Tribunal: CARF
Processo: 13808.000813/2002-26
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Data de julgamento: 2022-03-15
Data de publicação: 2022-05-05

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/1997 a 31/12/2001
EMBARGOS. OBSCURIDADE. SANEAMENTO SEM EFEITOS INFRINGENTES. ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E DE EDUCAÇÃO. ISENÇÃO DA COFINS. INEXIGIBILIDADE DO CEBAS.
Obscuridade endógena conferida no final da ementa consignada e voto condutor gera a necessidade de saneamento como consequência lógica ou necessária para a supressão do equívoco.
Clarifica-se, assim, que, considerando que as Leis Ordinárias - 8.212/91 e 12.101/09 não trazem somente normas procedimentais para a emissão do CEBAS, excedendo ao estabelecer o modo beneficente de atuação das entidades de assistência social, é de se considerar que as entidades beneficentes de assistência social e de educação, para fins de fruição da imunidade/isenção das contribuições de seguridade social, devem observar somente as contrapartidas previstas em Lei Complementar - estas definidas no art. 14 do CTN, independentemente da inexistência ou existência do certificado (RE 566.622/RS e ADI 4.480).

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13808.000813/2002-26
Recurso
Embargos
Acórdão no
9303-012.986 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de março de 2022
Embargante
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CRUZEIRO DO SUL EDUCACIONAL S.A

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/1997 a 31/12/2001
EMBARGOS.
OBSCURIDADE.
SANEAMENTO
SEM
EFEITOS
INFRINGENTES. ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA
SOCIAL E DE EDUCAÇÃO. ISENÇÃO DA COFINS. INEXIGIBILIDADE
DO CEBAS.
Obscuridade endógena conferida no final da ementa consignada e voto
condutor gera a necessidade de saneamento como consequência lógica ou
necessária para a supressão do equívoco.
Clarifica-se, assim, que, considerando que as Leis Ordinárias - 8.212/91 e
12.101/09 não trazem somente normas procedimentais para a emissão do
CEBAS, excedendo ao estabelecer o modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social, é de se considerar que as entidades beneficentes
de assistência social e de educação, para fins de fruição da imunidade/isenção
das contribuições de seguridade social, devem observar somente as
contrapartidas previstas em Lei Complementar - estas definidas no art. 14 do
CTN, independentemente da inexistência ou existência do certificado (RE
566.622/RS e ADI 4.480).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer e
acolher os Embargos de Declaração, sem efeitos infringentes, para sanar a obscuridade apontada.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13808.000813/2002-26
Fl. 914
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.986 - CSRF/3a Turma
Processo no 13808.000813/2002-26

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama (Relatora), Rodrigo da Costa Pôssas, Valcir Gassen, Jorge
Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana
Gomes Rêgo (Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
Relatório
Tratam-se de Embargos de Declaração opostos pela Fazenda Nacional em face
do acórdão no 9303-010.974, da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais que, no mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
deu provimento ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, sendo consignada a seguinte
ementa:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/1997 a 31/12/2001
COFINS. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E DE
EDUCAÇÃO. IMUNIDADE. OBSERVÂNCIA AO ART. 14 DO CÓDIGO
TRIBUTÁRIO NACIONAL. ILEGITIMIDADE DA EXIGÊNCIA DO CEBAS.
Quanto à discussão acerca da legitimidade da exigência do CEBAS para as
entidades de educação e de assistência social sem fins lucrativos, para fins de
fruição da imunidade/isenção das contribuições de seguridade social, é se de
considerar que o STF, em sede de repercussão geral, quando da apreciação do
RE 566.622/RS, firmou entendimento de que somente a Lei Complementar
seria forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF/88,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas. Explicitou que tais contrapartidas para a emissão do CEBAS
devem-se dar por Lei Complementar, e não através de Lei Ordinária - Lei
8.212/91 e Lei 12.101/09.
Considerando que as Leis Ordinárias não trazem somente normas
procedimentais para a emissão do Certificado, excedendo ao estabelecer o
modo beneficente de atuação das entidades de assistência social, é de se
Fl. 915
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.986 - CSRF/3a Turma
Processo no 13808.000813/2002-26

considerar que as entidades beneficentes de assistência social, para fins de
fruição da imunidade/isenção das contribuições de seguridade social, devem
observar somente as contrapartidas previstas em Lei Complementar - estas
definidas no art. 14 do CTN. O que, por conseguinte, devem ser considerados
“como” concedidos o CEBAS de que trata o art. 55, inciso II, da Lei 8.212/91,
ainda que não tenham sido de fato emitidos para tais entidades, para todas as
entidades que observam os requisitos dispostos em Lei Complementar - CTN.”

A Fazenda Nacional, irresignada, opôs embargos declaratórios, alegando
contradição e obscuridade acerca das questões essenciais à adequada apreciação da lide,
trazendo, entre outros, que:
 É assente que o recorrente não possuía CEBAS, embora cumpra os requisitos
do art. 14 do CTN;
 O entendimento firmado a partir do julgamento do RE 566.622/RS é de que
aspectos procedimentais relativos à comprovação do cumprimento dos
requisitos exigidos pelo art. 14 do Código Tributário Nacional podem ser
tratados por meio de lei ordinária;
 Desse modo, a lei complementar é forma somente exigível para a definição do
modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas
pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem observadas por elas;
 A questão destes autos é relativa a ausência de certificação, e não de exigência
de requisitos de modo beneficente por lei ordinária.;
 Sendo a exigência do CEBAS constitucional e não tendo o Sujeito Passivo
providenciado a obtenção da sua certificação, nem mesmo a destempo,
conforme já exposto linhas acima, tem-se que a Contribuinte, no caso em
análise, não atende a todos os requisitos para fazer jus à imunidade pretendida.

Em despacho às fls. 909 a 912, foi dado seguimento aos embargos de declaração.

É o relatório.

Fl. 916
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.986 - CSRF/3a Turma
Processo no 13808.000813/2002-26

Voto
Conselheira Tatiana Midori Migiyama

Depreendendo-se da análise do recurso de embargos de declaração opostos
pela Fazenda Nacional, para fins de melhor elucidar meu direcionamento ao conhecimento ou
não do recurso, é de se recordar que:
 A lide trazida à época em recurso especial tratava da discussão acerca da
legitimidade ou não da exigência do Certificado de Entidade Beneficente
de Assistência Social - CEBAS – previsto no inciso II do art. 55 da Lei
8.212/91 – para que a entidade beneficente possa fruir da “imunidade” das
contribuições sociais de que trata o art. 195, § 7o, da CF/88.
 O Voto vencedor considerou:
“[...]
Para melhor elucidar, importante trazer que o STF, em sede de
repercussão geral, apreciou essa questão, quando da apreciação do RE
566.622/RS, trazendo a seguinte decisão (destaques meus):
“Decisão: O Tribunal, por maioria, acolheu parcialmente os embargos de
declaração para, sanando os vícios identificados, i) assentar a
constitucionalidade do art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação
original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei no
9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida Provisória n. 2.187-13/2001; e ii) a
fim de evitar ambiguidades, conferir à tese relativa ao tema n. 32 da
repercussão geral a seguinte formulação: "A lei complementar é forma
exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades
de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem
por elas observadas", nos termos do voto da Ministra Rosa Weber,
Redatora para o acórdão, vencido o Ministro Marco Aurélio (Relator).
Ausente, justificadamente, o Ministro Celso de Mello. Presidência do
Ministro Dias Toffoli. Plenário, 18.12.2019.”
Fl. 917
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.986 - CSRF/3a Turma
Processo no 13808.000813/2002-26

Ora, naquela sessão de julgamento, o STF explicitou que as
contrapartidas (exigências) para a emissão do CEBAS devem-se dar por
Lei Complementar, e não através de Lei Ordinária (Lei 8.212/91 e Lei
12.101/09). Somente cabendo a Lei Ordinária tratar de aspectos
procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle
administrativo, e não de requisitos a serem observados pelas entidades e
exigências de atuação. Eis o que traz a ementa consignada em julgamento
de embargos (destaques meus):
“EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO SOB
O RITO DA REPERCUSSÃO GERAL. TEMA No 32. EXAME CONJUNTO
COM
AS
ADI’S
2.028,
2.036,
2.228
E
2.621.
ENTIDADES
BENEFICENTES
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL.
IMUNIDADE.
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ARTS. 146, II, E 195, § 7o, DA
CONSTITUIÇÃO
DA
REPÚBLICA.
CARACTERIZAÇÃO
DA
IMUNIDADE RESERVADA À LEI COMPLEMENTAR. ASPECTOS
PROCEDIMENTAIS DISPONÍVEIS À LEI ORDINÁRIA. OMISSÃO.
CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 55, II, DA LEI No 8.212/1991.
ACOLHIMENTO PARCIAL.
1. Aspectos procedimentais referentes à certificação, fiscalização e
controle administrativo são passíveis de definição em lei ordinária,
somente exigível a lei complementar para a definição do modo
beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas
no art. 195, § 7o, da Lei Maior, especialmente no que se refere à
instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.
2. É constitucional o art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original
e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo
art. 3o da Medida Provisória no 2.187-13/2001.
3. Reformulada a tese relativa ao tema no 32 da repercussão geral, nos
seguintes termos: “A lei complementar é forma exigível para a definição
do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social
contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à
instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.”
Fl. 918
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.986 - CSRF/3a Turma
Processo no 13808.000813/2002-26

4. Embargos de declaração acolhidos em parte, com efeito modificativo.”
Considerando essa decisão, ao insurgirmos com o art. 195, § 7o, da CF/88:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes
dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
[...]
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências
estabelecidas em lei.[...]”

Tem-se que as “contrapartidas” que são exigidas por Lei Complementar,
tal como decidiu o STF e atendendo o enunciado do art. 195, § 7o, da
CF/88, estão justamente previstas no art. 14 do Código Tributário
(destaques meus):
“Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é subordinado à
observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas
rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp no 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção
dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1o Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1o do artigo
9o, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2o Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9o são
exclusivamente,
os
diretamente
relacionados
com
os
objetivos
institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos
respectivos estatutos ou atos constitutivos.
Art. 9o É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
[...]
Fl. 919
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.986 - CSRF/3a Turma
Processo no 13808.000813/2002-26

IV - Cobrar imposto sobre:
a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os
requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; (Redação dada pela Lei
Complementar no 104, de 2001)
d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e
livros.”

Sendo assim, considerando a decisão, restou claro que o STF assentou
naquele momento que certas exigências não serão mais necessárias para
as entidades de educação e de assistência social para obtenção do CEBAS,
eis que essas contrapartidas “estranhas”, “mais restritas” e “diferentes”
das que rezam a Lei Complementar (Código Tributário Nacional) não
poder-se-ia ser enunciada por Lei Ordinária.
Ou seja, de que há reserva de Lei Complementar para a definição das
contrapartidas a serem observadas pelas entidades beneficentes no país.
Por isso, é de se trazer que as entidades devem observar para fins de
“isenção/imunidade” das contribuições de seguridade social somente os
requisitos dispostos no art. 14 do CTN.
Proveitoso trazer, em breve síntese, que à época em que o CTN foi criado -
em 1966 - quando da Constituição Federal de 1946, não havia ainda a
existência, tampouco dispositivo tratando de Lei Complementar. Sendo
tratado, assim, como Lei Complementar a partir de 1967, eis que
inegavelmente o CTN trazia Normas Gerais de Direito Tributário
(atribuição específica de Lei Complementar). O que, por conseguinte, foi
assim mantido e recepcionado pela Constituição Federal de 1988,
atendendo, assim, o propósito do disposto no art. 146, inciso II, daquela
Carta Magna.
Eis o que traz o Professor Luciano Amaro, in Direito Tributário Brasileiro:
Fl. 920
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.986 - CSRF/3a Turma
Processo no 13808.000813/2002-26

“A Lei n. 5.172/66 (batizada de “Código Tributário Nacional” pelo Ato
Complementar n. 36/67), que, com o advento da Constituição de 1967,
assumiu a eficácia de lei complementar6., define tributo nos seguintes
termos: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada” (art. 3o).[...]”
Cabe trazer ainda que a decisão proferida no Recurso Extraordinário foi
provocada pela ADI 4.480 que, apreciada pelo STF, aquele Tribunal
decidiu ser inconstitucional a exigência de certas contrapartidas
materiais para obtenção do CEBAS nas áreas de educação e assistência
social como requisito para imunidade às contribuições para a Seguridade
Social.
Sendo assim, para melhor elucidar, tem-se que, em relação às
contrapartidas para a obtenção do CEBAS consideradas inconstitucionais,
eis que deveriam vir por meio de Lei Complementar, importante refletir as
Leis Ordinárias - Lei 8.212/91 e Lei 12.101/09. Vê-se que, nos termos
dessas Leis Ordinárias, o CEBAS somente poderá ser concedido às
entidades que cumprirem requisitos/contrapartidas lá previstas (nas leis
ordinárias, as contrapartidas são estranhas daquelas contidas no art. 14
do CTN). Por exemplo, para a área de:

Saúde, traz em seu art. 4o da Lei 12.101/09 (destaques meus):
“Art. 4o Para ser considerada beneficente e fazer jus à certificação, a
entidade de saúde deverá, nos termos do regulamento:
- celebrar contrato, convênio ou instrumento congênere com o gestor do
SUS; (Redação dada pela Lei no 12.868, de 2013) (Vide Lei no 13.650, de
2018)
II - ofertar a prestação de seus serviços ao SUS no percentual mínimo de
60% (sessenta por cento);
III - comprovar, anualmente, da forma regulamentada pelo Ministério da
Saúde, a prestação dos serviços de que trata o inciso II, com base nas
internações e nos atendimentos ambulatoriais realizados. [...]”
Fl. 921
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.986 - CSRF/3a Turma
Processo no 13808.000813/2002-26


Educação, traz em seu art. 13 da Lei 12.101/09 (destaques meus),
entre outros requisitos de atuação:
“Art. 13. Para fins de concessão ou renovação da certificação, a entidade
de educação que atua nas diferentes etapas e modalidades da educação
básica, regular e presencial, deverá: (Redação dada pela Lei no 12.868, de
2013) (Vide ADIN 4480)
[...]
III - conceder anualmente bolsas de estudo na proporção de 1 (uma)
bolsa de estudo integral para cada 5 (cinco) alunos pagantes.
(Incluído pela Lei no 12.868, de 2013)”
Inegável, com efeito, assim, que as Leis Ordinárias não trazem somente
normas procedimentais para a emissão do Certificado, extrapolando ao
estabelecer o modo beneficente de atuação das entidades de assistência
social. O que, por conseguinte, após apreciação dessas matérias pelo
STF, seria contraditório não afastar a exigência do CEBAS para tais
entidades que já cumprem com os requisitos dispostos no art. 14 do CTN
(que já estabelecem as contrapartidas materiais).
O que, em verdade, a meu sentir, quis dizer o STF, é que as entidades
beneficentes de assistência social para fins de fruição da “isenção” das
contribuições de seguridade social devem observar as contrapartidas
previstas em Lei Complementar. Leia-se contrapartidas definidas no art.
14 do CTN. O que, por conseguinte, devem ser considerados como
concedidos o CEBAS de que trata o art. 55, inciso II, da Lei 8.212/91
(ainda que não tenham sido de fato emitidos para tais entidades) para
todas as entidades que observam os requisitos dispostos em Lei
Complementar (CTN). O que é o caso dos autos, conforme atestado em
diligência.”

Os embargos de declaração, conforme exame de admissibilidade em despacho,
considerou que “não restou esclarecido se, para a fruição da imunidade em comento,
bastaria o cumprimento do art. 14 do Código Tributário Nacional, independente da
“inexistência” (correção minha, eis que no despacho consta “existência”) do CEBAS, como
Fl. 922
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.986 - CSRF/3a Turma
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no caso dos autos, ou se, uma vez atendido o mencionado artigo, considerar-se-ia existente
um fictício CEBAS – diz-se fictício, em alusão à ficção jurídica, porque sabidamente o
contribuinte não o possui”.

A meu sentir, não se trata de existência de contradição no voto vencedor do
acórdão recorrido, o que, para melhor elucidar o entendimento dado ao contribuinte, inclusive
atestado recentemente pelo STF nesse ano, cabe trazer, em síntese, o racional utilizado e trazido
em debate à época no colegiado.

Como dito alhures, o STF, quando da apreciação dos embargos declaratórios
opostos no RE 566.622/RS, em sessão realizada em 18/12/2019, assim concluiu: (i) pela
constitucionalidade do art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas redações que
lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei no 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida Provisória n. 2.187-
13/2001; e ii) a fim de evitar ambiguidades, conferir à tese relativa ao tema n. 32 da
repercussão geral a seguinte formulação: "A lei complementar é forma exigível para a
definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas
pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a
serem por elas observadas.

Naquele julgamento restou decidido que as contrapartidas a serem observadas
pelas entidades, que interferem, por sua vez, no modo de atuação das entidades, devem se dar
por lei complementar. E, sabe-se que, como destacada no voto vencedor, que tanto o art. 55 da
Lei 8.212/91 (revogado) e a Lei 12.101/09 não traziam somente normas procedimentais, mas
verdadeiras contrapartidas relacionadas à forma de atuação dessas entidades para a emissão do
CEBAS. O que, mesmo que as entidades, tenham respeitado os requisitos dispostos em Lei
Complementar previstos no art. 14 do CTN, restavam prejudicadas na pretensão de obtenção do
referido certificado.

Ora, como colocado no voto vencedor, o STF, quando decidiu pela
constitucionalidade do art. 55, inciso II, da Lei 8.212/91 (revogado), quando do julgamento dos
embargos, ao invocar a tese relativa ao tema 32, apenas estabeleceu que a lei ordinária seria sim
constitucional, mas apenas em relação a previsão de normas procedimentais. Tanto é assim, que
Fl. 923
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.986 - CSRF/3a Turma
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atentou, em seguida, que a lei complementar é forma exigível para a definição do modo
beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.

Foi nesse sentido que foi decidido pelo colegiado no acórdão 9303-010.974, ao
trazer que “as entidades beneficentes de assistência social para fins de fruição da “isenção” das
contribuições de seguridade social devem observar as contrapartidas previstas em Lei
Complementar. Leia-se contrapartidas definidas no art. 14 do CTN.”

Ou seja, direcionamos pela inexigibilidade do CEBAS para as entidades que
atendiam aos requisitos dispostos no artigo 14 do CTN, eis que a legislação ordinária (Leis
8.212/1991 e 12.101/2009) exigia contrapartidas que usurpavam sua competência. Tanto é assim,
que foi consignada a seguinte ementa (destaques meus)
“COFINS. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E DE
EDUCAÇÃO. IMUNIDADE. OBSERVÂNCIA AO ART. 14 DO CÓDIGO
TRIBUTÁRIO NACIONAL. ILEGITIMIDADE DA EXIGÊNCIA DO
CEBAS.
Quanto à discussão acerca da legitimidade da exigência do CEBAS para as
entidades de educação e de assistência social sem fins lucrativos, para fins de
fruição da imunidade/isenção das contribuições de seguridade social, é se de
considerar que o STF, em sede de repercussão geral, quando da apreciação do
RE 566.622/RS, firmou entendimento de que somente a Lei Complementar
seria forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF/88,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas. Explicitou que tais contrapartidas para a emissão do CEBAS
devem-se dar por Lei Complementar, e não através de Lei Ordinária - Lei
8.212/91 e Lei 12.101/09.
Considerando que as Leis Ordinárias não trazem somente normas
procedimentais para a emissão do Certificado, excedendo ao estabelecer o
modo beneficente de atuação das entidades de assistência social, é de se
considerar que as entidades beneficentes de assistência social, para fins de
Fl. 924
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.986 - CSRF/3a Turma
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fruição da imunidade/isenção das contribuições de seguridade social, devem
observar somente as contrapartidas previstas em Lei Complementar - estas
definidas no art. 14 do CTN. O que, por conseguinte, devem ser considerados
como concedidos o CEBAS de que trata o art. 55, inciso II, da Lei 8.212/91,
ainda que não tenham sido de fato emitidos para tais entidades, para todas as
entidades que observam os requisitos dispostos em Lei Complementar - CTN.”

É de se atentar ainda que, quando o STF apreciou a Lei 12.101/09 através do
julgamento da ADI 4480, conferiu novamente a fluência dos entendimentos, eis, como dito
alhures,
decidiu
pela
constitucionalidade
dos
dispositivos
procedimentais,
e
pela
inconstitucionalidade de outros que estabeleciam contrapartidas estranhas ao já tratados pelo art.
14 do CTN.

Proveitoso recordar que essa decisão restou definitivamente assentada em
5.2.21, quando do julgamento dos embargos declaratórios opostos pelo contribuinte e pela
União. A União postulava a modulação dos efeitos da decisão que julgou inconstitucionais
dispositivos da Lei 12.101/09 (dispositivos que estabeleciam outras contrapartidas que não
aquelas preceituadas no art. 14 do CTN). Em relação à modulação, apenas destaco que restou o
entendimento vencedor do Ministro Marco Aurélio que explanou que a prática proposta pelo
relator (pela modulação) estimula a produção de Leis inconstitucionais, pois haveria sempre a
expectativa de que o STF chancelasse seus efeitos em prol de preservar situações já constituídas
com a passagem do tempo.

Vê-se ainda que após várias discussões envolvendo a inconstitucionalidade das
contrapartidas, para fins de obtenção do CEBAS, previstas em leis ordinárias, foi publicada em
17.12.2021, a Lei Complementar 187, de 2021 - LC, trazendo, mediante forma constitucional
legítima e formato próprio, as contrapartidas que deverão ser observadas pelas entidades
beneficentes que prestam serviços nas áreas de assistência social, de saúde e de educação para a
certificação e fruição da imunidade de que trata o art. 195, § 7o, da CF, de 1988.

A LC, a princípio, conferiu a exigência das contrapartidas, antes previstas em
lei ordinária de forma inconstitucional, para fins de obtenção da certificação e, por conseguinte
Fl. 925
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.986 - CSRF/3a Turma
Processo no 13808.000813/2002-26

fruição à imunidade de que trata esta Lei Complementar – abrangendo as contribuições sociais
previstas nos incisos I, III e IV do caput do art. 195 e no art. 239 da Constituição Federal,
relativas à entidade beneficente, a todas as suas atividades e aos empregados e demais segurados
da previdência social.

Nada obstante, ainda que se tenha dado legitimidade às contrapartidas
mediante a LC, nos termos do art. 41, clarificou às entidades não certificadas, mas que
observavam os requisitos do art. 14 do CTN, a garantia do direito à fruição da
imunidade/isenção das contribuições, com a extinção de créditos tributários discutidos
anteriormente ao advento dessa lei. Eis o que traz o caput do art. 41:
Art. 41. A partir da entrada em vigor desta Lei Complementar, ficam extintos os créditos
decorrentes de contribuições sociais lançados contra instituições sem fins lucrativos que
atuam nas áreas de saúde, de educação ou de assistência social, expressamente motivados
por decisões derivadas de processos administrativos ou judiciais com base em dispositivos
da legislação ordinária declarados inconstitucionais, em razão dos efeitos da
inconstitucionalidade declarada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento das Ações
Diretas de Inconstitucionalidade nos 2028 e 4480 e correlatas.

Com efeito, tal dispositivo está em consonância com o entendimento que foi
proferido pelo STF. OU seja, antes da LC não havia como dar legitimidade constitucional às
contrapartidas, restando acatar a imunidade/isenção das contribuições para aquelas que
observavam o art. 14 do CTN.

Em vista do exposto, vê-se que impera, a rigor, o entendimento de que
contribuinte que observa os requisitos do art. 14 do CTN (contrapartidas relativas à forma de
atuação), já faria jus a “isenção”, sendo, para tanto, inexigível o CEBAS, eis que a sua não
emissão pode ter decorrido da não observância das outras contrapartidas dispostas nas leis
ordinárias (que não aquelas do art. 14 do CTN) que, por sua vez, foram consideradas
inconstitucionais.

O que, por conseguinte, ressurgindo com o caso concreto, tendo em vista que,
em diligência, restou comprovada que a entidade observava as contrapartidas estabelecidas no
art. 14 do CTN, o colegiado entendeu por reconhecer a imunidade da entidade.
Fl. 926
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.986 - CSRF/3a Turma
Processo no 13808.000813/2002-26

Não há, assim, que se falar em contradição no acórdão embargado.

Nada obstante, em respeito ao exame de admissibilidade constante em
despacho que admitiu os embargos trazendo que “não restou esclarecido se, para a fruição da
imunidade em comento, bastaria o cumprimento do art. 14 do Código Tributário Nacional,
independente da “inexistência” (correção minha, eis que no despacho consta “existência”)
do CEBAS, como no caso dos autos, ou se, uma vez atendido o mencionado artigo,
considerar-se-ia existente um fictício CEBAS – diz-se fictício, em alusão à ficção jurídica,
porque sabidamente o contribuinte não o possui”, tendo em vista o final do voto e da ementa
consignada em acórdão (destaques meus):
“[...]
Considerando que as Leis Ordinárias não trazem somente normas
procedimentais para a emissão do Certificado, excedendo ao estabelecer o
modo beneficente de atuação das entidades de assistência social, é de se
considerar que as entidades beneficentes de assistência social, para fins de
fruição da imunidade/isenção das contribuições de seguridade social, devem
observar somente as contrapartidas previstas em Lei Complementar - estas
definidas no art. 14 do CTN. O que, por conseguinte, devem ser considerados
como concedidos o CEBAS de que trata o art. 55, inciso II, da Lei 8.212/91,
ainda que não tenham sido de fato emitidos para tais entidades, para todas as
entidades que observam os requisitos dispostos em Lei Complementar –
CTN.”

Depreendendo-se da leitura do acórdão embargado, de fato, conforme
fundamentação novamente clarificada, entendo que restou obscura a parte final do voto vencedor
e da ementa; o que acolho os embargos com a alegação desse vício, rerratificando a ementa e o
voto vencedor, conforme segue:
 Ementa (destaques meus):
“COFINS. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E DE
EDUCAÇÃO. IMUNIDADE. OBSERVÂNCIA AO ART. 14 DO CÓDIGO
TRIBUTÁRIO NACIONAL. ILEGITIMIDADE DA EXIGÊNCIA DO
Fl. 927
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.986 - CSRF/3a Turma
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CEBAS.
Quanto à discussão acerca da legitimidade da exigência do CEBAS para
as entidades de educação e de assistência social sem fins lucrativos, para
fins de fruição da imunidade/isenção das contribuições de seguridade
social, é se de considerar que o STF, em sede de repercussão geral,
quando da apreciação do RE 566.622/RS, firmou entendimento de que
somente a Lei Complementar seria forma exigível para a definição do
modo beneficente de atuação das entidades de assistência social
contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF/88, especialmente no que se refere
à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas. Explicitou que
tais contrapartidas para a emissão do CEBAS devem-se dar por Lei
Complementar, e não através de Lei Ordinária - Lei 8.212/91 e Lei
12.101/09.
Considerando que as Leis Ordinárias não trazem somente normas
procedimentais para a emissão do Certificado, excedendo ao estabelecer
o modo beneficente de atuação das entidades de assistência social, é de se
considerar que as entidades beneficentes de assistência social, para fins
de fruição da imunidade/isenção das contribuições de seguridade social,
devem
observar
somente
as
contrapartidas
previstas
em
Lei
Complementar - estas definidas no art. 14 do CTN, independentemente
da inexistência ou existência do CEBAS.”
 Voto vencedor (destaques meus):
“[...]
Inegável, com efeito, assim, que as Leis Ordinárias não trazem somente
normas procedimentais para a emissão do Certificado, extrapolando ao
estabelecer o modo beneficente de atuação das entidades de assistência
social. O que, por conseguinte, após apreciação dessas matérias pelo STF,
seria contraditório não afastar a exigência do CEBAS para tais entidades
que já cumprem com os requisitos dispostos no art. 14 do CTN (que já
estabelecem as contrapartidas materiais).
Destarte, cabem as entidades beneficentes de assistência social para fins
de fruição da “isenção” das contribuições de seguridade social
Fl. 928
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.986 - CSRF/3a Turma
Processo no 13808.000813/2002-26

observarem somente as contrapartidas previstas em Lei Complementar,
independentemente da inexistência ou existência do CEBAS. Leia-se
contrapartidas definidas no art. 14 do CTN.
Sendo, no presente caso, comprovado, em diligência tal observância, é de
se dar provimento ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo.”

Em vista de todo o exposto, voto por acolher os embargos de declaração
opostos pela Fazenda Nacional, sob a alegação de existência de vício de obscuridade, com
saneamento sem feitos infringentes.

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Fl. 929
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