Tribunal: CARF
Processo: 19515.003333/2004-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Data de julgamento: 2022-03-17
Data de publicação: 2022-05-11

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2001 a 31/12/2001, 01/02/2002 a 31/03/2002, 01/02/2004 a 30/09/2004
HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. DISPÊNDIOS COMUNS. EMPRESA CONTROLADORA. VALORES RECEBIDOS A TÍTULO DE RESSARCIMENTO POR SERVIÇOS COMPARTILHADOS.
É possível a concentração, em uma única empresa, do controle dos gastos referentes a departamentos de apoio administrativo centralizados, para posterior rateio dos custos e despesas administrativos comuns entre empresas que não a mantenedora da estrutura administrativa concentrada. Entretanto os valores recebidos pela pessoa jurídica centralizadora das atividades compartilhas, das demais pessoas jurídicas integrantes do grupo econômico, por conta dos serviços prestados, ainda que referidos como reembolso, integram a base de cálculo da Contribuição para a COFINS, devida pela pessoa jurídica centralizadora.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.003333/2004-51
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-012.980 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de março de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
GAMA SAUDE LTDA

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2001 a 31/12/2001, 01/02/2002 a 31/03/2002,
01/02/2004 a 30/09/2004
HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. DISPÊNDIOS COMUNS. EMPRESA
CONTROLADORA.
VALORES
RECEBIDOS
A
TÍTULO
DE
RESSARCIMENTO POR SERVIÇOS COMPARTILHADOS.
É possível a concentração, em uma única empresa, do controle dos gastos
referentes a departamentos de apoio administrativo centralizados, para
posterior rateio dos custos e despesas administrativos comuns entre empresas
que não a mantenedora da estrutura administrativa concentrada. Entretanto os
valores recebidos pela pessoa jurídica centralizadora das atividades
compartilhas, das demais pessoas jurídicas integrantes do grupo econômico,
por conta dos serviços prestados, ainda que referidos como reembolso,
integram a base de cálculo da Contribuição para a COFINS, devida pela pessoa
jurídica centralizadora.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama (relatora), Érika Costa
Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que não conheceram do recurso, e, no mérito,
por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama
(relatora), Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira
Santos.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama - Relatora

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.003333/2004-51
Fl. 900
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.003333/2004-51

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo contra acórdão
3201-003.750, da 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais que, por unanimidade de votos, deu provimento parcial ao
recurso voluntário para (i) excluir os valores auferidos a título de reembolso de despesas das
demais pessoas jurídicas integrantes do mesmo grupo econômico, pelo pagamento de dispêndios
comuns; (ii) excluir dos valores lançados as contribuições retidas na fonte.

O Colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/08/2001 a 31/12/2001, 01/02/2002 a 31/03/2002,
01/02/2004 a 30/09/2004
BASE DE CÁLCULO. RATEIO DE DESPESAS. REEMBOLSO.
Não integram a base de cálculo da Cofins, os valores auferidos a título de
reembolso das demais pessoas jurídicas integrantes do mesmo grupo
econômico, pelo pagamento de dispêndios comuns.
RETENÇÕES NA FONTE COMPROVADAS. DEDUTIBILIDADE.
Os valores das contribuições comprovadamente retidas pelas fontes pagadoras
deverão reduzir, para o mesmo período de apuração, os valores lançados.”

Irresignada, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
trazendo, entre outros, que as despesas comuns resultantes de atividades desenvolvidas por
empresa controladora em favor de outras empresas do mesmo grupo econômico podem ser
Fl. 901
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.003333/2004-51

rateadas por estas empresas, estipulado por meio de Contrato de Rateio de Custos Comuns. E
que os valores recebidos pela empresa controladora devem ser por ela considerados receita para
fim de incidência da Contribuição para o PIS/PASEP, notadamente nos termos da norma contida
no art. 109 do CTN.

Em despacho às fls. 854 a 856, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional, admitindo a rediscussão da exclusão dos valores auferidos a
título de reembolso de despesas das demais pessoas jurídicas integrantes do mesmo grupo
econômico, pelo pagamento de dispêndios comuns.

Cientificado o sujeito passivo, não foram apresentadas contrarrazões.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, importante discorrer sobre o meu direcionamento.

Recorda-se que o acórdão recorrido traz que não integram a base de cálculo da
Cofins, os valores auferidos a título de reembolso das demais pessoas jurídicas integrantes do
mesmo grupo econômico, pelo pagamento de dispêndios comuns. Para tanto, utiliza também
como fundamento a Solução de Divergência Cosit no 23/13 para entender que os ressarcimentos
pelos demais integrantes de grupo econômico, dos dispêndios suportados com as atividades
compartilhadas, não constituem receitas, não gerando acréscimo patrimonial, nem estando
vinculadas às despesas próprias da pessoa jurídica centralizadora, mas simplesmente reembolsos
dos valores adiantados, por despesas incorridas para terceiros coligados, não integrando as bases
de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS da empresa reembolsada.

Fl. 902
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.003333/2004-51

Enquanto, o acórdão no 204-00.311 indicado como paradigma traz em sua
ementa:
“NORMAS PROCESSUAIS. EXAME DE MATÉRIA CONSTITUCIONAL.
ART. 3o DA LEI 9.718/98. IMPOSSIBILIDADE.
A apreciação de matéria constitucional é vedada ao órgão administrativo de
julgamento, a teor do disposto na Portaria MF no 103/2002 e art. 22A do
Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes.
PIS. BASE DE CÁLCULO. Constituem receita de prestação de serviços,
tributáveis pela Contribuição para o PIS, os valores recebidos de outras
empresas do mesmo grupo em contraprestação pela realização, na
recebedora, de atividades comuns a todas as empresas do grupo.”

Utiliza como fundamento os dizeres do Higuchi, não contrapondo a Solução de
Divergência utilizada como fundamento no acórdão recorrido – que, por sua vez, até contra-
atacou a r. doutrina.

O acórdão 204-00.548 indicado como paradigma também não trouxe como
fundamento a Solução de Divergência 23/13, tampouco contra-atacando-a.

Sendo assim, não há como se conhecer o Recurso Especial que não tenha
atacado um dos fundamentos da decisão recorrida, tal como já decidido por essa turma no
acórdão 9303-005.111 da lavra da Ilustre Conselheira Vanessa Marini Cecconello:
“Assunto: Imposto sobre a Importação – II
Data do fato gerador: 06/09/2001
RECURSO
ESPECIAL.
NÃO
CONHECIMENTO.

FUNDAMENTOS
AUTÔNOMOS.
Não deve ter seguimento o recurso especial que ataca apenas um dos
fundamentos da decisão recorrida, quando o outro é suficiente para
manutenção do acórdão. ”

Recordo que essa turma já teve a oportunidade de discutir o conhecimento com
os mesmos paradigmas indicados pela Fazenda em Recurso Especial interposto nos autos do
Fl. 903
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.003333/2004-51

processo 19311.720071/2015-31 e levando-se em consideração a mesma situação ora aqui
colocada – sendo consignada a seguinte ementa em acórdão 9303-007.047:
“Assunto:
Processo
Administrativo
Fiscal
Ano-calendário: 2012
RECURSO
ESPECIAL.
NÃO
CONHECIMENTO.
FUNDAMENTOS
DIVERGENTES.
Não deve ter seguimento o recurso especial que não ataca os fundamentos da
decisão recorrida.”

Em vista de todo o exposto, voto por não conhecer o Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Considerando que essa Conselheira restou vencida em relação à proposta pelo
não conhecimento do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, tendo a maioria desse
Colegiado manifestado por conhecer o recurso, passo a analisar o cerne da lide – qual seja, se as
quantias recebidas a título de reembolso ou ressarcimento de despesas por serviços
compartilhados devem ser tributadas pelo PIS e pela Cofins.

Quanto ao conceito de rateio de despesas, proveitoso trazer a brilhante obra da
Luciana Rosanova Galhardo (in Rateio de Despesas no Direito Tributário. São Paulo: Editora
Quartier Latin do Brasil, 2004) que traduz:
“2.1. Os contratos de compartilhamento de custos e despesas são
contratos celebrados entre empresas com a finalidade de ratear ou alocar
custos ou despesas incorridas por uma delas para as demais, já que tais custos
ou despesas acabam por beneficiar todas as empresas envolvidas na produção
de bens, serviços ou direitos. De forma geral, a sociedade-mãe ou alguma
empresa do grupo constituída para esse fim específico (centro de produção ou
serviço do grupo) incorre em gastos ou realiza despesas em proveito de todas
ou de parte das demais sociedades integrantes do grupo. A finalidade desses
acordos consiste em determinar precisamente o modo em que medida estas
últimas sociedades devem colaborar ou participar dos custos e despesas
incorridas pela primeira no interesse daquelas, ressarcinedo-os sob a forma
Fl. 904
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.003333/2004-51

de reembolso ou pagamento (Xavier, Alberto. Aspectos Fiscais de “Cost
Sharing Agreements”. São Paulo. Dialética, 1997).
2.2. O objetivo da adoção de centros de custos ou serviços
compartilhados é o de obter redução de gastos e economias de escala, através
da padronização de procedimentos com a melhoria de controles e demais
benefícios decorrentes da especialização de funções.”

Nas lições de Natanael Martin (in Rateio de Custos/Despesas entre Empresas
sob Controle Comum – Tratamento Tributário Aplicável, Planejamento Fiscal – Teoria e Prática,
diversos autores. São Paulo. Dialética, 1995), o contrato de rateio de custos é figura atípica nas
regras de direito privado (contrato inominado), que objetiva, entre empresas aderentes, o
compartilhamento (comunhão) de recursos humanos e materiais, convencionando-se que a cada
empresa se alocarão os custos e despesas que lhe corresponderem, na exata medida de sua
utilização. Com a finalidade de maximizar lucros e minimizar custos, a tendência, em grupos de
empresa, é a de concentrar as atividades comuns em secundárias em apenas uma delas,
estabelecendo formas de rateio dos custos e despesas com as demais.

Vê-se que o contrato de rateio de despesas não deve ser confundido com o
contrato de prestação de serviços por não envolver, de per si, a figura da remuneração ou do
acréscimo de margem de lucro, mas apenas a repartição de despesas que podem já ter sido ou
que ainda possam vir a ser incorridos. E ainda por terem disciplina específica no campo do
direito tributário.

É de se trazer ainda, considerando o trazido em recurso especial interposto pela
Fazenda Nacional, que a remuneração é um elemento essencial para se configurar um contrato
como sendo de prestação e serviço, e não somente a menção a obrigação de fazer, eis que o
contraponto para a obrigação de fazer é justamente a obrigação de dar pelo tomador do serviço.
O que, por consequência, o contrato de prestação e serviço deve ser juridicamente oneroso,
impondo obrigações recíprocas.

Nesse ínterim, cabe afastar a caracterização dos contratos de compartilhamento
de despesas com os contratos de prestação e serviço.
Fl. 905
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.003333/2004-51

Relativamente à natureza dos valores reembolsados por não envolver margem
de lucro ou preço nos r. contratos, não há que se falar ainda que tais valores acrescem ao
patrimônio do sujeito passivo, criando nova riqueza e que, por conseguinte, teria natureza de
receita – pois somente seria mero “acerto de contas”.

As entradas/ingressos não correspondem necessariamente a acréscimos
patrimoniais. Nas lições de Marco Aurélio Greco, tem-se quem nem todo “dinheiro” que “entra”
no universo da disponibilidade da pessoa jurídica integra a base da Cofins.

Nesse ínterim, traz também o Pronunciamento Técnico – CPC 30 (revogado a
partir de 1.1.2018):
“Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período
observado no curso das atividades ordinárias da entidade que resultam no
aumento do seu patrimônio líquido, exceto os aumentos de patrimônio líquido
relacionados às contribuições dos proprietários. ”

O Manual de Contabilidade Societária – 3a Edição esposa:
“2.3.3 Os elementos das demonstrações contábeis – a demonstração do
resultado
[...]
4.25. Os elementos de receitas e despesas são definidos como segue:
(a) receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período
contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou
diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido, e
que não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos
instrumentos patrimoniais
[...]
Note-se a preocupação: nem tudo que aumenta o patrimônio líquido é receita
e nem tudo o que diminui é despesa. São excluídos desses conceitos as
denominadas transações de capital com os sócios, como no caso de ativo
recebido como aumento de capital, compra de ações de volta dos acionistas,
Fl. 906
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.003333/2004-51

distribuição de dividendos, prejuízo na venda de ações próprias que estavam
em tesouraria e tinham sido adquiridas de terceiros, e várias outras situações
descritas ao longo deste livro.”

Sendo assim, resta claro não se tratar de receita, mas mero acerto de
contas/reembolso. O que, por conseguinte, não há como considerar tal valor na base de cálculo
das contribuições.

Passadas tais considerações, ressurgindo aos termos dos contratos de
compartilhamento de despesas, é de se constatar ainda que envolvem atividades coletivas, não
podendo ser equiparados com serviços que podem ser prestados por empresas independentes.
Tanto é assim que o valor do reembolso envolve o conceito de unidade econômica “pool”,
visando apenas o reembolso dos custos efetivamente incorridos.

Quanto aos requisitos que devem ser observados para que os valores
reembolsados não sejam tributados pelas contribuições, é de se esclarecer a priori os métodos de
rateio de custos e despesas.

Para tanto, insurgindo novamente com as exposições feitas in Rateio de
Despesas no Direito Tributário:
“VI. OS MÉTODOS DE RATEIO
[...]
A Comissão de Assuntos Fiscais da OCDE, em 1979, 1984, 1995 e 1998,
discutiu amplamente as operações entre empresas inter-relacionadas e sugeriu
linhas gerais a serem seguidas para facilitar a aceitação, pelas autoridades
discais de diversos países, dos contratos de compartilhamento de custos e
despesas celebrados entre empresas inter-relacionadas.
6.3. De acordo com a orientação da OCDE, as autoridades fiscais
teruam maior facilidade em aceitar fórmulas de repartição de custos e de
financiamento de custos praticados pelas empresas inter-relacionadas, se
essas fórmulas se pautassem nos seguintes princípios: (i) o método deve ser
definido em convenções claramente formuladas e de caráter obrigatório,
Fl. 907
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.003333/2004-51

concluídas previamente; (ii) tais convenções devem ser aplicadas com
continuidade durante um período de vários anos; (iii) as convenções devem
ser aplicadas às empresas associadas que se beneficiem ou que se considerem
como beneficiárias das prestações visadas; (iv) os custos correspondentes às
atividades visadas devem ser determinados com base nos princípios de
contabilidade geralmente aceitos; (v) os membros do grupo que contribuem
para as despesas devem ter acesso, sem restrição, aos serviços em causa; (vi)
quando os serviços são simultaneamente prestados a terceiros como base para
a aplicação de um método de faturamento direto, a remuneração percebida de
terceiros deve ser deduzida dos custos faturados às afiliadas; (vii) os membros
do grupo participante na convenção não devem contribuir financeiramente
para os serviços em causa sob qualquer outra forma; (viii) as alterações das
responsabilidades e atividades dos membros do grupo que afetam a sua
participação no resultado dos benefícios auferidos devem ser, desde que
possível, refletidas nas convenções; e (ix) os contratos devem estabelecer as
consequências de um participante que adere ou se retira de contratos desta
natureza
6.4. A OCDE, em suas Final Guidelines de 1998, esclareceu que tais
contratos deveriam ser estruturados de uma maneira que atendesse o princípio
ar ́s length, e que as condições a seguir indicadas poderiam levar a tal
objetivo: (i) os participantes deveriam incluir somente empresas que tivessem
expectativa de obter os benefícios mútuos desses contratos, direta ou
indiretamente, e de explorá-los em seus interesses operacionais; (ii) o contrato
deveria especificar a natureza e a extensão do interesse de cada participante
nos resultados das atividades a serem desenvolvidas; (iii) nenhum outro
pagamento diverso das contribuições para os contratos e de pagamentos de
ajustes ou de ingresso seria realizado; (iv) o rateio de custos e despesas
deveria ser feito através da utilização de um método que refletisse de maneira
apropriada sua proporcionalidade com os benefícios esperados; e (v) o
contrato deveria permitir ajustes após um razoável período de tempo, de
forma a refletir mudanças na proporcionalidade entre custos/despesas e
benefícios, e saída ou ingresso de novos participantes.”
Fl. 908
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.980 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.003333/2004-51

Vê-se que a OCDE direcionou idelogicamente os critérios que devem ser
observados nos contratos de compartilhamento de despesas e custos. Não obstante, tais critérios
podem se alterar, dependendo das atividades vinculadas ao r. contrato.

No caso de atividades de recursos humanos, o rateio de custos poderia se dar
em razão do número de empregados de cada empresa participante do contrato, bem como da
própria folha de pagamento dos empregados envolvidos na atividade compartilhada.
Diferentemente no caso de atividades de contabilidade que poder-se-ia considerar a quantidade
de lançamentos contábeis e as informações a serem prestadas nas obrigações acessórias de cada
empresa.

Nessa linha, depreendendo-se da leitura dos Contratos de Rateio de Despesas
firmados pelo sujeito passivo em 2010, cabe a constatação de que o método de rateio foi
especificamente descrito e previamente ajustado. Eis o que traz:
“[...]
I.
COMPARTILHAMENTO DE DESPESAS
1.1.1. Para efeito de cálculo da proporção das despesas relacionadas às
atividades das áreas administrativas e de suporte operacional que será
alocada a cada uma das Partes e consequente apuração das despesas
a serem objeto de compartilhamento e ressarcimento, ao final de cada
mês-calendário, será apurado o montante global alocado à Unidade de
Terminais.
1.1.2. Esse montante a ser alocado será dividido entre as Partes em função
do número de empregados das Partes. Para fins dessa divisão, Libra
Terminais S.A. e Libra Terminal 35 S.A. serão consideradas em
conjunto [...]
1.1.3. A seguinte fórmula deverá ser aplicada para fins de cálculo das
despesas a ser atribuído à cada uma das Partes:

Fl. 909
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.980 - CSRF/3a Turma
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1.1.4. No que diz respeito às Partes integrantes dos Terminais São Paulo,
Libra Terminais S.A. e Libra Terminal 35 S.A, o resultado da
aplicação do critério do número de empregados será dividido entre
essas Partes proporcionalmente à receita bruta de cada uma delas.
1.1.5. Eventuais diferenças apuradas após a aplicação dos percentuais
indicados nas cláusulas 2.1.2 e 2.1.4 serão reembolsadas por meio de
emissão de nota de débito.
[...]
II. REGISTROS CONTÁBEIS
4.1. As Partes deverão manter registros contábeis apropriados e detalhados,
nos quais serão lançadas todas as operações referentes a este Contrato,
permitindo que os contadores e/ou auditores da outra Parte inspecionem e
extraiam cópias dos aludidos registros, sempre que solicitado.[...]”

O método adotado em contrato é plenamente aceito, considerando os critérios
ideologicamente definidos pela OCDE. Ademais, considerando a Solução de Consulta de
Divergência Cosit 23/2013 que indicou efetivamente quais valores deverão ser objeto do rateio
de custos e qual o critério deve ser adotado para fins de determinação do valor a ser reembolsado
por cada empresa, é de se notar que os valores em questão não devem ser tributados pelo PIS e
Cofins.

Fl. 910
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.980 - CSRF/3a Turma
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Eis a ementa da Solução:
“MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL
SUBSECRETARIA DE TRIBUTAÇÃO E CONTENCIOSO
COORDENAÇÃO-GERAL DE TRIBUTAÇÃO

DOU de 14/10/2013 (no 199, Seção 1, pág. 25)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
EMENTA: É possível a concentração, em uma única empresa, do controle dos
gastos referentes a departamentos de apoio administrativo centralizados, para
posterior rateio dos custos e despesas administrativos comuns entre empresas
que não a mantenedora da estrutura administrativa concentrada. Para que os
valores movimentados em razão do citado rateio de custos e despesas sejam
dedutíveis do IRPJ, exige-se que correspondam a custos e despesas
necessárias, normais e usuais, devidamente comprovadas e pagas; que sejam
calculados com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente
ajustados, formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; que
correspondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço global pago pelos
bens e serviços; que a empresa centralizadora da operação aproprie como
despesa tão-somente a parcela que lhe cabe de acordo com o critério de
rateio, assim como devem proceder de forma idêntica as empresas
descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e contabilize as parcelas a
serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar; e, finalmente, que
seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente
relacionados com o rateio das despesas administrativas. Relativamente à
Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, observadas as exigências
estabelecidas no item anterior para regularidade do rateio de dispêndios em
estudo: a) os valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora das
atividades compartilhadas como reembolso das demais pessoas jurídicas
integrantes do grupo econômico pelo pagamento dos dispêndios comuns não
integram a base de cálculo das contribuições em lume apurada pela pessoa
jurídica centralizadora; b) a apuração de eventuais créditos da não
Fl. 911
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.980 - CSRF/3a Turma
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cumulatividade
das
mencionadas
contribuições
deve
ser
efetuada
individualizadamente em cada pessoa jurídica integrante do grupo
econômico, com base na parcela do rateio de dispêndios que lhe foi
imputada; c) o rateio de dispêndios comuns deve discriminar os itens
integrantes da parcela imputada a cada pessoa jurídica integrante do grupo
econômico para permitir a identificação dos itens de dispêndio que geram
para a pessoa jurídica que os suporta direito de creditamento, nos termos da
legislação correlata.
DISPOSITIVOS LEGAIS: arts. 251 e 299, Decreto no 3.000, de 26 de março
de 1999; art. 123 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN); arts. 2o e
3o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998; art. 1o da Lei no 10.637, de 30
de dezembro de 2002; e art. 1o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.

FERNANDO MOMBELLI - Coordenador-Geral”

Tal Solução de Divergência, vinculante no âmbito da RFB, nos termos do art.
9o da IN 1396/13, definiu que, para que os valores relativos aos contratos de rateio não estejam
sujeitos à incidência do PIS e da COFINS, é necessário que:
 Os valores sejam calculados com base em critérios de rateio razoáveis e
objetivos;
 Tais critérios sejam previamente ajustados e formalizados por
instrumento firmado entre os intervenientes;
 Os valores correspondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço
global pago pelos bens e serviços; e
 Seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente
relacionados com o rateio das despesas administrativas.

No caso vertente, é de se recordar, conforme já esclarecido à Fiscalização, que
os reembolsos foram todos suportados pela emissão de notas de débito e apenas as atividades da
área administrativa e de suporte operacional foram objeto do rateio - fls. 172/353).

Fl. 912
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.980 - CSRF/3a Turma
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A Solução de Divergência n° 23/13 pacificou o entendimento de que é possível
o rateio de despesas entre empresas do mesmo grupo econômico e que os valores recebidos em
razão do rateio não integram a base de cálculo do PIS e da COFINS.

Tanto é assim, que o próprio acórdão 09-58.490 da 1a Turma da DRJ, que
analisou o presente caso, consignou em sua ementa com base na r. Solução de Divergência:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Ano-calendário: 2012
BASE DE CÁLCULO. RATEIO DE DESPESAS. REEMBOLSO.
Não configuram receita, via de conseqüência, não integram a base de cálculo
da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, os valores auferidos a título de
reembolso das demais pessoas jurídicas integrantes do mesmo grupo
econômico, pelo pagamento de dispêndios comuns.”

Eis parte do voto constante do acórdão da DRJ:
“[...]
Para esse caso, o entendimento da Receita Federal do Brasil - RFB foi
uniformizado na Solução de Divergência no 23 - Cosit, de 23 de setembro de
2013, disponível no sítio da RFB na internet. Segue excerto da referida
Solução de Divergência:
22. Neste contexto, impende reconhecer que os valores auferidos pela pessoa
jurídica centralizadora como ressarcimento pelos demais integrantes do
grupo econômico dos dispêndios que ela suportou com as atividades
compartilhadas não constituem receita por lhes faltar essencialmente o
elemento caracterizador desse tipo de ingresso, qual seja o ganho, o potencial
para gerar acréscimo patrimonial.
23. Com efeito, é peculiar ao gerenciamento concentrado de despesas que uma
entidade pertencente ao grupo econômico, normalmente a matriz, assuma
inicialmente os custos e despesas necessários para operacionalização da
sistemática. Tais dispêndios são de responsabilidade de todas as unidades que
usufruam dos bens e serviços consumidos. O fato de a unidade centralizadora
Fl. 913
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dos custos e despesas receber das unidades descentralizadas as importâncias
que inicialmente suportou, em benefício destas, não configura receita, mas
simplesmente reembolso dos valores adiantados.
[...]
30. Isto posto, soluciona-se a divergência afirmando-se que é possível a
concentração, em uma única empresa, do controle dos gastos referentes a
departamentos de apoio administrativo centralizados, para posterior rateio
dos custos e despesas administrativos comuns entre empresas que não a
mantenedora da estrutura administrativa concentrada, e que:
a) quanto ao IRPJ, para que os valores movimentados em razão do citado
rateio de custos e despesas sejam dedutíveis, exige-se que correspondam a
custos e despesas necessárias, normais e usuais, devidamente comprovadas e
pagas; calculadas com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos,
previamente ajustados, formalizados por instrumento firmado entre os
intervenientes; que correspondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço
global pago pelos bens e serviços; que a empresa centralizadora da operação
aproprie como despesa tão-somente a parcela que lhe cabe de acordo com o
critério de rateio, assim como devem proceder de forma idêntica as empresas
descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e contabilize as parcelas a
serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar; e, finalmente, que
seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente
relacionados com o rateio das despesas administrativas;
b) quanto à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, observadas as
exigências estabelecidas no item “a” para regularidade do rateio de
dispêndios em estudo:
b.1) os valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora das atividades
compartilhas como reembolso das demais pessoas jurídicas integrantes do
grupo econômico pelo pagamento dos dispêndios comuns não integram a
base de cálculo das contribuições em lume apurada pela pessoa jurídica
centralizadora; [Destaquei].
A Solução de Divergência no 23 - Cosit tem efeito vinculante, nos termos do
art. 9o da IN RFB no 1.396, de 16 de setembro de 2013: 1
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1 O art. 9o da IN RFB no 1.396, de 2013, é aplicável às Solução de Consulta e
Soluções de Divergência emitidas a partir de 17/9/2013. data da publicação
dessa Instrução Normativa.
Art. 9o A Solução de Consulta Cosit e a Solução de Divergência, a partir da
data de sua publicação, têm efeito vinculante no âmbito da RFB, respaldam o
sujeito passivo que as aplicar, independentemente de ser o consulente, desde
que se enquadre na hipótese por elas abrangida, sem prejuízo de que a
autoridade fiscal, em procedimento de fiscalização, verifique seu efetivo
enquadramento.
Assim, em razão do ora exposto, voto por considerar procedente a
impugnação, cancelando integralmente os lançamentos de ofício de Cofins e
de PIS/Pasep.
“assinado digitalmente”
FLÁVIO M. GALVÃO PEREIRA
Relator – Auditor Fiscal Matr. 65071”

Proveitoso trazer o dispositivo que traz a vinculação do ato administrativo
perante a Receita Federal:
“IN 1396/13
Art. 9o A Solução de Consulta Cosit e a Solução de Divergência, a partir da
data de sua publicação, têm efeito vinculante no âmbito da RFB, respaldam o
sujeito passivo que as aplicar, independentemente de ser o consulente, desde
que se enquadre na hipótese por elas abrangida, sem prejuízo de que a
autoridade fiscal, em procedimento de fiscalização, verifique seu efetivo
enquadramento”

Considerando, portanto, que os Contratos de Rateio de Despesas firmados e
que todos os procedimentos adotados estão em absoluta consonância com o posicionamento
vinculante das autoridades fiscais, imperioso definir que os valores recebidos em razão do rateio
não integram a base de cálculo do PIS e da COFINS.

Fl. 915
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Em vista de todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

É como voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto ao conhecimento e ao mérito do Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional, referente à matéria: “exclusão dos valores auferidos a título
de reembolso de despesas das demais pessoas jurídicas integrantes do mesmo grupo econômico,
pelo pagamento de dispêndios comuns”, conforme passarei a explicar.
No recorrido, o Colegiado decidiu que os valores recebidos pela entidade
integrante do mesmo grupo empresarial à qual foi atribuída a responsabilidade pelo
gerenciamento e execução da despesa comum a todas as entidades não configura receita, mas
simples reembolso dos valores por ela, às demais, adiantados. Assim, decidiu por excluir os
valores auferidos a título de reembolso de despesas das demais pessoas jurídicas integrantes do
mesmo grupo econômico, pelo pagamento de dispêndios comuns.
A fim de demonstrar o necessário dissídio jurisprudencial para essa matéria foram
indicados, como paradigmas, os Acórdãos no 204-00.311 (1) e 204-00.548 (2). Transcrevo
abaixo trechos das respectivas ementas:
(1) PIS. BASE DE CÁLCULO.
Constituem receita de prestação de serviços, tributáveis pela Contribuição para o PIS,
os valores recebidos de outras empresas do mesmo grupo em contraprestação pela
realização, na recebedora, de atividades comuns a todas as empresas do grupo.
(2) PIS. BASE DE CÁLCULO.
O suporte oneroso dado na área de informática, de comercialização, de compras, de
logísticos, manutenção, de engenharia e de recursos humanos a outras empresas, ainda
que
do
mesmo
grupo,
configura
prestação
de
serviços
de
natureza
administrativa/comercial, receita daí proveniente integra a base de cálculo da Cofins.
Verifica-se que no paradigma 1, (Acórdão no 204-00.311), em situação análoga,
a Turma julgadora entendeu que tais ingressos não só devem ser registrados contabilmente como
receita, como também devem compor a base de cálculo do PIS e da COFINS. Ademais, entendeu
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que a empresa que realiza a atividade centralizada está, indubitavelmente, prestando um serviço
à outra empresa do grupo. Em relação ao paradigma 2 (Acórdão no 204-00.548), o Colegiado
entendeu que os valores auferidos a título de reembolso das demais pessoas jurídicas integrantes
do mesmo grupo econômico, pelo pagamento de dispêndios comuns, são receitas e integram a
base de cálculo das referidas contribuições.
Cotejando-se os arestos (recorrido e paradigmas), verifica-se que as matérias
enfrentadas são equivalentes (tributação ou não de rateio de despesas comuns), sendo que nos
paradigmas entendeu que são tributáveis e no recorrido entendeu que não são tributáveis.
Com essas considerações, entendo que a divergência jurisprudencial foi comprovada
e seria necessário, assim, o pronunciamento da CSRF.
Dessa forma, voto por conhecer do Recurso Especial de divergência interposto
pela Fazenda Nacional.
Mérito
Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio que, no presente
caso, cinge-se a controvérsia em relação à incidência da COFINS sobre quantias recebidas
pela controladora a título de reembolso ou ressarcimento por despesas com serviços
compartilhados.
Entendo ser inócua a discussão acerca do RATEIO DE GASTOS vinculados ou
não ao objeto da empresa, porque a segregação entre atividade fim e meio não é legal e, no caso,
confunde-se a natureza da despesa com sua função na entidade.
No caso vertente, cabe informar, conforme esclarecido à Fiscalização (fls.
172/353), que os reembolsos foram todos suportados pela emissão de notas de débito e apenas as
atividades da área administrativa e de suporte operacional foram objeto do rateio.
Pela função dos gastos, a Lei das S/A - art. 187, da Lei no 6.404, de 1976, define a
função da entidade da seguinte forma: a) as atividades – fim, nos seus incisos I e II (receita e
custo) e, b) as atividades – meio, nos seus incisos III e IV (receitas e despesas operacionais).
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os
impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos
e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as
despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o
imposto;
VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias,
mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência
ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa;
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital
social.
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.980 - CSRF/3a Turma
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A leitura do dispositivo acima aponta para a apresentação do resultado da
atividade-fim nos incisos I e II, a apresentação das atividades-meio nos incisos III e IV e a
destinação do resultado para terceiros (que não os proprietários) nos incisos V e IV.
Porém, essa divisão é atrelada à função do gasto na estrutura da empresa e, assim,
pela natureza do gasto, não se pode classifica-lo com segurança na atividade-fim ou atividade-
meio, pois:
a) o mesmo gasto que, por sua natureza, esteja relacionado com os recursos
operacionais de sistema de computadores e recursos humanos pode ser utilizado para a
realização de diferentes funções, na atividade da entidade: (i) tanto para a consecução de
atividades-fim, tais como, numa entidade financeira, o controle de carteiras de investimento ou
de crédito, ou, numa prestadora de serviços, o controle dos projetos e contratos em andamento, e
(ii) quanto para a realização de atividades-meio, tais como a limpeza ou a segurança dos
estabelecimentos; e
b) o mesmo gasto que, por sua natureza, esteja relacionado com o suporte jurídico
poderia ser utilizado para a realização de diferentes funções, na atividade da entidade: (i) tanto
para a realização de atividades-fim, tais como a elaboração de contratos, para fechamento de
negócios com os clientes, e (ii) quanto para a realização de atividades-meio, tais como o
planejamento tributário.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis, propondo a adoção das normas
internacionais de contabilidade em nosso país, em complementação à Lei das S/A, editou o
Pronunciamento Técnico CPC n° 26, que foi aprovado pela Comissão de Valores Mobiliários –
CVM (Resolução 676, de 2001) e pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC (NBC TG 26),
analisando a questão e definindo que não é a natureza do gasto que determina sua classificação
como atividade-fim ou atividade meio, mas sim a sua função na empresa.
A Solução de Divergência – COSIT n° 23, de 23 de setembro de 2013,
aprovada pelo Coordenação-Geral de Tributação da Secretaria da Receita Federal do Brasil,
admite que gastos referentes a departamentos de APOIO ADMINISTRATIVO centralizado
sejam concentrados em uma empresa do grupo e rateados entre todas as empresas, sem integrar a
Base de Calculo do PIS e da COFINS:
“(...) Conclusão:
30. Isto posto, soluciona-se a divergência afirmando-se que é possível a
concentração, em uma única empresa, do controle dos gastos referentes a
departamentos de apoio administrativo centralizados, para posterior rateio
dos custos e despesas administrativos comuns entre empresas que não a
mantenedora da estrutura administrativa concentrada, e que:
a) quanto ao IRPJ (...).
b) quanto à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, observadas as
exigências estabelecidas no item “a” para regularidade do rateio de dispêndios
em estudo:
b.1) os valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora das atividades
compartilhas como reembolso das demais pessoas jurídicas integrantes do grupo
econômico pelo pagamento dos dispêndios comuns não integram a base de
cálculo das contribuições em lume apurada pela pessoa jurídica
centralizadora;
b.2) a apuração de eventuais créditos da não cumulatividade das mencionadas
contribuições deve ser efetuada individualizadamente em cada pessoa jurídica
Fl. 918
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-012.980 - CSRF/3a Turma
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integrante do grupo econômico, com base na parcela do rateio de dispêndios
que lhe foi imputada;
b.3) (...).
31. Fica assim reformada a Decisão SRRF07/Disit no 46, de 22 abril de 2008”.
No entanto, entendo que a Solução de Divergência SD Cosit n° 23, de 2013,
apesar de esposar entendimento teoricamente em linha com o da recorrida:
- não vincula os Conselheiros do CARF;
- trata de assunto em que a própria RFB já se manifestou em sentido contrário; e
- pelos seus termos, não é automaticamente aplicável ao caso em análise.
Quanto à própria aplicabilidade indiscriminada, dos termos da referida SD Cosit
no 23/2013, cito Hiromi Higuchi, que, refletindo sobre o tema, discorda da aplicabilidade da SD.
Nesse sentido, aponto o caso do SERPRO – Serviço Federal de Processamento de Dados, cujos
serviços, caso fossem considerados como rateio de custos, nos levaria a um absurdo.
O SERPRO é uma empresa pública, vinculada ao Ministério da Economia, que
presta o serviço de desenvolvimento e hospedagem/produção de aplicativos à RFB e ao CARF,
entre outros órgãos e entidades. O acionista do SERPRO é a União, formando um grupo de
pessoas jurídicas com vínculo societário. Porém, o SERPRO – em essência – realiza as
atividades relativas à infraestrutura de informática dos citados órgãos da União.
Nessa situação a aplicação indiscriminada da SD Cosit n° 23, de 2013, levaria à
conclusão de que - a atividade realizada pelo SERPRO para a União, não caracterizasse receita
de prestação de serviços, mas tão somente uma otimização dos custos computacionais
compartilhados.
Não concordo com essa conclusão e, portanto, deve ser desconsiderada. Explico.
A decisão de criação de pessoas jurídicas, com personalidade distinta - está na
esfera da autonomia privada, mas não pode ser considerada apenas para os efeitos desejados, e
sim para todos os efeitos. Caso a atividade estivesse organizada numa única pessoa jurídica, não
haveria falar em receita, contudo não é essa a situação verificada no caso em tela.
Convenções particulares não podem ser opostas ao Fisco, para alterar a sujeição
passiva, nos termos do art. 123 do Código Tributário Nacional - CTN (Lei n° 5.172, de 1966):
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à
responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública,
para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes.
Não conheço dispositivo específico, na legislação tributária brasileira, tratando de
rateio de despesas comuns (cost sharing). Pode até existir dispositivo sobre o tema em
legislações estrangeiras, porém, em nosso sistema jurídico, eles não podem ser
indiscriminadamente aplicados.
Dentro do sistema jurídico brasileiro, identifico duas situações em que um gasto
possa ser realizado por uma pessoa jurídica e o custo repassado para outra, sem que isso
caracterize despesa:
(a) consórcio (Lei n° 6.404/1976, arts. 278 e 279
(b) mandato (Lei n° 10.406/2002, arts. 653 a 691
Fl. 919
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-012.980 - CSRF/3a Turma
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No caso, não temos nenhuma dessas figuras, pois a Contribuinte: (i) realizou atos
em nome próprio, (ii) entregou serviço a outras pessoas jurídicas, fossem eles meramente
administrativos ou vinculados a sua atividade objeto e, (iii) recebeu valores por isso. No
entendimento deste conselheiro, os valores recebidos têm natureza de receita de prestação de
serviços.
Quanto ao intuito de lucro, nas operações, entendo que não seja elemento
essencial. O lucro é uma decorrência possível da operação, assim como sua inexistência ou até
mesmo o prejuízo. O fato essencial é que houve um acordo de vontade entre pessoas jurídicas
distintas, cuja personalidade não pode ser desconsiderada frente a atos válidos.
Conclusão
Em vista do exposto, voto no sentido de conhecer e no mérito dar provimento ao
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, devendo ser reformada nesta parte o
Acórdão recorrido, uma vez que, pelas razões expendidas neste voto, resta definido que os
valores recebidos pela entidade integrante do mesmo grupo empresarial à qual foi atribuída a
responsabilidade pelo gerenciamento e execução da despesa comum a todas as entidades,
configura receita e integram a base de cálculo da COFINS.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 920
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