Tribunal: CARF
Processo: 10805.722858/2011-88
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Data de julgamento: 2022-02-18
Data de publicação: 2022-04-12

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2006, 2008
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO SOBRE O TRIBUTO DEVIDO NO FINAL DO ANO. INOCORRÊNCIA DE BIS IN IDEM.
A multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela falta de recolhimento do tributo apurado em 31 de dezembro. Elas configuram penalidades distintas previstas para diferentes situações, e com a finalidade de compensar prejuízos financeiros também distintos, não havendo, portanto, que se falar em bis in idem. A multa de 75% pune o não recolhimento de obrigação vencida em março do ano subsequente ao de apuração, enquanto que a multa isolada de 50% pune o atraso no ingresso dos recursos, atraso esse verificado desde o mês de fevereiro do próprio ano de apuração (estimativa de janeiro), e seguintes, até o mês de março do ano subsequente.
A partir do advento da MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não há mais dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício decorrente da falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10805.722858/2011-88
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-012.903 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
18 de fevereiro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
PARANAPANEMA S/A

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2006, 2008
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO SOBRE O TRIBUTO
DEVIDO NO FINAL DO ANO. INOCORRÊNCIA DE BIS IN IDEM.
A multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela falta de
recolhimento do tributo apurado em 31 de dezembro. Elas configuram
penalidades distintas previstas para diferentes situações, e com a finalidade de
compensar prejuízos financeiros também distintos, não havendo, portanto, que
se falar em bis in idem. A multa de 75% pune o não recolhimento de obrigação
vencida em março do ano subsequente ao de apuração, enquanto que a multa
isolada de 50% pune o atraso no ingresso dos recursos, atraso esse verificado
desde o mês de fevereiro do próprio ano de apuração (estimativa de janeiro), e
seguintes, até o mês de março do ano subsequente.
A partir do advento da MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, que
alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não há mais dúvida
interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da
multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do
IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício decorrente da falta
de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Tatiana Midori Migiyama (relatora), Érika Costa Camargos Autran e Vanessa
Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama– Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10805.722858/2011-88
Fl. 1254
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.903 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.722858/2011-88

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interpostos pela Fazenda Nacional contra acórdão
no 1402-001.366, da 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais que, por unanimidade de votos, rejeitou a preliminar de
nulidade e, no mérito, por maioria de votos, deu provimento parcial ao recurso para cancelar a
multa isolada.

O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano calendário: 2006, 2008
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
São considerados nulos os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa, nos termos do art. 59, incisos I e II, do Decreto
no 70.235, de 1972 (PAF). Não há nulidade quando observados os requisitos
contidos no art. 142 do CTN bem como o disciplinamento do Processo
Administrativo Fiscal (PAF).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano calendário: 2006, 2008
COISA JULGADA. SENTENÇA RESCISÓRIA. EFEITOS. LAVRATURA DO
AUTO DE INFRAÇÃO. CABIMENTO.
Rescindida a sentença que desobrigava a contribuinte do recolhimento da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por força dos juízos ali expressos:
o "rescidens", de natureza constitutiva; e o "rescisorium", de natureza
declaratória; os seus efeitos são "ex tunc", sendo restabelecido o vínculo
Fl. 1255
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.903 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.722858/2011-88

jurídico obrigacional "ex lege” que tinha sido cortado pela sentença
rescindida (juízo rescisório).
CSLL COISA JULGADA MATERIAL EM MATÉRIA FISCAL
A decisão transitada em julgado em ação judicial relativa à matéria fiscal não
faz coisa julgada para exercícios posteriores, quando inovada a ordem
jurídica por decisão do STF, dizendo constitucional o que os demais Tribunais,
antes, afirmavam inconstitucional. Cabível portanto o lançamento tributário
que constitui crédito tributário relativo a períodos não acobertados pela coisa
julgada material.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano calendário: 2006, 2008
CSLL. MULTA DE OFÍCIO ISOLADA NA FALTA DE RECOLHIMENTO
POR ESTIMATIVA.
É inaplicável a multa isolada, quando há concomitância com a multa de ofício
proporcional sobre o tributo devido no ajuste anual, mesmo após a vigência da
nova redação do art. 44 da Lei 9.430/1996 dada pela Lei 11.488/2007.
MULTA DE OFÍCIO. INCORPORAÇÃO. RESPONSABILIDADE DA
SUCESSORA.
Cabível a imputação da multa de ofício à sucessora, por infração cometida ela
sucedida, quando provado que as sociedades estavam sob controle comum ou
pertenciam ao mesmo grupo econômico (súmula CARF no 47).
CONSTITUCIONALIDADE.
CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO.
COMPETÊNCIA.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação
tributária vigente no País, sendo incompetentes para análise de argüições de
inconstitucionalidade e ilegalidade, de apreciação exclusiva do Poder
Judiciário, restringindo-se o contencioso administrativo ao controle de
legalidade dos atos praticados pelos agentes do fisco.”

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão
que deu provimento parcial para afastar a exigência da multa isolada, trazendo, entre outros, que:
Fl. 1256
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.903 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.722858/2011-88

 a partir do ano‐calendário 2007, a aplicação cumulativa de duas multas de
ofício, que, no caso em tela, eram as multas previstas no art. 44, inc. I e no
art. 44, II, “b”, ambas da Lei no 9.430/96, uma vez que decorrem de
infrações diversas;
 as multas de ofício e isolada não decorrem da mesma infração, e não
incidem sobre a mesma base de cálculo. São multas inteiramente diversas,
previstas em lei, e não configuram nenhum bis in idem, como entendido
pela e. Turma a quo, quando afirma que ao se penalizar o todo, não se pode
penalizar parte deste todo.
 Por consequência é indevida a aplicação do princípio da consunção nesta
hipótese.

Em despacho às fls. 695 a 696, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Irresignado, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão que
entendeu que a CSLL poderia ser exigida mesmo antes do trânsito em julgado da ação rescisória,
alegando contradição ao trazer que o Parecer PGFN 492/2011 não seria aplicável ao caso
vertente.

Em despacho às fls. 740 a 746, os embargos de declaração foram inadmitidos.

Contrarrazões foram apresentadas pelo sujeito passivo, que trouxe, entre
outros, que não é possível sustentar que ocorreram dois inadimplementos de tributo, eis que o
tributo não recolhido é um só – aquele apuado ao final do exercício e para o qual a penalidade
pelo seu não recolhimento já está sendo aplicada.

Insatisfeito, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
trazendo, entre outros, que:
 O não recolhimento de CSLL no período de 2006 a 2008 estava amparado
por decisão judicial transitada em julgado que afastava a obrigatoriedade do
Fl. 1257
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.903 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.722858/2011-88

recolhimento da CSLL, inexistindo qualquer inobservância à legislação à
época;
 Ocorre que até mesmo com o trânsito em julgado da sentença rescisória,
quando se tornou definitiva, é nítida a impossibilidade de emprestar efeitos
retroativos à medida judicial rescindida, tendo em vista a proteção da coisa
julgada material;
 Tendo em vista que o período autuado compreendeu os anos de 2006 a
2008 e a sentença da ação rescisória apenas veio a transitar em julgado em
2010, não há que se falar em aplicação dos seus efeitos de forma retroativa,
há que se vislumbrar tão somente efeitos futuros a partir da sua
confirmação definitiva.

Em despacho às fls. 954 a 975, foi negado seguimento ao Recurso Especial
interposto pelo sujeito passivo.

Agravo foi interposto contra o r. despacho que negou seguimento ao recurso do
sujeito passivo. Em despacho de agravo às fls. 1164 a 1169, o agravo foi rejeitado.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional (que tratou da concomitância a partir de 2007), entendo que devo conhecê-lo, eis que
atendidos os pressupostos dispostos no art. 67 da Portaria MF 343/2015 – com alterações
posteriores.

Quanto ao mérito, qual seja, se seria aplicável a multa isolada, quando há
concomitância com a multa de ofício proporcional sobre o tributo devido no ajuste anual, mesmo
Fl. 1258
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.903 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.722858/2011-88

após a vigência da nova redação do art. 44 da Lei 9.430/1996 dada pela Lei 11.488/2007, sem
delongas, manifesto minha concordância com o acórdão recorrido.

Para tanto, considero o extenso e impecável voto do ilustre conselheiro Caio
Cesar Nader Quintela constante do acórdão 9101-005.080, que consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA.
SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA
NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO
DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.”

Proveitoso transcrever seu voto vencedor:
“[...]
O tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício vem sendo
largamente discutido no âmbito do contencioso administrativo tributário
federal há décadas, sendo, inclusive, objeto da Súmula CARF no 105, verbete
este que exprime a posição institucionalmente pacificada sobre a matéria.
Confira-se o teor do entendimento sumulado:
Fl. 1259
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.903 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.722858/2011-88

A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Ocorre que, entende a I. Relatora que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia
apenas aos fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face
de alteração legislativa promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96,
pela Lei no 11.488/2007, que acabou revogando o inciso IV do seu §1o,
expressamente mencionado na referida súmula.
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o
teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas
vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e
alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da
multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do §
1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado
pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário
federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a
outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo
tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos
julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa
do v. Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a
Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da
Fl. 1260
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.903 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.722858/2011-88

I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos
precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal,
está assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar
impugnação, interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas
admitidas em direito e solicitar diligência ou perícia. Não caracteriza
cerceamento do direito de defesa o indeferimento de perícia, eis que a sua
realização é providência determinada em função do juízo formulado pela
autoridade julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do Decreto 70.235, de 1972.
OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS.
AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais correspondem a
uma mesma operação, resta configurada a omissão de receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do
contribuinte pelo mesmo ilícito tributário.
Fl. 1261
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.903 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.722858/2011-88

Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de
75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius
puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário),
estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam
essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao
Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas,
devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando
repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em
sua obra1.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia
surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por
suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo
duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser
tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências
de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fatos geradores
colhidos no lançamento de ofício.
Fl. 1262
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.903 - CSRF/3a Turma
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Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial em relação à
matéria conhecida, para cancelar as multas isoladas aplicadas nos anos-
calendários de 2006 e 2007, indiscriminadamente, referentes à falta de
recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL.

Desta feita, manifesto minha concordância integral com esse voto, eis que um
único ilícito tributário efetivamente não pode, por consequência ser originador de duas punições
distintas, em respeito ao Princípio da Absorção ou da Consunção.

Em vista de todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.

Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto à “ Possibilidade de exigência de multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício,
na vigência da Lei no 11.488, de 2007, para os valores lançados nos anos-calendário de 2007
e 2008”, conforme passarei a explicar.
Conforme o Voto do Acórdão recorrido, a Fiscalização lavrou Auto de infração
relativo aos débitos de CSLL apurados pela empresa Caraíba Metais S/A, CNPJ no
15.224.488/000108 (Caraíba), incorporada pela Paranapanema em 13/11/2009, e não declarados
e/ou recolhidos no ano calendário 2006 e 2008, além de multa isolada pela falta de
recolhimento da CSLL sobre a base de cálculo estimada nos anos de 2007 e 2008.
Fl. 1263
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.903 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.722858/2011-88

Assim, foi formalizado os Autos de Infração, exigindo a CSLL, cumulada
com Multa de ofício, no percentual de 75%, e de Multa exigida isoladamente para Fatos
geradores de 31/01/2007 e de 31/05/2008 a 30/11/2008 com os juros de mora pertinentes,
conforme pode ser averiguado no Auto de Infração às fls. 322/323.
O cerne da questão consiste em definir se é legítimo o lançamento, após o
encerramento do ano-calendário, da Multa isolada (50%) tendo como base de cálculo as
estimativas mensais do tributo não recolhidas de forma cumulativa com a Multa de ofício.
No Acórdão recorrido restou assentado que é inaplicável a multa isolada, quando
há concomitância com a multa de oficio proporcional sobre o tributo devido no ajuste anual,
mesmo após a vigência da nova redação do art. 44 da Lei 9.430, de 1996 dada pela Lei no
11.488, de 2007.
A Fazenda Nacional entende que o não recolhimento da CSLL por estimativa é
infração bastante diversa daquela consistente na omissão de receitas apurada ao final do ano-
calendário, e nada impede que dessas infrações resultem penalidades distintas.
Pois bem, O artigo 2o da Lei no. 9.430, de 1996, dispõe que as pessoas jurídicas
que optam pelo lucro real com apuração anual de resultados ficam obrigadas ao pagamento do
IRPJ e da CSLL, apurados mensalmente, com base na estimativa. Em caso de inadimplemento
dessa obrigação tributária, a mesma lei estipulou, em seu art. 44, II, ‘b’, na redação dada pela Lei
no 11.488, de 2007, a Multa de ofício, exigida isoladamente.
Esta matéria é recorrente neste Conselho e foi objeto de discussão em várias
sessões, como recente decidido pelo Acórdão no 9101-003.585, de 08/05/2018 e Acórdão no
9101-004.067 de 13/03/2019 da 1a Turma da CSRF (PAF no 16682.720878/2013-04), sendo este
ultimo de lavra do Voto Vencedor elaborado pelo Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa
(Redator designado), que subscrevo as considerações tecidas, que concordo e adoto-as como
razão de decidir, com forte no §1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 1999, passando as mesmas a
fazer parte integrante desse voto:
“(...) Até o advento da MP no 351/2007 e da Lei no 11.488/2007, a multa isolada
devida por ausência de pagamento das estimativa mensais de IRPJ e de CSLL
tinha a seguinte previsão:
Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I- de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte;
II- cento e cinquenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 1° As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV- isoladamente, no caso de pessoa jurídicas sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro liquido, na forma do art. 2°, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro liquido, no ano-calendário
correspondente;
Fl. 1264
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.903 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.722858/2011-88

(...)
Com as alterações introduzidas pela Lei no 11.488/2007, passou a dispor a
mesma Lei no 9.430/1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I- de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II- de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
(...)
Observa-se as alterações efetivas operadas pela mudança de redação: (i) a multa
isolada não é mais calculada sobre "a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição"; passando a incidir sobre o valor do pagamento mensal que deixar
de ser pago na forma prevista no art. 2o da mesma lei; (ii) o percentual aplicável
no cálculo da multa passa de 75% para 50%.
A antiga redação do art. 44 efetivamente não deixava tão clara a distinção entre as
multas de ofício e isolada. A base sobre a qual as multas incidiam era prevista de forma
conjunta, no caput do artigo ("calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição"). O percentual aplicável para ambas as multas também era fixado no
mesmo dispositivo, o inciso I do artigo ("setenta e cinco por cento"). Somente no inciso
IV do §1o é que existia a previsão específica da exigência de multa isolada pelo não
pagamento de IRPJ ou CSLL na forma do art. 2o da Lei no 9.430/1996 (estimativas
mensais com base na receita bruta do período).
A falta de clareza na antiga redação do art. 44 e o fato de parte das previsões das duas
multas constarem dos mesmos dispositivos (mesma base de cálculo, inclusive) foram,
em grande medida, responsáveis pela sedimentação do entendimento desta Corte no
sentido da impossibilidade de cobrança simultânea das multas isolada e de ofício. Por
conta disso, editou-se a multicitada Súmula CARF no 105:
Súmula CARF no 105 : A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Mas com o advento da MP no 351, de 22/01/2007, e sua posterior conversão na Lei no
11.488, de 15/06/2007, julgo terem sido extirpadas as fontes de dúbia interpretação do
art. 44 no que diz respeito à previsão das multas isolada e de ofício. A nova redação é
clara em relação às hipóteses de incidência de cada uma das multas, suas bases de
cálculo e percentuais aplicáveis.
Friso que a Súmula CARF no 105 é explícita ao mencionar a impossibilidade de
cobrança concomitante da "multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996" com a
"multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual".
Tendo sido a Súmula editada pela 1a Turma da CSRF apenas em 08/12/2014, muito
tempo após a revogação do inciso IV do §1o do art. 44 da Lei no 9.430/1996 e o início
da vigência da Lei no 11.488/1997, seria esperado que ela fizesse alguma referência
genérica como "A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas não pode ser
exigida (...)" caso não desejasse se referir especificamente à multa isolada prevista no
dispositivo revogado em 2007.
Fl. 1265
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.903 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.722858/2011-88

Neste mesmo sentido já se manifestou a CSRF no Acórdão no 9101-00.947, cujo voto
condutor assim se pronunciou:
"Da comparação entre a redação vigente e a anterior do mesmo dispositivo,
constata-se que com as alterações introduzidas recentemente a penalidade isolada
não deve mais incidir "sobre a totalidade ou diferença de tributo", mas
apenas sobre "valor do pagamento mensal" a titulo de recolhimento de
estimativa.
Além disso, para compatibilizar as penalidades ao efetivo dano que a conduta
ilícita proporciona, ajustou-se o percentual da multa pela falta de recolhimento
de estimativas para 50%, passível de redução a 25% no caso de o contribuinte,
notificado, efetuar o pagamento do débito no prazo legal de impugnação.
Desta forma, a penalidade isolada aplicada em procedimento de oficio em função
da não antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de mora cobrada
nos casos de atraso de pagamento de tributo (20%).
Providência que se fazia necessária para tomar a punição proporcional ao dano
causado pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo.
Porém, este novo disciplinamento das sanções administrativas aplicadas no
procedimento de oficio passaram a viger somente a partir de janeiro de
2007, portanto, após os fatos de que tratam os autos.
No caso presente, em relação ao ano-calendário 1998, a contribuinte foi autuada
para exigir principal e multa de oficio em relação a CSLL não recolhida ao final
do exercício e, concomitantemente, foi aplicada multa isolada sobre a mesma
base estimada não recolhida. Como dito acima, essa dupla penalização sobre
ilícitos materialmente relacionados e por força do principio da consunção, não
pode subsistir." (Grifou-se)
Interpretando a contrario sensu a referida decisão, conclui-se que, a partir de janeiro de
2007, quando entrou em vigência a MP no 351/2007, não subsistem os motivos que
outrora impediam a cobrança concomitante das duas multas. Resumindo:
1. A multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela falta de
recolhimento do tributo apurado em 31 de dezembro. Elas configuram penalidades
distintas previstas para diferentes situações/fatos, e com a finalidade de compensar
prejuízos financeiros também distintos, não havendo, portanto, que se falar em bis in
idem. A multa normal de 75% pune o não recolhimento de obrigação vencida em março
do ano subsequente ao de apuração, enquanto que a multa isolada de 50% pune o atraso
no ingresso dos recursos, atraso esse verificado desde o mês de fevereiro do próprio ano
de apuração (estimativa de janeiro), e seguintes, até o mês de março do ano
subsequente.
2. A partir do advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, não há mais dúvida
interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa
isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL,
concomitantemente com a multa de ofício decorrente da falta de pagamento do imposto
e da contribuição devidos ao final do ano-calendário.
Desta forma, voto no sentido de NEGAR provimento ao recurso especial da
contribuinte, para fins de confirmar a exigência das multas isoladas por
falta/insuficiência de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL”.
Entendo que a multa isolada, relativa à antecipação mensal do tributo, por
estimativa, e a multa de ofício, relativa ao tributo devido ao final do período, têm objetivos
claramente distintos, protegendo bens jurídicos diversos, quais sejam: (a) enquanto a multa de
ofício, relativa ao tributo devido ao final do período, protege o crédito tributário em si, (b) a
multa isolada, relativa à antecipação mensal do tributo, por estimativa, protege o fluxo financeiro
Fl. 1266
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.903 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.722858/2011-88

da União, garantindo a realização do orçamento e permitindo que os ingressos esperados estejam
coordenados com as despesas previstas.
Diante de todo o exposto, não vislumbro óbice à cobrança cumulativa das multas
isolada (art. 44, inciso II, alínea "b", da Lei no 9.430, de 1996) e de ofício (art. 44, inciso I, da
mesma Lei) para a infração apurada nos anos-calendário de 2007 e 2008.
Pelo contrário, penso que a dispensa da multa isolada resultaria em tratamento
igual a indivíduos em situações diversas, o que resulta em quebra de isonomia. Para ilustrar essa
convicção, peço vênia para apresentar um exemplo ilustrativo.
Considere dois contribuintes com tributo sobre a renda devido no valor de R$ 15
mil, decorrente exclusivamente de operações em fevereiro. Considere, ainda, que ambos tenham
oferecido à tributação R$ 10 mil e, portanto, estejam sujeitos à lançamento dos demais R$ 5 mil.
Porém, considere, por fim, que:
a) enquanto o primeiro contribuinte recolheu seus R$ 10 mil na estimativa de
fevereiro, apurando saldo zero a recolher no ajuste;
b) o segundo contribuinte não recolheu seus R$ 10 mil na estimativa de fevereiro,
somente apurando e recolhendo esse valor a título de saldo, no ajuste.
Ora, o lançamento do tributo devido, em ambos os casos, seria de R$ 5 mil, com
multa proporcional e juros de mora. Porém, como o segundo contribuinte não cumpriu o dever
de antecipação, fica sujeito também à multa isolada.
Caso contrário, o segundo contribuinte seria beneficiado em detrimento do
primeiro, o que fere o critério da isonomia e entendo que a lei foi concebida, justamente, para
evitar essa situação.
Posto isto, é de se dar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, para fins de restabelecer as multas isoladas por falta/insuficiência de recolhimento de
estimativas mensais da CSLL, para períodos tratados nestes autos.
Conclusão
Ante ao todo acima exposto, voto no sentido para dar provimento ao Recurso
Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional, restabelecendo-se as Multas isoladas
por falta/insuficiência de recolhimento de estimativas mensais da CSLL.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 1267
DF CARF MF
Documento nato-digital