Tribunal: CARF
Processo: 18471.000008/2006-99
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-03-09
Data de publicação: 2022-03-29

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004
RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As receitas financeiras auferidas durante a fase pré-operacional não devem ser tributadas de forma imediata, isto é, por ocasião de sua disponibilidade, devendo, à luz do princípio da competência, ser confrontadas com as despesas pré-operacionais incorridas, cabendo a tributação apenas se desse confronto resultar saldo positivo, o que não ocorreu no caso.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
18471.000008/2006-99
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.022 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
9 de março de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
OP ENERGIA LTDA.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004
RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As receitas financeiras auferidas durante a fase pré-operacional não devem ser
tributadas de forma imediata, isto é, por ocasião de sua disponibilidade,
devendo, à luz do princípio da competência, ser confrontadas com as despesas
pré-operacionais incorridas, cabendo a tributação apenas se desse confronto
resultar “saldo positivo”, o que não ocorreu no caso.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente em exercício.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente
convocado), Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício). Ausente o conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella.

Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 18471.000008/2006-99
Fl. 5639
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.022 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.000008/2006-99

Trata-se de recurso especial (fls. 4.386/4.391) interposto pela Procuradoria Geral
da Fazenda Nacional (“PGFN”) em face do Acórdão no 1302-00.143 (fls. 4.362/4.382), o qual
deu provimento parcial ao recurso voluntário com a seguinte ementa:
RECEITAS FINANCEIRAS. TRIBUTAÇÃO.
Se o contribuinte não colaciona aos autos comprovação de que o montante de receitas
financeiras tido como omitido foi efetivamente oferecido à tributação, nem ter incorrido
em despesas de igual natureza em valor superior ao apurado pela autoridade fiscal, há
de se manter o lançamento tributário.
RECEITAS
FINANCEIRAS.
TRATAMENTO
TRIBUTÁRIO.
FASE
PRÉ-
OPERACIONAL.
Em consonância com o princípio da competência, as receitas financeiras auferidas na
fase pré-operacional devem constituir elemento subtratívo das despesas pré-
operacionais incorridas, cabendo tributação, apenas, na situação em que o total dessas
receitas exceda o montante dessas mesmas despesas pré-operacionais. A revogação da
IN SRF no 54, de 1988, que dispunha dessa forma, não constitui óbice ao tratamento
tributário em comento, eis que não se pode admitir que os mecanismos e princípios por
ela estabelecidos foram, da mesma forma, extirpados do ordenamento jurídico.
De acordo com o relato constante da decisão ora recorrida:
Relatório
Razões do lançamento.
A descrição dos fatos dos autos de infração informa que houve omissão de rendimentos
de aplicações financeiras nos anos de 2001 a 2003.
No Termo de fls.87, e no de Encerramento de fls.109, consta, quanto aos dois primeiros
autos de infração, (fls.86/88, 89/91), que a omissão foi constatada pela comparação do
valor que foi declarado na DIPJ, (fls.09), com o declarado na DIRF da fonte pagadora
Banco BCN SA, fls.84.
Os formulários do FAPLI e do FACS estão às fls.l 10/111.
Quanto aos demais autos de infração, a omissão foi constatada com base nos
rendimentos de aplicações financeiras constantes nas planilhas de cálculo do PIS e da
COFINS, fls.234/236, 374/376, 513/515, 667/669, 805/807, 962/964, 1112/1113,
1301/1303, 1438/1439, 1530 e 1695/1697, bem como, nos respectivos balancetes
juntados aos autos. Especificamente, quanto aos autos de infração de fls.671/677 e
678/684, a omissão também foi constatada com base no documento de fls. 661/662,
(Dossiê Integrado DIRF, anos de retenção 2001 a 2003).
Nos Termos de Verificação Fiscal, fls.240, 377, 516, 670, 808, 965, 1114, 1304, 1443,
1537 e 1698, consta que:
- no decorrer dos anos de 2001 a 2003, as empresas integrantes do grupo da Interessada,
apresentaram rendimentos significativos de aplicações financeiras que foram omitidos
nas respectivas DIPJ;
- tal procedimento se deveu ao entendimento de que elas se encontravam em fase pré-
operacional e que, por isto, as receitas financeiras não deviam compor o resultado do
exercício, estando escrituradas em conta retificadora do ativo permanente, (ativo
diferido);
Fl. 5640
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.022 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.000008/2006-99

- o IRRF sobre as aplicações foi lançado no ativo circulante, (imposto a recuperar), em
todos os exercícios, sendo que, uma parte do imposto foi compensada, via
PER/DCOMP, com o PIS e COFINS devidos, sem a tributação dos rendimentos
correspondentes;
- não havendo autorização da legislação tributária para o diferimento da receita
financeira e ainda pela compensação do IRRF antes do oferecimento à tributação da
receita correspondente, foi feito o lançamento do crédito tributário na Interessada, visto
que, em julho de 2003, ela incorporou todas as empresas do grupo.
Mais precisamente, conforme esclarece a contribuinte:

Fl. 5641
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.022 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.000008/2006-99

Nesse contexto, e na qualidade de sucessora das empresas autuadas, a contribuinte
apresentou uma impugnação para cada uma das autuações das sucedidas, tendo sido todas elas
julgadas improcedentes pela DRJ, conforme Acórdão de fls. 4.118/4.128, acórdão este que
inclusive acabou “julgando” os dois Autos de Infração relativos à retificação de prejuízo e base
negativa que não foram impugnados.
Intimada da decisão, a contribuinte interpôs recurso voluntário (fls. 4.310/4.342),
posteriormente aditado (fls. 4.344/4.354), recurso este julgado parcialmente procedente pelo
referido Acórdão 1302-00.143 (fls. 4.362/4.382).
Contra a parte que lhe foi desfavorável, relativa ao diferimento da tributação de
receitas financeiras auferidas em fase pré-operacional, a PGFN interpôs o recurso especial (fls.
4.386/4.391), sustentando que o entendimento que prevaleceu diverge do que restou decidido no
Acórdão no 105.15.659 (fls. 4.392/4.397).
Despacho de fls. 4.398/4.400 admitiu o Apelo nos seguintes termos:
(...)
Fl. 5642
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.022 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.000008/2006-99

O presente recurso especial atende aos pressupostos de tempestividade e legitimidade.
Assim, passo a apreciação da admissibilidade da divergência apresentada.
A ementa do acórdão paradigma objeto de análise assim dispõe:
Acórdão n° 105-15.659 - 5a Câmara - I o CC
IRPJ - RECEITAS FINANCEIRAS AUFERIDAS NA FASE PRÉ-OPERACIONAL - As
receitas financeiras das pessoas jurídicas em fase pré-operacional devem compor o
resultado tributável do período em que incorridas, sem a possibilidade de confrontação
com as despesas pré-operacionais do mesmo período, que integram o ativo diferido para
posterior amortização.
De outra parte, está consignado na ementa do Acórdão Recorrido, no que interessa ao
exame do presente recurso:
RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO.
Em consonância com o princípio da competência, as receitas financeiras auferidas na
fase pré-operacional devem constituir elemento subtrativo das despesas pré-operacionais
incorridas, cabendo tributação, apenas, na situação em que o total dessas receitas exceda
o montante dessas mesmas despesas pré-operacionais. A revogação da IN SRF no 54, de
988, que dispunha dessa forma, não constitui óbice ao tratamento tributário em comento,
eis que não se pode admitir que os mecanismos e princípios pó ela estabelecidos foram,
da mesma forma, extirpados do ordenamento jurídico.
O acórdão paradigma acolhe o entendimento de que as receitas financeiras devem ser
tributadas a medida em que sejam auferidas, mesmo na fase pré-operacional, não
admitindo o confronto destas com as despesas pré-operacionais realizadas no mesmo
período, pois tais despesas integram o ativo diferido.
Noutra direção aponta o Acórdão recorrido ao dispor que as receitas financeiras
auferidas na fase pré-operacional somente devem ser tributadas na parte que venha a
exceder as despesas pré-operacionais incorridas no mesmo período de apuração, ou seja,
devem ser confrontadas com as despesas antes de serem oferecidas à tributação.
Assim, entendo estar presente a divergência jurisprudencial apontada pela recorrente e
uma vez que a uniformização da jurisprudência administrativa é o desiderato do recurso
especial, opino no sentido de que se DÊ SEGUIMENTO ao presente recurso.
Chamada a se manifestar, a contribuinte ofereceu contrarrazões (fls. 4.451/4.468),
pugnando apenas pela manutenção do acórdão recorrido.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e atendeu os demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida quanto ao seu
seguimento.
Fl. 5643
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.022 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.000008/2006-99

Tendo isso em vista, apoiado no permissivo previsto no §1o do art. 50 da Lei no
9.784/991 e por concordar com o juízo prévio de admissibilidade, conheço do presente recurso
nos termos do despacho de fls. 4.398/4.400.
Mérito
A controvérsia diz respeito à forma de tributação de receitas financeiras auferidas
por empresas em fase pré-operacional que foram sucedidas pela contribuinte. Mais precisamente,
a discussão gira em torno de definir se tais receitas (i) devem ser oferecidas isoladamente à
tributação pelo IRPJ e CSLL, no momento de sua disponibilização, como entendeu o fisco; ou
(ii) se devem ser registradas em conta redutora de Ativo Diferido para que venham ser,
indiretamente, oferecidas à tributação no período em que amortizado, como entende a
contribuinte.
Nesse contexto, cumpre observar que constituem pontos incontroversos: (a) a
adoção do Lucro Real pelas SUCEDIDAS; (b) que elas de fato se encontravam em fase pré-
operacional nos períodos contemplados nas autuações; e (c) que as receitas financeiras em
questão não superaram o total dos dispêndios pré-operacionais escriturados no referido Ativo
Diferido.
O voto vencedor da decisão ora recorrida assim “validou” o procedimento adotado
pelas empresas sucedidas:
A Recorrente sustentou em sua peça de defesa o entendimento de que as receitas
auferidas por pessoa jurídica em fase pré-operacional deveriam ser registradas no ativo
diferido, de modo a reduzir os encargos ali contabilizados, isto é, seguiu a orientação
preconizada pela citada IN 54/88 (alínea "b" do item 2, acima reproduzida).
A Turma, por maioria, como já disse, considerou correto o procedimento adotado pela
Recorrente, pois entendeu que a revogação da Instrução Normativa SRF n° 54/88 não
tornou inválido o tratamento tributário ali estabelecido para as receitas financeiras
auferidas em fase pré-operacional.
Neste particular, seguiu, acolhendo demanda da Recorrente nesse sentido, o
entendimento esposado pela própria Secretaria da Receita Federal, que, por meio da
Solução de Divergência n°. 32, de 21 de julho de 2008, editada pela Coordenação-Geral
de Tributação, concluiu:
1. ser inquestionável a revogação da IN SRF n°. 54/88;
2. que a referida revogação se deu em razão da extinção da correção monetária de
balanço pela Lei n°. 9.249/95;
3. que, não obstante a sua revogação, o ato normativo, ao estabelecer os procedimentos
que ora se tem como também revogados, o fez amparando-se nos ditames da legislação
comercial e tributária, não se podendo admitir que os mecanismos e princípios ali
estabelecidos tenham sido também extirpados do ordenamento jurídico;

1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
(...)
§ 1o - A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
Fl. 5644
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.022 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.000008/2006-99

4. que a revogação da IN SRF n- 54, de 1988, não representa motivo suficiente para se
concluir que o resultado financeiro positivo obtido a partir dos gastos classificáveis no
ativo diferido por parte das pessoas jurídicas que apuram o respectivo imposto sobre a
renda com base no lucro real deva ser prontamente tributado;
5. que a legislação comercial, que consagra o princípio da competência, inclusive no
que se refere ao ativo diferido, e cuja observância é determinada pela legislação
tributária, direciona-se no mesmo sentido, isto é, as receitas financeiras auferidas na
fase pré-operacional devem constituir elemento subtrativo das despesas pré-
operacionais incorridas, cabendo tributação, apenas, na situação em que o total dessas
receitas exceda o montante das despesas pré-operacionais.
Cabe destacar que o entendimento da Turma Julgadora fundamentou-se nos seguintes
pressupostos: a) de que a Recorrente incorreu em despesas pré-operacionais em
montante superior aos resultados financeiros contabilizados no diferido; e b) que os
citados resultados financeiros, considerada a legislação vigente á época da ocorrência
dos fatos, derivaram de recursos que contribuíram para a formação do resultado de mais
de um exercício social.
Diante do exposto, decidiu o Colegiado pelo provimento parcial do recurso para excluir
de tributação as receitas financeiras auferidas na fase pré-operacional.
Nenhum reparo cabe ao racional.
Aliás, em sessão de julgamento de 11 de novembro de 2020, em julgamento do
qual participei, esta C. Turma, por unanimidade de votos, ratificou o entendimento favorável à
necessidade de confronto das receitas financeiras auferidas durante a fase pré-operacional com as
respectivas despesas, em conta de Diferido, por meio do Acórdão no 9101-005.223.
Como o caso concreto lá analisado é mais abrangente, pois também envolveu a
discussão quanto ao direito de compensação de IRRF, transcrevo abaixo apenas os fundamentos
relativos à forma de tributação dessas receitas financeiras, expostos pela I. Conselheira Livia De
Carli Germano:
Conforme mencionado, a Fazenda Nacional baseia seu recurso especial em dois pontos,
contestando tanto a não tributação das receitas financeiras no exercício em que
auferidas, como o cômputo do respectivo IRRF no saldo negativo. Sustenta, neste
sentido, que: (i) as receitas financeiras, mesmo para as empresas em fase pré-
operacional, devem compor o resultado do exercício para fins de tributação, afirmando
que “... são as despesas préoperacionais que podem ser registradas no ativo diferido,
não cabendo ao intérprete concluir que, para fins da incidência do imposto de renda,
os rendimentos financeiros auferidos nesse período pudessem ter o mesmo tratamento”,
bem como que, (ii) “a dedução do IRRF do imposto de renda devido ao final do período
de apuração tem como pressuposto que as correspondentes receitas integrem a
apuração do lucro real em 31 de dezembro do ano calendário”.
Quanto ao primeiro ponto, temos que, até o advento da Lei 9.249/1995, a orientação da
Receita Federal era expressa (Instrução Normativa - IN 54/1988) no sentido de que as
receitas financeiras das empresas em fase pré-operacional poderiam ser registradas em
conta de ativo diferido, o que afastava a tributação.
A IN 54/1988 estabelecia normas de correção monetária para os empreendimentos em
fase de pré-operação. Assim, quanto a Lei 9.249/1995 extinguiu a correção monetária
de balanço, tal Instrução perdeu aplicação.
A partir daí, curiosamente, a Receita Federal passou a orientar que as receitas pré-
operacionais deveriam compor o lucro líquido do exercício, passando assim a ser
Fl. 5645
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.022 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.000008/2006-99

tributadas (cf. Almeida, Vinicius Bentolila de. “A desqualificação das receitas
financeiras obtidas pelas pessoas jurídicas em fase pré-operacional como critério
material da regra-matriz de incidência do Imposto sobre a Renda”. Trabalho de
Conclusão do Curso de Pós-Graduação Jato sensu em Direito Tributário. IBET -
Instituto
Brasileiro
de
Direito
Tributário
–
disponível
em
file:///E:/CARF%202020/votos%20em%20andamento/Vinicius-Bentolila-de-Almeida-
A-desqualifica%C3%83%C2%A7%C3%83%C2%A3o-das-receitas-financeiras-
obtidas-pelas-pessoas-jur%C3%83%C2%ADdicas-em-fase-pr%C3%83%C2%A9-
operacional-como-crit%C3%83%C2%A9rio-material-da-regra-matriz-de-inc.pdf,
acesso em 28 de julho de 2020).
Acontece que a Lei 9.249/1995 trouxe alterações apenas com relação à correção
monetária, não tendo alterado nada com relação ao tratamento tributário das empresas
em fase pré-operacional. Assim, é no mínimo incômodo admitir que a perda de eficácia
da IN 54/1988, norma complementar nos termo do artigo 100 do CTN, tenha o condão
de alterar de forma tão expressiva a tributação das receitas financeiras auferidas por
empresas em fase pré-operacional, implicando o dever de se as oferecer à tributação.
E da declaração de voto da I. Conselheira Edeli Pereira Bessa, que motivou os
fundamentos da maioria do Colegiado, merecem destaques as seguintes passagens:
Como exposto pela I. Relatora, os fundamentos para reformar o entendimento que
orienta o acórdão recorrido foram expressos por esta Conselheira no voto condutor do
Acórdão 9101-004.482. Pertinente transcrevê-lo, também, em sua parte inicial na qual
se expressa a discordância com a premissa, adotada no mesmo paradigma aqui indicado
(Acórdão no 1201-00.180), de que inexistiria autorização legal para diferimento das
receitas financeiras auferidas no período pré-operacional:
O acórdão recorrido está pautado, basicamente, na Solução de Divergência COSIT no 32,
de 05 de agosto de 2008, assim referida no seu voto condutor:
(...)
Tanto o Despacho Decisório quanto a decisão recorrida, entenderam que tendo em vista que
as receitas financeiras não foram computadas na apuração do lucro real, não é possível a
dedução do respectivo IRRF, não existindo, em consequência o saldo negativo indicado pela
interessada.
Necessário, portanto, relembrar o que dispõe a solução de divergência COSIT n° 32 de
05.08.2008, cuja ementa é a seguinte:
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar no ativo
diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O
eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício.
Ora, verifica-se pelo entendimento da própria Administração que não há razão para se
concluir que o resultado financeiro positivo obtido a partir dos gastos classificáveis no ativo
diferido por parte das pessoas jurídicas que apuram o respectivo imposto sobre a renda com
base no lucro real deva ser prontamente tributado, visto que a legislação comercial, que
consagra o princípio da competência, inclusive no que se refere ao ativo diferido e cuja
observância é determinada pela legislação tributária, estabelece que devem ser registrados
no ativo diferido, o saldo negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes
de recursos classificáveis no referido subgrupo, sendo positiva, tal diferença diminuirá o
total das despesas pré-operacionais registradas, devendo haver tributação apenas quando o
referido resultado ultrapassar o total das despesas pré-operacionais.
(...)
Observa-se nos argumentos deduzidos no acórdão recorrido e no paradigma que a
divergência entre eles se estabelece, inicialmente, pela desconsideração, no paradigma, da
possibilidade de a pessoa jurídica em fase pré-operacional computar no ativo diferido o
Fl. 5646
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.022 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.000008/2006-99

saldo negativo entre receitas e despesas financeiras daquele período. A Lei no 6.404, de
1976, de fato, apenas dispunha, em sua redação original, que:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio
que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação
financeira da companhia.
§ 1o No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos
elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
[...]
c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido.
[...]
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
[...]
V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a
formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou
creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais.
[...]
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes
critérios:
[...]
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que
registrem a sua amortização.
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de:
[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição
de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou
exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou
contratualmente limitado;
[...]
§ 3o Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo
não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em
que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a
perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que
se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados
suficientes para amortizá-los
[...]
Art. 185. Nas demonstrações financeiras deverão ser considerados os efeitos da
modificação no poder de compra da moeda nacional sobre o valor dos elementos do
patrimônio e os resultados do exercício. (Revogado pela Lei no 7.730, de 1989)
§ lo Serão corrigidos, com base nos índices de desvalorização da moeda nacional
reconhecidos pelas autoridades federais: (Revogado pela Lei no 7.730, de 1989)
a) o custo de aquisição dos elementos do ativo permanente, inclusive os recursos
aplicados no ativo diferido, os saldos das contas de depreciação, amortização e exaustão,
e as provisões para perdas;
[...] (negrejou-se)
Fl. 5647
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.022 - CSRF/1a Turma
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Contudo, o Decreto-lei no 1.598, de 1977 veio dispor que:
Art. 17 - Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o lucro na operação de
reporte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures, ganhos pelo contribuinte, serão
incluídos no lucro operacional e, quando derivados de operações ou títulos com
vencimento posterior ao encerramento do exercício social, poderão ser rateados pelos
períodos a que competirem.
Parágrafo único - Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis como
custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas:
a) os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a correção
monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de
crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore , nos exercícios sociais a que
competirem;
b) os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de bens
do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré-operacional,
podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados. (negrejou-se)
Ante a permissão de diferimento dos encargos financeiros verificados na fase pré-
operacional, a Secretaria da Receita Federal firmou entendimento em favor do diferimento
do saldo negativo verificado entre despesas e receitas financeiras pertinentes àquele
período, assim estipulando ao disciplinar a correção monetária das demonstrações
financeiras por meio da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988:
“2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a implantação do
empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o saldo conjunto das despesas e
receitas financeiras, das variações monetárias ativas e passivas e do resultado líquido da
correção monetária do balanço, o qual terá o seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no próprio
período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o total das
despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o excesso deverá compor
o lucro líquido do exercício e poderá ser totalmente diferido como lucro inflacionário.”
Recorde-se que, à época, receitas e despesas financeiras representavam repercussões
inflacionárias cuja tributação poderia ser diferida após sua conjugação com o resultado da
correção monetária de balanço, assim constituindo lucro inflacionário, na forma do
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 1.041, de 1994 – RIR/94:
Art. 416. Considera-se lucro inflacionário, em cada período-base, o saldo credor da
conta de correção monetária ajustado pela diminuição das variações monetárias e das
receitas e despesas financeiras computadas no lucro líquido do período-base (Lei no
7.799/89, art. 21).
§ 1o O ajuste será procedido mediante a dedução, do saldo credor da conta de correção
monetária, de valor correspondente à diferença positiva entre a soma das despesas
financeiras com as variações monetárias passivas e a soma das receitas financeiras com
as variações monetárias ativas (Lei no 7.799/89, art. 21, § 1o).
§ 2o Lucro inflacionária acumulado é a soma do lucro inflacionário do período-base com
o saldo de lucro inflacionário a tributar transferido do período-base anterior (Lei no
7.799/89, art. 21, § 2o).
§ 3o O lucro inflacionário a tributar será registrado em conta especial do Livro de
Apuração do Lucro Real (Lalur) e o saldo transferido do período-base anterior será
corrigido monetariamente, com base na variação da Ufir diária entre o dia do balanço de
encerramento do período-base anterior e o dia do balanço do período-base da correção
(Lei no 7.799/89, art. 21, § 3o).
Art. 417. Em cada período-base considerar-se-á realizada parte do lucro inflacionário
acumulado proporcional ao valor, realizado no mesmo período, dos bens e direitos do
ativo sujeitos à correção monetária (Lei no 7.799/89, art. 22).
Fl. 5648
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.022 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.000008/2006-99

[...]
A primeira questão que se coloca, portanto, diz respeito à subsistência desta orientação
normativa depois da extinção da correção monetária de balanço. O caso sob análise
evidencia despesas financeiras superiores às receitas financeiras do período, cujo saldo foi
acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo diferido, na forma do item
2.1, letra “a”, da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988.
Esta 1a Turma já se manifestou contrariamente ao entendimento defendido pela recorrente
ao proferir o Acórdão no 9101-001.052, na sessão de 28 de junho de 2011, assim
ementado:
IRPJ. Fase Pré-operacional. O saldo líquido negativo decorrente de despesas financeiras
superiores às receitas financeiras incorridas durante a fase pré-operacional deve ser
lançado a débito da conta de ativo diferido, para futuras amortizações. O IRRF incidente
sobre tais receitas financeiras - absorvidas pelas despesas financeiras durante a fase pré-
operacional - se constitui em dedução do imposto devido e poderá gerar imposto de renda
a restituir ou compensar.
Do voto condutor do ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior extrai-se:
A questão posta, para ser dirimida por este Colegiado, prende-se unicamente em saber,
primeiramente, qual o tratamento previsto pela legislação fiscal para a receitas financeiras
auferidas durante a fase pré-operacional da contribuinte e, em segundo, se o IRRF
incidente sobre tais receitas devem ser lançados como deduções do imposto devido no
cálculo do imposto a pagar/restituir.
A contabilização de gastos na fase pré-operacional foi objeto de análise nos Pareceres
CST no 376/71, 72/75 e 110/75. Note-se que, embora todos esses pronunciamentos sejam
anteriores à Lei no 6.404/76 e ao DL 1.598/77, interpretam norma tributária ainda hoje em
vigor, qual seja, o art. 58, § 3o, alínea “a”, da Lei no 4.506/64, in verbis:
Art. 58. Omissis.
[...]
§ 3o Poderão ser também amortizados, no prazo mínimo de 5 (cinco) anos:
a) a partir do início das operações as despesas de organização pré-
operacionais ou pré-industriais;

[...]
Os referidos pareceres, ao interpretar tal dispositivo legal, deixam ainda mais claro que as
despesas pré-operacionais devem ser registradas no ativo diferido, para posterior
amortização no prazo mínimo de 5 anos a contar do momento em que se iniciar a fase
operacional.
A questão que se coloca é outra e não foi, até hoje, exaustivamente tratada pela legislação
tributária nem pelos atos infralegais do Fisco, qual seja, qual o tratamento que deve ser
dado às receitas auferidas na fase pré-operacional, inclusive às receitas financeiras.
A recorrente, muito a propósito, cita e transcreve a posição da doutrina contábil, mas
precisamente do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações de autoria dos
renomados professores Sérgio Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto Gelbcke. Realmente,
sob o ponto de vista puramente contábil, esses ilustres autores não deixam dúvida de que
as receitas devem estar em conta específica à parte, classificada como redução das
despesas pré-operacionais, pois só não são tratados como redução do ativo diferido, os
resultados derivados de fatores não relacionados com a implantação das condições de
funcionamento da contribuinte.
Todavia, a recorrente omitiu passagem importante da mesma obra, quando assim
professam os aludidos autores (Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, 7a
edição, Atlas, SP, 2008, p. 239 a 241):
“As considerações anteriores baseiam-se no conceito contábil do problema.
Todavia, deve-se conhecer o entendimento fiscal, também, o qual apresenta
algumas
divergências
em
relação
ao
conceito
contábil.
........................................................................................................
Entretanto, para o Fisco, não existe a figura do saldo líquido. O inciso II do
art. 325 do Regulamento do Imposto de Renda só aceita o diferimento de
Fl. 5649
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.022 - CSRF/1a Turma
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custos, encargos ou despesas, enquanto seu art. 373 exige a tributação das
receitas financeiras, independente de se referir ou não a empreendimentos pré-
operacionais.
Por outro lado, o Fisco, de acordo com o art. 418 do Regulamento do Imposto
de Renda, considera tributáveis os ganhos ou perdas de capital, isto é, o lucro
ou prejuízo com a venda de bens integrantes do ativo permanente, o que inclui
até mesmo o veículo usado administrativamente em fase pré-operacional.
.................................................................................................................
Diante dessas colocações, o correto seria que uma empresa, obtendo saldo
credor de resultado em suas atividades pré-operacionais, fizesse o registro
como resultado (tanto financeiro como de capital ), somente para fins fiscais,
no Livro de Apuração do Lucro Real. De qualquer forma, tais situações
tendem a ser raras.”
A conclusão de que as receitas financeiras e os ganhos de capital independemente de se referirem ou
não a empreendimentos em fase pré-operacional, devam ser tributados imediatamente não decorre de
disposição expressa de lei, se não vejamos como dispõe o art. 373 do RIR/99:
“Art. 373. Os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte e os rendimentos de
aplicações financeiras de renda fixa, ganhos pelo contribuinte, serão incluídos no lucro
operacional e, quando derivados operações ou títulos com vencimento posterior ao
encerramento do período de apuração, poderão ser rateados pelos períodos a que
competirem (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 17, e Lei no 8.981, de 1995, art. 76, § 2o, e
Lei no 9.249, de 1995, art. 11, § 3o).”
Ora, as leis tributárias são silentes com relação ao tratamento das receitas auferidas durante a fase
pré-operacional, diga-se que não somente com relação às receitas financeiras e aos ganhos de capital.
Todavia, isso não quer dizer necessariamente que tais receitas devam ter o tratamento contábil
ordinário que a legislação prevê para as receitas auferidas na fase operacional da empresa, como
parece ter sido a conclusão dos doutos contadores. Aliás, nesse ponto vale trazer à colação excerto do
Parecer CST no 110/75, in verbis:
“9. Resultado de transações extra-operacionais
9.1 – O resultado – positivo ou negativo – de operações extra-operacionais, comuns durante
a fase pré-operacional, devem ser apurados como transações eventuais em conformidade
com o que determina o Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no
76.186/75.
...os resultados líquidos de transações eventuais serão demonstrados pela escrituração da
empresa, feita de acordo com as prescrições legais, destacadamente do lucro operacional.
9.2 – A apuração deve ser feita no mesmo período-base de sua ocorrência e o respectivo
resultado incluído na declaração de rendimentos do exercício financeiro correspondente ou,
em caso de prejuízo, acumulável para posterior compensação com lucros”
Assim, correto o procedimento da contribuinte em calcular o resultado pré-operacional em apartado
do lucro operacional. Da mesma forma, correto o lançamento do saldo líquido negativo (despesas
financeiras superiores às receitas financeiras incorridas durante a fase pré-operacional) a débito da
conta de ativo diferido, para futuras amortizações. Tal entendimento já vinha sendo sustentado desde
1978, quando, ao interpretar o art. 17 do DL no 1.598/77, a Portaria no 475/78, do Ministro de Estado
da Fazenda assim já sustentava.
Posteriormente, a Instrução Normativa SRF no 54/88 veio reforçar o entendimento, quando assim
dispôs:
“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a implantação do
empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o saldo conjunto das despesas e
receitas financeiras, das variações monetárias ativas e passivas e do resultado líquido da
correção monetária do balanço, o qual terá o seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no próprio
período-base.
Fl. 5650
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.022 - CSRF/1a Turma
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2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o total das despesas
pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o excesso deverá compor o lucro
líquido do exercício e poderá ser totalmente diferido como lucro inflacionário.”
Não obstante a IN 54/88 tratasse de normas de correção monetária para os empreendimentos em fase
pré-operacional, as disposições acima transcritas transcediam a matéria central, pois o tratamento
dado às despesas e receitas financeiras não era decorrente da lógica do sistema de correção monetária
de balanços, mas da interpretação da legislação tributária aplicável ao contexto, ou seja, ao
contribuinte em fase de pré-operação.
Por outro lado, é verdade que a IN 54/88 foi revogada pela IN SRF 79/00, mas isso se deve
unicamente ao fim da correção monetária de balanço – a matéria central da IN. Ademais, durante os
fatos geradores em tela (1997, 1998 e 1999), a IN 54/88 estava em vigor. (...)
Retomando a questão, tem-se que o art. 58, §3o, alínea “a” da Lei no 4.506, de 1964, incorporado
ao art. 325, II, alínea “a” do RIR/99, e o art. 17, parágrafo único do Decreto no 1.598, de 1977,
base legal do art. 374, inciso II do RIR/99, permitem o registro em ativo diferido das despesas
financeiras incorridas em fase pré-operacional. Neste contexto, compartilha-se do entendimento
expresso no voto condutor do Acórdão no 9101-001.052 de que o art. 373 do RIR/99 – que dentre
outros dispositivos legais, tem por fundamento o art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995, invocado
pela recorrente – não impõe o cômputo, no lucro real, das receitas financeiras auferidas em
período pré-operacional, por não disciplinar expressamente a matéria, e também porque concluir
em sentido diverso ofenderia o princípio do confronto das despesas e receitas. (...)
Em linha com os precedentes em questão, entendo que as receitas financeiras
auferidas durante a fase pré-operacional não devem ser tributadas de forma imediata, isto é, por
ocasião de sua disponibilidade, devendo, à luz do princípio da competência, ser confrontadas
com as despesas pré-operacionais incorridas, cabendo a tributação apenas se desse confronto
resultar “saldo positivo”, o que não ocorreu no caso.
Conclusão
Pelo exposto, conheço do Recurso Especial e, no mérito, nego-lhe provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

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