Tribunal: CARF
Processo: 17883.000365/2008-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDREA DUEK SIMANTOB
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-04-06
Data de publicação: 2022-08-03

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003, 2004
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS IRPJ, DECLARAÇÃO FINAL. NÃO APLICAÇÃO DA LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS.
O prejuízo fiscal apurado poderá ser compensado integralmente com o lucro real no encerramento das atividades da empresa, inclusive por incorporação.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
17883.000365/2008-12
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.064 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
6 de abril de 2022
Recorrente
INCOFLANDRES INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE FLANDRES LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2003, 2004
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS IRPJ, DECLARAÇÃO FINAL. NÃO
APLICAÇÃO DA LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE
PREJUÍZOS.
O prejuízo fiscal apurado poderá ser compensado integralmente com o lucro
real no encerramento das atividades da empresa, inclusive por incorporação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento ao
recurso, vencidos os conselheiros Andréa Duek Simantob (relatora), Edeli Pereira Bessa,
Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu Matosinho Machado que votaram por negar-lhe
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Alexandre Evaristo Pinto.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora

(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto – Redator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca (suplente
convocado), Andrea Duek Simantob (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 17883.000365/2008-12
Fl. 660
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.064 - CSRF/1a Turma
Processo no 17883.000365/2008-12

Relatório
Trata-se de recurso especial do contribuinte INCOFLANDRES INDÚSTRIA E
COMÉRCIO DE FLANDRES LTDA. (fls. 479 e seguintes) interposto em face da decisão
proferida pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara no Acórdão no 1402-001.904 (fls. 457 e
seguintes), na sessão de 04 de fevereiro de 2015, por meio do qual o colegiado rejeitou a
preliminar de decadência e, no mérito, negou provimento ao recurso voluntário.
O processo cuida de autos de infração de IRPJ (apuração do lucro real trimestral),
acrescidos de multa de ofício, relativos aos anos-calendário de 2003 e 2004, decorrentes de
excesso de compensação de prejuízo fiscal em incorporação, além do limite de 30%.
De fato, conforme relato da autoridade fiscal, a infração em debate pode ser assim
resumida:
- no ano-calendário de 2003, a empresa Cinbal Comércio, Indústria e Beneficiamento de
Aço Ltda (CNPJ 30.932.289/000148), incorporada pelo interessado em 31/12/2004,
compensou a totalidade do lucro real com saldo de prejuízos fiscais apurados em
períodos anteriores, não respeitando o limite de 30%, conforme a seguir:

- no ano-calendário de 2004, a citada empresa incorporada, além de compensar a
totalidade do lucro real com saldo de prejuízos fiscais apurados em períodos anteriores,
não respeitando o limite de 30%, também excedeu o saldo de prejuízos fiscais,
conforme a seguir:

O contribuinte, com a ciência da autuação, apresentou Impugnação (fls. 244),
alegando, em síntese, que:
- o direito de lançar créditos até outubro de 2003 havia decaído;
- se há prejuízo ainda não compensado inexiste majoração do patrimônio e isso
impede a incidência do IRPJ e da CSLL;
- a legislação tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance do
instituto do lucro, adotado pela lei comercial;
- qualquer restrição imposta à dedução dos prejuízos importa majoração
desproporcional da carga tributária;
- devem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ os valores da reserva de
reavaliação de bens lançados no ano-calendário de 2003, no montante de R$ 472.716,71, e em
2004, no valor de R$ 432.750,78;
- não houve compensação de prejuízo no valor de R$ 5.196.931,42, mas reserva
de reavaliação;
- o artigo 132 do CTN determina que a pessoa jurídica que resultar da
incorporação é responsável tão somente pelos tributos, e não pelas multas, devidas até a data do
ato da incorporação.
Fl. 661
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.064 - CSRF/1a Turma
Processo no 17883.000365/2008-12

- a multa aplicada deve ser excluída, uma vez que a empresa foi incorporada em
31/12/2004 e o lançamento se deu em 31/10/2008.
Em 10 de dezembro de 2009, a 2a Turma da DRJ/Rio de Janeiro deu parcial
provimento à impugnação, nos seguintes termos:
Dar provimento parcial à impugnação para que seja exigido o imposto sobre a renda de
pessoa jurídica - IRPJ, no valor de R$ 1.089.017,35, acrescido da multa de 75% e dos
encargos moratórios. Vencido o julgador Roberto William Gonçalves que declara a
decadência até o terceiro trimestre de 2003 e admite a compensação integral do lucro
real com o saldo de prejuízos fiscais apurados anteriormente, no período base de
extinção da pessoa jurídica.
Com a ciência da decisão, o contribuinte apresentou recurso voluntário (fls. 387),
no qual basicamente repisou os argumentos da impugnação.
Em fevereiro de 2010 o contribuinte apresentou pedido de desistência parcial,
somente em relação ao lançamento do 4o trimestre de 2003.
Em 08 de maio de 2013, a 2a Turma da 4a Câmara resolveu sobrestar o julgamento
até o pronunciamento definitivo do STF sobre a matéria em litígio, submetida ao regime de
repercussão geral.
Em 04 de fevereiro de 2015, o Colegiado retomou o julgamento e analisou o
recurso voluntário, proferindo o Acórdão n. 1402-001.904, no qual, pelo voto de qualidade, foi
negado provimento ao recurso, em decisão assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2003, 2004
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
Tratando-se de lançamento por homologação, do qual se submete o imposto sobre a
renda da pessoa jurídica IRPJ, o prazo para a Fazenda Pública constituir o lançamento
decai em 5 anos contados da data do fato gerador desde que haja pagamentos. Em não
havendo pagamento, aplica-se a regra do art. 173, I, do CTN.
ILEGALIDADE OU INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. APRECIAÇÃO.
COMPETÊNCIA DA AUTORIDADE ADMINISTRATIVA. INEXISTÊNCIA.
Salvo nos casos de que trata o artigo 26A, do Decreto no 70.235, de 1972, o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais CARF, não tem competência para conhecer de
matéria que sustente a insubsistência do lançamento sob o argumento de que a autuação
se deu com base norma inconstitucional ou ilegal.
RESERVA DE REAVALIAÇÃO. TRIBUTAÇÃO.
O valor da reserva será computado na determinação do lucro real no período de
apuração em que for utilizado para aumento de capital ou no montante do aumento do
valor dos bens reavaliados que tenha sido realizado mediante alienação, depreciação,
amortização, exaustão ou baixa por perecimento.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DA CSLL.
LIMITE DE 30% DO LUCRO LÍQUIDO. EMPRESA INCORPORADA.
Em função da ausência de previsão legal em sentido contrário, aplicam-se às empresas
incorporadas os dispositivos que estabelecem a limitação à compensação de prejuízos e
base de cálculo negativa da CSLL.
MULTA
NO
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
EMPRESA
INCORPORADA.
CONTROLE DO CAPITAL PELA EMPRESA INCORPORADORA.
Fl. 662
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.064 - CSRF/1a Turma
Processo no 17883.000365/2008-12

Nas infrações apuradas na empresa incorporada por sua controladora, após o ato de
incorporação, aplica-se a multa de ofício, pois inocorre o desconhecimento, pelo
sucessor, dos atos praticados pelo sucedido.
O contribuinte ingressou com recurso especial de divergência (fls. 479 e
seguintes), no qual suscitou quatro matérias, a saber:
a) Direito à exclusão da reserva de reavaliação feita em 2003 e 2004, indicando
como paradigma o Acórdão no 105-16.300;
b) Direito à compensação do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da
CSLL, sem observância do limite de 30%, em razão da extinção de empresa
incorporada. Nesta matéria o Recorrente faz menção aos “precedentes” dos
processos no 13502.00497/00-11 para o IRPJ e 13502.000495/00-96 para a
CSLL, mas indica como paradigmas o Acórdão no 107-09.243 e o Acórdão
CSRF/01-05.100;
c) Nulidade do lançamento por erro quanto à base de cálculo, indicando como
paradigma o Acórdão no 105-17.157;
d) Responsabilidade tributária pela multa de empresa incorporada, para a qual
indicou como paradigmas os Acórdãos nso 101-95.438, 101-93.587 e 101-
93.438.
O recurso especial foi objeto de análise no despacho de admissibilidade de fls.
583, que lhe deu parcial seguimento, apenas em relação ao “direito à compensação de prejuízo
fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL, sem observância do limite de 30%, em razão da
extinção de empresa incorporada”.
O contribuinte, irresignado com a decisão, apresentou agravo (fls. 616), pugnando
pelo seguimento integral do recurso especial, entendimento que não foi acolhido pelo despacho
da Presidência desta CSRF, de fls. 627 e seguintes.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao recurso especial (fls. 644),
requerendo a confirmação da decisão recorrida, firme na premissa de que o limite de 30% é
aplicável, inclusive, aos casos de incorporação.
É o relatório.
.
Voto Vencido
Conselheira Andréa Duek Simantob, Relatora.

1. Conhecimento
O conhecimento do recurso especial do contribuinte, ao qual foi dado seguimento
parcial pelo despacho de fls. 583 e seguintes, não foi questionado pela Fazenda Nacional, que se
limitou a combater a questão de mérito veiculada pelo contribuinte, relativa ao limite de 30% nos
casos de incorporação de empresas.
Fl. 663
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.064 - CSRF/1a Turma
Processo no 17883.000365/2008-12

Como visto, no caso dos autos, o despacho de admissibilidade deu seguimento à
matéria “direito à compensação de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL,
sem observância do limite de 30%, em razão da extinção de empresa incorporada”.
O despacho de admissibilidade analisou os dois paradigmas indicados pelo
Recorrente (Acórdãos no 107-09.243 e no CSRF/01-05.100) e os comparou com a parte relevante
da ementa da decisão recorrida:
Decisão recorrida:
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DA CSLL.
LIMITE DE 30% DO LUCRO LÍQUIDO. EMPRESA INCORPORADA.
Em função da ausência de previsão legal em sentido contrário, aplicam-se às empresas
incorporadas os dispositivos que estabelecem a limitação à compensação de prejuízos e
base de cálculo negativa da CSLL.
Acórdão paradigma no 107-09.243, de 2007:
IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - LIMITE DE 30% - EMPRESA
INCORPORADA.
À empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na
compensação do prejuízo fiscal. (Acórdão CSRF/01-05.100, em Sessão de 19 de
outubro de 2004, publicado no DOU de 28/02/2002)
Acórdão paradigma no CSRF/01-05.100, de 2004:
IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - LIMITE DE 30% - EMPRESA
INCORPORADA.
À empresa extinta por incorporação, não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na
compensação do prejuízo fiscal.
A comparação entre o recorrido e os paradigmas indicados demonstra o alegado
dissenso jurisprudencial quanto à matéria, dado que as situações fáticas são semelhantes e
orbitam as mesmas normas jurídicas.
Com efeito, a decisão recorrida entendeu que aplica-se, nos casos de
incorporação, o limite de 30% para compensação do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa
da CSLL, enquanto os paradigmas, em sentido diametralmente oposto, não consideraram como
aplicável esse limite na hipótese.
De se ressaltar que não vem ao caso a discussão quanto ao acórdão recorrido ter
adotado entendimento de súmula do CARF. O enunciado da Súmula CARF no 179 veda a
compensação, pela incorporadora, de bases de cálculo negativas de CSLL acumuladas por
pessoa jurídica sucedida, o que não é o caso. Aqui foi a própria incorporada que compensou
integralmente as bases de cálculo negativas de CSLL, sem observância do limite de 30%.
Assim, por ter analisado de modo adequado os requisitos de admissibilidade,
ratifico o teor do despacho de admissibilidade e voto por conhecer da matéria relativa ao limite
de compensação de 30% nos casos de incorporação.
2. Mérito
Houve empate no julgamento do mérito e, portanto, diante do critério de
desempate, restei vencida. Entendi, de toda feita que quanto ao mérito, caberia-nos, neste voto,
apreciar se o limite de 30% para a compensação dos prejuízos acumulados e das bases negativas
de CSLL também é aplicável nas hipóteses de incorporação de empresas, como ocorreu no
presente caso, por força da incorporação envolvendo a Cinbal Comércio, Indústria e
Beneficiamento de Aço Ltda.
Fl. 664
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.064 - CSRF/1a Turma
Processo no 17883.000365/2008-12

A Recorrente alega, em síntese, que não observou o limite de 30% previsto nos
artigos 15 e 16 da Lei n° 9.065/95, pois este seria aplicável apenas aos casos de pessoas jurídicas que
possam vir a compensar o prejuízo fiscal/base de cálculo negativa acumulados em períodos posteriores.
Defende que a incorporação seria uma “situação-limite, não contemplada pela lei, o que,
por si só, já autorizaria a conclusão de que a compensação integral, em tais condições, é autorizada, pois
onde não há proibição está implícita a permissão”.
Com a devida vênia, a interpretação conferida pela interessada à legislação de regência
não pode prosperar.
Vejamos a redação dos artigos 15 e 16 da Lei n. 9.065/95 (destacaremos):
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995,
poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de
dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na
legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de
trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que
mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do
montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa,
apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensada,
cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31 de dezembro de 1994,
com o resultado do período de apuração ajustado pelas adições e exclusões previstas na
legislação da referida contribuição social, determinado em anos-calendário
subseqüentes, observado o limite máximo de redução de trinta por cento, previsto
no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que
mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios da
base de cálculo negativa utilizada para a compensação.
Verifica-se, a partir da leitura dos dispositivos acima transcritos, que inexiste qualquer
permissão para a compensação integral do prejuízo fiscal ou da base de cálculo negativa da CSLL, ainda
que em decorrência da extinção da pessoa jurídica incorporada.
Não há como acolher o argumento de que a regra geral acima reproduzida seria
excepcionada por qualquer evento de reorganização societária que implicasse a extinção de pessoa
jurídica, pois o legislador simplesmente não contemplou tal possibilidade.
Tampouco se pode argumentar que a possibilidade de compensação integral adviria de
autorização por ausência de regra específica, pois é cediço que o legislador, quando entendeu
necessário estabelecer exceções à trava de 30% o fez de forma expressa, como nos casos de
empresas industriais titulares do BEFIEX ou em determinadas situações relativas à atividade rural.
E nem poderia ser diferente, pois a regra geral, que estabelece o limite de 30%, não
pode ser alterada por qualquer racional derivado de uma suposta interpretação extensiva, sem a
devida autorização legal.
Não se pode olvidar que a decisão de incorporar uma empresa é um ato tipicamente
privado, decorrente da exclusiva vontade das partes contratantes. E é óbvio que ao decidirem pela
reorganização societária, todos os envolvidos farão uma profunda análise (valuation) do impacto
econômico e tributário de sua decisão.
E isso não é oponível ao fisco, pois a extinção da empresa incorporada se deu por
exclusiva vontade das partes, que certamente sopesaram os efeitos de tal medida, de sorte que cai
por terra a tese de que não haveria a possibilidade de aproveitamento dos saldos em períodos
posteriores, pois tal situação foi criada pelos próprios interessados.
Fl. 665
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.064 - CSRF/1a Turma
Processo no 17883.000365/2008-12

Pelos mesmos fundamentos, não há como acolher o argumento de que o não
aproveitamento dos 70% dos prejuízos e das bases negativas porventura remanescentes levaria à
tributação do próprio patrimônio, pois é evidente que o legislador estabeleceu um critério cronológico
para o aproveitamento desses valores acumulados.
E o critério cronológico é essencial para o deslinde da questão: toda empresa sujeita à
apuração pelo lucro real pode compensar, se assim o desejar, até 30% dos seus prejuízos ou bases
negativas acumulados em determinado exercício, assim como poderá fazê-lo, se assim também o
desejar, em relação aos 70% restantes nos exercícios subsequentes. Ora, na exata medida em que
houve a reorganização societária, com a extinção da pessoa jurídica incorporada, é evidente que as
partes decidiram interromper, por vontade própria, a continuidade de sua atividade, escolha que
simplesmente impede a apuração de resultados nos exercícios posteriores.
Caso efetivamente desejasse aproveitar o prejuízo ou base negativa acumulados, por
considerá-los relevantes ou por qualquer outro motivo de natureza econômica, bastaria postergar a
decisão. Como a análise de todas essas variáveis coube exclusivamente aos interessados, não há como
querer opor ao interesse público uma suposta exceção (ou situação-limite, no dizer da interessada)
que não encontra amparo legal nem foi reconhecida pelo ordenamento.
Com efeito, o aproveitamento de eventuais saldos no futuro constitui mera expectativa
de direito, cuja materialização decorre do preenchimento dos requisitos legais, entre eles, a existência e
a regularidade da pessoa jurídica no período a ser aproveitado. Contudo, se as partes resolveram
extinguir a pessoa jurídica parece-me evidente que renunciaram, expressamente, a tal possibilidade.
Ademais, a posição desta CSRF acerca da matéria encontra-se firmada, a exemplo da
decisão proferida no Acórdão n. 9101-004.230, de junho de 2019, em que se analisou situação análoga à
dos autos, oportunidade em que foram citados diversos precedentes deste Colegiado, todos alinhados ao
entendimento aqui esposado.
E mais: o citado acórdão colaciona manifestações do STF, congruentes com a posição
adotada neste voto, firmes na tese de que o aproveitamento do prejuízo fiscal ou da base negativa
representa mera expectativa de direito e benefício fiscal em favor do contribuinte (RE 545.308/SP).
Também já me manifestei, nesse sentido, como relatora do acórdão n. 9101-004.800,
de 03 de março de 2020, no qual foi negado provimento ao recurso especial do contribuinte.
Assim, a compensação integral dos saldos porventura remanescentes não constitui
direito adquirido, mas mera expectativa, frustrada, na hipótese, pela extinção promovida por decisão
da própria interessada.
Em síntese, diante da ausência de autorização legal para a compensação integral das
bases negativas, por força do evento de incorporação, somada à posição consolidada pela
jurisprudência administrativa deste Conselho e pelas manifestações do STF, é forçoso concluir que
não assiste razão à Recorrente.
Ante o exposto, votei por negar provimento ao recurso especial do contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob

Fl. 666
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.064 - CSRF/1a Turma
Processo no 17883.000365/2008-12

Voto Vencedor
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, redator designado.

Com a devida vênia ao voto da ilustre conselheira relatora, apresento aqui voto
divergente.
Inicialmente cumpre destacar que no julgamento do RE 591.340, em sede de
repercussão geral, cuja tese firmada foi de que “é constitucional a limitação do direito de
compensação de prejuízos fiscais do IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL”. Portanto,
reconhecido pelo STF que a limitação à dedução de prejuízos fiscais e bases de cálculo
negativas, em 30% para cada ano-base, prevista nos artigos 42 e 58 da Lei no 8.981/95, bem
como nos artigos 15 e 16 da Lei no 9.065/95, não havendo violação às disposições
constitucionais.
A Corte Suprema cuidou de ressalvar que aquela decisão não se aplica às
hipóteses em que há extinção da pessoa jurídica, conforme distinguisng constante do acórdão:
“O recurso cuida, tão somente, da constitucionalidade das restrições previstas nas
citadas Leis, presente a continuidade da atividade empresarial, não abrangendo a
interpretação dos diplomas legais nas situações em que se observa a extinção de
pessoa jurídica”.
Infere-se, inclusive do voto do Min. Relator do acórdão vencedor, Ministro
Alexandre de Moraes: “Tal restrição dirige-se à pessoa jurídica em pleno exercício de seu
objeto social; ou seja, que não encerrou suas atividades, por extinção, fusão, cisão parcial ou
total, ou por incorporação.”
O mesmo entendimento se apresentou ao longo dos debates, confira-se:
“ESCLARECIMENTO
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Antes de tomar o voto da
Ministra Rosa Weber, só queria esclarecer, depois de ouvir o Relator, que não está em
jogo a compensação de prejuízos fiscais de empresa extinta, porque isso foi aduzido da
tribuna...
O SENHOR MINISTRO EDSON FACHIN - De fato, não foi submetido ao
contraditório. Eu fiz referência ao uma tese subsidiária e não a um debate presente.
O SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (PRESIDENTE) - Essa tese não está em jogo,
porque aí fica mais fácil entender que não vai poder compensar prejuízo de uma pessoa
que já se extinguiu. Então ela tem que compensar tudo de uma vez só. Mas não é isso
que está em jogo.
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO (RELATOR) – Se tivesse que enfrentar
esse tema, com maior razão, determinaria a consideração dos prejuízos.”
Na ocasião julgou-se a constitucionalidade do dispositivo como regra, não se
adentrando acerca da hipótese em que há extinção da pessoa jurídica, no caso por incorporação.
Tratando-se, portanto, de interpretação das discussões registradas no acórdão, não se podendo
inferir que o resultado seria o mesmo para o caso concreto.
Ainda em relação à referida decisão, é importante destacar que diversamente do
que havia sido feito no julgamento do Recurso Extraordinário 344.994/PR em que constou
expressamente da ementa a suposta qualificação da trava como benefício fiscal, o mesmo não
Fl. 667
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.064 - CSRF/1a Turma
Processo no 17883.000365/2008-12

ocorreu quando do julgamento em repercussão geral, indicando que a assertiva não pode ser
considerada mais que obter dictum, não vinculando o entendimento desta corte. Nesse sentido,
não há como restringir a interpretação do dispositivo com fundamento no art. 111 do CTN.
Note-se que o ordenamento jurídico deixa claro que não há resultado positivo sem
consideração de prejuízos anteriores, vedando expressamente a distribuição de lucro de um
período sem a consideração (absorção) dos prejuízos acumulados, conforme artigo 189, da Lei no
6.404/1974. Pressupõe-se que a sociedade continuará a operar, a partir da aplicação do princípio
da
continuidade
da
pessoa
jurídica,
o
qual
considera,
logicamente,
que
os
investimentos/sacrifícios dos anos anteriores são formadores do lucro nos anos futuros. Nesse
sentido, o professor Humberto Ávila é cristalino:
“a comunicação entre os períodos de apuração e a compensação de prejuízos fiscais
anteriores em anos-calendário subsequentes são consequências normativas necessárias
do conceito de renda como acréscimo patrimonial líquido configurado com base no
critério da progressividade. Em outras palavras, nem a incomunicabilidade entre os
períodos é imposição constitucional, nem a compensação de prejuízos fiscais é cortesia
legal. Ao contrário, a comunicabilidade de períodos e o direito de compensação de
prejuízos físicas é que são implicações normativas inafastáveis da ordem constitucional”
Sabe-se que a renda se verifica, para efeito de tributação, dentro de um lapso
temporal pré-fixado e de acordo com o acréscimo patrimonial ocorrido no período. Isso porque,
para que se faça a correta verificação do quantum devido, a legislação prevê que se apure o lucro
em períodos anuais ou trimestrais, observando-se o desempenho da empresa nesse determinado
corte temporal. Estamos aqui diante do fenômeno da periodização.
A periodização consiste em fazer com que esses cortes temporais permitam
observar o êxito da atividade empresarial. Entretanto, é importante que esses cortes cronológicos
não sejam levados em consideração isoladamente porque a atividade da empresa não se exaure
em cada ano de forma isolada, pelo contrário, esses períodos são interligados, ainda mais quando
se pensa na persecução de seus objetivos ao longo de toda a sua existência por tempo
indeterminado.
Nesse limiar, incide o princípio da continuidade da pessoa jurídica que justifica,
no campo do Direito Tributário, a compensação de prejuízos fiscais, de modo que as leis
tributárias se fundamentam em tal princípio para autorizar a compensação de prejuízos fiscais
advindos de exercícios anteriores.
A continuidade empresarial, no sentido de querer fazer com que empresa continue
produzindo ao longo do tempo, faz parte da própria ideia de empreendimento, a menos que a
sociedade seja constituída com um objetivo específico, cujo atingimento terá o condão de
extingui-la.
O princípio da continuidade empresarial é reconhecido pelas Normas
Internacionais de Contabilidade (International Accounting Standards Board - IASB) e também é
utilizado no Brasil como método de escrituração comercial, conforme se verifica no
Pronunciamento Conceitual Básico1 onde se lê que:
As demonstrações contábeis normalmente são preparadas tendo como premissa que uma
entidade está em franca marcha (going concern assumption) e irá manter-se em
operação por um futuro previsível. Desse modo, parte-se do pressuposto de que a
entidade não tem a intenção tampouco a necessidade de entrar em liquidação, ou ainda,

1
Disponibilizado
pelo
Comitê
de
Pronunciamentos
Contábeis
no
endereço
eletrônico:
http://www.cpc.org.br/pdf/CPC00_CPC00R1_comparado.pdf. Último acesso em 21.05.2012.
Fl. 668
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.064 - CSRF/1a Turma
Processo no 17883.000365/2008-12

tenciona reduzir materialmente a escala de suas operações. Por outro lado, se essa
intenção ou necessidade existir, as demonstrações contábeis terão que ser elaboradas em
bases diferentes, e nesse caso, a base de elaboração utilizada deve ser divulgada.
Além de estar prevista no Pronunciamento parcialmente transcrito acima, o
princípio da continuidade também está previsto no artigo 5o da Resolução do Conselho Federal
de Contabilidade no 750/1993 (Princípios de Contabilidade), com as modificações introduzidas
pela Resolução no 1.282/2010 que dispõe que “o Princípio da Continuidade pressupõe que a
Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos
componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância”.
Outrossim, o princípio da continuidade é uma presunção que tem distintas
implicações nas demonstrações financeiras das sociedades anônimas, daí a afirmação de
Modesto Carvalhosa2 no sentido de que
Os princípios de contabilidade são estabelecidos e consagrados tendo em vista uma
empresa em funcionamento. É evidente que o critério de avaliação de um patrimônio em
plena atividade produtiva terá de ser diferente do critério do critério de avaliação de
uma empresa em processo de liquidação (arts. 206 a 219), ou sem perspectivas de
continuidade.
É por isso que a Lei no 6.404/1976 (“Lei das S/A”) não impõe qualquer limitação
do prazo para a duração da atividade das sociedades, a não ser que a própria sociedade, por meio
de seus acionistas, e de conformidade com seu estatuto, decida interrompê-la, seja qual for o
motivo.
Assim, se a sociedade for constituída com duração indeterminada, o lucro não é
tão facilmente apurado, pois, enquanto houver interesse dos sócios quotistas ou acionistas, e a
sociedade seguir cumprindo seus objetivos, a empresa continuará existindo e é nesse contexto
que o princípio da continuidade se justifica. Por isso, os registros contábeis de uma sociedade
empresarial são feitos levando-se em conta a continuidade da empresa. Isso implica em dizer que
também os seus usuários (sejam quotistas, acionistas, administradores ou credores) devem
considerar tal continuidade. O reflexo prático de tal princípio se verifica na alocação contábil que
deverá ser realizada no tempo de sua competência.
O regime de competência foi introduzido no ordenamento pátrio por meio do
artigo 177, caput, da Lei no 6.404/1976, in verbis:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com
obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis
uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de
competência. (grifo nosso)
O legislador, buscando a solução para a questão da alocação contábil
intertemporal adotou o regime de competência e o esclareceu na Exposição de Motivos da Lei no
6.404/19763 nos seguintes termos:
O Projeto procura reunir as regras gerais essenciais para que o intérprete da lei nela
encontre orientação básica, mas evitando pormenores dispensáveis. Na escolha dessas

2 CARVALHOSA, Modesto. Comentários à lei de sociedades anônimas: Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
com as modificações da Lei n. 11.638, de 28 de dezembro de 2007. 3o volume. 4o ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p.
200.

3Disponível no endereço eletrônico http://www.cvm.gov.br/port/atos/leis/6404_Exposicao.asp. Último acesso em
22.05.2012.
Fl. 669
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.064 - CSRF/1a Turma
Processo no 17883.000365/2008-12

regras influiu, evidentemente, o conhecimento de hábitos e práticas que a lei pretende
corrigir ou coibir, a fim de que as demonstrações financeiras informem - a
administradores, acionistas, credores e investidores do mercado - a verdadeira situação
do patrimônio da companhia e seus resultados.
É para atender tal necessidade que toda empresa deve estabelecer seu exercício
social, com duração de um ano, não necessariamente coincidente com o calendário civil,
conforme disposição do artigo 1754, caput, da Lei das S/A, com a finalidade de possibilitar a
comparação entre os exercícios.
Em decorrência dessa desnecessidade de que o exercício fiscal coincida com o
calendário civil, em um primeiro momento, houve um descompasso entre a legislação societária
e a legislação tributária.
Para harmonizar novamente a legislação, evitando possíveis injustiças resultantes
do risco de haver tributação com efeito de confisco ou mesmo da dupla tributação sobre uma
mesma renda, sobreveio o Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 (Decreto no
1.598/77), definindo que a apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ seria
consumado com base no lucro real e levando em conta os aspectos intertemporais (regime de
competência) dentro do exercício social da empresa.
A busca pela harmonização da legislação está expressa na Exposição de Motivos
do Decreto no 1.598/775, do qual destacamos o seguinte trecho:
6. O Capítulo II reúne as normas sobre a base de cálculo do imposto. O lucro real é o
lucro apurado pela pessoa jurídica na escrituração comercial, com os ajustes
determinados pela legislação tributária. A lei de sociedades por ações redefiniu o lucro
comercial
(denominado
lucro
líquido
do
exercício),
regulando
mais
pormenorizadamente do que a legislação anterior os critérios de classificação e
avaliação do patrimônio, de elaboração de demonstrações financeiras e de apuração do
lucro. O projeto adapta a definição de base de cálculo do imposto aos novos
conceitos da lei comercial, inclusive quanto à adoção (no reconhecimento do lucro),
do regime de competência. (grifo nosso)
Pelo que se denota do excerto acima, não resta dúvida de que o Decreto no
1.598/77 veio assumir o regime de competência, inicialmente trazido pela Lei das S/A, como
parâmetro para definição da base de cálculo do IRPJ.
Nessa ordem de ideias, da mesma forma que a empresa só pode distribuir lucro
aos seus acionistas após a dedução dos prejuízos acumulados e a provisão para o IRPJ, na forma
do artigo 189 da Lei das S/A, a compensação de prejuízos fiscais vem preservar o capital social
da sociedade. Pois, se os lucros fossem distribuídos antes da apuração dos prejuízos, o capital da
sociedade tenderia a ser consumido até sua insolvência e não haveria de ser diferente em se
tratando de tributação.
Em suma, a periodização do resultado é fictícia, mas mesmo assim é necessário
respeitá-la, dando uniformidade às condutas corporativas. Por isso, a legislação tributária seguiu
o esquema do regime de competência, de modo a se harmonizar com o Direito Privado.

4 Art. 145: O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término será fixada no estatuto.
5 Íntegra da Exposição de Motivos publicada originalmente no Diário Oficial da União em 22 de março de 1978,
disponível
no
endereço
eletrônico
http://imagem.camara.gov.br/dc_20.asp?selCodColecaoCsv=J&Datain=22/03/1978&txpagina=252&altura=700&lar
gura=800. Último acesso em 22.05.2012.
Fl. 670
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.064 - CSRF/1a Turma
Processo no 17883.000365/2008-12

Repise-se que o Conselho Federal de Contabilidade já afirmou que o princípio da
continuidade pressupõe a continuação da entidade no futuro, fazendo com que “a mensuração e a
apresentação dos componentes do patrimônio levem em conta essa circunstância” (Art. 5o, da
Resolução CFC no 750/1993, alterada pela Resolução CFC no 1.282/2010). Esse pressuposto
deve ser compreendido como princípio lógico e objetivo a nortear as regras de apuração do IRPJ
e da CSLL.
Na mesma toada, a periodização da apuração do resultado empresarial deve ser
vista como ficção legal, reconhecida pela legislação societária e tributária com o simples
objetivo de inserir, no contexto da continuidade da pessoa jurídica, um lapso temporal que
possibilite a comparação do seu desempenho, ao longo dos períodos que, na verdade, são
interligados.
Noutras palavras, a regra-matriz de incidência do IRPJ e da CSLL não se realiza
em um só exercício. Inexistindo comunicabilidade entre os exercícios sociais estabelecidos, a
apuração de qualquer resultado tributável será distorcida. É, pois, justamente esse o intuito da
compensação do prejuízo fiscal: realizar a integração do resultado de exercícios passados e
futuros, fazendo com que a tributação recaia sobre o que é de fato lucro tributável/acréscimo
patrimonial e não sobre o que é patrimônio ou capital.
Com base no já citado artigo científico sobre o tema da “trava de 30%” na
compensação de prejuízos fiscais escrito com rigorosidade técnica pelo Professor Eurico Marcos
Diniz de Santi (SANTI, 2010), vê-se que, ao longo do tempo, o legislador pátrio adotou
diferentes soluções para a questão da compensação de prejuízos fiscais.
Consoante visto no item anterior, o Imposto sobre a Renda foi instituído,
primeiramente, pela Lei no 4.625 de 31 de dezembro de 1922, em seu artigo 31 e após o decorrer
das diversas mudanças no ordenamento pátrio no tocante ao regime deste tributo, o primeiro
diploma legal a disciplinar a matéria foi a Lei no 154/1947, estipulando o prazo decadencial de
três anos para a dedução dos prejuízos fiscais acumulados para efeitos de apuração do imposto
sobre a renda.
No ano de 1977, o Decreto-Lei n. 1.598 tratou de ampliar o prazo para o exercício
do direito à compensação dos prejuízos fiscais de três para quatro anos.
Quatorze anos depois, foi publicada uma terceira regra sobre o assunto da
compensação de prejuízos fiscais, introduzida pela Lei no 8.383, de 30 de dezembro de 1991, não
impondo qualquer limitação para a compensação dos prejuízos fiscais, seja de ordem temporal,
seja de ordem quantitativa.
Após o lapso de praticamente um ano, o legislador pátrio decidiu voltar à
orientação da Lei n. 154/1947, e por meio da Lei n. 8.541 de 23 de dezembro de 1992, impôs
novamente o prazo decadencial de quatro anos para o exercício da compensação de prejuízos
fiscais.
Por fim, foram publicados o artigo 42 da Lei no 8.981 de 20 de janeiro de 1995 e
os artigos 15 e 16 da Lei no 9.065 de 20 de junho de 1995. Tais dispositivos substituíram o limite
temporal de quatro anos por um limite quantitativo ao exercício do direito de compensar os
prejuízos fiscais, tanto para o IRPJ quanto para a base de cálculo negativa da CSLL, de modo
que a compensação pode ser feita, mas somente poderá ser reduzido o lucro líquido do período
até o limite de 30% do imposto devido:
Fl. 671
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.064 - CSRF/1a Turma
Processo no 17883.000365/2008-12

Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-
calendário de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os
prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro
líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do
imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de
trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas
jurídicas que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela
legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado
para a compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando
negativa, apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995,
poderá ser compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa
apurada até 31 de dezembro de 1994, com o resultado do período de
apuração ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação da
referida
contribuição
social,
determinado
em
anos-calendário
subseqüentes, observado o limite máximo de redução de trinta por cento,
previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995.
A Lei no 9.065/1995 resultou da conversão em lei da Medida Provisória no 998 e é
justamente essa limitação quantitativa de 30% de compensação de prejuízos fiscais introduzida
pelos dispositivos acima transcritos que se chama de “trava de 30%”. Contudo, a leitura da Lei n.
9.065/1995 não pode ser feita apressadamente, sem se considerar os casos em que a pessoa
jurídica é extinta.
A exposição de motivos de tal alteração na norma, verifica-se o intuito
arrecadador do Estado, para que cada empresa arrecadasse um valor mínimo de tributo, retirando
o que antes era limitado no tempo, tais prejuízos, em que pesem sofrerem limitações em
percentual, não "prescreviam" e não prescrevem no tempo. Assim, o direito à compensação é
sempre existente, deixando assim, de se tributar algo que não é renda.
Assim, como societariamente falando, o lucro societário somente é verificado
após a compensação dos prejuízos dos exercícios anteriores. E, considerando que o lucro real
parte do lucro contábil, o mesmo é nitidamente afetado pela compensação dos prejuízos.
Desta feita, transcrevo, também o voto da ilustre Conselheira Cristiane Silva
Costa, no acórdão 9101-003.256, de 05 de dezembro de 2017, em sede de Recurso Especial do
Contribuinte, em que pese ter sido vencida por voto de qualidade.
A possibilidade de compensação de prejuízos fiscais é regulada pelo artigo 6o, §3o,
alínea c, do Decreto-Lei no 1.598/1977:
Art 6o Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
§ 3o Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido do exercício:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não tenham
sido computados na apuração do lucro líquido do exercício;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração
do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam computados no
lucro real;
c) os prejuízos de exercícios anteriores, observado o disposto no artigo 64.
Fl. 672
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.064 - CSRF/1a Turma
Processo no 17883.000365/2008-12

A Lei no 8.981/1995 estabeleceu a limitação máxima de 30%, tratando também da
possibilidade de utilização dos prejuízos acumulados nos anos-calendário subsequentes:
Art. 42. A partir de 1o de janeiro de 1995, para efeito de determinar o lucro real, o lucro
líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do
Imposto de Renda, poderá ser reduzido em, no máximo, trinta por cento.
Parágrafo único. A parcela dos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994,
não compensada em razão do disposto no caput deste artigo poderá ser utilizada nos
anos-calendário subseqüentes.
A Lei no 9.065/1995 também delimitou a compensação do prejuízo fiscal, tratando do
limite máximo de 30% do lucro líquido ajustado:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995,
poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de
dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na
legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de
trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que
mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do
montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação.
A limitação de 30% na compensação de prejuízos é reproduzida no Regulamento do
Imposto de Renda (Decreto no 3.000/1999), verbis:
Art. 250.Na determinação do lucro real, poderão ser excluídos do lucro líquido do
período de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 3o): (...)
III - o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitada a
compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões
previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurídica mantenha os livros e documentos,
exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para
compensação, observado o disposto nos arts. 509 a 515 (Lei no 9.065, de 1995, art. 15 e
parágrafo único).
Art. 510. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995
poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de
dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas
neste Decreto, observado o limite máximo, para compensação, de trinta por cento do
referido lucro líquido ajustado (Lei no 9.065, de 1995, art. 15).
§ 1o O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem os
livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante do
prejuízo fiscal utilizado para compensação (Lei no 9.065, de 1995, art. 15, parágrafo
único).
§ 2o Os saldos de prejuízos fiscais existentes em 31 de dezembro de 1994 são passíveis
de compensação na forma deste artigo, independente do prazo previsto na legislação
vigente à época de sua apuração.
§ 3o O limite previsto no caput não se aplica à hipótese de que trata o inciso I do art.
470.
Em que pese a vedação à autorização de compensação usual acima dos 30%, a
autorização para compensação integral dos prejuízos, na hipótese de incorporação, tem
relação com a sucessão de direitos e obrigações da incorporada pela incorporadora,
como tratam os artigos 227, da Lei no 6.404/1964 e 1.116, do Código Civil. Afinal, a
restrição ao direito da incorporadora de aproveitamento de todo o prejuízo detido pela
incorporada implica na limitação indevida da plena sucessão de direitos e obrigações
como assegurada legalmente.
É oportuno ressaltar que os artigos 15 e 16, da Lei no 9.065/1995 estabelecem limitação
de 30% para o aproveitamento ao ano, sem, no entanto, impedir a compensação da
Fl. 673
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.064 - CSRF/1a Turma
Processo no 17883.000365/2008-12

totalidade dos prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL ao longo do
tempo. A interpretação do acórdão recorrido, estendendo a limitação de 30% ao caso de
empresas extintas por incorporação, implica na negativa do direito ao restante do
crédito, em violação aos próprios artigos 15 e 16 da citada Lei.
Ademais, lembre-se que antes da Lei no 9.065/1995 existia limitação temporal para a
compensação de prejuízos fiscais, constante do artigo 12, da Lei no 8.541/1992, para
aproveitamento apenas nos 4 (quatro) anos-calendários subsequentes ao da apuração
deste prejuízo. (Art. 12. Os prejuízos fiscais apurados a partir de 1o de janeiro de 1993
poderão ser compensados, corrigidos monetariamente, com o lucro real apurado em até
quatro anos calendários, subsequentes ao ano da apuração).
Esta limitação temporal (quatro anos-calendários subsequentes) foi extinta com a edição
da Lei no 9.065/1995, que prestigiou a possibilidade de aproveitamento integral do
prejuízo em qualquer exercício posterior, mas limitou este aproveitamento ao percentual
de 30% ao ano. A lógica da norma, portanto, é assegurar o aproveitamento da
integralidade do prejuízo, razão pela qual há que ser garantido o aproveitamento integral
na hipótese de incorporação da pessoa jurídica.
A garantia da integral compensação de prejuízos à incorporadora respeita, ainda, o
conceito de lucro firmado no artigo 43, do Código Tributário Nacional, impossibilitando
que patrimônio da incorporada seja objeto de tributação pelo Imposto sobre a Renda.
Diante de tais razões, a compensação de prejuízos fiscais, no caso de incorporação, não
está limitada ao percentual de 30%.
Por todo o exposto, CONHEÇO do Recurso Especial para, no mérito, DAR-LHE
PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
ALEXANDRE EVARISTO PINTO – Redator designado

Fl. 674
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