 caracterizaria, no máximo, 'error in judicando' na interpretação/aplicação do
decidido no REsp 973.733/SC". Confiram-se os termos do Acórdão Recorrido e do
Despacho de Admissibilidade de Embargos da Procuradoria (e-fls. 5755):
Acórdão Recorrido (destaques originais)
Decadência
Tendo em vista o cancelamento da multa qualificada, entendimento do colegiado
foi no sentido de reconhecer a decadência parcial do lançamento do IRPJ e
CSLL, relativo ao ano-calendário 2010, em face da aplicação do prazo previsto
no art. 150, § 4o do CTN, nos termos da jurisprudência consolidada pelo STJ no
julgamento do Resp. no 973.733/SC, proferido no regime de recursos repetitivos.
Despacho de Admissibilidade de Embargos da Procuradoria (destaques
originais):
Alega a embargante a Turma teria incorrido em omissão/contradição, uma vez
que teria deixado de se pronunciar sobre possível inexistência de pagamentos a
título de IRPJ e CSSL no ano de 2010, fato que, de acordo com o decidido no
mesmo REsp 973.733/SC, não autorizaria o acima referido deslocamento da
forma contagem do prazo decadencial.
Ocorre que o fato de a Turma não haver se pronunciado sobre a existência, ou
não, de pagamentos a título de IRPJ e CSSL no ano de 2010 caracterizaria, no
máximo, "error in judicando" na interpretação/aplicação do decidido no REsp
973.733/SC, e não em omissão acerca de ponto sobre o qual deveria haver se
manifestado, uma vez que o autor da ação fiscal em momento algum do TVF
afirma a inexistência dos aludidos pagamentos, ainda que por estimativa
mensal.
Diante desse quadro, é forçoso reconhecer que o acórdão recorrido desborda do
primeiro paradigma (acórdão de no 9303-002.090), no qual a 3a Turma da CSRF
reverteu, pela via do recurso especial, decisão de Turma ordinária do CARF que
registrava que "regra geral, o prazo qüinqüenal de decadência dos lançamentos por
homologação começa a contar da ocorrência do fato gerador, na forma do art. 150, §
4°, do CTN, sendo irrelevante a efetiva antecipação do pagamento determinada pelo §
1° desse artigo" e que, "somente no caso de dolo, fraude ou simulação o termo inicial é
deslocado para o primeiro dia do ano seguinte, nos termos do art. 173, I, do CTN". E
Fl. 6094
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

reverteu trazendo à baila a mesma decisão decisão do STJ proferida no regime de
recursos repetitivos que o recorrido aplicou (Resp no 973.733/SC), asseverando que
"ausente o pagamento que leva o termo inicial a ser contado na forma do art. 150, não
há como aplicá-lo". Confira-se:
Primeiro Paradigma
Na verdade, para mim, com o devido respeito a quem entende diferente, a
entrega da DCTF em nada afeta a contagem do prazo decadencial. Este se rege
pela regra do caput do art. 173 quando não há pagamento. Este termo inicial –
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que já poderia ter sido efetuado o
lançamento – retroage quando, antes de iniciado, a Administração tributária
notifica o sujeito passivo de alguma medida preparatória.
(...)
A outra exceção a essa regra se dá apenas quando o auto de infração original
está maculado de vício formal. Neste caso, embora a rigor o Codex estabeleça
mesmo figura de interrupção do prazo decadencial – não há como negá-lo –
essa interrupção apenas autoriza o Fisco a refazer o lançamento original
suprimindo a causa de nulidade, não a fazer outro lançamento.
Por isso, ausente o pagamento que leva o termo inicial a ser contado na forma
do art. 150, não há como aplicá-lo.
O mesmo pode ser dito em relação ao segundo paradigma (acórdão de no 3301-00.359),
no qual o colegiado julgador manifesta o entendimento de que "o prazo para
constituição do crédito tributário rege-se pelo art. 150, § 4o ou pelo artigo 173, I,
ambos do CTN, consoante, respectivamente, ter havido pagamento antecipado ou não",
e, então, verifica demonstrativo de apuração nos autos, decidindo que, não tendo havido
pagamento antecipado, "a decadência se verifica com fulcro no art. 173, I, do CTN".
Confira-se:
Segundo Paradigma
Contudo, diferente do que defende a contribuinte, o prazo para constituição do
crédito tributário rege-se pelo art. 150, § 4o ou pelo artigo 173, I, ambos do
CTN, consoante, respectivamente, ter havido pagamento antecipado ou não.
Conforme se verifica do Demonstrativo de Apuração de fls. 18/21 e 85/88, não
houve pagamento antecipado. Assim, no presente caso a decadência se verifica
com fulcro no art. 173, I, do CTN.
Deve ser dado, portanto, seguimento ao Recurso Especial em relação à presente matéria.
O sujeito passivo apresentou contrarrazões, questionando a admissibilidade e o
mérito do recurso especial da Fazenda Nacional.
O recurso especial interposto pelo sujeito passivo obteve seguimento parcial, o
qual foi confirmado após agravo pelo despacho de fls. 6.052-6.059, de 30 de setembro de 2019.
As três matérias admitidas, conforme se transcreve do despacho de admissibilidade de fls. 5.801-
5.818, foram as seguintes:
a) DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO: EMPRESA-VEÍCULO
Quanto a esta primeira matéria, foram indicados os seguintes paradigmas:
Acórdão no 1301-002.047 (1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF),
inteiro teor anexado ao recurso e ementa a seguir parcialmente reproduzida:
Fl. 6095
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2010
ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. USO DE EMPRESA VEÍCULO. PRESENÇA DE
MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA. LEGITIMIDADE.
Não é ilícita a conduta do investidor que adquire indiretamente o investimento,
com pagamento de ágio, e, a seguir, promove aumento de capital em outra
empresa, integralizando-o com os investimentos previamente adquiridos,
inclusive o ágio. Não se pode qualificar como ilícita a opção por um caminho
facultado pela legislação, ainda que a adoção de tal caminho tenha por objetivo
a economia tributária. Essa conclusão fica especialmente reforçada na situação
em comento, em que a operação "direta", que permitiria o aproveitamento fiscal
do ágio sem qualquer questionamento, encontrava intransponíveis óbices
societários (CVM) e regulatórios (ANEEL).
Acórdão no 1301-002.280 (1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF),
inteiro teor anexado ao recurso e ementa a seguir parcialmente reproduzida:
ÁGIO. FORMAÇÃO. NEGÓCIO ENTRE PARTES INDEPENDENTES.
FUNDAMENTO. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. VALIDADE
DA FORMAÇÃO.
Ao se demonstrar que o ágio discutido nos autos se formou em negócio firmado
entre partes independentes, em regime de livre mercado, foi respaldado por
laudo baseado na expectativa de rentabilidade futura da investida e que houve
um efetivo sacrifício patrimonial da adquirente em benefício dos alienantes do
investimento, não se há de questionar o registro contábil do ágio, como a
diferença entre o valor do sacrifício patrimonial e o valor de patrimônio líquido
da investida.
ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. EMPRESA VEÍCULO. INCORPORA REVERSA.
VALIDADE.
O uso de empresa veículo e de incorporação reversa, por si sós, não invalidam
as operações societárias que transferiram o ágio da investidora original para a
empresa investida. Verificadas as condições legais, especialmente a confusão
patrimonial entre investidora e investida, deve ser admitida a amortização fiscal
do ágio.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. POSSIBILIDADE.
O art. 7o da Lei 9.532, de 1997, permite a dedução do ágio devido a resultados
de exercícios futuros somente quando a pessoa jurídica absorve patrimônio de
outra em caso de cisão, fusão e incorporação. No caso vertente, a operação
societária foi legítima e revestida dos pressupostos legais no tocante a
transferência do ágio.
ÁGIO.
TRANSFERÊNCIA.
EMPRESA
VEÍCULO.
INCORPORAÇÃO
REVERSA. VALIDADE.
O uso de empresa veículo e de incorporação, por si só, não invalida as
operações societárias que transferiram o ágio da investidora original para
empresa investida, estando diretamente vinculadas ideologicamente a um
propósito negocial. Verificadas as condições legais, especificamente a confusão
patrimonial entre investidora e investida, deve ser admitida a amortização do
ágio.
Fl. 6096
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

A fim de melhor demonstrar a alegada divergência jurisprudencial, a Recorrente
contrapõe excertos dos votos condutores dos acórdãos recorrido e paradigmas, dos quais
destaca-se:
Acórdão recorrido
Com efeito, a dedutibilidade do ágio, além de passar necessariamente pela
efetividade do dispêndio na aquisição do investimento por parte da empresa que
passa a deter o investimento, exige a necessária confusão patrimonial entre
investidora e investida, para que se admita sua dedução.
Tal não ocorre no presente caso.
A real investidora (B5, atualmente Santa Elisa Vale S/A) continua a existir e a
deter o controle sobre sua controlada (Vale do Rosário, atual Biosev). Não
houve extinção do investimento, mas mera absorção, mediante incorporação ao
patrimônio de outra controlada direta da B5 (CESE), para a qual transferiu
temporariamente o investimento na Vale do Rosário, tão somente para propiciar
a amortização do ágio gerado na aquisição.
(...)
A 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais ao analisar a possibilidade
de transferência do ágio pago firmou entendimento de que sua dedutibilidade
fica prejudicada, neste caso, por não se subsumir à hipótese descrita nos art.
385 e 386 do RIR/99, conforme espelhado na seguinte ementa:
(...)
Acórdão paradigma no 1301-002.047
Tenho por válidas as motivações extratributárias apontadas pela recorrente
como impeditivas para que o negócio se fizesse pela via mais simples. O uso de
“empresa veículo”, por si só, é insuficiente para desqualificar a via adotada
pela interessada, a qual, ressalto, não é vedada pela legislação. Essa conclusão
fica especialmente reforçada na situação em comento, em que a operação
“direta”, que permitiria o aproveitamento fiscal do ágio sem qualquer
questionamento, encontrava óbices societários (CVM) e regulatórios (ANEEL).
Além da alegação de que a operação teria sido feita com propósitos
exclusivamente tributários, o Fisco também sustenta que não teria havido a
indispensável unificação patrimonial entre a real investidora (ISA CAPITAL) e a
investida (CTEEP), posto que, com a introdução da “empresa veículo” (ISA
PARTICIPAÇÕES), tanto a real investidora quanto a investida continuaram a
existir ao final da reorganização. Em primeira instância, esse entendimento foi
referendado. Sobre esse ponto, trago à colação trecho do meu voto no acórdão
no 1301.001.950, de 02/03/2016:
(...)
Guardadas as diferenças para o presente caso, em que o “investidor inicial”, a
ISA CAPITAL, se encontrava no Brasil e não no exterior, não se questiona ter
sido ela quem arcou com os recursos financeiros para a aquisição da
participação societária na investida CTEEP. Mas considero legítima a
transferência
desse
investimento
para
um
novo
investidor
(ISA
PARTICIPAÇÕES), com o que ocorre, sim, a confusão patrimonial entre
investidor e investida.
Acórdão paradigma no 1301-002.280
Fl. 6097
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Da Ausência de Propósito Negocial – Uso de Empresa Veículo
No presente caso, torna-se nítido, através da transcrição do TVF, que o
entendimento formado pela fiscalização e confirmado pelo v. acórdão recorrido,
foi o de que o uso de empresas-veículos e a incorporação às avessas visavam
somente a dedutibilidade das despesas de amortização do ágio:
(...)
Quanto a utilização de empresa-veículo, entendo, não há qualquer vedação, vez
que irrefutável a aplicação do art. 2o. § 3o da Lei n. 6.404/76, base legal para
constituição de holdings com o objetivo único de beneficiar-se de incentivos
fiscais.
(...)
O pressuposto para a permissão de amortização fiscal do ágio é a confusão
patrimonial entre investidora e investida, que se consumou, como anteriormente
demonstrado (pela redação do art. 7o da Lei no 8532/97), e nesse contexto, se
encaixa a expressa admissão da incorporação reversa ou às avessas pelo art. 8o
da Lei no 9.532/1997.
A mera transferência do ágio da investidora para a investida, por meio de
veículo, ao final, quando incorporada aquele veículo, demonstra apenas uma
consequência fática que tem como pressuposto a autorização legal.
Se o legislador permite literalmente a amortização do ágio nos casos de
incorporação às avessas, interpretação extensiva e lógica confere legitimidade
para o instrumento imprescindível ao atingimento do objeto. Em outras
palavras, o gozo do benefício fiscal pela investida só seria possível com a
transferência do ágio, vez que este último fora registrado pela investidora.
Ademais, na mesma linha de raciocínio, a extinção da participação societária
não se torna requisito essencial para a amortização do ágio nos casos em que
ocorre a incorporação reversa.
Da mesma forma que não faria sentido a manutenção da participação societária
e do investimento propriamente dito no caso de incorporação, também não teria
qualquer fundamentação lógica a extinção destes no caso de incorporação
reversa. Mais uma vez se está diante de caso em que a lei promove interpretação
extensiva e lógica conduzindo a possibilidade/necessidade de adequação da
norma ao caso em concreto. (...)
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos ora contrapostos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito ao demonstrar a
ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial.
No acórdão recorrido, restou consignado que, para a amortização de ágio, é necessário
que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a
participação societária com ágio. Não encontraria amparo legal, portanto, a dedução do
ágio recebido, por transferência da real investidora, pela pessoa jurídica que participa da
operação de incorporação com a investida.
Por sua vez, nos paradigmas, entendeu-se que, ao se demonstrar que o ágio se formou
legitimamente, não há óbice ao uso de empresa-veículo e de incorporação reversa.
Nesses casos, verificadas as condições legais, especialmente a confusão patrimonial
entre investidora e investida, deve ser admitida a amortização fiscal do ágio. Portanto,
conclui-se que restaram atendidos os pressupostos de admissibilidade pelo recurso
especial quanto a esta primeira matéria.
Fl. 6098
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

c) GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS COM JUROS
Quanto a esta terceira matéria, foram indicados os seguintes paradigmas:
Acórdão no 1402-002.119 (2a turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção do CARF),
inteiro teor anexado ao recurso e ementa a seguir parcialmente reproduzida:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IPRJ
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 e 2010
[... ]
ENCARGOS FINANCEIROS DEDUTÍVEIS NA HOLDING. INCORPORAÇÃO
REVERSA. IMPOSSIBILIDADE DE GLOSA DOS MESMOS ENCARGOS.
Se determinada despesa dedutível era dedutível do lucro real apurado pela
holding, se esta vem a ser incorporada pela investida, a despesa antes dedutível
assim permanecerá sendo na sucessora. Inteligência do disposto no caput do art.
227 da Lei n° 6.404/76.
Acórdão no 1402-002.443 (2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção do CARF),
inteiro teor anexado ao recurso e ementa a seguir parcialmente reproduzida:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2008
DECADÊNCIA. CONTAGEM DO PRAZO. DEDUÇÃO DE DESPESAS
FINANCEIRAS.
Iniciase a contagem do prazo decadencial para a constituição dos créditos
tributários referentes a glosa de despesas financeiras a partir da sua efetiva
dedução pelo contribuinte, antes disso não há como se cogitar inércia do Fisco.
EMPRÉSTIMO
UTILIZADO
NA
AQUISIÇÃO
DE
PARTICIPAÇÃO
SOCIETÁRIA.
EMPRESA
VEÍCULO.
HOLDING.
DEDUTIBILIDADE.
SIMULAÇÃO. REAL ADQUIRENTE ESTRANGEIRO. IMPROCEDÊNCIA DA
CONSTATAÇÃO FISCAL.
A desconsideração de atos e negócios jurídicos do contribuinte é medida
extrema e excepcional. Cabe ao Fisco a demonstração específica, devidamente
comprovada, da vantagem fiscal, obtida através da prática de atos ilícitos ou
simulados.
Demonstrado que a empresa poderia obter o mesmo resultado fiscal através de
outros meios, plenamente lícitos, não questionados pela Fiscalização, esvaziase
a acusação de planejamento tributário inoponível ao Fisco.
As mesmas despesas percebidas com empréstimo, contraído junto a empresa do
grupo situada no exterior, equivaleriam aos valores de JCP a serem pagos à
sócia investidora, dedutíveis, se esta tivesse optado por aportar o mesmo
montante no capital social da companhia.
As relações de endividamento internacional intragrupo são, per si, lícitas,
devendo observar as regras de subcapitalização após a vigência de tal
regulamentação.
Fl. 6099
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

A fim de melhor demonstrar a alegada divergência jurisprudencial, a Recorrente
contrapõe alguns excertos dos votos condutores dos acórdãos recorrido e paradigmas,
como os reproduzidos a seguir:
Acórdão recorrido
Com relação a glosa das despesas financeiras com os recursos obtidos para a
compra de suas próprias ações, me alinho ao entendimento exarado pela
DRJ/BHE, no sentido do reconhecimento da indedutibilidade das despesas por
sua desnecessidade em relação à atividade da empresa e à manutenção da
respectiva fonte produtora, conforme disposto no art. 299 do RIR/99.
Destarte, adoto as razões da decisão recorrida quanto a este tópico, e passo a
transcrevê-lo:
"Quanto às despesas financeiras glosadas, alega a impugnante tratar-
se de dívida que lhe foi transmitida "por sucessão de obrigações".
Entretanto, cumpre voltar ao permissivo legal para a dedução de
quaisquer despesas: sua necessidade, usualidade e normalidade, dentro
do ramo de atividade do contribuinte, a teor do artigo 299 do RIR/1999.
Esta dívida foi contraída por B5 para proceder à aquisição das ações
representativas do capital da interessada e, naquele momento, as
despesas com o pagamento dos respectivos juros poderiam ser
consideradas necessárias à devedora. Porém, com a transmissão deste
débito para interessada, isto não pode ser considerado verdadeiro, por
óbvio, pois nenhuma companhia necessita contrair uma dívida para
adquirir, de si mesma, suas próprias ações.
Portanto, é incorreto dizer que "não faz sentido" considerar que uma
despesa financeira seja dedutível para uma pessoa jurídica e
indedutível para outra.
Considerem-se, por exemplo, as despesas de manutenção de uma
traineira de pesca: elas constituiriam despesa necessária para uma
cooperativa de pescadores, mas seriam totalmente desnecessárias para
o funcionamento de uma sorveteria. Assim, por exemplo, uma sociedade
empresária receba a fatura de seu cartão de crédito corporativo, da
qual constem apenas "despesas com alimentação de sócios, acionistas e
administradores"; ela estará obrigada ao pagamento desta fatura, mas
tal despesa será indedutível, a teor do inciso V do parágrafo único do
artigo 249 do RIR/1999, com a ressalva que ele próprio contém". (...)
Acórdão paradigma no 1402-002.119
Para a Fiscalização, o empréstimo tomado por KORCULA perante terceiros não
era necessário, tanto para a aquisição das quotas do ATACADÃO, como para a
operação dessa última empresa.
Já a recorrente aduz que a dedutibilidade da referida despesa é evidente. Alega
que o empréstimo tomado com terceiros foi imprescindível à aquisição das
quotas do ATACADÃO por KORCULA.
(...)
De toda forma, entendo assistir razão à RECORRENTE.
Imaginemos que a operação de capitalização tivesse ocorrido integralmente em
BREPA, e esta adquirido ATACADÃO, sendo BREPA posteriormente
incorporada por ATACADÃO.
Fl. 6100
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

As despesas em questão poderiam ser questionadas? A própria decisão
recorrida entende que não, uma vez que afirma categoricamente que 'Enquanto
a dívida era responsabilidade da Korcula, cujo objeto social declarado era
exclusivamente a participação em outras sociedades, os eventuais encargos
eram dedutíveis'.
Discordo da decisão recorrida justamente a partir daí: como poderia uma
despesa ser dedutível para determinada pessoa jurídica e, após ser incorporada
por outra, que lhe sucede em todos os direitos e obrigações, as mesmas despesas
não mais serem dedutíveis?
A meu ver, a teor do que dispõe o art. 374 do RIR/99, as despesas com juros
pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis como custo ou despesa
operacional.
(...)
E, sendo a despesa dedutível pela holding, se esta vem a ser incorporada pela
investida, como, aliás, permite explicitamente o art. 8°, alínea "b", da Lei n°
9.532/97 para fins de amortização de ágio, a despesa antes dedutível assim
permanecerá sendo na sucessora, por força do disposto no caput do art. 227 da
Lei n° 6.404.76: (...)
Acórdão paradigma no 1402-002.443
(...) em relação à dedutibilidade dessas despesas financeiras, em primeiro lugar,
é certo que no ato de incorporação da holding, JD do Brasil, pela Recorrente,
operou-se a assunção dos deveres e obrigações da incorporada, nos termos do
art. 227 da Lei das S/A, não podendo, naturalmente, haver qualquer exclusão
desses valores na contabilidade da empresa incorporadora.
Posto isso, a dívida foi contraída pela holding, que, à época de tal transação de
crédito, não poderia se confundir juridicamente com a Recorrente (esta,
empresa há muito operacional, denominada SLC John Deere S/A, cujo controle
e participação majoritária pertencia à Schneider Logemann S/A).
E é nesse momento e contexto de individualidade que a natureza de
dedutibilidade da despesa deve ser verificada.
Ou seja, é à luz do contexto empresarial da companhia que originalmente
captou tais recursos que deve ser feita a análise da dedutibilidade desse valor
como despesa, ainda que o efetivo aproveitamento fiscal desse gasto ocorra na
pessoa da incorporada, por decorrência legal e automática das disposições da
Lei Civil e Comercial (efeitos da sucessão), não havendo qualquer norma que
embase uma exceção.
Assim, uma vez aperfeiçoada a dedutibilidade de determinada despesa, tal valor
torna-se um verdadeiro crédito, um direito, que passará a compor o patrimônio
jurídico da incorporadora, sendo simplesmente transmitido por sucessão
empresarial, não revestindo-se a incorporação de relevância tributária capaz de
alterar a natureza dedutível daquele dispêndio.
Mas, especialmente, tratando-se os encargos de empréstimo de despesa
financeira, considerado como instrumento para o financiamento e eventual
expansão das atividades de qualquer empresa, para a sua indedutibilidade é
necessária a demonstração de que o valor captado foi aplicado em operação
totalmente alheia ao seu objeto social ou repassado diretamente a terceiro, sem
qualquer encargo ou contrapartida.
Fl. 6101
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Frise-se que não se encontra qualquer uma de tais alegações ou demonstrações
por parte do Fisco nos autos. Pelo contrário, afirma-se, diversas vezes,
textualmente, que tal recurso foi empregado na aquisição de participação
societária da Recorrente. Ora, a expansão dos negócios e investimentos do
contribuinte, por aquisição de participação societária, jamais poderia
configurar qualquer desvio ou desvirtuamento do destino do capital recebido em
empréstimo (mesmo por uma holding, cujo objeto é exatamente deter
participações societárias).
Diante disso, pode-se afirmar que as despesas oriundas do empréstimo
contraído em 1999, pela JD do Brasil, preenchem os requisitos de dedutibilidade
estabelecidos pela legislação nacional vigente, mantendo tal natureza, mesmo
diante da sucessão procedida pela Recorrente, passando a compor
legitimamente seu resultado tributável.
Contrapondo-se os arestos acima, de fato constata-se que analisaram situações
semelhantes, porém chegaram a conclusões distintas.
O acórdão recorrido entendeu pela indedutibilidade das despesas, por serem
desnecessárias à atividade da empresa. Isto porque os juros somente poderiam ser
considerados necessários à devedora original. Porém, com a transmissão do débito à
interessada, tal atributo seria perdido, pois nenhuma companhia necessitaria contrair uma
dívida para adquirir, de si mesma, suas próprias ações.
No entanto, nos paradigmas, consignou-se que determinada despesa, se dedutível para
determinada pessoa jurídica, também o é para a que lhe sucede em todos os direitos e
obrigações, pois a natureza de dedutibilidade da despesa deve ser verificada no momento
em que é gerada, ainda que o efetivo aproveitamento fiscal desse gasto ocorra em outra
pessoa jurídica, não se revestindo a incorporação de relevância tributária capaz de alterar
a natureza dedutível daquele dispêndio.
Portanto, conclui-se que restaram atendidos os pressupostos de admissibilidade pelo
recurso especial quanto a esta terceira matéria.
e) A INAPLICABILIDADE DE MULTA ISOLADA.
Quanto a esta quinta matéria, foram indicados os seguintes paradigmas:
Acórdão no 1301-002.609 (1a turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF),
inteiro teor anexado ao recurso e ementa a seguir parcialmente reproduzida:
MULTA ISOLADA. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI
N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE.
Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de
tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para
cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da
receita omitida apurado em procedimento fiscal. Em se tratando as multas
tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a lógica do princípio penal da
consunção, em que a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é
preparatória ou subjacente.
Acórdão no 1102-001.084 (2a Turma Ordinária da 1a Câmara da 1a Seção do CARF),
inteiro teor anexado ao recurso e ementa a seguir parcialmente reproduzida:
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA.
É ilegítima a aplicação concomitante da multa isolada por falta de recolhimento
de IRPJ e CSLL sobre bases estimadas e da multa de ofício lançada
Fl. 6102
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

conjuntamente com o montante principal do imposto, quando ambas tiverem por
base o mesmo fato apurado em procedimento fiscal. Recurso voluntário provido
em parte.
A fim de melhor demonstrar a alegada divergência jurisprudencial, a Recorrente
contrapõe excertos dos votos condutores dos acórdãos recorrido e paradigmas, dos quais
destaca-se:
Acórdão recorrido
Inexiste qualquer conflito legal para aplicação da multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo em conjunto com a multa isolada pela falta de
recolhimento das estimativas. Desde logo afasto a aplicação da súmula CARF no
105, porquanto o lançamento da multa isolada foi fundamentado no Art. 44,
inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/96, com redação dada pelo art. 14 da Lei no
11.488/07.
(...)
Ao estabelecer que é devida a multa isolada ainda que a pessoa jurídica tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da contribuição social, o
legislador deixou muito claro que a penalidade isolada não se confunde e não
pode se confundir com a multa de ofício eventualmente devida pelo saldo de
tributo devido no ano. Interpretação nesse sentido implica em negar validade ao
citado dispositivo.
(...)
Rejeito, também, o argumento, que tem sido reiteradamente utilizado pelos que
defendem a impossibilidade de coexistência das duas penalidades, quanto a
possibilidade de estarmos diante da ocorrência de um “bis in idem”: aplicação
da multa isolada e da multa de oficio sobre um mesmo fato.
(...)
A lei é cristalina ao estabelecer cada uma das hipóteses em que as penalidades
são aplicáveis, sendo certo que as infrações ocorrem em momento
absolutamente distintos, embora possam ser detectadas num mesmo momento
pela fiscalização.
(...)
Por tais fundamentos, voto no sentido de negar provimento ao recurso
voluntário quanto a este ponto.
Acórdão paradigma no 1301-002.609
Com referência à cumulação da multa de ofício com a multa isolada, devo aqui
fazer reparos à decisão recorrida, pois penso não ser possível a aplicação
simultânea da multa isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no
curso do ano-calendário e da multa proporcional concernente à falta de
pagamento do tributo devido apurado no balanço final do mesmo ano-
calendário.
O não pagamento das estimativas seria apenas uma etapa preparatória da
execução da infração. Como estimativas caracterizam meras antecipações dos
tributos devidos, a concomitância significaria dupla imposição de penalidade
sobre a mesma infração, qual seja, o descumprimento de uma obrigação
principal a pagar.
Fl. 6103
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Penso que os fundamentos que resultaram na edição da Súmula CARF 105
permanecem firmes diante da edição da Lei n. 11.488/2007.
Portanto, mesmo após as alterações introduzidas pela Lei n. 11.488/2007 ao art.
44 da Lei n. 9.430/96, a teoria da consunção permanece plenamente aplicável.
Esse é inclusive, o entendimento que vem sendo adotado pelo Superior Tribunal
de Justiça (doravante “STJ”), como se observa do seguinte julgado
(...)
Acórdão paradigma no 1102-001.084
Do exame dos autos, verifica-se que os lançamentos de multas isoladas
decorreram das infrações que originaram os próprios autos de infração de IRPJ
e CSLL, estes já acompanhados da regular multa de ofício de 75% dos tributos
lançados.
(...)
Nesse sentido, considerando-se a concomitância entre as penalidades de ofício,
impõe-se o afastamento das multas isoladas aplicadas no caso.”
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos ora contrapostos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito ao demonstrar a
ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial.
Segundo o acórdão recorrido, é legítima a aplicação da multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo em conjunto com a multa isolada pela falta de recolhimento das
estimativas. Não seria o caso, portanto, da aplicação da súmula CARF no 105, dado que o
lançamento da multa isolada foi fundamentado no Art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no
9.430/96, com redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/07.
Para os paradigmas, no entanto, não seria possível a aplicação simultânea da multa
isolada pelo não pagamento de estimativas apuradas no curso do ano-calendário e da
multa proporcional concernente à falta de pagamento do tributo devido apurado no
balanço final do mesmo ano-calendário, isto porque, como estimativas caracterizam
meras antecipações dos tributos devidos, a concomitância significaria dupla imposição de
penalidade sobre a mesma infração. Assim, os fundamentos que resultaram na edição da
Súmula CARF 105 permaneceriam firmes diante da edição da Lei n. 11.488/2007.
Portanto, conclui-se que restaram atendidos os pressupostos de admissibilidade pelo
recurso especial quanto a esta quinta matéria.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões questionando a admissibilidade e o
mérito do recurso.
É o relatório.

Fl. 6104
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Voto Vencido
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.

Admissibilidade recursal
Os recursos especiais são tempestivos. Passo a examinar os demais requisitos para
a sua admissibilidade.
Nesse ponto, observo que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é
instância especial de julgamento com a finalidade de proceder à uniformização da jurisprudência
do CARF. Desse modo, a admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento
do disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF – RICARF/2015,
aprovado pela Portaria MF 343/2015, merecendo especial destaque a necessidade de se
demonstrar a divergência jurisprudencial, in verbis:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em relação à
interpretação das normas, devendo, pois, a divergência, se dar em relação a questões de direito,
tratando-se da mesma legislação aplicada a um contexto fático semelhante.
Assim, se os acórdãos confrontados examinaram normas jurídicas distintas, ainda
que os fatos sejam semelhantes, não há que se falar em divergência de julgados, uma vez que a
discrepância a ser configurada diz respeito à interpretação da mesma norma jurídica.
Por outro lado, quanto ao contexto fático, não é imperativo que os acórdãos
paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos, mas apenas que o contexto seja de
tal forma semelhante que lhe possa (hipoteticamente) ser aplicada a mesma legislação. Assim,
um exercício válido para verificar se se está diante de genuína divergência jurisprudencial é
verificar se a aplicação, ao caso dos autos, do racional exposto no paradigma, seria capaz de
levar a uma alteração da conclusão a que chegou o acórdão recorrido.
Colocadas essas premissas, passo a analisar os recursos.
Fl. 6105
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Admissibilidade recursal: Recurso especial da Fazenda Nacional
[voto vencedor]

O recurso especial da Fazenda Nacional acabou sendo admitido para a discussão
acerca da matéria “decadência”, exclusivamente.
Transitou em julgado administrativamente a decisão da turma a quo que excluiu a
qualificação da multa, de maneira que a multa de ofício nos presentes autos, se devida, o será no
percentual geral de 75%.
O voto vencedor do acórdão recorrido afastou a qualificação da multa por
entender que “não há elementos para afirmar o intuito fraudulento da recorrente na obtenção de
benefício fiscal”, tendo, por via de consequência, considerado automaticamente aplicável ao
principal dos tributos lançados a contagem do prazo decadencial nos termos do artigo 150 do
CTN, in verbis:
Decadência
Tendo em vista o cancelamento da multa qualificada, entendimento do colegiado foi no
sentido de reconhecer a decadência parcial do lançamento do IRPJ e CSLL, relativo ao
ano-calendário 2010, em face da aplicação do prazo previsto no art. 150, § 4o do CTN,
nos termos da jurisprudência consolidada pelo STJ no julgamento do Resp. no
973.733/SC, proferido no regime de recursos repetitivos.
Com relação às multas isoladas por falta de recolhimento por estimativas, o prazo
decadencial aplicável é aquele previsto no art. 173, I do CTN, nos termos da Súmula
CARF no 104 1, sendo, portanto, afastada a decadência com relação à sua exigência em
face da falta de recolhimento no ano-calendário 2010.
O paradigma 9303-002.090, por sua vez, considerou imprescindível a verificação
da existência de recolhimentos para fins de aplicação do artigo 150 do CTN, não aceitando nem
mesmo a atividade do contribuinte de ter entregue a DCTF do período. Da mesma forma, o
paradigma 3301-00.359 exigiu a verificação de efetivo recolhimento de tributos como requisito
para a aplicação da contagem do prazo decadencial prevista no artigo 150 do CTN.
Compreendo que resta demonstrada a divergência jurisprudencial, na medida em
que, para situações jurídicas análogas, houve a manifestação de interpretações divergentes
quanto à aplicação do artigo 150 do CTN: o acórdão recorrido se contentou com a verificação de
inexistência de dolo, fraude ou simulação, sendo que os paradigmas exigiram, além de tal
requisito, também a comprovação do efetivo recolhimento de tributos.
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores
dos acórdãos, compreendo que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do alegado
dissenso jurisprudencial.
Ante o exposto, conheço do recurso especial da Fazenda Nacional.
Fl. 6106
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Admissibilidade recursal: Recurso especial do sujeito passivo
[voto vencedor]

O recurso especial do sujeito passivo foi admitido para o questionamento das
matérias ágio, glosa de despesas com juros e concomitância de multas.
A Fazenda Nacional questiona a admissibilidade do recurso especial do sujeito
passivo, sustentando, inicialmente, que estaria ausente a similitude fática entre os acórdãos
cotejados para a matéria do ágio, eis que “a conclusão da decisão recorrida foi fundamentada na
análise do peculiar contexto fático desenhado nestes autos”.
Observa, também, que o paradigma 1301-002.280 foi reformado pelo acórdão
9101-003.7401, o que “demonstra que o posicionamento atual da CSRF não se coaduna com a
pretensão do ora recorrente”, bem como que o paradigma 1301-002.047, muito embora não
especificamente reformado pelo acórdão 9101-003.610, “dá relevo a determinadas
particularidades daquele caso concreto, não presentes no caso ora analisado”. Tais afirmações
são feitas assim, de forma genérica, sem se especificar os pontos específicos das decisões que
teriam levado à conclusão acima apontada.

1 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007
TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
A subsunção aos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, assim como aos arts. 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos
aspectos temporal, pessoal e material ali previstos. Inexiste norma que amplie os aspectos pessoal e material a outras
pessoas jurídicas ou, ainda, que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição de outras pessoas
jurídicas.
Não há previsão legal, no contexto da mencionada legislação, para transferência de ágio por meio de interposta
pessoa jurídica, sendo indevida a amortização do ágio pelo sujeito passivo.
INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO
NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO.
Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio
constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial
ou societária. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera empresa veículo para
transferência do ágio à incorporadora.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
A decisão prolatada no lançamento matriz estende-se ao lançamento decorrente, em razão da intima relação de causa
e efeito que os vincula.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso Especial quanto à amortização
do ágio transferido à Hipercard BM pela Unicard e Unipart, vencidos os conselheiros Luis Flávio Neto e Gerson
Macedo Guerra, que não conheceram dessa matéria. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em não conhecer
do recurso quanto à empresa modelo para IRPJ e CSLL e quanto à contemporaneidade do laudo. No mérito, na parte
conhecida, por voto de qualidade, acordam em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa,
Luís Flávio Neto, Gerson Macedo Guerra e Demetrius Nichele Macei, que lhe negaram provimento. Por
unanimidade de votos, acordam em determinar o retorno dos autos ao colegiado de origem para apreciação das
matérias relacionadas à aplicação da multa isolada em concomitância com a multa de ofício e incidência de juros
sobre multa, constantes do recurso voluntário. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira
Cristiane Silva Costa.
Fl. 6107
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Quanto à matéria “glosa de despesas financeiras com juros”, a Fazenda Nacional
também sustenta que não há semelhança fática entre os acórdãos cotejados. Nesse ponto, traz
alegações um pouco mais específicas, observando que, no caso dos autos, a dívida foi
inicialmente contraída por B5 para proceder à aquisição das ações representativas do capital da
contribuinte interessada, e que posteriormente houve a transmissão deste débito para interessada,
intercorrências estas que, segundo alega a Fazenda Nacional, “não tiveram lugar nos casos
indicados como paradigmas”.
Quanto à aplicação concomitante de multas, por fim, observa que se trata de
matéria sobre a qual a Câmara Superior sedimentou entendimento contrário, citando os acórdãos
9101-002.434, de 20 de setembro de 2016, 9101-004.109, de 10 de abril de 2019, 9101-004.067,
de 13 de março de 2019.
Inicialmente, observo que o fato de esta Turma da CSRF ter reformado o acórdão
indicado como paradigma apenas influencia na admissibilidade do recurso especial quando tal
reforma ocorre antes da interposição o recurso, nos termos do artigo 67, §15, do Anexo II do
RICARF/2015 (grifamos):
§ 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição do recurso,
tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao recorrente. (Incluído pela Portaria
MF no 39, de 2016)
Não foi o caso, já que o acordão 9101-003.740 (que reformou o paradigma 1301-
002.280, indicado para a matéria do ágio) foi proferido em 12 de setembro de 2018 e publicado
em 23 de novembro de 2018, sendo que o recurso especial do sujeito passivo foi interposto em
12 de julho de 2018 (cf. termo de fl. 5065 e também data aposta na peça recursal).
Além disso, o fato de a CSRF ter “sedimentado entendimento contrário” ao
consignado no paradigma também não afeta a admissibilidade do recurso especial, não havendo
tal restrição no RICARF/2015. Trata-se de questão que permanece merecendo ser resolvida em
seu mérito, portanto.
Diante disso, passo a analisar a demonstração de divergência jurisprudencial.
Quanto à matéria “ágio”, o acórdão recorrido analisou situação em que houve
uma chamada “aquisição original” entre partes independentes, tendo posteriormente o
investimento (na Vale do Rosário, atual Biosev Bioenergia) sido transferido (pela B5) a outra
pessoa jurídica (a CESE), também com ágio, sendo que a incorporação se deu entre esta última e
a investida. O voto vencedor reproduziu trechos do Termo de Verificação Fiscal em que não se
admite a amortização de “ágio transferido” e considera que “o investimento não foi extinto” eis
que “permaneceu intacto no patrimônio da B5”, e, ao final, conclui:
Na linha dos fundamentos trazidos no acórdão citado, o aproveitamento do ágio
somente seria possível, no presente caso, se a empresa B5 S/A tivesse incorporado a
diretamente a Vale do Rosário (ou mesmo, fosse incorporado por esta), pois somente
assim haveria a confusão patrimonial, consumando-se, na investida, o lucro futuro e o
investimento original com expectativa desse lucro (aquele que foi sobrevalorizado)
passam a se comunicar diretamente. Situação que não se verifica no presente caso,
inviabilizando os aspectos pessoais e materiais da hipótese de incidência.
Fl. 6108
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

O paradigma 1301-002.280 tratou de situação fática análoga, isto é, houve uma
“aquisição original” entre partes independentes, uma transferência do investimento adquirido
para empresa do grupo também com registro de ágio e então uma incorporação entre tal empresa
do grupo e a investida que gerou o ágio. Os seguintes trechos do voto condutor deixam clara tal
constatação:
Importante tópico levantado no Auto de Infração é a questão atinente à
"transferência do ágio", já que a fiscalização entendeu que UNIPART e UNICARD
foram as empresas que efetivamente tiveram o dispêndio do ágio, e o benefício
existente, amortização fiscal do mesmo somente seria possível nessas empresas,
não havendo possibilidade de suas transferências para a Recorrente - Hipercard BM,
já que ela nada adquiriu.
O que a ora Recorrente adquiriu, de fato, foi um investimento com ágio e não a simples
transferência de ágio. E tal fato, nos termos da lei, art. 7o e 8o da Lei 9.532/97, passa a
ter a dedutibilidade das amortizações.
O valor pago pela adquirente, pela Hipercard ACC, para a BRPAR, empresa
independente, possui intrínseco tal benefício fiscal, o que corrobora o objetivo
precípuo do legislador, viabilizando a aquisição de empresa brasileira, controlada por
empresa no exterior.
Ora, se os investimentos foram transferidos para a Recorrente, assim como os ágios
respectivos, verifica-se a confusão patrimonial dos patrimônios das investidas pela
investidora, passando o ágio a ser dedutível para fins fiscais.
Importante ressaltar novamente que todas essas operações, "Ágio Hipercard" e "Ágio
Conabinu/Hipercard" foram realizadas seguindo os parâmetros de mercado, (...).
Esses ágios, posteriormente transferidos para a Recorrente, quando da
incorporação das empresas Conabinu e Hipercard ACC, passaram a ser deduzido na
base de cálculo do IRPJ.
Assim, resta clara e legal a transferência do investimento com ágio para a
Hipercard BM, ora Recorrente, que passa a ter o direito de amortizá-lo fiscalmente.
Os questionamentos colocados na peça de contrarrazões pela Fazenda Nacional
são, como já abordado, genéricos e não permitem compreender a razão pela qual esta entende
que os casos nãos seriam comparáveis. A análise dos casos revela exatamente o contrário. Diante
disso, conheço o recurso especial com base no paradigma 1301-002.280.
A similitude fática entre o caso dos autos e o paradigma 1301-002.047 resta clara
da análise da ementa desse julgado, veja-se:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 2010
ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. USO DE EMPRESA VEÍCULO. PRESENÇA
DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA. LEGITIMIDADE.
Não é ilícita a conduta do investidor que adquire diretamente o investimento,
com pagamento de ágio, e, a seguir, promove aumento de capital em
outra empresa, integralizando-o com os investimentos previamente
adquiridos, inclusive o ágio. Não se pode qualificar como ilícita a opção por
um caminho facultado pela legislação, ainda que a adoção de tal caminho
Fl. 6109
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

tenha por objetivo a economia tributária. Essa conclusão fica especialmente
reforçada na situação em comento, em que a operação "direta", que
permitiria o aproveitamento fiscal do ágio sem qualquer questionamento,
encontrava intransponíveis óbices societários (CVM) e regulatórios (ANEEL).
(...)
Muito embora o caso tenha abordado o fato de se tratar de setor regulado e de
operação realizada em um contexto de privatização, o voto condutor afirma que tais
circunstâncias apenas reforçam a sua posição pela legitimidade do ágio, mas ele parte de uma
premissa mais ampla, afirmando que “O uso de "empresa veículo", por si só, é insuficiente
para desqualificar a via adotada pela interessada, a qual, ressalto, não é vedada pela
legislação.”, bem como que “...considero legítima a transferência desse investimento para um
novo investidor (ISA PARTICIPAÇÕES), com o que ocorre, sim, a confusão patrimonial
entre investidor e investida.”
Neste sentido, também admito o acórdão 1301-002.047 como paradigma para o
caso dos autos.
Assim, conheço do recurso especial do contribuinte quanto à matéria “ágio” com
relação a ambos os paradigmas.
Com relação à matéria “juros”, o voto do Relator do acórdão recorrido (voto
“vencido”, mas vencedor na matéria relativa aos juros) reproduziu a decisão da DRJ, sendo de se
destacar o seguinte trecho:
Esta dívida foi contraída por B5 para proceder à aquisição das ações representativas do
capital da interessada e, naquele momento, as despesas com o pagamento dos
respectivos juros poderiam ser consideradas necessárias à devedora. Porém, com a
transmissão deste débito para a interessada, isto não pode ser considerado verdadeiro,
por óbvio, pois nenhuma companhia necessita contrair uma dívida para adquirir, de si
mesma, suas próprias ações.
Os paradigmas apontados também trataram da dedutibilidade de encargos
financeiros atrelados a contratos transferidos, à sociedade adquirida, por meio de incorporação.
O paradigma 1402-002.119 afirma já em sua ementa:
Se determinada despesa dedutível era dedutível do lucro real apurado pela holding, se
esta vem a ser incorporada pela investida, a despesa antes dedutível assim permanecerá
sendo na sucessora. Inteligência do disposto no caput do art. 227 da Lei no 6.404/76.
Da mesma forma com o paradigma 1402-002.443, em que o voto condutor parte
da premissa de que a natureza da dedutibilidade da despesa deve ser verificada no momento em
que esta é contraída, e conclui que a despesa permanece sendo dedutível ainda que passe a ser
apropriada por outra pessoa jurídica em virtude de incorporação, in verbis:
Ou seja, é à luz do contexto empresarial da companhia que originalmente
captou tais recursos que deve ser feita a análise da dedutibilidade desse valor
como despesa, ainda que o efetivo aproveitamento fiscal desse gasto ocorra na
pessoa da incorporada, por decorrência legal e automática das disposições da
Lei Civil e Comercial (efeitos da sucessão), não havendo qualquer norma que
embase uma exceção.
Fl. 6110
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Novamente, não se compreende a razão pela qual a Fazenda Nacional sustenta que
tais precedentes não serviriam de paradigmas para o caso dos autos, já que uma análise mais
detida revela exatamente o contrário, sendo plenamente possível o exercício de se buscar saber o
que aquelas turmas julgadoras decidiriam no caso dos autos.
Ante o exposto, conheço do recurso especial quanto à matéria “juros”.
Por fim, quanto à matéria “concomitância de multas”, em não havendo
questionamento acerca da divergência jurisprudencial, adoto as razões do despacho de
admissibilidade nos termos do permissivo do artigo 50, § 1o, da Lei 9.784/1999.
Observo, ademais, que os paradigmas indicados pelo sujeito passivo (acórdãos
1301-002.609 e 1102-001.084) já foram admitidos para a discussão da matéria em outras
oportunidades, como indica o trecho do voto da i. Conselheira Edeli Pereira Bessa no acórdão
9101-004.5002, de 6 de novembro de 2019:
Quanto à segunda divergência, observa-se que, tendo em conta exigências em períodos
posteriores à alteração do art. 44 da Lei no 9.430/96 pela Medida Provisória no
351/2007, o paradigma no 1301-002.609 reputou incabível a aplicação concomitante da
multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio
exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal, assim como o
paradigma no 1102-001.084 afirmou ilegítima a aplicação concomitante da multa
isolada por falta de recolhimento de IRPJ e CSLL sobre bases estimadas e da multa de
ofício lançada conjuntamente com o montante principal do imposto, quando ambas
tiverem por base o mesmo fato apurado em procedimento fiscal.
Por tais razões, o recurso especial da Contribuinte, na parte admitida, deve ser
CONHECIDO.
Em conclusão, conheço do recurso especial do sujeito passivo, nos termos do
despacho de admissibilidade.

Mérito

Inicio a análise de mérito pelo recurso especial do sujeito passivo, ante a relação
de prejudicialidade existente entre este e a matéria admitida quanto ao recurso da Fazenda
Nacional.

2 votação unânime quanto ao conhecimento dessa matéria. Participaram do julgamento os Conselheiros André
Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner,
Lívia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader
Quintella e Adriana Gomes Rêgo.
Fl. 6111
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Mérito: Recurso especial do sujeito passivo

Mérito: Recurso especial do sujeito passivo: dedutibilidade das despesas com
amortização de “ágio transferido”
[voto vencedor]

O voto vencedor do acórdão recorrido pontua o debate dos nos presentes autos,
observando, em síntese, que não se questiona qualquer aspecto relacionado à aquisição da
participação societária na Vale do Rosário realizada pela B5 de partes independentes. A glosa
das despesas com amortização de ágio ocorreu, exclusivamente, porque não teria havido
“confusão patrimonial entre investidora e investida”, já que ao final tanto B5 quanto Vale do
Rosário permaneceram existindo.
Pede-se vênia para reproduzir trecho da decisão recorrida, que por sua vez se
reporta ao Termo de Verificação Fiscal (TVF):
(...)
No caso em apreço, embora se reconheça que as operações geradoras do ágio, ou seja, a
aquisição original da participação societária pela empresa B5, tenham se dado entre
partes independentes, com efetivo pagamento, e que o ágio surgido está amparado em
laudo que atesta a sua fundamentação na rentabilidade futura da investida, o que
legitima reconhecimento contábil do ágio efetivamente pago pela investidora (empresa
B5), o seu aproveitamento na forma encadeada pela recorrente não encontra amparo na
legislação que autoriza a sua amortização antecipada.
E a motivação está corretamente descrita no Termo de Verificação Fiscal (fls.), do qual
colho os seguintes fragmentos, verbis:
111. Como regra geral, o RIR/99 impede a dedução da amortização do ágio
decorrente da aquisição de investimentos avaliados pelo patrimônio líquido (art.
391). Ressalvada a hipótese de adicionar o valor do ágio ao valor contábil do
investimento para efeito de determinar o ganho ou a perda de capital na
alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliada pelo
patrimônio líquido (art. 426), a única possibilidade de deduzir a amortização do
ágio na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL se dá na situação
em que a pessoa jurídica absorve o patrimônio de outra em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual tenha participação societária adquirida com
ágio ou deságio, ou em que a empresa incorporada, fusionada ou cindida for
aquela que detinha a propriedade da participação societária e, adicionalmente,
que o ágio tenha sido fundamentado em rentabilidade futura (art. 386).
112. A aquisição de participação societária com ágio ou deságio é uma transação
de capital, entre sócios, que não envolve as atividades normais da empresa e,
portanto, não deve influenciar o seu resultado.
113. O resultado da adquirida, transmitido para a sua controladora pelo
mecanismo da equivalência patrimonial, não é tributado nessa controladora. A
Fl. 6112
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

equivalência patrimonial recebida pode ser excluída na apuração do Lucro Real
dessa controladora. Da mesma forma, o ágio apurado e registrado pela
controladora que era amortizado contabilmente devia ser adicionado na apuração
do Lucro Real (art. 391). Essas operações de capital não influenciam o resultado
tributável.
114. A separação da transação societária das atividades normais da empresa só
não se mantém se houver uma situação de extinção dessa participação societária.
No caso de haver uma fusão, incorporação ou cisão dessa controlada com a
controladora, os resultados das atividades da controlada e da controladora
passam a ser apuradas dentro da mesma empresa, não havendo mais transmissão
de resultados de uma empresa para outra pelo mecanismo da equivalência
patrimonial. Nesta situação, o patrimônio da controladora e o patrimônio da
controlada tornam-se um só, não se distinguindo mais, havendo uma “confusão
patrimonial”. Os resultados das atividades normais e os resultados das atividades
de capital estão no mesmo patrimônio.
115. Neste caso também não é mais possível haver a venda da participação
societária como tal e, portanto, não é possível a adição do valor do ágio apurado,
quando da aquisição, ao valor contábil de uma controlada que estivesse sendo
vendida. Quando ocorre a situação de “confusão patrimonial”, o valor do ágio
que for amortizado pode ser deduzido na apuração do Lucro Real, no prazo
mínimo de 60 meses e desde que a sua constituição tenha se dado em função de
rentabilidade de resultados futuros (art. 386).
116. Para permitir a dedutibilidade da amortização do ágio, a legislação tributária
se fundamenta na efetiva extinção do investimento através dos institutos da
incorporação, fusão e cisão entre empresas controladora, a que arcou
efetivamente com o desembolso do investimento, e controlada, a que foi
realmente adquirida de terceiros vendedores. Ou seja, instituiu um
disciplinamento para a tributação de um negócio jurídico particular que culmina
em uma “confusão patrimonial”, em que não há mais distinção entre os
patrimônios das empresas controladora e controlada. O “encontro” do patrimônio
adquirido e do ágio pago por tal patrimônio em um mesmo patrimônio é uma
condição obrigatória para a dedutibilidade fiscal da amortização do ágio.
[...]
118. Dessa forma, impõe-se a absorção do patrimônio da incorporada, fusionada
ou cindida, pois de outra forma, permanecendo a existir o investimento, não se
caracteriza a situação prevista na norma, que é exatamente o de estabelecer uma
regra de tributação para quando acontece a confusão patrimonial do
investimento. Se fosse admitida a amortização do ágio transferido, sem a
extinção do investimento, o art. 426 do RIR/99 não teria mais sentido de
permanecer vigente.
119. No caso em análise, a opção não foi pela extinção do investimento. O ágio
na aquisição do controle da Vale do Rosário, que foi apurado pela B5, foi
transferido para outra empresa do grupo (CESE), que foi utilizada como veículo,
e incorporada pela adquirida Vale do Rosário e lá permaneceu para ser
amortizado. De outro lado, o investimento adquirido (Vale do Rosário, atual
Biosev Bioenergia) permaneceu intacto no patrimônio da B5, como se pode
verificar nos razões contábeis que controlavam o investimento e o ágio na B5.
Dessa forma, o investimento não foi extinto.
120. Esse fato está claro ao verificarmos as contas de investimento e de ágio da
B5 nas empresas controladas Vale do Rosário, Jardest Participações e CESE, no
período de 2007 e 2008.
Fl. 6113
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

121. Na B5, o investimento foi controlado na conta 13111034 – Companhia
Açucareira Vale do Rosário e na conta 13111035 – Jardest Participações,
representativas do investimento na fiscalizada de fevereiro a maio de 2007. Em
junho de 2007, a Jardest Participações foi incorporada pela Vale do Rosário,
ficando o investimento somente na conta 13111034 até setembro de 2007. De
outubro a dezembro de 2007, a B5 registra o investimento na CESE na conta
13111006 (doc. 90). O investimento na Vale do Rosário passa para o controle na
CESE pela conta de mesmo número, conta 13111034 – Companhia Açucareira
Vale do Rosário (doc. 78), e após a incorporação da CESE pela Vale do Rosário
em 02/01/2008 passa a ser a conta 13111019 – Santelisa Vale Bioenergia (antiga
Vale do Rosário), na então Santelisa Vale, anterior B5 (doc. 92).
122. Da mesma forma com as contas de ágio da Vale do Rosário e Jardest. No
período de fevereiro a setembro de 2007, o ágio é controlado na B5 pela conta
13114005 – Ágio em Investimentos Companhia Açucareira Vale do Rosário e
conta 13114006 – Jardest Participações (doc. 90), passa para o controle na CESE
pela conta de mesmo número conta 13114005 – Ágio em Investimentos
Companhia Açucareira Vale do Rosário (doc. 78), e em 02/01/2008 passa para o
controle da própria Vale do Rosário, então Santelisa Vale Bioenergia, pela conta
13312001 Ágio de Participações Societárias Companhia Açucareira Vale do
Rosário (doc. 78).
123. Demonstrada a ilegalidade da operação realizada pela fiscalizada, as
despesas de amortização do ágio apurado na aquisição de participação societária
na própria Companhia Açucareira Vale do Rosário, atual Biosev Bioenergia, e
que foram aproveitadas para a redução do Lucro Real e da Base de Cálculo da
CSLL no período de 2010 a 2014, serão glosadas nesta fiscalização:
[...]
Com efeito, a dedutibilidade do ágio, além de passar necessariamente pela efetividade
do dispêndio na aquisição do investimento por parte da empresa que passa a deter o
investimento, exige a necessária confusão patrimonial entre investidora e investida, para
que se admita sua dedução.
Tal não ocorre no presente caso.
A real investidora (B5, atual Santa Elisa Vale S/A) continua a existir e a deter o controle
sobre sua controlada (Vale do Rosário, atual Biosev). Não houve extinção do
investimento, mas mera absorção, mediante incorporação ao patrimônio de outra
controlada direta da B5 (CESE), para a qual transferiu temporariamente o investimento
na Vale do Rosário, tão somente para propiciar a amortização do ágio gerado na
aquisição.
(...)
Na linha dos fundamentos trazidos no acórdão citado, o aproveitamento do ágio
somente seria possível, no presente caso, se a empresa B5 S/A tivesse incorporado a
diretamente a Vale do Rosário (ou mesmo, fosse incorporado por esta), pois somente
assim haveria a confusão patrimonial, consumando-se, na investida, o lucro futuro e o
investimento original com expectativa desse lucro (aquele que foi sobrevalorizado)
passam a se comunicar diretamente. Situação que não se verifica no presente caso,
inviabilizando os aspectos pessoais e materiais da hipótese de incidência.
Por todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário quanto à
glosa na amortização do ágio.
(...)
Fl. 6114
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

A decisão recorrida parte da premissa de que “o aproveitamento do ágio somente
seria possível, no presente caso, se a empresa B5 S/A tivesse incorporado a diretamente a Vale
do Rosário”.
Tal premissa é, de fato, verdadeira, se estivermos falando do ágio registrado pela
B5 quando da aquisição da Vale do Rosário. De fato, tal ágio – desdobramento do custo de
aquisição do investimento da B5 na Vale do Rosário – somente pode ser amortizado pela pessoa
jurídica que o registrou (no caso, a B5), e uma vez preenchidos os requisitos e condições
previstos na legislação, entre os quais se encontra a incorporação da Vale do Rosário pela B5 ou
vice versa (art. 8o, “b”, da Lei 9.532/1997).
Não obstante, o ágio que se discute nos presentes autos não é o registrado pela B5
quando da aquisição da Vale do Rosário. As despesas que a fiscalização pretendeu glosar são
referentes à amortização do ágio que foi registrado pela CESE quando da aquisição da
participação na Vale do Rosário, e que passaram a ser amortizadas em virtude da incorporação
daquela por esta.
Ressalto que não se baseia o questionamento fiscal em qualquer aspecto formal
relativo ao registro contábil do ágio ou à sua demonstração e base em rentabilidade futura.
Assim, vale repisar, o questionamento fiscal reside unicamente no fato de que, para a autoridade
autuante, foi “ilegal” o aproveitamento do ágio porque “não houve a extinção do investimento”.
Com a devida vênia, compreendo que o questionamento constante do auto de
infração em questão é, no mínimo, insuficiente.
Isso porque, vale repisar, não há qualquer questionamento acerca do ágio
registrado pela CESE na aquisição da Vale do Rosário, apenas parte a fiscalização – e também o
acórdão recorrido – da premissa de que apenas a B5 (“investidora original”, sob o ponto de vista
de aquisição do investimento de terceiros) poderia amortizar o ágio decorrente da aquisição da
Vale do Rosário.
Ocorre que, uma vez que o investimento na Vale do Rosário é transferido a outra
pessoa jurídica, essa nova investidora, por força do artigo 7o da Lei 9.532/1997 tal como vigente
à época, deveria desdobrar o custo de aquisição entre “valor de patrimônio líquido” e “ágio ou
deságio” e, uma vez cumpridos os requisitos legais (inclusive a incorporação da Vale do Rosário
pela CESE ou vice versa), o ágio assim registrado poderia passar a ser amortizado.
Numericamente, tal ágio até poderia, por coincidência, ser igual ao ágio registrado
pela B5, mas não se trata do “mesmo ágio”.
De fato, na época dos fatos em questão, o ágio amortizável para fins tributários
era apenas um efeito, previsto na legislação tributária, da aquisição de uma participação
societária por um valor acima de seu valor patrimonial. Considerando a legislação vigente à
época dos fatos, verifica-se que o ágio corresponde ao resultado da operação aritmética
correspondente à diferença entre (i) o valor despendido na aquisição de uma determinada
participação societária e (ii) o valor patrimonial da sociedade adquirida. Assim, cada vez que
uma participação societária é adquirida por um valor acima do valor patrimonial, a então
adquirente registra “um ágio” -- da mesma forma que, se o valor negociado estiver abaixo do
valor patrimonial, tal adquirente apuraria um deságio.
Fl. 6115
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Assim, tecnicamente, exceto nos casos de sucessão (artigo 227 da Lei das S.A.), é
impossível “transferir” um determinado ágio, já que, em regra, quando se transfere a participação
societária adquirida com ágio, a então adquirente necessariamente apura um novo resultado
aritmético (o qual será ágio ou deságio, a depender do valor da transferência bem como do valor,
naquele momento, do patrimônio líquido da sociedade adquirida).
No caso dos autos, o ágio que se pretendeu amortizar – e que foi glosado pela
fiscalização – corresponde à diferença positiva entre (i) o valor pago pela CESE à B5 (mediante
emissão de capital próprio) para adquirir a participação societária na Vale do Rosário e (ii) o
valor de patrimônio líquido da investida, isto é, da Vale do Rosário.
A Vale do Rosário, atual Biosev, então incorporou a CESE o que, exatamente por
cumprir a condição prevista no artigo 8o, “b”, da Lei 9.532/1997, dá início à amortização fiscal
do ágio relativo a este investimento.
Ressalte-se que a fiscalização sequer questiona o fato de tal ágio ter sido gerado
em operação ocorrida entre partes relacionadas -- não que isso fosse um problema, já que
somente anos após a operação (com o advento da Medida Provisória 627/2013, convertida na Lei
12.973/2014), é que foram introduzidas no ordenamento jurídico tributário restrições específicas
para o registro e amortização de ágio em aquisições ocorridas entre empresas pertencentes a um
mesmo grupo. Também não se questionou qualquer aspecto relacionado ao registro ou À
documentação que deu base ao ágio em questão.
Ora, uma vez que todos os requisitos e condições impostos pela legislação
tributária em vigor à época dos fatos tenham sido observados, a amortização fiscal do ágio não
pode ser recusada pelas autoridades fiscais, a princípio.
E apenas dizemos “a princípio” porque, como se sabe, as autoridades fiscais estão
autorizadas a efetuar e rever de ofício o lançamento tributário nas hipóteses do artigo 149 do
CTN, inclusive quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele,
agiu com dolo, fraude ou simulação (inciso VII).
No caso dos autos, é incontroverso que a CESE adquiriu participação societária na
Vale do Rosário e desdobrou o custo de aquisição em valor de patrimônio líquido e ágio. Resta,
assim, verificar se foram cumpridos os demais requisitos legais para a amortização do ágio então
vigentes (previstos na Lei 9.532/1997 e no Decreto-Lei 1.598/1977) e se tais operações
efetivamente foram praticadas (isto é, ausência de simulação, conforme previsto no artigo 149,
VII, do CTN).
Conforme já se ressaltou, não há qualquer acusação no Termo de Verificação
Fiscal de que os requisitos legais para o registro e a amortização de ágio não tenham sido
cumpridos, sendo que também não há qualquer acusação de simulação ou artificialidade das
operações tais como declaradas.
Portanto, à mingua de qualquer alegação (e prova) de inexistência de pagamento,
de artificialidade ou simulação de operações e vícios afins, ou de problemas quanto ao registro,
ao demonstrativo de rentabilidade futura ou à operação incorporação, não vislumbro no presente
caso qualquer fundamento jurídico para a glosa das amortizações de ágio em questão, devendo
por tal motivo o auto de infração ser cancelado.
Fl. 6116
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Ante o exposto, oriento meu voto para dar provimento a este ponto do recurso
especial do sujeito passivo.

Mérito: Recurso especial do sujeito passivo: dedutibilidade de juros reativos a
empréstimo transferido
[voto vencido]

Nessa matéria, o acórdão recorrido adotou as razões da decisão de primeira
instância e, em suas contrarrazões, a Fazenda Nacional também se limita a reiterar trechos desta
decisão, in verbis:
Quanto às despesas financeiras glosadas, alega a impugnante tratar-se de dívida que lhe
foi transmitida “por sucessão de obrigações”. Entretanto, cumpre voltar ao permissivo
legal para a dedução de quaisquer despesas: sua necessidade, usualidade e normalidade,
dentro do ramo de atividades do contribuinte, a teor do artigo 299 do RIR/1999. Esta
dívida foi contraída por B5 para proceder à aquisição das ações representativas do
capital da interessada e, naquele momento, as despesas com o pagamento dos
respectivos juros poderiam ser consideradas necessárias à devedora.
Porém, com a transmissão deste débito para a interessada, isto não pode ser considerado
verdadeiro, por óbvio, pois nenhuma companhia necessita contrair uma dívida para
adquirir, de si mesma, suas próprias ações.
Portanto, é incorreto dizer que “não faz sentido” considerar que uma despesa financeira
seja dedutível para uma pessoa jurídica e indedutível para outra.
Considerem-se, por exemplo, as despesas de manutenção de uma traineira de pesca: elas
constituiriam despesa necessária para uma cooperativa de pescadores, mas seriam
totalmente desnecessárias para o funcionamento de uma sorveteria. De mesma sorte, é
errôneo assimilar o conceito de obrigatoriedade ao de necessidade. Assim, por exemplo,
uma sociedade empresária receba a fatura de seu cartão de crédito corporativo, da qual
constem apenas “despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores”; ela
estará obrigada ao pagamento desta fatura, mas tal despesa será indedutível, a teor do
inciso V do parágrafo único do artigo 249 do RIR/1999, com a ressalva que ele próprio
contém.
Com a devida vênia, tal decisão está eivada de dois equívocos substanciais.
O primeiro deles é ignorar os efeitos da sucessão universal que ocorre como efeito
da incorporação de uma pessoa jurídica, expressamente previstos no artigo 227 da Lei das S.A
(Lei 6.404/1976):
Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas
por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
Por óbvio que, a princípio – e seguindo o exemplo da decisão recorrida --, as
despesas de manutenção de uma traineira de pesca são necessárias para uma cooperativa de
pescadores e desnecessárias para o funcionamento de uma sorveteria. Mas se a tal sorveteria
Fl. 6117
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

incorporar a tal cooperativa de pescadores (abstraindo-se questões acerca da eventual
impossibilidade jurídica de tal incorporação, por se tratar de cooperativa), por força de lei a
sorveteria sucederá a cooperativa em todos os seus direitos e obrigações, sendo que, uma vez que
continue a exploração da pesca (situação específica que justificava a dedutibilidade das despesas
de manutenção da traineira, nos termos do artigo 299 do RIR/99, vigente à época) permanecerá
tendo despesas dedutíveis com a manutenção da traineira.
A mesma coisa com os encargos financeiros de dívidas contraídas. Se a dívida foi
utilizada para a aquisição de uma pessoa jurídica e, posteriormente, a adquirente vem a
incorporar a adquirida, as despesas com o empréstimo permanecerão dedutíveis eis que
permanece a situação que justificava a dedutibilidade das despesas com a tomada de recursos –
e, na verdade, ela se intensifica, eis que a adquirente passa a deter a adquirida não mais como um
único ativo, mas como uma universalidade de direitos e obrigações dentro de seu patrimônio.
Ademais, a comparação realizada pelo TVF e reproduzida pelo acórdão recorrido
não foi feliz. Isso porque não se trata, no caso, de despesas de manutenção (que, de fato, apenas
se justificam caso o ativo que se mantém permaneça sendo utilizado nas atividades operacionais
da pessoa jurídica, nos termos do então vigente artigo 299 do RIR/99), mas de despesas com
encargos financeiros de dívidas contraídas.
E, para juros e encargos de empréstimos, há todo um regramento específico
prevendo os termos e condições para a dedutibilidade das despesas – veja-se a legislação vigente
à época dos fatos, consubstanciada nos seguintes artigos do RIR/99:
Art. 374 Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo
operacional, observadas as seguintes normas:
I – os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, e o deságio
concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro
rata temporis, nos períodos de apuração a que competirem;
II – os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição de construção de bens
do ativo permanente, incorridos durante a fase de construção pré-operacional, podem
ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados.
Parágrafo único. Não serão dedutíveis na determinação do lucro real, os juros, pagos ou
creditados a empresas controladas ou coligadas, domiciliadas no exterior, relativos a
empréstimos contraídos, quando, no balanço da coligada ou controlada, constar a
existência de lucros não disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil.
Referido dispositivo dispõe que as despesas com juros “são dedutíveis, como
custo ou despesa operacional” desde que observados os incisos subsequentes. Portanto, desde
que os encargos financeiros sejam apropriados pro rata temporis, a regra do artigo 374 os
classificam como dedutíveis, independentemente de atendimento específico da regra de
necessidade, usualidade e normalidade prevista no artigo 299 do RIR/99. Há, aqui, um
regramento específico a ser aplicado em detrimento da regra geral.
E, mesmo que se entenda que a regra geral do artigo 299 é de ser aplicada
subsidiariamente, no caso de juros e encargos financeiros de dívidas, o momento em que se deve
aferir a necessidade, usualidade e normalidade das despesas é (somente) aquele em que a dívida
é contraída.
Fl. 6118
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Nesse ponto, observo que a legislação não traz disposição expressa sobre este
assunto. De fato, o artigo 364 do Regulamento do Imposto sobre a Renda (Decreto 3.000/1999),
vigente à época dos fatos em questão, trazia algumas regras sobre o momento da dedução de
juros, mas trata-se de hipóteses específicas que não se aplicam ao caso em questão (quais sejam:
juros pagos antecipadamente, financiamento tomado por empresa em fase pré-operacional e
juros devidos a controladas e coligadas no exterior).
Ocorre que um exame mais detalhado da questão revela que o momento de
analisar se a despesa com juros preenche os requisitos para a sua dedutibilidade é, em regra,
aquele da contratação do empréstimo.
A jurisprudência deste Conselho tem se firmado no sentido de que a necessidade
de empréstimos tomados não pode ser aferida senão por razões empresariais, a não ser que
alguma circunstância objetiva demonstre que a tomadora de fato não desejava obter os recursos
para si, como no caso de haver automático repasse dos valores recebidos a título de mútuo.
Observe-se que, mesmo neste caso de repasse, apenas há a indedutibilidade (total
ou parcial) das despesas com os juros da dívida originalmente tomada se for constatado que os
valores tomados foram repassados a terceiro ou sem a cobrança de juros ou mediante a cobrança
de taxas menores do que a originalmente pactuada. Neste sentido, destaco as seguintes ementas:
DESPESAS FINANCEIRAS - JUROS BANCÁRIOS - GLOSA DO
EXCEDENTE EM RELAÇÃO À TAXA DE REMUNERAÇÃO DE MÚTUO
ATIVO - REPASSE DO EMPRÉSTIMO - CARACTERIZAÇÃO – É
admissível a glosa do excedente da taxa de empréstimo contraído com
instituição financeira em relação à taxa de remuneração de mútuo com
terceiros quando fica devidamente comprovado nos autos que há diferença
entre o valor da captação e o repasse dos recursos, tendo como conseqüência a
desnecessidade da despesa.” (Acórdão CSRF/01­05.423, sessão de 21/03/2006)

RECURSO VOLUNTÁRIO. DESPESAS FINANCEIRAS. JUROS PAGOS
EM EMPRÉSTIMOS EM CONCOMITÂNCIA REPASSES SEM ÔNUS.
DESNECESSIDADE. Somente são dedutíveis as despesas necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, nos termos
do art. 299 do RIR/99. Não é possível se admitir como necessária a despesa
relativa a pagamento de juros relativos a empréstimos tomados com terceiros,
quando ao mesmo tempo se realiza empréstimo a empresa controlada sem a
cobrança de juros, ou ainda com juros abaixo da taxa de captação. Assim,
correta a glosa das despesas de juros passivos em valor equivalente aos juros
ativos que seriam devidos sobre o valor emprestado, calculados pela taxa
média dos empréstimos tomados pela empresa. (ac. 1401-001.644, sessão de
08/06/2016)
Note-se que nesta hipótese singular -- em que juros aparentemente dedutíveis vêm
a ser considerados indedutíveis em razão de uma atitude da tomadora posterior à tomada do
empréstimo -- existe uma necessária vinculação entre os valores originalmente tomados e os
posteriormente cedidos em mútuo, ou seja, é preciso que fique caracterizado o repasse,
Fl. 6119
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

comprovando-se que os recursos levantados nunca foram necessários à tomadora, eis que se
destinavam, desde o início, a terceiro.
Por isso o entendimento de que a necessidade da tomada do empréstimo deve ser
avaliada quando este é contratado, sendo a princípio irrelevante o que ocorre posteriormente, a
menos que os fatos posteriores possam de alguma forma comprometer o passado indicando que
a tomadora nunca quis os recursos para uso em sua atividade.
Em síntese, os juros e encargos são consequência do empréstimo tomado e, se
o empréstimo, quando contraído, cumpria os requisitos para a sua dedutibilidade, os juros
devem ser considerados despesa dedutível até que a dívida seja finalmente paga.
No caso, é de se ressaltar que não se coloca em dúvida se o empréstimo era
necessário para a tomadora original. Na verdade, o TVF até afirma que o passivo era interesse
da B5 (fl. 3.755, grifamos):
142. As despesas financeiras que estão incidindo no resultado da Vale do Rosário são
decorrentes de obrigações assumidas pela B5 para aquisição de ativo para a B5, nada
tendo a ver com as atividades normais e usuais da Vale do Rosário ou com a
manutenção de nenhuma fonte produtora de receitas para a Vale do Rosário. O passivo
e o ativo são de interesse da B5.
Temos, assim, que, no momento da contratação do empréstimo, não há dúvida de
que os requisitos para a dedutibilidade da despesa com os respectivos encargos estavam
presentes.
Por fim, observo que o direito de deduzir as despesas com juros e encargos de
empréstimos se transfere por sucessão na incorporação.
Novamente, a legislação tributária não contém qualquer disposição expressa sobre
o assunto, mas a análise dos dispositivos legais que regulam a operação revela que a resposta é
positiva.
De fato, tanto o Código Tributário Nacional quanto o Código Civil e a Lei das
Sociedades por Ações contêm dispositivos estabelecendo que a incorporadora sucede a
incorporada (ou, no caso, o patrimônio cindido) em todos os respectivos direitos e deveres. Veja-
se:
CTN
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou
incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato
pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Código Civil
Art. 1.116. Na incorporação, uma ou várias sociedades são absorvidas por outra, que
lhes sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todas aprová-la, na forma
estabelecida para os respectivos tipos.
Lei das S.A.
Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas
por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
Fl. 6120
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

(...)
Tanto é assim que o Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao analisar a abrangência
do artigo 132 do CTN acima transcrito (especificamente, ao avaliar se a sucessão seria apenas
dos tributos ou de todo o crédito tributário, incluindo multas) decidiu, em sede de recurso
representativo de controvérsia, que as multas acompanham o passivo tributário sucedido:

TRIBUTÁRIO.
RECURSO
ESPECIAL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC.
RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÃO. SUCESSÃO DE EMPRESAS.
ICMS. BASE DE CÁLCULO. VALOR DA OPERAÇÃO MERCANTIL.
INCLUSÃO
DE
MERCADORIAS
DADAS
EM
BONIFICAÇÃO.
DESCONTOS INCONDICIONAIS. IMPOSSIBILIDADE. LC N.o 87/96.
MATÉRIA DECIDIDA PELA 1a SEÇÃO, NO RESP 1111156/SP, SOB O
REGIME DO ART. 543-C DO CPC.
1. A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos
pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas, que, por representarem
dívida de valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor,
desde que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão. (Precedentes:
REsp 1085071/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 21/05/2009, DJe 08/06/2009; REsp 959.389/RS, Rel.
Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/05/2009,
DJe 21/05/2009; AgRg no REsp 1056302/SC, Rel. Ministro MAURO
CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 23/04/2009, DJe
13/05/2009; REsp 3.097/RS, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 24/10/1990, DJ 19/11/1990) (...)
(Recurso Especial 923.012/MG, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, j.
9.06.2010.)

E isso é assim em virtude da sucessão universal que se opera quanto ao
patrimônio incorporado, conforme restou evidenciado nos embargos de declaração ao RE
923.012 acima comentado:

5. Ora, a incorporação, nos termos da legislação pátria (art. 227 da Lei 6.404/76 e art.
1.116 do CC/02) é a absorção de uma ou várias sociedades por outra ou outras, com a
extinção da sociedade incorporada, que transfere integralmente todos os seus direitos e
obrigações para a incorporadora.
6. Entende-se que tanto o tributo quanto as multas a ele associadas pelo
descumprimento da obrigação principal fazem parte do patrimônio do contribuinte
incorporado que se transfere ao incorporador, de que modo que não pode ser cingida a
sua cobrança, até porque a sociedade incorporada deixa de ostentar personalidade
jurídica.
(EDcl no REsp 923.012, Primeira Seção, Relator Min. Napoleão Nunes Maia Filho, j.
10.04.2013, trecho do voto)

Fl. 6121
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Ressalte-se que é com base na premissa de que a incorporadora sucede a
incorporada em todos os direitos e obrigações que se aceita, por exemplo, a transferência de
créditos tributários quando no contexto de uma incorporação. Neste sentido, a Solução de
Consulta Interna (SCI) Cosit no 3, de 4 de fevereiro de 2011, explicitou que a empresa que
recepcionou parte do patrimônio da empresa que foi cindida pode reconhecer os créditos
daquele, que não se tornam créditos de terceiro somente pelo fato de a cindida subsistir.
Da mesma forma, foi necessário dispositivo legal expresso para estabelecer que os
prejuízos fiscais não são sucessíveis, porque do contrário o seriam (art. 33 do Decreto-Lei
2.341/1987) – e ressalte-se que o dispositivo utiliza o termo “sucessora”:
Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá
compensar prejuízos fiscais da sucedida.
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar
os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio
líquido.
Portanto, também não há que se colocar em dúvida o fato de que a incorporadora
sucede a incorporada (ou, no caso, o patrimônio cindido incorporado) no direito de deduzir os
juros relativos a empréstimos registrados no patrimônio desta.
Por todo o exposto, oriento meu voto para dar provimento ao recuso especial do
sujeito passivo também quanto a esta matéria, tendo sugerido a seguinte ementa quanto ao mérito
da dedutibilidade das despesas financeiras – ementa que não prevaleceu eis que, para esta
matéria, o voto desta Relatora restou vencido quando da votação pelo Colegiado:
JUROS. DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS COM EMPRÉSTIMOS.
INCORPORAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA TOMADORA. SUCESSÃO
UNIVERSAL. Os juros e encargos financeiros de empréstimos que eram
dedutíveis para a empresa tomadora dos recursos permanecem sendo
dedutíveis pela sucessora quando esta vem a ser incorporada.

Mérito: Recurso especial do sujeito passivo: multa isolada
[voto vencedor]

Tendo restado vencida quanto ao provimento total do recurso especial do sujeito
passivo, passo a analisar o tema das multas isoladas.
O acórdão recorrido entendeu ser legítima a aplicação de multas isoladas pela
falta de recolhimento das estimativas em conjunto com a multa de ofício, afirmando que não
seria o caso de aplicação da súmula CARF no 105, dado que o lançamento da multa isolada foi
fundamentado na redação do artigo 44 da Lei 9.430/1996 dada pela Lei 11.488/2007.
Fl. 6122
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

De fato, tal enunciado faz referência à redação original do artigo 44 da Lei
9.430/1996, in verbis:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
No caso, o auto de infração ora discutido cobra multas isoladas pela falta de
recolhimento de estimativas em determinados meses de 2011 a 2014, bem como à cobrança
de multa de ofício sobre o tributo apurado como devido no ajuste anual relativo aos
mesmos anos-calendário. Tais penalidades foram aplicadas, portanto, na vigência da Lei
9.430/1996 com as alterações promovidas pela Lei 11.488, que é de 15 de junho de 2007
(produto da conversão da MP 351, de 22.01.2007).
Parte relevante da jurisprudência deste CARF tem entendido que a Súmula CARF
105 trata da Lei 9.430/1996 na redação anterior à Lei 11.488/2007, de forma que as multas
isoladas em questão, lançadas com base no artigo 44, II, "b", da Lei 9.430/1997, já com redação
dada pela Lei 11.488/2007, não estariam abrangidas por tal enunciado.
Para os que seguem tal linha, o fundamento jurídico utilizado pela fiscalização
para presente autuação seria diverso do mencionado na Súmula CARF 105, de forma que
referido enunciado deixou de ter validade em razão das alterações legislativas posteriores à sua
edição, realizadas pela Lei 11.488/2007.
Ocorre que, muito embora a Lei 11.488/2007 tenha trazido alterações no texto do
artigo 44 da Lei 9.430/1996, a norma, em sua essência, não foi alterada, sobretudo no que diz
respeito à cobrança da multa isolada.
É dizer, a simples mudança na forma de escrever o disposto no art. 44 da Lei
9.430/1996, com a devida vênia, não muda a norma, tampouco a natureza da multa isolada em
relação à multa de ofício, quando esta é aplicada no caso concreto.
Riccardo Guastini aponta a diferença entre texto e norma, indicando que o texto é
o objeto da interpretação jurídica, sendo a norma o seu resultado. O autor define interpretação
jurídica como “a atribuição de sentido (ou significado) a um texto normativo.” (GUASTINI,
Riccardo. Das fontes às normas. Edson Bini (trad.). São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 23).
Assim, o discurso do intérprete seria construído na forma do enunciado standard “T significa S”,
em que T equivale ao texto normativo e S equivale ao sentido ou significado que lhe é atribuído.
Nesse passo, ao buscarmos a compreensão de uma "norma", iniciamos pela leitura
do texto, ou seja, do enunciado enquanto suporte (físico) de significações. Interpretando-se o
texto, buscam-se as significações contidas nos enunciados, ou seja, as proposições (sentidos). A
partir daí é possível conjugar as proposições (sentidos de enunciados) de acordo com
determinado esquema formal, de maneira que se compreenda um comando de dever-ser -- o
esquema formal de acordo com o qual se conjugam enunciados de forma a se obter um mínimo
deôntico completo (norma jurídica) pode ser representado por D[f→(S" R S'')], ou seja: deve ser
que, dado o fato f, então se instale a relação jurídica R entre os sujeitos S' e S'' (CARVALHO,
Paulo de Barros. Direito Tributário - Fundamentos Jurídicos da Incidência. 4a Ed., São Paulo:
Saraiva, 2006, p. 24).
Fl. 6123
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

A análise comparativa dos textos revela que, de fato, a alteração legislativa não
mudou a hipótese de aplicação da multa isolada. Veja-se:

Lei 9.430/1996 (redação original)
Lei 9.430/1966 (redação dada pela Lei 11.488/2007)
Art. 44 - Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:

I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de
pagamento
ou
recolhimento,
pagamento
ou
recolhimento apos o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e
nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
(...)
Parágrafo 1o - As multas de que trata este artigo serão
exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando
não houverem sido anteriormente pagos;
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao
pagamento do imposto de renda e da contribuição social
sobre o lucro liquido, na forma do art. 2o, que deixar de
fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base
de calculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro liquido, no ano-calendário correspondente;

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei no 10.892, de
2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade
ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de
falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei
no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488,
de 2007)

II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente,
sobre o valor do pagamento mensal: (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente,
no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)

Percebe-se que, seja antes seja depois da alteração legislativa, a norma a ser
extraída do texto de lei permaneceu exatamente a mesma, qual seja:
* (hipótese:) ocorrendo a falta de pagamento de estimativa mensal
--> deve ser -->
* (consequência:) aplicada a multa a ser exigida isoladamente sobre o valor da
estimativa não paga, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa
para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
Corroborando esta conclusão, vemos que a exposição de motivos da Medida
Provisória 351/2007, que foi convertida na Lei no 11.488/2007 e alterou o artigo 44 a respeito da
multa isolada, atesta que a única alteração veiculada por aquela norma foi quanto ao percentual
da multa de ofício, verbis:
A alteração do artigo 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art.
14 do Projeto tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada
isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física ou
Fl. 6124
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da
multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa de mora.
Portanto, após a alteração do texto da Lei 9.430/1996 promovida pela MP
351/2007 / Lei 11.488/2007, a norma de imposição da multa isolada permanece idêntica, salvo
quanto ao percentual aplicado, agora de 50%, quando anteriormente era de 75%.
Considerando isso, não há porque dizer que a alteração do texto de lei possa ter
tido alguma influência no enunciado da Súmula CARF 105.
Complementando este raciocínio, vale analisar os acórdãos precedentes que
orientaram a edição deste enunciado sumular. Nesse ponto, faço referência ao diligente estudo
empreendido pelo então Conselheiro Luis Flavio Neto (voto vencido no acórdão 9101-003.831,
de 2 de outubro de 2018).
Não havendo motivos para afastar-se a ratio decidendi da Súmula CARF 105 para
fatos ocorridos após a edição da Lei n. 11.488/2007, especialmente por força do princípio da
consunção, conclui-se que esta permanece plenamente aplicável.
De se notar, ademais, que não se nega que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar parcelas do
tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo
apurado como devido no ajuste anual). Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da
estimativa refletir no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação
da multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao
mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
É relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no ajuste
anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma conduta
ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida
por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o
ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da
multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas
mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação
referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das
condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se
aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive,
pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no
Fl. 6125
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as
condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato),
sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a
sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução
de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São
Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no
ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes que
inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma
das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que
o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de
mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece
a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime
progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é
senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar
uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida
pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração
Fl. 6126
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora
e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da
pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no
pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de decidir (ratio decidendi) que
orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, as multas isoladas aplicadas em razão da ausência de
recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de
ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário,
eis que, embora se trate de penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens
jurídicos diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui,
pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de
estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do
valor devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida
pela pena aplicável à infração-fim.
Portanto, dou provimento para cancelar as multas isoladas em discussão.

Recurso especial do sujeito passivo: conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para dar provimento ao recurso especial do
sujeito passivo.

Mérito: Recurso especial da Fazenda Nacional
A Fazenda Nacional questiona o acórdão recorrido no ponto em que este
reconhece a decadência dos lançamentos para o ano-calendário de 2010, pretendendo a aplicação
da regra do art. 173, I do CTN para as exigências relativas a tal período de apuração.
Após a votação deste Colegiado, o voto desta Relatora restou vencido apenas
quanto ao tema da glosa das despesas financeiras, para o qual não há lançamento referente ao
ano-calendário 2010. Assim, diante do cancelamento do auto de infração referente às despesas
com amortização de ágio, resta prejudicada a análise do mérito do recurso especial da Fazenda
Nacional.
Fl. 6127
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Conclusão

Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer dos recursos especiais e dar
provimento ao recurso especial do sujeito passivo, restando prejudicada a análise de mérito do
recurso especial da Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano
Fl. 6128
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada.
A I. Relatora restou vencida em seu entendimento favorável à “dedução de
despesas financeiras”. A maioria do Colegiado compreendeu que deveria ser negado provimento
ao recurso especial da Contribuinte, mantendo-se a glosa, à semelhança do que decidido pelo
Colegiado a quo.
O Termo de Verificação Fiscal às e-fls. 3728/3774 traz a seguinte síntese acerca
das constatações que motivam as exigências aqui formalizadas:
Nesta verificação fiscal foi constatado que a fiscalizada, então denominada Companhia
Açucareira Vale do Rosário, teve a totalidade de seu capital adquirido pela então B5
S/A, holding que já detinha parte do seu capital, com recursos obtidos em financiamento
bancário. Após a aquisição da totalidade do capital da Vale do Rosário, os custos desse
financiamento e o ágio apurado na sua aquisição foram transferidos para a própria Vale
do Rosário, com a utilização de uma complexa reorganização societária envolvendo
empresas de passagem. Tudo para dar uma aparência legítima ao aproveitamento da
amortização do ágio e das despesas do financiamento como despesas dedutíveis.
Foram glosadas despesas financeiras nos anos-calendário 2011 a 2014 com
acréscimo de multa de ofício de 75%, bem como ajustes indevidos no RTT decorrentes de
despesas de amortização de ágio nos anos-calendário 2010 a 2014 com acréscimo de multa
qualificada, tanto na apuração do IRPJ, como da CSLL. Também foram lançadas multas isoladas
por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL em meses de 2011, 2013 e 2014, bem
como multa por apresentação de ECF com informações inexatas, incompletas ou omitidas, em
30/09/2015.
A autoridade julgadora de 1a instância validou integralmente as exigências. Já o
Colegiado a quo afastou a qualificação da penalidade.
A manutenção das exigências decorrentes da amortização de ágio, bem como das
multas isoladas, se deu com base nos fundamentos do redator do voto vencedor, Conselheiro
Luiz Tadeu Matosinho Machado. Já a manutenção das exigências da glosa de despesas
financeiras foi motivada pelo relator, ex-Conselheiro Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa,
mediante transcrição das razões da decisão de 1a instância, nos seguintes termos:
“Quanto às despesas financeiras glosadas, alega a impugnante tratar-se de dívida que
lhe foi transmitida “por sucessão de obrigações”. Entretanto, cumpre voltar ao
permissivo legal para a dedução de quaisquer despesas: sua necessidade, usualidade e
normalidade, dentro do ramo de atividades do contribuinte, a teor do artigo 299 do
RIR/1999.
Esta dívida foi contraída por B5 para proceder à aquisição das ações representativas do
capital da interessada e, naquele momento, as despesas com o pagamento dos
respectivos juros poderiam ser consideradas necessárias à devedora. Porém, com a
transmissão deste débito para a interessada, isto não pode ser considerado verdadeiro,
Fl. 6129
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

por óbvio, pois nenhuma companhia necessita contrair uma dívida para adquirir, de si
mesma, suas próprias ações.
Portanto, é incorreto dizer que “não faz sentido” considerar que uma despesa financeira
seja dedutível para uma pessoa jurídica e indedutível para outra.
Considerem-se, por exemplo, as despesas de manutenção de uma traineira de pesca: elas
constituiriam despesa necessária para uma cooperativa de pescadores, mas seriam
totalmente desnecessárias para o funcionamento de uma sorveteria. De mesma sorte, é
errôneo assimilar o conceito de obrigatoriedade ao de necessidade. Assim, por exemplo,
uma sociedade empresária receba a fatura de seu cartão de crédito corporativo, da qual
constem apenas “despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores”; ela
estará obrigada ao pagamento desta fatura, mas tal despesa será indedutível, a teor do
inciso V do parágrafo único do artigo 249 do RIR/1999, com a ressalva que ele próprio
contém”.
Esta matéria já foi enfrentada por este Colegiado, em dissídio jurisprudencial
semelhante, estabelecido em face do mesmo paradigma aqui admitido (Acórdão no 1402-
002.119) e analisado no Acórdão no 9101-004.500, vez que seus fundamentos foram adotados no
acórdão lá recorrido (no 1201-002.085). E, no referido precedente, a maioria qualificada deste
Colegiado, em antiga composição3, acolheu o entendimento assim expresso por esta Conselheira,
em favor do provimento do recurso especial da PGFN quanto à glosa de encargos decorrentes de
empréstimo contraído para a aquisição da própria empresa fiscalizada:
Glosa de encargos decorrentes de empréstimo contraído para a aquisição da própria
empresa fiscalizada (Recurso especial da PGFN)
Inicialmente no que se refere à glosa de despesas financeiras, cabe dar provimento ao
recurso especial da PGFN em decorrência das constatações precedentes, no sentido de
Carrefour BV ser o real adquirente do investimento.
Ainda que a Contribuinte, ao alegar que não detinha disponibilidade a longo prazo de
tais recursos, tenha colocado em dúvida o primeiro questionamento deduzido pela
autoridade fiscal - necessidade da contratação do referido empréstimo porque o
adquirente do exterior possuía a totalidade dos recursos – a segunda objeção assim
deduzida no Termo de Verificação Fiscal é suficiente para a manutenção da glosa em
questão:
152. O segundo questionamento que surge é se as despesas incorridas com o
empréstimo (suportadas pelo Atacadão) são necessárias às atividades da
empresa recém adquirida, visto que por liberalidade do controlador residente no
exterior adotou-se a forma de empréstimo em detrimento da conversão deste
recurso em capital social. Lembrando que liberalidade não se confunde com
necessidade.
153. Se não fosse a controladora no exterior a detentora da Brepa (98,29% de
participação), que por sua vez era detentora da Korcula (98,91% de
participação), certamente não haveria tal empréstimo, pois qual a garantia que a
credora teria de que a dívida seria honrada? Ou seja, em qualquer outra situação
no mundo dos negócios este empréstimo seria cercado de diversas garantias, se é

3 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob,
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo
(Presidente), e divergiram os Conselheiros Cristiane Silva Costa, Demetrius Nichele Macei, Lívia De Carli
Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Caio Cesar Nader Quintella, votando pelas conclusões o
Conselheiro André Mendes de Moura.
Fl. 6130
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

que viesse a ser concedido, visto que a Korcula era, aquela época, uma empresa
recém constituída e desprovida de bens e com poucos reais registrado em seu
capital social (R$ 100,00).
154. Considera-se que a decisão entre contrair empréstimos ou capitalizar possa
ser uma conveniência de contribuintes, mas não se pode afirmar que as despesas
advindas do empréstimo em tela eram necessárias para que a fiscalizada
operasse, pois o recurso foi utilizado integralmente para a aquisição da
fiscalizada, ou seja, foi imediatamente repassado a terceiros (antigos donos do
Atacadão).
155. Despesas operacionais dedutíveis na apuração do lucro real são aquelas que,
pela previsão legal, enquadram-se na observância de que os gastos efetuados
sejam estritamente necessários à atividade da pessoa jurídica, sendo, portanto,
usuais, normais e compatíveis com o tipo de transação, operação, ou atividade
produtora e geradora de receita. Para as despesas financeiras serem consideradas
dedutíveis, devem ser necessárias para a realização das transações ou operações
exigidas pela atividade da empresa.
156. O conceito de despesas necessárias foi trazido pelo artigo 47, da Lei no
4.506/64, e foi consolidado no RIR/99, Decreto no 3.000/99, como abaixo
transcrito:
[...]
157. O art. 374 do RIR/99 traz as condições para que os juros pagos possam ser
considerados como despesa, no qual os juros e encargos pagos pelo Atacadão
pelo empréstimo com o BNP Paribas não se enquadram:
[...]
158. O Atacadão é uma empresa constituída por quotas de responsabilidade
limitada, portanto regida pela Lei no 3.708/1919, e tem como objeto social: a)
distribuição, comércio, atacado, indústria, importação e exportação de artigos,
materiais, produtos e/ou mercadorias em geral, primários e industrializados; b)
exploração de supermercados e lojas de departamentos, restaurantes e
lanchonetes; c) prestação de serviços fitossanitários, de auxiliares do comércio e
de transporte; e d) participação em outras empresas, no País ou no exterior, quer
como acionista, quer como sócia quotista.
159. Note-se, não há relação entre a motivação do empréstimo e as atividades
desenvolvidas pelo Atacadão. A atividade que mais se aproxima é a de
participação em outras empresas, que, por evidente, não se confunde com a
participação na própria empresa, e muito menos o que aconteceu no presente
caso, financiamento de sua própria aquisição. Para o Atacadão este
empréstimo não tem necessidade alguma, é um passivo que não representou a
entrada de qualquer ativo em troca.
160. A empresa Atacadão não precisa dessa despesa financeira para continuar a
gerar resultados. Pelo contrário, os seus resultados seriam melhores sem essa
despesa.
De fato, sob a ótica da Contribuinte, não se vislumbra qualquer necessidade para as
despesas financeiras advindas do empréstimo destinado à compensação de Carrefour
BV pelo dispêndio promovido para aquisição do investimento na autuada. O aporte
promovido por Carrefour BV foi destinados a terceiros (antigos donos do Atacadão), e
os valores advindos do empréstimo motivador do registro das despesas financeiras
foram restituídos a Carrefour BV, sob a justificativa de indisponibilidade de recursos de
longo prazo para o investimento em questão. Logo, o beneficiário da liquidez decorrente
Fl. 6131
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
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do empréstimo foi Carrefour BV, a evidenciar ser dele, e não da autuada, nem mesmo
de Korcula ou Brepa, o interesse na operação da qual decorrem as despesas glosadas.
O Colegiado a quo afastou a glosa adotando os fundamentos expressos no Acórdão no
1402-002.119, que examinou o primeiro lançamento formulado contra a Contribuinte
em face das operações aqui expostas. Em suma, concluiu-se que se determinada
despesa dedutível era dedutível do lucro real apurado pela holding, se esta vem a ser
incorporada pela investida, a despesa antes dedutível assim permanecerá sendo na
sucessora. Inteligência do disposto no caput do art. 227 da Lei no 6.404/76.
Discorda-se deste entendimento porque baseado na premissa de as despesas serem
dedutíveis por parte de Korcula. Neste sentido, inclusive, eram as indicações da
autoridade julgadora de 1a instância que apreciou a primeira exigência, conforme
transcrito no acórdão que veicula o julgamento da impugnação apresentada nestes autos:
Ainda que, quando estava sob a responsabilidade da Korcula, a dívida fosse
compatível com a sua atividade (participação em outras sociedades), ela o
deixou de ser ao ser assumida pelo Atacadão. A atividade do Atacadão não era
nem passou a ser a aquisição e a detenção de participação em outras sociedades.
Evidentemente, nada impediria que, excepcionalmente, contrariando o enunciado
no seu contrato social, o Atacadão adquirisse participação em outra empresa e
financiasse essa aquisição. Nessa hipótese, até se admitiria a dedução dos
encargos, desde que fosse comprovado que o investimento pudesse, ao menos
em tese, aumentar a rentabilidade da empresa. No presente caso, porém, a dívida
assumida pelo Atacadão, como se sabe, nem sequer serviu para que ele pudesse
adquirir nenhuma outra empresa. Logo, é inócuo que a impugnante invoque em
seu favor o artigo 31 da Lei no 11.727, de 2008. Essa norma apenas se aplica
àquelas empresas cujo objeto seja exclusivamente a gestão de participação em
outras empresas, conforme determina expressamente a sua redação.
Tampouco cabe acatar o argumento da impugnante segundo o qual, se as
despesas financeiras seriam dedutíveis para a Korcula, não faz sentido que
essas mesmas despesas financeiras sejam indedutíveis quando incorridas
pela requerente. A dedutibilidade não é um atributo intrínseco e absoluto de um
determinado desembolso, que se fixa no momento em que a despesa surge ou é
assumida e cuja avaliação não depende das transformações que a empresa vai
sofrendo. Trata-se de uma propriedade relativa e dinâmica, cujo valor somente se
afere em confronto com o objeto social e as atividades produtivas desenvolvidas
pelo contribuinte em cada período de apuração. Se o objeto social e as atividades
produtivas mudam, todas as despesas devem ser reavaliadas quanto ao aspecto de
sua dedutibilidade.
Não por acaso, o artigo 13, inciso III, da Lei no 9.249, de 29 de dezembro de
1995, veda a dedução de despesas de depreciação, amortização, manutenção,
reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens
móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou
comercialização dos bens e serviços. Ou seja, se a empresa mantém no seu ativo
bem imóvel ou móvel que já não seja empregado na manutenção de suas
atividades produtivas, ainda que no passado o tenha sido, todas as despesas
associadas a esse bem se tornam indedutíveis.
Por força da mesma norma citada no parágrafo precedente, a situação não
muda apenas em virtude de a dívida e os seus encargos terem sido
assumidos em virtude de um dever jurídico. Não se questiona que, como
sucessora da Korcula, o Atacadão tornou-se juridicamente responsável
pelas suas obrigações. Mas o proprietário de um bem móvel e imóvel também é
legalmente compelido a pagar todas as taxas condominiais e tributos sobre ele
incidentes. Nem por isso, nos termos da Lei no 9.249, de 1995, esses encargos
serão dedutíveis. Para tanto, é indispensável que o bem seja empregado na
Fl. 6132
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
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produção ou comercialização de bens e serviços que geram o lucro tributável.
Em conseqüência, não se acata o argumento da impugnante segundo o qual os
encargos seriam dedutíveis porque o Atacadão estava legalmente obrigado a
assumir a dívida da Korcula em virtude de a ter incorporado.
A propósito, convém recordar que a Korcula não foi incorporada pelo
Atacadão em decorrência de uma decisão tomada independentemente por
esta empresa, numa deliberação que tenha levado em conta exclusivamente
os seus interesses como empresa individual. Na verdade, como se sabe, a
incorporação foi decidida pelos seus novos sócios controladores, como parte
de um esquema forjado apenas para atender os interesses desses próprios
sócios, e mais ainda, com vista exclusiva a reduzir indevidamente sua carga
tributária. Logo, essa obrigatoriedade jurídica não é conseqüência derivada
e secundária de uma genuína atuação empresarial do Atacadão, mas
simplesmente um efeito provocado artificialmente por seus controladores.
(negrejou-se)
Como exposto na apreciação do recurso especial da Contribuinte, confirmou-se a
acusação fiscal de que Carrefour BV foi a real adquirente do Atacadão, tendo não só
fornecido a totalidade dos recursos financeiros (via aumento de capital social e
empréstimo), que fizeram uma rápida passagem pela Brepa e pela Korcula antes de
serem transferidos para os vendedores do Atacadão, como provavelmente foi o centro
decisório da aquisição. De outro lado, a Contribuinte não nega a afirmação fiscal de que
os recursos foram ressarcidos ao Carrefour BV pela venda dos títulos emitidos na
contratação do empréstimo. Ao contrário, reconhece que, em menos de 1 (um) ano, o
empréstimo feito por Carrefour BV em favor de Korcula foi quitado, mediante a
obtenção de novo empréstimo pela Korcula (frente ao BNP Paribas), sob a justificativa
de indisponibilidade de recursos de longo prazo por parte de Carrefour BV.
Dessa forma, a aplicação do empréstimo obtido junto ao BNP Paribas para
ressarcimento ao Carrefour BV dos recursos originalmente aportados para aquisição do
investimento na Contribuinte evidencia, nestes autos, os mesmos vícios reconhecidos no
paradigma no 1101-000.120 para manutenção da glosa de despesas financeiras, sob os
seguintes fundamentos:
RELATÓRIO
[...]
À vista da Impugnação, a 2a Turma da Delegacia da Receita Federal de
Julgamento de Campinas - SP, por unanimidade de votos, julgou procedentes os
lançamentos efetuados.
[...]
Esclareceram que descaracterizada a operação de aquisição de participação
societária pela Astúrias, tanto no aspecto da titularidade (tendo em conta que a
real adquirente é a CN Empreendimentos e Participações Ltda.), como em
relação ao objeto (haja vista a inexistência de investimento permutado, na
medida em que a "troca" de "investimentos" se deu entre as ações da EPTV e os
recursos mantidos em conta corrente de titularidade da Serra do Japi), não se
reconhece à validade do ágio registrado na contabilidade da Astúrias.
[...]
Assim como são indedutíveis, na EPTV, as despesas financeiras decorrentes dos
empréstimos bancários assumidos pela Astúrias para a aquisição das ações da
EPTV, não só pelo fato de já ter sido completamente descaracterizada a suposta
incorporação da Astúrias pela EPTV, mas também pelo fato da operação ter
Fl. 6133
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

servido para transferir o ônus para a própria EPTV de urna obrigação que deveria
ser dos reais beneficiários da aquisição das ações da EPTV (CN
Empreendimentos e Participações Ltda.).
Concluíram, portanto, que apesar do esquema de "reorganização societária"
criado pelo Grupo Coutinho Nogueira, não é possível admitir a simples
interposição de pessoas jurídicas, sem qualquer atividade operacional, nas
operações de alienação de investimentos, para fins exclusivos de permitir a
dedutibilidade do ágio pago. E, da mesma forma, não se admite a dedutibilidade,
pela investida, de despesas financeiras relacionadas a contrato de empréstimo
efetuado para pagamento de aquisição, direta ou indiretamente por seus sócios,
de investimento nela mesmo.
[...]
VOTO
[...]
Quanto as glosas das despesas financeiras, por serem consideradas
desnecessárias pela fiscalização, entendo também que não merece qualquer
reforma a r. decisão recorrida que manteve in totum a exigência, eis que se tratou
de um ato de mera liberalidade, porquanto, nenhuma vantagem comercial,
operacional ou mesmo econômico-financeira foi auferida pela ora Recorrente
com a assunção de um passivo na importância de 21 milhões de reais e de seus
encargos financeiros.
Tratou-se, portanto, de despesas desnecessárias a. atividade da empresa e a
manutenção da respectiva fonte produtora, eis que não revestida de caráter de
necessidade, de normalidade e de usualidade, não atendendo dessa forma os
requisitos legais previstos nos artigos 249, 251, 264, 299, §§ 1o e 2o, e 300, todos
do RIR/99, para efeito de dedutibilidade da base de cálculo do imposto de renda.
Vale também a transcrição dos demais argumentos deduzidos pela autoridade julgadora
de 1a instância que examinou o lançamento precedente, para refutar as justificativas
apresentadas pela Contribuinte com o intuito de invalidar a glosa que deve ser aqui
restabelecida, conforme reproduzido na decisão de 1a instância às e-fls. 17041/17166:
Informe-se que a DRJ Belo Horizonte, ao julgar a questão relacionada aos anos-
calendário 2008 a 2011 (aqui a pendência diz respeito aos anos-calendário 2012
e 2013), decidiu pela legalidade da glosa fiscal, o que se deu com base em
julgado ementado nos seguintes termos:
Acórdão no 53.006 de 29 de janeiro de 2014 - DRJ Belo Horizonte
DESPESA
DESNECESSÁRIA
-
ENCARGOS
FINANCEIROS
SOBRE
EMPRÉSTIMO CONTRAÍDO PARA FINANCIAR A PRÓPRIA AQUISIÇÃO Em
virtude de não ser necessário para a realização das transações ou operações
exigidas pela atividade da empresa, nem contribuir para a manutenção de sua
fonte produtora, o empréstimo que tiver sido contraído pelos seus novos
controladores para financiar sua própria aquisição, os encargos financeiros
gerados por semelhante empréstimo não constituem despesa dedutível na
determinação do resultado tributável.
[...]
Na verdade, a motivação, a causa que justifica a assunção da dívida é que
constitui o cerne da presente controvérsia. E em essência a glosa fiscal é
motivada única e exclusivamente nela, pois para o fisco a dívida não é
Fl. 6134
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

necessária para a manutenção da atividade do Atacadão. Isso é o suficiente
para justificar a glosa.
São irrelevantes todos os outros fatos e circunstâncias relacionados ao
empréstimo original e ao seu substituto aos quais a impugnante dá amplo relevo
em sua argumentação. Os autuantes jamais negaram que os empréstimos
existiram, que os recursos foram entregues aos devedores, que houve efetivo
pagamento dos encargos, nem que eles não foram empregados na aquisição do
Atacadão. Os autuantes tampouco acusaram as partes envolvidas de repassar o
montante emprestado, total ou parcialmente, a pessoa ou entidade a elas
ligadas, cobrando juros menores que os por ela assumidos como devedoras. De
resto, os autuantes não vinculam a glosa a nenhuma falta de documentação
comprobatória.
E de modo algum constitui motivação da glosa fiscal o suposto desrespeito, por
parte das partes envolvidas, de qualquer limitação legal concernente à fixação
da taxa de juros e de quaisquer outros encargos. Assim, é absolutamente fora de
propósito a discussão suscitada pela impugnante a respeito de subcapitalização
(thin capitalization) e de preços de transferência.
Em alentada dissertação, apesar de reconhecer que o requisito da necessidade
estabelecido no artigo 299 do RIR 1999 é o mais importante e deve ser satisfeito
por toda despesa, a impugnante, invocando precedentes do Carf que
supostamente lhe seriam favoráveis, desenvolve um tortuoso raciocínio pelo qual
conclui que o fisco somente pode glosar despesas que configurem meros atos de
liberalidade, e que lhe é vedado fazer juízos de valor acerca dos gastos
incorridos. A impugnante define ainda liberalidade como o ato de incorrer em
despesas que não trazem benefícios para a empresa e que são tomadas por sua
própria opção.
O argumento da impugnante é falho porque confunde conceitos e adota
definições muito mais restritas do que as estabelecidas pela lei. Definir se uma
despesa é necessária implica atribuir-lhe uma qualidade, uma adjetivação.
Assim, inelutavelmente, no exercício de seu ofício, a autoridade fiscal terá de
avaliar o dispêndio contabilizado como despesa pelo contribuinte e lhe atribuir
um valor. O que não se admite é que a autoridade adote critérios arbitrários e
subjetivos e que não fundamente de maneira clara a sua avaliação. Não é o caso
do presente litígio, em que os autuantes motivaram com clareza a glosa fiscal.
Eles consideraram que financiar sua própria aquisição por um grupo de
empresas diferente dos seus antigos proprietários não constitui despesa
necessária, porque não contribui para a manutenção da fonte produtora nem
para a realização das atividades da empresa. Se pretende ilidir o lançamento
fiscal, incumbe à defesa, em vez de qualificar tal motivação como mero juízo de
valor, demonstrar o contrário, isto é, que a despesa em causa contribui para a
manutenção da fonte produtora ou para a realização das atividades da empresa.
Tampouco existe uma correlação estrita entre despesa desnecessária e atos de
liberalidade, definidos estes como aqueles praticados por puro capricho e que
configuram destinação de recursos sem nenhuma contrapartida por parte do
beneficiário. Pode-se dizer, no máximo, que a primeira categoria é espécie e a
segunda é gênero. Isto é, toda liberalidade é desnecessária para a empresa, mas
nem toda despesa necessária se classifica como ato de liberalidade. O
contribuinte pode vir-se premido a efetuar determinado desembolso, por
exemplo, em virtude de um dever jurídico, ou ainda para atender interesses dos
sócios, mas ainda assim esses desembolsos não serão dedutíveis se não
contribuírem para a manutenção da fonte produtora nem forem empregados na
realização das atividades produtivas da empresa. Um exemplo esclarecedor é o
das multas por infrações fiscais, as quais, por determinação do artigo 41, § 5o,
da Lei no 8.981, de 1995, não são dedutíveis, salvo se tiverem natureza
Fl. 6135
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

compensatória ou se forem impostas por infrações de que não resultem falta ou
insuficiência de pagamento de tributo. Da mesma forma, as despesas com a
manutenção de um bem integrante do ativo permanente constituem encargo de
seu proprietário, assim como eventuais tributos ou taxas condominiais sobre ele
incidentes. E todavia, se esse bem não estiver sendo empregado nas atividades
produtivas da empresa, tais despesas não serão dedutíveis. Nos dois exemplos,
não há liberalidade, nem exercício de arbítrio ou opção por parte do
contribuinte, mas ainda assim os dispêndios respectivos não serão computados
na determinação do lucro tributável.
A impugnante equivocadamente afirma que, de modo geral, as despesas com
juros e variação cambial com empréstimos são consideradas como necessárias
e, portanto, dedutíveis. A impugnante argumenta como se existisse uma
presunção legal de que é necessário todo e qualquer empréstimo tomado por
pessoa jurídica, independentemente do propósito da tomada desse empréstimo
ou dos fins atingidos ou buscados com o emprego dos recursos assim obtidos.
Contudo, tal raciocínio é absurdo, pois significa que ao contribuinte se faculta
endividar com qualquer objetivo, até mesmo para satisfazer interesses
particulares dos sócios, de empregados e de terceiros, empregando os recursos
obtidos em negócios ou operações que não tenham nenhum vínculo com a
manutenção das atividades produtivas, e ainda assim é permitido que os
encargos de semelhantes dívidas seja dedutível.
Para sustentar a equivocada tese mencionada no parágrafo precedente a
impugnante invoca o artigo 17, parágrafo único, do Decreto-lei no 1.598, de
1977, o qual textualmente dispõe:
[...]
A impugnante interpreta a norma supra como se, em se tratando de juros pagos
ou incorridos pelo contribuintes eles seriam dedutíveis em todas as situações,
apenas sob a condição de que fossem observados os limites e critérios temporais
estabelecidos
pela
própria
norma.
Contudo
essa
interpretação
é
categoricamente errada porque não leva em consideração a norma geral
relativa a custos e despesas já mencionada e até reconhecida como regra geral
pela própria impugnante, a saber, aquela estabelecida pelo artigo 47, § 1o, da
Lei no 4.506, de 1964, e que se acha reproduzida no artigo 299 do RIR 1999. Ou
seja, ainda que se trate de juros e encargos decorrentes de empréstimos, eles
devem observar o requisito da necessidade. O artigo 17, parágrafo único, do
Decreto-lei no 1.598, de 1977, não regulamenta inteiramente a matéria, assim
não tem o condão de derrogar a regra geral. Ele se destina apenas a
regulamentar um aspecto da matéria, isto é, a ocasião em que despesas dessa
natureza devem ser apropriadas pela escrituração. O legislador julgou
necessário editar essa norma específica para os juros em virtude de uma
peculiaridade desse tipo de encargo: freqüentemente eles são gerados por
empréstimos de longa duração, que excedem aos doze meses de um exercício
financeiro ou de um período de apuração.
Similarmente, não socorre a impugnante invocar o artigo 31 da Lei no 11.727,
de 2008, o qual dispõe:
[...]
De fato, a norma invocada permite a dedução das despesas de juros incorridas
pelas sociedades holdings, em decorrência de empréstimos tomados para
financiamento de investimentos em outras sociedades. Contudo, conforme
expressamente estabelece o texto legal, a norma somente se aplica aos casos em
que o devedor seja pessoa jurídica que tenha por objeto exclusivamente a gestão
de participações societárias, ou seja, a chamada holding pura. Enquanto a
Fl. 6136
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

dívida era responsabilidade da Korcula, cujo objeto social declarado era
exclusivamente a participação em outras sociedades, os eventuais encargos
eram dedutíveis. Quando passou ao Atacadão, porém, a situação mudou, já que
esta última sociedade não tem como objeto exclusivamente a participação em
outras. Em realidade, como se sabe, seu objeto principal é completamente
distinto. Logo, os encargos de tais dívidas tornaram-se indedutíveis assim que o
seu responsável ou devedor mudou, ainda mais que, como também se sabe, a
dívida em causa fora contraída com o objetivo de financiar a aquisição do
próprio Atacadão. A dedutibilidade de determinada despesa não é determinada
de modo permanente na sua origem, mas é atributo que deve ser aferido a cada
período de apuração, não só porque a legislação está sujeita a mudanças, como
também mudam ou podem mudar com freqüência as atividades do contribuinte
ou o emprego que ele faz dos seus bens de produção. Obrigações assumidas ou
bens adquiridos inicialmente para realizar a atividade produtiva, ou em
benefício ou no interesse desta, podem no período seguinte se tornar
incompatíveis com a atividade da empresa, ou simplesmente deixarem de ser
utilizados. Nesse caso, no novo período de apuração, os encargos gerados por
esses bens ou obrigações tornam-se indedutíveis.
A impugnante tece extensas considerações acerca das normas estabelecidas pela
Lei no 9.430, de 1996, acerca dos juros pagos ou creditados em virtude de
operações de mútuo realizadas entre pessoas vinculadas entre si, domiciliadas
ou não no Brasil, para asseverar que os juros glosados pela autuada atendem os
limites e critérios fixados nessas normas, tanto se fosse aplicada a redação delas
vigentes na época dos fatos, como também se fosse aplicada a redação
atualmente em vigor.
No entanto, essa discussão é inteiramente irrelevante para o presente litígio,
visto que os autuantes não deram como motivação da glosa fiscal nenhuma
violação de normas legais que limitam a dedução ao montante que não exceder
a determinadas taxas, nos casos em que o contrato de mútuo é celebrado entre
pessoas ligadas. Aliás, os autuantes deixam claro no termo de verificação fiscal
que, enquanto o credor da dívida era o Carrefour BV, nenhuma despesa com
juros foi deduzida; consignam também que as despesas glosadas são os juros
pagos em decorrência do contrato de mútuo firmado com o BNP Paribas, banco
estrangeiro a respeito do qual não estabelecem nenhuma associação nem
vínculo com a autuada.
Ainda acerca dos limites legais dedutíveis dos juros pagos em virtude de
contrato firmado entre pessoas vinculadas, convém ressaltar que é igualmente
irrelevante que o contrato celebrado entre o BNP Paribas e a autuada tenha
observado esses limites no concernente à fixação das taxas de juros. Essa
circunstância em nada favorece à causa defendida pela impugnante,
diferentemente do que ela sustenta, visto que a simples observância desses
limites não é condição requerida nem suficiente para tornar legítima a dedução
da respectiva despesa. Não é requerida, porque a glosa fiscal não incidiu sobre
contrato firmados entre pessoas ligadas. Não é suficiente porque, ainda que
fosse esse o caso, o empréstimo e o emprego dos recursos por meio dele obtidos
teriam sobretudo de se mostrar necessários para a realização das atividades da
empresa e a manutenção da sua fonte produtora, o que não é o caso da assunção
duma dívida contraída para a aquisição dela própria por terceiros não
vinculados aos seus antigos titulares.
Ao contrário do que argumenta a impugnante, não torna legítima a dedução da
despesa glosada o fato de os juros eventualmente pagos ao mutuante estarem
sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte. A incidência na fonte tributa
o rendimento auferido pelo beneficiário do pagamento, ao passo que a dedução
interfere na apuração do rendimento tributável da fonte pagadora. Não existe
Fl. 6137
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

nenhuma correlação, estabelecida em lei, entre os dois eventos de tal sorte que a
incidência na fonte cria para a fonte pagadora o direito automático à dedução.
Em princípio, qualquer pagamento que determinada pessoa jurídica faz a outra
pessoa jurídica ou física que se enquadre como rendimento tributável estará
sujeito à retenção na fonte do imposto de renda, ressalvada as exceções legais
expressas. Já a dedução não está condicionada a essa retenção nem dela
decorre automaticamente. A dedução obedece a regras próprias, e
freqüentemente um pagamento que não está sujeito a retenção (tal como a
compra de mercadorias, matérias-primas ou materiais de consumo) pode
resultar em custo ou despesa dedutível. Por outro lado, não geram direito à
dedução os pagamentos de rendimentos a terceiros por serviços ou
contraprestações que não estejam vinculados à atividade da empresa ou à
manutenção de suas fontes produtoras, ainda que sujeitos à retenção do imposto
de renda na fonte.
Tampouco existe correlação alguma entre as regras estabelecidas pela Medida
Provisória no 472, de 2009 (e pela Lei no 12.249, de 2010, na qual viria a ser
convertida) destinadas a combater a subcapitalização (thin capitalization) e a
possibilidade de deduzir como despesa os juros sobre capital próprio pagos ou
creditados. Trata-se de alterações na legislação tributária promovidas pela
União em épocas diferentes e com objetivos distintos.
Os juros sobre capital próprio constituem uma ficção legal, pois nenhuma
empresa paga aos seus sócios ou cotistas juros sobre o montante por eles
entregue no cumprimento de seu dever de integralizar o capital social, nem
sobre os lucros e reservas acumulados pela empresa ao longo dos anos de
operação. Juros, por definição, consistem na remuneração paga em
contraprestação ao fornecimento de recursos por terceiros. Como esses juros
genuínos sempre são dedutíveis na determinação da base tributável, ao passo
que o montante investido no capital da empresa não gerava nenhuma despesa
dedutível, havia um como que incentivo fiscal para que a empresa tomasse
recursos de terceiros, em vez de o fazer de seus próprios acionistas ou sócios.
Isso levava a que as empresas assumissem dívidas elevadas, colocando em risco
sua existência no longo prazo, num ambiente em que os juros podem oscilar
abrupta e inesperadamente. Com o objetivo de reduzir esse endividamento
verdadeiro e diminuir a insegurança por ele gerada, o governo federal instituiu
a figura dos juros sobre o capital próprio, a qual de certa forma equipara a
tomada de empréstimo à injeção de capital pelos próprios acionistas. Note-se
que esse endividamento que o legislador pretendeu mitigar é genuíno, porque
resultante de empréstimos tomados de terceiros com os quais o contribuinte não
tem vínculos.
Já a prática que a Medida Provisória no 472, de 2009 e a Lei no 12.249, de 2010,
combate é o endividamento artificial, forjado apenas para obter vantagens
fiscais. Esse endividamento é contraído com empresas com as quais o devedor é
vinculado, de sorte que pode ser caracterizado como uma capitalização
disfarçada. Esse objetivo é claramente expresso na Exposição de Motivos da
Medida Provisória no 472, de 2009, um trecho da qual se transcreve adiante.
[...]
Logo, enquanto a instituição das regras sobre os juros sobre o capital próprio é
medida que fez parte da política de desenvolvimento adotada pelo Estado
brasileiro e que visa a preservação da saúde financeira das empresas, as regras
mais recentes tem o objetivo claramente enunciado de coibir a evasão fiscal.
De qualquer forma, o debate sobre o tema não interfere no presente litígio, visto
que a glosa fiscal não foi motivada por nenhum excesso cometido em relação
aos limites estabelecidos pela Medida Provedora no 472, de 2009 ou pela Lei no
Fl. 6138
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Lei no 12.249, de 2010. Nem poderia ter sido cometida tal violação, visto que a
dívida cujos encargos foram glosados não foi contraída entre partes vinculadas.
A impugnante argúi que o único argumento utilizado pela fiscalização foi feito
com base em mero juízo de valor acerca da decisão da sociedade controladora
de efetuar empréstimo à sua controlada, em vez de realizar aumento de capital.
Essa argüição, contudo, é inteiramente despropositada, uma vez que não
encontra nenhuma correspondência com a motivação dada pelos autuantes para
a glosa fiscal. Uma leitura atenta e conscienciosa do termo de verificação fiscal
revela que, de fato, os autuantes expressam a opinião de que, em vez do
empréstimo, a Carrefour BV poderia ter aumentado o capital da Korcula ou
mesmo da Brepa, por ser ela controladora da Brepa, que viria a ser a
adquirente indireta e de fato do Atacadão. Notam ainda que parte dos recursos
havia sido simultaneamente transferida mediante aumento de capital. Logo, eles
se perguntam, não sem razão, de o porquê de toda a operação não ter sido
conduzida mediante aumento de capital. Mas, mais adiante os mesmos autuantes
também afirmam que o fundamento da glosa é a desnecessidade da despesa,
visto que a dívida herdada pelo Atacadão com a incorporação da Korcula fora
contraída por esta apenas para financiar a aquisição daquele. Logo, o Atacadão
estava arcando com despesa que fora incorrida não para a realização de suas
atividades nem para a manutenção de sua fonte produtora. Sendo desnecessária
a despesa, ela é indedutível.
Ainda que, por absurdo, se entenda que os autuantes consideraram
desnecessária a despesa porque um aumento de capital poderia ter sido feito em
vez de obtenção de empréstimo, é absolutamente incorreto afirmar que essa foi a
única motivação do lançamento. A falta de cumprimento do requisito da
necessidade é que é, senão a verdadeira, a principal motivação da glosa fiscal.
E é inquestionável que tal empréstimo não era necessário para o Atacadão
desempenhar suas atividades. Os recursos não foram empregados na expansão
dos seus negócios, na melhoria das suas instalações, na promoção de suas
atividades, no pagamento de suas próprias dívidas e nem no aumento de seu
capital de giro. Em verdade, o Atacadão nem chegou a tocar em nem sequer um
centavo desses recursos, visto que todo o montante foi pago aos seus antigos
proprietários. Ora quem devia pagar esse montante, ou ao menos arcar com os
ônus do empréstimo tomado para financiar a aquisição, não era a própria
empresa que estava sendo adquirida, mas os novos adquirentes. O bem
adquirido pagar sua aquisição por terceiros seria um contra-senso e até mesmo
uma impossibilidade lógica, a não ser que uma manobra inteiramente artificial
seja levada a cabo. Logo, essa dívida foi contraída no interesse e para o
benefício exclusivo dos novos titulares do capital do Atacadão, ou seja, aqueles
que figuram como seus sócios após a incorporação da empresa veículo utilizada
na série de operações, a saber, a Brepa, a Carrefour Brasil, e indiretamente, a
Carrefour BV.
Em vão, a impugnante tenta defender a tese de que a assunção da dívida era
necessária porque gerou benefícios para o Atacadão, e não apenas para os seus
novos sócios e acionistas controladores. Os seus argumentos apenas reforçam a
conclusão de que apenas os controladores do grupo Carrefour é que obtiveram
vantagem com o negócio. Como a própria impugnante explica, a aquisição fez
parte de uma estratégia empresarial, pois na época o grupo disputava com o
outros dois concorrentes o posto de maior cadeia de supermercados do País.
Com a aquisição, o grupo Carrefour saltou da terceira para a primeira posição.
Essa supremacia, obviamente, confere prestígio, facilita novas investidas
empresariais e passa uma imagem de confiabilidade nas negociações com
credores, fornecedores e outros investidores.
Fl. 6139
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Mas esse benefício, em princípio, é do grupo como um todo, e principalmente de
seus controladores. Para qualquer das empresas que individualmente o compõe,
não traz nenhum ou pouco proveito a posição do grupo no ramo de mercado em
que atua. Ou pelo menos, se algum benefício puder haver em termos de acesso
ao crédito ou de condições de negociação com fornecedores, ele é
compartilhado com todas as demais empresas do grupo, na proporção com que
cada uma contribui para os resultados e para a solidez desse grupo. No entanto,
a impugnante não demonstra convincentemente qual foi o benefício obtido pelo
Atacadão por passar a pertencer à maior cadeia de supermercados do País pelo
critério de volume de vendas. E mais grave ainda é que o custo da aquisição
dessa vantagem empresarial para os controladores do grupo foi inteiramente
transferido para o próprio Atacadão, pois os encargos do empréstimo passaram
a ser apenas responsabilidade sua, sem que as outras empresas do grupo, ou a
sua empresa líder, ou os seus sócios e acionistas controladores colaborassem.
Evidentemente, um grupo de sociedades pode adotar a estratégia empresarial
que melhor lhe aprouver, desde que não viole nenhuma norma legal e não
prejudique os acionistas e sócios minoritários. Observadas essas condições,
nada impede que decida até mesmo transferir dívidas contraídas no interesse
exclusivo dos controladores do grupo para uma das sociedades controladas e
que nenhum proveito obtém dessas dívidas. Isso é facilitado no caso de
sociedades como o Atacadão cujo capital está 100% nas mãos dos
controladores, de modo que nenhum acionista ou sócio minoritário faria
oposição à medida. Contudo, se não forem satisfeitos os requisitos específicos
da lei tributária para a dedutibilidade da despesa, sobretudo o da necessidade, a
empresa que assumir a dívida contraída no interesse do grupo e não do seu
próprio, deverá adicionar os encargos dessa dívida na determinação do
resultado tributável.
No entender da impugnante, os benefícios imediatos que o Atacadão extraiu de
sua aquisição pelo grupo Carrefour, além do prestígio de passar a fazer parte de
um conglomerado de abrangência mundial, foram a introdução de uma
administração profissional (ao passo que a anterior seria familiar) e o aumento
de seu faturamento nos anos seguintes.
Contudo, não está demonstrado que a administração anterior do Atacadão era
menos profissional e ineficiente. Certamente, se o Atacadão fosse mal
administrado e ineficiente, os novos proprietários não teriam concordado pagar
por ele um preço que era quatro vezes superior ao seu valor patrimonial.
E se for adotado como critério de comparação o mesmo parâmetro citado pela
impugnante, o crescimento anual do faturamento bruto, não é possível chegar a
nenhum parecer conclusivo. A tabela adiante traz o faturamento do Atacadão
nos anos anteriores e posteriores à sua venda ao grupo Carrefour. Observa-se
que tanto antes como depois, o comportamento das vendas é similar, sempre
crescente e com índices próximos.
[...]
Além disso, o crescimento da receita bruta ou a expansão das suas atividades,
por si só e isoladamente, não são os melhores critérios para a avaliação do
desempenho de uma empresa ao longo dos anos. Para os seus sócios e
acionistas, muito mais relevante é a evolução de sua rentabilidade, que é o
índice de retorno do capital empregado. Noutras palavras, de nada adianta o
faturamento crescer e o número de estabelecimentos se multiplicar, se para cada
unidade de faturamento adicional é preciso que os acionistas invistam
proporcionalmente mais capital. É preciso ainda considerar a evolução do
endividamento da empresa. Se a expansão do faturamento e das unidades de
venda se faz à custa de um aumento exponencial da dívida da empresa, coloca-
Fl. 6140
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

se em risco o seu futuro. Em suma, em que pese aos seus esforços, a impugnante
não logrou comprovar que a assunção da dívida foi benéfica nem necessária
para o Atacadão. Ao contrário, é evidente que a assunção da dívida foi danosa
para a empresa, uma vez que o Atacadão acabou arcando apenas com os
encargos da dívida, sem que pudesse contar com os recursos emprestados no
desenvolvimento de suas atividades.
[...] A atividade do Atacadão não era nem passou a ser a aquisição e a detenção
de participação em outras sociedades. Evidentemente, nada impediria que,
excepcionalmente, contrariando o enunciado no seu contrato social, o Atacadão
adquirisse participação em outra empresa e financiasse essa aquisição. Nessa
hipótese, até se admitiria a dedução dos encargos, desde que fosse comprovado
que o investimento pudesse, ao menos em tese, aumentar a rentabilidade da
empresa. No presente caso, porém, a dívida assumida pelo Atacadão, como se
sabe, nem sequer serviu para que ele pudesse adquirir nenhuma outra empresa.
Logo, é inócuo que a impugnante invoque em seu favor o artigo 31 da Lei no
11.727, de 2008. Essa norma apenas se aplica àquelas empresas cujo objeto seja
exclusivamente a gestão de participação em outras empresas, conforme
determina expressamente a sua redação.
Tampouco cabe acatar o argumento da impugnante segundo o qual, se as
despesas financeiras seriam dedutíveis para a Korcula, não faz sentido que essas
mesmas despesas financeiras sejam indedutíveis quando incorridas pela
requerente. A dedutibilidade não é um atributo intrínseco e absoluto de um
determinado desembolso, que se fixa no momento em que a despesa surge ou é
assumida e cuja avaliação não depende das transformações que a empresa vai
sofrendo. Trata-se de uma propriedade relativa e dinâmica, cujo valor somente
se afere em confronto com o objeto social e as atividades produtivas
desenvolvidas pelo contribuinte em cada período de apuração. Se o objeto social
e as atividades produtivas mudam, todas as despesas devem ser reavaliadas
quanto ao aspecto de sua dedutibilidade.
Não por acaso, o artigo 13, inciso III, da Lei no 9.249, de 29 de dezembro de
1995, veda a dedução de despesas de depreciação, amortização, manutenção,
reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com
bens móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção
ou comercialização dos bens e serviços. Ou seja, se a empresa mantém no seu
ativo bem imóvel ou móvel que já não seja empregado na manutenção de suas
atividades produtivas, ainda que no passado o tenha sido, todas as despesas
associadas a esse bem se tornam indedutíveis.
Por força da mesma norma citada no parágrafo precedente, a situação não
muda apenas em virtude de a dívida e os seus encargos terem sido assumidos em
virtude de um dever jurídico. [...] Mas o proprietário de um bem móvel e imóvel
também é legalmente compelido a pagar todas as taxas condominiais e tributos
sobre ele incidentes. Nem por isso, nos termos da Lei no 9.249, de 1995, esses
encargos serão dedutíveis. Para tanto, é indispensável que o bem seja
empregado na produção ou comercialização de bens e serviços que geram o
lucro tributável. Em conseqüência, não se acata o argumento da impugnante
segundo o qual os encargos seriam dedutíveis porque o Atacadão estava
legalmente obrigado a assumir a dívida da Korcula em virtude de a ter
incorporado.
A propósito, convém recordar que a Korcula não foi incorporada pelo Atacadão
em decorrência de uma decisão tomada independentemente por esta empresa,
numa deliberação que tenha levado em conta exclusivamente os seus interesses
como empresa individual. Na verdade, como se sabe, a incorporação foi
decidida pelos seus novos sócios controladores, como parte de um esquema
forjado apenas para atender os interesses desses próprios sócios, e mais ainda,
Fl. 6141
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

com vista exclusiva a reduzir indevidamente sua carga tributária. Logo, essa
obrigatoriedade jurídica não é conseqüência derivada e secundária de uma
genuína atuação empresarial do Atacadão, mas simplesmente um efeito
provocado artificialmente por seus controladores.
O princípio da necessidade, o qual deve ser observado por toda despesa
computada na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, significa
que são dedutíveis na determinação do resultado tributável apenas os gastos que
tendem a contribuir positivamente para a formação daquele resultado, e que não
caracterizem manipulação do contribuinte com o objetivo de distribuir ou
destinar antecipadamente os lucros gerados pela empresa. Quando comete uma
liberalidade, o contribuinte destina antecipadamente o lucro para terceiros que
recebem recursos da empresa sem que tenham contribuído positivamente para a
formação do resultado. Quando distribui antecipadamente o lucro, o
contribuinte em geral favorece os seus titulares, acionistas e sócios, transferindo
para a empresa ônus e encargos que deviam ser suportados por eles. O caso
presente enquadra-se nessa segunda hipótese, visto que quem devia arcar com
os custos da dívida contraída para adquirir o Atacadão são os seus adquirentes,
os reais e únicos beneficiários da operação. A transferência desses encargos
para a empresa adquirida caracteriza distribuição antecipada do lucro e por
isso não pode ser admitida. Se os sócios e acionistas controladores, não
obstante, deliberam adotar um arranjo artificial com semelhante efeito, deverão
excluir tais encargos na determinação do lucro tributável.
Por conseguinte, cumpre manter integralmente as exigências fiscais decorrentes
da matéria discutida nesta subseção do voto.
Destaque-se que não há concordância, aqui, com as referências acima transcritas e
sugestivas da interpretação de serem admissíveis as despesas financeiras se deduzidas
por Korcula antes de sua incorporação pela autuada. O real adquirente do investimento
foi Carrefour BV, os recursos do empréstimo contraído ao BNP Paribas foram a ele
transferidos e, dessa forma, nem mesmo Korcula seria parte legítima para deduzir as
despesas financeiras daí decorrentes. De toda a sorte, o empréstimo junto ao BNP
Paribas foi contraído em 18/01/2008 e em 31/01/02008 ocorreu a incorporação de
Korcula pela Contribuinte, de modo que possivelmente Korcula sequer contabilizou
despesas decorrentes daquela contratação, inexistindo prova de que a Fiscalização não
teria glosado as despesas anteriores à incorporação, como alegou o patrono da
Contribuinte em sustentação oral.
Esclareça-se que o restabelecimento da glosa de despesas financeiras não exigiria o
retorno dos autos ao Colegiado a quo. Isto porque, em recurso voluntário, além de
deduzir seus argumentos em favor da necessidade das despesas glosadas, a Contribuinte
apenas aduziu em preliminar o trânsito em julgado do reconhecimento do direito à
dedutibilidade das despesas no Acórdão no 1402-002.119, aspecto implicitamente
rejeitado no acórdão recorrido que não reconheceu tal vinculação e apreciou a exigência
formulada nestes autos, com a totalidade dos Conselheiros acompanhando o voto do
Conselheiro Relator e adotando as razões de decidir daquele julgado. A defesa da
Contribuinte, assim, se limitou a afirmar a legitimidade da dedução das despesas
financeiras incorridas após a incorporação da Korcula ao seu patrimônio, sem deduzir
qualquer argumento subsidiário que demande apreciação ao ser declarada a legitimidade
da glosa promovida pela autoridade lançadora.
Atente-se, ainda, que o Colegiado a quo proveu o recurso voluntário neste ponto para
cancelar a exigência referente à glosa de despesas financeiras e, por consequência, a
exigência relativa às multas isoladas, proporcionalmente à exclusão da glosa dessas
despesas. Assim, sendo procedente a glosa, voltam a ser devidas as multas isoladas
correspondentes.
Fl. 6142
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
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Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN para
restabelecer a glosa de despesas financeiras, bem como as multas isoladas proporcionais
à exigência afastada no acórdão recorrido.
Também aqui, a premissa é de que a adquirente do investimento é B5 S/A, e não
tendo ela participado da incorporação, não há qualquer sucessão que justifique a dedutibilidade
dos juros em questão. Subsistindo autonomamente a contratante do empréstimo e a adquirida, o
que se tem, como resultado das operações promovidas, é tão só a transferência deste empréstimo
para o patrimônio da adquirida, de modo que os encargos correspondentes onerem o lucro
tributável de outra pessoa jurídica do grupo econômico.
Por certo a sucessora teria o direito de deduzir os encargos da obrigação que passa
a seu patrimônio por sucessão. Contudo, tal não ocorreu. A obrigação passou ao seu patrimônio
em razão da decisão de B5 de aportar este empréstimo no patrimônio de CESE, já se sabendo
que CESE seria incorporada na etapa seguinte pela Vale do Rosário, anulando a sucessão
arguída. Ainda que se interprete, na visão da I. Relatora, que houve uma nova aquisição do
investimento nesta transferência de B5 para CESE, a transferência do empréstimo de B5 para
CESE não se dá por incorporação de B5 por CESE e, por consequência, não se pode afirmar que
na incorporação de CESE por VALE DO ROSÁRIO – BIOSEV há sucessão nos encargos
daquela obrigação.
Quanto à possibilidade de efeitos equivalentes se verificarem mediante aumento
de capital, em face da possibilidade de pagamento de juros sobre o capital próprio, releva notar
que a transferência da dívida se fez, apenas, por acréscimo ao passivo, vez que os ingressos
correspondentes se destinaram ao pagamento dos alienantes do investimento, e a contrapartida
deste pagamento, que foi a aquisição da participação societária, apenas transitou
temporariamente por CESE, para ser restabelecida no patrimônio de B5. Logo, não houve
qualquer aporte patrimonial em VALE DO ROSÁRIO, sendo impróprio cogitar de
dedutibilidade de juros sobre o capital próprio em operações desta espécie. A autoridade
lançadora, aliás, bem discorreu sobre o fato de a transferência de um empréstimo não representar
aumento de investimento, mas sim redução de capital, para além do fato de que as despesas
financeiras vinculadas ao passivo recebido na incorporação em nada contribuem para aumentar
as receitas da Vale do Rosário, mas sim descapitalizam a empresa e inibem ou dificultam novos
investimentos capazes de produzir maiores receitas:
126. O passivo representado pela dívida contraída com o Bradesco, gerou despesas
financeiras que foram deduzidas da base tributária pela fiscalizada desde a incorporação
reversa da CESE, reduzindo a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
127. O empréstimo foi tomado pela então B5 S/A junto ao Bradesco através de uma
Cédula de Crédito Bancário – CCB (doc. 56) e seus aditivos (docs. 103, 105 e 106).
Posteriormente, após a aquisição da então Vale do Rosário pelo grupo Louis Dreyfus, a
CCB foi substituída, em conjunto com outros empréstimos, por uma emissão de
debêntures acertada em 14/07/2011, mas com efeitos legais desde 26/10/2009, conforme
informado pelo fiscalizado em 13/06/2016. A Escritura de Debêntures da Primeira
Emissão da LDC-SEV Bioenergia, cujo vencimento é em 10/07/2024, foi apresentada
na resposta de 25/07/2016 ao Termo de Intimação Fiscal no 16. Houve, ainda, o
Primeiro Aditamento à Escritura de Debêntures, em 23/10/2012, e o Segundo
Aditamento, em 15/05/2013 (docs. F29 e F30).
128. Contabilmente, não há a possibilidade de repassar a dívida do passivo de uma
controladora para o passivo de uma empresa controlada. Ao contrário do recebimento
de um ativo pela controlada, que teria como contrapartida o aumento do capital social,
Fl. 6143
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Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

no caso do passivo não se vislumbra qual seria a contrapartida na controlada por esse
recebimento de passivo.
129. Se fizéssemos um paralelo com o recebimento de um ativo, o recebimento de um
passivo teria como contrapartida uma “redução de capital” da controlada. Porém, isso
nem faz sentido. No caso de redução de capital, a Lei no 6.404/76, no seu art. 173, prevê
a sua possibilidade “se houver perda, até o montante dos prejuízos acumulados, ou se
julgá-lo excessivo”. Se fosse o caso de excesso de capital, a devolução do capital que
foi reduzido poderia ser feita em bens do ativo. Isto é, a controlada pagaria em bens do
seu ativo à controladora, em vez de receber passivo desta. A contrapartida é uma
redução do ativo da controlada, e não um aumento de passivo.
130. Em vista dessa impossibilidade contábil, a B5 precisou efetuar um planejamento
tributário para conseguir transferir a sua dívida para a Vale do Rosário e, assim,
contornar essa dificuldade. Para isso, uma operação de cisão parcial com versão da parte
cindida para a Vale do Rosário seria suficiente para obter esse intento, como
demonstrou a própria B5 ao transferir a dívida para a CESE. Apesar disso, o
planejamento neste caso incluiu a passagem do passivo por uma empresa veículo e sua
posterior incorporação pela Vale do Rosário. O motivo da adoção desse planejamento
mais complexo foi a transferência do ágio, como detalhado no item anterior deste
Termo.
131. Porém, seja com um planejamento tributário mais simples ou com um mais
complexo, seja com a transferência de dívida e ágio, seja com a transferência apenas de
dívida, o fato é que a transferência de um passivo da controladora para uma controlada
não é possível de ser feito sem uma reorganização societária.
132. No caso em análise, da mesma forma que ocorreu com o ágio apurado na aquisição
da Vale do Rosário, que somente passou a ser formalmente apto a ser deduzido do
Lucro Real e da base de cálculo da CSLL após a incorporação reversa da CESE, a
empresa que serviu como veículo no planejamento tributário, as despesas incorridas
com o empréstimo tomado no Bradesco somente passaram a ser dedutíveis das bases de
cálculo do IRPJ e CSLL da Vale do Rosário após essa incorporação da CESE.
133. A mesma operação formal, sem propósito negocial algum, serviu para a dedução
das despesas de amortização de ágio e das despesas financeiras da base de cálculo dos
tributos da Vale do Rosário. Não se pode esquecer que 92% dos pagamentos efetivos
realizados em decorrência dessa dívida, para abatimento do principal devido, foram
efetuados pela própria B5, não incorrendo em pagamentos a partir do caixa da Vale do
Rosário, que era a justificativa para a transferência do passivo. O que ficou na Vale do
Rosário, efetivamente, foram as despesas financeiras deduzidas da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL.
134. Em vista disso, é necessário analisar qual o significado das despesas incorridas
com essa dívida para a Vale do Rosário, posterior Santelisa Vale Bioenergia e atual
Biosev Bioenergia. É preciso verificar se as despesas financeiras incorridas com o
empréstimo, e suportadas pelo fiscalizado, são necessárias às atividades da empresa
adquirida.
135. Não se pode afirmar que as despesas advindas desse empréstimo eram necessárias
para que a fiscalizada operasse, pois o recurso foi utilizado integralmente para a
aquisição da própria fiscalizada, ou seja, foi repassado a terceiros (antigos acionistas da
Vale do Rosário), sem nunca ter sequer passado pelo caixa da Vale do Rosário.
136. Despesas operacionais dedutíveis na apuração do lucro real são aquelas que, pela
previsão legal, enquadram-se na observância de que os gastos efetuados sejam
estritamente necessários à atividade da pessoa jurídica, sendo, portanto, usuais, normais
e compatíveis com o tipo de transação, operação, ou atividade produtora e geradora de
receita. Para as despesas financeiras serem consideradas dedutíveis, devem ser
Fl. 6144
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Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
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necessárias para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da
empresa.
137. O conceito de despesas necessárias foi trazido pelo artigo 47, da Lei no 4.506/64, e
foi consolidado no RIR/99, como abaixo transcrito:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no 4.506,
de 1964, art. 47)
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, §
2o) (...)
138. O art. 374 do RIR/99 traz as condições para que os juros pagos possam ser
considerados como despesa dedutível, e o seu caput já os subordina à exigência geral
expressa no art. 299 do RIR/99 de necessidade, usualidade e normalidade da despesa, ao
dispor que “os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo
ou despesa operacional (...)”:
Art. 374. Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como
custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 17, parágrafo único):
I - os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, e o deságio
concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser
apropriados, pro rata temporis, nos períodos de apuração a que competirem;
II - os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção
de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré-
operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados.
Parágrafo único. Não serão dedutíveis na determinação do lucro real, os juros,
pagos ou creditados a empresas controladas ou coligadas, domiciliadas no
exterior, relativos a empréstimos contraídos, quando, no balanço da coligada ou
controlada, constar a existência de lucros não disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil (Lei no 9.532, de 1997, art. 1o, § 3o).
139. Como ficou evidente, os juros e encargos pagos pela Vale do Rosário pelo
empréstimo com o Bradesco, tomado pela B5, não se enquadram nessas condições, não
sendo necessários, nem usuais ou normais à atividade da empresa ou à manutenção da
fonte produtora.
140. Conforme o seu Estatuto Social de 30/03/2007 (doc. 58D), a Vale do Rosário era
uma sociedade anônima que tinha como objeto social: a) produção, comercialização e
exportação de açúcar, álcool e de outros derivados do processamento da cana de açúcar;
b) prestação de serviços rurais, tais como preparo da terra, plantio e colheita e a
industrialização por ordem de terceiros; c) co-geração e comercialização de energia
elétrica; d) transporte aquaviário de cargas; e) exploração das atividades agrícolas e
pecuárias, em terras próprias e de terceiros; f) comercialização e distribuição de
combustíveis em geral; e, g) participação em outras sociedades, comerciais ou civis,
nacionais ou estrangeiras, como sócia, acionista ou quotista.
141. Note-se que não há relação entre a motivação do empréstimo e as atividades
desenvolvidas pela Vale do Rosário. A atividade que mais se aproxima é a de
Fl. 6145
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Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
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participação em outras empresas, que, por evidente, não se confunde com a participação
na própria empresa, e muito menos o que aconteceu no presente caso, financiamento
de sua própria aquisição. Para a Vale do Rosário este empréstimo não teve
necessidade alguma de ser tomado, é um passivo que não representou a entrada de
qualquer ativo em troca.
142. As despesas financeiras que estão incidindo no resultado da Vale do Rosário são
decorrentes de obrigações assumidas pela B5 para aquisição de ativo para a B5, nada
tendo a ver com as atividades normais e usuais da Vale do Rosário ou com a
manutenção de nenhuma fonte produtora de receitas para a Vale do Rosário. O passivo
e o ativo são de interesse da B5.
143. Da mesma forma, a reorganização societária que teve como objetivo transferir o
ágio e as despesas financeiras para a Vale do Rosário foi decidida pela B5, e em seu
interesse, e não em interesse da investida, a Vale do Rosário.
144. A empresa não precisa dessa despesa financeira para continuar a gerar resultados.
Pelo contrário, os seus resultados seriam melhores sem essa despesa.
145. Poderia-se pensar, ainda, em dois tipos de argumentos: i) como a dívida da B5 era
legítima e teria que ser quitada, com a incorporação da empresa veículo, a Vale do
Rosário sucedeu a B5 nessa obrigação; e ii) a despesa financeira decorrente desse
empréstimo seria deduzida de qualquer forma, na investidora B5 ou na investida Vale
do Rosário.
146. Quanto ao fato de que a dívida seria legítima e, portanto, com a incorporação a
Vale do Rosário sucedeu a B5 nessa obrigação, é preciso esclarecer inicialmente que
não se questiona a sucessão e obrigação jurídica por esse passivo, mas sim a
dedutibilidade desse passivo da base de cálculo tributária da Vale do Rosário. Tendo
isso claro, cabe dizer que a transferência da dívida para a CESE e a sua posterior
incorporação pela Vale do Rosário foram decididas e implementadas pela B5, visando o
seu interesse e não o interesse da Vale do Rosário.
147. Dessa forma, a obrigação de arcar com esse passivo decorrente da sucessão
empresarial, não é resultado de uma atuação da Vale do Rosário em suas atividades,
mas sim um efeito deliberado da atuação da B5 em seu próprio benefício.
148. Por outro lado, a dedutibilidade de uma despesa não é atributo intrínseco a ela.
Pelo contrário, a dedutibilidade de uma despesa somente é aferível em confronto com o
objeto social e as atividades produtivas desenvolvidas pelo contribuinte em cada
período de apuração. Se num determinado período um bem não for empregado nas
atividades produtivas da empresa, mas em outro período sim, as despesas com sua
manutenção não são dedutíveis num momento, podendo sê-lo em outro. Da mesma
forma, por exemplo, se a empresa aliena um bem que lhe era inútil, que não era
utilizado nas suas atividades, e cujas despesas de manutenção, portanto, não podia
deduzir, para o adquirente as despesas com a manutenção desse mesmo bem poderão ser
dedutíveis.
149. Esse exemplo serve para demonstrar que as despesas financeiras decorrentes do
empréstimo transferido para a Vale do Rosário não são intrinsecamente dedutíveis ou
indedutíveis. Para essa definição, não tem importância saber se elas eram ou não
dedutíveis para a B5, posto que sendo aí dedutíveis ou não, tal classificação não as
acompanha à guisa de atributo inerente, quando de sua transferência via incorporação.
150. Já em relação ao possível argumento de que a despesa financeira decorrente desse
empréstimo seria deduzida de qualquer forma, na investidora B5 ou na investida Vale
do Rosário, vale lembrar que o contribuinte do IRPJ e da CSLL não é o grupo
econômico como um todo, mas cada uma das pessoas jurídicas que o compõem.
Fl. 6146
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Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
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151. Dessa forma, o grupo não tem a liberdade de transferir despesas de empresas
deficitárias para empresas lucrativas com o estrito fim de reduzir sua carga tributária
global. Para que um passivo transferido gere despesas dedutíveis para a pessoa jurídica
que o recebeu, todas as condições de dedutibilidade devem ser observadas
especificamente nessa receptora.
152. A lógica da dedutibilidade das despesas está em que a busca por receitas e lucros
requer esforços que se traduzem em dispêndios. Dado que o IRPJ e a CSLL incidem
basicamente sobre a diferença entre receitas e despesas, só faz sentido admitir como
parcelas dessa diferença, as despesas que contribuem para o aumento das receitas.
153. Neste caso, as despesas financeiras vinculadas ao passivo recebido na incorporação
em nada contribuem para aumentar as receitas da Vale do Rosário. Pelo contrário, tais
despesas descapitalizam a empresa e inibem ou dificultam novos investimentos capazes
de produzir maiores receitas. Assim, operam contra ela, não em seu favor. E isso só foi
possível de ser feito devido ao controle exercido pela B5, pois não é lógico que a Vale
do Rosário considere vantajoso assumir dívida alheia. Se assim fosse, não faltariam
candidatos para lhe ceder as suas dívidas.
154. Podemos verificar as consequências tributárias da despesa financeira, a partir de
um exemplo simples, dependendo de qual empresa deduza essa despesa:
[...]
155. O exemplo está considerando que o resultado da Vale do Rosário é igual ao valor
da despesa financeira. Estando a despesa contabilizada na Vale do Rosário, esta nada
paga de tributos e a B5 nada desembolsa com as despesas financeiras. Com a despesa
financeira contabilizada na B5, o valor pago de tributos pela Vale do Rosário é
equivalente ao desembolso de juros pela B5.
156. Fica claro que a transferência dos encargos financeiros para a Vale do Rosário
provoca uma redução na sua tributação, proporcional ao valor devido de juros pela B5.
Ou seja, na pratica, o Tesouro Nacional acaba arcando com parte da despesa financeira,
correspondente ao valor do IRPJ e da CSLL incidente sobre o valor da despesa, em vez
da tomadora do empréstimo, a B5.
157. Quanto maior o resultado da Vale do Rosário em relação ao valor dos juros, a B5
além de não arcar com essa despesa, ainda conseguiria receber dividendos, que não são
tributáveis. Porém, o Tesouro continuaria arcando sempre, na pratica, com a parcela
correspondente aos tributos incidentes sobre a despesa financeira indevidamente
deduzida na Vale do Rosário.
Evidente, assim, que a transferência da obrigação de B5 para o patrimônio da
autuada não se deu por sucessão, bem como que os ingressos decorrentes deste empréstimo não
foram transferidos juntamente com a obrigação, mas sim destinados aos alienantes do
investimento na Contribuinte, subsistindo no patrimônio de B5 o acréscimo patrimonial advindo
da contratação daquela obrigação. Logo, nada há que justifique a dedução, na apuração do lucro
tributável da Contribuinte, dos encargos dela decorrentes.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte neste ponto.
Esclareça-se que a glosa assim mantida não foi promovida no ano-calendário
2010, razão pela qual resta prejudicado o recurso especial da PGFN que pretendia a aplicação da
regra decadencial do art. 173, I do CTN relativamente às exigências daquele período.
Fl. 6147
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Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
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(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada.

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Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em sua conclusão favorável ao
conhecimento dos recurso especiais.
Para maior clareza, reitera-se, como já relatado no voto vencedor, que o Termo de
Verificação Fiscal às e-fls. 3728/3774 traz a seguinte síntese acerca das constatações que
motivam as exigências aqui formalizadas:
Nesta verificação fiscal foi constatado que a fiscalizada, então denominada Companhia
Açucareira Vale do Rosário, teve a totalidade de seu capital adquirido pela então B5
S/A, holding que já detinha parte do seu capital, com recursos obtidos em financiamento
bancário. Após a aquisição da totalidade do capital da Vale do Rosário, os custos desse
financiamento e o ágio apurado na sua aquisição foram transferidos para a própria Vale
do Rosário, com a utilização de uma complexa reorganização societária envolvendo
empresas de passagem. Tudo para dar uma aparência legítima ao aproveitamento da
amortização do ágio e das despesas do financiamento como despesas dedutíveis.
Foram glosadas despesas financeiras nos anos-calendário 2011 a 2014 com
acréscimo de multa de ofício de 75%, bem como ajustes indevidos no RTT decorrentes de
despesas de amortização de ágio nos anos-calendário 2010 a 2014 com acréscimo de multa
qualificada, tanto na apuração do IRPJ, como da CSLL. Também foram lançadas multas isoladas
por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL em meses de 2011, 2013 e 2014, bem
como multa por apresentação de ECF com informações inexatas, incompletas ou omitidas, em
30/09/2015.
A autoridade julgadora de 1a instância validou integralmente as exigências. Já o
Colegiado a quo afastou a qualificação da penalidade.
A manutenção das exigências decorrentes da amortização de ágio, bem como das
multas isoladas, se deu com base nos fundamentos do redator do voto vencedor, Conselheiro
Luiz Tadeu Matosinho Machado, que também apresentou razões para afastamento da
qualificação da penalidade, vez que o voto do relator estava pautado no cancelamento da
exigência principal. Do voto vencedor do acórdão recorrido extrai-se:
[...]
No caso em apreço, embora se reconheça que as operações geradoras do ágio, ou seja, a
aquisição original da participação societária pela empresa B5, tenham se dado entre
partes independentes, com efetivo pagamento, e que o ágio surgido está amparado em
laudo que atesta a sua fundamentação na rentabilidade futura da investida, o que
legitima reconhecimento contábil do ágio efetivamente pago pela investidora (empresa
B5), o seu aproveitamento na forma encadeada pela recorrente não encontra amparo na
legislação que autoriza a sua amortização antecipada.
[...]
Fl. 6149
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Com efeito, a dedutibilidade do ágio, além de passar necessariamente pela efetividade
do dispêndio na aquisição do investimento por parte da empresa que passa a deter o
investimento, exige a necessária confusão patrimonial entre investidora e investida, para
que se admita sua dedução.
Tal não ocorre no presente caso.
A real investidora (B5, atual Santa Elisa Vale S/A) continua a existir e a deter o controle
sobre sua controlada (Vale do Rosário, atual Biosev). Não houve extinção do
investimento, mas mera absorção, mediante incorporação ao patrimônio de outra
controlada direta da B5 (CESE), para a qual transferiu temporariamente o investimento
na Vale do Rosário, tão somente para propiciar a amortização do ágio gerado na
aquisição.
[...]
Na linha dos fundamentos trazidos no acórdão citado, o aproveitamento do ágio
somente seria possível, no presente caso, se a empresa B5 S/A tivesse incorporado a
diretamente a Vale do Rosário (ou mesmo, fosse incorporado por esta), pois somente
assim haveria a confusão patrimonial, consumando-se, na investida, o lucro futuro e o
investimento original com expectativa desse lucro (aquele que foi sobrevalorizado)
passam a se comunicar diretamente. Situação que não se verifica no presente caso,
inviabilizando os aspectos pessoais e materiais da hipótese de incidência.
[...]
Com relação à aplicação da multa qualificada sobre a infração de glosa de ágio ,
acompanhei a posição vencedora do colegiado que, por voto de qualidade, cancelou sua
aplicação, reduzindo-a ao percentual de 75%.
Referida matéria não havia sido apreciada pelo relator, na medida em que dava
provimento ao recurso quanto à glosa do ágio.
[...]
Examinando o conjunto de elemento dos autos, entendo que, desta feita, não restou
caracterizado o intuito de simulação ou fraude por parte da recorrente, mas sim uma
interpretação equivocada do real alcance das normas tributárias que disciplinam a
amortização do ágio em reorganizações societárias.
Com efeito, é inegável que foi gerado um ágio na operação societária de aquisição da
empresa Vale do Rosário efetuada pela empresa B5 S/A, embora seu aproveitamento
antecipado, na forma pretendida pela recorrente, não encontra guarida na legislação
aplicável, como já exposto.
No entanto, não há elementos para afirmar o intuito fraudulento da recorrente na
obtenção do benefício fiscal. Sua pretensão de economia fiscal, no bojo das operações
de uma real aquisição da participação, conquanto feita de forma equivocada, era ao
menos discutível, como se revela a própria dissensão jurisprudencial no âmbito deste
Conselho sobre o tema, especialmente à época em que os fatos ocorreram.
[...]
Decadência
Tendo em vista o cancelamento da multa qualificada, entendimento do colegiado foi no
sentido de reconhecer a decadência parcial do lançamento do IRPJ e CSLL, relativo ao
ano-calendário 2010, em face da aplicação do prazo previsto no art. 150, § 4o do CTN,
nos termos da jurisprudência consolidada pelo STJ no julgamento do Resp. no
973.733/SC, proferido no regime de recursos repetitivos.
Fl. 6150
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

[...]
Já a manutenção das exigências da glosa de despesas financeiras foi motivada
pelo relator, ex-Conselheiro Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, mediante transcrição das
razões da decisão de 1a instância, nos seguintes termos:
“Quanto às despesas financeiras glosadas, alega a impugnante tratar-se de dívida que
lhe foi transmitida “por sucessão de obrigações”. Entretanto, cumpre voltar ao
permissivo legal para a dedução de quaisquer despesas: sua necessidade, usualidade e
normalidade, dentro do ramo de atividades do contribuinte, a teor do artigo 299 do
RIR/1999.
Esta dívida foi contraída por B5 para proceder à aquisição das ações representativas do
capital da interessada e, naquele momento, as despesas com o pagamento dos
respectivos juros poderiam ser consideradas necessárias à devedora. Porém, com a
transmissão deste débito para a interessada, isto não pode ser considerado verdadeiro,
por óbvio, pois nenhuma companhia necessita contrair uma dívida para adquirir, de si
mesma, suas próprias ações.
Portanto, é incorreto dizer que “não faz sentido” considerar que uma despesa financeira
seja dedutível para uma pessoa jurídica e indedutível para outra.
Considerem-se, por exemplo, as despesas de manutenção de uma traineira de pesca: elas
constituiriam despesa necessária para uma cooperativa de pescadores, mas seriam
totalmente desnecessárias para o funcionamento de uma sorveteria. De mesma sorte, é
errôneo assimilar o conceito de obrigatoriedade ao de necessidade. Assim, por exemplo,
uma sociedade empresária receba a fatura de seu cartão de crédito corporativo, da qual
constem apenas “despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores”; ela
estará obrigada ao pagamento desta fatura, mas tal despesa será indedutível, a teor do
inciso V do parágrafo único do artigo 249 do RIR/1999, com a ressalva que ele próprio
contém”.
Houve embargos de declaração da PGFN apontando omissão quanto à possível
inexistência de pagamentos a título de IRPJ e CSSL no ano de 2010, para fins de determinação
da regra decadencial aplicável, mas seguiu-se sua rejeição sob o entendimento de que o fato de a
Turma não haver se pronunciado sobre a existência, ou não, de pagamentos a título de IRPJ e
CSSL
no
ano
de
2010
caracterizaria,
no
máximo,
"error
in
judicando"
na
interpretação/aplicação do decidido no REsp 973.733/SC, e não em omissão acerca de ponto
sobre o qual deveria haver se manifestado, uma vez que o autor da ação fiscal em momento
algum do TVF afirma a inexistência dos aludidos pagamentos, ainda que por estimativa mensal.
A PGFN arguiu divergência jurisprudencial acerca da contagem do prazo
decadencial, que não teve seguimento em exame de admissibilidade porque os paradigmas
indicados evidenciavam que não teria havido o pagamento antecipado, o que levou à conclusão
de que a contagem do prazo deveria se dar pela regra do art. 173, inciso I, do CTN. Também
não teve seguimento a discussão acerca da qualificação da penalidade, que a PGFN pretendeu
estabelecer em face dos paradigmas no 1101-000.913 e 9101-003.533, vez que infirmada no
recorrido sua premissa de artificialidade do ágio gerado.
Contudo, em sede de agravo, a discussão acerca da definição da regra decadencial
teve seguimento porque o Colegiado a quo aplicou a regra do art. 150, §4o do CTN sem perquirir
da existência de pagamentos antecipados, ao passo que os paradigmas no 9303-002.090 e 3301-
00.359 aplicaram a regra do art. 173, I do CTN quando ausente o pagamento ou por inexistir
pagamento antecipado no demonstrativo de apuração nos autos.
Fl. 6151
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Já o recurso especial da Contribuinte teve seguimento quanto às glosas de
amortização de ágio com base nos paradigmas no 1301-002.047 e 1301-002.280, vez que:
No acórdão recorrido, restou consignado que, para a amortização de ágio, é necessário
que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a
participação societária com ágio. Não encontraria amparo legal, portanto, a dedução do
ágio recebido, por transferência da real investidora, pela pessoa jurídica que participa da
operação de incorporação com a investida.
Por sua vez, nos paradigmas, entendeu-se que, ao se demonstrar que o ágio se formou
legitimamente, não há óbice ao uso de empresa-veículo e de incorporação reversa.
Nesses casos, verificadas as condições legais, especialmente a confusão patrimonial
entre investidora e investida, deve ser admitida a amortização fiscal do ágio.
Quanto à glosa de despesas de juros, compreendeu-se que os paradigmas no 1402-
002.119 e 1402-002.443 caracterizariam o dissídio jurisprudencial porque:
O acórdão recorrido entendeu pela indedutibilidade das despesas, por serem
desnecessárias à atividade da empresa. Isto porque os juros somente poderiam ser
considerados necessários à devedora original. Porém, com a transmissão do débito à
interessada, tal atributo seria perdido, pois nenhuma companhia necessitaria contrair
uma dívida para adquirir, de si mesma, suas próprias ações.
No entanto, nos paradigmas, consignou-se que determinada despesa, se dedutível para
determinada pessoa jurídica, também o é para a que lhe sucede em todos os direitos e
obrigações, pois a natureza de dedutibilidade da despesa deve ser verificada no
momento em que é gerada, ainda que o efetivo aproveitamento fiscal desse gasto ocorra
em outra pessoa jurídica, não se revestindo a incorporação de relevância tributária capaz
de alterar a natureza dedutível daquele dispêndio.
O recurso especial da Contribuinte também teve seguimento quanto à exigência
de multas isoladas concomitantemente com a multa proporcional (paradigmas no 1301-002.609 e
1102-001.084), e foi negado seguimento quanto a: i) decadência em relação a ágios gerados há
mais de cinco anos; ii) multa regulamentar, e iii) aplicação de juros de mora sobre a multa de
ofício. O agravo apresentado foi rejeitado.
Como antes referido, a PGFN arguiu, em sede de embargos, omissão do
Colegiado a quo acerca da aplicação da regra decadencial do art. 150, §4o do CTN, apesar da
possível inexistência de pagamentos a título de IRPJ e CSSL no ano de 2010, e os embargos
foram rejeitados, referindo-se que o autor da ação fiscal em momento algum do TVF afirma a
inexistência dos aludidos pagamentos, ainda que por estimativa mensal.
Observa-se que a decadência declarada no acórdão recorrido alcançou, apenas, o
ano-calendário 2010, e isto em razão do afastamento da qualificação da penalidade, bem como
porque a autoridade lançadora somente aplicou este gravame sobre as glosas de amortização de
ágio, inclusive deixando de glosar as despesas financeiras do ano-calendário 2010, iniciando a
glosa apenas em 2011, apesar da seguinte constatação expressa no Termo de Verificação Fiscal:
49. Com a incorporação da CESE, o ágio e a dívida proveniente da aquisição da Vale do
Rosário pela B5 passaram para o ativo da própria Vale do Rosário, agora Santelisa Vale
Bioenergia, com o ágio sendo amortizado a partir de abril de 2008, à razão de 1/120
avos por mês, no prazo de 10 anos e, junto com as despesas da dívida contraída junto ao
Bradesco, sendo deduzidas na apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL.
Fl. 6152
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

No item 158 do Termo de Verificação Fiscal está registrado que a Contribuinte
informou em 23/11/2015 a dedução de despesas financeiras no ano-calendário 2010 no valor de
R$ 21.214.577,50, seguindo-se uma série de intimações lavradas para determinação dos valores
indevidamente deduzidos e que, ao final, são glosados a partir de ano-calendário 2011, com
acréscimo da multa de ofício de 75%.
Deduz-se, daí, que a qualificação da penalidade foi a razão exclusiva para
ampliação do prazo decadencial, em face do lançamento lavrado em 16/11/2016. De toda a sorte,
registre-se que os autos de infração indicam a apuração original de prejuízo fiscal e base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário 2010, inexistindo deduções dos tributos apurados
depois da recomposição da apuração original da Contribuinte, o que reforça a premissa da PGFN
de possível inexistência de pagamentos a título de IRPJ e CSSL no ano de 2010.
Assim, em face da aplicação subsidiária do art. 1025 do Código de Processo Civil
no processo administrativo fiscal, por força do art. 15 daquele diploma legal e por inexistência de
norma que regule a repercussão da rejeição de embargos no âmbito do exame de admissibilidade
de recurso especial no Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015,
consideram-se incluídos no acórdão os elementos que o embargante suscitou, para fins de pré-
questionamento, ainda que os embargos de declaração sejam inadmitidos ou rejeitados,
restando caracterizado o dissídio jurisprudencial em face dos paradigmas indicados, vez que:
 O acórdão no 9303-002.090, interpretando a decisão em sede de recursos
repetitivos no âmbito do Recurso Especial no 973.733/SC, firma que a
regra decadencial do art. 150, §4o do CTN somente é aplicável quando há
pagamento antecipado; e
 O acórdão no 3301-00.359, analisando apuração fiscal que não indicava
pagamento no período autuado, concluiu pela aplicação da regra
decadencial do art. 173, inciso I do CTN.
Por tais razões, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO, na parte
admitida.
Com referência ao recurso especial da Contribuinte, a I. Relatora concordou com
o conhecimento com base em ambos paradigmas admitidos. Esta Conselheira, porém, a
acompanhou pelas conclusões por entender que o paradigma no 1301-002.047 não se presta a
caracterizar o dissídio jurisprudencial.
O paradigma no 1301-002.280 trata de várias operações, mas aquela tratada no seu
voto condutor como “Ágio Hipercard” apresenta similitude suficiente com a operação analisada
no acórdão recorrido:
Essa operação foi realizada entre partes independentes e não ligadas, a Unipart adquiriu
as 31,78% cotas referentes à Hipercard ACC pertencentes a empresa holandesa (Holla
Beheer B.V.), conforme se verifica dos autos.
Ademais, acostou-se aos autos o laudo pericial, que demonstra a rentabilidade futura da
empresa, motivo em que se baseia o pagamento do ágio, fls. 409/454.
Fl. 6153
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Nessa linha, tanto a autuação, quanto a decisão ora recorrida não reconheceram na
realidade, a transferência desse ágio para a Hipercard BM, ocorrido em razão da
aquisição da Conabinu pela recorrente, passando à ela o ágio antes registrado naquela.
E a conclusão do referido paradigma é no sentido de que o aproveitamento do
benefício fiscal é motivação suficiente para validar a amortização fiscal do ágio oriundo de
aquisição por terceiro que não participa da confusão patrimonial:
Veja, se não fossem as reorganizações que se deram anteriormente, o gozo do benefício
fiscal não se concretizaria.
A fiscalização deve analisar a operação como um todo, do conjunto de etapas e
operações da qual surgiu a composição societária final, e não se baseando em
“fotografias estanques”.
Portanto, em que pese a subjetividade do propósito negocial, na medida em que se
mostra robusta a motivação e construção lógica contida nas reorganizações societárias e
na amortização do ágio propriamente dita.
A forma utilizada, conforme já mencionado, tem base na legislação, tornando-se a
amortização fiscal do ágio definitivamente passível de ser utilizada e assim ser benefício
fiscal nos termos legais, os requisitos formais foram atendidos, assim como os
materiais.
Já o paradigma no 1301-002.047, embora veicule em ementa que não é ilícita a
conduta do investidor que adquire indiretamente o investimento, com pagamento de ágio, e, a
seguir, promove aumento de capital em outra empresa, integralizando-o com os investimentos
previamente adquiridos, inclusive o ágio, também traz, em adição a este entendimento
ementado, que essa conclusão fica especialmente reforçada na situação em comento, em
que a operação "direta", que permitiria o aproveitamento fiscal do ágio sem qualquer
questionamento, encontrava intransponíveis óbices societários (CVM) e regulatórios (ANEEL).
E esta circunstância específica é também referida no voto condutor do paradigma para legitimar
a operação lá analisada:
Observo que a situação de uma “empresa veículo”, criada especialmente para permitir a
aquisição de um investimento, é facilmente verificada nas operações de privatização. Há
mesmo consenso de que os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 foram editados com o
objetivo de facilitar o processo de privatização de empresas estatais, permitindo às
empresas investidoras recuperar parte do investimento mediante a redução da carga
tributária, o que, como contrapartida, permitiria que os valores oferecidos ao Estado na
aquisição das empresas estatais fossem maiores. Isso, sem prejuízo dos ativos
intangíveis das estatais privatizadas. Vários foram os casos de amortização de ágio no
processo de privatização analisados por este CARF, sendo as conclusões no sentido de
sua legitimidade, não obstante o uso de “empresas veículo”. Cumpre lembrar que o
conjunto das operações sob análise foi praticado no contexto do Programa de
Desestatização do Governo do Estado de São Paulo.
Ademais, a recorrente refuta que as operações, em especial no que toca à ISA
PARTICIPAÇÕES, tenham tido propósito exclusivamente de economia tributária.
Acrescenta que a CTEEP, como empresa de transmissão de energia elétrica se sujeita à
regulação pela ANEEL e, como companhia aberta, às normas da CVM. Ao contrário do
que afirma a autuação, sua alegação é de que, na forma simplificada pretendida pelo
Fisco, a reorganização encontraria obstáculos legais intransponíveis. Confira-se (fls.
1948 e segs.):
[...]
Fl. 6154
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Tenho por válidas as motivações extratributárias apontadas pela recorrente como
impeditivas para que o negócio se fizesse pela via mais simples. O uso de "empresa
veículo", por si só, é insuficiente para desqualificar a via adotada pela interessada, a
qual, ressalto, não é vedada pela legislação. Essa conclusão fica especialmente reforçada
na situação em comento, em que a operação "direta", que permitiria o aproveitamento
fiscal do ágio sem qualquer questionamento, encontrava óbices societários (CVM) e
regulatórios (ANEEL).
Ainda que o relator do paradigma destaque no voto condutor do julgado que o uso
de “empresa veículo”, por si só, é insuficiente para desqualificar a via adotada pela
interessada, e reforce, na sequência, a validade da operação em razão de “o investidor inicial” se
encontrar no Brasil, no arremate desta argumentação consigna-se, novamente, que releva
lembrar a impossibilidade da operação direta entre o “investidor inicial” e a investida. Logo,
resta patente que esta circunstância, ausente no presente caso, foi determinante para a solução
adotada pelo outro Colegiado do CARF.
Estas as razões, portanto, para acompanhar a I. Relatora em sua conclusão e
CONHECER do recurso especial da Contribuinte na matéria relativa às amortizações de ágio
com base, apenas, no paradigma no 1301-002.280.
Com respeito à glosa de despesas financeiras, esta Conselheira também concorda
com a I. Relatora no conhecimento do recurso especial com base no paradigma no 1402-002.119.
À semelhança do presente, no referido julgado foi analisada despesa financeira assumida pela
adquirente para aquisição da investida, cuja obrigação passou ao patrimônio da investida depois
da interposição de empresa-veículo na operação.
No paradigma no 1402-002.119, CARREFOUR BV por intermédio de BERPA,
adquirentes de ATACADÃO, aportaram recursos em KORCULA e esta contraiu obrigação de
parcela complementar para a única operação por ela realizada - aquisição de ATACADÃO -,
seguindo-se meses depois a incorporação de KORCULA por ATACADÃO. Em consequência,
não só o ágio pago pelos adquirentes não envolvidos na incorporação passou a ser amortizado
por esta última, como também as despesas financeiras decorrentes do empréstimo passaram a
afetar seu resultado tributável. Embora considerando a amortização do ágio indevida – porque
utilizou-se de uma sociedade de passagem com único intuito de permitir a amortização do ágio
criado na aquisição da própria RECORRENTE - o outro Colegiado do CARF compreendeu que
as despesas de juros eram dedutíveis, sob os seguintes fundamentos expostos pelo Conselheiro
Fernando Brasil de Oliveira Pinto:
Imaginemos que a operação de capitalização tivesse ocorrido integralmente em BREPA,
e esta adquirido ATACADÃO, sendo BREPA posteriormente incorporada por
ATACADÃO. As despesas em questão poderiam ser questionadas? A própria decisão
recorrida entende que não, uma vez que afirma categoricamente que “Enquanto a dívida
era responsabilidade da Korcula, cujo objeto social declarado era exclusivamente a
participação em outras sociedades, os eventuais encargos eram dedutíveis”.
Discordo da decisão recorrida justamente a partir daí: como poderia uma despesa ser
dedutível para determinada pessoa jurídica e, após essa ser incorporada por outra, que
lhe sucede em todos os direitos e obrigações, as mesmas despesas não mais serem
dedutíveis?
A meu ver, a teor do que dispõe o art. 374 do RIR/99, as despesas com juros pagos ou
incorridos pelo contribuinte são dedutíveis como custo ou despesa operacional.
Fl. 6155
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Vejamos a redação de tal dispositivo:
[...]
Retornando ao art. 374 do RIR/99, especificamente em seu inciso II, resta evidente que
os juros pagos na aquisição de investimentos são dedutíveis. Ainda que tal dispositivo
trate da necessidade de ativação de tais despesas financeiras durante a fase pré-
operacional da pessoa jurídica, fecha-se qualquer dúvida a respeito de sua
dedutibilidade. Peço vênia para novamente destacar a redação de tal dispositivo: os
juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de bens do
ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré-operacional, podem
ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados. Ora, caso a pessoa jurídica
não se encontre em fase pré-operacional, como no caso de KORCULA, ou ainda
BREPA se não houvesse a interposição da empresa veículo, não há dúvidas que tais
despesas são dedutíveis de imediato, exceto nas hipóteses em que a própria legislação
impõe limites a tal dedutibilidade, como no caso de juros pagos a controlador no
exterior (preço de transferência) ou subcapitalização, matérias sequer questionadas pela
autoridade lançadora.
[...]
Por fim, como o empréstimo tomado junto à BNP Paribas justamente serviu para
quitação do mútuo original entre CARREFOUR BV e KORCULA, a meu ver,
corrobora o argumento da RECORRENTE de que CARREFOUR BV não poderia ter
utilizado tal parcela também para aumento de capital em BREPA, ou mesmo em
KORCULA, em razão de não poder abrir de tais recursos financeiros a longo prazo. A
quitação do empréstimo original, repito, fornece elementos mais concretos de que
CARREFOUR BV poderia até fornecer recursos financeiros para sua holding no Brasil
adquirir ATACADÃO, mas somente uma parte em caráter permanente (via aumento de
capital), sendo o restante realizado por meio de mútuo em razão da necessidade de
utilização de tais recursos em prazo mais curto, não se coadunando com aumento de
capital para, logo em seguida, diminuí-lo para devolução à controladora no exterior.
Saliento ainda que a novel legislação que trata da subcapitalização (thin capitalization),
somente vem corroborar que, em princípio, as despesas de mútuo entre controladora
situada no exterior e controlada no Brasil são dedutíveis, somente limitando-se sua
dedutibilidade a determinados patamares. No mesmo sentido, a legislação de preços de
transferência também impõe limites a tal dedutibilidade, confirmando a tese de que, em
regra, tais dispêndios são dedutíveis. Contudo, conforme já explanado, não foi esse o
caminho seguido pela autoridade fiscal, que preferiu glosar integralmente tais despesas,
a meu ver, de forma incorreta.
Isso posto, voto por dar provimento ao recurso para cancelar a exigência referente a
glosa de despesas financeiras.
No presente caso, a operação é mais simples, porque B5 contrai o empréstimo
para aquisição das ações de VALE DO ROSÁRIO, e efetiva esta aquisição, mas na sequência
transfere o investimento adquirido e a obrigação assumida para CESE, que posteriormente é
incorporada por VALE DO ROSÁRIO (atual BIOSEV), que assim passa a amortizar o ágio e
deduzir as despesas financeiras decorrentes do empréstimo contraído para sua aquisição. Ainda
assim seria possível aqui aplicar as premissas do paradigma: se a operação de capitalização
tivesse ocorrido integralmente em BREPA (B5), e esta adquirido ATACADÃO (VALE DO
ROSÁRIO – BIOSEV), sendo BREPA (B5) posteriormente incorporada por ATACADÃO
(VALE DO ROSÁRIO – BIOSEV) [...] as despesas em questão poderiam ser questionadas? [...]
como poderia uma despesa ser dedutível para determinada pessoa jurídica e, após essa ser
Fl. 6156
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

incorporada por outra, que lhe sucede em todos os direitos e obrigações, as mesmas despesas
não mais serem dedutíveis?
O paradigma no 1402-002.443 também refere glosa de despesas financeiras
decorrentes de empréstimo associado a uma operação de aquisição de investimento, muito
embora naqueles autos tenha havido apenas glosa das despesas financeiras, como se vê de seu
relatório:
O processo versa sobre exações de IRPJ e CSLL, do ano-calendário de 2008, em face da
empresa JOHN DEERE BRASIL LTDA, referentes a deduções de despesas financeiras
das bases de cálculo de tais tributos, calculadas sobre empréstimo contraído de empresa
estrangeira, originalmente por pessoa jurídica incorporada. Foram aplicadas multas
qualificadas, no percentual de 150%.
Para a D. Fiscalização, em suma, tal empréstimo firmado por holding, controlada no
Brasil pelo internacional Grupo John Deere, serviu apenas para a aquisição do próprio
Contribuinte autuado, havendo a incorporação desta após tal operação, pela empresa
antes adquirida. Nesse sentido, a companhia holding seria empresa interposta, sem
propósito negocial, prestando sua utilização apenas para a redução do valor de
obrigações tributárias, mediante a dedução dessa despesa financeira.
No entender do Fisco, textualmente, a despesa não é necessária, agravado pelo fato de o
real adquirente e titular de tal despesa ser empresa controladora do Grupo John Deere
no exterior:
A operação examinada neste segundo paradigma também é mais complexa que a
presente, porque o empréstimo é contraído pela adquirente estrangeira (DEERE & COMPANY)
e posteriormente aportado mediante empréstimo a empresa veículo constituída no Brasil (JOHN
DEERE BRASIL), juntamente com outra parcela mediante aumento de capital, e tais recursos
são destinados a aumento de capital em sociedade constituída no Brasil pelos alienantes do
investimento (EVAUX), da qual, na sequência, a empresa veículo se retira mediante cisão
parcial da sociedade constituída pelos alienantes, levando em seu patrimônio a participação
societária adquirida com ágio e o empréstimo a ela antes transferido. A empresa adquirida (SLC
JOHN DEERE) incorpora a empresa veículo e passa a amortizar o ágio e deduzir as despesas
financeiras do empréstimo contraído pela adquirente estrangeira.
De toda a sorte, o outro Colegiado do CARF também cancelou a glosa das
despesas financeiras, sendo que o ex-Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella foi acompanhado
em suas conclusões pelos Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Augusto de
Souza Gonçalves e Demetrius Nichele Macei, e assim registrou como fundamento da decisão o
que segue:
Ficou comprovado e incontroverso que somente parte do valor da aquisição da
Recorrente deu-se por financiamento externo (empréstimo no valor de US$
87.000.000,00), sendo que, praticamente, a outra metade do montante total da operação
foi internalizada por investimento de sócio (aporte de capital da DEERE & COMPANY
na John Deere do Brasil Ltda., de US$ 86.500.000,00), não sendo tal aumento de
participação questionado pelo Fisco.
É certo também que tal alocação societária de investimento dá margem ao pagamento
de Juros sobre Capital Próprio (JCP), independentemente da atividade ou função da
companhia investida. Tal despesa com juros é dedutível das bases tributáveis pelo IRPJ
e pela CSLL, inclusive sem a necessidade da demonstração da sua necessidade
operacional, usualidade e normalidade.
Fl. 6157
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Assim, poderia o Grupo John Deere ter escolhido, previamente, por fazer o
financiamento total da operação via aumento de capital, sem qualquer óbice. A
Recorrente, por sua vez, demonstrou nos autos que, nesse cenário, o valor das despesa
com JCP poderiam praticamente se igualar às despesas percebidas e deduzidas com o
empréstimo efetuado em 1999.
Uma vez que nada impedia a DEERE & COMPANY de optar por integralizar a
totalidade do valor necessário para a operação de compra da participação societária, a
alegação central do lançamento de ofício, de que se procedeu a engenharia social e
planejamento tributário simulado, com intuito único de criar despesas dedutíveis na
contabilidade da Empresa autuada, esvazia-se por completo.
Isso pois, dentro da própria tese da prevalência da substância sobre a forma, ou mesmo
da relativização do princípio da legalidade, que recentemente têm se escorado no art.
149, inciso VII, do CTN, para o desfazimento de atos e negócios dos contribuintes, o
Fisco necessita da demonstração de um binômio.
Tal binômio é composto pela conjugação da vantagem fiscal percebida pelo
contribuinte, com a perpetração de simulação ou abuso para tanto.
Retirado um dos seus elementos, não é mais lícito à Fiscalização o desfazimento ou a
desconsideração dos atos e negócios privados (caso contrário, estaria, então, a Fazenda
impondo a opção pela via legal mais onerosa ausência de simulação ou abuso ou
simplesmente comportando-se como guardiã das Leis Civil e Comercial ausência da
vantagem fiscal).
[...]
No presente caso, claramente, não foi provada a vantagem fiscal do Contribuinte em
contrair tal empréstimo de empresa de seu mesmo Grupo no exterior, vez que poderia
obter o mesmo resultado tributário via aumento de capital, no valor da soma total do
custo da operação de aquisição de participações societárias, que permitiria o pagamento
de JCP, plenamente dedutíveis, em monta praticamente idêntica à das despesas
glosadas, percebidas com o empréstimo (alternativa esta que até seria fiscalmente
menos questionável).
E, ainda, no mencionado o Processo Administrativo no 11070.722574/2014-39, que
possui total identidade de matéria, fatos e partes deste feito, decidiu a C. 2a Turma
Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento nesse exato sentido, no Acórdão no
1302.001.945, de relatoria do I. Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior, publicado em
22/08/2016, dando-se total provimento ao Recurso Voluntário deste Contribuinte, para
cancelar integralmente as exigências:
[...]
Outro argumento procedente advém do fato de que a validade do empréstimo, como
negócio jurídico individual, ainda que firmado com pessoa jurídica pertencente ao
mesmo Grupo (a holandesa John Deere International Investments C. V.) não é
questionada pelo Fisco, inclusive em relação às regras de subcaptalização, destinadas a
prevenir e coibir manipulações de endividamento, que erodem as bases tributáveis.
Nesse sentido, mesmo tendo ocorrido o empréstimo em 1999, antes da vigência das
regras de subcapitalização no Brasil, poderia ter o Fisco apontado para qualquer
desequilíbrio ou vantagem fiscal obtida mediante esse endividamento internacional
intragrupo.
Mas, não só deixou de fazê-lo, como expressamente reconheceu no TVF a lisura
procedimental desse mutuo, questionando apenas o propósito negocial da holding e, por
consequência, considerando a sócia estrangeira como real detentora da despesa.
Fl. 6158
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

O fato de, posteriormente, as relações de endividamento entre empresas do mesmo
grupo intencional ter sido objeto de regulamentação (e não de proibição) igualmente
apontam para a licitude da contração do empréstimo, não havendo vedação à operação
de financiamento efetivamente levada a cabo pelo Grupo John Deere, mesmo que
procedida anteriormente à sua vigência.
Assim, à semelhança do primeiro paradigma, também neste segundo caso
prevaleceu o entendimento contrário à glosa em face da inexistência de demonstração de
vantagem do grupo segundo em face das regras de subcapitalização, ainda que o empréstimo
tenha ocorrido antes de sua instituição.
O presente voto, assim, é no sentido de acompanhar a I. Relatora e CONHECER
do recurso especial da Contribuinte na matéria relativa à glosa das despesas financeiras com base
nos dois paradigmas admitidos.
Por fim, esta Conselheira concorda com a I. Relatora para CONHECER do
recurso especial da Contribuinte acerca da exigência concomitante das multas isoladas com a
multa de ofício proporcional nos períodos autuados, entre 2010 e 2014.
No mérito do recurso especial da Contribuinte acerca das glosas de amortização
de ágio, como bem demonstra a I. Relatora, reconhecido está que houve ágio pago na aquisição
do investimento em VALE DO ROSÁRIO por B5. Contudo, a transferência deste investimento a
CESE não representa aquisição hábil a constituir novo ágio passível de amortização na forma
dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97, a partir da incorporação de CESE por VALE DO ROSÁRIO.
A amortização de ágio em tais circunstâncias é matéria que vinha sendo decidida
em linha com as premissas do acórdão recorrido pela maioria qualificada desta Turma, pautando-
se em premissas que foram fundamentadamente fixadas pelo ex-Conselheiro André Mendes de
Moura em diversos votos condutores de acórdãos deste Colegiado. Dentre as manifestações mais
recentes, destaca-se o voto condutor do Acórdão no 9101-004.498, nos seguintes termos:
Propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica sobre o tema,
para depois tratar do caso concreto.
1. Conceito e Contexto Histórico
Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo
(mercadoria, investimento, dentre outros).
Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma
empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica
adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor
patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que
são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A
detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C
adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. A empresa C é a
investidora e a empresa B é a investida.
Fato é que emergem dois critérios para a apuração do ágio.
Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas
patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser
considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao
contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60
Fl. 6159
DF CARF MF
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Fl. 72 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração
70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem
reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio,
denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de
mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de
aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante
atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades.
Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei no 1.598, de 27/12/1977, resolveu
adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários.
Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio
poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou
(2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo
de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7o e 8o
da Lei no 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2),
mediante atendimento de determinadas condições.
Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos
fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas
as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado
exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento
adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o
valor patrimonial do investimento.
Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa
investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades,
poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento
econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na
realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill.
E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio?
Em duas situações.
Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a
empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a
empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao
patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40
unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença
entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades.
Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida)
promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em
que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora
a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40
unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses,
resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar.
Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se
pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei no 11.638, de 2007. O novo
diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a
contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da
essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de
regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural4. Nesse contexto, houve um
realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do

4 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1a
ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31
Fl. 6160
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Fl. 73 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre
o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado
pelo valor justo dos ativos e passivos).
E recentemente, por meio da Lei no 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma
aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei no
11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de
análise do presente voto.
Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado
pelo art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de
10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária.
Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma
perspectiva histórica e sistêmica.
2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses
Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser
dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais
detalhada.
Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei no 6.404, de 1.976 trata das
hipóteses de extinção da pessoa jurídica:
Art. 219. Extingue-se a companhia:
I - pelo encerramento da liquidação;
II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em
outras sociedades.
E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes
envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida,
sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço.
Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio
contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar
a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a
investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão,
transformação e fusão).
Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os
incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações.
3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida
No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento
para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do
investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo
do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei no 1.598, de 27/12/1977, arts.
391 e 426 do RIR/99:
Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art.
385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto
no art. 426 (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei no 1.730, de
1979, art. 1o, inciso III).
Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração
comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle,
Fl. 6161
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na
alienação ou liquidação do investimento (art. 426).
(...)
Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital
na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado
pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes
valores (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei no 1.730, de 1979,
art. 1o, inciso V):
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido
amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados
nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real;
III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na
determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo
anterior. (...) (grifei)
Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe
deu causa foi objeto de alienação ou liquidação.
4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida
Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem-se em
uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se
tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação
e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida.
Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada.
Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão,
incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977:
Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou
quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil
das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será
computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas:
(Revogado pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor
contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o
contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento
da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos;
(Revogado pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o
acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o
contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1o e 2o, diferir a tributação
sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja
realizado. (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 1o O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de
capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei no
12.973, de 2014) (Vigência)
Fl. 6162
DF CARF MF
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Fl. 75 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de
capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada
período-base; e (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8o, conta de controle do
ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção
monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na
correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
§ 2o - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do
ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de
quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou
despesa operacional. (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é
que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse
avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital
prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado
a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando,
imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de
incorporação, fusão ou cisão5.
Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por
vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para,
em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As
operações ocorriam quase simultaneamente.
E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária,
sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP no 1.602,
de 19976, que, posteriormente, foi convertida na Lei no 9.532, de 1997.
11. O art. 8o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da
aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra,
avaliada pelo método da equivalência patrimonial.
Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto,
diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem
utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela
participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária,
mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela
deficitária.
Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de
acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo
em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa
incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo.
Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI7 ao discorrer,
com precisão sobre o assunto:

5 Ver Acórdão no 1101-000.841, da 1a Turma Ordinária da 1a Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p.
15.
6 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional no 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs,
http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.
7 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012,
p. 66 e segs.
Fl. 6163
DF CARF MF
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Fl. 76 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Anteriormente à edição da Lei no 9.532/1997, não havia na legislação tributária
nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio
em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a
pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio.
O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se,
evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua
fundamentação econômica.
(...)
Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei no 9.532/1997,
adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então,
restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso
de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de
dedução em determinadas situações.
Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser
deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo
contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o
ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica
que lhe seja conferida.
Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista8 que trabalhou na edição da MP
1.602, de 1997:
O artigo 8o altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na
liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do
patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as
novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo
(amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de
acordo com as normas ora modificadas.
O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens
absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a
fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos
respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a
que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na
depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado
futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à
incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de
apuração. (...)
Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi
chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, sobre
situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo
investidor e investida.
Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o
aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal.
Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado
do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP no 1.602,
de 1997 (convertida na Lei no 9.532, de 1997).

8 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional no 27, de 03/12/1997, pg. 18024,
http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.
Fl. 6164
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Fl. 77 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi
um
maior
controle
sobre
os
planejamentos
tributários
abusivos,
que
descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de
sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização.
E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997?
Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial
(MEP).
Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e
controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método
tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos
investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido
das investidas.
As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas
na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da
sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora.
Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre
o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora.
Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo
valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto
no art. 248 da Lei no 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei no 1.648, de 1978, art. 1o, inciso III):
(...)
Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser
ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto
no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da
conta de investimento (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 22).
(...)
Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou
redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na
determinação do lucro real (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei
no 1.648, de 1978, art. 1o, inciso IV).
(...)
Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as
repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente,
em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela
tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido
em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na
contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de
ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar
de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria
sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio
líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela
investida.
E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento
avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio
líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na
Fl. 6165
DF CARF MF
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou
menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes:
Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 20):
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo seguinte; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição
do investimento e o valor de que trata o inciso anterior.
§ 1o O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, art. 20, § 1o).
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 20, § 2o):
I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do
parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte
arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art.
20, § 3o). (grifei)
Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo
contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se
amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2o do art. 385 do
RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada
ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de
comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas,
todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de
rentabilidade futura da empresa adquirida.
Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou
coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se
propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no
patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em
demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme
previsto no § 3o do art. 385 do RIR/99.
E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997,
consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação
societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa),
adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o
legislador disciplinar a situação:
Fl. 6166
DF CARF MF
Original

Fl. 79 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei no
9.532, de 1997, art. 7o, e Lei no 9.718, de 1998, art. 10):
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que
trata o inciso I do § 2o do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o
bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso
III do § 2o do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não
sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o
inciso II do § 2o do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de
lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de
um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o
inciso II do § 2o do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do
lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada
mês do período de apuração.(...) (grifei)
Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável,
constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de
incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia.
5. Amortização. Despesa.
Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de
amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio.
No RIR/99 (Decreto-Lei no 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra-
se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos,
Despesas Operacionais e Encargos).
O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições
Gerais sobre as despesas:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias
à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no
4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47,
§ 2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.
Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à
manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa.
Fl. 6167
DF CARF MF
Original

Fl. 80 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e
III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art.
324, na Subseção IV do RIR/999.
Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e,
naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art.
299 do RIR/99.
6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente
No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da
vontade humana.
O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social.
No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade
econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em
razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda
ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem
econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador
que lhes confere uma qualificação jurídica.
Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades
operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma,
razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos.
Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais,
incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de
serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades
da empresa, que surgem naturalmente.
Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram-
se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva
de despesa.
Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de
empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional
incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente
atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em
questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária.
Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial,
cível, contábil, dentre outros.

9 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância
correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a
formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei no 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 15, § 1o).
§ 1o Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de
aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei no 4.506, de 1964, art. 58, § 2o).
§ 2o Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste
Decreto (Lei no 4.506, de 1964, art. 58, § 5o).
§ 3o Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu
custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a
utilização do bem (Lei no 4.506, de 1964, art. 58, § 4o).
§ 4o Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou
comercialização dos bens e serviços (Lei no 9.249, de 1995, art. 13, inciso III).

Fl. 6168
DF CARF MF
Original

Fl. 81 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa
que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de
operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender
atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie,
derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação
econômica e financeira da pessoa jurídica.
Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um
tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da
capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada
categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não
aplicável à grande maioria dos contribuintes.
7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização
Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a
apreciação da legislação específica que trata de sua amortização.
Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio
contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar
a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora
e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão,
transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação.
Cenário que se encontra disposto nos arts. 7o e 8o da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts.
385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o
debate:
Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 20):
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a
diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o
inciso anterior.
§ 1o O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, art. 20, § 1o).
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 20, § 2o):
I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do
parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte
arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art.
20, § 3o).
Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
Fl. 6169
DF CARF MF
Original

Fl. 82 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei no
9.532, de 1997, art. 7o, e Lei no 9.718, de 1998, art. 10):
(...)
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o
inciso II do § 2o do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de
lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de
um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...)
(grifei)
Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de
fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A
pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio.
A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da
hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO
ATALIBA10.
Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados
aspectos, cuja reunião lhe dá entidade.
Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao
determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária.
E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que
efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os
estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à
pessoa jurídica investida.
Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas
apresentaram novas pessoas ao processo.
Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio
participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa
jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação
societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a
pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa
jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa
jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa.
Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A
(investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi
adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio
contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias
empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa
jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B,
possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da
pessoa jurídica B.
Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes
financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação
societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve
patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio.

10 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6a ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs.
Fl. 6170
DF CARF MF
Original

Fl. 83 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma
em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia
e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A
(investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a
pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza
o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora)
e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade.
São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras
empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante).
Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas
operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos,
sociais e tributários.
Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária.
A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser
utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas
jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa
jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa
jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e
pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o
fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à
hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto
pessoal.
Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre
investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica
que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual
detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão
patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a
amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo
do IRPJ e da CSLL.
Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o
mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora
absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão
de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade
da investidora. SCHOUERI11, com muita clareza, discorre que, antes da absorção,
investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi
a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado
pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido
da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora.
A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla
tributação dos lucros auferidos pela investida.
Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros
auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora.
Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora
exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado,
vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as
receitas auferidas pela investida.
Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se
cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia

11 SCHOUERI, 2012, p. 62.
Fl. 6171
DF CARF MF
Original

Fl. 84 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

(ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros
percebidos nesse investimento.
Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que
para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da
relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude
de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se
precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e
adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o
esforço incorrido.
Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne
ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da
amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento
que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável.
Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial
do prazo decadencial.
Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B
deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a
consumação da hipótese de incidência localiza-se no antecedente. Ou seja, "Se A é",
indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos
aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se
para a etapa seguinte, o consequente ("B deve-ser"), no qual se aplica o regime de
tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual),
efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio
indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por
consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial.
8. Consolidação
Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do
ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência,
segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se
atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de
mercado.
A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento,
observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento,
situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria
impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de
incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da
construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a
investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora
originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem
efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de
adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária.
Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da
pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou
(2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa
jurídica A não perderá a condição de investidora originária.
Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações
societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da
pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida).
Fl. 6172
DF CARF MF
Original

Fl. 85 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B
não tem qualificação jurídica para fins tributários.
Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da
norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária)
e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas
entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente
incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas
pela pessoa jurídica B (investida).
Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da
norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize
"pinçar" os artigos 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada,
blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos
construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária.
Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação,
relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte
arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3o do Decreto-Lei no
1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento
econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o
pagamento pelo investimento.
Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de
padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de
situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que
poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a
ordem tributária previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 1990. (destaques do
original)
Nestes autos, resta fora de dúvida que a real investidora, que suportou o ônus da
aquisição da participação societária na Contribuinte, formadora do ágio amortizado, foi B5 S/A.
Diante de todo o escrito pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura no voto
acima transcrito, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do
voto).
Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica
investidora e a pessoa jurídica investida.
O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação
da investidora, mas sim da empresa CESE – Companhia Energética Santa Elisa, denominada
como “empresa-veículo” e investida, ou seja, não estava presente a investidora (não participou
do evento de incorporação a empresa B5 S/A).
E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o
investidor e o investimento.
A utilização da empresa CESE – Companhia Energética Santa Elisa (denominada
"empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois
afastou a investidora (B5 S/A) do evento de incorporação.
A autoridade lançadora por sua vez, bem apontou a desnecessidade da
interposição de CESE nas operações realizadas pelo grupo empresarial:
Fl. 6173
DF CARF MF
Original

Fl. 86 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

32. Com essas operações a B5, agora com novos sócios pessoas físicas (basicamente a
“Família Cícero Junqueira”), conseguiu deter o controle da totalidade das ações da Vale
do Rosário diretamente, como pretendia. Porém, o ágio apurado para a aquisição dessas
ações ainda estava contabilizado na B5 S/A e, portanto, sem possibilidade de ser
aproveitado tributariamente:
[...]
33. A partir deste ponto, a estrutura da empresa está pronta para a etapa da
incorporação, que permitiria o aproveitamento fiscal do ágio apurado. Entretanto,
em vez de seguir o caminho previsto na legislação para isso, com a incorporação da
empresa adquirida pela adquirente ou da adquirente pela adquirida, os sócios
trilharam um caminho próprio: o da transferência do ágio do real adquirente para
uma outra empresa do mesmo grupo estranha às operações até o momento.
Transferiram o ágio contabilmente para uma empresa que serviu como empresa veículo
desse ágio, que foi a CESE - Companhia Energética Santa Elisa, CNPJ
02.300.261/0001-52.
34. A reorganização societária que resultou no aproveitamento fiscal das despesas de
amortização do ágio apurado na aquisição do controle acionário da Vale do Rosário pela
B5 foi planejada conforme descrito na Nota Explicativa 25 das Demonstrações
Financeiras da CESE de 31/03/2007 (doc. 38), transcrita a seguir:
Encontra-se em andamento uma reorganização societária e operacional
envolvendo as companhias Santa Elisa Participações S/A (SEPAR) e suas
controladas Companhia Energética Santa Elisa (CESE) e Santa Elisa Serviços
Ltda. (SERVIÇOS), sua coligada Companhia Nacional de Açúcar e Álcool
(CNAA), bem como a Companhia B5 S/A (B5) e suas controladas Companhia
Açucareira Vale do Rosário (VALE), Jardest S/A Açúcar e Álcool (JARDEST) e
Usina de Açúcar e Álcool MB Ltda. (MB) que tem como objetivo a ampliação e
racionalização operacional das atividades de cultivo da cana de açúcar e a
produção de açúcar, álcool e energia elétrica otimizando sinergias para a
consolidação da sua participação no segmento sucroalcooleiro para fazer face ao
aumento da competitividade decorrente das perspectivas de ampliação de
mercado.
Essa reorganização contemplou as seguintes principais etapas até 18 de julho de
2007 e valores aproximados:
a) Obtenção de empréstimo no montante de R$ 1.090.000 pela companhia B5
junto à instituição financeira para viabilizar a aquisição de controle acionário da
VALE;
b) Incorporação da empresa Elbelpar MB Ltda. pela B5 relacionada à
participação de cerca de 47% no capital da MB pelo valor de R$ 40.000;
c) Cisão parcial da CESE para transferência para a SEPAR de ativos não
relacionados ao segmento de açúcar e álcool no montante de R$ 76.669;
d) Aquisição pela VALE de ações da JARDEST detidas por acionistas
minoritários no valor de R$ 80.000;
e) Conferência de capital da SEPAR com investimentos mantidos nas
controladas CESE e SERVIÇOS e na coligada CNAA, em aumento de capital na
B5 no montante de R$ 181.600;
f) Cisão parcial da VALE para transferência de investimentos na Agropecuária
Rio das Antas S/A e outros ativos não relacionados ao segmento de açúcar e
álcool no montante de R$ 2.400;
Fl. 6174
DF CARF MF
Original

Fl. 87 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

g) Incorporação da JARDEST pela VALE a valores contábeis no montante de R$
22.800 e
h) Ingresso de novo acionista na B5 aportando capital de R$ 400.000.
Os próximos eventos contemplarão:
a) Contribuição de investimentos da B5 liquida de saldo da dívida junto à
instituição financeira em aumento de capital da CESE;
b) Incorporação da CESE, SERVIÇOS e MB pela VALE, concluindo a
unificação das atividades operacionais.
35. Verificando essas etapas da reorganização societária, vê-se que a intenção era a
unificação das atividades operacionais em uma empresa, no caso, a Vale do
Rosário. Inicialmente, todas as empresas operacionais foram colocadas sob
controle da B5, que já controlava a Vale do Rosário.
36. Entretanto, há um passo que não tem ligação com a intenção de unificar as
atividades operacionais, mas que é o passo fundamental para o aproveitamento do
ágio em análise. É a etapa de “Contribuição de investimentos da B5, liquida de
saldo da dívida junto à instituição financeira, em aumento de capital da CESE”, o
que significou tornar a Vale do Rosário controlada direta da CESE, já se sabendo
que a CESE seria incorporada na etapa seguinte pela Vale do Rosário.
37. Observe-se que as demais empresas que viriam a ser incorporadas pela Vale do
Rosário, a Santa Elisa Serviços e a MB, eram, nesse momento do aumento de capital da
CESE, controladas direta ou indiretamente pela B5, da mesma forma que a CESE, em
consequência da etapa “c” acima, conferência de capital da Santa Elisa Participações em
aumento de capital na B5 com investimentos nas controladas CESE e Santa Elisa
Serviços.
38. Essa etapa foi concretizada conforme a Ata da AGE da B5 de 30/05/2007 (doc. 66),
em que foi aprovado o aumento do capital social de R$ 67.672.864,45 para R$
249.251.613,45, com a emissão de 1.191.759.988 de novas ações ordinárias que foram
totalmente subscritas pela Santa Elisa Participações Ltda. (Separ) e integralizadas
mediante a conferência de 100 quotas do capital social da Santa Elisa Serviços de
Assessoria Ltda., CNPJ 08.204.717/0001-67, equivalentes a 10% do capital social, pelo
valor contábil de R$ 100,00, de 65.133.201 ações do capital social da Companhia
Energética Santa Elisa S/A – CESE, CNPJ 02.300.261/0001-52, equivalentes a 100%
do capital social, no valor contábil de R$ 32.840.621,00, e de 148.786.470 ações do
capital social da Companhia Nacional de Açúcar e Álcool S/A - CNAA, CNPJ
08.204.974/0001-07, equivalentes a 27,68% de participação no capital, no valor contábil
de R$ 148.738.028,00. Todos os Laudos de Avaliação foram elaborados pela KPMG
Auditores Independentes.
39. A CESE já era sócia majoritária da Santa Elisa Serviços de Assessoria Ltda., com
90% de participação societária, junto com a Santa Elisa Participações S/A. (doc. F15).
40. A Usina MB, que passou a ter como sócia a B5 com a incorporação da Elbelpar MB
Ltda., com 46,9% das quotas, já tinha como sócias também a Vale do Rosário, com
50% das quotas, e a CESE (doc. F16).
[...]
41. Na etapa fundamental desta reorganização societária, a “Contribuição de
investimentos da B5, líquida de saldo da dívida junto à instituição financeira, em
aumento de capital da CESE”, a CESE foi interposta como controladora da Vale do
Rosário, efetuando-se a transferência do ágio e da dívida com o Bradesco para a CESE.
Fl. 6175
DF CARF MF
Original

Fl. 88 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

42. O capital social da Companhia Energética Santa Elisa foi aumentado conforme a
Ata da AGE da CESE de 04/09/2007 (doc. F6) e o Laudo de Avaliação anexo. O Laudo
de Avaliação informa que a avaliação das contas que compõe o acervo liquido a ser
conferido em aumento de capital foi extraído do balancete contábil de 10/08/2007 (doc.
70), elaborado pela B5. O valor do aumento de capital foi de R$ 300.802.999,45,
integralizado totalmente pela B5 S/A através da transferência de ativos e passivos de
sua propriedade relacionados no Laudo de Avaliação.
43. Os bens, direitos e obrigações conferidos em aumento de capital foram os seguintes:
[...]
44. O financiamento a pagar junto ao Bradesco é o saldo do empréstimo utilizado para a
compra da Vale do Rosário, como confirmou o sujeito passivo (doc. 61, item 5.2).
[...]
45. Com o ágio e a dívida transferidos para a empresa que vai funcionar como veículo, a
próxima etapa é a incorporação dessa empresa veículo pela empresa que foi adquirida.
A incorporação da CESE - Companhia Energética Santa Elisa, CNPJ 02.300.261/0001-
52, pela Vale do Rosário se deu em 02/01/2008, conforme a Ata da AGE da Vale do
Rosário (doc. F7), juntamente com a incorporação de outras duas empresas, a Usina de
Açúcar e Álcool MB, CNPJ 50.403.385/0001-06, e a Santa Elisa Serviços de Assessoria
Ltda., CNPJ 08.204.717/0001-67.
46. De acordo com o Protocolo de Incorporação e Justificação (doc. F8), a justificativa
para a incorporação foi, mais uma vez, de que “a incorporação de ações integra um
projeto de reestruturação societária que resultará em maior eficiência operacional,
administrativa e financeira, bem como na redução dos custos operacionais dessas
sociedades”.
47. O patrimônio das incorporadas foi avaliado pelo valor contábil do patrimônio
líquido apurado com base nos balanços patrimoniais levantados com essa finalidade em
31/10/2007, conforme os respectivos Laudos de Avaliação (doc. F8).
48. As ações da CESE foram extintas e a sua controladora Santelisa Vale (nova
denominação da B5) recebeu as 2.550.904.170 de novas ações emitidas pela Vale do
Rosário, representativas do seu capital social detidas pela CESE no momento da
incorporação. A denominação social da Vale do Rosário foi alterada para Santelisa Vale
Bioenergia S/A.
49. Com a incorporação da CESE, o ágio e a dívida proveniente da aquisição da Vale do
Rosário pela B5 passaram para o ativo da própria Vale do Rosário, agora Santelisa Vale
Bioenergia, com o ágio sendo amortizado a partir de abril de 2008, à razão de 1/120
avos por mês, no prazo de 10 anos e, junto com as despesas da dívida contraída junto ao
Bradesco, sendo deduzidas na apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL.
(destacou-se)
Expresso está, nestes termos, que no contexto da unificação das atividades
operacionais em uma empresa do grupo, a VALE DO ROSÁRIO, que já estava sob o controle
da B5, passou ao controle de CESE já se sabendo que a CESE seria incorporada na etapa
seguinte pela Vale do Rosário. Evidente que esta interposição de CESE se prestou, apenas, a
constituir um cenário artificial para posterior aproveitamento fiscal do ágio. A pretensão, desde o
início, era que VALE DO ROSÁRIO concentrasse as demais atividades operacionais, inclusive
de CESE, de modo que a única razão para CESE figurar transitoriamente como titular da
participação societária em VALE DO ROSÁRIO era simular uma aquisição que viabilizasse a
amortização fiscal do ágio pago unicamente por B5.
Fl. 6176
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Fl. 89 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

No que se refere à validade das operações e presença de propósito negocial, na
medida em que outras operações societárias, se realizadas, permitiriam a amortização do ágio
pago, importa observar que a legislação tributária é clara ao exigir a confusão patrimonial entre
investidora e investida. Assim, se não é interesse do grupo empresarial promover esta integração,
a impossibilidade de amortização do ágio é inafastável, e representa mera decorrência da escolha
feita de não integrar adquirente e adquirida.
O investimento com ágio é uma realidade presente no patrimônio que sofreu a
insubsistência ativa para aquisição da investida, ainda que eventualmente replicada no
patrimônio de pessoas jurídicas interpostas entre a real adquirente e a adquirida, de modo a
viabilizar a dedução do custo de aquisição, mediante amortização do ágio, relativamente a um
ativo que permanece integrado ao patrimônio da real adquirente.
Admitir que esta replicação do custo do investimento permita afirmar que a
aquisição poderia ser feita por qualquer empresa ligada à adquirente original, significa que o
grupo empresarial pode decidir onde realizar o custo incorrido na aquisição do investimento.
Contrárias a este entendimento são as razões assim expostas por esta Conselheira no voto
condutor do Acórdão no 1101-000.961:
Contudo, é fundamental que a incorporação se verifique entre investida e investidora,
com conseqüente confusão patrimonial e extinção do investimento, para que a
amortização do ágio gere efeitos na apuração do lucro tributável. Aqui, porém, ao
término das operações, nada mudou, pois o Santander Hispano permaneceu com a
mesma quantidade de ações e na mesma condição de controlador do Banespa.
Esta distorção, aliás, é reconhecida pela própria Comissão de Valores
Mobiliários (CVM) ao analisar a incorporação promovida por meio de
uma sociedade veículo, assim expondo na Nota Explicativa à Instrução
CVM n° 349/2001, que alterou a redação da Instrução CVM n° 319/99:
A Instrução CVM n° 319/99, ao prever que a contrapartida do ágio pudesse ser
registrada integralmente em conta de reserva especial (art. 6o, § Io), acabou
possibilitando, nos casos de ágio com fundamento econômico baseado em
intangíveis ou em perspectiva de rentabilidade futura, o reconhecimento de um
acréscimo patrimonial sem a efetiva substância econômica. A criação de uma
sociedade com a única finalidade de servir de veículo para transferir, da
controladora original para a controlada, o ágio pago na sua aquisição, acabou
por distorcer a figura da incorporação em sua dimensão econômica. Esta
distorção ocorre em virtude de que, quando concluído o processo de
incorporação da empresa veículo, o investimento e, conseqüentemente, o ágio
permanecem inalterados na controladora original.
Significa dizer que embora transferido o ágio para empresa veículo, e na seqüência para
a incorporadora desta, os efeitos econômicos do ágio originalmente contabilizado na
controladora subsistem. Assim, a definição acerca do atendimento à finalidade dos arts.
7o e 8o da Lei no 9.532/97 passa, primeiramente, pelo exame da validade da
transferência do ágio originalmente contabilizado pela investidora para a Santander
Holding, mediante subscrição de seu capital com o investimento por ela detido no
Banespa.
Não se exige, aqui, uma lei autorizadora de transferência de ágio por meio de subscrição
de aumento de capital. Se não há vedação legal e os atos societários são realizados com
observância dos requisitos formais, e têm por objeto ágio efetivo e pago, seria
necessário disposição legal específica para se negar validade aos atos societários no
Fl. 6177
DF CARF MF
Original

Fl. 90 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

âmbito tributário. Contudo, é necessário verificar se a incorporação entre a investida e
esta empresa para a qual foi transferido o ágio atende aos requisitos legais para que a
amortização deste afete o lucro tributável.
Recorde-se o que diz a Lei no 9.532/97:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória no
135, de 30.10.2003)
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que
trata a alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em
contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"c" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a
conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para
cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-
calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um
sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração.
[...]
Art. 8o O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:
a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio
líquido;
b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária. (negrejou-se)
Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser, necessariamente, a
adquirente da participação societária com ágio e a investida adquirida. Em que pese a lei
não vede a transferência consoante antes demonstrado, este procedimento não extingue,
na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao
final dos procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela
investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no
patrimônio da investidora, diversamente do que cogita a lei.
Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da
investida (Banespa) somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se
verificasse a sua extinção, ou da investidora (Santander Hispano), mediante
incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse
evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na forma do art. 7o da Lei
no 9.532/97.
Na medida em que tal não ocorreu, a dedutibilidade do ágio submete-se à regra geral
exposta no Decreto-lei no 1.598/77:
Fl. 6178
DF CARF MF
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Fl. 91 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Art. 23. [...]
Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as
contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio
ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de
investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não
funcionem no País. (Incluído pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).
[...]
Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital
na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada
avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos
seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido
amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os
computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do
lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do
lucro real.
[...]
Pertinente citar, novamente, abordagem contida na obra Ágio em Reorganizações
Societárias (Aspectos Tributários), antes referida12. Nela, o autor Luís Eduardo
Schoueri preliminarmente expõe o entendimento de que o ágio, para o investidor, é
custo que deve ser considerado em caso de alienação do investimento. Os resultados
auferidos com este investimento são reconhecidos, no patrimônio do investidor, como
resultados da equivalência patrimonial, não sujeitos a tributação nesta ótica. Seguindo a
mesma lógica, a amortização contábil do ágio por rentabilidade futura, por parte do
investidor, também não deve afetar o lucro tributável.
Diante deste contexto, o autor reputa incabível afirmar que o ágio, ainda que
fundamentado na rentabilidade futura, pode ser considerado realizado antes da
incorporação de uma das pessoas jurídicas envolvidas (exceto se antes disso tiver
ocorrido baixa da participação societária adquirida, quando, em regra o ágio será
realizado) (Op. cit. p. 73). E complementa mais à frente: com a incorporação, alerte-se,
já não há mais que falar em investimento nem em ágio. Ambas as figuras desaparecem
(Op. cit. p. 74).
Entende o referido autor que a partir da incorporação, os lucros passam a ser tributados
na investidora, pois antes disso no máximo haverá receita de equivalência patrimonial,
não tributável (Op. cit. p. 79). Aqui, porém, os lucros permanecem tributados na
investida, que os reduz mediante amortização de ágio decorrente de investimento que
subsiste no patrimônio da investidora original.
Caso a investidora fosse empresa nacional, a provisão determinada pela Instrução
Normativa CVM no 349/2001 impediria que a equivalência patrimonial refletisse no seu
patrimônio apenas o valor líquido dos resultados, restabelecendo o reconhecimento
bruto dos resultados da investida, sem os efeitos da amortização do ágio na investida,
dado que a amortização do ágio se repetiria na investidora. A diferença está na redução

12 SCHOUERI, Luís Eduardo Schoueri. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), São Paulo:
Dialética, 2012
Fl. 6179
DF CARF MF
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Fl. 92 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

da carga tributária da investida que esta manobra permite, em desrespeito ao previsto no
art. 7o da Lei no 9.532/97.
Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a
amortização fiscal do ágio.
[...]
Acrescente-se, ainda, que o aporte do lance como capital de uma empresa veículo, para
que esta participasse do leilão público – estratégia desconsiderada por prejudicar o
sigilo do prego ofertado – não seria suficiente para caracterizar esta intermediária como
adquirente e permitir-lhe a amortização do ágio com efeitos fiscais em caso de
incorporação da ou pela investida, na medida em que a empresa assim criada
representaria apenas uma extensão do caixa da real adquirente, de modo que a
subsequente incorporação não ensejaria a união de patrimônios entre investidora e
investida, exigida pela Lei no 9.532/97. (destaques do original)
No mais, ainda que a economia fiscal possa ser considerada propósito negocial
suficiente para fundamentar determinados atos praticados pelos sujeitos passivos, este direito não
é ilimitado e não lhes permite simular situações jurídicas como as verificadas nestes autos.
Correta, assim, a glosa promovida.
Estas as razões, portanto, para divergir da I. Relatora e NEGAR PROVIMENTO
ao recurso especial da Contribuinte.
Ainda, também não procedem os argumentos da Contribuinte quanto à
impossibilidade de aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício a partir
de 2007, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra da
ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas também para afastar as
objeções à aplicação da penalidade depois do encerramento do exercício e à pretensão de
aplicação do princípio da consunção:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
Fl. 6180
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Fl. 93 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
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§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
Fl. 6181
DF CARF MF
Original

Fl. 94 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
Fl. 6182
DF CARF MF
Original

Fl. 95 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Fl. 6183
DF CARF MF
Original

Fl. 96 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
Fl. 6184
DF CARF MF
Original

Fl. 97 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente13.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 200914
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 201215
[...]

13 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
14 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
15 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 6185
DF CARF MF
Original

Fl. 98 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 201316
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.

16 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
Fl. 6186
DF CARF MF
Original

Fl. 99 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 201417
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.

17 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 6187
DF CARF MF
Original

Fl. 100 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares18 à parcela do litígio já
pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001

18 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 6188
DF CARF MF
Original

Fl. 101 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
Fl. 6189
DF CARF MF
Original

Fl. 102 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
Fl. 6190
DF CARF MF
Original

Fl. 103 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
Fl. 6191
DF CARF MF
Original

Fl. 104 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
Fl. 6192
DF CARF MF
Original

Fl. 105 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
Fl. 6193
DF CARF MF
Original

Fl. 106 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos19 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.

19 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 6194
DF CARF MF
Original

Fl. 107 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
Fl. 6195
DF CARF MF
Original

Fl. 108 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta20:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:

20 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 6196
DF CARF MF
Original

Fl. 109 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
Fl. 6197
DF CARF MF
Original

Fl. 110 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Fl. 6198
DF CARF MF
Original

Fl. 111 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor21. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.

21 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 6199
DF CARF MF
Original

Fl. 112 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
Fl. 6200
DF CARF MF
Original

Fl. 113 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 6201
DF CARF MF
Original

Fl. 114 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05622:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à
jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual
atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa
seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 -
101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo
(“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a
diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo
específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em
percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a
título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser
recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):

22 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 6202
DF CARF MF
Original

Fl. 115 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há
a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada
como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de
sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se
ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia
de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição
pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas devem
ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal
conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem
Fl. 6203
DF CARF MF
Original

Fl. 116 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de
cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação
concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último,
o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.23.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio
da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 24 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.

23 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

24 Idem, Idem
Fl. 6204
DF CARF MF
Original

Fl. 117 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer
limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida
em conjunto com o tributo.”
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
Fl. 6205
DF CARF MF
Original

Fl. 118 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, e o posicionamento desta, inclusive,
está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos
autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em
23/11/202025 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários,
em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial,
foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que
tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é
ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da
Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Portanto, também neste ponto há divergência em face do voto da I. Relatora,
devendo ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte acerca da exigência

25 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 6206
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Fl. 119 do Acórdão n.o 9101-006.363 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720141/2016-01

de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas concomitantemente com a multa
proporcional aplicada nos anos-calendário 2010 a 2014.
Por fim, restando prejudicado o recurso especial da PGFN, deixa-se de apreciar a
regularidade do acórdão recorrido ao declarar a decadência do crédito tributário lançado no ano-
calendário 2010, em razão do afastamento da qualificação da penalidade.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA
Fl. 6207
DF CARF MF
Original