Tribunal: CARF
Processo: 10783.904953/2014-46
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-29
Data de publicação: 2022-11-28

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10783.904953/2014-46
Recurso
Voluntário
Resolução no
3301-001.793 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de
29 de setembro de 2022
Assunto
LIQUIDEZ E CERTEZA DOS CRÉDITOS NÃO CUMULATIVOS DE PIS E
COFINS
Recorrente
FERTILIZANTES HERINGER S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento em diligência para que a unidade de origem: (i) intime a Recorrente para trazer aos
autos, em 60 dias, prorrogáveis por igual período: a) Laudo descritivo de todo o processo
produtivo da empresa, com a indicação individualizada dos insumos utilizados dentro de cada
fase de produção, com a completa identificação dos mesmos e sua descrição funcional dentro do
ciclo e b) Indicar as notas fiscais glosadas a que se referem os insumos; ii) indique se há
dispêndios comuns à parte administrativa da empresa, detalhando-os e iii) ato contínuo à juntada
da documentação pelo contribuinte, manifeste-se a autoridade fiscal, se desejar, considerando o
disposto no Parecer Normativo RFB n° 5/2018.
(documento assinado digitalmente)
Marco Antonio Marinho Nunes - Presidente Substituto
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora
Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros Ari Vendramini,
Marcelo Costa Marques d’Oliveira (suplente convocado), José Adão Vitorino de Morais, Mateus
Soares de Oliveira (suplente convocado), Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Sabrina Coutinho
Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro e Marco Antonio Marinho Nunes (Presidente Substituto).
Ausente a Conselheira Juciléia de Souza Lima, substituída pelo Conselheiro Mateus Soares de
Oliveira (suplente convocado).
Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório da decisão recorrida:
Trata o presente processo de manifestação de inconformidade apresentada em
virtude do deferimento parcial de Pedido de Ressarcimento (PER de n°
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 10783.904953/2014-46
Fl. 2583
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Fl. 2 da Resolução n.o 3301-001.793 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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24247.76133.191214.1.5.10-2471) de créditos de PIS/Pasep não cumulativo do 2o
trimestre de 2012, resultantes da não incidência desta contribuição sobre as receitas de
vendas não tributadas no mercado interno, nos termos do art. 17 da Lei n° 11.033, de 21
de dezembro de 2004.
Conforme Despacho Decisório de fl. 1.965, do crédito pleiteado no valor de R$
2.565.419,38, foi deferido à interessada o montante de R$ 1.239.617,21. Por tal razão, as
Declarações de Compensação vinculadas ao PER foram parcialmente homologadas.
No Termo de Verificação Fiscal de fls. 6/24, o Auditor Fiscal relata que observou a
existência de créditos passiveis de ressarcimento decorrentes de receita não tributadas no
mercado interno e de receitas de exportação, mas que somente foi solicitado
ressarcimento dos créditos vinculados à receita não tributada. Narra, ainda, que os
créditos relativos à importação foram totalmente deduzidos da contribuição a pagar, não
sendo solicitados no PER/Dcomp em análise.
Na sequência, relata as inconsistências verificadas no procedimento fiscal.
No tópico “IV – BENS PARA REVENDA”, diz que verificou que a empresa
adquiriu e revendeu “ureia pecuária – NCM 31021010”, produto que é tributado pelo
PIS/Cofins na entrada e na saída. Afirma que os créditos vinculados às vendas tributadas
no mercado interno não podem ser ressarcidos ou compensados, podendo apenas ser
deduzidos da própria contribuição. Explica que segregou a parcela de créditos que geram
o direito ao ressarcimento ou compensação (vinculados à receita de exportação e às
receitas não tributadas no mercado interno) daquela que não gera o mesmo direito
(créditos presumidos e créditos vinculados às receitas tributadas no mercado interno).
Relata que o método do rateio proporcional, utilizado pela empresa, só pode ser utilizado
em relação aos custos, despesas e encargos comuns. Conclui que todo o crédito
relacionado à compra de ureia deve ser vinculado à receita tributada no mercado interno.
Assevera que não há previsão legal de ressarcimento ou compensação desses créditos, nos
termos do art. 17 da Lei 11.033/2004 c/c art. 16 da Lei n° 11.116/2004. Informa que os
valores ajustados estão no “DEMONSTRATIVO DA BASE DE CÁLCULO - BENS
PARA REVENDA”, em anexo ao processo.
No tópico “V – BENS UTILIZADOS COMO INSUMO”, a autoridade fiscal
demonstra que a interessada se creditou de aquisições de matéria-prima, material de
embalagens, material de uso e consumo, material auxiliar e combustíveis e lubrificantes.
Relativamente às aquisições de matéria-prima, diz que a empresa atua na
industrialização e comercialização de fertilizantes, produto contemplado no capítulo 31
da TIPI, cuja receita está sujeita à alíquota zero. Afirma que, corretamente, a empresa não
constituiu crédito sobre estas aquisições.
No que tange aos dispêndios com “material de embalagem”, aduz que os créditos
foram regularmente constituídos.
Em relação aos gastos com “material de uso e consumo”, afirma que estes não
ensejam direito a crédito na sistemática da não cumulatividade do PIS/Cofins, de acordo
com o artigo 3° das Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003.
Quanto às aquisições de “material auxiliar”, relata que constatou a apuração de
crédito na aquisição de aditivos empregados na fabricação de fertilizantes. Afirma que
quando a receita bruta decorrente da venda no mercado interno de determinado produto é
tributada à alíquota zero, as compras da matéria-prima não geram direito ao crédito,
consoante art. 1°, inc. I, §2°, do Decreto n° 5.630/2005.
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Fl. 3 da Resolução n.o 3301-001.793 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Relativamente aos dispêndios com “combustíveis e lubrificantes”, explica que
estes produtos não foram utilizados diretamente no processo produtivo da interessada.
Afirma que, neste caso, por não se enquadrar no conceito de insumos, os referidos
produtos não geram direito ao crédito postulado.
As irregularidades apontadas encontram-se discriminadas no “Demonstrativo da
base de cálculo – bens utilizados como insumo”.
No tópico “VI – SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMO”, a autoridade a
quo informa que a interessada se creditou de aquisições dos seguintes serviços: frete s/
compra de insumos, prestação de serviços-PJ / serviços de manutenção de máquinas e
equipamentos, serviços de industrialização, serviços de operações portuárias e frete
municipal.
Informa que as irregularidades apontadas encontram-se discriminadas no
“Demonstrativo da base de cálculo – serviços utilizados como insumo”.
Em relação ao “frete s/ compra de insumos” e “frete municipal”, o Auditor
Fiscal explica que, “em tratando de serviços de transporte de bens ou produtos, ou seja,
fretes utilizados como insumo na produção de produtos destinados à venda, tanto faz se o
documento fiscal idôneo seja o Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas -
CTRC ou NF de Prestação de Serviços”. Diz que, por isso, tais dispêndios serão
analisados em conjunto.
Aduz que os “fretes utilizados na aquisição de bens para revenda (ureia pecuária),
por comporem o custo de aquisição destes, somente poderão ser utilizados como dedução
da própria contribuição, não sendo passíveis de ressarcimento e/ou compensação”.
Afirma que, apesar de as Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 não preverem crédito sobre
os fretes pagos pelo adquirente na aquisição de bens para revenda, é entendimento da
RFB que estes compõem o custo de aquisição quando discriminados na própria nota fiscal
ou CTRC ou na nota fiscal municipal vinculada à nota de aquisição. Afirma, todavia, que
o crédito do frete está vinculado ao produto ao qual está relacionado.
Afirma que, com base no inc. I do art. 1o da Lei 10.925/2004, ficaram reduzidas a 0
(zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/Cofins incidentes na importação sobre a
receita bruta de venda no mercado interno de adubos ou fertilizantes classificados no
Capítulo 31, exceto os produtos de uso veterinário, da TIPI, e suas matérias-primas. Diz
que é vedado, a partir de 01/08/2004, o aproveitamento de créditos relacionados a
aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Conclui que se
não há previsão legal para a apuração de crédito na aquisição de adubos, fertilizantes e
suas matérias primas, e se as despesas de frete incorridas para o seu transporte integram o
custo de aquisição deste insumo, logicamente, não poderão ser apurados créditos sobre
estas despesas.
Relata, na sequência, que o frete incorrido para transporte de bem importado a
partir do porto ou do aeroporto alfandegado de descarga onde devem ser cumpridas as
formalidades de entrada no território aduaneiro, não gera direito a crédito, em razão de
seu valor não fazer parte da base de cálculo de apuração do tributo. Diz que, por força do
disposto no §1o do art. 15 da Lei n° 10.865/2004, o aproveitamento de créditos está
vinculado à existência de contribuição efetivamente paga na importação de bens ou
serviços. Sustenta que, por não incidirem PIS/Pasep-importação e Cofins-importação, não
há o que se falar em crédito sobre fretes nacionais utilizados no processo de aquisição via
importação.
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Esclarece que constatou, também, a existência de créditos relativos a frete
vinculado à transferência, remessa, empréstimos ou retorno de bens entre seus
estabelecimentos. Argumenta que, por falta de previsão legal, gastos com tais serviços
não geram direito ao crédito.
Destaca, também, que por falta de informação sobre o tipo de operação (compra,
venda, transferência, remessa, etc.) e descrição da mercadoria transportada no documento
fiscal do frete, ficou impossibilitado de verificar o enquadramento legal para apuração do
crédito tomado em relação a diversas operações de frete. Informa que, por não ser
possível identificá-los, os créditos de fretes vinculados à aquisição, remessa, retorno,
transferência e importação, relacionados ao transporte de matéria-prima, foram glosados.
No que tange aos “frete s/ material de embalagem”, a autoridade fiscal aduz que
constatou que parte destes fretes estava vinculado ao retorno de mercadoria remetida para
industrialização e transferências entre estabelecimentos, situações que não podem ensejar
a apuração de créditos na sistemática do PIS/Cofins.
Igualmente, relata que os créditos apurados sobre o “frete s/ material de uso e
consumo”, por comporem o custo de aquisição de produtos sem direito a crédito, foram
glosados.
Relativamente ao “frete s/ material auxiliar”, afirma que se trata de transporte de
matéria-prima utilizada na produção de fertilizantes agrícolas cuja alíquota do PIS/Pasep
e Cofins foram reduzidas a zero. Aduz que também não têm direito a crédito.
Em relação aos créditos sobre a “prestação de serviços – PJ / serviços de
manutenção de máquinas e equipamentos”, explica que a interessada se apropriou de
“créditos decorrentes de serviços de alimentação, funerária, carga, descarga,
movimentação, transbordo, pesagem, transporte interno, mão de obra, entre outros”. Diz
que tais serviços, por não se enquadrarem no conceito de insumos, não geram direito a
crédito. Informa, ainda, que “em outras situações, os serviços foram discriminados de
forma muito abrangente e genérica, de tal sorte que também foram glosados pela
fiscalização”.
Quanto aos “serviços s/ operações portuárias”, aduz que eles se referem a
“operações empregadas dentro do porto nas atividades aduaneira de desembaraço de
produtos envolvendo comercio exterior”. Diz que a manifestante apurou créditos sobre:
armazenagem no processo de desembaraço, assessoria de importação, carga e descarga,
compra de equipamento (lona agrícola), desembaraço (assessoria, certidões e certificados,
comissão de despachante, docs. fotos, liberação de BL, emissão LI), desestiva; locação
equipamentos de operação portuária, locação de máquinas e equipamentos,
movimentação de carga, operação portuária, pesagem de carga e transporte portuário.
Entende que tais serviços, por não serem aplicados ou consumidos na produção do
produto que industrializa, não geram direito a crédito.
No tópico “VII – Armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda”,
alega que algumas notas apresentadas não se referem a frete na operação de venda e, por
isso, foram glosadas.
Quanto à armazenagem, diz que faltaram informações importantes sobre qual a
mercadoria e o serviço que foram prestados. Afirma ter verificado, ainda, que a
interessada se creditou de valores relativos à armazenagem vinculada à importação e
serviços, entre outros, os quais não são passíveis de creditamento. Afirma que as glosas
dos créditos de armazenagem nas operações de vendas estão discriminadas no
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Fl. 5 da Resolução n.o 3301-001.793 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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“Demonstrativo da base de cálculo – armazenagem de mercadoria e frete na operação de
venda”.
Por fim, informa que os ajustes e a apuração dos créditos estão discriminados na
planilha “Demonstrativo de apuração da contribuição”.
O crédito deferido foi o seguinte: (...)
Em manifestação de inconformidade, a empresa defendeu a legitimidade de seus
créditos, alegando, em síntese, que não cabe na análise dos créditos da não cumulatividade a
aplicação do conceito de IPI, sendo ilegais as Instruções Normativas n° 247/02 e 404/04,
discorrendo sobre um a um dos dispêndios glosados. Apontou nulidade do despacho decisório
por falta de motivação.
A 3a Turma da DRJ/CTA, no acórdão n° 06-55.254, negou provimento à
manifestação de inconformidade, com decisão assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO.
Somente podem ser considerados insumos, os bens ou serviços intrinsecamente
vinculados à produção de bens, não podendo ser interpretados como todo e qualquer
bem ou serviço que gere despesas.
CRÉDITOS. IMPORTAÇÃO. OPERAÇÕES PORTUÁRIAS. DESEMBARAÇO
ADUANEIRO.
A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa do PIS/Pasep e da
Cofins não pode descontar créditos calculados em relação aos gastos com desembaraço
aduaneiro, decorrentes de importação de mercadorias.
CRÉDITOS. CUSTOS COM ARMAZENAGEM.
As despesas com armazenagem somente geram créditos não cumulativos se estiverem
vinculadas às operações de venda.
FRETES SOBRE COMPRAS. CRÉDITOS BÁSICOS.
Somente os fretes sobre compras de bens passíveis de creditamento na sistemática da
não cumulatividade do PIS e da Cofins geram direito ao crédito básico.
VEÍCULOS. TRANSPORTE INTERNO. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES.
Não geram direito ao crédito, os combustíveis e lubrificantes utilizados em veículos de
transporte interno de matérias primas, produtos em elaboração e produtos acabados,
dado não se poder considerar tais veículos como equipamentos empregados na
fabricação de produtos, e, por conseguinte, tampouco os combustíveis neles empregados
como insumos à fabricação de produtos destinados à venda.
INSUMOS. EMBALAGEM.
O conceito de insumo abrange tão-somente a embalagem que agrega valor comercial ao
produto através de sua apresentação e que objetiva valorizar o produto em razão da
qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua
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Fl. 6 da Resolução n.o 3301-001.793 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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utilidade adicional, razão pela qual não pode haver crédito sobre gastos com embalagem
utilizada apenas para transporte de produtos.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. INCOMPETÊNCIA.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária
vigente, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de inconstitucionalidade e
ilegalidade de atos legais regularmente editados.
NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO. INEXISTÊNCIA.
Somente são nulos os despachos e decisões proferidas por autoridade incompetente ou
com cerceamento do direito de defesa.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO.
Indefere-se o pedido de diligência por ser absolutamente desnecessário para a solução
do litígio.
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. NÃO HOMOLOGAÇÃO. ACRÉSCIMOS
LEGAIS.
Quando a compensação declarada numa Dcomp não for totalmente homologadas, os
débitos não extintos sofrem a incidência de acréscimos legais (multa e juros de mora),
na forma da legislação de regência, até a data do seu efetivo pagamento.
Em recurso voluntário, a Recorrente ataca os argumentos da decisão recorrida e
ratifica o seu direito aos créditos pleiteados.
Voto
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora
O recurso voluntário reúne os pressupostos legais de interposição, dele, portanto,
tomo conhecimento.
Conforme relatado, a análise fiscal efetuada voltou-se à verificação dos créditos
de PIS e COFINS no regime não cumulativo, que foram objeto de pedidos de
ressarcimento/compensação.
O conceito que norteou a análise fiscal é o restrito, no sentido de que insumos são
somente aqueles adquiridos de pessoa jurídica, efetivamente aplicados ou consumidos na
produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade.
Assim, na definição de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda, foram enquadrados como insumos pelas Instruções Normativas da
Receita Federal n° 247/02 e 404/04, as matérias-primas, os produtos intermediários, o material
de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a
perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; e os serviços
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Fl. 7 da Resolução n.o 3301-001.793 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na fabricação de
produtos.
Ressalte-se que a DRJ seguiu a mesma linha da auditoria dos créditos.
Esta 1a Turma de Julgamento adota a posição de que o conceito de insumo para
fins de creditamento do PIS, no regime da não-cumulatividade, não guarda correspondência com
o utilizado pela legislação do IPI, tampouco pela legislação do Imposto sobre a Renda. Dessa
forma, o insumo deve ser essencial ao processo produtivo e, por conseguinte, à execução da
atividade empresarial desenvolvida pela empresa.
Em razão disso, deve haver a análise individual da natureza da atividade da pessoa
jurídica que busca o creditamento segundo o regime da não-cumulatividade, para se aferir o que
é insumo.
Ademais, sobreveio o julgamento do REsp 1.221.170-PR, proferido na sistemática
de recursos repetitivos, no qual o STJ fixou as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF n° 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS,
tal como definido nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte (julg. 22/02/2018, DJ
24/04/2018).
Em virtude do julgamento desse recurso especial, a RFB editou o Parecer
Normativo n° 5, de 17 de dezembro de 2018 (DOU 18/12/2018), que prescreveu:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Consoante a
tese acordada na decisão judicial em comento: a) o “critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Fl. 2589
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Fl. 8 da Resolução n.o 3301-001.793 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Diante desse quadro, entendo ser necessária a comprovação da efetiva associação
dos dispêndios bens/serviços com o processo produtivo da Recorrente.
É sabido que em processos de compensação, o ônus da prova da liquidez e certeza
dos créditos é do contribuinte. Todavia, consta nos autos que a empresa apresentou todos os
documentos referentes a sua tomada de crédito, que foram utilizados para a elaboração da
planilha de glosas construída pela fiscalização.
Indubitavelmente, o contexto nos anos calendários dos processos de crédito da
Recorrente difere totalmente do contexto atual, pós-julgamento do Recurso Especial e edição do
Parecer Normativo da RFB.
Isso tudo justifica a conversão do julgamento em diligência, para verificação do
processo produtivo da empresa em cotejo com as despesas glosadas, para aferir a essencialidade
e relevância das mesmas à atividade da empresa.
CONCLUSÃO
Pelo exposto acima, voto por converter o julgamento em diligência para que a
unidade de origem:
(i) Intime a Recorrente para trazer aos autos, em 60 dias, prorrogáveis por igual
período:
a) Laudo descritivo de todo o processo produtivo da empresa, com a indicação
individualizada dos insumos utilizados dentro de cada fase de produção, com a completa
identificação dos mesmos e sua descrição funcional dentro do ciclo.
b) Indicar as notas fiscais glosadas a que se referem os insumos.
ii) Indique se há dispêndios comuns à parte administrativa da empresa,
detalhando-os.
iii) Ato contínuo à juntada da documentação pelo contribuinte, manifeste-se a
autoridade fiscal, se desejar, considerando o disposto no Parecer Normativo RFB n° 5/2018.
Após, deverão os autos ser devolvidos a este Conselho para prosseguimento do
julgamento.
(assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro – Relatora
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