Tribunal: CARF
Processo: 16561.720004/2018-20
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VIVIANI APARECIDA BACCHMI
Data de julgamento: 2022-12-15
Data de publicação: 2023-01-02

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
APLICAÇÃO DO ART. 24 DA LINDB
O art. 24 da LINDB não se aplica a processos administrativos fiscais. O auditor fiscal, ao efetuar o lançamento não está atrelado à jurisprudência administrativa ou judicial existente à época dos fatos geradores. O julgador também não está vinculado à jurisprudência majoritária existente. O CTN possui regramento próprio sobre atos e decisões dotadas de caráter normativo (art. 100) sobre suas consequências para o administrado (art. 100, § único) e também o art. 146. Súmula CARF no 169.
COMPLEMENTO DA EMENTA DO ACÓRDÃO DO CARF. MULTA QUALIFICADA
Em razão de a operação não ter configurado fraude, sonegação ou conluio e nem dolo, afasta-se a multa qualificada do art. 44, § 1o da Lei no 9.430/96.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720004/2018-20
Recurso
Embargos
Acórdão no
1201-005.719 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de dezembro de 2022
Embargante
ATENTO BRASIL S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015
APLICAÇÃO DO ART. 24 DA LINDB
O art. 24 da LINDB não se aplica a processos administrativos fiscais. O auditor
fiscal, ao efetuar o lançamento não está atrelado à jurisprudência
administrativa ou judicial existente à época dos fatos geradores. O julgador
também não está vinculado à jurisprudência majoritária existente. O CTN
possui regramento próprio sobre atos e decisões dotadas de caráter normativo
(art. 100) sobre suas consequências para o administrado (art. 100, § único) e
também o art. 146. Súmula CARF no 169.
COMPLEMENTO DA EMENTA DO ACÓRDÃO DO CARF. MULTA
QUALIFICADA
Em razão de a operação não ter configurado fraude, sonegação ou conluio e
nem dolo, afasta-se a multa qualificada do art. 44, § 1o da Lei no 9.430/96.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os
embargos de declaração na parte conhecida, sem efeitos infringentes, nos termos do voto da
relatora.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Viviani Aparecida Bacchmi - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Junior,
Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy José Gomes de Albuquerque, Fernando
Beltcher da Silva (suplente convocado), Viviani Aparecida Bacchmi, Thais de Laurentiis
Galkowicz e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720004/2018-20
Fl. 4526
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-005.719 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720004/2018-20

Relatório
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 256 volume 2), a BC
Brazilco adquiriu 100% das ações da Atento Brasil por R$ 898,3 milhões em 30/11/2012,
apurando um ágio de R$ 617,6 milhões. Em 31/12/2012 houve a incorporação reversa e as ações
então detidas pela BC Brazilco foram canceladas, com posterior emissão de novas ações em
nome do acionista controlador desta empresa, BC Spain Holdco 4, sediada em Madri Espanha,
uma subsidiária integral do Grupo Bain Capital.
Na DIPJ 2014/2013 e na Escrituração Contábil Fiscal – ECF dos anos calendários
de 2014 e 2015, verificou-se, na apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL, a
exclusão de valores referentes à amortização do ágio apurado nesta operação. Após análise das
informações e justificativas apresentadas pelo sujeito passivo, a fiscalização concluiu que
independente do enfoque adotado - ágio transferido com utilização de empresa veículo sem
propósito negocial (simulação da hipótese legal) ou inocorrência da extinção do investimento
(“confusão” ou confluência patrimonial) - a dedutibilidade da amortização do ágio registrado
pela fiscalizada, para fins de apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL nos anos
calendários de 2013 a 2015, não encontraria suporte na legislação tributária que rege a matéria.
No presente caso, as transações societárias e comerciais envolvendo a empresa
veículo, apesar de não denotarem infração quando vistas isoladamente, demonstrariam
inequivocamente, quando analisadas em conjunto, que o único propósito da operação foi o de
antecipar indevidamente os efeitos fiscais da dedutibilidade do ágio previstos nos arts. 7o e 8o da
Lei 9.532/97.
No curso da auditoria fiscal também foi identificada fraude contra o fisco,
mediante simulação de pagamento a título de dividendos, quando se tratava de parte do valor
pactuado entre os contratantes pela aquisição de 100% da participação societária. Este
pagamento foi efetuado sem a devida retenção do imposto de renda na fonte (IRRF) determinado
pelo art.26 da Lei 10.833/2003. Regularmente intimada, a empresa também não apresentou
documentação comprobatória do custo de aquisição dos alienantes, para fins de apuração da base
de cálculo do ganho de capital. Desta forma também foi efetuado lançamento de falta de
recolhimento de IRRF sobre o ganho de capital apurado na alienação de participação acionária.
Neste contexto, o Lucro Real e a Base de Cálculo da CSLL apurados pelo
contribuinte nos anos calendários de 2013 a 2015 foram recalculados pela fiscalização,
desconsiderando as deduções com despesas financeiras relacionadas à emissão de debentures
(ats. 299 e 374 do RIR/99) e revertendo as exclusões indevidas de despesas com amortização de
ágio (arts. 7o e 8o da Lei 9.532/1997); além do lançamento do IRRF relativo ao fato gerador
ocorrido em 12/12/2012.
Além de aplicar multa qualificada, a autoridade fiscal relacionou responsáveis
tributários pelo fato gerador. Sr. Nelson Armbrust, que se revezou em cargos de administração e
da Diretoria da Atento Brasil; Jobelino Vitoriano Locatelli e José Tavares Lucena, diretores da
BC Brazilco terem sido arrolados como solidários responsáveis da obrigação principal, nos
termos dos arts. 124, inciso I e 135, inciso III do CTN.
Valor total do auto de infração: R$ 1.135.758.378,85.
Fl. 4527
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-005.719 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720004/2018-20

Na sua Impugnação, e-fls. 395, a ora Impugnante alega:
 Preclusão/decadência da possibilidade de o Fisco questionar a legalidade dos
atos societários que deram origem ao ágio amortizado
 Decadência de crédito tributário de IRRF relativo a fato gerador ocorrido em
12/12/2012
 Legitimidade da amortização do ágio – cumprimento das normas contábil,
societária e fiscal
 Demonstração do propósito negocial/específico e da necessidade da BC
Brazilco para se realizar operação em questão – real adquirente
 Aspectos societários e fiscais da sociedade holding
 Essencialidade na participação da Brazilco na concessão de empréstimo e
operacionalização do negócio
 Usualidade e validade da compra “alavancada” – fins econômicos e
financeiros da operação
 Opção legal e impossibilidade de ingerência do Fisco na atividade do
contribuinte
 Despesas financeiras – empréstimos (subcapitalização, juros etc)
 Efeitos da incorporação – necessidade da despesa,
 Correta apuração do ganho de capital na alienação de ações: atribuição de
custo de apuração zero, distribuição de dividendos à Atento NV
 Ilegitimidade passiva – impossibilidade de eleição da Impugnante como
responsável pelo recolhimento de IRRF
 Insubsistência das penalidades aplicadas no lançamento fiscal: inexistência de
sonegação, simulação, fraude ou conluio para aplicação de multa qualificada,
vedação ao confisco, inaplicabilidade da multa isolada sobre estimativas não
recolhidas, ilegalidade de cobrança de juros sobre a multa, Inaplicabilidade da
multa isolada após encerramento do período de apuração, impossibilidade de
cumulação entre multa isolada e de ofício;
 Compensações e retificações indevidas de prejuízo fiscal e base de cálculo
negativa de CSLL
Os responsáveis também impugnam o auto de infração.
A DRJ se manifesta, às e-fls. 1.446:
Fl. 4528
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-005.719 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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 Quanto à alegação de decadência, entende que os lançamentos se referem a
ajustes de IR/CS ocorridos em 31 de dezembro, sendo o lançamento de ágio
verificado em 31/12/2013. Cita a Súmula 116 do CARF1;
 Decadência do IRRF: esse imposto seria devido na data do pagamento,
crédito, emprego ou remessa do rendimento. O fato gerador do imposto foi
então 12/12/2012. Cita julgamento do recurso repetitivo RESp 973.733/SC2.
Portanto, definiu-se que o lançamento pode ser efetuado, para fins de
interpretação do artigo 173, I, do CTN, na data de ocorrência do fato gerador,
no caso 12/12/2012, sendo o primeiro dia do exercício seguinte 01/01/2013.
Com isto, o prazo para lançamento do aludido crédito tributário se encerrou
em 31/12/2017, pouco mais de dois meses antes de formalizada a autuação
impugnada, a qual deve ser cancelada (no tocante ao IRRF, exclusivamente).
 Utilização de empresa veiculo que seria descartável propiciou que o custo de
alavancagem do investimento fosse pago por meio dos tributos normalmente
devidos. Não se deve buscar o fim fiscal por si só, como foi o caso, de modo a
caracterizar simulação, como foi o caso
 Despesas financeiras: os juros estão sujeitos as regras de dedutibilidade do art.
299 do RIR/99 (necessários à atividade da empresa e à manutenção da
respectiva fonte produtora, e usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da empresa). Passa ao largo, portanto, a assunção da
dívida de titularidade do real e final adquirente do investimento pela investida,
pela própria aquisição, de qualquer condição de necessidade às atividades da
empresa, usualidade ou normalidade às operações exercidas. Seria temerário,
no mínimo, adotar a linha das sucessões típicas da operação de incorporação
como uma justificativa razoável a garantir a sujeição das despesas assumidas
como oponíveis ao fisco.
 Dedutibilidade do ágio: é evidente que a empresa veículo não foi aquela que
teria acreditado na mais valia do investimento, feito os estudos de
rentabilidade futura e desembolsado os recursos para a aquisição da
participação societária. O papel da Brazilco, neste contexto, resume-se a
meramente instrumental, formal, o qual, analisando-se o "filme", como
proposto pelo impugnante, culmina na indedutibilidade das despesas
assumidas pela Atento.

1 Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da
Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na
apuração do tributo em cobrança.
2 3. O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN,
sendo certo que o "primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado"
corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se
trate
de tributos sujeitos a lançamento por
homologação, revelando-se inadmissível a aplicação
cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, § 4o, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração
de desarrazoado prazo decadencial decenal.
Fl. 4529
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-005.719 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720004/2018-20

 Qualificação da multa: os elementos colacionados e as argumentações
expedidas pela autoridade fiscal, efetivamente, atraem a simulação/fraude
impetrada pelo contribuinte, o que enseja a imposição da multa de ofício
qualificada,
 Caráter confiscatório da multa de ofício: não cabe à autoridade fiscal
descumprir tais normas cogentes, sob a premissa de que ela seria
desproporcional (em tese). Súmula no 2 CARF.
 Responsabilidade
dos
administradores:
os
responsáveis
concorreram
ativamente na condução dos atos identificados pela autoridade tributária como
infrações/fatos imponíveis e foram corretamente incluídos no polo passivo
 Concomitância entre multa de ofício e multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas: é justamente porque a estimativa não é exigível como
obrigação principal (tributo), que foi instituída uma multa isolada (ou seja,
exigida sem que o principal fosse exigido), para justamente penalizar as
pessoas jurídicas que, apesar de optantes pela sistemática de apuração do
Lucro Real Anual, descumprem, no curso do ano-calendário, a obrigação de
apuração e recolhimento das antecipações mensais obrigatórias. Trata-se,
portanto, de duas infrações diferentes. Dessa forma, por manter absoluta
consonância com o preceptivo legal, deve ser mantida a multa isolada sobre as
diferenças de estimativas não recolhidas, sem prejuízo do lançamento da
multa de ofício vinculada ao tributo lançado.
 Incidência de juros SELIC sobre a multa: mantido, pois legalmente previsto e
também na Súmula CARF 108.
 Indedutibilidade do ágio para fins de CSLL: tanto o art. 57 da Lei no 8.981/95
quanto 2o da Lei no 7.689/88 equiparam a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
O fato de que o lançamento do IRPJ e da CSLL, no corpo do Auto de
Infração, mencione exclusões e adições na apuração do lucro real não pode
servir como pretexto para falsear o fato de que a amortização do ágio
representa uma despesa lançada indevidamente na contabilidade do
contribuinte para a apuração do resultado contábil. Não se trata, pois, de
ajustes na apuração do lucro real, o que estaria restrito ao IRPJ, mas de
retificação do próprio resultado contábil pelo expurgo de despesas que, pelas
peculiaridades do caso, são tributária e contabilmente indedutíveis.
 Compensações e retificações de prejuízo fiscal: Dado o contexto - falta de
espontaneidade e a não apresentação de elementos que o excetuem para a
aceitação da pretensa alteração, não é possível acolher o pedido de revisão do
saldo negativo de prejuízo fiscal.
No Recurso Voluntário (e-fls. 1553 volume 2) a empresa repete os mesmos
argumentos da Impugnação, complementando com um tópico sobre necessidade de se observar
os comandos da LINDB. Para a empresa, as decisões majoritárias do CARF sobre ágio não
foram seguidas pela autoridade julgadora. Também abordou o acerto da Turma Julgadora ao
Fl. 4530
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-005.719 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720004/2018-20

cancelar a exigência de IRRF – Recurso de Ofício. Os responsáveis tributários também
apresentaram seus recursos voluntários com argumentos similares aos da Impugnação.
A União, então, apresenta contrarrazões ao Recurso Voluntário (e-fls. 2213).
Alega que o art. 24 da LINDB não se adapta ao procedimento de constituição de crédito
tributário. Manifesta-se quanto ao ágio, refutando a tese da empresa veiculo ter utilidade na
operação. Em relação às despesas com debêntures (juros), ou a BC BRAZILCO assumiu dívida
em favor de seus controladores, o que torna a despesa com os encargos mera liberalidade; ou o
verdadeiro titular do financiamento é a real adquirente apontada no TVF, o que torna ilegítimo
que a dívida se transmita à recorrente em razão da extinção da BC BRAZILCO, eis que o real
adquirente não sucedeu a BC BRAZILCO na dita incorporação. Sobre a qualificação da multa,
concorda com a autoridade autuante, de que houve abuso de direito, fraude, sonegação ou
conluio, atos dolosos com intenção de lesar o Fisco. Para a indedutibilidade do ágio na base de
cálculo da CSLL, valeria a disposição do art. 13 da Lei no 9.249/953. Quanto aos prejuízos
fiscais, diante da ausência de espontaneidade e não tendo sido apresentados elementos para a
aceitação da pretensa alteração, não é possível acolher o requerido pela Recorrente. As
responsabilidades solidárias devem ser mantidas pelo papel exercido pelos responsáveis na
operação. A multa isolada deve ser mantida e pode ser cumulada com a multa de ofício.
Em 11/02/2020, o CARF decide sobre o caso (e-fls. 2283 volume 2). O voto
vencedor traz as seguintes considerações:
 A Câmara Superior de Recursos Fiscais tem-se pronunciado contrariamente à
possibilidade de deduzir ágio em incorporações para as quais são criados
veículos de investimento (“empresa veículo”) a fim de se viabilizar um evento
desta natureza o qual, a rigor, não envolvem as reais empresas adquirente e
adquiridas;
 Se indedutível a amortização do ágio para o IRPJ, igualmente o deve ser para
a CSLL, dado que a amortização do ágio rentabilidade futura em
incorporações sensibiliza o Lucro Líquido Contábil;
 No que tange à multa qualificada, contudo, entendeu, de um lado, não haver
elementos suficientes para tanto na descrição dos fato e, de outro, tratar o caso
de erro da Recorrente e de seus administradores em suas apreciações jurídicas
sobre a possibilidade de deduzir o ágio, e não de dolo ou fraude. Assim,
afastou
a
multa
qualificada,
bem
como
a
responsabilidade
dos
administradores;
 Em relação à dedução de despesas financeiras com debêntures emitidas para
financiar a própria compra da Recorrente, estas também não passam pelo crivo
do art. 299 do RIR/99, o qual exige a necessidade à atividade da empresa e à

3 Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo
da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no
art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
[...]
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e
quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou
comercialização dos bens e serviços;
Fl. 4531
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-005.719 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720004/2018-20

manutenção da respectiva fonte produtora. A rigor, tais despesas financeiras
foram incorridas no interesse de sua adquirente no exterior, e não em favor do
seu próprio funcionamento;
 Quanto à concomitância da multa de ofício com a multa isolada, a questão
também segue o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais no
sentido de que a alteração introduzida pela MP 351/2007 passou a viabilizar
esta cobrança.
Assim o CARF votou por negar provimento ao Recurso de Ofício e por dar
parcial provimento ao Recurso Voluntário da Recorrente apenas para afastar a multa qualificada,
mantendo, contudo, as glosas de amortização de ágio e de despesas financeiras com emissão de
debêntures para financiar a própria aquisição da Recorrente. Quanto aos Recursos Voluntários
dos administradores, por dar-lhes parcial provimento, afastando suas responsabilidades
tributárias.
A União Federal apresentou Recurso Especial (e-fls. 2356 volume 2) reclamando
a desqualificação da multa pelo CARF não ter considerado a operação fraudulenta. A CSRF já
teria se manifestado de forma diversa, qualificando a multa em casos similares. Também se
declarou contraria ao afastamento da responsabilidade solidária, pois teria havido ato ilícito sob a
responsabilidade dos dois sócios administradores quando comandaram operação fraudulenta de
criação de ágio no intuito de reduzir irregularmente o tributo devido.
No exame de admissibilidade do Recurso Especial da Fazenda Nacional (e-fls.
2414 volume 2), admitiu-se o prosseguimento do Recurso em relação a ambas as matérias: multa
qualificada e responsabilização solidária.
Às e-fls. 2498, a Recorrente/empresa apresenta Embargos de Declaração (“ED”)
por considerar que houve omissões, contradição, obscuridade e lapso manifesto no Acórdão do
CARF.
O referido acórdão: (i) negou provimento ao Recurso de Ofício, mantendo a
exoneração de IRRF; (ii) deu parcial provimento aos Recursos Voluntários, para cancelar as
multas qualificadas e afastar as responsabilidades solidárias.
A despeito disso, a Recorrente, ora Embargante, traz os seguintes aspectos a
serem considerados:
(a) Possibilidade de alegação de direito superveniente como parte dos ED: a
publicação da Lei no 13.988/20 (Lei do Contribuinte Legal) trouxe nova
disposição acerca do resultado do processo, especificamente na hipótese de
“empate no julgamento”, tendo entrado em vigor na data da publicação.
Caberia aplicar imediatamente referido dispositivo para resolver o caso de
modo favorável à Embargante, uma vez que no Acórdão do CARF manteve-se
a exigência do crédito tributário em virtude de aplicação do voto de qualidade.
Fl. 4532
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-005.719 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Deve-se reconhecer a incidência retroativa da norma em atenção ao princípio
da isonomia, bem como aos artigos 1064 e 1125 do CTN.
(b) Aplicação do art. 24 da LINDB, ou seja, obrigatoriedade de a Administração
aplicar as orientações gerais da época como a jurisprudência judicial ou
administrativa majoritária nas decisões administrativas. O Relator do voto
vencedor nada disse sobre esse tema. O voto vencido manifestou-se a respeito,
mas o voto vencedor também não citou essa divergência em relação ao voto
vencido. Se o voto vencido acatou o argumento do art. 24 da LINDB,
afastando o lançamento, e o voto vencedor não divergiu quanto à decisão
nesse tocante, os autos de infração não poderiam ter sido mantidos. Seria uma
contradição.
(c) Os tópicos sobre ágio abordados no Recurso Voluntário não teriam sido
enfrentados pelo voto vencedor: (i) legitimidade do ágio – da efetiva operação
realizada;
(ii)
legitimidade
das
operações
realizadas
e
posterior
aproveitamento fiscal do ágio; (iii) demonstração do propósito negocial e
específico e necessidade da Brazilco para se realizar a operação em questão;
(iv) aspectos societários e fiscais da sociedade holding – observância das
normas legais e regulatórias; (v) essencialidade na participação da Brazilco na
concessão de empréstimo e operacionalização do negócio; (vi) preenchimento
dos requisitos legais para aproveitamento do ágio – Brazilco como real
adquirente e efetivo encontro entre os patrimônios das sociedades investidora
e investida; (vii) usualidade e validade da “compra alavancada” – fins
econômicos e financeiros relacionados a esta operação; (viii) opção legal e
impossibilidade da ingerência do Fisco na atividade do contribuinte; (ix)
validade da sociedade veículo e jurisprudência do CARF;
(d) Obscuridade quanto à utilização dos acórdãos no 9101-003.740 e 9101-
003972;
(e) Omissão quanto à existência de previsão legal expressa autorizando a dedução
de despesa de juros;
(f) Omissão quanto aos efeitos da incorporação
(g) Omissão quanto a inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento
do ano-calendário quando da lavratura do auto de infração
(h) Omissão aos argumentos acerca do auto de infração de CSLL

4 Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,
excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não
definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b)quando deixe de tratá-lo como contrário a
qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua
prática.
5 Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável
ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias materiais
do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza
da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Fl. 4533
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-005.719 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720004/2018-20

(i) Omissão quanto às compensações e retificações indevidas de prejuízo fiscal e
de base negativa de CSLL
(j) Lapso manifesto quanto à emenda do acórdão embargado na parte do
cancelamento da multa qualificada
Os ED foram admitidos, ressaltando-se que não poderá ser analisada eventual
aplicação da lei inexistente na data da prolação do acórdão embargado, de sorte que não podem
ser acolhidos quanto à preliminar. De acordo com a análise, não há como aceitar, neste instante
processual, as teses de “aplicação retroativa” ou de “equidade” suscitadas, visto que a decisão, ao
tempo em que proferida, foi plenamente compatível com a legislação então em vigor (trata-se de
ato jurídico perfeito no tempo e no espaço) e, como se sabe, os embargos não são instrumento
apto ao reexame de questões de mérito devidamente apreciadas e decididas pelo Colegiado.
Quanto às questões de mérito:
(a) Contradição e omissão em relação ao art. 24 da LINDB: quanto a este ponto, o
analista entendeu que os embargos devem ser acolhidos, a fim de que o
Colegiado se manifeste e esclareça a questão sobre o alcance e a
aplicabilidade do artigo 24 da LINDB ao presente caso;
(b) Omissão quanto aos argumentos relativos à amortização do ágio: para o voto
vencedor, a utilização de empresa veículo fulmina, de plano, toda a pretensão
da interessada e a consequente tese de validade das operações. O fundamento
adotado pelo voto vencedor, baseado na impossibilidade de amortização do
ágio quando da utilização das chamadas empresas-veículo, infirma todos os
argumentos ora suscitados pela Embargante, visto que todos eles defendem
entendimento em sentido contrário, que simplesmente não foi acolhido pelo
Colegiado. É cediço que o julgador não precisa refutar, um a um, os
argumentos apresentados pelas partes quando encontrou motivos suficientes
para decidir. Vedado, em termos de prestação jurisdicional, é o julgador deixar
de apreciar questão controversa constante dos autos, situação que
definitivamente não ocorreu, pois o voto condutor firmou seu entendimento,
pela indedutibilidade do ágio na hipótese em debate, valendo-se, inclusive, da
jurisprudência da CSRF deste Conselho, de sorte que os diversos argumentos
em sentido contrário ao que restou decidido foram, de fato, rechaçados pelo
acórdão;
(c) Obscuridade quanto à utilização dos acórdãos n°s 9101-003.740 e 9101-
003.972 como fundamento do acórdão embargado: A leitura dos fundamentos
do voto vencedor evidencia que inexiste qualquer dificuldade de compreensão
em relação ao que foi decidido, de modo que não há de se falar em
obscuridade. O que a interessada denomina como “obscuro” é o fato de que,
em sua interpretação, os acórdãos citados tratariam de situações diversas
daquela aqui em debate. Ou seja: se a interessada simplesmente “não
concorda” com a interpretação do voto vencedor, deve utilizar recurso próprio,
regimentalmente previsto, para tal desiderato, pois, como já demonstrado, os
embargos não se prestam ao reexame de questão de mérito devidamente
analisada e decidida.
Fl. 4534
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-005.719 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720004/2018-20

(d) Omissão quanto à existência de previsão legal expressa autorizando a dedução
de despesas com juros: a leitura do voto vencedor evidencia que essa tese
simplesmente não foi acolhida. Resta claro que, para o voto vencedor, a regra
aplicável ao caso é o artigo 299 do RIR/99, de sorte que é despiciendo
manifestar-se sobre quaisquer outros dispositivos, que não têm o condão de
contornar a regra geral de dedutibilidade.
(e) Omissão quanto aos efeitos da incorporação: aduz a Embargante que o
acórdão teria incorrido em omissão, por entender que as despesas com
debêntures, em razão dos efeitos da incorporação, seriam plenamente
dedutíveis. O que a interessada denomina como “omissão” nada mais é do que
mero inconformismo com o teor da decisão. Já restou demonstrado que o
julgador não é obrigado a refutar todos os argumentos veiculados pelas partes
quando já encontrou motivos suficientes para decidir. E, no presente caso, o
voto vencedor entendeu que o dispositivo que rege a dedutibilidade é o artigo
299 do RIR/99, de modo que não se faz necessário analisar todos os
dispositivos legais que não se aplicam ao caso
(f) Omissão quanto à inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento
do ano-calendário quando da lavratura dos autos de infração: o voto condutor
novamente não acolheu esse argumento, pois considerou como aplicável, no
caso dos autos, a multa isolada, inclusive em concomitância com a multa de
ofício, a partir de diversas decisões no mesmo sentido proferidas, para casos
análogos, pela CSRF
(g) Omissão aos argumentos acerca do auto de infração da CSLL: trata-se apenas
de inconformismo com o teor da decisão, visto que o voto condutor
expressamente se manifestou acerca da questão, rechaçando a tese ora
retomada
(h) Omissão quanto às compensações e retificações indevidas de prejuízo fiscal e
base de cálculo negativa da CSLL: são trazidas mais duas “omissões”,
relativas a argumentos veiculados no recurso voluntário, que simplesmente
não foram acolhidos pelo acórdão: (i) improcedência da retificação dos saldos
de prejuízo fiscal e de base negativa da CSLL, em razão da improcedência das
autuações (resta evidente que se as autuações foram mantidas este argumento
foi rechaçado) e (ii) subsidiariamente a necessidade de correção do saldo
utilizado pela Autoridade Fiscal para compensação da base autuada no ano-
calendário de 2013 (tendo em vista a improcedência do item (i), por óbvio que
este, dele decorrente, também não pode prosperar)
(i) Lapso manifesto quanto à ementa do acórdão embargado na parte do
cancelamento da multa qualificada: aduz a Embargante que o acórdão teria
incorrido em lapso manifesto, por não ter consignado na ementa da decisão
que a multa qualificada foi cancelada, com o restabelecimento da multa de
ofício de 75%: Conquanto não lhe pareça obrigatória a presença, na ementa do
julgado, de verbete acerca do afastamento da multa qualificada (situação que
está claramente descrita no dispositivo da decisão e no racional desenvolvido
pelo voto condutor), pensa o julgador que, em razão da admissibilidade dos
Fl. 4535
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-005.719 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720004/2018-20

embargos quanto ao item “a” do despacho, poderá o redator, se assim julgar
conveniente, analisar a pertinência do pedido e submeter seu entendimento ao
Colegiado, providência salutar para destacar a divergência da matéria em
relação ao voto vencido,
Portanto, em suma os ED foram admitidos parcialmente, a fim de que sejam
analisados os itens relativos à aplicabilidade do artigo 24 da LINDB e à necessidade de constar,
na ementa do acórdão, verbete acerca do afastamento da multa qualificada.

Voto
Conselheiro Viviani Aparecida Bacchmi, Relator.
Do longo Relatório expondo o caso, cabe-me analisar somente dois aspectos
pendentes da controvérsia, a serem resolvidas em sede de embargos de declaração:
1. Contradição e omissão em relação ao art. 24 da LINDB: o Colegiado deve se
manifestar e esclarecer a questão sobre o alcance e a aplicabilidade do artigo
24 da LINDB ao presente caso;
2. necessidade de constar, na ementa do acórdão, verbete acerca do afastamento
da multa qualificada.
1. Aplicação do Art. 24 da LINDB:

O art. 24 da Lei de Introdução às Normas de Direito Brasileiro determina:
Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à validade de ato,
contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se houver completado levará
em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de
orientação geral, se declarem inválidas situações plenamente constituídas.
Parágrafo único. Consideram-se orientações gerais as interpretações e especificações contidas em
atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda
as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público.

Na ótica da empresa, seus atos teriam sido praticados seguindo as orientações
gerais da época como a jurisprudência judicial ou administrativa majoritária nas decisões
administrativas sobre o tema “ágio” e “utilização de empresa veiculo”.

A Atento alega que à época dos fatos e do lançamento (2012 a 2015) a autuação
jamais poderia prosperar em vista da jurisprudência administrativa então majoritária sobre o
aproveitamento fiscal do ágio ser favorável em casos similares ao da Recorrente.
Ela ainda relaciona trechos de 12 acórdãos da época, como sendo a posição
majoritária do CARF: 1301-000.711 (19/10/2011), 1402-000.802 (21/10/2011), 1201-000.659
(15/03/2012),
1402-000.993
(11/04/2012),
1201-000.689
(08/05/2012),
1402-001.077
(13/06/2012),
1301-000.999
(07/08/2012),
1402-001.409
(10/07/2013),
1102-000.982
Fl. 4536
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-005.719 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720004/2018-20

(4/12/2013),
1301-001.505
(06/05/2014),
1401-001-240
(26/08/2014),
1201-001.242
(10/12/2015).
É importante registrar que há decisões do CARF no sentido da não aplicação do
art. 24 da LINDB a processos administrativos fiscais. Tome-se, por exemplo, a recente decisão
1402-004.515, de 10/03/2020, que definiu que o referido dispositivo não tem por objeto
regulamentar o lançamento fiscal e as decisões proferidas no PAF, dados os seguintes pontos:

O ato do lançamento não consubstancia “revisão” de ato da Administração, não
sendo possível concluir, do art. 24 da LINDB, que o auditor-fiscal, ao efetuar o
lançamento, esteja amarrado à jurisprudência administrativa ou judicial existente
à época dos fatos geradores; ademais, apenas Lei Complementar poderia dispor
sobre norma geral afeta à atividade do lançamento;

tampouco faz sentido, diante do texto normativo, concluir que os órgãos
responsáveis pelo julgamento de recursos administrativos, ao “revisar o
lançamento” estejam vinculados à jurisprudência majoritária existente à época
dos fatos geradores;

o artigo 24 simplesmente determina que, se a Administração pratica ato que gera
uma situação consolidada (por exemplo, emite uma licença de funcionamento,
assina um contrato, autoriza um pagamento), a mudança posterior de
entendimento sobre a validade deste ato não pode afetar a situação consolidada
que a própria Administração gerou; o

Código Tributário Nacional (CTN) possui regramento próprio e particular sobre
os atos e decisões dotados de caráter normativo (art. 100, I a IV), sobre as
consequências de sua observância pelo administrado (art. 100, parágrafo único),
bem como sobre o efeito intertemporal da introdução de novos critérios jurídicos
– leia-se, nova interpretação – no processo de constituição do crédito tributário
(art. 146). Trata-se de normatização específica quanto às questões que o art. 24
(norma geral) se propõe a regulamentar;

a Lei 13.655/2018 não atribui eficácia normativa à jurisprudência majoritária
vigente à época dos fatos geradores, não a enquadrando no conceito de decisão
normativa, nos termos do art. 100, II, do CTN.
A decisão 1401-003.183, de 19/03/2019 vai na mesma linha. Mesmo que o art. 24
da LINDB se apresentasse como norma geral válida e aplicável ao Direito Tributário, o CTN já
trata de forma específica sobre o tema, dando o regramento que entende conveniente para
assegurar a segurança jurídica. O artigo 24 da LINDB dirige-se à revisão de ato, processo ou
norma emanados da Administração, bem como de contrato ou ajuste entabulados entre a
Administração e o particular, não se aplicando ao lançamento fiscal, já que este não se ocupa da
revisão de atos administrativos e não declara a invalidade de ato ou de situação plenamente
constituída.
Portanto, resta demonstrada a inaptidão do art. 24 da LINDB, com a redação dada
pela Lei no 13.655/2018, para regular a atividade do lançamento, bem como o Processo
Administrativo Fiscal dele decorrente.
Refutando a argumentação de que o entendimento majoritário do CARF seria no
sentido da aplicação da LINDB ao processo fiscal, o CARF proferiu recentemente a Súmula no 169
resolvendo o assunto:
Súmula CARF no 169
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
Fl. 4537
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-005.719 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720004/2018-20

O art. 24 do decreto-lei no 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei no 13.655, de 2018, não se
aplica ao processo administrativo fiscal. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de
10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Assim, seja pela impossibilidade de aplicação da LINDB seja pela Súmula do CARF
definindo sua não aplicação, esse aspecto suscitado pela Recorrente não procede. Por esta razão, não
acolho os ED nesse aspecto.
2. Alteração da Ementa do Acórdão para Afastamento da Multa Qualificada
O acórdão do CARF trouxe a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário:
2013, 2014, 2015
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA.
MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às
pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia
do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou
originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de
patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa
passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a
controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam
a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio).
DESPESAS.
REQUISITOS
DE
DEDUTIBILIDADE.
JUROS
CONTRAÍDOS
PARA
AQUISIÇÃO DA PRÓPRIA EMPRESA, COMO INVESTIMENTO. As despesas se submetem às
regras gerais de dedutibilidade previstas pelo artigo 299 do RIR/99, ou seja, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa. A assunção da dívida de titularidade do real e
final adquirente do investimento pela investida, pela própria aquisição, passa ao largo de qualquer
condição de necessidade às atividades da empresa (ainda que sob nova titularidade tenha
percebidos bons resultados - os quais faziam parte da expectativa do investidor), usualidade ou
normalidade aos tipos de operações ou atividades da empresa.
MULTA ISOLADA. FALTA/INSUFICIÊNCIA DO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. Constatada a falta/insuficiência do recolhimento das estimativas devidas, fica a pessoa
jurídica sujeita à multa de ofício isolada sobre os valores inadimplidos.
MULTA ISOLADA. INCIDÊNCIA. O artigo 44, da Lei no 9.430, de 1996, ao prever as infrações
por falta de recolhimento de antecipação e de pagamento do tributo ou contribuição (definitivos)
não significa duplicidade de tipificação de uma mesma infração ou penalidade. Ao tipificar essas
infrações o artigo 44 da Lei no.9.430, de 1996, demonstra estar tratando de obrigações, infrações e
penalidades tributárias distintas, que não se confundem e não se excluem.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. As multas proporcionais aplicadas em lançamento de
ofício, por descumprimento a mandamento legal que estabelece a determinação do valor de tributo
administrado pela Receita Federal do Brasil a ser recolhido no prazo legal, estão inseridas na
compreensão do § 3o do artigo 61 da Lei no 9.430/1996, sendo, portanto, suscetíveis à incidência
de juros de mora à taxa
SELIC. LANÇAMENTO REFLEXOS. CSLL. A decisão relativa ao auto de infração do IRPJ
deve ser igualmente aplicada no julgamento do auto de infração da CSLL, uma vez que ambos os
lançamentos, do IRPJ e da CSLL, estão apoiados nos mesmos elementos de convicção.
A decisão do voto vencedor estabeleceu: “Pelo exposto, voto por negar
provimento ao Recurso de Ofício e por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário da
Fl. 4538
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-005.719 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16561.720004/2018-20

Recorrente apenas para afastar a multa qualificada, mantendo, contudo, as glosas de
amortização de ágio e de despesas financeiras com emissão de debêntures para financiar a
própria aquisição da Recorrente.”
Percebe-se que, de fato, a ementa da decisão não contemplou esse item, por isso,
sugiro o acréscimo, ao texto acima, do seguinte trecho:
MULTA QUALIFICADA – AFASTAMENTO. Em razão de a operação não ter
configurado fraude, sonegação, dolo ou conluio, afasta-se a multa qualificada prevista no art. 44,
§ 1o da Lei no 9.430/96.
Com isso, entendo sanada a omissão.
Sendo assim, restam acolhidos os embargos, sem efeitos infringentes.
(documento assinado digitalmente)
Viviani Aparecida Bacchmi

Fl. 4539
DF CARF MF
Original