Tribunal: CARF
Processo: 13603.723479/2011-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO JOSE LUZ DE MACEDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-10-18
Data de publicação: 2022-11-25

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
CITAÇÃO DE DISPOSITIVO REVOGADO. CERCEAMENTO DE DEFESA. DESCABIMENTO.
O fato de a autoridade fiscal ter mencionado dispositivo revogado nos fundamentos na autuação não acarretou qualquer prejuízo, tendo em vista que o dispositivo vigente à época também foi expressamente mencionado. Aliás, a redação do antigo e do novo dispositivo era exatamente idêntica.
ATIVIDADE DE INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. PRAZO DE COMERCIALIZAÇÃO DOS IMÓVEIS. PESSOA FÍSICA EQUIPARADA À PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE.
É legítima a equiparação da pessoa física à pessoa jurídica, para fins tributários, na hipótese de a comercialização dos imóveis construídos ter ocorrido dentro do prazo de sessenta meses contados do registro da averbação da obra.
COMPENSAÇÃO. DESCONSIDERAÇÃO DOS ATOS JURÍDICOS. SUJEITO PASSIVO DA OPERAÇÃO. REQUALIFICAÇÃO.
Ocorrida a desconsideração dos atos jurídicos, cabe o aproveitamento e a respectiva compensação do que foi pago na pretensão original dos envolvidos na operação autuada. No caso, o IRRF sobre o ganho de capital recolhido pela pessoa física deve ser compensado com o apurado no auto de infração da pessoa jurídica.
MULTA DE OFÍCIO. NÃO CONFISCO. MORALIDADE. RAZOABILIDADE. PROPORCIONALIDADE. SÚMULA CARF No 02.
Para que o julgador administrativo avalie a proporcionalidade, razoabilidade, não confisco e a moralidade na aplicação da multa de ofício aplicada, haveria necessariamente que adentrar no mérito da constitucionalidade da lei que estabelece a referida sanção, o que se encontra vedado pela Súmula CARF no 02.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. COFINS.
As empresas individuais equiparadas às pessoas jurídicas pela legislação do imposto de renda são também contribuintes da CSLL, da Contribuição para o PIS e da Cofins. Os lançamentos reflexos da CSLL, Contribuição para o PIS e Cofins observam o mesmo procedimento adotado no auto de infração do IRPJ, devido à relação de causa e efeito que os vincula.

Inteiro teor:
S1-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13603.723479/2011-70
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-006.078 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
18 de outubro de 2022
Recorrente
ALISON RONIERI SANTOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
CITAÇÃO DE DISPOSITIVO REVOGADO. CERCEAMENTO DE
DEFESA. DESCABIMENTO.
O fato de a autoridade fiscal ter mencionado dispositivo revogado nos
fundamentos na autuação não acarretou qualquer prejuízo, tendo em vista que
o dispositivo vigente à época também foi expressamente mencionado. Aliás, a
redação do antigo e do novo dispositivo era exatamente idêntica.
ATIVIDADE
DE
INCORPORAÇÃO
IMOBILIÁRIA.
PRAZO
DE
COMERCIALIZAÇÃO DOS IMÓVEIS. PESSOA FÍSICA EQUIPARADA À
PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE.
É legítima a equiparação da pessoa física à pessoa jurídica, para fins
tributários, na hipótese de a comercialização dos imóveis construídos ter
ocorrido dentro do prazo de sessenta meses contados do registro da averbação
da obra.
COMPENSAÇÃO.
DESCONSIDERAÇÃO
DOS
ATOS
JURÍDICOS.
SUJEITO PASSIVO DA OPERAÇÃO. REQUALIFICAÇÃO.
Ocorrida a desconsideração dos atos jurídicos, cabe o aproveitamento e a
respectiva compensação do que foi pago na pretensão original dos envolvidos
na operação autuada. No caso, o IRRF sobre o ganho de capital recolhido pela
pessoa física deve ser compensado com o apurado no auto de infração da
pessoa jurídica.
MULTA
DE
OFÍCIO.
NÃO
CONFISCO.
MORALIDADE.
RAZOABILIDADE. PROPORCIONALIDADE. SÚMULA CARF No 02.
Para que o julgador administrativo avalie a proporcionalidade, razoabilidade,
não confisco e a moralidade na aplicação da multa de ofício aplicada, haveria
necessariamente que adentrar no mérito da constitucionalidade da lei que
estabelece a referida sanção, o que se encontra vedado pela Súmula CARF no
02.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. COFINS.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13603.723479/2011-70
Fl. 12723
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

As empresas individuais equiparadas às pessoas jurídicas pela legislação do
imposto de renda são também contribuintes da CSLL, da Contribuição para o
PIS e da Cofins. Os lançamentos reflexos da CSLL, Contribuição para o PIS e
Cofins observam o mesmo procedimento adotado no auto de infração do IRPJ,
devido à relação de causa e efeito que os vincula.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, mantendo o auto de infração lavrado, do qual devem ser
aproveitados os valores recolhidos sob a sistemática de apuração da pessoa física.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Taranto Malheiros - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Jose Luz de Macedo - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lizandro Rodrigues de
Sousa, Jose Eduardo Dornelas Souza, Carmen Ferreira Saraiva (suplente convocada), Marcelo
Jose Luz de Macedo, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic e Rafael Taranto
Malheiros (Presidente). Ausentes os conselheiros Giovana Pereira de Paiva Leite e Eduardo
Monteiro Cardoso.

Relatório
Por bem retratar os fatos, reproduz-se inicialmente o relatório da Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento em Florianópolis (“DRJ/FNS"), o qual será
complementado ao final:
Versa o presente processo sobre Autos de Infração (fls. 4 a 51) lavrados contra a
contribuinte em epígrafe, com vistas à constituição de crédito tributário relativo ao fatos
geradores ocorridos entre 30/11/2006 e 30/10/2008 e referente aos seguintes tributos:
Imposto de Renda Pessoa Jurídica, no valor de R$ 93.863,90, Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido, no valor de R$ 14.342,89, Contribuição para o PIS/Pasep,
no valor de R$ 3.237,12, e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
Fl. 12724
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

– Cofins, no valor de R$ 14.940,51, exações essas acrescidas de multa de ofício
proporcional a 75% do valor do tributo não recolhido e juros moratórios.
Segundo descreve a autoridade autuante no Termo de Verificação Fiscal (fls. 54 a 58), o
lançamento dos referidos tributos cumulados com os mencionados consectários legais
decorreu da constatação de omissão de receitas de vendas de imóveis realizada por
pessoa física que é equiparada à pessoa jurídica (empresa individual) quando promove a
construção de prédio com mais de duas unidades imobiliárias ou a execução de
loteamento se iniciar a alienação das unidades mobiliárias ou dos lotes de terreno antes
de decorrido o prazo de 60 (sessenta) meses contado da data da averbação, no Registro
Imobiliário, da construção do prédio ou da aceitação das obras do loteamento, nos
termos do § 1o do art. 6o do Decreto-Lei n.o 1.381, de 1974, com redação dada pelo
inciso IV do art. 10 do Decreto-Lei n.o 1.510, de 1976.
No ponto, relata a autoridade autuante que o contribuinte fiscalizado apresentou
planilhas e documentos referentes à construção de 09 (nove) prédios de apartamentos,
imóveis multifamiliares, mas informou que não adotou os procedimentos contábeis e
fiscais aplicáveis a pessoas jurídicas, havendo, a rigor, declarado a alienação de imóveis
como pessoa física, qual seja, por meio dos Demonstrativos de Apuração de Ganho de
Capital da Declaração de Ajuste Anual dos exercícios de 2007, 2008 e 2009.
Todavia, segundo apurou a fiscalização, do exame dos registros dos imóveis e contratos
apresentados pelo contribuinte, desconsiderando-se os lotes, todos os imóveis foram
alienados dentro do período inferior a 60 meses, considerada a data da Certidão de
Habite-se e Baixa de Construção e a alienação dos mesmos.
Dado este quadro, prossegue a autoridade autuante relatando que, para promover a
regularização da situação fiscal do contribuinte em comento, foi utilizada a inscrição no
Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica – CNPJ, decretada pelo Delegado da Receita
Federal do Brasil de Contagem (MG), por meio do despacho DRF/CON 491, de 26 de
abril de 2007, sob n.o 08.786.812/0001-16, e que, não tendo sido escriturados os livros e
documentos da escrita contábil e fiscal ou o Livro Caixa e documentos da escrituração
contábil da empresa individual, impôs-se, como última alternativa possível, o
arbitramento do lucro para fins de determinação da base de cálculo do imposto de renda
e das contribuições federais devidas pela empresa no período em referência, com base
no disposto pelo inciso III do art. 530 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado
pelo Decreto n.o 3.000, de 1999.
Em face das razões apontadas, relata o Fisco ter efetuado o lançamento do Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL) calculado sobre o lucro arbitrado, deduzindo-se da receita bruta trimestral os
custos dos imóveis devidamente comprovado (Lei no 8.981, de 1995, art. 49, e Lei no
9.430, de 1996, art. 1o), conforme Demonstrativo dos Custos dos Imóveis e
Demonstrativo de Apuração do Lucro.
infração apontada.
Cientificado dos lançamentos, o contribuinte, irresignado, apresentou documentos e
impugnação, colacionados às fls. 12.607 a 12.615, onde, em síntese:
Preliminarmente, alega que a autuação não pode prevalecer por conter erros materiais
que comprometem a análise fundamental dos fatos, uma vez que a autoridade autuante
equiparou o contribuinte a uma empresa individual com base no art. 127 do Decreto n.o
1.041, de 1994, e referido decreto já foi revogado pelo Decreto n.o 3.000, de 1999;
No mérito, alega que a fiscalização apurou que o contribuinte efetuou a alienação de
vários imóveis nos anos fiscalizados, todos eles já declarados na apuração de ganhos de
Fl. 12725
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

capital entregues junto com a declaração de ajuste anual e com os impostos
devidamente pagos;
Contesta a sua equiparação a uma empresa individual ao argumento de que o parágrafo
1° do art. 6o do Decreto Lei n.o 1.381, de 1974, regulamenta a equiparação somente para
os casos em que há a incorporação imobiliária de fato, mas não há o efetivo registro da
incorporação;
Alega que não promoveu a incorporação de prédios em condomínio e que, portanto, não
pode ser equiparado à pessoa jurídica, a teor da disposição contida no inciso III do § 1o
do art. 150 do RIR/99, que classifica como empresas individuais as pessoas físicas que
promoverem a incorporação de prédios em condomínio ou loteamento de terrenos;
Aduz que a matriz legal do referido dispositivo reside nos artigos 1o e 3o, inciso III, do
Decreto-Lei n.o 1.381, de 1974, mas que o artigo 1o não se aplica à sua situação e,
tampouco se aplica o inciso III do art. 3o, pois o investimento não pode ser classificado
como incorporação, uma vez que o inciso I do art. 6o do citado decreto prevê que serão
equiparadas às pessoas jurídicas as pessoas físicas que assumirem a iniciativa e a
responsabilidade de incorporações, conforme os artigos 29, 30 e 68 da Lei n.o 4.591, de
1974;
Neste rumo, alega que o citado art. 29 da Lei n.o 4.591, de 1974, diz que incorporador é
a pessoa física ou jurídica que efetive ou compromisse a venda de frações ideais de
terreno objetivando a vinculação destas frações a unidades autônomas em edificações a
serem construídas ou em construção, e que o artigo 30 da mesma lei diz que a condição
de incorporador será imposta a proprietários que construam edifícios em condomínio,
sempre que iniciarem as alienações antes da conclusão das obras;
Sustenta, no ponto, que alienou os apartamentos somente após a concessão da Certidão
de Habite-se por parte da Prefeitura, ou seja, após a total conclusão das obras;
Reclama que a própria RFB reconhece que não pode caracterizar incorporação
imobiliária na legislação citada, pois o Termo de Verificação Fiscal (à fl. 56)
informa que o contribuinte já demonstrou que não há incorporação imobiliária de
acordo com o art. 6o do Decreto- Lei n.o 1.381, de 1974, mas que, ainda assim, o Fisco
fez a equiparação com base no dito § 1o do art. 6o do Decreto-Lei n.o 1.381, de 1974;
Em outro plano, alega que o referido § 1o só se aplica às incorporações imobiliárias de
fato, mas sem o registro da documentação, pois, uma simples leitura do artigo 152 do
RIR/99, demonstra que a diferença deste dispositivo para o artigo 151 é em relação à
ausência do registro no cartório de imóveis da incorporação;
Argumenta que o subtítulo "Incorporação ou loteamento sem registro" que antecede
referido dispositivo indica que o artigo 152 regulamenta a equiparação de pessoa física
à jurídica naquelas incorporações onde não houve o efetivo registro no cartório de
imóveis;
Sustenta que o art. 152 do RIR/99 disciplina que as incorporações imobiliárias, ainda
que não efetuem o registro em cartório, serão equiparadas a pessoas jurídicas se
iniciarem as alienações das unidades antes de decorrido o prazo de sessenta meses
contados da data de averbação da construção, mas que, de acordo com a Lei n.o 4.591 de
16/12/1974, somente ficará obrigado ao registro imobiliário no caso de construções de
incorporações, ou seja, construções de unidades imobiliárias cujas alienações já forem
realizadas antes da conclusão das obras, pois esta lei tem o objetivo de proteger os
compradores de imóveis na planta ou em construção;
Fl. 12726
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

Alega que não existe legislação que determine o registro imobiliário da obra, quando ela
é realizada com recursos próprios e não há alienação antes da conclusão total, sendo que
somente após a conclusão e regularização da CND (INSS) e Certidão de Habite-se
(prefeitura), é realizada a averbação das unidades imobiliárias em cartório;
Reitera que o art. 152 do RIR/99 vem equiparar a pessoa física à jurídica nos casos em
que há a incorporação imobiliária de fato, mas não há o registro em cartório, conforme a
Lei 4.591, de 1974;
Sustenta ter sido provado e aceito pela RFB que realizou as alienações somente após a
conclusão total das obras, com a consequente averbação das unidades imobiliárias no
cartório de registro de imóveis;
Em razão disso, alega que, de acordo com a legislação que regulamenta a matéria, não
promoveu a incorporação de prédios em condomínio, e portanto, não se equipara à
pessoa jurídica e, por via de consequência, não adotou os procedimentos ficais e
contábeis em relação à pessoa jurídica, aduzindo ainda que sempre declarou de forma
transparente as construções e as vendas citadas, havendo apurado corretamente o ganho
de capital em todas as alienações, estando todas elas declaradas na declaração de ajuste
anual;
Na sequência, reclama que o programa para apuração do ganho de capital, da RFB, faz
várias perguntas durante o preenchimento dos dados, mas em momento algum o
programa alerta o contribuinte que tais alienações não poderiam ser realizadas como
pessoa física, ao que aduz que referido programa não só aceitou o preenchimento como
pessoa física, como também calculou o imposto a pagar, imposto, aliás, que alega ter
sido devidamente pago no prazo;
Argumenta que o programa de ganho de capital é de responsabilidade da RFB, e, se
aceitou o preenchimento e calculou o imposto, é porque as operações podem ser
tributadas pelo ganho de capital;
6 A título de considerações finais, alega que construiu os imóveis com recursos
próprios, regularizou as construções junto aos órgãos responsáveis (Prefeitura, cartório,
etc.) e somente alienou os imóveis após a construção total e a respectiva regularização,
ao que reitera não ter realizado incorporação imobiliária e que não pode ser equiparado
à pessoa jurídica nos termos da legislação vigente;
Finalmente, em face do exposto, requer o cancelamento da exigência fiscal hostilizada.
[grifos constam do original]
Em sessão de 25/05/2018, a DRJ/FNS julgou improcedente a impugnação do
contribuinte, nos termos da ementa abaixo reproduzida:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2008
CITAÇÃO DE DISPOSITIVO REVOGADO. CERCEAMENTO DE DEFESA.
DESCABIMENTO. A citação do dispositivo revogado configura mero lapso material
que, ao revés do que alega a defesa, de modo algum compromete a análise fundamental
dos fatos, quando se verifica que o impugnante compreendeu perfeitamente que a norma
aludida pela fiscalização continua hígida no atual Regulamento do Imposto de Renda,
ao ponto de expressamente contestá-la.
Fl. 12727
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2008
VENDA DE IMÓVEIS. PESSOA FÍSICA EQUIPARADA À PESSOA JURÍDICA. A
equiparação do contribuinte à pessoa jurídica, para os efeitos da tributação aplicável
sobre a receita auferida com a venda de imóveis, não está restrita aos donos de terreno
que atendam ao conceito legal de incorporador, por haverem estes iniciado as alienações
antes da conclusão das obras, pois, tal equiparação também se dá quando o dono do
terreno inicia a alienação das unidades imobiliárias antes de decorrido o prazo de 60
(sessenta) meses contado da data da averbação da construção do prédio, no Registro de
Imóveis, isto é, depois de o prédio já haver sido construído.
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2008
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Os lançamentos decorrentes sujeitam-se aos efeitos do que
for decidido na matéria principal.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2008
PESSOA FÍSICA EQUIPARADA À PESSOA JURÍDICA. RECOLHIMENTO DE
IRPF. OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS DISTINTAS. Os tributos exigíveis da pessoa
física e da pessoa jurídica dizem respeito a obrigações tributárias diferentes, cada qual
sujeita a um regramento distinto, pelo que os valores eventualmente recolhidos pelo
contribuinte segundo o regramento que disciplina o recolhimento do imposto de renda
da pessoa física, a toda evidência não visaram a extinção total ou parcial do crédito
tributário decorrente da obrigação tributária de que trata o presente lançamento (imposto
de renda da pessoa jurídica), e não podem ser considerados na apuração do valor do
crédito tributário ora exigido de ofício, até porque tampouco constituem pagamento
antecipado, ainda que insuficiente, do crédito tributário decorrente dessa obrigação.
Segundo consta dos fundamentos do voto do relator (fls. 12.625/12.629 do e-
processo):
Preliminar
[...] de plano, considero que não pode ser acolhida a alegação da defesa segundo a qual
o feito atacado conteria erros materiais que comprometeriam a análise fundamental dos
fatos, mais precisamente, o fato de a autoridade autuante, ao equiparar o contribuinte a
uma empresa individual, ter citado a disposição contida no art. 127 do Decreto n.o
1.041, de 1994, decreto este já revogado pelo Decreto n.o 3.000, de 1999.
É que, a rigor, a disposição citada não foi revogada, mas assimilada pelo atual
Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n.o 3.000, de 1999, que no
inciso III do § 1o de seu art. 150, contém a mesmíssima disposição [...]
[...]
A citação do dispositivo revogado, portanto, configura mero lapso material que, ao
revés do que alega a defesa, de modo algum compromete a análise fundamental dos
fatos, até porque o impugnante compreendeu perfeitamente que a norma aludida pela
fiscalização continua hígida no atual Regulamento do Imposto de Renda, ao ponto de
Fl. 12728
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

haver expressamente reclamado (fl. 12.609) que não poderia ser equiparado à pessoa
jurídica, a teor da disposição contida no inciso III do § 1o do art. 150 do RIR/99, que
classifica como empresas individuais as pessoas físicas que promoverem a incorporação
de prédios em condomínio ou loteamento de terrenos.
Ademais disso, como veremos no mérito, ainda que a autoridade autuante tenha aludido
à disposição contida no precitado artigo, está claro nos autos que o feito se encontra
arrimado no § 1o do art. 6o do Decreto-Lei n.o 1.381, de 1974 (matriz legal do art. 152
do RIR/99), com redação dada pelo inciso IV do art. 10 do Decreto-Lei n.o 1.510, de
1976, havendo a impugnante também assim compreendido, ao ponto de haver
expressamente contestado referida fundamentação (fls. 12.609 a 12.612).
Em razão disso, rejeito a preliminar de nulidade encaminhada pela defesa.
Mérito
Quanto ao mérito, melhor sorte não cabe às alegações da defesa segundo as quais o
contribuinte não poderia ser equiparado à pessoa jurídica, para os efeitos da tributação
em comento, por não ter promovido a incorporação de prédios em condomínio, já que
teria alienado os imóveis em relevo somente após a concessão da Certidão de Habite-se
por parte da Prefeitura, ou seja, após a total conclusão das obras.
O raciocínio do impugnante funda-se no conceito de incorporador que, nos termos do
art. 30 da Lei n.o 4.591, de 1964, é extensiva "aos proprietários e titulares de direitos
aquisitivos que contratem a construção de edifícios que se destinem a constituição em
condomínio, sempre que iniciarem as alienações antes da conclusão das obras".
Ocorre que, nos termos da legislação de regência, a equiparação da pessoa física à
pessoa jurídica, para os efeitos da tributação em exame, também abrange o proprietário
ou titular de terrenos ou glebas de terras que, sem efetuar o registro dos documentos de
incorporação ou loteamento, neles promova a construção de prédio com mais de duas
unidades imobiliárias ou a execução de loteamento se iniciar a alienação das unidades
mobiliárias ou dos lotes de terreno antes de decorrido o prazo de 60 (sessenta) meses
contado da data da averbação, no Registro Imobiliário, da construção do prédio ou
da aceitação das obras do loteamento, nos exatos termos do o § 1o do art. 6o do Decreto-
Lei n.o 1.381, de 1974 (matriz legal do art. 152 do RIR/99), que, na redação dada pelo
inciso IV do art. 10 do Decreto-Lei n.o 1.510, de 1976 [...]
[...]
É dizer, ao revés do que alega a defesa, a equiparação do contribuinte à pessoa jurídica,
para os efeitos da tributação aplicável ao caso dos autos, não está restrita aos donos de
terreno que atendam ao conceito legal de incorporador previsto no art. 30 da Lei n.o
4.591, de 1964, por haverem estes iniciado as alienações antes da conclusão das obras.
Tal equiparação também se dá quando o dono do terreno inicia a alienação das unidades
imobiliárias antes de decorrido o prazo de 60 (sessenta) meses contado da data da
averbação da construção do prédio, no Registro de Imóveis, isto é, depois de o prédio
já haver sido construído.
[...]
No ponto, aliás, para além de imprópria, afigura-se irrelevante a alegação da defesa
segundo a qual só estariam obrigadas ao registro imobiliário as construções de unidades
imobiliárias cujas alienações já houvessem sido realizadas antes da conclusão das obras,
até porque avulta incontroverso nos autos que o impugnante averbou, no Registro de
Imóveis, a construção das unidades imobiliárias vendidas.
Fl. 12729
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

No caso vertente, portanto, a fiscalização tomou, acertadamente, como parâmetro o
período de tempo transcorrido entre a data da apresentação do Habite-se nos Registros
de Imóveis e a data da alienação do imóvel consignada no contrato ou escritura [...]
[...]
Os impostos recolhidos sobre o ganho de capital apurado indevidamente pelo
impugnante, como pessoa física, são, por via de consequência, igualmente indevidos e
não compete à autoridade lançadora abater do imposto devido por um contribuinte
(pessoa jurídica), valores que eventualmente tenham sido pagos indevidamente a título
de tributo por outro contribuinte (no caso, pessoa física), colimando a extinção de
créditos tributários (próprios das pessoas físicas) que não se confundem com o presente
crédito tributário lançado de ofício.
[grifos constam do original]
Foi apresentada declaração de voto, pois um dos julgadores da DRJ/FNS entendia
que o imposto recolhido na pessoa física por meio do programa do ganho de capital deveria ser
aproveitado e abatido no cálculo do imposto lançado e ora discutido, veja-se (fls. 12.631 do e-
processo)
O Relator entendeu que os valores recolhidos a título de IRPF não poderiam ser
aproveitados no Auto de Infração ora sob exame. Com a devida vênia, entendo de
maneira diferente, e exponho a seguir minhas razões.
Em diversos casos submetidos a esta Delegacia de Julgamento, tive a oportunidade de
manifestar meu entendimento no sentido de que tributos recolhidos espontaneamente
por contribuinte pessoa física não poderiam ser aproveitados pelo contribuinte autuado,
pessoa jurídica, ainda que os fatos sujeitos à tributação fossem os mesmos.
No entanto, há uma diferença substancial entre aqueles casos e o que se tem ora sob
exame, e que, no meu modo de ver, justifica soluções também diferentes.
Naqueles casos, em apertada síntese, a pessoa jurídica contratava a alienação de bens
integrantes de seu patrimônio, mas quem aparecia como alienante era um de seus
sócios, pessoa física. Para tanto, a operação era realizada em duas etapas: na primeira, a
pessoa jurídica tinha seu capital social reduzido, e justamente os bens que se desejava
alienar eram transferidos ao sócio pessoa física pelo valor contábil; na segunda etapa, o
sócio pessoa física formalizava a alienação, apurava o ganho de capital e recolhia o
IRPF à alíquota de 15%.
Diante de casos assim, a fiscalização tributária federal normalmente desconsidera a
alienação formalizada pela pessoa física, adiciona o ganho de capital ao lucro da pessoa
jurídica e lança IRPJ e CSLL, com alíquota total que pode chegar a 34%, a depender do
contexto envolvendo o adicional de IRPJ.
Nesse tipo de caso que trago para contraste com o que temos sob exame, eu me
posiciono pela impossibilidade de os valores recolhidos pelo sócio a título de IRPF
serem aproveitados no auto de infração lavrado em face da pessoa jurídica, justamente
porque se trata de pessoas diferentes, de sujeitos distintos. Por consequência, naqueles
casos, entendo que o pagamento realizado pelo sócio pessoa física, a título de IRPF, é
um indébito.
Fl. 12730
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

Bem diferente é a situação que temos no presente caso, em que uma pessoa física foi
equiparada a pessoa jurídica para fins de apuração dos tributos incidentes sobre o
resultado de sua atividade imobiliária. No caso sob exame, não apenas os fatos sujeitos
à tributação são os mesmos, mas também o sujeito passivo é o mesmo. Em outras
palavras, a pessoa física equiparada a pessoa jurídica continua sendo pessoa física, a
mesma pessoa física.
Com a equiparação a pessoa física não se transforma em jurídica; altera-se, na verdade,
o regime de apuração dos tributos devidos, e só.
Portanto, como no presente caso trata-se do mesmo sujeito passivo que pagou Imposto
sobre a Renda em razão dos mesmos fatos, entendo que os valores recolhidos
espontaneamente devem ser aproveitados no Auto de Infração hostilizado.
Irresignado, o contribuinte apresentou recurso voluntário no qual em sede de
preliminar reitera o argumento de que a presente autuação fiscal se encontraria fundamentada em
dispositivo normativo revogado. Isto porque constaria do auto de infração a menção ao artigo
127, §1o, “c” do Decreto no 1.041/1994, cuja redação já estaria à época do lançamento revogada
pelo Decreto no 3.000/1999.
Defende o contribuinte que a tentativa de aplicação do referido dispositivo
configuraria verdadeira mudança de critério jurídico, já que ele sempre recolheu imposto via
IRPF e com base nesse novo posicionamento o Fisco estaria tentando a sua equiparação a uma
pessoa jurídica.
Menciona como fundamento o artigo 146 do CTN, o qual trata da mudança de
critério jurídico e o artigo 100 cuja redação estipula como norma complementar as práticas
reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas. Em suas palavras (fls.
12.649/12.650 do e-processo):
O art. 146 do CTN consagra o princípio da proteção da confiança do contribuinte na
Administração Tributária, da boa-fé objetiva, e reforça o princípio da irretroatividade
(art. 5, XXXVI, da CR/88) no âmbito do Poder Executivo, além da segurança jurídica,
fundamento do Estado de Direito.
[...]
De fato, a Recorrente sempre atuou na mais estrita boa-fé ao efetuar o recolhimento do
imposto de renda na sua pessoa física, apurando o ganho de capital em cada operação de
venda do imóvel por ele realizada, o que sempre foi validado pelo Fisco, tanto que as
declarações sempre foram aceitas e devidamente processadas pela Receita Federal.
É importante ressaltar, ainda, que o princípio da boa-fé é plenamente aplicável ao
direito tributário, tendo, inclusive, servido de inspiração para os legisladores do Código
Tributário Nacional, especificamente no que tange ao seu artigo 100, inciso III que
estabelece como normas complementares às leis: III – as práticas reiteradamente
observadas pelas autoridades administrativas.
Fl. 12731
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

Portanto, não se pode manter a exigência fiscal em face dos princípios da proteção da
confiança, da boa-fé objetiva e da irretroatividade, perfeitamente aplicáveis à espécie,
razão pela qual a decisão primeira carece de revisão por parte deste d. Conselho,
devendo o auto de infração lavrado deve ser considerado nulo neste mister.
[grifos constam do original]
Ainda segundo o contribuinte, o fundamento legal utilizado para lavratura do auto
de infração foi expressamente revogado pelo Decreto no 3.000/1999. E ainda que o novo RIR
contenha dispositivo idêntico, não se trata daquele mencionado pelo acórdão recorrido, artigo 6o,
§1o do Decreto-lei no 1.381/1974, mas sim o artigo 150, §1o, III, do próprio RIR de 1999. Em
suas próprias palavras (fls. 12.564 do e-processo):
No caso dos autos, o que motivou a autuação fiscal, ou seja, que deu ensejo à
equiparação da pessoa física à pessoa jurídica, foi o fato de o Recorrente supostamente
ter realizado operações de incorporação imobiliária (já que o Recorrente não realiza o
loteamento de terrenos), não podendo a decisão recorrida eleger outro motivo legal (o
proprietário ou titular de terrenos ou glebas de terra que, sem efetuar o registro dos
documentos de incorporação ou loteamento, neles promova a construção de prédio com
mais de duas unidades imobiliárias ou a execução de loteamento, se iniciar a alienação
das unidades imobiliárias ou dos lotes de terreno antes de decorrido o prazo de sessenta
meses contados da data da averbação, no Registro Imobiliário, da construção do prédio
ou da aceitação das obras do loteamento), sob pena de ofensa à teoria dos motivos
determinantes.
Repise-se: o motivo legal da equiparação realizada pela fiscalização autuante foi o
art. 127, § 1°. "c" do RIR/94, que tem sua correspondência no RIR/99 no art. 150.
§ 1% III. e não no § 1° do art. 6- do Decreto-Lei n. 1.381. de 1974. como alegado
pela decisão recorrida. Justamente por isso é que a decisão recorrida deve ser
revista, em face da sua patente nulidade.
Caso superada essa questão, entende ainda o contribuinte que não poderia ser
autuado com base na legislação de regência da matéria, tendo em vista o não exercício da
atividade de incorporação imobiliária, o que, portanto, impediria a sua equiparação a uma
empresa individual – pessoa jurídica. Adverte que (fls. 12.657/12.658 do e-processo):
A Lei n° 4.591/64 dispõe acerca do seguinte conceito da atividade de Incorporação
Imobiliária, afirmando que:
Art. 28. As incorporações imobiliárias, em todo o território nacional, reger-se-ão pela
presente Lei.
Parágrafo único. Para efeito desta Lei, considera-se incorporação imobiliária A
ATIVIDADE EXERCIDA COM O INTUITO DE PROMOVER E REALIZAR A CONSTRUÇÃO, PARA
ALIENAÇÃO TOTAL OU PARCIAL, DE EDIFICAÇÕES OU CONJUNTO DE EDIFICAÇÕES COMPOSTAS DE
UNIDADES AUTÔNOMAS, (VETADO).
Art. 29. Considera-se incorporador a pessoa física ou jurídica, comerciante ou não, que
embora não efetuando a construção, COMPROMISSE OU EFETIVE A VENDA DE FRAÇÕES IDEAIS
DE TERRENO OBJETIVANDO A VINCULAÇÃO DE TAIS FRAÇÕES A UNIDADES AUTÔNOMAS,
(VETADO) EM EDIFICAÇÕES A SEREM CONSTRUÍDAS OU EM CONSTRUÇÃO SOB REGIME
Fl. 12732
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

CONDOMINIAL, OU que meramente aceite propostas para efetivação de tais transações,
coordenando e levando a termo a incorporação e responsabilizando-se, conforme o caso,
pela entrega, a certo prazo, preço e determinadas condições, das obras concluídas.
Art. 30. Estende-se a condição de incorporador aos proprietários e titulares de direitos
aquisitivos que contratem a construção de edifícios que se destinem a constituição em
condomínio, SEMPRE QUE INICIAREM AS ALIENAÇÕES ANTES DA
CONCLUSÃO DAS OBRAS Consoante se verifica dos dispositivos acima da Lei n°
4.591/64, o enquadramento como incorporador depende da realização de atividade: (i)
com intuito de promover e realizar a construção; (ii) que a construção se dê com meios
próprios ou por meio de terceiros; (iii) e que exista o compromisso ou a venda de
frações ideais das unidades autônomas ANTES DA CONCLUSÃO DAS OBRAS, ou
seja, é fundamental a definição do MOMENTO DA CONSTRUÇÃO DAS
EDIFICAÇÕES E DA ALIENAÇÃO DAS FRAÇÕES IDEAIS para que seja
caracterizada a atividade de incorporador por uma pessoa física ou jurídica, comerciante
ou não.
A rigor, o compromisso ou a efetiva venda das frações ideais do terreno (das unidades
autônomas), que conduz à atividade de incorporador, deve se dar em "EDIFICAÇÕES
A
SEREM
CONSTRUÍDAS
OU
EM
CONSTRUÇÃO
SOB
REGIME
CONDOMINAL ".
Esse aspecto é elementar para a conceituação de Incorporação Imobiliária. Não basta o
intuito de promover e realizar construção, para alienação total ou parcial de edificações.
Esse "intuito", nos termos do art. 29 da Lei em referência, deve ser materializado
no compromisso ou efetiva venda de frações ideais (unidades autônomas), em
EDIFICAÇÕES A SEREM CONSTRUÍDAS OU EM CONSTRUÇÃO SOB
REGIME CONDOMINIAL.
Ademais, na forma do art. 30 da mesma lei, é fundamental para o enquadramento da
atividade como incorporação o MOMENTO da alienação das frações ideais dos imóveis
a serem construídos, sendo que SOMENTE SE AS ALIENAÇÕES OCORRERAM
ANTES DO TÉRMINO DAS OBRAS é que ocorrerá a incorporação.
[...]
Não se infere do substrato fático comprovado no processo administrativo qualquer
prévia ou concomitante venda ou compromisso de venda das unidades dos dois edifícios
construídos pelo Recorrente, pessoa física.
Inexiste qualquer ajuste preliminar à venda das unidades das edificações. Qualquer
contrato - verbal ou tácito - fora produzido entre quaisquer partes, O QUE FOI
RECONHECIDO PELA PRÓPRIA DELEGACIA DE JULGAMENTO DA RECEITA
FEDERAL.
Nenhuma venda prévia foi realizada pelo Recorrente. Nenhum recurso por ele foi
recebido para custear a obra, que foi realizada com recursos próprios, pré-existentes ao
início das obras.
Portanto, não se está diante de incorporação imobiliária, na medida em que os fatos não
se subsumem à sua caracterização.
Não basta a construção de prédios para se ter a promoção de incorporação de prédios
em condomínio - expressão que o RIR se reporta. O conceito de incorporação
imobiliária deve ser buscado no ordenamento jurídico, como de fato foi trazido à baila
na presente defesa.
Fl. 12733
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

Importante salientar que o Direito Tributário se afigura em um direito de sobreposição,
que se utiliza de conceitos do direito privado e de outros ramos do ordenamento
jurídico, sendo vedado à autoridade administrativa alterar tais conceitos para ns de
definição dos efeitos tributários.
Quanto à questão da aplicação do artigo 152 do RIR de 1999 e não do artigo 151,
o contribuinte reitera os seus argumentos de defesa constantes da impugnação. Afirma que nunca
poderia ser aplicado ao caso o artigo 152, o qual reclama a ausência de registro da incorporação
ou do loteamento. In casu, como ele não se enquadraria na condição de incorporador, não
haveria necessidade do registro da incorporação. Assim, não seria possível a aplicação do artigo
152.
Por fim, caso reste vencido em todas as suas teses, pleiteia o contribuinte pela
utilização dos valores recolhidos a título de IRPF na apuração do valores arbitrados a título de
IRPJ.
Quanto à multa, afirma que elas precisam atender ao princípio da gradação da
pena e que a multa aplicada ao caso no percentual de 75% teria natureza nitidamente
confiscatória.
É o relatório do necessário.
Voto
Conselheiro Marcelo Jose Luz de Macedo, Relator.
Tempestividade
Como se denota dos autos, o contribuinte tomou ciência acórdão recorrido em
11/06/2018 (fls. 12.637 do e-processo), apresentando o recurso voluntário, ora analisado, no dia
09/07/2018 (fls. 12.644 do e-processo), ou seja, dentro do prazo de 30 dias, nos termos do que
determina o artigo 33 do Decreto no 70.235/1972.
Portanto, é tempestiva a defesa apresentada e, por isso, deve ser analisada por este
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”).
Preliminar de nulidade
Fl. 12734
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

O contribuinte inicia sua defesa alegando que sempre teria recolhido IRPF ganho
de capital ao realizar transações imobiliárias e que a partir do presente auto de infração a Receita
Federal estaria cobrando IRPJ em verdadeira mudança de critério jurídico.
Isto porque até então a apuração do ganhO de capital via pessoa física não havia
sido questionada. Menciona os artigos 100, III, e 146 do CTN, cuja redação segue abaixo
transcrita:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
[...]
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
Ressalte-se, todavia, que o fato de o contribuinte ter sempre apurado o ganho de
capital sobre as operações de venda de imóveis na pessoa física – tal como alegado em defesa –
não significa que a Administração Tributária tenha validado esta conduta pelo simples fato de as
declarações terem sido entregues e confirmadas.
Perceba-se que o artigo 142 do CTN – mencionado pelo próprio contribuinte – diz
respeito à modificação nos créditos jurídicos adotados pela autoridade no exercício lançamento,
ou seja, no momento da constituição da obrigação jurídica tributária. Não há no presente caso
qualquer mudança de critério jurídico realizada após o lançamento.
Tampouco nos parece que seja o caso de aplicação do artigo 100 do CTN, posto
que não enxergamos no caso uma prática reiterada observada pela autoridade administrativa. Isto
porque tais declarações são todas processadas e confirmadas eletronicamente sem que com isso o
Fisco tenha analisado especificamente a conduta do contribuinte e com ela concordado.
Conclusão distinta teríamos se o contribuinte tivesse – por exemplo – apresentado soluções de
consulta nas quais a Autoridade Fiscal atestasse expressamente a possibilidade de a apuração do
imposto ser feita na pessoa física via ganho de capital, o que não é o caso.
Assim, não nos parece que seja o caso de aplicação dos artigos 100 ou 142 do
CTN, posto que o contribuinte vinha agindo de determinada maneira e a Autoridade Fiscal
Fl. 12735
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

instaurou fiscalização para apurar e contrapor-se a conduta do contribuinte, o que acabou
gerando por consequência lógica a lavratura do presente auto de infração.
O contribuinte pede para que o acórdão seja reformado e o auto considerado nulo
em face dos princípios da proteção da confiança, da boa-fé objetiva e da irretroatividade, os
quais seriam aplicáveis ao caso. Todavia, não compete ao presente Conselho de Julgamento
decidir com base em princípios, sem que exista uma norma jurídica que justifique e autorize
determinada tomada de conduta. In casu, conforme aduzido anteriormente, não nos parece
possível a aplicação dos artigos 100 e 142 do CTN.
Já com relação a alegação de que o auto seria nulo posto que fundamentado em
dispositivo de lei revogado, tampouco nos parece que o contribuinte tem razão.
Como muito bem apontado pelo acórdão recorrido (fls. 12.625 do e-processo), a
rigor, a disposição citada não foi revogada, mas assimilada pelo atual Regulamento do Imposto
de Renda, aprovado pelo Decreto n.o 3.000.
De fato, o termo de verificação fiscal menciona em suas razões o artigo 127, §1o,
“c” do Decreto no 1.041/1994, o qual realmente já se encontraria revogado pelo Decreto no
3.000/1999. Nada obstante, perceba-se que ambos os regramentos jurídicos continham
exatamente o mesmo comando normativo:
Decreto no 1.041/1994 (RIR/1994) – dispositivo mencionado no termo:
Art. 127. As empresas individuais, para os efeitos do imposto de renda, são equiparadas
às pessoas jurídicas (Decreto-Lei n° 1.706/79, art. 2°).
§ 1° São empresas individuais:
[...]
c) as pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em condomínio ou
loteamento de terrenos, nos termos da Seção II deste capítulo (Decretos-Leis n°s
1.381/74, arts. 1° e 3°, III, e 1.510/76, art. 10, I).
Decreto no 3.000/1999 (RIR/1999) – dispositivo que substituiu o antigo regramento:
Art.150.As empresas individuais, para os efeitos do imposto de renda, são equiparadas
às pessoas jurídicas (Decreto-Lei no 1.706, de 23 de outubro de 1979, art. 2o).
§1oSão empresas individuais:
III-as pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em condomínio ou
loteamento de terrenos, nos termos da Seção II deste Capítulo (Decreto-Lei no 1.381, de
Fl. 12736
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

23 de dezembro de 1974, arts. 1oe3o, inciso III, eDecreto-Lei no 1.510, de 27 de
dezembro de 1976,art. 10, inciso I).
Ambos os dispositivos inclusive encontram fundamentação jurídica no Decreto-
Lei no 1.381/1974 e Decreto-Lei no 1.510/1976.
Com isso, tem razão o acórdão recorrido ao concluir (fls. 12.625/12.626 do e-
processo):
A citação do dispositivo revogado, portanto, configura mero lapso material que, ao
revés do que alega a defesa, de modo algum compromete a análise fundamental dos
fatos, até porque o impugnante compreendeu perfeitamente que a norma aludida pela
fiscalização continua hígida no atual Regulamento do Imposto de Renda, ao ponto de
haver expressamente reclamado (fl. 12.609) que não poderia ser equiparado à pessoa
jurídica, a teor da disposição contida no inciso III do § 1o do art. 150 do RIR/99, que
classifica como empresas individuais as pessoas físicas que promoverem a incorporação
de prédios em condomínio ou loteamento de terrenos.
Não fosse isso, imprescindível destacar que o verdadeiro fundamento jurídico
para a equiparação da pessoa física a jurídica reside no artigo 6o do Decreto-Lei no 1.381/1974.
O contribuinte afirma expressamente em recurso voluntário (fls. 12.654 do e-
processo) que o motivo legal da equiparação realizada pela fiscalização autuante foi o art. 127,
§ 1°. "c" do RIR/94, que tem sua correspondência no RIR/99 no art. 150. § 1% III. e não no § 1°
do art. 6- do Decreto-Lei n. 1.381. de 1974. como alegado pela decisão recorrida.
Todavia, o termo de verificação fiscal é claro ao mencionar exatamente o referido
dispositivo normativo como causa da equiparação, veja-se (fls. 56 do e-processo):
Porém, a equiparação é verificada no § 1o do mesmo artigo, alterado pelo art. 10, inciso
IV do Decreto-lei 1.510/76, in verbis:
"§1o Equipara-se, também, a pessoa jurídica o proprietário ou titular de terrenos ou
glebas de terras que, sem efetuar o registro dos documentos de incorporação ou
loteamento, neles promova a construção de prédio com mais de duas unidades
imobiliárias ou a execução de loteamento se iniciar a alienação das unidades
mobiliárias ou dos lotes de terreno antes de decorrido o prazo de 60 (sessenta) meses
contado da data da averbação, no Registro Imobiliário, da construção do prédio ou da
aceitação das obras do loteamento".
Assim, também afastada esta preliminar de nulidade apontada pelo contribuinte.
Mérito

Fl. 12737
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

Com relação ao mérito, o contribuinte insiste na tese de que não poderia ser
enquadrado como pessoa jurídica por não desenvolver a atividade de incorporação imobiliária,
cuja regulamentação acontece por meio da Lei no 4.591/1964.
Em suas palavras, tal condição dependeria da realização de atividade (fls. 12.657
do e-processo) (i) com intuito de promover e realizar a construção; (ii) que a construção se dê
com meios próprios ou por meio de terceiros; (iii) e que exista o compromisso ou a venda de
frações ideais das unidades autônomas antes da conclusão das obras, consoante redação dos
artigos 28, 29 e 30 da supramencionada norma.
Conclui, assim, que é fundamental a definição do momento da construção das
edificações e da alienação das frações ideais para que seja caracterizada a atividade de
incorporador por uma pessoa física ou jurídica, comerciante ou não. Logo, apenas se a
alienação ocorrer antes do término da obra é que se terá caracterizada a atividade de
incorporação.
Adverte ainda que a própria Receita Federal, por meio do seu programa de
perguntas e respostas do IRPF, lançado à época, reconhecia ser indispensável para a existência
da atividade de incorporação a venda das unidades imobiliárias de maneira prévia ou simultânea,
veja-se (fls. 12.658/12.659 do e-processo):

Fl. 12738
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

Por tal razão, defende que nunca teria desenvolvido a atividade de incorporação,
já que não teria vendido ou celebrado qualquer compromisso de venda de forma prévia ou
concomitante ao termino da obra.
A grande questão, contudo, é que a Receita Federal considerou caracterizada a
atividade de incorporação pelo fato de a comercialização dos imóveis ter ocorrido dentro do
prazo de sessenta meses contados do registro da averbação da obra, o que, na visão da defesa,
não poderia ter acontecido, posto que a Lei no 4.591/1964 – responsável pela regulamentação da
atividade de incorporação – não traria a referida previsão. Sob a ótica do contribuinte, somente a
supracitada norma poderia regulamentar a atividade de incorporação imobiliária.
Sucede que para o acórdão recorrido, o enquadramento como incorporador não
estaria restrito aos ditames da Lei no 4.591/1964, mas também aos preceitos do Regulamento do
Imposto de Renda, cujo artigo 152 estipulava à época:
Art.152. Equipara-se, também, à pessoa jurídica, o proprietário ou titular de terrenos
ou glebas de terra que, sem efetuar o registro dos documentos de incorporação ou
loteamento, neles promova a construção de prédio com mais de duas unidades
imobiliárias ou a execução de loteamento, se iniciar a alienação das unidades
imobiliárias ou dos lotes de terreno antes de decorrido o prazo de sessenta meses
contados da data da averbação, no Registro Imobiliário, da construção do prédio ou da
aceitação das obras do loteamento (Decreto-Lei no 1.381, de 1974, art. 6o, §1o, e
Decreto-Lei no 1.510, de 1976, arts. 10, inciso IV, e16).
Com efeito, a dita equiparação era prevista expressamente pelo perguntas e
repostas do IRPF na seção em que trata da equiparação da pessoa física a jurídica, mais
especificamente na pergunta 236, observe-se:
EQUIPARAÇÃO A PESSOA JURÍDICA — OPERAÇÕES IMOBILIÁRIAS 236 —
Em que condições a pessoa física é equiparada à pessoa jurídica pela prática de
operações imobiliárias?
De acordo com a legislação do imposto sobre a renda, somente se considera
equiparada à pessoa jurídica, pela prática de operações imobiliárias, a pessoa física
Fl. 12739
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

que promove incorporação imobiliária (prédios em condomínios) ou loteamentos de
terrenos urbanos ou rurais, com ou sem construção, inclusive:
[...]
b) os proprietários ou titulares de terrenos ou glebas de terra que, sem efetuar o
registro dos documentos de incorporação ou loteamento, neles promova a construção
de prédio de mais de duas unidades imobiliárias ou a execução de loteamento, se
iniciar a alienação das unidades imobiliárias ou dos lotes de terreno antes de corrido o
prazo de 60 meses contados da data da averbação, no Registro de Imóveis da
construção do prédio ou da aceitação das obras de loteamento. Para os terrenos
adquiridos até 30/06/77 o prazo é 36 meses (Decreto no3.000, de 26 de março de 1999
– Regulamento do Imposto sobre a Renda - RIR, art. 152);
O contribuinte, apesar de mencionar em sua defesa o aludido perguntas e
respostas, fez questão de transcrever apenas as perguntas 619 e 621, localizadas na seção sobre
incorporação e loteamento. Isto porque, em sua visão, o artigo 152 do RIR, mencionado na
resposta ao quesito 236, não poderia ser aplicado ao caso, já que ele dependeria da ausência do
prévio arquivamento da incorporação no registro imobiliário, o que, in casu, seria totalmente
inaplicável, posto o seu não enquadramento na condição de incorporador, nos termos da Lei no
4.591/1964, como se observa abaixo (fls. 12.663 do e-processo):
[...] tanto o art. 151 quanto o 152 regulamentam a Incorporação e o Loteamento. Por
essa análise sumária deve-se afastar a aplicação desses dispositivos ao caso em questão,
EIS QUE LINHAS ATRÁS RESTOU CABALMENTE COMPROVADO QUE O
RECORRENTE NÃO SE AMOLDA AO CONCEITO E À NATUREZA DE UM
INCORPORADOR, E OS IMÓVEIS POR ELE CONSTRUÍDOS, OUTROSSIM, NÃO
GUARDAM IDENTIDADE COM INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA.
[grifos constam do original]
Em resumo, o contribuinte defende que o artigo 152 somente poderia ser aplicado
na hipótese em que o incorporador nos termos da lei própria (Lei no 4.591/1964) deixasse de
realizar o registro da obra em cartório. Em suas próprias palavras (fls. 12.664/12.665 do e-
processo):
De tudo isso resulta que a i. Turma de Julgamento não poderia simplesmente afirmar
que a equiparação se deu conforme o art. 152 do RIR/99 (cuja matriz legal é justamente
o art. 6o §1° do Decreto-Lei n. 1.381, de 1974). Citado dispositivo há de ser interpretado
à luz dos artigos que compõe a Seção em referência do RIR, inclusive do art.151, I, QUE
É PALMAR EM DITAR QUAL PESSOA FÍSICA PODE SER EQUIPARA À JURÍDICA: PESSOA
FÍSICA NOS TERMOS DOS ARTS. 29. 30 E 68 DA LEI N? 4.591. DE 16 DE DEZEMBRO DE
1964. A QUAL O RECORRENTE NECESSARIAMENTE NÃO SE AMOLDA.
[grifos constam do original]
Em que pese o aduzido, não pactuamos com tais argumentos de defesa. Ao que
nos consta, a redação do artigo 152 é bastante clara ao equiparar às pessoas jurídicas as pessoas
Fl. 12740
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

físicas que promovam a construção de prédio com mais de duas unidades imobiliárias, sem
efetuar o registro imobiliário, caso a alienação ocorra antes do prazo de sessenta meses contados
da data da averbação da construção do prédio ou da aceitação das obras do loteamento.
Assim, como muito bem advertido pela instância a quo (fls. 12.626 do e-
processo), a equiparação da pessoa física à pessoa jurídica, para os efeitos da tributação em
exame, também abrange o proprietário ou titular de terrenos ou glebas de terras que, sem
efetuar o registro dos documentos de incorporação ou loteamento, neles promova a construção
de prédio com mais de duas unidades imobiliárias ou a execução de loteamento se iniciar a
alienação das unidades mobiliárias ou dos lotes de terreno antes de decorrido o prazo de 60
(sessenta) meses contado da data da averbação, no Registro Imobiliário, da construção do
prédio ou da aceitação das obras do loteamento.
Por fim, quanto ao aproveitamento dos valores recolhidos na pessoa, não
concordamos com o acórdão recorrido quando este conclui que eles não poderiam ser
considerados e aproveitados na considerados na apuração do valor do crédito tributário ora
exigido de ofício, até porque tampouco constituem pagamento antecipado, ainda que
insuficiente, do crédito tributário decorrente dessa obrigação (fls. 12.630 do e-processo). Ainda
segundo consta do voto vencedor (fls. 12.629 do e-processo):
Os impostos recolhidos sobre o ganho de capital apurado indevidamente pelo
impugnante, como pessoa física, são, por via de consequência, igualmente indevidos e
não compete à autoridade lançadora abater do imposto devido por um contribuinte
(pessoa jurídica), valores que eventualmente tenham sido pagos indevidamente a título
de tributo por outro contribuinte (no caso, pessoa física), colimando a extinção de
créditos tributários (próprios das pessoas físicas) que não se confundem com o presente
crédito tributário lançado de ofício.
Embora a regra geral seja de fato que o imposto recolhido via pessoa física não
possa ser aproveitado por uma pessoa jurídica, há uma particularidade no presente caso que o
torna uma exceção a regra, demandando, por consequência, solução excepcional, aliás, como
muito bem levantado em declaração de voto no acórdão recorrido.
No presente caso concreto não se trata de aproveitamento de imposto por pessoa
distinta. Em verdade, o que se tem é uma equiparação da pessoa física a uma pessoa jurídica para
fins de apuração do imposto incidente sobre uma mesma atividade desenvolvida, qual seja, a
atividade imobiliária. Ou seja, temos exatamente os mesmos fatos e os mesmos sujeitos. Em
outras palavras, não se altera o sujeito passivo da relação, mas tão somente o regime de apuração
Fl. 12741
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

do tributo. Vejamos nesse sentido o que consta da declaração de voto (fls. 12.631 do e-
processo):
Em diversos casos submetidos a esta Delegacia de Julgamento, tive a oportunidade de
manifestar meu entendimento no sentido de que tributos recolhidos espontaneamente
por contribuinte pessoa física não poderiam ser aproveitados pelo contribuinte autuado,
pessoa jurídica, ainda que os fatos sujeitos à tributação fossem os mesmos.
No entanto, há uma diferença substancial entre aqueles casos e o que se tem ora sob
exame, e que, no meu modo de ver, justifica soluções também diferentes.
Naqueles casos, em apertada síntese, a pessoa jurídica contratava a alienação de bens
integrantes de seu patrimônio, mas quem aparecia como alienante era um de seus
sócios, pessoa física. Para tanto, a operação era realizada em duas etapas: na primeira, a
pessoa jurídica tinha seu capital social reduzido, e justamente os bens que se desejava
alienar eram transferidos ao sócio pessoa física pelo valor contábil; na segunda etapa, o
sócio pessoa física formalizava a alienação, apurava o ganho de capital e recolhia o
IRPF à alíquota de 15%.
Diante de casos assim, a fiscalização tributária federal normalmente desconsidera a
alienação formalizada pela pessoa física, adiciona o ganho de capital ao lucro da pessoa
jurídica e lança IRPJ e CSLL, com alíquota total que pode chegar a 34%, a depender do
contexto envolvendo o adicional de IRPJ.
Nesse tipo de caso que trago para contraste com o que temos sob exame, eu me
posiciono pela impossibilidade de os valores recolhidos pelo sócio a título de IRPF
serem aproveitados no auto de infração lavrado em face da pessoa jurídica, justamente
porque se trata de pessoas diferentes, de sujeitos distintos. Por consequência, naqueles
casos, entendo que o pagamento realizado pelo sócio pessoa física, a título de IRPF, é
um indébito.
Bem diferente é a situação que temos no presente caso, em que uma pessoa física foi
equiparada a pessoa jurídica para fins de apuração dos tributos incidentes sobre o
resultado de sua atividade imobiliária. No caso sob exame, não apenas os fatos sujeitos
à tributação são os mesmos, mas também o sujeito passivo é o mesmo. Em outras
palavras, a pessoa física equiparada a pessoa jurídica continua sendo pessoa física, a
mesma pessoa física.
Com a equiparação a pessoa física não se transforma em jurídica; altera-se, na verdade,
o regime de apuração dos tributos devidos, e só.
Portanto, como no presente caso trata-se do mesmo sujeito passivo que pagou Imposto
sobre a Renda em razão dos mesmos fatos, entendo que os valores recolhidos
espontaneamente devem ser aproveitados no Auto de Infração hostilizado.
Ressalte-se, inclusive, ser plenamente aplicável ao caso o racional da recém
editada Súmula CARF no 176, cujo os efeitos são vinculantes, veja-se a sua redação:
Súmula CARF no 176. O imposto de renda pago por sócio pessoa física, em tributação
definitiva de ganho de capital, pode ser deduzido do imposto de renda exigido de pessoa
jurídica em razão da requalificação da sujeição passiva na tributação da mesma
operação de alienação de bens ou direitos.
Fl. 12742
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13603.723479/2011-70

Assim, partimos do entendimento de que os valores recolhidos devem ser
considerados para o regime de apuração identificado pela fiscalização como o efetivamente
correto, qual seja, via pessoa jurídica.
Da multa de ofício lavrada em percentual desproporcional
Por fim, o contribuinte questiona a multa de ofício lavrada no percentual de 75%,
a qual, na sua visão, seria exorbitante e feriria os princípios da proporcionalidade, razoabilidade,
não confisco e moralidade.
Em que pese o aludido, essa verificação de que a multa aplicada teria caráter
confiscatório, bem como seria desproporcional e irrazoável, exacerba a atribuição originária
desse órgão administrativo, que é a de revisor dos atos praticados pela Administração, bem como
invade competência atribuída especificamente ao Judiciário pela Constituição Federal.
Não custa relembrar que o CARF não é competente para afastar a aplicação de lei
ou decreto sob fundamento de inconstitucionalidade, conforme o enunciado da Súmula CARF no
2, cuja redação segue abaixo:
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
Portanto, correta a aplicação da multa de ofício no percentual de 75%, conforme
preceitua o artigo 44, inciso I, da Lei n. 9.430/1996
Por todo o exposto, voto para dar provimento parcial ao recurso voluntário do
contribuinte mantendo o auto de infração lavrado, do qual devem ser aproveitados os valores
recolhidos sob a sistemática de apuração da pessoa física.
(documento assinado digitalmente)
Marcelo Jose Luz de Macedo

Fl. 12743
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1301-006.078 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Fl. 12744
DF CARF MF
Original