Tribunal: CARF
Processo: 16327.001339/2009-27
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-02-09
Data de publicação: 2022-03-18

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO DE MATÉRIAS JULGADAS DE ACORDO COM AS SÚMULAS CARF No 108 E 114.
Nos termos do parágrafo 3o do artigo 67 do Anexo II do RICARF/2015, não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência do CARF, ainda que esta tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
No caso concreto, considerando que: (i) no tocante à incidência de IRPJ e CSLL sobre o ganho obtido na operação que se denominou de desmutualização das bolsas, a decisão recorrida adotou o entendimento posteriormente positivado na Súmula CARF no95 (Caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica domiciliada no país a diferença positiva entre o valor das ações ou quotas de capital recebidas em razão da transferência do patrimônio de entidade sem fins lucrativos para entidade empresarial e o valor despendido na aquisição de título patrimonial); e (ii) no tocante à incidência de juros com base na taxa SELIC sobre a multa de ofício lançada, tal decisum está alinhado à Súmula CARF no108 (Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício), o recurso especial não deve ser conhecido em relação a essas matérias.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
POSTERGAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. LEGITIMIDADE SEM INCLUSÃO DE MULTA MORATÓRIA.
No caso de postergação de tributo devido, mas recolhido em período posterior sem obediência ao princípio da competência, correta a autuação utilizando-se da sistemática de imputação proporcional, não havendo nenhum direito do contribuinte quanto à aplicação de imputação linear.
A autoridade fiscal, porém, deve imputar o recolhimento postergado proporcionalmente ao valor devido acrescido apenas de juros de mora, sendo incabível, por falta de base legal, o cômputo de multa de mora na imputação proporcional.
LUCRO REAL. CONTRIBUIÇÕES REFLEXAS (PIS E COFINS) LANÇADAS DE OFÍCIO. INDEDUTIBILIDADE.
A dedutibilidade dos tributos segundo o regime de competência, para fins de apuração do Lucro Real, está restrita aos valores presentes na escrituração comercial do contribuinte.
Os valores de PIS e COFINS lançados de ofício sobre receitas consideradas omitidas não constituem despesas pretéritas, razão pela qual não são passíveis de serem abatidos da base de cálculo dos lançamentos principais (de IRPJ e CSLL).

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2007
CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
O decidido quanto à infração de IRPJ deve ser aplicado à tributação reflexa (CSLL no caso).

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.001339/2009-27
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.986 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
9 de fevereiro de 2022
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL.

J. P. MORGAN CORRETORA DE CAMBIO E VALORES MOBILIARIOS
S/A

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007
RECURSO
ESPECIAL.
NÃO
CONHECIMENTO
DE
MATÉRIAS
JULGADAS DE ACORDO COM AS SÚMULAS CARF No 108 E 114.
Nos termos do parágrafo 3o do artigo 67 do Anexo II do RICARF/2015, não
cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência do CARF, ainda que esta tenha sido
aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
No caso concreto, considerando que: (i) no tocante à incidência de IRPJ e
CSLL sobre o ganho obtido na operação que se denominou de
“desmutualização das bolsas”, a decisão recorrida adotou o entendimento
posteriormente positivado na Súmula CARF no95 (“Caracteriza ganho
tributável por pessoa jurídica domiciliada no país a diferença positiva entre o
valor das ações ou quotas de capital recebidas em razão da transferência do
patrimônio de entidade sem fins lucrativos para entidade empresarial e o valor
despendido na aquisição de título patrimonial”); e (ii) no tocante à incidência
de juros com base na taxa SELIC sobre a multa de ofício lançada, tal decisum
está alinhado à Súmula CARF no108 (“Incidem juros moratórios, calculados à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre
o valor correspondente à multa de ofício”), o recurso especial não deve ser
conhecido em relação a essas matérias.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL.
COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA
SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE
APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança
de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL
apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.001339/2009-27
Fl. 1924
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007
POSTERGAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. LEGITIMIDADE SEM
INCLUSÃO DE MULTA MORATÓRIA.
No caso de postergação de tributo devido, mas recolhido em período posterior
sem obediência ao princípio da competência, correta a autuação utilizando-se
da sistemática de imputação proporcional, não havendo nenhum direito do
contribuinte quanto à aplicação de imputação linear.
A autoridade fiscal, porém, deve imputar o recolhimento postergado
proporcionalmente ao valor devido acrescido apenas de juros de mora, sendo
incabível, por falta de base legal, o cômputo de multa de mora na imputação
proporcional.
LUCRO REAL. CONTRIBUIÇÕES
REFLEXAS (PIS E COFINS)
LANÇADAS DE OFÍCIO. INDEDUTIBILIDADE.
A dedutibilidade dos tributos segundo o regime de competência, para fins de
apuração do Lucro Real, está restrita aos valores presentes na escrituração
comercial do contribuinte.
Os valores de PIS e COFINS lançados de ofício sobre receitas consideradas
omitidas não constituem despesas pretéritas, razão pela qual não são passíveis
de serem abatidos da base de cálculo dos “lançamentos principais” (de IRPJ e
CSLL).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2007
CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
O decidido quanto à infração de IRPJ deve ser aplicado à tributação reflexa
(CSLL no caso).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe
provimento. Em relação ao Recurso Especial do Contribuinte, por unanimidade de votos,
acordam em dele conhecer parcialmente, exceto em relação às matérias “não incidência do IRPJ
e da CSLL na operação de desmutualização” e “não incidência de juros moratórios sobre o valor
da multa de ofício”. E, na parte conhecida, acordam em: (i) por maioria de votos, negar-lhe
provimento em relação à matéria “imputação proporcional”, vencidos os conselheiros Livia De
Carli Germano, Alexandre Evaristo Pinto e Caio Cesar Nader Quintella que votaram por dar-lhe
provimento; (ii) por maioria de votos, negar-lhe provimento em relação à matéria “dedutibilidade
Fl. 1925
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

dos valores lançados a título de PIS e COFINS”, vencidos os conselheiros Livia De Carli
Germano e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar-lhe provimento; e (iii) por
determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em face do empate no julgamento, dar-lhe provimento em relação à matéria “não incidência de
multa de mora na postergação de pagamento”, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa,
Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob
que votaram por negar-lhe provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a
conselheira Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea
Duek Simantob (Presidente em exercício).

Relatório
Tratam-se de recursos especiais interpostos pela Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional (“PGFN” – fls. 1.360/1.376) e pelo contribuinte (fls. 1.438/1.545) em face do Acórdão
no 1401-001.886 (fls. 1.313/1.357), que foi assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007
CISÃO PARCIAL. ASSOCIAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. IMPOSSIBILIDADE
DE CISÃO E DE VERSÃO DO PATRIMÔNIO DA CINDIDA PARA SURGIMENTO
DE UMA EMPRESA S.A.
O instituto da cisão, disciplinado nos arts. 229 e segs. da Lei no 6.404, de 1976, e no art.
1.122 da Lei no. 10.406, de 2002, só é aplicável às pessoas jurídicas de direito privado
constituídas sob a forma de sociedade. Porém, mesmo que fosse possível a cisão,
haveria ainda a impossibilidade de a natureza jurídica de uma entidade que não possua
fins lucrativos transmutar-se em uma sociedade Anônima (S.A.), utilizando o
patrimônio da entidade cindida, já que se estaria modificando seu regime jurídico, o que
resultaria no cancelamento da isenção anteriormente conferida à entidade social sem
fins lucrativos.
DESMUTUALIZAÇÃO DAS BOLSAS DE VALORES. DEVOLUÇÃO DE
PATRIMÔNIO DE ASSOCIAÇÃO ISENTA. TRIBUTAÇÃO. DIFERENÇA ENTRE
OS VALORES RECEBIDOS EM DEVOLUÇÃO E OS ENTREGUES PARA
FORMAÇÃO DO PATRIMÔNIO.
Sujeita-se à incidência do imposto de renda, computando-se na determinação do lucro
real, a diferença entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos recebidos de
associação isenta, a título de devolução de patrimônio na operação de desmutualização
das bolsas de valores (unificação das operações da Bovespa e BM&F, à época
estabelecidas sob a forma de entidades civis sem fins lucrativos, em uma única
Fl. 1926
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

sociedade anônima de capital aberto), e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e
direitos que houver sido entregue para a formação do referido patrimônio.
GANHO DE CAPITAL. FORMA DE APURAÇÃO. CUSTO CONTÁBIL.
INAPLICABILIDADE DO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL AOS
TÍTULOS PATRIMONIAIS DA ASSOCIAÇÃO ISENTA BMF.
O ganho de capital deve ser apurado levando-se em conta o custo contábil do bem
registrado na escrituração da empresa. O método de avaliação de investimentos pela
equivalência patrimonial não se aplica aos títulos patrimoniais da associação isenta
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. PROVA. COMPROVAÇÃO POR DOCUMENTOS
HÁBEIS.
A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do
contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo
sua natureza, ou assim definidos cm preceitos legais. A falta de apresentação de
documentos hábeis c idôneos a amparar o registro, autoriza o Fisco a desconsiderar
valores não comprovados.
CONSERVAÇÃO DE DOCUMENTAÇÃO COMPROBATÓRIA.
Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos a fatos que repercutam em
lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão conservados até que se opere a
decadência do direito de a Fazenda Pública constituir os créditos tributários relativos a
esses exercícios.
IRPJ/CSLL. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos ou contribuições cuja
exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional,
são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por
traduzir-se em nítido caráter de provisão.
PERÍODO DE COMPETÊNCIA. EXCLUSÃO. INEXATIDÃO.
A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita, rendimento,
custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para
lançamento de ofício, se dela resultar a postergação do pagamento do imposto para
período de apuração posterior ao em que seria devido, ou a redução indevida do lucro
real em qualquer período de apuração.
POSTERGAÇÃO DE PAGAMENTO. MULTA DE MORA.
A multa de mora não pode ser afastada com fundamento no § 7°, do art. 6°, do Decreto-
lei n° 1.598/77 ou com base na figura da denúncia espontânea, pelo fato de ser exigida
automaticamente do contribuinte a partir do momento em que este incorre no atraso de
suas obrigações fiscais, por força de expressa disposição legal.
POSTERGAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL.
A postergação de tributo pago a menor será efetuada obedecendo-se à
proporcionalidade entre o principal e respectivos acréscimos e encargos legais que
deixaram de ser pagos, no caso, a multa de mora e os juros de mora. A alteração
legislativa da Lei no 9.430/96 não retirou eficácia à imputação proporcional que ainda
vige e é um procedimento válido e permitido pelo ordenamento jurídico.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ABSORÇÃO OU CONSUNÇÃO.
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser
aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após
o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção
ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de
antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de
Fl. 1927
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

recolher em definitivo. Tratando-se de mesmo tributo, esta penalidade absorve aquela
até o montante em que suas bases se identificarem.
JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA LANÇADA COM O
TRIBUTO.
A multa de ofício lançada com o tributo também se enquadra no conceito de débito para
com a União, sujeitando-se à incidência de juros Selic se não for paga tempestivamente.
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL. TRIBUTAÇÃO
REFLEXA.
Aplica-se ao lançamento tido como reflexo as mesmas razões de decidir do lançamento
matriz de exigência do IRPJ, em razão de sua íntima relação de causa e efeito, na
medida em que não há fatos ou elementos novos a ensejar conclusões diversas.
Recurso Voluntário Provido em Parte
Credito Tributário Mantido em Parte
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso,
nos seguintes termos:
I) Por maioria de votos, negar provimento em relação à infração relacionada à tributação
do ganho de capital na desmutualização das bolsas de valores. Vencidos os
Conselheiros Lívia De Carli Germano e José Roberto Adelino da Silva e a Conselheira
Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin em menor extensão dando provimento apenas em
relação à desconsideração do custo contábil original não provado;
II) Por unanimidade de votos, dar provimento para considerar a postergação a teor do
parecer normativo 02/96, com incidência de multa de mora e juros de mora, aplicando-
se o método da imputação proporcional, conforme resultado de diligência, corrigindo
apenas o dies a quo da contagem dos juros de mora, nos termos do voto do relator;
III) Por maioria de votos, negar provimento à dedução da base tributável dos valores
lavrados no Auto de Infração de PIS e COFINS. Vencido o Conselheiro José Roberto
Adelino da Silva;
IV) Por maioria de votos, dar provimento em relação às multas isoladas. Vencidos os
Conselheiros Antonio Bezerra Neto (Relator) e Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa.
Designada a Conselheira Lívia De Carli Germano para redigir o voto vencedor;
V) Por maioria de votos, negar provimento em relação aos juros sobre a multa de ofício.
Vencido o Conselheiro José Roberto Adelino da Silva.
Em síntese, o litígio decorre de Autos de Infração (fls. 356/373) que exigem IRPJ
e CSLL, acrescidos de multa de ofício e multas isoladas, referentes ao ano base de 2007, em
razão da tributação do ganho de capital apurado na “substituição” de títulos patrimoniais por
ações ocorridas no contexto do que se denominou processo de desmutualização das bolsas de
valores.
De acordo com o relatório constante na decisão de piso:
(...)
2. Da incidência tributária na desmutualização das bolsas
2.1. Bovespa
A contribuinte detinha 12 títulos patrimoniais da Bovespa, recebendo 706.762 ações da
Bovespa Holding S/A por cada título, totalizando 8.481.144 ações, conforme
demonstrativo de fls.59. Ao custo unitário de R$2,23 por ação, o valor total das ações
recebidas é de R$18.912.951,12 (fls.32).
Fl. 1928
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

A contribuinte foi intimada a apresentar data, valor e forma de ingresso na Bovespa
(fls.4-6, 7, 15-17 e 24-25) porém não apresentou tais informações (fls. 28-29, 30, 39-40,
47-48, 50 e 53).
A autuada submete-se à apuração do lucro real, sendo obrigada a manter sua
escrituração com observância das leis comerciais e fiscais, conservando livros e
documentos relativos à sua atividade, ou referentes a atos ou operações que modifiquem
ou possam vir a modificar sua situação patrimonial, nos termos dos artigos 251 e 264 do
RIR/99.
Como a contribuinte não comprovou por documentos hábeis os valores escriturados,
estes deixam de ter validade, nos termos do art.932 do RIR/99. Atribui-se, então, custo
zero aos títulos patrimoniais da Bovespa, tributando-se a totalidade do capital recebido
em devolução no momento da desmutualização da Bovespa.
A contribuinte, no entanto, entende que a reserva de atualização contabilizada deve ser
baixada e tributada por ocasião da venda das ações da Bovespa Holding /A, segundo
informação de fls.30-32. Assim, no IPO da Bovespa Holding S/A, a contribuinte,
conforme sua planilha de fls.35-36, vendeu 48,945% das ações que detinha, baixando a
mesma
porcentagem
da
reserva
de
atualização
contabilizada,
adicionando
R$6.874.348,53 real e à base de cálculo da CSLL do ano 2007 (demonstrativos de fls.
161-162, 167 e 173-177). Os respectivos pagamentos estão registrados às fls.290.
Portanto total apurado a parte já oferecida à tributação (R$6.874.348,53) deve ser
deduzida do total apurado (R$18.912.951,12), resultando no saldo a tributar de
R$12.038.602,59, valor este que não foi adicionado à base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, referente à devolução de capital da Bovespa a seus associados.
2.2. B M & F
A contribuinte detinha 2 títulos patrimoniais da BM&F, recebendo um total de
4.908.015 ações da BM&F S/A. Ao custo unitário de R$1,00 por ação, o valor total das
ações recebidas é de R$4.908.015,00, conforme fls.30-34 e 69-84.
A contribuinte foi intimada a apresentar o valor de aquisição dos títulos patrimoniais da
BM&F (fls. 4-6, 7, 15-17 e 24-25) e apresentou o documento de fls.78-79 onde consta
que a impugnante entregou o valor equivalente a 4.000 ORTN, em 23/07/85, para
aquisição dos títulos.
Com relação ao registro contábil dos bens e direitos, observe-se que os bens e direitos
adquiridos ate 31/12/95 terão os respectivos custos corrigidos até essa data, tomando-se
por base o valor registrado no razão auxiliar em Ufir, convertido em reais com base na
Ufir vigente em 01/01/96 (R$0,8287), não sofrendo atualização monetária a partir daí,
conforme art.4° da Lei n° 9.249/95.
O valor atualizado do custo de aquisição dos títulos patrimoniais da BM&F é
R$23.115,76. Assim, a diferença entre o capital recebido em devolução da BM&F
(R$4.908.015,00) e o capital vertido para constituição dessa associação (R$23.115,76)
resulta no valor de R$4.884.899,24.
A contribuinte, porém, baixou a reserva de atualização contabilizada, tributando-a por
ocasião da venda das ações da BM&F S/A, segundo informação de fls. 33-34.
Assim, no IPO da BM&F S/A em 29/11/2007, a contribuinte, conforme sua planilha de
fls. 37-38, vendeu 90,518% das ações que detinha, baixando a mesma porcentagem da
reserva de atualização contabilizada, adicionando R$3.519.653,13 ao lucro real e à base
de cálculo da CSLL do ano 2007 (demonstrativos de fls. 163-165 e 169-177). Os
respectivos pagamentos estão registrados às fls. 290.
Portanto, a parte já oferecida à tributação (R$3.519.653,13) deve ser deduzida do total
apurado (R$4.884.899,24), resultando no valor a tributar de R$1.365.246,11, referente à
devolução de capital da BM&F a seus associados, e que a contribuinte não adicionou à
base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
(...)
Fl. 1929
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Inconformada, a contribuinte apresentou impugnação (fls. 425/514), a qual foi
julgada improcedente (cf. decisão de fls. 711/748).
Contra essa decisão a contribuinte interpôs recurso voluntário (fls. 790/887), onde
basicamente reitera as alegações de defesa e rebate determinados pontos da decisão de piso.
A PGFN ofereceu contrarrazões ao recurso (fls. 1.048/1.092).
Encaminhados os autos ao CARF, o julgamento do recurso voluntário foi
convertido em diligência (fls. 1.100/1.116), nos seguintes termos:
(...)
Por todo o exposto, em nome do princípio da verdade material e do dever de cautela,
inclino-me para baixar o feito em diligência para que:
- sejam esclarecidas todas as dúvidas e apontadas inconsistências acima, investigando se
de fato a parcela em questão fora oferecida mesma à tributação no ano-calendário de
2008.
- oportunizar ao contribuinte que sejam trazidas aos autos prova dessa alienação e
oferecimento à tributação.
- se for o caso, considerar a possibilidade de ter havido postergação de imposto,
calculando apenas com os juros de mora e apurar o crédito tributário remanescente.
Ao fim, elaborar relatório conclusivo das verificações efetuadas. Entregar cópia do
relatório à interessada e conceder prazo de 30 (trinta) dias para que ela se pronuncie
sobre as suas conclusões, após o que, o processo deverá retornar a este CARF para
prosseguimento do julgamento.
O resultado da diligência foi objeto do relatório de fls. 1.267/1.277, o qual
concluiu pela postergação dos tributos exigidos, fato este que reduziu a exigência nos termos dos
cálculos feitos pela autoridade fiscal responsável.
A contribuinte se manifestou sobre o relatório às fls. 1.285/1.301.
Em seguida foi proferido o referido Acórdão no 1401-001.886 (fls. 1.313/1.357),
que deu parcial provimento ao recurso para afastar a multa isolada sobre as estimativas de IRPJ e
CSLL.
A PGFN interpôs recurso especial (fls. 1.360/1.376) contra o afastamento da
multa isolada em questão, que foi admitido pelo despacho de fls. 1.380/1.385, in verbis:
(...)
Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em
situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que, considerando-se que as bases tributáveis
anuais utilizadas para fins de aplicação das multas de ofício de IRPJ e CSLL superam
em muito as bases das multas isoladas, estas últimas devem ser integralmente
canceladas, por força do princípio da absorção ou consunção, os acórdãos
paradigmas apontados (Acórdãos nos 1401-000.761, de 2012, e 1302-001.080, de
2013) decidiram, de modo diametralmente oposto, que as normas e princípios do
direito penal [dentre os quais o princípio da consunção], relativas a excludentes de
ilicitude ou dirimentes, tendo em conta as sanções restritivas de liberdade ali
cominadas, não são aplicáveis às sanções administrativas de caráter exclusivamente
patrimonial, previstas no âmbito do direito tributário (primeiro acórdão paradigma) e
que o princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, sendo que, ainda que aplicável fosse o
princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de normas tributárias, não
Fl. 1930
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação (segundo acórdão
paradigma).
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada.
Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto.
Intimado da decisão de segunda instância e da interposição do recurso fazendário,
a contribuinte ofereceu contrarrazões (fls. 1.400/1.421) e recurso especial (fls. 1.438/1.545),
tendo sido este admitido parcialmente, nos seguintes termos (cf. fls. 1.838/1.847):
(...)
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito, apenas em parte, em comprovar
a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado, por
matéria recorrida (destaques do original transcrito):
(1) “não incidência do IRPJ e da CSLL na operação de desmutualização das bolsas
de valores (BOVESPA e BM&F)”
Decisão recorrida:
DESMUTUALIZAÇÃO DAS BOLSAS DE VALORES. DEVOLUÇÃO DE PATRIMÔNIO
DE ASSOCIAÇÃO ISENTA. TRIBUTAÇÃO. DIFERENÇA ENTRE OS VALORES
RECEBIDOS EM DEVOLUÇÃO E OS ENTREGUES PARA FORMAÇÃO DO
PATRIMÔNIO.
Sujeita-se à incidência do imposto de renda, computando-se na determinação do lucro
real, a diferença entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos recebidos de
associação isenta, a título de devolução de patrimônio na operação de desmutualização
das bolsas de valores (unificação das operações da Bovespa e BM&F, à época
estabelecidas sob a forma de entidades civis sem fins lucrativos, em uma única sociedade
anônima de capital aberto), e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos que
houver sido entregue para a formação do referido patrimônio.
Acórdão paradigma no 1103-001.047, de 2014:
BOLSAS DE VALORES CONSTITUÍDAS SOB A FORMA DE ASSOCIAÇÕES CIVIS.
DESMUTUALIZAÇÃO. POSSIBILIDADE DE CISÃO.
Os acréscimos de valor dos títulos patrimoniais decorrentes de valorização do
patrimônio social das bolsas de valores constituídas sob a forma de associações civis sem
fins lucrativos não constituem receita nem ganho de capital das sociedades corretoras
associadas, autorizando-se a sua exclusão na apuração do lucro real desde que não
sejam distribuídos e formem reserva para oportuna e compulsória incorporação ao
capital. As associações civis são passíveis de cisão, não se limitando tal instituto apenas
às pessoas jurídicas reguladas especificamente pela Lei Societária (Lei 6.404/1976). A
desmutualização das bolsas de valores - processo de reorganização da sua estrutura
societária, alterando-as de associações civis sem fins lucrativos para sociedades
anônimas não resulta em receita tributável sujeita à incidência de IRPJ e CSLL nas
corretoras, decorrente da valorização dos títulos patrimoniais (avaliados pelo valor
contábil atualizado pelo patrimônio líquido das bolsas) permutados por ações. Descabida
a alegação do Fisco de devolução de patrimônio das bolsas às corretoras associadas.
Acórdão paradigma no 3402-003.819, de 2017:
DESMUTUALIZAÇÃO DA BOLSA DE VALORES. INCORPORAÇÃO DE ASSOCIAÇÃO
SEM FINS LUCRATIVOS POR SOCIEDADE POR AÇÕES. SUBSTITUIÇÃO DE
TÍTULOS POR AÇÕES REPRESENTATIVAS DO MESMO ACERVO PATRIMONIAL.
VENDA DE ATIVO IMOBILIZADO.
A “desmutualização”, tal como ocorreu de fato, envolveu um conjunto de atos típicos das
operações societárias de cisão e incorporação, com o que não houve concretamente um
ato de restituição do patrimônio pela associação aos associados, tampouco um ato
sucessivo de utilização destes recursos para a aquisição das ações.
Fl. 1931
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Houve a substituição das quotas patrimoniais da entidade sem fins lucrativos por ações
da sociedade anônima, em razão da sucessão, por incorporação, da primeira pela
segunda, evento o qual, aliás, marca a extinção da associação e dos títulos.
A substituição dos títulos patrimoniais pelas ações caracteriza a permanência do mesmo
ativo, devendo ser admitida sua manutenção na conta de ativo permanente, tal como
procedeu o contribuinte, de modo que sua alienação configura receita da venda de ativo
permanente, a qual não compõe a base de cálculo de PIS/Cofins.
Com relação a essa primeira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois,
em situações fáticas semelhantes e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a
conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que se sujeita à incidência do imposto de renda,
computando-se na determinação do lucro real, a diferença entre o valor em dinheiro ou
o valor dos bens e direitos recebidos de associação isenta, a título de devolução de
patrimônio na operação de desmutualização das bolsas de valores [...] e o valor em
dinheiro ou o valor dos bens e direitos que houver sido entregue para a formação do
referido patrimônio, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 1103-001.047,
de 2014, e 3402-003.819, de 2017) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a
desmutualização das bolsas de valores [...] não resulta em receita tributável sujeita à
incidência de IRPJ e CSLL nas corretoras, decorrente da valorização dos títulos
patrimoniais (avaliados pelo valor contábil atualizado pelo patrimônio líquido das
bolsas)
permutados
por
ações
(primeiro
acórdão
paradigma)
e
que
a
“desmutualização”, [...], envolveu um conjunto de atos típicos das operações societárias
de cisão e incorporação, com o que não houve concretamente um ato de restituição do
patrimônio pela associação aos associados, tampouco um ato sucessivo de utilização
destes recursos para a aquisição das ações (segundo acórdão paradigma).
(2) “desconsideração do custo de aquisição dos títulos patrimoniais”
(...)
No que se refere a essa segunda matéria, não ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, por se tratar de situações fáticas distintas.
(...)
(3) “inaplicabilidade do método da imputação proporcional”
Decisão recorrida:
POSTERGAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL.
A postergação de tributo pago a menor será efetuada obedecendo-se à proporcionalidade
entre o principal e respectivos acréscimos e encargos legais que deixaram de ser pagos,
no caso, a multa de mora e os juros de mora. A alteração legislativa da Lei no 9.430/96
não retirou eficácia à imputação proporcional, que ainda vige e é um procedimento
válido e permitido pelo ordenamento jurídico.
Acórdão paradigma no 9101-00.578, de 2010:
IRPJ. RECOLHIMENTO DO TRIBUTO EM ATRASO DESACOMPANHADO DE
MULTA DE MORA.
A partir da Lei no 9.430/96, em caso de pagamento após o vencimento do prazo,
desacompanhado de multa de mora, deve ser exigida, em procedimento de ofício, multa
de 75% sobre o valor do tributo ou contribuição, não mais se aplicando o método da
imputação.
Acórdão paradigma no 1802-001.407, de 2012:
POSTERGAÇÃO DO IMPOSTO
A partir da vigência da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, incabível a aplicação
do método da imputação proporcional, dada a nova disciplina para a exigência dos
pagamentos realizados em atraso, sem a identificação dos acréscimos legais. O
pagamento realizado deve considerar a extinção de seu principal, na forma em que
recolhido, dada a própria conceituação dos institutos tributários. Incabível também a
imposição da multa de ofício, pela relação de causa e efeito, e por carência de previsão
legal.
Fl. 1932
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

No tocante a essa terceira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois,
em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a alteração legislativa da Lei no 9.430/96
não retirou eficácia à imputação proporcional, que ainda vige e é um procedimento
válido e permitido pelo ordenamento jurídico, os acórdãos paradigmas apontados
(Acórdãos nos 9101-00.578, de 2010, e 1802-001.407, de 2012) decidiram, de modo
diametralmente oposto, que, a partir da Lei no 9.430/96, em caso de pagamento após
o vencimento do prazo, desacompanhado de multa de mora, deve ser exigida, em
procedimento de ofício, multa de 75% sobre o valor do tributo ou contribuição, não
mais se aplicando o método da imputação (primeiro acórdão paradigma) e que, a
partir da vigência da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, incabível a aplicação do
método da imputação proporcional, dada a nova disciplina para a exigência dos
pagamentos realizados em atraso, sem a identificação dos acréscimos legais (segundo
acórdão paradigma).
(4) “não incidência de multa de mora na postergação de pagamento”
Decisão recorrida:
POSTERGAÇÃO DE PAGAMENTO. MULTA DE MORA.
A multa de mora não pode ser afastada com fundamento no § 7o do art. 6o do Decreto-lei
no 1.598/77 ou com base na figura da denúncia espontânea, pelo fato de ser exigida
automaticamente do contribuinte, a partir do momento em que este incorre no atraso de
suas obrigações fiscais, por força de expressa disposição legal.
[...].
Portanto, a cobrança de multa de mora na postergação encontra-se prevista na
legislação tributária.
Acórdão paradigma no 101-93.438, de 2001:
INOBSERVÂNCIA DO PERÍODO DE COMPETÊNCIA — POSTERGAÇÃO — Não há
previsão legal para exigência de multa de mora sobre o imposto postergado.
[...].
Todavia, para os casos de lançamento de diferença de imposto com fundamento em
inexatidão quanto ao período-base de competência de deduções, há regra específica na
lei prevendo apenas a exigência de correção monetária e juros de mora (Decreto-lei
1.598/77, art. 6o, §§ 6o e 7o). [...].
Acórdão paradigma no 1401-00.781, de 2012:
POSTERGAÇÃO. REGIME DE COMPETÊNCIA.
O lançamento tributário a título de postergação de pagamento, decorrente da inexatidão
quanto a período de apuração de receita, será feito pelo valor líquido, depois de
compensada a diminuição do imposto lançado em outro período de apuração (art. 273, §
1o, do RIR/99). Nos termos do Parecer Cosit no 02/96 (item 6.2), o pagamento
espontâneo, realizado em período posterior, deve ser considerado no momento do
lançamento de ofício, o qual, em relação às parcelas do imposto e da contribuição social
que houverem sido pagas, deve se limitar aos acréscimos legais. À míngua de previsão
legal, não prevalece a metodologia empregada pela fiscalização, que, na apuração da
base imponível, inicialmente reduziu os pagamentos a título de imputação de juros e
multa de mora.
[...].
Assim, na composição da base de cálculo, os pagamentos realizados pelo contribuinte no
período indevido devem ser reconhecidos em sua integralidade, sem a redução
decorrente de juros e multa de mora, haja vista a inexistência de previsão legal para
tanto e instruções da própria Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Relativamente a essa quarta matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Fl. 1933
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Enquanto a decisão recorrida entendeu que a cobrança de multa de mora na
postergação encontra-se prevista na legislação tributária, os acórdãos paradigmas
apontados (Acórdãos nos 101-93.438, de 2001, e 1401-00.781, de 2012) decidiram, de
modo diametralmente oposto, que não há previsão legal para exigência de multa de
mora sobre o imposto postergado (primeiro acórdão paradigma) e que, na composição
da base de cálculo, os pagamentos realizados pelo contribuinte no período indevido
devem ser reconhecidos em sua integralidade, sem a redução decorrente de juros e
multa de mora, haja vista a inexistência de previsão legal para tanto e instruções da
própria Secretaria da Receita Federal do Brasil (segundo acórdão paradigma).
(5) “dedutibilidade dos valores lançados a título de PIS e COFINS concomitante à
lavratura dos autos de infração em questão”
Decisão recorrida:
IRPJ/CSLL. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos ou contribuições cuja
exigibilidade estiver suspensa, nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são
indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por
traduzir-se em nítido caráter de provisão.
[...].
Em síntese, é incabível a retificação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, de maneira a
considerar a dedutibilidade das contribuições lançadas de ofício: a uma, porque pelo fato
de tais rubricas não estarem escrituradas ou declaradas; a duas, no caso do IRPJ, seja
por que a exigibilidade está suspensa sendo passível de alteração no contencioso
administrativo e, por fim, mas não menos importante, para o caso da CSLL ou IRPJ,
porque se constituem em verdadeiras provisões não sendo permitidas a sua dedução por
lei.
Acórdão paradigma no 1402-001.225, de 2012:
PIS E COFINS LANÇADOS DE OFÍCIO. MESMA AÇÃO FISCAL. DEDUÇÃO NA
BASE DE CÁLCULO DO IRPJ/CSLL. CABIMENTO.
Devem ser deduzidos, na reconstituição do Lucro Líquido, bem como do Lucro Real, o
PIS e a COFINS lançados concomitantemente, na mesma ação fiscal. Isso porque não há
qualquer impedimento legal nesse sentido, haja vista que o lançamento de ofício não
implica na suspensão da exigibilidade dos tributos exigidos, que somente ocorrerá na
hipótese de impugnação tempestiva. A penalidade em face de infrações é a multa de
oficio, que incidente proporcionalmente ao tributo, e não a majoração deste.
Acórdão paradigma no 1401-000.089, de 2009: 3
CONCOMITÂNCIA DO LANÇAMENTO DE IRPJ, CSLL, PIS E COFINS.
DEDUTIBILIDADE DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. POSSIBILIDADE.
O lançamento não tem o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário,
apenas a apresentação de impugnação tempestiva produz tais efeitos, o que autoriza a
dedução do PIS e da COFINS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Com referência a essa quinta matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que é incabível a retificação da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL, de maneira a considerar a dedutibilidade das contribuições
lançadas de ofício, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 1402-001.225,
de 2012, e 1401-000.089, de 2009) decidiram, de modo diametralmente oposto, que
devem ser deduzidos, na reconstituição do Lucro Líquido, bem como do Lucro Real, o
PIS e a COFINS lançados concomitantemente, na mesma ação fiscal (primeiro
acórdão paradigma) e que o lançamento não tem o condão de suspender a
exigibilidade do crédito tributário, [...], o que autoriza a dedução do PIS e da COFINS
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (segundo acórdão paradigma).
(6) “não incidência de juros moratórios sobre o valor da multa de ofício”
Fl. 1934
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

(...)
Por fim, no concernente a essa sexta matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a multa de ofício lançada com o tributo
também se enquadra no conceito de débito para com a União, sujeitando-se à
incidência de juros Selic se não for paga tempestivamente, os acórdãos paradigmas
apontados (Acórdãos nos 3403-001.541, de 2012, e 9101-00.722, de 2011) decidiram,
de modo diametralmente oposto, que não existe amparo legal para a exigência de
juros de mora sobre a multa de ofício (primeiro acórdão paradigma) e que os juros de
mora só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa de ofício
aplicada (segundo acórdão paradigma).
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização, em
parte, das divergências de interpretação suscitadas.
Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO, EM PARTE, o Recurso Especial interposto.

Nesse contexto, a contribuinte apresentou Agravo (fls. 1.857/1.868) contra a
matéria não admitida (desconsideração do custo de aquisição dos títulos patrimoniais), mas este
foi rejeitado em conformidade com o exame de fls. 1.877/1.881.
Chamada a se manifestar (fls. 1.919), a PGFN reportou-se aos Memoriais juntados
às fls. 1.889/1.917.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator.

Conhecimento
O recurso é tempestivo.
Passa-se a análise dos demais requisitos para conhecimento, análise esta que
faremos em relação a cada uma das matérias admitidas.

(i) Recurso Especial da Fazenda Nacional
(i.i) Da multa isolada
Conforme visto, enquanto a decisão recorrida afastou a exigência concomitante da
multa isolada com a multa de ofício em razão do princípio da absorção ou consunção, os
paradigmas, em situações fáticas comparáveis, mantiveram a exigência dessa penalidade sob a
premissa de que esses princípios do Direito Penal não se aplicariam às sanções administrativas,
não havendo nenhum óbice legal para essa “dupla exigência de penalidade”.
Fl. 1935
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Nenhum reparo, portanto, cabe ao despacho de admissibilidade de fls.
1.380/1.385, ao concluir pela caracterização da divergência de interpretação suscitada nesse
item.
Dessa forma, conheço do recurso especial da PGFN.

(ii) Recurso Especial do contribuinte
(ii.i) Não incidência do IRPJ e da CSLL na operação de desmutualização das
bolsas de valores (BOVESPA e BM&F)
De acordo com o § 3o do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, não cabe recurso
especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência
dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada
posteriormente à data da interposição do recurso.
É justamente o caso da presente matéria, que foi julgada pelo Colegiado a quo
com base em conclusão que segue o mesmo entendimento que acabou sendo positivado
posteriormente ao julgado pela Súmula CARF no 118, in verbis:
Súmula CARF no 118 - Caracteriza ganho tributável por pessoa jurídica domiciliada
no país a diferença positiva entre o valor das ações ou quotas de capital recebidas em
razão da transferência do patrimônio de entidade sem fins lucrativos para entidade
empresarial e o valor despendido na aquisição de título patrimonial.
Considerando, então, que a incidência de IRPJ e CSLL que a Recorrente ora
busca afastar encontra-se sumulada no CARF, o recurso especial não deve ser conhecido nessa
matéria à luz do § 3o do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015.

(ii.ii) Inaplicabilidade do método da imputação proporcional
Nesse ponto a celeuma diz respeito à aplicação ou não do método de imputação
proporcional para fins de quantificar o valor devido em razão da postergação de seu pagamento.
Como bem observou o despacho de admissibilidade, “enquanto a decisão
recorrida entendeu que a alteração legislativa da Lei no 9.430/96 não retirou eficácia à
imputação proporcional, que ainda vige e é um procedimento válido e permitido pelo
ordenamento jurídico, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-00.578 [fls.
1.667/1673], de 2010, e 1802-001.407 [fls. 1.677/1.696], de 2012) decidiram, de modo
diametralmente oposto, que, a partir da Lei no 9.430/96, o método de imputação proporcional
não mais seria aplicável”.
Percebe-se, assim, que restou demonstrado o dissídio jurisprudencial nessa
matéria, razão pela qual o Apelo deve ser conhecido nesse tópico.

(ii.iii) Não incidência de multa de mora na postergação de pagamento
A controvérsia aqui diz respeito à exigência ou não de multa de mora sobre o
tributo postergado.
Fl. 1936
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

A decisão recorrida entendeu que a cobrança de multa moratória encontra-se
prevista na legislação, ao passo que os paradigmas (fls. 1.701/1.713 e 1.723/1.745), em sentido
oposto, afastaram o cômputo da multa de mora em face da ausência de previsão legal específica.
Notória, portanto, a divergência jurisprudencial, fato este que enseja o
conhecimento recursal nessa matéria.

(ii.iv) Dedutibilidade dos valores lançados a título de PIS e COFINS
A decisão recorrida não reconheceu o alegado direito da contribuinte quanto à
dedução dos montantes exigidos a título de PIS e COFINS da base de cálculo do IRPJ e CSLL
lançados de ofício sobre a mesma receita considerada omitida pela fiscalização.
Já os paradigma (Acórdãos 1402-001.225 e 1401-000.089 - fls. 1.749/1.782 e
1.786/1.805) se manifestaram em sentido divergente, entendendo que as contribuições reflexas
exigidas sobre a mesma receita devem ser deduzidas da base de cálculo dos tributos principais
(IRPJ e CSLL no caso).
Diante dessa divergência, concordo que o Apelo também deve ser conhecido
nesse particular.

(ii.v) não incidência de juros moratórios sobre o valor da multa de ofício
Por fim, cumpre observar que a incidência de juros Selic sobre a multa de ofício –
reconhecida pela decisão ora recorrida – constitui matéria sumulada no âmbito do presente
Conselho, nos seguintes termos:
Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício.
Tendo isso em vista, o conhecimento recursal dessa matéria resta prejudicado à
luz do referido § 3o do art. 67 do Anexo II do RICARF/2015.

Mérito

(i) Recurso Especial da Fazenda Nacional
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada
e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta
de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
Fl. 1937
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da
Lei no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa
isolada sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.”
Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista
no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível
lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela
própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão,
quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou
consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever
Fl. 1938
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de
recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui
qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a
2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta
aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se,
por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins1,
da 2a Turma desse E. Tribunal:
"Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá
ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não
implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais ,
ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo
em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato
gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento
de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas
distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos,
não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam
ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas
apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende
prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração
que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento
mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual
infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e
que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.”
Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos
de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso
I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp
1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).
E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.

1 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 1939
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que
a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a
geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas,
pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125%
sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo
incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene
Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula
CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é
sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é
a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo
mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da
obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto
penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado
Fl. 1940
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto
explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra2.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica
em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos
apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação
e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção,
para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo
do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de
ofício.
(...)
Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
(...)
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em
agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar
estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da
estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não
obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa
permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada
independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa
devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque,
se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a
própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao
estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada
a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da
exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do
acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher
as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)

2 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 1941
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela
ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida
versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste
anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a
exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no
ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do
ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta.
E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se
apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência
da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das
estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não
cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para
a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou
consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que
falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está,
inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se
exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é
assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e
outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e
visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma
conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da
conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de
execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de
Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das
estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na
primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder
de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes
que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Fl. 1942
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse
sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções
previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato
tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza
para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do
conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a
grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma
mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da
consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a
norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo,
portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser
ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do
tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de
mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da
multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é
possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na
mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais
gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de
decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida
ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no
ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado
no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por
condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima
abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da
consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é
meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor
devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é
absorvida pela pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu
voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007.

Fl. 1943
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Feitas essas considerações, e por concordar integralmente com os precedentes
jurisprudenciais ora invocados, entendo que realmente nenhum reparo cabe à decisão ora
recorrida ao afastar a multa isolada.

(ii) Recurso Especial do contribuinte
(ii.ii) Inaplicabilidade do método da imputação proporcional
A divergência diz respeito à legitimidade ou não do critério de imputação
proporcional adotado pela fiscalização quando do cálculo do IRPJ e CSLL postergados.
Trata-se de matéria conhecida e que foi julgada por este Colegiado na Sessão de
julgamento do dia 02 de setembro de 2020. Nessa ocasião, acompanhei o entendimento da
maioria no sentido de considerar válida a aplicação da sistemática de imputação proporcional
em casos de postergação.
Transcrevo, abaixo, o voto vencedor, proferido pela I. Conselheira Edeli Pereira
Bessa, na decisão referida (Acórdão 9101-005.093):
(...)
Primeiramente no que se refere ao citado item 6.2 do Parecer Normativo COSIT no
02/96, cabe observar que o destaque ali feito acerca da exigência exclusiva dos
acréscimos relativos a juros e multa não pode ser interpretado como determinação para
lançamento isolado destes acréscimos, a indicar que a imputação linear seria o
procedimento adequado para esta exigência. Seu item 7 confirma que a imputação seria
proporcional ao determinar que o lançamento deve ser feito pelo valor líquido do
imposto e da contribuição social, depois de compensados os valores a que o
contribuinte tiver direito em razão do pagamento posterior, porque se a imputação fosse
linear, o pagamento do principal em atraso liquidaria o principal originalmente devido, e
só caberia exigir a multa e o juros de mora, isoladamente. A imputação proporcional, de
seu lado, redistribui o valor total pago em atraso entre principal e acréscimos devidos,
determinando um novo valor de principal recolhido que, por se reduzido, na
comparação com o valor principal original resulta em parcela a descoberto, que
representa o dito valor líquido do imposto e da contribuição social, depois de
compensados os valores a que o contribuinte tiver direito.
Observe-se, ainda, que a imputação proporcional sempre foi a regra de cálculo para
alocação de tributos pagos em atraso. A discussão quanto ao cabimento da imputação
linear surge depois do Parecer Normativo COSIT no 02/96, com a edição da Lei no
9.430/96, que assim dispôs em sua redação original:
Art.43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no
respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3o
do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o
mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
Multas de Lançamento de Ofício
Art.44.Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: (Vide Lei no
10.892, de 2004)
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte; (Vide Lei no 10.892, de 2004)
Fl. 1944
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
[...]
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
[...]
Nestes termos, se o tributo fosse pago em atraso, mas sem o acréscimo de multa de
mora, era possível interpretar que não deveria ser feita a redistribuição do valor total
pago em atraso entre principal e acréscimos devidos, determinando um menor valor de
principal recolhido a ser imputado ao principal devido. A multa de mora não paga
ensejaria o lançamento de multa de ofício isolada na forma do art. 44, § 1o, inciso II da
referida Lei, e os juros de mora não pagos, infere-se, seriam lançados isoladamente,
conforme seu art. 43.
Ocorre, porém, que o Código Tributário Nacional não ampara a amortização linear, na
medida em que se limita a abordar a imputação de pagamentos nos seguintes termos:
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito
passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a
diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a
autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a
respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos
impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
Confrontando os dispositivos da Lei no 9.430/96 com o CTN, prevaleceu o
entendimento, na Administração Tributária, de que inexistindo naquele, ou em outros
dispositivos do CTN, regra expressa de precedência entre tributo, multa (de mora ou de
ofício) e juros moratórios, a forma de alocação de pagamentos entre as parcelas
componentes de um mesmo crédito tributário deve ser definida mediante utilização da
analogia admitida no art. 108 do CTN, tendo em conta o que estabelecido em outro
ponto daquele Código:
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma
proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a
infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.
Portanto, se a restituição obedece a critério proporcional, por analogia e simetria, a
imputação do pagamento também deveria observá-lo. Significa dizer que o valor total
pago deve ser distribuído proporcionalmente para quitação do principal, multa e juros
de mora devidos na data do recolhimento inicial, exigindo-se ou cobrando-se o
principal remanescente, que será acrescido de multa e juros de mora calculados até a
data em que o recolhimento complementar venha a ser efetivado, como procedeu a
Fiscalização.
A possibilidade de se exigir, isoladamente, penalidades em razão da inobservância do
prazo de recolhimento de tributos, cumulada com a falta de recolhimento de multa de
mora, deixou de existir com a revogação do art. 44, §1o, inciso II, da Lei no 9.430/96,
pela Lei no 11.488/2007. Assim, segundo a intepretação ao norte, o art. 43 da Lei no
9.430/96 somente seria aplicável para fins de constituição de juros de mora isolados, nas
Fl. 1945
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

hipóteses em que o sujeito passivo deixa de recolhê-los em razão de ordem judicial, e a
constituição deste crédito tributário se faz necessária para prevenir a decadência.
Registre-se, ainda, que o Superior Tribunal de Justiça já firmou interpretação, no âmbito
do REsp no 921.911/RS, em favor da imputação proporcional procedida pela Receita
Federal, nos casos de reconhecimento de direito creditório utilizado para compensação
de débitos em atraso, sem acréscimos moratórios. A ementa do referido julgado,
proferido pela Primeira Turma daquele Tribunal em 01/04/2008, deixa claro o
entendimento ali firmado:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DO ART. 163 DO CTN. PRETENSÃO DE, NA
COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA, APLICAREM-SE REGRAS DO CÓDIGO CIVIL
SOBRE IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO.
1. A regra dos arts. 374 e 379 do CC de 2002 não se aplica às compensações
tributárias.
2. Impossível, juridicamente, o acolhimento de pretensão no sentido de que,
primeiramente, na compensação, sejam os juros devidos considerados em primeiro
lugar como pagamento e, em seguida, o principal.
3. O art. 163 do CTN regula, exaustivamente, a imputação do pagamento nas relações
jurídico-tributárias.
4. A compensação tributária deve ser feita de acordo com as regras específicas
estabelecidas para regular tal forma de extinção do débito. Não-aplicabilidade do
sistema adotado pelo Código Civil.
5. Não-aplicação de analogia para decidir litígio tributário quando a questão
enfrentada não é disciplinada pelo CTN.
6. Recurso especial conhecido e parcialmente provido.
O Ministro José Delgado, citando doutrina e outras decisões judiciais, afastou a
aplicação subsidiária do Código Civil em matéria tributária em razão da revogação
expressa do art. 374 daquele diploma legal, e complementou que proceder de forma
distinta daquela adotada pela Receita Federal ensejaria quebra de isonomia entre os
critérios para a cobrança de débitos e créditos fiscais. Reforçou, ainda, que o caput do
art. 163 do CTN, bem como a natureza indexadora da taxa SELIC, permitem concluir
que o montante do crédito tributário é uno e indivisível, justificando a imputação
proporcional, além do fato de a capitalização de juros ser vedada pelo art. 167 do CTN.
Posteriormente, em acórdão proferido em 14/10/2008, sob relatoria do Ministro Castro
Meira, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça adotou o mesmo
entendimento, acrescentando o reconhecimento da validade das Instruções Normativas
que disciplinaram a imputação na forma adotada no acórdão recorrido. Reproduz-se a
ementa do referido acórdão, decorrente do AgRg no Resp no 971.016/SC:
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CÓDIGO CIVIL. IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO.
AMORTIZAÇÃO DOS JUROS ANTES DO PRINCIPAL. ART. 354 DO CC/2002.
INAPLICABILIDADE. OFENSA AO ART. 108 CTN. INOCORRÊNCIA.
1. "Se as normas que regulam a compensação tributária não prevêem a forma de
imputação do pagamento, não se pode aplicar por analogia o art. 354 do CC/2002 (art.
993 do CC/1916) e não se pode concluir que houve lacuna legislativa, mas silêncio
eloqüente do legislador que não quis aplicar à compensação de tributos indevidamente
pagos as regras do Direito Privado. E a prova da assertiva é que o art. 374 do
CC/2002, que determinava que a compensação das dívidas fiscais e parafiscais seria
regida pelo disposto no Capítulo VII daquele diploma legal foi revogado pela Lei
10.677/2003, logo após a entrada em vigor do CC/2002" (REsp 987.943/SC, Rel. Min.
Eliana Calmon, DJ 28.02.2008).
2. A imputação de pagamento não é causa de extinção do crédito tributário, representa
apenas a forma de processamento da modalidade extintiva, que é o pagamento.
Fl. 1946
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Daí porque, silenciando o Código Tributário sobre esse ponto específico, nada impede
que a Administração expeça atos normativos que regulem o processamento da causa
extintiva.
3. O fato de, na seara tributária, a imputação vir regulamentada em atos normativos
expedidos pela Secretaria da Receita Federal – IN's 21/97, 210/2002, 323/2003 e
600/2005 – não implica qualquer violação da ordem constitucional ou legal, uma vez
que a reserva de lei complementar (art. 146 da CRFB/88) não abrange essa matéria e o
art. 97 do CTN não exige a edição de lei formal para tratar do tema.
4. Nos termos do art. 108 do CTN, a analogia só é aplicada na ausência de disposição
expressa na "legislação tributária". Por essa expressão, identificam-se não apenas as
leis, tratados e decretos, mas, também, os atos normativos expedidos pela autoridade
administrativa (arts. 96 e 100 do CTN). Dessa forma, não há lacuna na legislação
tributária sobre o tema imputação de pagamento, o qual, como dito, não é objeto de
reserva legal.
5. Inexistência de ofensa aos arts. 354 do CC/2002 e 108 do CTN.
6. Agravo regimental não provido.
Acórdão seguinte, proferido em 10/02/2011 em razão do REsp no 1.115.604/RS,
confirma a manutenção deste entendimento no âmbito do Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DOS AT. 165, 458 E 535, DO
CPC. NÃO OCORRÊNCIA. PRECATÓRIO. MORATÓRIA DO ART. 78 DO ADCT.
JUROS DE MORA EM CONTINUAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE NA HIPÓTESE.
RESPEITO DO PRAZO CONSTITUCIONAL. PRECEDENTES. IMPUTAÇÃO DO
PAGAMENTO. ART. 354 DO CC/02. INAPLICABILIDADE NA SEARA TRIBUTÁRIA.
PRECEDENTES.
1. Cumpre afastar a alegada ofensa dos arts. 165, 458, II e 535 do CPC, eis que o
acórdão recorrido se manifestou de forma clara e fundamentada sobre as questões que
foram postas à deslinde, adotando, contudo, orientação contrária à pretensão dos ora
recorrentes, não havendo que se falar em deficiência ou omissão na prestação
jurisdicional conferida na origem.
2. A jurisprudência desta Corte é pacífica quanto à não incidência de juros moratórios
em continuação quando do pagamento das parcelas do precatório na forma do art. 78
do ADCT, desde que respeitado o prazo constitucional. Precedentes.
3. Não havendo direito ao cômputo de juros moratórios na hipótese, resta prejudicada
a análise da alegada ofensa dos arts. 39, § 4o, da Lei n. 9.250/95 e 161, § 1o, do CTN.
Contudo, em razão do princípio da non reformatio in pejus, deve ser mantido o acórdão
recorrido na parte que determinou a incidência de juros legais de 6% ao ano, a partir
da segunda parcela.
4. A imputação do pagamento na seara tributária tem regime diverso àquele do direito
privado (artigo 354 do Código Civil), inexistindo regra segundo a qual o pagamento
parcial imputar-se-á primeiro sobre os juros para, só depois de findos estes, amortizar-
se o capital. Precedentes.
5. Recurso especial não provido.
Assim, não há reparos ao acórdão recorrido que se pauta nos seguintes fundamentos
expostos no Acórdão no 1402-002.201:
Há que se ressaltar que o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre tributo,
multa e juros (parcelas que compõem determinado débito da contribuinte para com a
Fazenda), podendo-se inferir que o CTN lhes deu idêntico tratamento, no que se refere à
imputação de pagamentos. Tal entendimento é ratificado pelo art. 167 do mesmo
diploma legal, que estabelece que a restituição do tributo dá lugar à restituição, na
mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias.
A partir de uma interpretação conjunta desses dispositivos, conclui-se que a imputação
proporcional dos pagamentos encontra fundamento no CTN, visto que, somente se pode
Fl. 1947
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

falar em obrigatória proporcionalidade entre as parcelas que compõem o indébito
tributário se houver também obrigatória proporcionalidade na imputação do pagamento
sobre as parcelas que compõem o débito tributário.
O entendimento acima exposto está em consonância com a Nota Cosit n° 106, de 20 de
abril de 2004, conforme se verifica no trecho a seguir reproduzido:
Nota Cosit n° 106/2004: " (...)
5. Isto posto, cumpre desde logo asseverar que o regramento da imputação de
pagamentos a débitos tributários deve ser inicialmente buscado na Lei n° 5.172, de 25
de outubro de 1966 Código Tributário Nacional (CTN), norma que prevê o pagamento
como forma de extinção do crédito tributário (art. 156, inciso I) e que regula esse
instituto em seus arts. 157 a 169, os quais correspondem às Seções II e III do Capítulo
IV do Título III do Livro Segundo do aludido Código.
6. Mediante leitura dos aludidos dispositivos legais, verificase que o CTN não aborda
diretamente a questão da imputação do pagamento efetuado pelo sujeito passivo entre
as parcelas que compõem o débito tributário (principal, multa e juros moratórios).
7. Em seu art. 163, o CTN apenas determina que a autoridade administrativa
competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, na hipótese
da existência simultânea de dois ou mais débitos do sujeito passivo, in verbis:
'Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito
passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a
diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a
autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a
respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I – em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos
impostos;
III – na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV – na ordem decrescente dos montantes.'
8. Uma vez que o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre tributo, multa
(de mora ou de ofício) e juros moratórios – parcelas em que se decompõe determinado
débito do contribuinte para com a Fazenda , poderseia desde logo inferir, a contrario
sensu, que o CTN teria dado idêntico tratamento, no que se refere à imputação de
pagamentos, entre referidas exações.
9. Tal entendimento é então ratificado pelo 167 do CTN, que estabelece que a
restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, "na mesma proporção",
dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, in verbis:
'Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma
proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a
infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.
(...)'
10. A partir de uma interpretação conjunta dos arts. 163 e 167 do CTN, chega-se à
conclusão de que referido Diploma Legal não só estabelece, na imputação de
pagamentos pela autoridade administrativa, a inexistência de precessão entre tributo,
multa e juros moratórios, como também veda ao próprio sujeito passivo estabelecer
precedência de pagamento entre as parcelas que compõem um mesmo débito tributário,
ou seja, veda ao sujeito passivo imputar seu pagamento apenas a uma das parcelas que
compõem o débito tributário.
10.1 É que somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as parcelas
que compõem o indébito tributário se houver obrigatória proporcionalidade na
imputação do pagamento sobre as parcelas que compõem o débito tributário.
Fl. 1948
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

10.2 Não fosse assim, como seria possível atender à proporcionalidade determinada
pelo art. 167 do CTN se o contribuinte que devesse R$100,00 de tributo, R$20,00 de
multa moratória e R$10,00 de juros moratórios efetuasse o pagamento de R$80,00 a
título de tributo, R$50,00 a título de multa moratória e R$10,00 a título de juros
moratórios, ou efetuasse o pagamento de R$150,00 a título de tributo, R$10,00 a título
de multa moratória e R$5,00 a título de juros moratórios? Qual seria a
proporcionalidade a ser observada, na restituição, entre tributo, juros moratórios e
penalidade pecuniária?
(...)
14. Conforme já mencionado, é o CTN que, ao dispor sobre a repetição do indébito
tributário, indiretamente determina a proporcionalização do pagamento efetuado pelo
sujeito passivo entre as parcelas do débito por ele pago(...)"
(...)
Neste mesmo sentido, cita-se trecho CONCLUSÃO do PARECER/PGFN/CDA N°
1.936/2005:
"26 – Ante o exposto, tendo em vista que a adoção do "sistema de amortização linear"
não encontra respaldo na legislação citada, que o "sistema de amortização
proporcional é o único admitido pelo Código Tributário Nacional, que a própria
Secretaria da Receita Federal (Nota Cosit n° 106, de 20 de abril de 2004) já se
pronunciou nesse sentido e que os créditos tributários submetidos ao método da
amortização linear carecem de liquidez e certeza..." (grifei)
Com este mesmo entendimento, citam-se trechos do PARECER PGFN CAT N°
74/2012:
143. Chamava-se linear essa forma de imputação porque levava em conta o
preenchimento, efetuado pelo próprio contribuinte, das linhas do Documento de
Arrecadação de Receitas Federais (DARF) com que ele pagava, a destempo, o débito
tributário.
144. Pode-se ver a associação entre a imputação linear e a formatação original do
artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, mediante o seguinte exemplo: pagando o
contribuinte, em MAI 2012, a quantia de 10.000 reais, correspondente ao valor do
débito tributário devido na data de vencimento (MAI 2009) sem incluir, portanto, o
valor da multa de mora , e escrevendo, naturalmente, 10.000 reais na linha do DARF
correspondente ao principal, não se fazia, àquela época, nenhuma imputação a título
de multa de mora, ou seja, considerava-se imputado o pagamento exclusivamente ao
principal, lançando-se a multa de ofício, de 75% (ou 150%, se houvesse fraude), sobre
os 10.000 reais.
145. Tal procedimento não era insta dizelo com todas as letras – condizente com os
ditames do artigo 163 do CTN, porque representava simples acatamento de pretendida
imputação feita pelo próprio contribuinte, tendo a imputação linear, de resto, sido
objeto de expresso rechaço por este órgão jurídico no Parecer PGFN/CDA/N°
1936/2005, acima referido, com conclusão no sentido da obrigatoriedade de
observância da imputação proporcional (ainda que, como já dito, se tenha trilhado ali
caminho interpretativo diverso daquele que aqui utilizamos).
146. Eis, então, que, por força do artigo 14 da já referida Lei n° 11.488, de 2007, veio a
se modificar radicalmente esse regime.
147. Com a nova redação que se seu deu ao artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, restou
suprimida, do inciso I do caput do artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, a expressão
"pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória". Desse modo, tal hipótese (que é a versada na consulta) deixou de ensejar a
aplicação da prefalada multa de ofício (de 75% ou de 150%, conforme o caso), sendo,
outrossim, revogado o inciso II do § 1° do mesmo artigo 44, que ordenava, como já
apontamos, a cobrança de forma isolada dessa multa.
148. Confira-se a nova dicção do artigo 44, no trecho que interessa:
Fl. 1949
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II – de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8° da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste,
no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica;
§ 1° O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
I - (revogado)
II - (revogado)
[...].
149. Com isso, passou ser plenamente aplicável a imputação proporcional na hipótese
aqui versada, representando, assim, o novo regime importante avanço legislativo no
cumprimento dos ditames do artigo 163 do CTN.
150. Eis porque tem razão a SRFB ao afirmar, em sua consulta, que a alteração
promovida no artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, pela Lei n° 11.488, de 2007, veio
viabilizar a imputação proporcional de pagamento na hipótese nela versada —
deixando-se de lado a chamada "imputação linear". (grifei)
Portanto, pelo exposto, deve ser aplicado o "sistema de imputação proporcional", como
fez a fiscalização, e não o "sistema de amortização linear", como pretende o interessado.
In casu, restou caracterizada, após a imputação proporcional do pagamento postergado,
a falta de recolhimento do saldo devedor objeto do lançamento de ofício, com a
aplicação da multa de 75%, nos termos do art. 44, I, da Lei n° 9.430/1996, com redação
dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007:
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007)
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de
2007)"
Observe-se, mais uma vez, que a nova redação do art. 44, I, da Lei n° 9.430/1996
deixou de contemplar a hipótese de lançamento de multa isolada no caso de pagamento
de tributo em atraso desacompanhado da multa moratória.
No caso presente, os pagamentos postergados efetuados pelo interessado em 2008 e
2009 não abrangeram o valor total do débito em 2007, não restando à fiscalização
alternativa senão a de se valer da imputação proporcional para ajustar tais valores aos
dispositivos da lei, distribuindo a quantia paga proporcionalmente entre o tributo, a
multa moratória e os juros moratórios, e formalizando de ofício a exigência do tributo
remanescente.
A respeito da matéria, traz-se à colação, em contraponto aos acórdãos mencionados na
impugnação, decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
16327.004099/200246 Recurso n° 148.714 Especial do Procurador Acórdão n°
910100.426– 12 Turma Sessão de 03 de novembro de 2009 Matéria IRPJ E OUTRO
Fl. 1950
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

(...) Assunto: Imposto de Renda Pessoa Jurídica Ano-calendário: 1998 1 FALTA DE
ADIÇÃO DE PERDAS NA REAVALIAÇÃO DE BENS DO ATIVO PERMANENTE. As
perdas de bens do ativo permanente só podiam ser deduzidas da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL quando da realização do bem. Até lá, o procedimento correto deveria
ser a constituição de uma provisão para perdas, a qual, ao teor do art. 13, inciso I, da
Lei n° 9.249/95, são indedutíveis. As disposições da SUSEP não podem se sobrepor à
legislação do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas.
POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO DO TRIBUTO. Acata-se a alegação de
postergação do pagamento do tributo quando o sujeito passivo demonstra que levou à
tributação a base de cálculo objeto do lançamento de oficio e recolheu o tributo em
períodos posteriores. O efeito desse reconhecimento dá-se pelo ajuste nos valores
lançados, no sentido de se deduzir do tributo lançado, aquele que foi efetivamente pago
a posteriori, adotando-se, para tanto, o método da imputação proporcional (destacou-
se).
É de se notar, portanto, pelos demonstrativos de IRPJ e de CSLL dos autos de infração,
que a autoridade fiscal observou de forma escorreita a norma legal, não havendo erro na
apuração do tributo postergado.
Este posicionamento, expresso pelo ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, foi
renovado nesta 1a Turma, no voto condutor do Acórdão no 9101-004.2315, com o
seguinte acréscimo ao final:
Assim, em que pese os argumentos dispendidos pelo contribuinte, a imputação
proporcional não é ilegal. Não faria o menor sentido quitar integralmente o principal e
os juros decorrentes e manter, exclusivamente, a multa de mora. Por ser um consectário
legal, na medida em que incide sobre o principal, não poderia a multa de mora
remanescer sozinha no caso concreto.
Poder-se-ia argumentar, neste ponto, que o art. 354, do Código Civil, tem regra
diferente, na medida que determina primeiro o pagamento dos juros e, somente depois,
do capital. Contudo, nos termos da Súmula STJ 464, “a regra de imputação de
pagamentos estabelecida no art. 354 do Código Civil não se aplica às hipóteses de
compensação tributária”.
Desta forma, a imputação proporcional na esfera tributária é técnica legal para que todo
o valor do crédito do contribuinte seja utilizado e o eventual saldo devedor esteja
distribuído de maneira adequada entre principal, juros e multa devidos.
Por concordar integralmente com o racional empregado no voto vencedor em
questão, o qual inclusive foi acompanhado pelo presente Julgador, entendo que o método de
imputação proporcional tem base em lei e deve ser aplicado na hipótese de tributo postergado
em razão da inobservância do princípio da competência.

(ii.iii) Não incidência de multa de mora na postergação de pagamento
A fiscalização reconheceu que houve postergação de pagamentos de IRPJ e
CSLL, o que a levou a adotar o método de imputação proporcional para fins de calcular a
diferença que acabou não sendo recolhida pelo contribuinte.
No cálculo do tributo postergado, porém, a autoridade fiscal responsável imputou
aos valores recolhidos “extemporaneamente” multa de mora e juros de mora e somente após isso
calculou a diferença que seria exigida em face da postergação.
De acordo com a decisão ora recorrida, o cálculo que imputa, além de juros de
mora, também multa moratória “encontra-se prevista na legislação tributária”.
Fl. 1951
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

O contribuinte, porém, na linha dos paradigmas colacionados, questiona o
cômputo de multa de mora por entender que, ao contrário dos juros, não há base legal para sua
aplicação.
Pois bem.
O Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, estipulou a regra geral a ser
aplicada para os casos de inobservância do regime de competência, nos seguintes termos:
Art. 6o Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
(...)
§ 4o. Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de
determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele
excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente, excluídos do
lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente.
§ 5o. A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo
ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para
lançamento do imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa, se dela
resultar:
a) postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que seria
devido; ou
b) a redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
§ 6o. O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao
período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito pelo valor
líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período-base
a que o contribuinte tiver direito em decorrência da aplicação do disposto no § 4o.
§ 7o. O disposto nos §§ 4o e 6o não exclui a cobrança de correção monetária e juros
de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto
em virtude de inexatidão quanto ao período de competência. (grifamos)
Como se percebe, não há base legal para a imputação de multa de mora (apenas
juros e correção monetária, o que não se confunde com multa) na cobrança de diferença de
tributo pago de forma postergada.
Conforme leciona Hiromi Higuchi3:
Na postergação de imposto apurado pelo fisco será devida a multa de lançamento de
ofício sobre a diferença de imposto. Isso ocorre quando a alíquota era menor no
período-base em que o imposto foi pago. A diferença de imposto existe também quando
no período-base do efetivo pagamento a empresa não estava sujeita ao adicional e no
ano em que o imposto foi postergado teve adicional.
A redação do § 2o do art. 273 do RIR/99 leva a entender que na postergação de imposto
será devida a multa de mora, ainda que não tenha diferença de imposto a ser cobrada. A
cobrança da multa de mora não tem amparo legal. Na postergação de imposto, o §
7o do art. 6o do Decreto-Lei no 1.598/77 manda cobrar exclusivamente a correção
monetária e os juros de mora. O art. 16 do Decreto-Lei no não disciplinou essa
matéria.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. 103-18-568/97 (DOU de 30-05-97) que descabe, por
inexistência de previsão legal, a aplicação de multa de mora aos casos de postergação
do pagamento do imposto. (grifamos)

3 Imposto de Renda das Empresas. Interpretação e Prática. São Paulo: IR Publicações Ltda. 2016. P. 242.
Fl. 1952
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Diante, então da ausência de previsão legal que exija o cômputo da multa de mora
no cálculo com base na imputação proporcional, a minha opinião é a de que a decisão recorrida
merece reforma nesse ponto, não sendo aplicável, sob pena de vício de ilegalidade, a previsão
constante no § 2o do artigo 273 do RIR/994.

(ii.iv) Dedutibilidade dos valores lançados a título de PIS e COFINS concomitante
à lavratura dos autos de infração em questão
A controvérsia, nesse item, diz respeito ao abatimento (dedução) dos valores de
PIS e COFINS autuados como reflexos, isto é, exigidos sobre a mesma receita considerada
omitida pela autoridade fiscal responsável pelos lançamentos ora analisados (IRPJ e CSLL).
Também trata-se de matéria conhecida dessa 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais.
Em Sessão de 07/08/2017, por exemplo, prevaleceu o entendimento, por voto de
qualidade, que a dedutibilidade dos tributos segundo o regime de competência, para fins de
apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL, está restrita aos valores constantes da
escrituração comercial, não alcançando os valores das contribuições lançadas de oficio sobre
receitas omitidas.
Do voto vencedor dessa decisão (Acórdão no 9101-002.996), de autoria da I.
Presidente do CARF, Dra. Adriana Gomes Rêgo, extrai-se que:
Dúvida não há de que os tributos e contribuições, regra geral, são dedutíveis na
apuração do lucro real e da base da CSLL segundo o regime de competência.
Entretanto, não é possível negar que este regime só é assegurado para as incidências
devidamente contabilizadas e declaradas. Entendimento em contrário, com a devida
vênia, significaria dar ao contribuinte, antecipadamente, o direito de deduzir como
despesa os tributos por ele próprio sonegados, o que, em primeira análise, atenta contra
o senso comum, senão à razoabilidade e à própria moralidade.
As exigências decorrentes lançadas de ofício (PIS e COFINS) são também passíveis de
serem contestadas pelo sujeito passivo, até mesmo de forma (ou por argumento)
independente do próprio IRPJ ou CSLL (tal como alguma específica decadência, ou
isenção, ou erro de apuração), podendo os seus valores serem alterados ou até mesmo
inteiramente cancelados, e por este motivo não podem eles ser deduzidos a priori, uma
vez que a base de cálculo adotada no lançamento tributário não pode ser precária, nem
condicionada à futura deliberação.
Não é atribuição da autoridade lançadora, portanto, reconhecer de ofício uma despesa
que foi omitida da escrituração pelo próprio contribuinte. É pressuposto do direito à
dedução de uma despesa do lucro real que esta despesa tenha sido escriturada.
Ademais, o reconhecimento antecipado ao contribuinte do direito à dedução da despesa,
direito este que ele apenas poderá vir a ter quando de fato vier (e se vier) a reconhecer a
própria despesa (ou seja, a contribuição devida), pode gerar nefastos prejuízos à
Fazenda Pública, ao passo que o procedimento adotado pelo fisco (de não deduzir as
contribuições do IRPJ e da CSLL lançados de ofício) nenhum prejuízo traz a nenhuma
das partes, conforme se passa a demonstrar.

4 § 2o O disposto no parágrafo anterior e no § 2o do art. 247 não exclui a cobrança de atualização monetária,
quando for o caso, multa de mora e juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de
pagamento do imposto em virtude de inexatidão quanto ao período de competência (Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 6o, § 7o, e Decreto-Lei no 1.967, de 23 de novembro de 1982, art. 16).
Fl. 1953
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Considere-se, para fins de simplificação de raciocínio, um lançamento por omissão de
receitas que gere apenas lançamento de IRPJ (principal) e PIS (reflexo), e que as únicas
questões litigiosas ainda pendentes digam respeito apenas (i) ao PIS, e (ii) no que toca
ao IRPJ, apenas à dedutibilidade ou não, na sua apuração, do PIS lançado de ofício.
Neste contexto, considerando que a fiscalização não tenha abatido o PIS da base de
cálculo do IRPJ (como se entende seja o correto), duas situações podem acontecer ao
longo do contencioso no que diz respeito ao lançamento do PIS:
1) Se a decisão final considerar o PIS devido, o contribuinte poderá afinal, após o
trânsito em julgado, reconhecer contabilmente a despesa (que antes omitira de sua
escrituração), e considera-la como despesa dedutível do IRPJ;
2) Se a decisão final considerar o PIS não devido, há que se reconhecer que o
lançamento de ofício do IRPJ não exigiu do contribuinte um único centavo a mais do
que seria devido.
Portanto, qualquer que venha a ser a decisão administrativa acerca do lançamento de
ofício do PIS, vê-se que nenhum prejuízo houve, em qualquer caso, quer ao
contribuinte, quer ao Erário.
Por outro lado, considerando agora que a fiscalização houvesse abatido o PIS da base de
cálculo do IRPJ (procedimento que se reputa incorreto, e sem base legal), duas situações
podem acontecer ao longo do contencioso no que diz respeito ao lançamento do PIS:
1) Se a decisão final considerar o PIS devido, o contribuinte poderá afinal, após o
trânsito em julgado, reconhecer contabilmente a despesa (que antes omitira de sua
escrituração), porém obrigatoriamente teria de considerar esta despesa como indedutível
do IRPJ, pois já a teria previamente abatido do lucro real antes mesmo de reconhece-la.
A par da dificuldade de controle, por parte da Fazenda Nacional, com relação a este
procedimento, há um inegável risco, ao menos potencial, de utilização em duplicidade
de uma mesma despesa, em detrimento da Fazenda Pública;
2) Se a decisão final considerar o PIS não devido, resta então irreversivelmente
caracterizado o prejuízo à Fazenda Nacional. Isto porque, neste caso, terá sido permitido
ao contribuinte a dedução do lucro real de uma despesa imaterial, inexistente, que nunca
foi (e nem será jamais) contabilizada. Dito prejuízo é irreversível pois não é possível às
autoridades julgadoras o reformatio in pejus, de sorte que o lançamento de IRPJ terá
sido irreversivelmente feito a menor que o devido.
O quadro abaixo sintetiza, em forma esquemática, as aventadas possibilidades:

Por oportuno, salienta-se que esse quadro serve inclusive para decisões em sede de
CSRF, porque somente com o reconhecimento expresso e final do contribuinte (por
meio da efetiva contabilização, como despesas, dos valores do PIS e da COFINS
devidos), é que passará ele a ter direito a deduzir tais despesas dos seus tributos cuja
base de cálculo é o lucro apurado (IRPJ e CSLL).
Por todo o exposto, não se deve abater as contribuições lançadas de ofício da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL constituídos de ofício.
Fl. 1954
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Em outubro de 2019, este mesmo Colegiado, por intermédio do Acórdão no 9101-
004.445, manifestou-se no mesmo sentido, conforme ementa abaixo transcrita:
LUCRO
REAL.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
LANÇADAS
DE
OFÍCIO.
INDEDUTIBILIDADE.
A dedutibilidade dos tributos segundo o regime de competência, para fins de apuração
do Lucro Real, está restrita aos valores constantes da escrituração comercial, não
alcançando os valores do PIS e da Cofins lançados de ofício sobre receitas omitidas.
Precedentes. Acórdãos no 9101-002.996 e 9101-004.114.
E também em recente julgamento (na Sessão de 14 de janeiro de 2021), foi
proferido o Acórdão no 9101-005.326 que, por maioria de votos, também manifestou-se contrário
à tese do contribuinte. Ressalte-se que nessa ocasião o presente Julgador participou pela primeira
vez do julgamento da matéria, tendo acompanhado o voto vencedor, da I. Conselheira Dra.
Andrea Duek Simantob, pelas conclusões, por entender que, na verdade, o direito pleiteado pela
Recorrente não se sustenta não por força do § 1o do artigo 41 da Lei 8.981/955, mas sim em face
do próprio regime de competência, regime este que inclusive é reiterado no caput deste
dispositivo como condição necessária a permitir a dedutibilidade com tributos.
Esses argumentos que constaram em declaração de voto apresentada no caso
citado foram em seguida incorporados e complementados no Acórdão no 9101-005.3426, este sim
da minha relatoria e que, por ter discutido a mesma matéria, ora transcrevo:
O contribuinte, ao não reconhecer contabilmente as contribuições ao PIS e COFINS ora
exigidas na época dos seus fatos geradores, não incorreu em nenhuma despesa com
estes tributos. E se não incorreu em despesa, não há que se falar, aos olhos do princípio
da competência, em um direito de dedução fiscal pretérito.
Ora, é pressuposto da dedutibilidade (conceito fiscal) que a despesa (conceito contábil)
tenha sido incorrida/registrada pelo contribuinte, o qual possui o poder-dever de
mensurar e reconhecer os eventos econômicos que possam impactar suas atividades de
acordo com as práticas jurídico-contábeis que entender aplicáveis aos fatos.
Nesse sentido, se o contribuinte, à época dos fatos geradores dos tributos ora lançados,
aplicou um critério de mensuração e reconhecimento de passivo tributário do qual o
fisco posteriormente não concordou, a diferença lançada constitui, na verdade, um novo
fato econômico (fato superveniente), não impactando o lucro líquido por ele apurado no
passado.
Tanto é assim que o contribuinte, diante de uma autuação fiscal, poderá questionar a sua
exigibilidade pelos meios de defesa que lhe são assegurados e, mais ainda, poderá
sequer reconhecer um decréscimo patrimonial daí decorrente.
A fiscalização, ao apurar receitas consideradas omitidas, não incorre em despesas com
PIS e COFINS em nome do contribuinte, mesmo em se tratando de lançamentos ditos
reflexos. Não há como confundir uma “obrigação tributária”, representada aqui pelos
Autos de Infração, com uma “obrigação contábil” (passivo exigível) de exercícios
anteriores, este sim redutor de lucro líquido.
Os lançamentos tributários de PIS/COFINS reflexos, pois, não constituem despesas
pretéritas capazes de impactar o IRPJ e CSLL lançados no mesmo procedimento fiscal.

5 Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de
competência.
§ 1° O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos
dos incisos II a IV do art. 151 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
6 Nesse julgado o Colegiado acordou, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por
maioria de votos, negar-lhe provimento, vencida a conselheira Livia De Carli Germano, que votou por dar-lhe
provimento.
Fl. 1955
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Tais lançamentos (principal + reflexos), quando muito, poderão gerar uma despesa
dedutível no futuro, a depender da avaliação da autuação e do tratamento a ser conferido
pelo contribuinte.
Dizemos “poderá” porque cada um dos lançamentos tributários será analisado
individualmente pelo contribuinte, que além de possuir a faculdade de discutir a própria
legitimidade das cobranças, tem a liberdade, dependendo da medida tomada e da
política contábil adotada, de eleger o momento necessário para escriturar esses fatos
econômicos em suas demonstrações financeiras, seja a título de passivo exigível, seja a
título de provisão ou seja a título de tributo com exigibilidade suspensa, momento este
que aí sim a despesa será incorrida, mas que não necessariamente será imediatamente
dedutível aos olhos da lei fiscal.
Assim, por exemplo, determinado contribuinte recebe, em 2020, Autos de Infração que
exigem tributos de 2016. Caso a contribuinte concorde com a autuação e “abra mão” de
discuti-la, ele poderá registrar a obrigação tributária (gerada pelos Autos de Infração)
como passivo exigível, sendo a despesa daí decorrente dedutível neste momento em
obediência ao regime de competência.
Caso, porém, não concorde com a cobrança, o contribuinte poderá discuti-la sem a
necessidade imediata de reconhecer um passivo exigível. Mas, mesmo reconhecendo a
contingência, a despesa daí decorrente ou terá natureza de provisão ou de tributo com
exigibilidade suspensa. Em não escriturando, de despesa os tributos lançados não se
tratam.
Isso significa dizer que, a todo rigor, a dedução de ofício das contribuições reflexas de
PIS/COFINS ensejaria, na verdade, uma redução indevida nas apurações do IRPJ e
CSLL, seja porque não impactaram o lucro líquido do exercício, seja porque são
despesas apenas em potencial.
Além disso, como bem observou o primeiro paradigma aqui citado (Acórdão no 9101-
002.996), caso o contribuinte logre êxito em afastar as aludidas contribuições reflexas, a
dedução de ofício se mostraria indevida e, como seria irreversível, a Fazenda nem mais
poderia exigir a diferença correspondente (e devida) de IRPJ e CSLL.
Por outro lado, uma vez considerados devidos os lançamentos reflexos, as contribuições
passariam a ser exigíveis, sendo as despesas assim incorridas dedutíveis neste momento.
Pelo exposto, entendo que a dedução do PIS e COFINS da base de cálculo do
IRPJ e CSLL ora cobrados não possui fundamento, na linha do que decidiu a decisão recorrida.

Conclusão
Ante o exposto:
(i) conheço do Recurso Especial da PGFN e, no mérito, nego-lhe provimento; e
(ii) conheço parcialmente do Recurso Especial do contribuinte e, na parte
conhecida, dou provimento parcial para afastar o cômputo da multa de mora no cálculo por
imputação proporcional.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 1956
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira divergiu do I. Relator, para dar provimento ao recurso especial
da PGFN, dirigido contra a exoneração, no acórdão recorrido, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas, porque integralmente concomitantes com a a multa proporcional
aplicada sobre os tributos devidos nos fatos geradores do ano-calendário 2007. Isto porque tem-
se que correta se mostra a exigência, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão no
9101-002.962, de lavra da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
Fl. 1957
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
Fl. 1958
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
Fl. 1959
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Fl. 1960
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente7.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20098
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :

7 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
8 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
Fl. 1961
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20129
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 201310
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.

9 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
10 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
Fl. 1962
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 201411
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em

11 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 1963
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares12 à parcela do litígio já
pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.

12 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 1964
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Fl. 1965
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Fl. 1966
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fl. 1967
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
Fl. 1968
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos13 e exigidas de forma isolada.

13 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
Fl. 1969
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem

desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 1970
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta14:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas

14 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 1971
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
Fl. 1972
DF CARF MF
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Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
Fl. 1973
DF CARF MF
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Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor15. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.

15 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 1974
DF CARF MF
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Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
Fl. 1975
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
Fl. 1976
DF CARF MF
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Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
Fl. 1977
DF CARF MF
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Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Assim, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN,
restabelecendo-se as multas isoladas exoneradas no acórdão recorrido.
Também houve divergência quanto ao provimento do recurso especial da
Contribuinte na matéria “não incidência de multa de mora na postergação do pagamento”. O I.
Relator concluiu pela ausência de previsão legal para cômputo da multa de mora nos cálculos de
imputação proporcional do tributo reconhecido como devido em período posterior ao
determinado pela legislação.
Contudo, como bem exposto no voto condutor do acórdão recorrido:
Em relação à aplicação da multa de mora no cálculo da postergação, assim se
pronunciou a Recorrente:
Isso porque, como já acima demonstrado, o parágrafo 7o do artigo 6o do Decreto-
Lei 1.598/77 expressamente estabelece que, relativamente ao valor postergado,
somente é exigível "correção monetária e juros de mora pelo prazo em que tiver
ocorrido postergação de pagamento do imposto ".
Ao ressaltar que, no § 7° do art. 6° do Decreto-lei 1.598/77, existe somente previsão
para cobrança de correção monetária e juros de mora, quer se utilizar do argumento a
contrario sensu, para indicar que não se aplicaria a multa de mora.
Ora, apesar de o decreto não se refirir à multa de mora ele não proíbe a sua cobrança.
Por outras palavras, como todo argumento a contrario sensu, deve-se usá-lo com muita
cautela, pois é inseto a ele a chamada “falácia do falso antecedente”. Pois, se uma regra
“p” implica “q”. Não se pode concluir com todo o rigor lógico que “não p” implique
também em “não q”. Isso porque pode existir outras forma de chegar-se a “q”. Por
outras palavras, Se “p” (Decreto) > (implica) “q” (implicar correção monetária e juros
de mora). Isso não que dizer que se negarmos “p” ( ou seja se não nos valermos do
decreto) estaremos negando necessariamente a existência de “q” (cálculo também da
multa de mora por atraso).
Pois, obviamente, outros antecedentes podem existir, como de fato existem na
legislação, “r”, “s” etc que impliquem também em “q”. É o que se passará a demonstrar.
No caso, é um fato que o IRPJ e a CSLL devidos foram pagos em atraso, devendo ser
aplicado o disposto no art. 61 da Lei n° 9.430/96, que prevê a incidência de juros de
mora e multa de mora em relação aos débitos tributários para com a União não pagos no
prazo de vencimento:
"Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores
ocorrerem a partir de 1° de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na
legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de
trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1° A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia
subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou
da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2° O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
Fl. 1978
DF CARF MF
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Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

§ 3° Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora
calculados à taxa a que se refere o § 3° do art. 5°, a partir do primeiro dia do mês
subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um
por cento no mês de pagamento."
A interpretação tem que ser feita de forma sistemática e não meramente literal como fez
a Recorrente. Essa interpretação sistemática está inclusive espelhada em instrumento
normativo equivalente. No caso de postergação de pagamento de imposto, o art. 273,
§2°, do RIR/99 (que tem por fundamentos o art. 6° do Decreto-lei n° 1.598/77 e o art.
16 do Decreto-Lei n° 1.967/82) é explícito quanto à cobrança de multa de mora e juros
de mora pelo prazo em que tiver ocorrido a postergação:
Art. 273. A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita,
rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui
fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, atualização
monetária, quando for o caso, ou multa, se dela resultar (Decreto-Lei n° 1.598,
de 1977, art. 6°, §5°):
I – a postergação do pagamento do imposto para período de apuração posterior
ao em que seria devido; ou
II – a redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração.
§1° O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão
quanto ao período de apuração de competência de receitas, rendimentos ou
deduções será feito pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do
imposto lançado em outro período de apuração a que o contribuinte tiver direito
em decorrência da aplicação do disposto no §2° do art. 247 (Decreto-Lei n°
1.598, de 1977, art. 6°, §6°).
§2° O disposto no parágrafo anterior e no §2° do art. 247 não exclui a cobrança
de atualização monetária, quando for o caso, multa de mora e juros de mora
pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em
virtude de inexatidão quanto ao período de competência (Decreto-Lei n° 1.598,
de 1977, art. 6°, §7°, e Decreto-Lei n° 1.967, de 23 de novembro de 1982, art.
16)." (destaquei)
E também não se venha alegar que a multa de mora é indevida pois o pagamento
postergado configuraria denúncia espontânea, prevista no art. 138 do CTN: Isso porque
a postergação de tributo Cabe observar que o recolhimento postergado de tributo não
configura denúncia espontânea, visto que não se presta a comunicar ao Fisco a
ocorrência de qualquer infração à legislação tributária. Ao escriturar uma receita em
período posterior, a contribuinte não se está comunicando nenhuma infração ao fisco;
pelo contrário, está justamente infringindo o regime de competência.
Portanto, a cobrança de multa de mora na postergação encontra-se prevista na legislação
tributária.
Assim, se o sistema legal, à época do Decreto-Lei no 1.598/77, eventualmente
carecia de uma norma determinando o acréscimo de multa de mora em recolhimentos em atraso,
o Decreto-Lei no 1.967/82 inseriu a previsão, a seguir transcrita, no âmbito da apuração e
recolhimento do imposto de renda, que depois passou a ser expressa no art. 61 da Lei no 9.430/96
para todos os tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal:
Art 16. A falta ou insuficiência de recolhimento do imposto, antecipação, duodécimo ou
quota, nos prazos fixados neste Decreto-lei, apresentada ou não a declaração de
rendimentos, sujeitará o contribuinte à multa de mora de vinte por cento ou à multa de
lançamento ex officio , acrescida, em qualquer dos casos, de juros de mora.
Parágrafo único. A multa de mora de vinte por cento será reduzida a dez por cento se o
contribuinte efetuar o pagamento do imposto dentro do exercício financeiro em que for
devido. (destaques do original)
Fl. 1979
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

O Decreto no 3.000/99, ao consolidar esta determinação no art. 273 do
Regulamento do Imposto de Renda, portanto, é a norma a ser observada no presente caso.
Observe-se que a mesma interpretação permanece presente no Regulamento atual, aprovado pelo
Decreto no 9.580/2018:
Art. 285. A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita,
rendimento, custo ou dedução, ou de reconhecimento de lucro, somente constitui
fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto ou multa, se dela resultar
( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 5o ):
I - a postergação do pagamento do imposto sobre a renda para período de apuração
posterior àquele em que seria devido; ou
II - a redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração.
§ 1o O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao
período de apuração de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito
pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro
período de apuração a que o contribuinte tiver direito em decorrência da aplicação do
disposto no § 2o do art. 258 ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 6o ).
§ 2o O disposto nos § 1o e § 2o do art. 258 não exclui a cobrança de multa de mora e de
juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto
sobre a renda em decorrência de inexatidão quanto ao período de competência (
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 7o ). (destacou-se)
Note-se que referido dispositivo regulamentar não mais traz a referência ao
Decreto-Lei no 1.967/82, talvez porque a própria redação do §5o do art. 6o do Decreto-Lei no
1.598/77 seja suficiente para permitir a intepretação acerca do cabimento da multa de mora, na
medida em que cogita a inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita como
infração na hipótese em que fundamente lançamento de imposto, diferença de imposto, correção
monetária ou multa. Logo, se a postergação do pagamento do imposto para exercício posterior
ao em que seria devido resulta em pagamento em atraso que é hipótese de aplicação de multa de
mora na forma da legislação vigente, válido concluir que este acréscimo deve ser considerado na
imputação proporcional que se presta a determinar o prejuízo que o procedimento da
Contribuinte causou à Fazenda Nacional.
Quanto ao cabimento da multa moratória em face da cogitação de denúncia
espontânea da infração, endossa-se o entendimento expresso no acórdão recorrido porque a
comunicação da infração ao Fisco é da essência da denúncia espontânea.
De fato, uma vez consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça, na Súmula no
360, que “O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento
por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo” 16, estabeleceu-se a pretensão
de aplicação do entendimento sumulado a contrario sensu, ou seja, a exclusão da multa de mora
nos casos de pagamento em atraso de débitos não declarados. Isto também porque o Superior
Tribunal de Justiça firmara a natureza punitiva da multa moratória ao cancelar a Súmula STJ no
191, segundo a qual inclui-se no crédito habilitado em falência a multa fiscal simplesmente
moratória , e substituí-la pela Súmula STJ no 565, no sentido que a multa fiscal moratória
constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito habilitado em falência .
Emergem daí as discussões acerca da necessidade de o pagamento, além de ser
acrescido dos juros de mora, ser acompanhado de instrumento de denúncia da infração, bem
como de esta denúncia se dar por meio de documento constitutivo do crédito tributário.

16 Entendimento reafirmado no julgamento do Recurso Especial no 886.462-RS e no Recurso Especial no 962.379-
RS, já na sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 543-C do antigo Código de Processo Civil.
Fl. 1980
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em sede de recursos repetitivos
acerca da hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento do
fisco), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. A
ementa do julgado proferido no Recurso Especial no 1.149.022-SP é a seguinte:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS

SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação)
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer
procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou
parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC:
REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível,
independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao
contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado
em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário
atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual
aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls.
127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do
Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e
prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida
a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da
ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma
verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta configurada a
denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do Código Tributário
Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine .
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia
espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte.
Fl. 1981
DF CARF MF
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Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e
da Resolução STJ 08/2008.
A abordagem exposta no voto condutor do Ministro Luiz Fux demonstra que, do
entendimento consolidado contrariamente à ocorrência de denúncia espontânea em face de
pagamento em atraso de débito declarado, não decorre a existência de denúncia espontânea
mediante pagamento em atraso de débito não declarado, mas sim em razão de pagamento em
atraso com declaração concomitante do débito. Para tanto, o Ministro Luiz Fux destaca a
construção jurisprudencial paralela daquela Corte acerca do reconhecimento da declaração do
sujeito passivo como constitutiva do crédito tributário, elidindo a necessidade de sua constituição
formal pelo Fisco, e firma que:
Ao revés, a denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte,
após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de
diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
É que se o contribuinte não efetuasse a retificação, o fisco não poderia executá-lo sem
antes proceder à constituição do crédito tributário atinente à parte não declarada, razão
pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls.
127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do Imposto
de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e
prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida
a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da
ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira
confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia
espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional."
Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a configuração
da denúncia espontânea na hipótese sub examine .
Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia
espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte.
As alegações veiculadas pelo sujeito passivo no referido recurso especial
evidenciam claramente sua pretensão de ver reconhecida a denúncia espontânea por ter
associado ao pagamento em atraso promovido em 16/09/96 a declaração dos correspondentes
débitos de IRPJ e CSLL mediante retificação, em 05/11/97, da declaração de rendimentos do
ano-base de 1995. Observe-se, por oportuno, que a declaração de rendimentos da pessoa jurídica,
àquela época, era constitutiva de dívida, diversamente da DIPJ somente posteriormente criada
por meio da Instrução Normativa SRF no 127, de 1998, à qual se aplica a Súmula CARF no 9217.
Do exposto, portanto, conclui-se que o reconhecimento da denúncia espontânea
em face de débito em atraso antes não declarado somente se verifica se o sujeito passivo,
concomitantemente com o pagamento, promover a constituição do crédito tributário por meio de
sua declaração, dispensando o Fisco de fazê-lo.

17 Súmula CARF no 92: A DIPJ, desde a sua instituição, não constitui confissão de dívida, nem instrumento hábil e
suficiente para a exigência de crédito tributário nela informado.
Fl. 1982
DF CARF MF
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Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Referido entendimento vem sendo reiterado em decisões monocráticas, e
confirmado em sede de agravo regimental nos termos de recente acórdão18 proferido pela
Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça em face de Agravo Regimental no Recurso
Especial no 1.414.966-RJ, assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.
TRIBUTÁRIO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
CONFIGURAÇÃO.
ESPECIAL
EFICÁCIA VINCULATIVA DO ACÓRDÃO PROFERIDO NO RESP 1.149.022/SP.
1. A orientação da Primeira Seção STJ pacificou-se no sentido de que: (a) o benefício
previsto no art. 138 do CTN impõe a exclusão da multa moratória; (b) não havendo
prévia declaração pelo contribuinte (como ocorre no caso concreto), configura
denúncia espontânea a confissão da dívida acompanhada de seu pagamento
integral, desde que anterior a qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração, ainda que se trate de tributo sujeito a
lançamento por homologação. Nesse sentido: REsp 1.149.022/SP, 1a Seção, Rel. Min.
Luiz Fux, DJe de 24.6.2010 - acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC.
2. Agravo regimental não provido. (negrejou-se)
Tratava-se, no caso, de agravo apresentado pelo Município do Rio de Janeiro
contra o reconhecimento de denúncia espontânea em razão de o pagamento e a declaração do
débito terem ocorrido fora do prazo legal. A denúncia espontânea, porém, foi confirmada porque
inexistia declaração prévia do débito e o pagamento integral foi acompanhado de confissão da
dívida.
Outro julgado da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça merece
destaque19. Embora tratando de circunstância específica na qual o pagamento foi substituído por
depósito judicial, o Ministro Mauro Campbell Marques destaca doutrina acerca do enfoque
econômico da denúncia espontânea e a necessária diminuição do custo administrativo para sua
caracterização. Neste sentido são as razões de decidir expostas no julgamento do Recurso
Especial no 1.340.174-PR:
[...]
O enfoque econômico da denúncia espontânea foi abordado por Christiano Mendes
Wolney Valente em artigo denominado Denúncia espontânea: uma análise econômica
da jurisprudência do STJ, publicado na Revista Fórum de Direito Tributário, Belo
Horizonte, ano 13, no 74, p. 81-100, março/abril de 2015, segundo o qual o objetivo do
instituto em questão "não é apenas moral e ético, mas também funciona no plano dos
fatos como um redutor de custos para a Administração Tributária e como um redutor
das ineficiências da sociedade através de uma realocação de custos".
O referido doutrinador parte do raciocínio de que a denúncia espontânea se opera sob a
ótica de relação custo-benefício da Administração Tributária, tendo em vista que o
mecanismo do lançamento por homologação - que consiste na antecipação do
pagamento do tributo pelo contribuinte sem o prévio exame da autoridade - somado à
obrigação tributária acessória de entregar documento onde é feita a declaração e
confissão de créditos e débitos constituindo, dessa forma, o crédito tributário em
substituição ao lançamento que deveria ser realizado pela autoridade administrativa,
consubstancia política tributária que diminui o custo administrativo (custo da
Administração Tributária) e impõe um novo custo de conformidade ao contribuinte
aumentando seu custo total.
Dessa forma, a denúncia espontânea somente se configura quando a Administração
Tributária é preservada dos custos administrativos correspondentes à fiscalização,

18 Julgamento realizado em 05 de março de 2015, sob relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques.
19 Julgamento realizado em 17 de setembro de 2015.
Fl. 1983
DF CARF MF
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Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

constituição, administração, cobrança administrativa e cobrança judicial dos créditos
tributários. Tal é a denúncia espontânea, uma relação de troca entre o custo de
conformidade (custo suportado pelo contribuinte para se adequar ao comportamento
exigido pelo Fisco) e o custo administrativo (custo no qual incorre a máquina estatal
para as atividades acima elencadas) balanceado pela regra prevista no art. 138 do CTN.
[...]
Ao analisar os precedentes desta Corte, o referido doutrinador chegou à correta
conclusão de que o Superior Tribunal de Justiça somente admite a denúncia espontânea
quando o Fisco é preservado dos custo administrativo de lançamento, o que se extrai da
Súmula no 360 do STJ ("O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos
sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a
destempo") e do recurso representativo do controvérsia REsp no 962.379/RS - ocasião
em que se afastou a ocorrência de denúncia espontânea quando o tributo sujeito a
lançamento por homologação é declarado pelo contribuinte e pago com atraso - tendo
em vista que nesse caso já se parte do pressuposto de que não haverá custo
administrativo porque o tributo já se encontra em condições de cobrança, haja
vista ter sido constituído pelo contribuinte via declaração.
Assim, não há vantagem para o Fisco em eliminar a multa porque o custo administrativo
já não existe de antemão, ausente, portanto, a relação de troca entre custo de
conformidade e custo administrativo, diferentemente do que ocorre na ausência de
declaração e confissão do tributo, caso em que seria possível a denúncia espontânea
uma vez configurados os demais requisitos previsto no art. 138 do CTN, pois a
antecipação do contribuinte em denunciar-se e pagar o tributo devido e respectivos juros
de mora na forma
do referido dispositivo pouparia a Administração Tributária dos custos administrativos
de fiscalização, constituição e cobrança dos créditos.
Referida relação de troca se evidencia na exclusão da multa pela denúncia espontânea
em razão da ausência de movimentação da máquina fiscalizatória da Administração
Tributária.
[...] (destaques do original)
Eventualmente poder-se-ia afirmar suficiente o pagamento do tributo,
acompanhado dos juros de mora para dispensar o lançamento do crédito tributário, dada a
extinção da correspondente obrigação tributária, e assim atrair os efeitos da denúncia espontânea.
Contudo, não se pode olvidar que o pagamento dissociado do reconhecimento expresso acerca da
existência do débito pode autorizar, dentro do prazo prescricional20, a alegação futura de indébito
e a pretensão de sua restituição. Neste cenário, a necessidade de constituição do crédito tributário
subsiste, apesar do pagamento, e não se verifica a dispensa dos mencionados custos
administrativos de fiscalização, constituição e cobrança dos créditos, a estabelecer a relação de
troca que autorizaria o reconhecimento da denúncia espontânea e, por consequência, o não
cabimento da multa moratória no pagamento em atraso.
Adicione-se que na hipótese de inexatidão quanto ao regime de competência na
escrituração, o reconhecimento tardio da base de cálculo resulta em reconhecimento do correlato
débito sem, nem mesmo, o acréscimo de juros de mora, o que, com mais razão, infirma a
ocorrência de denúncia espontânea.

20 CTN, art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em
julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
Fl. 1984
DF CARF MF
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Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

Veja-se, por exemplo, o caso concreto descrito no Acórdão no 9101-002.337, no
voto vencido da Conselheira Adriana Gomes Rêgo:
De acordo com a "Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal" dos Autos de Infração
às fls. 242 e ss do volume 1 digitalizado, o contribuinte entrou com um processo
administrativo n° 10880.009615/98-92, em apenso, pleiteando aplicação do instituto da
denúncia espontânea porque efetuou, no dia 30/04/1998, pagamento de 2 (dois) DARFs
referentes a IRPJ, no valor de R$ 2.837.071,79 e CSLL, no valor de R$ 1.863.061,49,
que diriam respeito ao recolhimento de juros de mora calculados sobre o IRPJ e a CSLL
que foram postergados do ano-calendário de 1996 para o de 1997, quando da
apresentação da declaração de rendimentos. Tais recolhimentos foram feitos sem o
pagamento da multa de mora.
Ainda, de acordo com o relato da autoridade fiscal, o contribuinte teria observado que
não foram adicionadas na determinação do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido do ano-calendário de 1996, a provisão para
créditos de liquidação duvidosa, a provisão de despesas trabalhistas e a provisão de
despesas para desvalorização de títulos, que foram oferecidas à tributação somente
na declaração de rendimentos do ano-calendário de 1997, ou seja, houve a
postergação do pagamento do IRPJ e da CSLL do ano-calendário de 1996 para o de
1997. Para o acerto de contas, o contribuinte efetuou o pagamento dos juros de mora,
nos valores citados no item anterior, relativos ao período da postergação, pleiteando,
ainda, o instituto da denúncia espontânea para justificar o não pagamento da multa de
mora.
Não houve a retificação da declaração de rendimentos do ano-calendário de 1996.
Consta do processo apenso despacho de fl. 12 por meio do qual é informado que o
contribuinte não apresentou declaração retificadora por se encontrar sob fiscalização.
A auditoria fiscal procedeu, então, a um novo cálculo do IRPJ e da CSLL postergados
do ano-calendário 1996 para o de 1997, calculados sobre as provisões não dedutíveis
(tanto em relação à provisão para desvalorização de títulos como para indenização
trabalhista), acrescidas da provisão para a contribuição social "sub judice" (isonomia na
alíquota), bem como com novo valor de adicional de IRPJ, que teria sido calculado
erroneamente pela contribuinte, procedendo à imputação de pagamentos, o que levou a
um saldo de IRPJ e de CSLL devidos (considerando-se a alíquota da CSLL exigida das
demais pessoas jurídicas, em vista de a contribuinte deter liminar nesse sentido) e sobre
os valores devidos fez incidir juros e multa de ofício de 75%.
Ou seja, ao fazer a imputação dos pagamentos realizados em 1997 para os valores
devidos em 1996, considerando a multa de mora inclusive, a Fiscalização concluiu que
havia diferenças de IR e CSLL a pagar. E efetuou os lançamentos de principal,
acrescidos de multa e juros. (destaques do original)
Ora, se despesas pertinentes ao ano-calendário 1997 foram apropriadas no ano-
calendário 1996, o lucro deste período restou minorado e, por consequência, os tributos
apurados, declarados e recolhidos eram inferiores aos devidos. De outro lado, ao deixar de
apropriar estes valores no ano-calendário 1997, o lucro majorado ensejou a apuração de tributos
em maior montante e, caso o sujeito passivo não usufruísse de compensação de prejuízos ou
bases negativas acumulados e estivesse submetido às mesmas alíquotas de tributação, os tributos
não recolhidos em 1996 teriam sido pagos em 1997. Desta forma, restaria apenas o atraso a ser
reparado.
Constatado o erro em 1998, o sujeito passivo nada tem a recolher a título de
tributo, mas sim a título de mora, e neste sentido pagou os valores correspondentes aos juros
calculados entre os vencimentos dos valores devidos em 1996 e 1997. Todavia, ao deixar de
retificar as declarações de rendimentos, estas permanecem apontando os tributos minorados em
1996 e os valores majorados de 1997, sem expor ao Fisco a infração que se pretendia denunciar
Fl. 1985
DF CARF MF
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Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

espontaneamente. Os juros pagos no referido caso, portanto, não estavam acompanhados da
necessária confissão, e ainda remanesceu dúvida se tal pagamento seria espontâneo, dada a
notícia de que a retificação da declaração de rendimentos não foi promovida porque o sujeito
passivo estava sob procedimento fiscal.
É certo que, no caso em tela, o sujeito passivo apresentara petição autuada em
processo administrativo específico para pleitear a aplicação dos efeitos da denúncia espontânea.
Porém, instrumento de confissão de dívida hábil a dispensar a atuação do Fisco é a declaração
prestada em cumprimento a determinação legal que a institui, consoante se extrai da Súmula STJ
no 43621, a partir de seus precedentes, como é exemplo a ementa do julgado proferido no Recurso
Especial no 1.090.248-SP:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. DÉBITO DE FINSOCIAL
DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO VENCIMENTO. DCTF.
DECADÊNCIA AFASTADA. PRAZO PRESCRICIONAL CONSUMADO. ART. 174
DO CTN.
1. A constituição do crédito tributário, na hipótese de tributos sujeitos a lançamento por
homologação ocorre quando da entrega da Declaração de Contribuições e Tributos
Federais (DCTF) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA), ou de outro
documento equivalente, determinada por lei, o que elide a necessidade de qualquer
outro tipo de procedimento a ser executado pelo Fisco, não havendo, portanto, que se
falar em decadência. A partir desse momento, em que constituído definitivamente o
crédito, inicia-se o prazo prescricional de cinco anos para a cobrança da exação,
consoante o disposto no art. 174 do CTN.
2. Recurso especial não provido.
No caso referido, sem a retificação das declarações, o pagamento lá promovido no
ano-calendário 1997 permaneceu integralmente associado ao débito majorado declarado neste
período, inexistindo débito constituído ao qual pudesse ser associado o pagamento por meio do
qual o sujeito passivo pretendeu alcançar os benefícios da denúncia espontânea. Se,
concomitantemente com o pagamento dos juros, o débito declarado no ano-calendário 1996
tivesse sido majorado em retificação da declaração, e o débito do ano-calendário 1997 minorado,
do pagamento deste restaria saldo disponível passível de imputação ao débito de 1996, de modo
a liquidá-lo juntamente com o pagamento suplementar de juros. A denúncia espontânea reuniria,
assim, todos seus elementos, caso promovida antes do início de procedimento fiscal.
Por tais razões, se o sujeito passivo não retifica suas declarações para
regularmente comunicar ao Fisco a infração denunciada, dispensando-o de constituir o crédito
tributário correspondente, o eventual reconhecimento escritural em atraso do débito é
insuficiente para caracterizar a denúncia espontânea. Somente se o pagamento em atraso,
acompanhado de juros de mora, estivesse vinculado a débito objeto de declaração concomitante
ou posterior, caberia a necessária observância do decidido, em sede de recursos repetitivos, no
Recurso Especial no 1.149.022-SP, reconhecendo-se a denúncia espontânea e, em consequência,
o afastamento da multa de mora, dada a expressa conclusão, naquele julgado, de que dentre as
penalidades pecuniárias abrangidas pelo benefício estão as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte.
Contudo, como a conduta da Contribuinte, no presente caso, se limitou ao
reconhecimento posterior da base de cálculo suprimida no período de competência, exigindo do
Fisco a determinação dos encargos devidos em razão do atraso, com a constituição do tributo

21 A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada
qualquer outra providência por parte do fisco.
Fl. 1986
DF CARF MF
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Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-005.986 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001339/2009-27

devido no período de competência anterior e imputação do débito reconhecido em atraso, não há
denúncia espontânea que permita a exclusão da multa de mora nos cálculos de imputação
proporcional.
Assim, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte
neste ponto.
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Fl. 1987
DF CARF MF
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