Tribunal: CARF
Processo: 16643.000090/2009-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-21
Data de publicação: 2022-11-09

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2006
LANÇAMENTO FISCAL. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. REVISÃO DE OFÍCIO.
O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo somente é passível de alteração nos casos de impugnação, recurso de ofício ou revisão de lançamento nas hipóteses em que esta é possível. Sendo defeso ao Fisco efetuar novo lançamento exclusivamente para alteração de critério jurídico.
Por falta de previsão legal, é incabível revisão de lançamento por iniciativa do Fisco nos casos em que se identifica erro de direito no lançamento anterior.

Inteiro teor:
S1-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16643.000090/2009-50
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1402-006.079 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
21 de setembro de 2022
Recorrente
VOTORANTIM PARTICIPAÇÕES S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2006
LANÇAMENTO FISCAL. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO.
REVISÃO DE OFÍCIO.
O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo somente é passível de
alteração nos casos de impugnação, recurso de ofício ou revisão de lançamento
nas hipóteses em que esta é possível. Sendo defeso ao Fisco efetuar novo
lançamento exclusivamente para alteração de critério jurídico.
Por falta de previsão legal, é incabível revisão de lançamento por iniciativa do
Fisco nos casos em que se identifica erro de direito no lançamento anterior.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por
votos, darprovimento ao recu
.

(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Junia Roberta Gouveia Sampaio – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marco Rogerio Borges,
Junia Roberta Gouveia Sampaio, Evandro Correa Dias, Luciano Bernart, Carmen Ferreira
Saraiva (suplente convocado(a)), Jandir Jose Dalle Lucca, Antonio Paulo Machado Gomes,
Paulo Mateus Ciccone (Presidente) Ausente(s) o conselheiro (a) Iagaro Jung Martins, substituído
(a) pelo (a) conselheiro (a) Carmem Ferreira Saraiva.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16643.000090/2009-50
Fl. 957
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1402-006.079 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16643.000090/2009-50

Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório elaborado pela Delegacia da Receita
Federal do Brasil em São Paulo I (SP), ao qual farei as complementações necessárias:
“Em
cumprimento
ao
Mandado
de
Procedimento
Fiscal
–
MPF
no
08.1.71.002009000341 e prorrogações (fls.1) a Fiscalização, apurou, relativamente à
contribuinte acima identificada, os seguintes fatos, conforme o Termo de Verificação
Fiscal (fls. 377 a 403):
2 O presente auto se originou de equivoco ocorrido quando da fiscalização dos lucros
apurados em 2006 pela empresa Azben Holding GmbH, residente na Áustria, que foram
atribuídos unicamente à empresa Cazben Participações do Brasil Ltda (controlada pela
fiscalizada), quando essa empresa austríaca e controlada diretamente tanto pela
fiscalizada (40%) como pela empresa Cazben Participações do Brasil Ltda (60%).
3 O processo de n o 16561.000209/200813, relativo a empresa Cazben foi julgado pela
5a Turma de Julgamento de São Paulo I SPO que corretamente exonerou 40% da
matéria tributável, atribuída agora ao sujeito passivo do presente procedimento (fls.
286).
4 A empresa Cazben foi constituída em 2002 e, atualmente os sócios da empresa são as
empresas Votorantim Participações S/A com noventa e nove cotas e Votorantim
Investimentos Internacionais S/A, com apenas uma cota.
5 Junto com a alteração de sócios ocorrida em 19 de dezembro de 2002, foi aumentado
o capital da empresa de R$ 1000,00 para R$ 146.222.944, mediante a emissão de
146.221.944 quotas de R$ 1,00 cada uma, integralizadas da seguinte forma:
146.221.243 cotas pela Votorantim Participações S/A, sendo R$ 89.374.943,00,
mediante conferencia de 60% de sua participação societária no capital social da
Votorantim International Holding NV, empresa situada em Curaçao e R$ 58.848.000,00
em nota promissória “Pro Soluto” emitida pela investidora Votorantim Participações
S/A e 1 cota de R$ 1,00 pela cotistas Votorantim Investimentos Internacionais S/A.
6 Em 23 de dezembro de 2002, a Cazben adquire participação de 60 % na empresa
Azben, situada na Áustria, através de entrega dos bens: 60% da participação societária
na empresa Votorantim International Holding N.V e da nota promissória “Pro soluto”
emitida pela sua controladora Votorantim Participações S/A.
7 Relativamente a Votorantim Participações S/A (VPar) empresa fiscalizada no presente
processo, no mesmo dia 23 de dezembro de 2002, a fiscalizada adquire participação de
40 % na empresa Azben, situada na Áustria, através de entrega dos bens constituídos
por 40% da participação societária na empresa Votorantim International Holding N.V ,
sediada nas Antilhas Holandesas.
8 Ainda nessa mesma data, a Azben tem autorização para aquisição de todas as ações da
Votorantim International North América Inc. situada nos Estados Unidos, com uma
capital de US$ 1.000.000,00.
9 O auditor ressalta que durante o curso da fiscalização não foi constatada a existência
da atividades informadas pela contribuinte, relativas a empresa Azben, tendo sido
verificada tão somente a existência de registros de resultados oriundos de participações
em outras empresas sediadas em paraísos fiscais, afirmação que é corroborada pela
própria
empresa
Cazben,
em
informação
prestada
no
processo
no
16561.000209/200813, relatando que as atividades efetivamente exercidas pela empresa
Azben, são as descritas no documento de sua constituição, ou seja a aquisição e
Fl. 958
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1402-006.079 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16643.000090/2009-50

administração de participações em sociedades de todo o tipo e o investimento em bens
de capital e todas as atividades oportunas e/ou necessárias, com exceção de transações
bancárias, para o alcance dos objetivos previstos.
10 A empresa Azben apresentou entre 2003 e 2006 os seguintes resultados em dólares:

11 O auditor efetuou a compensação dos prejuízos dos anos-calendário 2003 e 2005 e
obteve o saldo de lucro de US$ 80.204.000,00, que converteu à taxa de câmbio do dólar
do dia 29/12/2006, obtendo a base de cálculo de R$ 171.476.152,00. Considerando que
a Vpar detém 40% das cotas da Azben, obteve a base de cálculo de R$ 68.590.460,80.
12 Em seguida, o auditor fiscal cita a legislação que utilizou como fundamento legal e
apresenta longa exposição do que seria o planejamento tributário visando a elidir o
recolhimento de impostos no Brasil, através da criação de empresas em paraísos fiscais
ou beneficiadas com tratados para evitar a dupla tributação, discorrendo ainda sobre os
conceitos de Treaty Shopping que entende que não pode ser permitido e que acredita
poder ser catalogado como evasão fiscal.
13 Cita o caso exemplo de uma empresa americana cuja controladora situada nas
Bahamas, que também detinha controle integral de outra empresa situada no Equador. A
controladora enviou empréstimo de valor significativo a controlada americana. Nesse
ínterim, a empresa no Equador, constituiu subsidiária em Honduras. Ao efetuar o
pagamento do empréstimo, a empresa americana evitou pagar o imposto que teria que
recolher se remetesse o dinheiro diretamente a Bahamas, utilizando o artifício de enviar
o dinheiro para Honduras, sem imposto, por força de tratado firmado entre os Estados
Unidos e Honduras.
14 Essa operação foi desclassificada pela corte americana alegando que a beneficiária
não era a sociedade de Honduras, servindo apenas de veiculo para transferir o valor para
a controladora nas Bahamas, sem o recolhimento de impostos.
15 O Auditor Fiscal entende haver similaridade desse caso, a situação da fiscalizada,
alegando que a Azben serviria apenas de anteparo que os lucros auferidos com as
vendas no exterior não fossem tributados.
16 Cita também as medidas tomadas pela OCDE para evitar abusos na utilização de
tratados internacionais e ainda o trabalho de Agostinho Toffoli Tavolaro que não
considera estabelecimento permanente, de acordo com os modelos de tratado, variando,
no entanto de um para outro, a utilização de instalações unicamente para fins
armazenagem, exposição e entrega de bens, a manutenção de estoques para fins de
transformação por outras empresas, a manutenção de uma instalação fixa unicamente
para compra de bens ou mercadorias ou obtenção de informações para a empresa ou
para fins de publicidade, fornecimento de informações, pesquisas científicas ou
atividades de caráter preparatório ou auxiliar para empresa.
17 Considera, por outro lado, que uma pessoa, que atue em um dos estados contratantes,
por conta de uma empresa do outro estado contratante, desde que não seja um agente
independente, será considerado um estabelecimento permanente se esta pessoa tiver e,
habitualmente exercer, autoridade para concluir contratos em nome da empresa,
excluídos os de compra e venda de bens ou mercadorias para a empresa.
18 Conclui que o simples controle de uma sociedade residente em um estado
contratante, por outra residente em outro estado contratante não é suficiente para a
Fl. 959
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1402-006.079 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16643.000090/2009-50

caracterização de estabelecimento permanente e que seriam estáveis as instalações que
adquirem ou realizam diretamente um lucro , tendo caráter imediatamente produtivo.
19 O Auditor Fiscal cita também entendimento do autor sobre onde deveriam ser
tributados os lucros e dividendos, auferidos por empresas situadas em países distintos,
participantes de tratados para evitar a dupla tributação.
20 Discorre também a respeito do termo “beneficial owner” para designar aquele que
realmente se beneficiaria das vantagens decorrentes de tratados, no caso de interposição
de terceira pessoa, ou seja no treaty shopping é aquele que por interposta pessoa aufere
as vantagens do TDT, sem nele aparecer e que, segundo Vogel deve preencher dois
requisitos: possua direito de decidir se seu investimento (capital e ativo) deve ou não
produzir rendimentos e possua o direito de dispor livremente sobre esse rendimento.
21 Desse modo, o Auditor Fiscal conclui que devem ser tributados na fiscalizada os
lucros auferidos pela empresa Votorantin International Trading/Curação, por ser a
fiscalizada, a beneficiária efetiva de tais resultados, considerando que “...a
equivalência patrimonial positiva obtida por via empresa estabelecida no
exterior, difere da equivalência patrimonial positiva auferida via controladas
situadas no Brasil, exatamente porque estas ultimas ao apurarem seus
resultados sofrem a devida tributação. .
22 O Auditor Fiscal esclarece que não contesta o ato jurídico praticado mas a verdadeira
repercussão econômica dos fatos subjacentes.
23 O auditor Fiscal relata a existência de Mandado de Segurança interposto pela
fiscalizada em 29/01/2003, junto a 24a Vara Civil, visando não computar o resultado
positivo da equivalência patrimonial nem os lucros não efetivamente disponibilizados.
A segurança foi concedida em 15/10/2009 determinando que a autoridade coatora se
abstenha de qualquer ato tendente à exigência de crédito tributário relativo ao IRPJ e
CSLL incidentes sobre o lucro e a renda das impetrantes, decorrentes dos resultados de
equivalência patrimonial, com exceção, no entanto, se o resultado corresponder aos
lucros de coligadas ou controladas no exterior auferidos nos períodos-base de 2002 em
diante, que pode ser legitimamente exigido a partir de sua disponibilidade econômica ou
jurídica, não exigível a
24 Embora a decisão tenha reconhecido a inconstitucionalidade do parágrafo único do
art. 74 da MP no 2.15835/ 01 e ilegalidade parcial do inciso primeiro do art. 7o da IN no
213/2002, esta apenas relativa no que é incompatível com o caput do art. 74, foi
decidido que “...a Fazenda Nacional pode exigir IRPJ e CSLL sobre o resultado
da equivalência patrimonial no que corresponde ao lucros de coligadas e
controladas no exterior auferidos no períodos-base de 2002 em diante, ai,
evidentemente, inseridos os resultados oriundos de paises com os quais o
Brasil celebrou Acordo Internacional para Evitar Dupla Tributação de Renda,
tendo em conta a inexistência de qualquer ressalva no dispositivo e o exposto
na fundamentação “ (sic)
25 Desse modo, em 21/12/2009, foram efetuados os seguintes lançamentos: – Imposto
de Renda Pessoa Jurídica-IRPJ (fls. 365 a 368): Total do crédito tributário, R$
35.233.550,63, incluídos o tributo e juros de mora, calculados até 29/08/2008.
Fundamento legal: Embasamento legal: artigo 74 , caput e parágrafo único da MP no
2.158/352001, artigos 25, §§ 2o e 3o, da Lei no 9.249/1995; artigo 16 da Lei no 9.430/96;
arts. 249, inciso II, e.394 do RIR/99 , art. 3o da Lei no 9.959/2000 e arts 1, art. 43 do
CTNo e 4o da IN SRF no 213/2002 – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL
(fls. 371 a 373): Total do crédito tributário, R$ 12.701.855,88, incluídos o tributo e
juros de mora, calculados até 29/08/2008. Fundamento legal: artigo 2o, e §§, da Lei no
7.689/88, artigo 1o da Lei no 9.316/96; artigo 28 da Lei no 9.430/96; e artigo 37 da Lei no
10.637/2002.
26 Inconformada com o lançamento do qual foi cientificada na mesma data do
lançamento, a contribuinte protocolizou em 20/01/2010, a impugnação (fls. 420 a 489),
relativa ao lançamento fiscal, apresentando suas razões, em apertada síntese, a seguir:
Fl. 960
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1402-006.079 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16643.000090/2009-50

26.1 Alega que é controladora direta da empresa Azben, constituída e situada na Áustria
que, por sua vez, teria participações societárias em várias empresas, sediadas em outros
países, inclusive na Votorantin International Holding NV (VIH), situada nas Antilhas
Holandesas.
26.2 Alega que a Azben contabilizou seu investimento na VIH mas não apurou a
equivalência patrimonial que não seria obrigatória na Áustria mas, para fins societários,
a impugnante aplicou o método de equivalência patrimonial para avaliação de suas
participações em Azben e VIH.
26.3 Alega que a VIH jamais distribuiu dividendos à Azben e esta, por sua vez, nunca
distribuiu lucros ou dividendos à impugnante.
26.4 Alega que os autos de infração abstraem a existência e da personalidade jurídica da
Azben e exigem IRPJ e CSLL da impugnante como esta fosse controladora direta da
VIH.
26.5 Alega que os autos de infração também afastam a aplicação do Tratado para Evitar
a Dupla Tributação firmado entre o Brasil e a Áustria em 1975 que está em vigor até a
data presente.
26.6 Alega que impetrou Mandado de Segurança preventivo questionando a
constitucionalidade do art. 74 da MP no 215835/ 2001 e da IN SRF no 213/2002 e a
interpretação e aplicação da Convenção ao presente caso, e alega que a impugnante
26.7 Nessa impugnação, portanto, pretende discutir a interpretação da Convenção,
aplicando-a ao caso concreto.
26.8 Alega que seria possível o proferimento de decisão favorável a contribuinte na
esfera administrativa e de uma decisão desfavorável judicialmente e viceversa, alegando
que há algumas particularidades na Convenção que a distingue das outras convenções
para evitar a dupla tributação.
26.9 Alega não renunciou ao seu direito de questionar administrativamente os termos da
Convenção e cita acórdãos do Conselho de Contribuintes que embasariam o que alega.
26.10 Faz breve relato do procedimento fiscal e alega nulidade do auto de infração,
afirmando que foram tributados resultados que já haviam sido tributados no processo
administrativo no 16561.000194/200711, caracterizando tributação em duplicidade.
26.11 Alega que está se pretendendo tributar o mesmo resultado do mesmo sujeito
passivo com relação ao mesmo período objeto dos autos de infração do processo
administrativo no 16561.000194/200711, com critério jurídico distinto daquele utilizado
na primeira autuação , o que, em sua opinião, contrariaria o art. 146 do Código
Tributário Nacional – CTN.
26.12 Alega que os autos foram lançados com a aplicação de multa de 75%, enquanto o
crédito tributário está com a exigibilidade suspensa, contrariando o art. 63 da Lei no
9.430/96.
26.13 Discorre sobre a tributação em duplicidade que alega ter ocorrido no presente
processo.
26.14 Alega ofensa ao art. 146 do CNT por reexame da primeira autuação, alegando
ainda que não foram esclarecidos quais equívocos que motivaram o reexame, causando
cerceamento de defesa e que a tributação foi feita por motivos diferentes, no processo
administrativo no 16561.000194/200711 e no presente processo, citando ainda
doutrinadores a respeito e acórdãos do CARF.
26.15 Conclui que, pelos motivos apresentados os autos são nulo.
26.16 Alega que impetrou Medida Cautelar Incidental no 2009.03.00.0397338/ SP com
o objetivo de suspender a exigibilidade do crédito tributário relativo ao IRPJ e a CSLL,
informando que em 10/11/2009 foi concedida liminar na referida medida cautelar
suspendendo a exigência do crédito tributário em questão, alegando que por esse motivo
também os autos são nulos.
Fl. 961
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1402-006.079 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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26.17 Alega que as imprecisões na aferição da base legal já são suficientes para decretar
a nulidade dos autos, uma vez que não se sabe exatamente quais normas legais foram
infringidas e porque.
26.18 Alega que os autos de infração de IRPJ e CSLL invocam imprecisa e
aleatoriamente todas as normas baixadas sobre a tributação em bases universais no
Brasil, sem contudo especificar quais seriam seus dispositivos pertinentes.
26.19 Discorre sobre a legislação de tributação em bases universais e sobre a convenção
da OCDE, para demonstrar que os lucros da Azben somente poderiam ser tributados na
Áustria, argumentando que a CSLL , tratando-se de tributo essencialmente semelhante
ao IRPJ não poderia ser cobrando nem sobre os lucros da Azben nem sobre os
dividendos que ela distribuísse à impugnante.
26.20 Alega que a criação da Azben deveu-se a inúmeras razões empresariais sólidas
tais como centralização o recebimento das demais empresas estrangeiras e redistribuí-
los também no exterior, servir de captadora de recursos no exterior e mesmo
empréstimos, além do fato que a Áustria participa da União Européia e tem estabilidade
monetária e institucional.
26.21 Aponta como razões para a criação da empresa no exterior , a instabilidade da
economia brasileira e inconstância das leis fiscais e cambiais brasileiras, argumentando
que nada impede que o legislador resolva tributar pis e cofins sobre os dividendos
proveniente do exterior.
26.22 Alega que os dividendos provenientes da Áustria não são tributados no Brasil por
expresso acordo firmado entre os dois países, no tratado para evitar a bitributação, e não
poderia o auditor fiscal simplesmente desconsiderá-lo.
26.23 Alega que a Azben, ao contrário do que alega o auditor fiscal, é e sempre foi uma
plataforma para os investimentos externos do grupo controlador e desde a sua criação
aumentou seus investimentos no exterior e nunca distribuiu dividendos à impugnante.
26.24 Discorre sobre a Convenção de Viena, sobre a atuação da OCDE e sobre os
modelos de convenção que foram ou não adotados pelo Brasil.
26.25 Discorre sobre os termos invocados pelo Termo de Verificação Fiscal para
justificar o lançamento, tais como abuso de direito, fraude à lei, falta de propósito
negocial, falta de isonomia e capacidade contributiva, visando demonstrar a
improcedência dos argumentos do auditor fiscal que desconsideraram a empresa Azben,
comentando o art. 116 do CTN e sua regulamentação, a mudança de entendimento sobre
o caso na jurisprudência a americana e citando ainda juristas que embasariam o que
alega.
26.26 Alega que a desconsideração da empresa Azben feita pelo auditor fiscal ferem
diversos dispositivos legais que enumera às fls. 484 e 485.
26.27 Alega erro no cálculo do valor tributável, argumentando que o auditor fiscal
efetuou todos os cálculos em dólares e somente converteu para moeda nacional em
31/12/2006, e cita o art.25. §4o da Lei no 9.249/1995 que contrariaria o procedimento
fiscal.
26.28 Investe contra o que chama de exigência de juros de mora sobre a multa de ofício
e discorre a respeito.
26.29 Alega ilegalidade da exigência de juros calculados sobre a taxa Selic.
26.30 Por fim, requer que, se forem desconsideradas as alegações da nulidade e da
improcedência integral dos autos de infração , que seja reduzido o valor exigido
considerando os valores das taxas de cambio das datas de encerramento de cada um dos
exercícios, seja declarada a impossibilidade do uso da taxa SELIC e seja vedada
exigência de juros sobre a multa de oficio lançada.

Fl. 962
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1402-006.079 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16643.000090/2009-50

Em 05 de maio de 2010, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento
em São Paulo (SP) 1, negou provimento à impugnação. A decisão recebeu a seguinte ementa:

“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário:2006
DESCLASSIFICAÇÃO DE EMPRESA SITUADA NO EXTERIOR.
Aceita-se a desclassificação de empresa situada no exterior com o fito de alcançar
lucros produzidos por controlada dessa quando há indícios veementes que a empresa
controladora situada em país com tratado para evitar a dupla tributação, sem qualquer
propósito negocial, é mera repassadora dos lucros auferidos por empresas anteriormente
controladas pela empresa fiscalizada, com o fito exclusivo de evitar a tributação no
Brasil
DESCONSIDERAÇÃO DE NEGÓCIOS.
O planejamento tributário que é feito com abuso de direito, embora siga as normas
legais, configura as chamadas operações sem propósito negocial, podendo ser
desconsiderado quando visa exclusivamente a evasão de tributos legitimamente devidos.
TAXA SELIC.
Cobram-se juros de mora equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia (Selic), por expressa previsão legal, não competindo à esfera
administrativa a análise da legalidade ou inconstitucionalidade de normas jurídicas.”

Cientificada (AR fls. 542), a contribuinte apresentou o Recurso Voluntário de fls.
547/569 no qual reiterou as alegações já suscitadas quando da impugnação.
Em 24 de março de 2015 essa turma decidiu pela conversão do julgamento em
diligência para que fosse esclarecida duplicidade de tributação alegada pela contribuinte. Em
resposta a autoridade lançadora assim se pronunciou:

Em 2007, foi lavrado Auto de Infração, tendo como sujeito passivo a Votorantim
Participações S.A., conforme processo 16.561.000194/200711.
Entretanto, por engano da Autoridade Autuante, foi determinada base de cálculo
incorreta, tendo como origem o resultado da equivalência patrimonial e não dos lucros,
conforme preconizava o art. 74 da MP n° 2.158/2001, no valor de R$ 32.009.994,42
(Fls. 1.011 daquele processo), não obstante os valores dos lucros dos anos-calendário de
2.003 a 2.006 estivessem consignados às fls. 433, 449, 445 e 441 do mesmo processo;
Em se constatando tal equívoco, optou-se por abrir MPF 08.1.71.002009000341 em
reexame conforme relatado por mim, no item 1.3 da TVF da presente autuação (fls.
378):
1.3. Em razão de equívoco ocorrido quando da fiscalização mencionada no item
1.1, na determinação da base de cálculo referente aos lucros auferidos em 2006
pela AZBEN Holding GmbH. (AZBEN), residente na Áustria, foi emitido o presente
MPF com autorização de reexame;
que foi a mim atribuído em virtude do falecimento da Autoridade Autuante original,
como forma de sanear o lançamento. Tal autuação, levando em conta os valores
referentes aos lucros auferidos pela Azben Áustria de 2004 a 2006 (fls. 344, 338, 327 e
322) e não os resultados de equivalência patrimonial, foi consignada no presente
processo.
Fl. 963
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1402-006.079 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16643.000090/2009-50

Ressalte-se que os montantes dos lucros auferidos pela Azben, utilizados no presente
processo, foram obtidos em documentos apresentados pela autuada em virtude de
intimação (fls. 004 a 006);
Quanto ao processo que contem a autuação em que figura como sujeito passivo a
Cazben (16.561.000209/200813), controlada da Votorantim Participações S.A., e
detentora de 60% de participação da Azben Áustria, autuada como se tivesse
participação de 100% na sociedade austríaca, informo que tal equívoco já foi sanado
conforme informação abaixo, extraída da própria resolução que determinou a presente
diligência, conforme abaixo:
O processo de n ° 16561.000209/200813, relativo a empresa Cazben foi julgado
pela 5a Turma de Julgamento de São Paulo SPO que corretamente exonerou 40%
da matéria tributável, atribuída agora ao sujeito passivo do presente procedimento
(fls.286).
E ainda, conforme consignado no Termo de Verificação Fiscal do presente processo em
seu item 1.4:
1.4 Em 30 de setembro de 2009, ou seja, estando a presente fiscalização em
andamento, recebi representação do Sr. Presidente da 5a Turma da DRJ I/SPO
dando conta da necessidade de se efetuar o presente auto de infração tendo em vista
que a Cazben S.A. Participações do Brasil Ltda., controlada pela Vpar e detentora
de 60% das quotas da AzbenÁustria, havia sido equivocadamente autuada como se
tivesse participação de 100%, tendo sido, portanto, corretamente exonerada em
40% da matéria tributável, atribuída, agora, ao sujeito passivo do presente
procedimento fiscal (fls. 286);
Portanto, o processo n° 16.561.000209/200813 não influi absolutamente nada no
presente lançamento, por ter sido saneado no curso do contencioso fiscal instaurado;

Em 04 de fevereiro de 2016, a turma rejeitou as alegações de nulidade e, no
mérito, não conheceu da impugnação em razão da concomitância com o processo judicial. A
decisão recebeu a seguinte ementa. A decisão recebeu a seguinte ementa:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2006
NULIDADES. INOCORRÊNCIA.
A nulidade do lançamento somente se dá nos casos previstos no PAF, quando houver
prejuízo à defesa ou ocorrer intervenção de servidor ou autoridade sem competência
legal para praticar ato ou proferir decisão. Não se configurando qualquer dessas
hipóteses, rechaçam-se as alegações do sujeito passivo.
AÇÃO JUDICIAL. CONCOMITÂNCIA.
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação
judicial cujo objeto seja idêntico ao do processo administrativo.

Cientificado o contribuinte apresentou embargos declaratório por não constar do
voto do relator as razões pelas quais a alegação de alteração do critério jurídico estaria abarcada
pelo julgamento relativo a concomitância.
Em 16 de maio de 2017, essa turma deu provimento aos embargos sem, contudo,
atribuir-lhes efeitos infringentes. De acordo com o voto do conselheiro relator:

Fl. 964
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1402-006.079 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16643.000090/2009-50

Ainda, em que pese tal alegação, necessário reforçar que ao afastar o julgamento do
mérito pela concomitância de ações, com base na Súmula 01 do CARF, entendeu o
colegiado que como a discussão sobre a mudança de critério jurídico do lançamento
estava precedida pela análise da concomitância de processos, ficaria este conselho
impedido de se pronunciar sobre a exigência fiscal, já que a opção pela esfera judicial
implica em renúncia a administrativa. É este o sentido de se afirmar no dispositivo do
acórdão que a discussão sobre a mudança do critério jurídico do lançamento estava
abrangida pela questão da concomitância de processos, que de fato se refere ao mérito
da controvérsia. Encerrando-se o processo administrativo, não há que se falar na
discussão sobre os critérios do lançamento.
Aqui, a Embargante interpretou mal o dispositivo do acórdão. Uma leitura
contextualizada do voto deixa claro que o Relator, ao utilizar a expressão "abrangida",
revelou que uma vez reconhecida por ele a concomitância, não caberia a análise de
quaisquer outros temas trazidos na defesa, isto é, este tema resolve o processo se
sobrepondo, "abrangendo", às demais razões de defesa.

Diante da referida decisão, a Recorrente interpôs Recurso Especial de fls. 824/848
alegando que a decisão pela concomitância não abrangeria a alegação de mudança de critério
jurídico.
Em 06 de gosto de 2019, a Câmara Superior de Recursos Fiscais decidiu dar
parcial provimento ao recurso com retorno dos autos colegiado de origem para reconhecer a
inexistência de concomitância quando à modificação do critério jurídico. A decisão recebeu a
seguinte ementa:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2006
CONCOMITÂNCIA. AÇÃO JUDICIAL. INOCORRÊNCIA. ALEGAÇÃO. CAUSA
DE PEDIR E PEDIDO.
Não há concomitância entre Mandado de Segurança preventivo e recurso voluntário no
qual se alegue a modificação de critério jurídico de lançamentos posteriores à demanda
judicial.
Sem que exista identidade entre causa de pedir e pedido, não há renúncia ao direito de
recorrer. Assim, inaplicável o artigo 38, parágrafo único, da Lei no 6.830/1980 e a
Súmula CARF 1 ao caso dos autos.

Diante da referida decisão, os autos voltaram para que a turma se pronuncie sobre
a alegação de mudança de critério jurídico.
É o relatório.

Voto
Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, Relatora.
O recurso preenche os pressupostos legais de admissibilidade, motivo pelo qual,
dele conheço.

Fl. 965
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1402-006.079 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16643.000090/2009-50

1) DA DELIMITAÇÃO DA LIDE.

Conforme exposto no relatório, trata-se de processo formalizado em face da
lavratura de Autos de Infração de IRPJ e CSLL relativo ao fato gerador de 2006, em razão da
falta de adição à base de cálculo dos lucros auferidos no exterior por coligada.
O contribuinte apresentou impugnação administrativa (fls. 422, volume 3), decidindo
a Delegacia da Receita Federal em São Paulo pela manutenção do lançamento. O acórdão tem a
seguinte ementa
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006
DESCLASSIFICAÇÃO DE EMPRESA SITUADA NO EXTERIOR
Aceita-se a desclassificação de empresa situada no exterior com o fito de alcançar
lucros produzidos por controlada dessa quando há indícios veementes que a empresa
controladora situada em país com tratado para evitar a dupla tributação, sem qualquer
propósito negocial, é mera repassadora dos lucros auferidos por empresas anteriormente
controladas pela empresa fiscalizada, com o fito exclusivo de evitar a tributação no
Brasil
DESCONSIDERAÇÃO DE NEGÓCIOS
O planejamento tributário que é feito com abuso de direito, embora siga as normas
legais, configura as chamadas operações sem propósito negocial, podendo ser
desconsiderado quando visa exclusivamente a evasão de tributos legitimamente devidos.
TAXA SELIC.
Cobram-se juros de mora equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia (Selic), por expressa previsão legal, não competindo à esfera
administrativa a análise da legalidade ou inconstitucionalidade de normas jurídicas.
O contribuinte apresentou recurso voluntário (fls. 547), resolvendo a Turma pela
conversão do julgamento em diligência (Resolução no 1402-00.305), acompanhando a proposta
do então conselheiro Relator:
Assim, em que pese haver, aparentemente, tributação em duplicidade para o caso,
entendo que remanesce a dúvida quanto à divergência nos valores da base tributável.
Dessa forma, proponho a conversão do julgamento em diligência para que a autoridade
lançadora se pronuncie acerca do assunto, lavrando relatório consubstanciado,
cientificando-se a contribuinte para se manifestar no prazo de 30 dias, caso deseje.

Em 04 de fevereiro de 2016, a turma rejeitou as alegações de nulidade e, no
mérito, não conheceu da impugnação em razão da concomitância com o processo judicial.
Em 16 de maio de 2017, essa turma deu provimento aos embargos sem, contudo,
atribuir-lhes efeitos infringentes
Diante da referida decisão, a Recorrente interpôs Recurso Especial de fls. 824/848
alegando que a decisão pela concomitância não abrangeria a alegação de mudança de critério
jurídico.
Em 06 de gosto de 2019, a Câmara Superior de Recursos Fiscais decidiu dar
parcial provimento ao recurso com retorno dos autos colegiado de origem para reconhecer a
Fl. 966
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1402-006.079 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16643.000090/2009-50

inexistência de concomitância quando à modificação do critério jurídico. A decisão recebeu a
seguinte ementa:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2006
CONCOMITÂNCIA. AÇÃO JUDICIAL. INOCORRÊNCIA. ALEGAÇÃO. CAUSA
DE PEDIR E PEDIDO.
Não há concomitância entre Mandado de Segurança preventivo e recurso voluntário no
qual se alegue a modificação de critério jurídico de lançamentos posteriores à demanda
judicial.
Sem que exista identidade entre causa de pedir e pedido, não há renúncia ao direito de
recorrer. Assim, inaplicável o artigo 38, parágrafo único, da Lei no 6.830/1980 e a
Súmula CARF 1 ao caso dos autos.
Conforme voto da Conselheira relatora Cristiane Costa, a decisão recorrida teria
analisado as preliminares suscitadas pela contribuinte tendo concluído que a nulidade por
mudança do critério jurídico estaria abrangida pela concomitância. A relatora entendeu que não
haveria que se falar em concomitância pelos seguintes motivos:
Diante disso, é impossível que a alegação do contribuinte, em impugnação e recurso
voluntário relativos a lançamentos de 2007 e 2009, a respeito da modificação do critério
jurídico do lançamento (decorrente da comparação entre os processos acima citados:
16561.000194/2007-11 e os presentes autos autos) constasse em causa de pedir e pedido
de Mandado de Segurança (preventivo) impetrado em 2003.
Assim, dou provimento parcial ao recurso especial do contribuinte, reconhecendo
que inexiste concomitância quanto à modificação do critério jurídico do
lançamento. Voto, portanto, para que os autos retornem ao o Colegiado de origem,
para análise do recurso voluntário interposto pelo contribuinte quanto à alegada
alteração de critério jurídico. (grifamos)

Conforme decisão acima transcrita a matéria em discussão nesse momento
processual refere-se, exclusivamente, a alegação de nulidade por mudança no critério jurídico.

2) DA MUDANÇA DO CRITÉRIO JURÍDICO NO ARTIGO 146 DO CTN –
PRESSUPOSTOS.

Tendo em vista tratar-se de matéria bastante complexa, antes de analisar a
situação específica dos autos, entendo necessária a exposição dos critérios utilizados pelo Código
Tributário Nacional quando ao tema do artigo 146 do CTN.
No âmbito doutrinário, a interpretação do artigo 146 do CTN se divide em duas
frentes: uma restritiva e outra extensiva. Para a primeira corrente, a disposição de tal regra legal
não serviria para abarcar fatos geradores ulteriores, ainda que não lançados, nem como
instrumento para tutelar a boa-fé de outros sujeitos passivos para além daquele ao qual o
lançamento originalmente se destinou (v.g.: DERZI, Misabel Abreu Machado, nota in
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário. 11a ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 812.). Já para
uma segunda corrente doutrinária o valor segurança jurídica, inspirador da aludida norma,
Fl. 967
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1402-006.079 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16643.000090/2009-50

admitiria uma interpretação mais elástica e também contemplaria as hipóteses aqui
mencionadas (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 534)
O CARF, assim como o poder judiciário, tem adotado a interpretação restritiva, a
qual também adoto, conforme já manifestado no voto vencedor proferido no Acórdão no 1402-
003.850, por entender que é a posição que melhor se adequa à sistemática do código e à
literalidade do artigo 146.
Sendo assim, a primeira premissa jurídica é: a alteração do critério jurídico por
parte da autoridade lançadora deve se referir aos mesmos fatos geradores?
A segunda questão essencial a ser esclarecida é a distinção entre “erro de fato” e
“erro de direito”. Nesse ponto, importante analisar a ratio decidendi estabelecida no julgamento
do REsp no 1.130.545- RJ submetido à sistemática dos recursos repetitivos prevista à época no
artigo 543-C do CPC/73. A tese firmada no referido precedente foi a seguinte:

retificação de dados cadastrais do imóvel, após a constituição do crédito tributário,
autoriza a revisão do lançamento pela autoridade administrativa (desde que não extinto
o direito potestativo da Fazenda Pública pelo decurso do prazo decadencial), quando
decorrer da apreciação de fato não conhecido por ocasião do lançamento anterior,
ex vi do disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN.

Embora a decisão se refira a tributo distinto do discutidos nos autos (IPTU), sua
própria ementa fornece os critérios para distinção entre erro de fato e erro de direito e os limites
do poder de revisão fiscal. Confira-se:

PROCESSO
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO E PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
LANÇAMENTO
TRIBUTÁRIO.
IPTU.
RETIFICAÇÃO DOS DADOS CADASTRAIS DO IMÓVEL. FATO NÃO
CONHECIDO POR OCASIÃO DO LANÇAMENTO ANTERIOR (DIFERENÇA DA
METRAGEM
DO
IMÓVEL
CONSTANTE
DO
CADASTRO).
RECADASTRAMENTO.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
REVISÃO
DO
LANÇAMENTO. POSSIBILIDADE. ERRO DE FATO. 1CARACTERIZAÇÃO.
1. A retificação de dados cadastrais do imóvel, após a constituição do crédito tributário,
autoriza a revisão do lançamento pela autoridade administrativa (desde que não extinto
o direito potestativo da Fazenda Pública pelo decurso do prazo decadencial), quando
decorrer da apreciação de fato não conhecido por ocasião do lançamento anterior, ex vi
do disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN.
2. O ato administrativo do lançamento tributário, devidamente notificado ao
contribuinte, somente pode ser revisto nas hipóteses enumeradas no artigo 145, do CTN,
verbis:
(...)
4. Destarte, a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-dever de
autotutela da Administração Tributária, somente pode ser exercido nas hipóteses do
artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição do crédito
tributário.
5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo 149,
inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a
impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito tributário.
Fl. 968
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1402-006.079 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16643.000090/2009-50

6. Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos
fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável,
máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146, do
CTN, segundo o qual "a modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de
decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução".
7. Nesse segmento, é que a Súmula 227/TFR consolidou o entendimento de que "a
mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento".
8. A distinção entre o "erro de fato" (que autoriza a revisão do lançamento) e o "erro de
direito" (hipótese que inviabiliza a revisão) é enfrentada pela doutrina, verbis:
"Enquanto o 'erro de fato' é um problema intranormativo, um desajuste interno na
estrutura do enunciado, o 'erro de direito' é vício de feição internormativa, um
descompasso entre a norma geral e abstrata e a individual e concreta.
Assim constitui 'erro de fato', por exemplo, a contingência de o evento ter ocorrido no
território do Município 'X', mas estar consignado como tendo acontecido no Município
'Y' (erro de fato localizado no critério espacial), ou, ainda, quando a base de cálculo
registrada para efeito do IPTU foi o valor do imóvel vizinho (erro de fato verificado no
elemento quantitativo).
'Erro de direito', por sua vez, está configurado, exemplificativamente, quando a
autoridade administrativa, em vez de exigir o ITR do proprietário do imóvel rural,
entende que o sujeito passivo pode ser o arrendatário, ou quando, ao lavrar o
lançamento relativo à contribuição social incidente sobre o lucro, mal interpreta a lei,
elaborando seus cálculos com base no faturamento da empresa, ou, ainda, quando a base
de cálculo de certo imposto é o valor da operação, acrescido do frete, mas o agente, ao
lavrar o ato de lançamento, registra apenas o valor da operação, por assim entender a
previsão legal. A distinção entre ambos é sutil, mas incisiva." (Paulo de Barros
Carvalho, in "Direito Tributário Linguagem e Método", 2a Ed., Ed. Noeses, São Paulo,
2008, págs. 445/446)
"O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: dar por
ocorrido o que não ocorreu. Valorar fato diverso daquele implicado na controvérsia ou
no tema sob inspeção. O erro de direito seria, à sua vez, decorrente da escolha
equivocada de um módulo normativo inservível ou não mais aplicável à regência da
questão que estivesse sendo juridicamente considerada. Entre nós, os critérios jurídicos
(art. 146, do CTN) reiteradamente aplicados pela Administração na feitura de
lançamentos têm conteúdo de precedente obrigatório.
Significa que tais critérios podem ser alterados em razão de decisão judicial ou
administrativa, mas a aplicação dos novos critérios somente pode dar-se em relação aos
fatos geradores posteriores à alteração." (Sacha Calmon Navarro Coêlho, in"Curso de
Direito Tributário Brasileiro", 10a Ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2009, pág. 708)
"O comando dispõe sobre a apreciação de fato não conhecido ou não provado à época
do lançamento anterior. Diz-se que este lançamento teria sido perpetrado com erro de
fato, ou seja, defeito que não depende de interpretação normativa para sua verificação.
Frise-se que não se trata de qualquer 'fato', mas aquele que não foi considerado por puro
desconhecimento de sua existência. Não é, portanto, aquele fato, já de conhecimento do
Fisco, em sua inteireza, e, por reputá-lo despido de relevância, tenha o deixado de lado,
no momento do lançamento. Se o Fisco passa, em momento ulterior, a dar a um fato
conhecido uma 'relevância jurídica', a qual não lhe havia dado, em momento pretérito,
não será caso de apreciação de fato novo, mas de pura modificação do critério jurídico
adotado no lançamento anterior, com fulcro no artigo 146, do CTN, (...).
Neste art. 146, do CTN, prevê-se um 'erro' de valoração jurídica do fato (o tal 'erro de
direito'), que impõe a modificação quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
ocorrência. Não perca de vista, aliás, que inexiste previsão de erro de direito, entre as
Fl. 969
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1402-006.079 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16643.000090/2009-50

hipóteses do art. 149, como causa permissiva de revisão de lançamento anterior."
(Eduardo Sabbag, in "Manual de Direito Tributário", 1a ed., Ed. Saraiva, pág. 707)
(...)
10. Consectariamente, verifica-se que o lançamento original reportou-se à área
menor do imóvel objeto da tributação, por desconhecimento de sua real metragem,
o que ensejou a posterior retificação dos dados cadastrais (e não o recadastramento
do imóvel), hipótese que se enquadra no disposto no inciso VIII, do artigo 149, do
Codex Tributário, razão pela qual se impõe a reforma do acórdão regional, ante a
higidez da revisão do lançamento tributário.

De acordo com a referida decisão o erro de fato refere-se às provas enquanto o
erro de direito refere-se a qualificação jurídica efetuada pela autoridade lançadora. Isso se dá,
como esclarece RUBENS GOMES DE SOUZA, porque “se admitirmos que o fisco possa variar
de critério jurídico na apreciação do fato gerador estaremos admitindo que possa adotar o
critério que prefira por motivos de simples oportunidade, o que equivale a admitir que atividade
de lançamento seja discricionária, quando ao contrário já vimos que se trata de atividade
vinculada.” (SOUZA, Rubens Gomes – Compendio de Legislação Tributária, ed. Financeiras, 3a
edição, 1960, p. 86)

Em resumo, duas são as premissas a serem analisada no caso concreto:
a) A mudança de critério jurídico deve se referir ao mesmo fato gerador;
b) A alteração deve se referir a qualificação jurídica dos fatos.

Ressalte-se que tais premissas já foram adotadas por esta turma em diversas
ocasiões, como se verifica pelas ementas abaixo transcritas:

MODIFICAÇÃO
DOS
CRITÉRIOS
JURÍDICOS.
ART.
146
CTN.
FUNDAMENTAÇÃO EXARADA POSTERIORMENTE AO FATO GERADOR E À
FISCALIZAÇÃO.
Se o fundamento que embasa o lançamento de ofício foi exarado e veiculado após a
ocorrência do fato gerador, bem como posteriormente ao início da fiscalização que
culminou na lavratura de Autuação, resta configurada a modificação dos critérios
jurídicos, como trata o art. 146 do CTN. (Acórdão 1402.002.419, sessão de 22/03/2017)

RECURSO DE OFICIO. NORMAS PROCESSUAIS. NOVO LANÇAMENTO.
MODIFICAÇÃO DOS CRITÉRIOS JURÍDICOS. VEDAÇÃO. O disposto no art. 146
do CTN veda ao Fisco a introdução de modificações em lançamentos de oficio perfeitos
e acabados, sem que se verifique qualquer das hipóteses do art. 149 do CTN.
Observância à certeza e segurança das relações jurídicas. (Acórdão no 1402.000.828,
sessão de 23/11/2011)

LANÇAMENTO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO REGULARMENTE NOTIFICADO.
ALTERAÇÃO
DE
CRITÉRIO
JURÍDICO.
IMPOSSIBILIDADE.
Somente o erro de fato, desconhecido quando da autuação, autoriza a revisão do
lançamento. Se o Fisco passa, em momento ulterior, a dar a um fato conhecido uma
'relevância jurídica', a qual não lhe havia dado, em momento pretérito, não será
Fl. 970
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1402-006.079 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16643.000090/2009-50

caso de apreciação de fato novo, mas de pura modificação do critério jurídico
adotado no lançamento anterior, o que revela-se inadmissível.
A revisão do lançamento tributário por erro de fato reclama o desconhecimento de
sua existência ou a impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do
crédito tributário. Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração
jurídica dos fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável,
máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146, do
CTN, segundo o qual "a modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de
decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução"
(Precedente RESP 1.130.546 - RJ, julgado sob a forma do artigo 543-C, do CPC, de
relatoria do Ministro Luiz Fux., julgado em 09/08/2010. Ver itens 5 e 6 da ementa do
citado acórdão). No caso dos autos, a revisão do lançamento não se deu por fato
desconhecido da autoridade fiscal, quando do lançamento. O que ocorreu foi nova
qualificação jurídica a fatos já conhecidos e descritos no primeiro termo de
verificação fiscal. Tal procedimento, isto é, diante dos mesmos fatos atribuir outra
qualificação jurídica, está a revelar hipótese de erro de direito, situação que à luz do
artigo 146 do CTN, não admite revisão do lançamento.
Se o ato deve ser motivado para ser válido, uma vez motivado, não pode a autoridade
administrativa, em momento subseqüente, alterar a motivação, sob pena de nulidade. Ou
os motivos determinantes do ato administrativo existiam quando de sua prática e ele é
válido, ou inexistiam e o ato, neste caso, é inapto a produzir efeitos no mundo jurídico
Ademais, a situação dos autos está a demonstrar simples omissão, ensejando,
igualmente, a aplicação da Súmula 14 do CARF, para afastar a multa qualificada.

Conforme esclarece THAIS DE LAURENTIIS em obra intitulada “Mudança de
Critério Jurídico pela Administração Tributária – regime de controle e garantia do contribuinte.
Existem duas modalidades de garantias contra modificação do critério jurídico pela
administração: a intraprocessual e a extraprocessual. A primeira ocorre dentre de um mesmo
processo administrativo, quando, por exemplo, a autoridade julgadora de primeira instância
altera o critério jurídico utilizado pela autoridade fiscal para realizar o lançamento. A segunda
(extraprocessual) entre atos administrativos distintos, como esclarece a autora:
Logo em seguida a autora analisa os atos ensejadores de mudança de critérios
jurídicos da modalidade extraprocessual e dedica um capítulo à mudança de interpretação entre
lançamentos tributários. Nessa situação, os pressupostos necessários à aplicação do artigo 146
do CTN seriam os seguintes: (i) existência de um lançamento tributário (ii) identidade do sujeito
passivo; e (iii) revisão latu sensu (retificação ou suplementação) do lançamento original.
Esclarecedor o exemplo fornecido pela autora:

Um inicial exemplo foi aquele enfrentado pelo Carf no Acórdão no 107.07.264. Houve
um primeiro lançamento em que a autoridade fiscal utilizou o percentual de presunção
de 8% (oito por cento) para a apuração do IRPJ constituído de ofício. O contribuinte,
concordando com a interpretação posta neste auto de infração, recolheu os devidos
montantes e o processo foi finalizado. Posteriormente, em um segundo lançamento,
analisando o mesmo período e os mesmos fatos, a Fiscalização aplicou o percentual de
32% Diante desse cenário, a unanimidade dos membros do Colegiado acolheu a
preliminar de nulidade do segundo lançamento, que alterou o critério jurídico
anteriormente adotado pela Administração Pública, com base nos dizeres do art. 146 do
CTN.
Fl. 971
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1402-006.079 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16643.000090/2009-50

Com efeito, trata-se de caso a ser resolvido com base nos próprios dizeres do art. 146 do
CTN, porque aqui o período de apuração objeto das autuações é o mesmo. Então o que
aconteceu foi que, na tentativa de revisar o motivo e a motivação adotados no primeiro
lançamento, foi efetuado o segundo auto de infração. Ocorre que, caso pretendesse
efetivar qualquer alteração no lançamento desse período, a autoridade fiscal deveria
lançar mão de auto de infração complementar observando o art. 18,§3o, do PAF. Nem
mesmo isso houve no caso posto à análise do Conselho. Mas é preciso colocar que,
mesmo que tivesse sido lavrado auto de infração complementar, este não poderia ser
validade no âmbito do processo administrativo fiscal pois, como visto anteriormente
(item 4.2.1), o agravamento do lançamento deve sempre observar os limites postos na
lei complementar; dentre eles os arts. 146 e 149 do CTN.
(...)
Dessarte, o art. 146 do CTN protege os contribuintes contra alteração do critério
jurídico promovida pela autoridade fiscal entre lançamentos, quando o segundo
pretende revisar os elementos de fato e de direito que foram objeto dos fatos geradores
(mesmo período de apuração) abarcado pelo primeiro. (ob. cit. pgs. 283/284_
Dessa forma, conforme será detalhado a seguir, verifica-se que os pressupostos
para aplicação do art. 146 se fazem presentes, quais sejam: existência de lançamento anterior
relativo ao mesmo período (2006) contra o mesmo contribuinte (identidade do sujeito passivo) e
alteração dos fundamentos jurídicos abarcados pelo primeiro lançamento (tributação que tomou
como base de cálculos os valores relativos à equivalência patrimonial e posteriormente ao lucro).

3) DA ANÁLISE DO CASO CONCRETO

Em face da alegação da contribuinte de que estaria havendo duplicidade de
exigências essa turma converteu o processo em diligência. O voto do conselheiro relator traz
elementos importantes para análise do caso e, por isso, reproduzo os trechos abaixo:

De fato, a alegação da recorrente nesse ponto parece ter fundamento. Visitando os autos
daquele processo observa-se, no termo de verificação fiscal, fls. 1.019, que os valores
lançados, contemplam os decorrentes de lucros não disponibilizados pela Azben no ano-
calendário de 2006. Veja-se os excertos do TVF:

Fl. 972
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1402-006.079 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16643.000090/2009-50

Às fl. 1.028 daquele processo encontra-se o demonstrativo de apuração do auto de
infração IRPJ.

Constata-se, entretanto, divergência na base tributável considerada no presente
processo, extrato de fl. 363 deste processo abaixo.

Fl. 973
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1402-006.079 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16643.000090/2009-50

Assim, em que pese haver, aparentemente, tributação em duplicidade para o caso,
entendo que remanesce a dúvida quanto à divergência nos valores da base tributável.
Dessa forma, proponho a conversão do julgamento em diligência para que a autoridade
lançadora se pronuncie acerca do assunto, lavrando relatório consubstanciado,
cientificando-se a contribuinte para se manifestar no prazo de 30 dias, caso deseje.

Em resposta à diligência a autoridade fiscal elaborou o relatório de fls. 661/664,
no qual faz os seguintes esclarecimentos:
Em 2007, foi lavrado Auto de Infração, tendo como sujeito passivo a Votorantim
Participações S.A., conforme processo 16.561.000194/2007-11.
Entretanto, por engano da Autoridade Autuante, foi determinada base de cálculo
incorreta, tendo como origem o resultado da equivalência patrimonial e não dos
lucros, conforme preconizava o art. 74 da MP n° 2.158/2001, no valor de R$
32.009.994,42 (Fls. 1.011 daquele processo), não obstante os valores dos lucros dos
anos-calendário de 2.003 a 2.006 estivessem consignados às fls. 433, 449, 445 e 441
do mesmo processo;
Em se constatando tal equívoco, optou-se por abrir MPF 08.1.71.002009000341 em
reexame conforme relatado por mim, no item 1.3 da TVF da presente autuação (fls.
378):
1.3. Em razão de equívoco ocorrido quando da fiscalização mencionada no item
1.1, na determinação da base de cálculo referente aos lucros auferidos em 2006
pela AZBEN Holding GmbH. (AZBEN), residente na Áustria, foi emitido o presente
MPF com autorização de reexame;
que foi a mim atribuído em virtude do falecimento da Autoridade Autuante original,
como forma de sanear o lançamento. Tal autuação, levando em conta os valores
referentes aos lucros auferidos pela Azben Áustria de 2004 a 2006 (fls. 344, 338, 327 e
Fl. 974
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1402-006.079 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16643.000090/2009-50

322) e não os resultados de equivalência patrimonial, foi consignada no presente
processo.
Ressalte-se que os montantes dos lucros auferidos pela Azben, utilizados no presente
processo, foram obtidos em documentos apresentados pela autuada em virtude de
intimação (fls. 004 a 006);
Quanto ao processo que contem a autuação em que figura como sujeito passivo a
Cazben (16.561.000209/200813), controlada da Votorantim Participações S.A., e
detentora de 60% de participação da AzbenÁustria, autuada como se tivesse
participação de 100% na sociedade austríaca, informo que tal equívoco já foi sanado
conforme informação abaixo, extraída da própria resolução que determinou a presente
diligência, conforme abaixo:
O processo de n ° 16561.000209/200813, relativo a empresa Cazben foi julgado
pela 5a Turma de Julgamento de São Paulo SPO que corretamente exonerou 40%
da matéria tributável, atribuída agora ao sujeito passivo do presente procedimento
(fls.286).
E ainda, conforme consignado no Termo de Verificação Fiscal do presente processo em
seu item 1.4:
1.4 Em 30 de setembro de 2009, ou seja, estando a presente fiscalização em
andamento, recebi representação do Sr. Presidente da 5a Turma da DRJ I/SPO
dando conta da necessidade de se efetuar o presente auto de infração tendo em vista
que a Cazben S.A. Participações do Brasil Ltda., controlada pela Vpar e detentora
de 60% das quotas da AzbenÁustria, havia sido equivocadamente autuada como se
tivesse participação de 100%, tendo sido, portanto, corretamente exonerada em
40% da matéria tributável, atribuída, agora, ao sujeito passivo do presente
procedimento fiscal (fls. 286);
Portanto, o processo n° 16.561.000209/2008-13 não influi absolutamente nada no
presente lançamento, por ter sido saneado no curso do contencioso fiscal instaurado;

De acordo com o relatório de diligência é possível se constatar o seguinte:
a) Ao examinar a questão da tributação em duplicidade, a autoridade fiscal
admite que tanto ele quanto o processo no 16561.000194/2007-11 tem por
objeto os resultados da empresa AZBEN em 2006. Aponta, contudo, que há
uma diferença nas bases de cálculo do IRPJ e CSLL
b) O mesmo objeto foi tributado pelo processo no 16561.000194/2007-11 e pelo
presente processo.
c) A origem da diferença das bases de cálculo utilizadas decorre do critério
jurídico adotado em cada lançamento. O critério jurídico adotado para
constituição do crédito tributário lançado no processo n o 16561.000194/2007-
11 foi o resultado da equivalência patrimonial registrado na contabilidade da
Recorrente. Por outro lado, ainda de acordo com o relatório de diligência, no
presente processo, o critério jurídico usado para calcular o crédito tributário
foi o lucro registrado nas demonstrações financeiras da AZBEN. (grifamos)

Diante do exposto, é possível concluir que, na hipótese dos autos, houve mudança
do critério jurídico utilizado, relativo ao mesmo fato gerador e período de apuração e o mesmo
sujeito passivo, o que é vedado nos termos do artigo 146 do Código Tributário Nacional.

Fl. 975
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1402-006.079 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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4) CONCLUSÃO

Em face do exposto, dou provimento ao recurso para reconhecer a nulidade do
lançamento em face da alteração do critério jurídico por parte da autoridade fiscal.

(Assinado digitalmente)
Junia Roberta Gouveia Sampaio

Fl. 976
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