Tribunal: CARF
Processo: 13971.001036/2005-98
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Data de julgamento: 2022-03-16
Data de publicação: 2022-05-11

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
FRETE DE BEM ADQUIRIDO PARA REVENDA. CRÉDITO NÃO CUMULATIVO. POSSIBILIDADE.
Cabe reconhecer o direito ao crédito de PIS não cumulativo sobre os custos com fretes pagos as pessoas jurídicas no transporte de mercadorias a serem comercializadas com incidência das contribuições, desde que tais eventos não se enquadrem nas hipóteses de vedação de constituição do r. crédito. No caso vertente, o reconhecimento ao direito considerou que tais fretes, além de comporem o custo de aquisição e serem essenciais, foram comprovadamente utilizados na atividade do sujeito passivo.
O custo de frete do transporte do bem adquirido para revenda - do vendedor até o sujeito passivo gera o direito ao crédito das contribuições, pois, além de ser essencial à sua atividade ao se aplicar o teste de subtração, inegável que englobaram o custo de aquisição.
INCLUSÃO DO ICMS NO VALOR DO ESTOQUE DE ABERTURA. CRÉDITOS PRESUMIDOS
O § 3° do art. 8° da IN SRF n° 404/04 dispõe, expressamente, que o ICMS integra o valor dos estoques, para fins de cálculo dos créditos básicos. Como este ato normativo também disciplina o cálculo do crédito presumido sobre o estoque de abertura em 01/02/14 (art. 26), para determinar sua base de cálculo, há que se adotar o critério aplicável ao crédito básico, isto é, com a inclusão do ICMS no valor dos estoques.
COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
CRÉDITOS. FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS. PESSOA FÍSICA. IMPOSSIBILIDADE
As Pessoas Físicas não são contribuintes da COFINS. Portanto os bens adquiridos não sofreram incidência dessas Contribuições nas etapas anteriores. Assim, se os bens adquiridos para revenda não geram direito ao crédito, por consequência, o serviço de frete também não gera direito ao crédito.
DESPESAS DE FRETES. MERCADORIA ADQUIRIDA COM O FIM ESPECIFICO DE EXPORTAÇÃO. CRÉDITO. VEDAÇÃO LEGAL.
É expressamente vedado pela legislação tributária o aproveitamento de crédito da COFINS não cumulativa, calculado sobre os custos de aquisições de mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação, por parte da comercial exportadora. O mesmo tratamento deve ser aplicado sobre os respectivos fretes e demais despesas, somente sendo admitido o creditamento em operações de exportação de produtos próprios.
CRÉDITOS. ADIANTAMENTO. NOTA FISCAL COMPLEMENTAR. AQUISIÇÕES PARA ENTREGA FUTURA. IMPOSSIBILIDADE.
Os custos incorridos com aquisições de insumos para entrega futura não geram créditos da contribuição na data de emissão da nota fiscal de simples faturamento e sim no mês da emissão da nota fiscal da efetiva entrega dos produtos no estabelecimento do contribuinte, quando, de fato, ocorre o fato gerador da contribuição.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos (DCTF) retificadoras.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.001036/2005-98
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-012.971 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
16 de março de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
BUNGE ALIMENTOS S/A

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
FRETE DE BEM ADQUIRIDO PARA REVENDA. CRÉDITO NÃO
CUMULATIVO. POSSIBILIDADE.
Cabe reconhecer o direito ao crédito de PIS não cumulativo sobre os custos
com fretes pagos as pessoas jurídicas no transporte de mercadorias a serem
comercializadas com incidência das contribuições, desde que tais eventos não
se enquadrem nas hipóteses de vedação de constituição do r. crédito. No caso
vertente, o reconhecimento ao direito considerou que tais fretes, além de
comporem o custo de aquisição e serem essenciais, foram comprovadamente
utilizados na atividade do sujeito passivo.
O custo de frete do transporte do bem adquirido para revenda - do vendedor até
o sujeito passivo gera o direito ao crédito das contribuições, pois, além de ser
essencial à sua atividade ao se aplicar o teste de subtração, inegável que
englobaram o custo de aquisição.
INCLUSÃO DO ICMS NO VALOR DO ESTOQUE DE ABERTURA.
CRÉDITOS PRESUMIDOS
O § 3° do art. 8° da IN SRF n° 404/04 dispõe, expressamente, que o ICMS
integra o valor dos estoques, para fins de cálculo dos créditos básicos. Como
este ato normativo também disciplina o cálculo do crédito presumido sobre o
estoque de abertura em 01/02/14 (art. 26), para determinar sua base de cálculo,
há que se adotar o critério aplicável ao crédito básico, isto é, com a inclusão do
ICMS no valor dos estoques.
COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de
2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração
de créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços,
excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do
aludido processo, salvo exceções justificadas.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.001036/2005-98
Fl. 1236
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

CRÉDITOS. FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS. PESSOA FÍSICA.
IMPOSSIBILIDADE
As Pessoas Físicas não são contribuintes da COFINS. Portanto os bens
adquiridos não sofreram incidência dessas Contribuições nas etapas anteriores.
Assim, se os bens adquiridos para revenda não geram direito ao crédito, por
consequência, o serviço de frete também não gera direito ao crédito.
DESPESAS DE FRETES. MERCADORIA ADQUIRIDA COM O FIM
ESPECIFICO DE EXPORTAÇÃO. CRÉDITO. VEDAÇÃO LEGAL.
É expressamente vedado pela legislação tributária o aproveitamento de crédito
da COFINS não cumulativa, calculado sobre os custos de aquisições de
mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação, por parte da
comercial exportadora. O mesmo tratamento deve ser aplicado sobre os
respectivos fretes e demais despesas, somente sendo admitido o creditamento
em operações de exportação de produtos próprios.
CRÉDITOS. ADIANTAMENTO. NOTA FISCAL COMPLEMENTAR.
AQUISIÇÕES PARA ENTREGA FUTURA. IMPOSSIBILIDADE.
Os custos incorridos com aquisições de insumos para entrega futura não geram
créditos da contribuição na data de emissão da nota fiscal de simples
faturamento e sim no mês da emissão da nota fiscal da efetiva entrega dos
produtos no estabelecimento do contribuinte, quando, de fato, ocorre o fato
gerador da contribuição.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem
como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos (DCTF) retificadoras.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, em dar-lhe provimento parcial, sobre a possibilidade de tomada de
créditos das contribuições sociais não cumulativas, nos seguintes termos: (1) fretes pagos na
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma firma – por voto de
qualidade, deu-se provimento, vencidos os conselheiros Tatiana Midori Migiyama (relatora),
Valcir Gassen, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram
provimento; (2) fretes pagos na aquisição de insumos a pessoas físicas – por voto de qualidade,
deu-se provimento, vencidos os conselheiros Tatiana Midori Migiyama (relatora), Valcir Gassen,
Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento; (3)
fretes pagos na aquisição de produtos com o fim específico de exportação – por voto de
qualidade, deu-se provimento, vencidos os conselheiros Tatiana Midori Migiyama (relatora),
Fl. 1237
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

Valcir Gassen, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram
provimento; (4) fretes pagos na aquisição de produtos para revenda – por maioria de votos,
negou-se provimento, vencido o conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire, que lhe deu provimento;
(5) valor das notas fiscais complementares do preço, em aquisições para entrega futura – por
voto de qualidade, deu-se provimento, vencidos os conselheiros Tatiana Midori Migiyama
(relatora), Valcir Gassen, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe
negaram provimento; (6) créditos presumidos das contribuições sociais não cumulativas sobre o
valor do ICMS computado no preço de aquisição do estoque de abertura – por maioria de votos,
negou-se provimento, vencido o conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire, que lhe deu provimento e
(7) créditos extemporâneos das contribuições sociais não cumulativas sem a prévia retificação do
DACON – por voto de qualidade, deu-se provimento, vencidos os conselheiros Tatiana Midori
Migiyama (relatora), Valcir Gassen, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini
Cecconello, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro
Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional contra acórdão
no 3301-005.613, da 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, que deu parcial provimento, para acatar os créditos relativos
às notas fiscais de compra de bens para revenda n° 12960, 12961 e 8228; os créditos relativos
aos conhecimentos de transporte n° 25451 e 25453; às notas fiscais de serviços de transporte n°
218896, 226108, 228677, 128908, 13.078 e 13.933; os créditos relativos às notas fiscais de
compras para industrialização n° 18938, 993, 929, 928, 934, 397, 19056, 077 e 047; os créditos
relativos aos ajustes nos preços da soja; os créditos relativos a compras de produtos com fim
específico de exportação; os créditos relativos aos fretes em compras de pessoas físicas para
revenda; os créditos relativos ao frete na transferência de produtos entre estabelecimentos da
Fl. 1238
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

recorrente; e os créditos relativos ao ICMS computado no custo de aquisição dos produtos
integrantes do estoque de abertura de 01/02/04.

O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
PROVAS APRESENTADAS INTEMPESTIVAMENTE. CERCEAMENTO DO
DIREITO DE DEFESA. NULIDADE
Não há cerceamento do direito de defesa e, por conseguinte, causa à nulidade,
quando o contribuinte não apresenta provas de que ocorreu um dos eventos
previstos no § 4° do art. 16 do Decreto n° 70.235/72, que justificariam a
apresentação intempestiva de provas.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. CONTAGEM DO PRAZO. RETIFICAÇÃO DA
PER/DCOMP.
A partir de 01/01/97, a compensação de créditos passíveis de restituição ou
compensação passou a ter como fundamento legal o art. 74 da Lei n° 9.430/96,
que, em seu §14, dispôs que a RFB disciplinaria a questão.
E o § 2° do art. 29 c/c o art. 60 da IN SRF n° 600/05 dispõe que a contagem do
prazo para homologação tácita dar-se-á a partir da data da protocolização da
DCOMP retificadora, uma vez que esta substitui a original, para todos os fins
legais.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
AJUSTE DE PREÇO. DIREITO AO CRÉDITO
O "ajuste do preço" foi pago e contabilizado como parte integrante do custo
dos estoques de soja, sob a sistemática da não cumulatividade. E integrou o
preço de venda, sobre o qual incidiu a COFINS não cumulativa. Há o direito
ao crédito, porque o pressuposto é o de que tal custo formou o preço da venda
futura, também sob regime não cumulativo. Negar o direito ao crédito sobre os
Fl. 1239
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

valores dos "ajustes dos preços da soja" seria afrontar o princípio da não
cumulatividade sob o qual se funda a Lei n° 10.833/03.
FRETE NO TRANSPORTE DE PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. DIREITO
AO CRÉDITO
O frete integra o custo de aquisição do produto. E se o frete sofreu tributação
pela COFINS, há direito ao crédito, a despeito do fato de o produto
transportado não sofrer tributação.
FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DIREITO AO
CRÉDITO
O frete incorrido no transporte de insumos entre estabelecimentos da empresa
integra o custo de aquisição (inciso I do art. 3° da Lei n° 10.833/03) e,
portanto, gera direito ao crédito. Outrossim, também o incorrido no transporte
de produtos acabados, pois está inserido no custo total do frete para a entrega
do produto ao cliente, cujo direito está previsto no inciso IX do art. 3° da Lei
n° 10.833/03.
INCLUSÃO DO ICMS NO VALOR DO ESTOQUE DE ABERTURA.
CRÉDITOS PRESUMIDOS
O § 3° do art. 8° da IN SRF n° 404/04 dispõe, expressamente, que o ICMS
integra o valor dos estoques, para fins de cálculo dos créditos básicos. Como
este ato normativo também disciplina o cálculo do crédito presumido sobre o
estoque de abertura em 01/02/14 (art. 26), para determinar sua base de
cálculo, há que se adotar o critério aplicável ao crédito básico, isto é, com a
inclusão do ICMS no valor dos estoques.

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
suscitando divergência em relação às seguintes matérias:
 Possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre os fretes pagos na transferência de produtos acabados
entre estabelecimentos da mesma firma;
 Possibilidade de tomada de crédito das contribuições sociais não
cumulativas sobre os fretes pagos na aquisição de insumos a pessoas
físicas;
Fl. 1240
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

 Possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre os fretes pagos na aquisição de produtos com o fim
específico de exportação;
 Possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre os fretes pagos na aquisição de produtos para revenda;
 Possibilidade de tomada de crédito das contribuições sociais não
cumulativas sobre o valor das notas fiscais complementares do preço, em
aquisições para entrega futura;
 Possibilidade de tomada de créditos presumidos das contribuições sociais
não cumulativas sobre o valor do ICMS computado no preço de aquisição
do estoque de abertura;
 Possibilidade de tomada de créditos extemporâneos das contribuições
sociais não cumulativas sem a prévia retificação do DACON.

Em despacho às fls. 1108 a 1120, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Insatisfeito, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o referido
acórdão, ressurgindo com a discussão acerca do prazo decadencial de tributos sujeito a
lançamento por homologação, sem que a DCOMP retificadora reabra o prazo de início da
contagem.

Contrarrazões ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional forma
apresentadas pelo sujeito passivo, reforçando a negativa de provimento pelos precedentes deste
órgão e requerendo a manutenção da decisão a quo na parte admitida.

Em Despacho às fls. 1198 a 1203, fi negado seguimento ao Recurso Especial
interposto pelo sujeito passivo.

Agravo foi interposto contra o despacho que negou seguimento ao Recurso
Especial do sujeito passivo; mas, em despacho de agravo às fls. 1227 a 1230, o agravo foi
rejeitado.
Fl. 1241
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, entendo que o recurso deva ser conhecido, eis que atendidos os requisitos do art. 67 do
RICARF/2015 – Portaria MF 343/2015 com alterações posteriores. O que concordo com o
exame de admissibilidade constante em despacho de admissibilidade às fls. 1198 a 1203.

Ventiladas tais considerações, em relação ao conceito de insumo, para fins de
fruição do crédito de PIS e da COFINS não cumulativos, vê-se que a Constituição Federal não
outorgou poderes para a autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da não
cumulatividade.

O que, por conseguinte, concluo que a devida observância da sistemática da
não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas incorridas pelo contribuinte –
considerando a legislação vigente, bem como a natureza da sistemática da não cumulatividade.

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Importante elucidar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Fl. 1242
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto intermediário e material
de embalagem, tal como traçados pela legislação do IPI. A configuração de insumo, para o
efeito das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e
serviço na atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, é de se
constatar que o entendimento predominante considera o princípio da essencialidade para fins de
conceituação de insumo - o que, em respeito a segurança jurídica das jurisprudências emitidas
pelo Conselho e pelo Tribunal Superior, peço vênia, para transcrever o impecável voto do
Ministro Humberto Gomes de Barros quando da apreciação de Agravo Regimental em Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional - Resp 382.736-SC (2001/0155744-8) - que nos faz
refletir sobre a responsabilidade de se criar e defender durante um certo tempo jurisprudência
favorável ou desfavorável ao sujeito passivo (Grifos Meus):
"MINISTRO HUMBERTO GOMES DE BARROS: O fundamento da
pretensão revocatória da Súmula é o de que o Supremo Tribunal Federal teria
declarado que a Lei Complementar no 70/91, embora formalmente
complementar, substancialmente, seria lei ordinária, suscetível de revogação
sem o quorum especial, necessário à criação de nova lei complementar. O
tema é a âncora - como está na moda dizer - daqueles que entendem que a
Fl. 1243
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

nossa Súmula foi infeliz. Colaborei na formação da Súmula. Continuo, data
vênia, convicto de que agimos acertadamente, ao sumular o Meditei sobre o
tema, e consolidei minha certeza de que o tema é de nossa alçada. O próprio
Supremo Tribunal Federal proclamou que o conflito entre lei ordinária e lei
complementar trava-se no plano da infraconstitucionalidade. Trago comigo o
Agravo no Recurso Extraordinário no 274.362, no qual, o Supremo Tribunal
Federal, não conheceu recurso extraordinário envolvendo conflito entre
normas de lei complementar e de lei ordinária. Então, a competência é nossa.
Recurso Especial no 221.710/RJ, em que o STJ indicou o rumo do Poder
Judiciário brasileiro:
Meu entendimento assenta-se na ementa felicíssima do Recurso "A Lei
Complementar no 70/91, em seu art. 6o, inc. II, isentou da COFINS, as
sociedades civis de prestação de serviços de que trata o art. 1o do Decreto-lei
no 2.397, de 22 de dezembro de 1987, estabelecendo como condições somente
aquelas decorrentes da natureza jurídica das referidas sociedades.
- A isenção concedida pela Lei Complementar no 70/91 não pode ser
revogada pela Lei no 9.430/96, lei ordinária, em obediência ao princípio da
hierarquia das leis.não afeta a isenção concedida pelo art. 6o, II da L.C.
70/91. Entre os requisitos elencados como pressupostos ao gozo do benefício
não está inserido o tipo de regime tributário adotado pela sociedade para
recolhimento do Imposto de Renda."
A orientação partiu da Segunda Turma. O acórdão foi lavrado pelo Sr. -
A opção pelo regime tributário instituído pela Lei no 8.541/92 Ministro
Francisco Peçanha Martins. Dele participaram o Ministro-Relator, a Ministra
Eliana Calmon e os Ministros Franciulli Netto, Laurita Vaz e Paulo Medina.
Para mim, essa é a orientação definitiva a ser seguida pelos tribunais e pelos
contribuintes.
Outra razão, que adoto como fundamento de voto, finca-se na natureza
do Superior Tribunal de Justiça. Quando digo que não podemos tomar lição,
não podemos confessar que a tomamos. Quando chegamos ao Tribunal e
assinamos o termo de posse, assumimos, sem nenhuma vaidade, o
compromisso de que somos notáveis conhecedores do Direito, que temos
Fl. 1244
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

notável saber jurídico. Saber jurídico não é conhecer livros escritos por
outros. Saber jurídico a que se refere a CF é a sabedoria que a vida nos dá.
A sabedoria gerada no estudo e na experiência nos tornou condutores da
jurisprudência nacional.
Somos condutores e não podemos vacilar. Assim faz o STF.
Nos últimos tempos, entretanto, temos demonstrado profunda e
constante insegurança. Vejam a situação em que nos encontramos: se
perguntarem a algum dos integrantes desta Seção, especializada em Direito
Tributário, qual é o termo inicial para a prescrição da ação de repetição de
indébito nos casos de empréstimo compulsório sobre aquisição de veículo ou
combustível, cada um haverá de dizer que não sabe, apesar de já existirem
dezenas, até centenas, de precedentes. Há dez anos que o Tribunal vem
afirmando que o prazo é decenal (cinco mais cinco anos). Hoje, ninguém
sabe mais.
Dizíamos, até pouco tempo, que cabia mandado de segurança para
determinar que o TDA fosse corrigido. De repente, começamos a dizer o
contrário.
Dizíamos que éramos competentes para julgar a questão da anistia.
Repentinamente, dizemos que já não somos competentes e que sentimos
muito.
O Superior Tribunal de Justiça existe e foi criado para dizer o que é a
lei infraconstitucional. Ele foi concebido como condutor dos tribunais e dos
cidadãos.
Bem por isso, a Corte Especial proclamou que:
"PROCESSUAL - STJ - JURISPRUDÊNCIA - NECESSIDADE
O Superior Tribunal de Justiça foi concebido para um escopo sabor
das convicções pessoais, estaremos prestando um desserviço a nossas
instituições. Se nós – os integrantes da Corte – não observarmos as decisões
que ajudamos a formar, estaremos dando sinal, para que os demais órgãos
judiciários façam o mesmo. Estou certo de que, em acontecendo isso, perde
sentido a existência de nossa Corte. Melhor será extingui-la." (AEREsp
228432).
Fl. 1245
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

Dissemos sempre que sociedade de prestação de serviço não paga a
contribuição. Essas sociedades, confiando na Súmula no 276 do Superior
Tribunal de Justiça, programaram-se para não pagar esse tributo. Crentes
na súmula elas fizeram gastos maiores, e planejaram suas vidas de
determinada forma. Fizeram seu projeto de viabilidade econômica com base
nessa decisão. De repente, vem o STJ e diz o contrário: esqueçam o que eu
disse; agora vão pagar com multa, correção monetária etc., porque nós, o
Superior Tribunal de Justiça, tomamos a lição de um mestre e esse mestre
nos disse que estávamos errados. Por isso, voltamos atrás.
Nós somos os condutores, e eu - Ministro de um Tribunal cujas
decisões os próprios Ministros não respeitam - sinto-me, triste. Como
contribuinte, que também sou, mergulho em insegurança, como um
passageiro daquele vôo trágico em que o piloto que se perdeu no meio da
noite em cima da Selva Amazônica: ele virava para a esquerda, dobrava para
a direita e os passageiros sem nada saber, até que eles de repente
descobriram que estavam perdidos: O avião com o Superior Tribunal de
Justiça está extremamente perdido. Agora estamos a rever uma Súmula que
fixamos há menos de um trimestre. Agora dizemos que está errada, porque
alguém nos deu uma lição dizendo que essa Súmula não devia ter sido feita
assim.
Nas praias de Turismo, pelo mundo afora, existe um brinquedo em que
uma enorme bóia, cheia de pessoas é arrastada por uma lancha. A função do
piloto dessa lancha é fazer derrubar as pessoas montadas no dorso da bóia.
Para tanto, a lancha desloca-se em linha reta e, de repente, descreve curvas
de quase noventa graus.
O jogo só termina, quando todos os passageiros da bóia estão dentro do
mar. Pois bem, o STJ parece ter assumido o papel do piloto dessa lancha.
Nosso papel tem sido derrubar os jurisdicionados.
Peço venia para acompanhar o Ministro Peçanha Martins.
Com essas considerações e louvando-me nesse precedente da lavra do
Sr. Ministro Francisco Peçanha Martins, peço vênia ao eminente Ministro-
Relator para aderir à divergência."
Fl. 1246
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
Fl. 1247
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

É de se lembrar ainda que o IPI é um imposto que onera efetivamente o
consumo, diferentemente do PIS e da Cofins que são contribuições que incidem sobre a receita,
nos termos da legislação vigente.

Fl. 1248
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

E nessa senda, haja vista que o IPI onera efetivamente o consumo, vê-se que a
não cumulatividade relaciona-se ao conceito de insumo como sendo o de bens que são
consumidos ou desgastados durante a fabricação de produtos.

Enquanto a sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS e a Cofins está
diretamente relacionada às receitas auferidas com a venda desses produtos.

Sendo assim, resta claro que a sistemática da não cumulatividade das
contribuições é diversa daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos
valores de determinados bens e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem
recolhidos a título dessas contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente
sobre a totalidade das receitas por ela auferidas.

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, pra tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.
Fl. 1249
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.

As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído pela IN SRF 358, de 09/09/2003)
Fl. 1250
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído pela
IN SRF 358, de 09/09/2003)
[...]”
 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.

Fl. 1251
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

A Receita Federal do Brasil extrapolou sua competência administrativa ao
“legislar” limitando o direito creditório a ser apurado pelo sujeito passivo.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
Fl. 1252
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Nesse ínterim, cabe trazer que a observância do critério de se aplicar o conceito
de “despesa necessária” para a definição de insumo, tal como preceituado no art. 299 do RIR/99
não seria a mais condizente, pois direciona a sistemática da não cumulatividade das referidas
contribuições à sistemática de dedutibilidade aplicada para o imposto incidente sobre o lucro. O
que, entendo que não há como se conferir que os custos ou despesas destinados à aferição e lucro
possam ser considerados como insumos necessários para o aferimento da receita.

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de PIS
e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização, com base no
critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
Fl. 1253
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
Fl. 1254
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
COFINS – NÃO CUMULATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS
DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE
CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N.
10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
Fl. 1255
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição
do conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de
tais bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

Com esse conceito, passo a discorrer sobre as matérias suscitadas em recurso,
quais sejam:
1. Possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre os fretes pagos na transferência de produtos acabados
entre estabelecimentos da mesma firma;
2. Possibilidade de tomada de crédito das contribuições sociais não
cumulativas sobre os fretes pagos na aquisição de insumos a pessoas
físicas;
3. Possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre os fretes pagos na aquisição de produtos com o fim
específico de exportação;
4. Possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre os fretes pagos na aquisição de produtos para revenda;
5. Possibilidade de tomada de crédito das contribuições sociais não
cumulativas sobre o valor das notas fiscais complementares do preço, em
aquisições para entrega futura;
6. Possibilidade de tomada de créditos presumidos das contribuições sociais
não cumulativas sobre o valor do ICMS computado no preço de aquisição
do estoque de abertura;
7. Possibilidade de tomada de créditos extemporâneos das contribuições
sociais não cumulativas sem a prévia retificação do DACON.
Fl. 1256
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

Quanto à 1a matéria - possibilidade de tomada de créditos das contribuições
sociais não cumulativas sobre os fretes pagos na transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma firma, adianto meu voto pela negativa de provimento nessa parte, eis
que concordo com a decisão do acórdão recorrido. Para tanto, recordo que essa turma já
enfrentou esse tema – o que peço licença para trazer o acórdão 9303-010.147 (do mesmo
contribuinte), que consignou a seguinte ementa:
“CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes
de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
inclusive remessa para depósito fechado e armazém geral, conforme art. 3o,
inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses dispositivos
considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda, quais sejam, os fretes na operação de
venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza
com a intenção do legislador ao trazer o termo frete na operação de venda, e
não frete de venda quando impôs dispositivo tratando da constituição de
crédito das r. contribuições. [...]”

Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303-005.155, 9303-005.154,
9303-005.153, 9303-005.152, 9303-005.151, 9303-005.150, 9303-005.116, 9303-006.136, 9303-
006.135, 9303-006.134, 9303-006.133, 9303-006.132, 9303-006.131, 9303-006.130, 9303-
006.129, 9303-006.128, 9303-006.127, 9303-006.126, 9303-006.125, 9303-006.124, 9303-
006.123, 9303-006.122, 9303-006.121, 9303-006.120, 9303-006.119, 9303-006.118, 9303-
006.117, 9303-006.116, 9303-006.115, 9303-006.114, 9303-006.113, 9303-006.112, 9303-
006.111, 9303-005.135, 9303-005.134, 9303-005.133, 9303-005.132, 9303-005.131, 9303-
005.130, 9303-005.129, 9303-005.128, 9303-005.127, 9303-005.126, 9303-005.125, 9303-
005.124, 9303-005.123, 9303-005.122, 9303-005.121, 9303-005.127, 9303-005.126, 9303-
005.125, 9303-005.124, 9303-005.123, 9303-005.122, 9303-005.121, 9303-005.120, 9303-
005.119, 9303-005.118, 9303-005.117, 9303-006.110, 9303-004.311, etc.

Fl. 1257
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de
constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX, e art. 15 da Lei
10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na “operação” de venda.

A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a
norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse
dispositivo os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre as quais o
frete ora em discussão. Sendo assim, não compartilho com o entendimento do acórdão recorrido
ao restringir a interpretação dada a esse dispositivo.

Sendo assim, nego provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional nessa parte.

Em relação à 2a, 3a e 4a matéria, qual seja, possibilidade de tomada de crédito
das contribuições sociais não cumulativas sobre os fretes pagos na aquisição de insumos a
pessoas físicas, sobre os fretes pagos na aquisição de produtos com o fim específico de
exportação e sobre os fretes pagos na aquisição de produtos para revenda, entendo da mesma
forma que o acórdão recorrido. Para tanto, recordo o acórdão 9303-007.513:
“[...]
FRETE DE BEM ADQUIRIDO PARA REVENDA. CRÉDITO NÃO
CUMULATIVO. POSSIBILIDADE.
Cabe reconhecer o direito ao crédito de PIS não cumulativo sobre os custos
com fretes pagos as pessoas jurídicas no transporte de mercadorias a serem
comercializadas com incidência das contribuições, desde que tais eventos não
se enquadrem nas hipóteses de vedação de constituição do r. crédito. No caso
vertente, o reconhecimento ao direito considerou que tais fretes, além de
comporem o custo de aquisição e serem essenciais, foram comprovadamente
utilizados na atividade do sujeito passivo.”

Ainda que a aquisição do bem tenha sido de pessoa física, o frete foi pago para
a pessoa jurídica, e sendo essencial à atividade, há que se gerar crédito de PIS e Cofins. O custo
de frete do transporte do bem adquirido para revenda – do vendedor até o sujeito passivo gera o
Fl. 1258
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

direito ao crédito das contribuições, pois, além de ser essencial à sua atividade ao se aplicar o
teste de subtração, inegável que englobaram o custo de aquisição.

Quanto à outra matéria, recordo o acórdão 9303-007.593:
“[...]
COFINS. CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. FRETES DE INSUMOS
ADQUIRIDOS COM ALÍQUOTA ZERO.
Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-
se o “Teste de Subtração”, é de se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos e
sobre os fretes de insumos adquiridos com alíquota zero das contribuições, eis
que
essenciais
e
pertinentes
à
atividade
do
contribuinte.
É de se atentar, quanto aos fretes de insumos adquiridos com alíquota zero,
que a legislação não traz restrição em relação à constituição de crédito das
contribuições por ser o frete empregado ainda na aquisição de insumos
tributados à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição. [...]”

Ora, é de se atentar que a legislação não traz restrição em relação à constituição
de crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na aquisição de insumos tributados
à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela
contribuição – art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03.

Não há vedação legal e tais custos são essenciais à sua atividade. É de se
clarificar que a constituição do crédito observou tão somente os valores referentes às despesas de
fretes dos produtos, e não os valores de aquisição dos insumos adquiridos com alíquota zero das
contribuições.

Fl. 1259
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

Sendo assim, nego provimento ao Recurso Especial em relação aos itens
mencionados.

Quanto à 5a matéria, qual seja, possibilidade de tomada de crédito das
contribuições sociais não cumulativas sobre o valor das notas fiscais complementares do preço,
em aquisições para entrega futura, por terem sido legítimas as operações, manifesto minha
concordância em admitir o crédito sobre os complementos dos preços, tal como exposto no
acórdão recorrido. O que nego provimento nessa parte. Ora, há o direito ao crédito, porque o
pressuposto é o de que tal custo formou o preço da venda futura, também sob regime não
cumulativo. Solução Consulta 507

E, em relação à 6a matéria, qual seja, possibilidade de tomada de créditos
presumidos das contribuições sociais não cumulativas sobre o valor do ICMS computado no
preço de aquisição do estoque de abertura, adianto meu entendimento por negar provimento, eis:
“[...]
A recorrente contesta com os seguintes argumentos:
- o "Ajuda" do DACON 1.1 dispõe que o ICMS integra o custo de aquisição,
base cálculo do crédito; e
- o conceito de "custo de das mercadorias" revendidas, para fins de IRPJ (art.
289 do RIR/99), difere do conceito de "valor do estoque" (§1° do art. 11 da lei
n° 10.637/02), sendo que, este último, é o valor pago.
Assiste razão à recorrente.
Adota-se a interpretação sistemática no âmbito tributário, entre outras
circunstâncias, quando a legislação de um tributo menciona determinado
instituto, porém sem conceituá-lo.
Entretanto, isto não se verifica nesta controvérsia.
A IN SRF n° 404/04, que contém as instruções para aplicação da Lei n°
10.833/03, no § 3° do art. 8°, dispõe, expressamente, que o ICMS integra o
valor dos estoques, para fins de cálculo dos créditos básicos.
Como a IN SRF n° 404/04 também disciplina o cálculo do crédito presumido
Fl. 1260
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

(art. 26), por certo há que se determinar sua base de cálculo, adotando o
critério aplicável ao crédito básico, isto é, com a inclusão do ICMS no valor
dos estoques.”

E, quanto à última - possibilidade de tomada de créditos extemporâneos das
contribuições sociais não cumulativas sem a prévia retificação do DACON, antecipo meu
entendimento por negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional.

O acórdão que adoto como fundamento é o de no 9303-008.635, assim
ementado:
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/10/2008
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. APROVEITAMENTO. SEM NECESSIDADE
PRÉVIA DE RETIFICAÇÃO DO DACON. POSSIBILIDADE.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.833/2003, desde que respeitado o prazo
de cinco anos a contar da aquisição do insumo e demonstrado a inexistência
de aproveitamento em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da
não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses
seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do
contribuinte.”

Naquela ocasião, restou decidido, nos termos do voto da nobre conselheira
Érika Camargos Autran:
“[...]
E também, entendo, complementando a decisão acima, que não há necessidade
de a contribuinte retificar o Dacon antes, para somente após aproveitar os
créditos em período seguinte. No curso de uma fiscalização ou diligência,
constatado incongruência nos dados do Dacon (ou de outra declaração
entregue pelos contribuintes, inclusive a DCTF), os cálculos do tributo devido
devem ser refeitos de modo a resultar em lançamento de ofício ou em proveito
do sujeito passivo. Na hipótese de incongruência favorável ao contribuinte
nada impede que a administração tributária adote as providências cabíveis,
Fl. 1261
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

dispensando-se exigências que podem ser supridas por ato da própria
administração. É o que se dá no caso sob análise, já que o processamento do
Dacon pode ser refeito pela RFB. Para tanto basta instituir controles nos
sistemas eletrônicos, a registrar a alteração feita.
Não me parece razoável que, após a contribuinte explicar a apuração do
crédito em período seguinte e requerer o aproveitamento extemporâneo,
dentro do prazo decadencial, sem que haja dúvida sobre o direito alegado este
lhe seja negado sob a justificativa de não ter sido retificada previamente uma
obrigação acessória.
O fato de o Dacon não ter sido retificado há de ser relevado, por não haver
dúvida quanto ao crédito correspondente às aquisições das notas fiscais acima
mencionadas.
Na linha da interpretação ora adotada, já existe, inclusive, decisão de
Superintendência da RFB dizendo da desnecessidade de retificação de DCTF,
em hipótese que se afigura semelhante à presente situação. Refiro-me à
Solução de Consulta da Disit da 3a RF no 35, de 30/08/2005, com o seguinte
teor, verbis:
ASSUNTO: Obrigações Acessórias EMENTA:
COMPENSAÇÃO. DCTF RETIFICADORA. A compensação de créditos
tributários declarados como saldos a pagar na DCTF com créditos apurados
em eventos supervenientes ao período de apuração daqueles créditos
tributários obriga o sujeito passivo à entrega de Declaração de Compensação,
sendo desnecessária a entrega de DCTF retificadora que tenha por fim
informar a compensação efetuada. DCTF é confissão relativa e que a RFB não
pode tê-la como definitiva, omitindo-se de realizar a diligências necessárias à
apuração na contabilidade e escrita fiscal.
Pelos fundamentos acima, e levando em conta o § 4o do art. 3o, tanto da Lei no
10.637/2002 (PIS) quanto da Lei no 10.833/2003 (Cofins), segundo o qual o
crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes, dou provimento parcial para admitir os créditos relativos às
aquisições das notas fiscais de fornecedores anexadas à Manifestação de
Inconformidade e aproveitadas no mês seguinte ao de emissão."
Fl. 1262
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

A matéria, também, já foi enfrentada pela Terceira Turma da Câmara
Superior onde foi decidido pela possibilidade da utilização dos créditos
extemporâneos sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do
contribuinte. O voto vencedor do Acórdão da lavra do Ilustre Conselheiro
Charles Mayer de Castro detalha a posição adotada pela maioria, e peço
vênia para incluir e fazer dele as minhas razões de decidir quanto a esta
matéria.
Recordo o decidido em acórdão n.o 9303006.248 e no acórdão n.o
9303004.562, que consignou a seguinte ementa:
“Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o
prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não
cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem
necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da
apresentação de PER único para cada trimestre.
As Linhas 06/30 e 06/31 do DACON, denominadas respectivamente de Ajustes
Positivos de Créditos” e de “Ajustes Negativos de Créditos, contemplam a
hipótese de o contribuinte lançar ou subtrair outros créditos, além daqueles
contemporâneos à declaração.
Também a EFDPIS/Cofins, constante do Anexo Único do Ato Declaratório
Executivo COFIS no 34/2010, prevê expressamente a possibilidade de lançar
créditos extemporâneos, nos registros 1101/1102 (PIS) e 1501/1502 (Cofins).”
[...]”

Nesses termos, voto por negar provimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional nessa parte.

Em vista do exposto, nego provimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional.

É o meu voto.

Fl. 1263
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional com relação às seguintes matérias: Possibilidade de tomada de créditos das
contribuições sociais não cumulativas sobre, a) os fretes pagos na transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos da mesma firma; b) os fretes pagos na aquisição de insumos a
pessoas físicas; c) os fretes pagos na aquisição de produtos com o fim específico de exportação;
d) o valor das notas fiscais complementares do preço, em aquisições para entrega futura e, e)
tomada de créditos extemporâneos das contribuições sociais não cumulativas sem a prévia
retificação do DACON, como passo a explicar.

a) Fretes pagos - transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa
No recorrido assentou que em deslocamentos de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa, o frete pago na aquisição de insumos compõe o custo de
aquisição e, como tal, pode ser computado na base de cálculo dos créditos. Muitas vezes, por
razões ligadas à logística de armazenamento e distribuição, no caminho, a mercadoria
acaba passando por mais de um estabelecimento, até chegar ao seu destino final, o
estabelecimento industrial.
No entanto, entendo que deve ser revertida a decisão relativa aos serviços de
transportes discutidos neste tópico, pois a Lei no 10.833, de 2003, em seu artigo 3o, inciso IX,
admite o desconto de créditos da COFINS calculados com base em “armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for
suportado pelo vendedor”.
Como se vê, a possibilidade de creditamento em relação a despesas com frete e
armazenagem de mercadorias é restrita aos casos de venda de bens adquiridos para revenda ou
produzidos pelo sujeito passivo, e, ainda assim, quando o ônus for suportado pelo mesmo. Trata-
se, pois, de hipótese de creditamento da contribuição bastante restrita, a despeito daquela
inerente ao desconto de créditos calculados em relação a insumos, conforme ressaltado.
Por isso, entendo que o valor do Frete de produtos acabados entre
estabelecimentos não dá direito a crédito, pelos seguintes motivos:
(i) primeiramente por não se enquadrar no disposto no inciso II do Art. 3° da Lei
n° 10.833, de 2003, por não se subsumir ao conceito de insumo, visto que trata-se de produtos
acabados; e
Fl. 1264
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

(ii) ainda por não se enquadrar no disposto no inciso IX do mesmo Art. 3° da Lei
n° 10.833, de 2003, por ter ocorrido antes da operação de venda.
Adicionalmente, com relação à possibilidade de aproveitamento de créditos sobre
gastos com frete mercadorias entre estabelecimentos, de acordo com o Parecer Cosit no 05 de
2018, esses gastos não podem ser considerados insumos. Nesse sentido, cabe referir os
parágrafos 55 e 56, a seguir reproduzidos:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados
pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de
serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização
do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de
distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (Grifei)
No voto condutor do recorrido – “Tópico Glosa 3, restou consignado que, foram
glosados os créditos sobre fretes incorridos no transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da recorrente”.
Como se vê, trata-se de frete de transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da Contribuinte e como o frete de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa não caracteriza insumo (fase pós produção) e, conforme o Parecer Cosit no 05 de 2018,
não gera direito ao crédito. Assim, a glosa do crédito referente aos gastos com esses Fretes,
devem ser mantidas.
Em vista do acima exposto, deve ser dado provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional nesta matéria.

b) Fretes pagos na aquisição de insumos a Pessoas Físicas
No voto do Acórdão recorrido, restou consignado que, “(...) A fiscalização
glosou créditos de COFINS relativos a despesas com fretes para transporte de soja
adquirida de pessoa física inicialmente para aplicação na produção, porém redestinada
para revenda (exportação). A vedação legal ao registro de crédito neste tipo de compra de soja se
estenderia ao frete, uma vez que compõe o custo de aquisição do produto.
Como é cediço, a compra da soja de pessoa física não dá direito a crédito, por
força do inciso I do §2° do art. 3° da Lei n° 10.833. de 2003. Infere-se que a vedação decorre do
fato de a operação não ser tributada pela COFINS.
Nesse caso o crédito da não-cumulatividade é concedido sobre o bem adquirido
para revenda. Portanto se o bem adquirido para revenda foi onerado na fase anterior pelas
contribuições, a lei permite que se aproprie desse crédito. Nessa situação o frete utilizado para
Fl. 1265
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

aquisição desse bem, embora não seja insumo – conceito dissociado da atividade comercial, gera
direito ao crédito por integrar o seu custo de aquisição. Se, no caso, o bem adquirido não for
onerado pelas contribuições, tanto o bem como o seu frete não geram direito ao crédito.
E, é de conhecimento notório que as Pessoas Físicas não são contribuintes do PIS
e da COFINS. Portanto os bens adquiridos não sofreram incidência dessas Contribuições nas
etapas anteriores. Assim, se os bens adquiridos para revenda não geram direito ao crédito, por
consequência, o serviço de frete também não gera direito ao crédito.
Portanto, assiste razão à Fazenda Nacional e deve ser dado provimento ao
recurso da Fazenda Nacional nesta parte.
c) Fretes pagos na aquisição de produtos com o fim específico de Exportação (Fex)
Consta no "Relatório de Auditoria Fiscal" (fl. 354) que a recorrente também
atuava como Comercial Exportadora. E os produtos que adquiria com o fim específico
de exportação não estavam sujeitos à incidência da COFINS, por força do inciso II do art. 6° da
Lei n° 10.833, de 2003. Assim sendo, a Fiscalização entendeu que também não podia
registrar créditos sobre os fretes incorridos na aquisição dos produtos.
Em relação à glosa dos créditos decorrentes dos fretes vinculados às exportações
de produtos de terceiros, ou seja, adquiridos com o “fim específico de exportação”, inexiste
amparo legal para se aproveitar créditos sobre tais gastos.
Assim, as despesas de fretes sobre vendas só geram crédito conforme disposto no
art. 3° da Lei no 10.833, de 2003, no caso previsto nos seus incisos I e II, não incluída ai a
exportação de mercadorias adquiridas com essa finalidade especifica (exportação), cujo
vendedor é quem tem o direito a fruir o crédito nos termos do art. 6° da Lei no 10.833, de 2003.
É certo que todos os créditos da COFINS relativos aos custos, despesas e encargos
incorridos pelo vendedor e incluído no preço da mercadoria vendida com o fim específico de
exportação, são de fruição exclusiva do vendedor da mercadoria e, por esta razão, o adquirente e
exportador direto da mercadoria não pode se creditar da COFINS, por força do que dispõe §§1o e
4o, do art. 6o c/c inciso III, do art. 15, ambos da Lei no 10.833, de 2003, abaixo reproduzidos:
“Art. 6o. A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
(...)
III- vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
(...)
§4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o §1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação.” (Grifei)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
III - nos §§ 3o e 4o do art. 6o desta Lei; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Desta forma, no tocante ao crédito da COFINS, assiste razão à Fazenda Nacional
e, no caso, o FRETE deve seguir a natureza das mercadorias. O aproveitamento de créditos
Fl. 1266
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

vinculados a tais mercadorias é vedado expressamente, nos termos do §4o do art. 6o da Lei no 10.833,
de 2003, citados e transcritos anteriormente.
Ante ao acima exposto, deve ser dado provimento ao Recurso Especial da
Fazenda Nacional, para esta matéria.
d) Valor das notas fiscais complementares do preço, em aquisições para entrega futura
Essa matéria foi objeto de julgamento por esta 3a Turma da CSRF e restou
decidida, conforme consta do Acórdão no 9303-007.629, de 20/11/2018, cujos termos e
fundamentos adoto neste voto como razões de decidir, os quais transcrevo a seguir:
A Lei no 10.833,de 2003, que trata da COFINS, não cumulativa, assim dispõe:
"Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...);
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da
Lei no10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi;(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo e no § 1o do art. 52 desta Lei, o crédito
será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o
desta Lei sobre o valor:(Redação dada pela Lei no 10.925, de 2004) (Vide Lei no
10.925, de 2004)
I ­ dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
(...)."
Segundo, o inciso I do § 1o do art. 3o, citados e transcritos, o crédito deve ser
calculado e aproveitado sobre os insumos (bens) adquiridos no mês, ou seja, quando são
faturados e recebidos no estabelecimento industrial do contribuinte.
A Solução de Consulta no 50 de 2004, assim dispõe sobre o crédito na
operação de compra futura:
"Ementa: OPERAÇÕES COMPRA FUTURA. MOMENTO DO CRÉDITO.
Nas operações de compra futura, o crédito a ser descontado da contribuição para o
PIS/Pasep apurada mensalmente, calculado em relação ao valor de aquisição da matéria
prima utilizada na produção, deve ser efetivado quando da entrega dessa matéria
prima no estabelecimento da adquirente, momento em que se dá a
transferência da propriedade e, consequentemente, quando ocorre a efetiva aquisição
de tal mercadoria. (Grifei)
Esse entendimento teve como fundamento o art. 1.267 da Lei no 10.406, de
10 de janeiro de 2002. novo Código Civil, segundo o qual, a transferência de propriedade da
mercadoria adquirida dá-se somente no momento da tradição, ou seja, no momento em que a
mercadoria é entregue ao adquirente.
O art. 410 do Regulamento do IPI aprovado pelo Decreto no 1.212/2010, ao
tratar da nota fiscal, assim dispõe:
"Art. 410. É facultado emitir nota fiscal nas vendas à ordem ou para entrega futura,
salvo se houver destaque do imposto, o que tornará obrigatória a sua emissão.
Fl. 1267
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

Art. 411. Fora dos casos previstos neste Regulamento e na legislação estadual, é
vedada a emissão de nota fiscal que não corresponda a uma efetiva saída de
mercadoria.
Na operação de venda para entrega futura, o vendedor comercializa uma dada
mercadoria, mas não a entrega no momento da emissão da nota fiscal, ou seja, da realização do
negócio, produzindo-a ou ficando com ela para entrega futura, no prazo acertado com o
adquirente. Nessa operação, a entrega não ocorre de imediato e sim em momento posterior.
Registra-se que a emissão de Nota Fiscal, Modelos 1, 1A ou 55 (NF-e) para
documentar o faturamento da venda realizada antes da entrega física da mercadoria ao
comprador é opcional, tanto pela legislação do ICMS como pela do IPI. Assim, a
emissão desse documento e/ ou do pagamento antecipado não caracterizam, por si só, fato
gerador de ambos os impostos. O mesmo ocorre, em relação à COFINS.
O regime de competência somente aceita o crédito quando do recebimento do
bem. Assim, o crédito sobre as aquisições de insumos (bens) para entrega futura, somente
deve ser apropriado, na data de suas entradas efetivas no estabelecimento do contribuinte,
mediante a nota fiscal de compra.
Portanto, deve ser dado provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional, devendo ser revertido a decisão recorrida nesta parte, não cabendo o crédito sobre os
valores das notas fiscais complementares do preço, em aquisições para entrega futura.
e) Tomada de créditos extemporâneos das contribuições sociais não cumulativas sem a
prévia retificação do DACON.
Conforme relatado, o Contribuinte fez uso de créditos extemporâneos de PIS e da
COFINS não-cumulativos, sem a necessária retificação da DACON.
No entanto, entendo que a autorização de aproveitamento de créditos
extemporâneos da COFINS não cumulativa, só seria permitido se o contribuinte tivesse
retificado suas Declarações (DACON e DCTF) relativas aos períodos de apuração originários
dos créditos, conforme passo a explicar.
Esta matéria, já foi objeto de recente discussão por esta 3a Turma ao julgar o PAF
no 10580.731563/2013-46, que registra meu posicionamento e desta 3a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais (CSRF), conforme decisão consubstanciada no Acórdão no 9303-
010.080, de 23/01/2020, sendo designado para redigir o Voto Vencedor o Conselheiro Andrada
Márcio Canuto Natal, a qual me filio e as adoto como fundamentos para decidir, nos termos do
art. 50, §1o da Lei no 9.784, de 1999, por se tratar de matéria idêntica:
“(...) Com todo respeito ao voto da ilustre relatora, mas discordo de suas conclusões
apenas, quanto ao aproveitamento de créditos extemporâneos, sem a devia retificação
dos respectivos DACON e DCTF.
O direito de se aproveitar créditos da COFINS sobre os custos/despesas com insumos
utilizados na produção de bens e/ ou na prestação de serviços está previsto no art. 3o da
Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...).
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
Fl. 1268
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.001036/2005-98

importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
(...).
§ 1o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art.2o desta Lei sobre o
valor:
(...);
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
(...).
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.
(...).
Já o art. 74 da Lei no 9.430/1996, assim dispõe quanto ao ressarcimento/compensação
dos créditos:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito
em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da
Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...).
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo,
podendo, para fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos
de restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do valor
compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.
(...).
Por sua vez a IN SRF no 600, de 28/12/2005, que disciplinou o ressarcimento/
compensação do saldo credor das contribuições do PIS e da COFINS, ambas com
incidência não cumulativa, assim dispõe:
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), a
restituição e a compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante
Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e o ressarcimento e a
compensação de créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social (Cofins) serão efetuados conforme o disposto nesta Instrução
Normativa.
Art. 3o A restituição a que se refere o art. 2o poderá ser efetuada:
(...).
§ 1o A restituição de que trata o inciso I será requerida pelo sujeito passivo
mediante utilização do Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou
Restituição
e
Declaração
de
Compensação
(PER/DCOMP)
ou,
na
impossibilidade de sua utilização, mediante o formulário Pedido de Restituição
constante do Anexo I, ao qual deverão ser anexados documentos comprobatórios
do direito creditório.
Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na
forma do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei
no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na
dedução de débitos das respectivas contribuições, poderão sê-lo na compensação
de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições
de que trata esta Instrução Normativa, se decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações
de exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento
represente ingresso de divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o
fim específico de exportação;
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
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II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não-incidência; ou
(...).
Art. 22. Os créditos a que se referem os incisos I e II e o § 4o do art. 21,
acumulados ao final de cada trimestre-calendário, poderão ser objeto de
ressarcimento.
(...).
§ 3o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário.
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre calendário, líquido
das utilizações por dedução ou compensação.
Ora, segundo essas normas legais, os créditos da COFINS devem ser apurados
mensalmente e deduzidos do valor da contribuição calculada sobre o faturamento
mensal. Já o crédito não aproveitado no mês, poderá sê-lo nos meses seguintes, sendo
que o saldo credor trimestral poderá ser objeto de ressarcimento/compensação, mediante
a transmissão de PER/DCOMP.
O instrumento legal para se apuara os créditos da contribuição é o Dacon mensal que
deve ser preenchido e transmitido a RFB pelo contribuinte. Já a IN SRF no 590, de 22
de dezembro de 2005, assim dispõe:
Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo
demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas
para o demonstrativo retificado.
§1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo originariamente
apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para declarar novos débitos,
aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou efetivar qualquer
alteração nos créditos informados em demonstrativos anteriores. (...) § 4o A
pessoa jurídica que entregar o Dacon retificador, alterando valores que tenham
sido informados em DCTF, deverá apresentar, também, DCTF retificadora.
(...).
Assim, nos casos em que se deixa de apurar créditos relativos a determinados meses, ou
seja, deixa de apropriá-los, é necessário retificar o Dacon relativo ao período em que o
crédito não foi apropriado, a fim de incluí-lo na apuração. A apuração extemporânea de
créditos só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos
correspondentes, em especial as DCTF e os Dacon.
O ressarcimento/compensação de créditos extemporâneos da COFINS é possível, desde
que retificados os respectivos Dacon e as DCTF. No presente caso, conforme
demonstrados nos autos, o contribuinte não transmitiu os Dacon retificadores nem as
DCTF.
Diante do exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao recursos especial da Fazenda,
quanto ao aproveitamento de créditos extemporâneos, sem a devida retificação dos
Dacon e DCTF”.
Em resumo, temos que a verificação dos valores a ser apurados se dá por meio dos
DACONs apresentados pelo Contribuinte, conforme definido pela IN SRF 384, de
2004.
Isto porque no regime da não-cumulatividade, a utilização de créditos não aproveitados
à época própria (créditos extemporâneos) deve ser precedida da revisão da apuração -
confronto entre créditos e débitos - do período a que pertencem tais créditos. Os créditos
extemporâneos devem ser utilizados para desconto, compensação ou ressarcimento em
procedimentos referentes aos períodos específicos a que pertencem.
Assim, a utilização do crédito pressupõe primeiro a sua apuração, com o registro
apropriado no DACON, sendo necessário ainda compensar o crédito com débitos do
próprio mês, e havendo saldo remanescente, compensá-lo sucessivamente nos meses
subseqüentes.
Fl. 1270
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
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Desta forma, não se constatando a prévia apuração do montante a ser aproveitado,
mediante a devida retificação dos DACON (e da DCTF), não se pode ter como certa a
dedução de tais créditos extemporâneos e, portanto, a glosa de tais créditos deve ser
mantida por absoluta falta de liquidez e certeza”.
Acrescento ainda que, os arts. 3o, § 4o, das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, permitem que um crédito já apurado em um determinado mês, e não utilizado, possa ser
aproveitado em meses posteriores. Porém não permite que se aproveite um crédito não apurado
no mês incorrido seja efetuado diretamente em outro período de apuração.
Portanto para esse aproveitamento seria necessário uma apuração prévia relativa
aos períodos de apuração correspondentes. Situação que demanda no mínimo a retificação dos
DACON dos períodos anteriores. As exigências impostas pelas IN SRF utilizadas pela
Fiscalização têm suporte no art. 92 da Lei no 10.833, de 2003 que delegou a SRF a
regulamentação da operacionalização dos aproveitamentos desses créditos.
Penso que a análise tanto da existência quanto da natureza do crédito possam ser
devidamente aferidas dentro do período específico de geração do crédito. Como os créditos
referem-se a 4 ou 5 anos antes do seu efetivo aproveitamento, há que se perquirir, se naquela
data, eram créditos apropriáveis segundo a legislação de regência da época. Entendo ser
injustificável a negativa do contribuinte de fazer os ajustes relativos a cada período de apuração,
conforme recomendado pela Fiscalização.
Correto o entendimento exarado pelo ilustre ex-conselheiro Waldir Navarro
Bezerra, ao transcrever o seguinte trecho da decisão da DRJ no Acórdão no 3402-003.148, de
20/07/2016:
"(...) É que a razão de ser da necessidade de segregação dos créditos por períodos de
apuração, no âmbito das contribuições sociais apuradas pelo regime não cumulativo, se
deve ao fato de que os créditos, neste regime, são passíveis de utilização segundo
requisitos que só são aferíveis dentro do próprio período de apuração. Em outras
palavras, é preciso que, em cada período de apuração, exista uma perfeita definição da
natureza dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis de
utilização por qualquer uma das formas previstas (desconto, compensação ou
ressarcimento)”.

Relevante também transcrever trecho do voto proferido pelo ilustre ex-conselheiro
e ex-presidente da 3a Seção de Julgamento do CARF, Henrique Pinheiro Torres, no acórdão no
9303-003.478, de 25/02/2016, acerca do mesmo tema:
(...) É inegável que, como bem apontou o acórdão recorrido, nos termos do § 4o do
artigo 3o da Lei no 10.833, de 2003, que disciplina a utilização do crédito, o montante
não aproveitado em um mês poderá sê-lo em períodos superiores, mas tal comando,
com o devido respeito, não possui o alcance defendido.
Em primeiro lugar, há que se ter em mente que o dispositivo, como já antecipado, trata
da utilização do crédito apurado, de modo que sequer se poderia cogitar antinomia entre
os dispositivos.
Em outras palavras, nos termos dos comandos legais, o crédito apurado sob a égide do §
1o (circunstância logicamente antecedente) poderá ser aproveitado nos termos do § 4o.
Admitir que a forma de utilização influencie a de apuração, com a devida licença, é
inverter a lógica estabelecida pelo legislador.
E não se alegue que a aplicação da restrição em comento decorre de mero formalismo.
Trata-se de norma instrumental que visa ao controle do correto emprego dos créditos.
Sem tal distinção, esse controle restaria extremamente dificultado (e porque não dizer
inviabilizado).
Fl. 1271
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9303-012.971 - CSRF/3a Turma
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Apenas para ilustrar alguma dessas dificuldade, há que relembrar que, dependendo da
destinação dos produtos, os créditos terão aplicação diversa (dedução da contribuição,
compensação ou ressarcimento), apurados com base em parâmetros diversos (mensal ou
trimestral)”.
Registro, também, o raciocínio empreendido pelo ilustre ex-conselheiro José
Fernandes do Nascimento proferido no Acórdão no 3302-004.156, de 22/05/2017:
“(...) Não se pode olvidar, ademais, que o registro extemporâneo de créditos, se
permitido fosse, além do descumprimento do disposto no art. 3o, § 1o, das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003, impossibilitaria ou dificultaria em muito o controle das
operações com direito a crédito. Se houvesse tal permissão, como saber se as operações
registradas extemporaneamente não foram registradas anteriormente no mês
correspondente e nos seguintes? Somente mediante a realização de auditoria em todos
os meses anteriores ao registro extemporâneo do crédito seria possível confirmar ou não
essa informação.
Ademais, tendo em conta que a autoridade fiscal não é autorizada a fiscalizar/auditar os
períodos pretéritos não alcançados pelo procedimento fiscal em curso, o registro de
operações de créditos extemporâneas, por certo, oportunizaria e facilitaria a prática de
fraudes, mediante a apropriação, por mais de uma vez, de crédito de uma mesma
operação”.
Este é o entendimento prevalente nos julgados desta 3a Turma da CSRF, como
pode ser verificado no Acórdão no 9303-011.780, de 18/08/2021, de minha relatoria, Acórdão no
9303-009.738, de 11/11/2019 de relatoria do Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire e Acórdão
no 9303-009.660, de 16/10/2019 de relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas.
Conclusão
Posto isto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional, para decidir que não cabe a tomada de créditos das Contribuições Sociais não
cumulativas, sobre, a) os fretes pagos na transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma firma; b) os fretes pagos na aquisição de insumos a pessoas físicas;
c) os fretes pagos na aquisição de produtos com o fim específico de exportação; d) o valor das
notas fiscais complementares do preço, em aquisições para entrega futura e, e) tomada de
créditos extemporâneos das contribuições sociais não cumulativas sem a prévia retificação do
DACON.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 1272
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