Tribunal: CARF
Processo: 13558.900830/2016-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONARDO OGASSAWARA DE ARAUJO BRANCO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-28
Data de publicação: 2023-01-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. CRITÉRIOS PARA APROVEITAMENTO.
Desde que respeitado o prazo decadencial e demonstrados a sua existência e o não aproveitamento em duplicidade, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses subsequentes, sem necessidade prévia retificação dos demonstrativos pertinentes por parte do contribuinte, devendo ser apurado conforme percentuais de rateio do período de origem e utilizado apenas para dedução da contribuição devida.
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 - PR (2010/0209115-0), pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela Contribuinte. Nos termos do artigo 62, parágrafo 2o, do Regimento Interno do CARF, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal (STF) e Superior Tribunal de Justiça (STJ) em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do
PIS E COFINS.
PIS/PASEP. CRÉDITO. ATIVIDADE FLORESTAL COMO PARTE INTEGRANTE DO PROCESSO PRODUTIVO. INSUMOS DE INSUMOS.
Afinando-se ao conceito de insumos exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18, bem como considerando a atividade florestal como parte integrante do processo produtivo, ao aplicar o Teste de Subtração, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre: armazenagem de mercadorias e frete nas operações de venda; materiais que não constituem como partes e peças de equipamentos e máquinas, materiais de combate a incêndios e serviços de prevenção de incêndios, materiais e atividades de monitoramento e limpeza, serviços de manutenção de estradas, construção civil e apoio cartográfico e topográfico; serviços de montagem e desmontagem de andaimes, incluindo custos com mão de obra; materiais de tecnologia da informação; gastos com consultoria; serviços de limpeza; serviços diversos; gastos relacionados à construção civil.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13558.900830/2016-50
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-010.928 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
28 de setembro de 2022
Recorrente
VERACEL CELULOSE S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
CRITÉRIOS
PARA
APROVEITAMENTO.
Desde que respeitado o prazo decadencial e demonstrados a sua
existência e o não aproveitamento em duplicidade, o crédito
extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode
ser aproveitado nos meses subsequentes, sem necessidade prévia
retificação dos demonstrativos pertinentes por parte do contribuinte,
devendo ser apurado conforme percentuais de rateio do período de
origem e utilizado apenas para dedução da contribuição devida.
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DEFINIÇÃO DO CONCEITO
DE INSUMOS.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170 - PR (2010/0209115-0), pelo rito dos Recursos Repetitivos,
decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada
pela
Contribuinte. Nos termos do artigo 62, parágrafo 2o, do Regimento
Interno do CARF, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo
Supremo Tribunal Federal (STF) e Superior Tribunal de Justiça (STJ) em
matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei
no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 -
Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros
no julgamento dos recursos no âmbito do
PIS E COFINS.
PIS/PASEP. CRÉDITO. ATIVIDADE FLORESTAL COMO PARTE
INTEGRANTE DO PROCESSO PRODUTIVO. INSUMOS DE
INSUMOS.
Afinando-se ao conceito de insumos exposto pela Nota SEI PGFN MF
63/18, bem como considerando a atividade florestal como parte
integrante do processo produtivo, ao aplicar o Teste de Subtração, é de se
reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre: armazenagem de
mercadorias e frete nas operações de venda; materiais que não
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13558.900830/2016-50
Fl. 323
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

constituem como partes e peças de equipamentos e máquinas, materiais
de combate a incêndios e serviços de prevenção de incêndios, materiais e
atividades de monitoramento e limpeza, serviços de manutenção de
estradas, construção civil e apoio cartográfico e topográfico; serviços de
montagem e desmontagem de andaimes, incluindo custos com mão de
obra; materiais de tecnologia da informação; gastos com consultoria;
serviços de limpeza; serviços diversos; gastos relacionados à construção
civil.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso para I - reverter as glosas relativas a: armazenagem de mercadorias e frete nas
operações de venda; materiais de combate a incêndios e serviços de prevenção de incêndios,
materiais e atividades de monitoramento e limpeza, serviços de manutenção de estradas,
construção civil e apoio cartográfico e topográfico; serviços de montagem e desmontagem de
andaimes, incluindo custos com mão de obra; materiais de tecnologia da informação; gastos com
consultoria; serviços de limpeza; serviços diversos; gastos relacionados à construção civil. II -
reconhecer o direito Crédito extemporâneo, mas apenas para dedução, vencido neste item o
relator e a conselheira Carolina Machado Freire Martins. Designado Redator do voto vencedor o
conselheiro Gustavo Garcia Dias dos Santos.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco – Relator
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Garcia Dias dos Santos – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcos Antonio Borges (suplente convocado),
Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco (Vice-Presidente),
Ronaldo Souza Dias (Presidente). Ausente a conselheira Fernanda Vieira Kotzias.

Relatório
Trata o presente processo de manifestação de inconformidade apresentada em
face do deferimento parcial do pedido de ressarcimento - PER no 00751.93954.190313.1.1.09-
8685 (fls. 2 a 6) e da homologação parcial das Declarações de Compensação – DCOMP a ele
vinculadas, de acordo com o Despacho Decisório exarado pela Delegacia da Receita Federal do
Brasil em Itabuna/BA (fls. 7 a 8) e com o Termo de Verificação Fiscal 01 (fls. 11 a 41).
O referido PER apresenta demonstração de crédito de Cofins não-cumulativa –
exportação do 4o trimestre de 2012 com pedido de ressarcimento no valor de R$ 5.927.303,63.
Fl. 324
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

Contudo,
após
a
fiscalização,
foi
reconhecido
direito
creditório
disponível
para
ressarcimento/compensação no valor de R$ 2.980.557,53, com consequente homologação das
DCOMPs até o limite desse crédito.
Nesse contexto, sintetizo, a seguir, o conteúdo do Termo de Verificação Fiscal
01.
Inicialmente, a fiscalização apresenta características do processo produtivo do
contribuinte. Relata que, de acordo com o Estatuto Social, a empresa tem como objetivo “a
silvicultura, produção, marketing, comercialização de papel, celulose e madeira, bem como
assistência técnica e outros serviços relacionados; agricultura; agropecuária; implantação e
.manutenção de propriedades agrícolas, exportação e importação dos bens e produtos
necessários à consecução das atividades da Companhia”.
Ademais, relata que, em resposta a intimação, o contribuinte informou que
“produz e comercializa mudas de eucalipto, madeira de eucalipto, energia elétrica e celulose
branqueada de eucalipto este último destinado a exportação”.
Das considerações apresentadas, a fiscalização concluiu que o contribuinte
possui três processos produtivos:
2.2.1- Mudas de eucalipto: abrange as etapas de pesquisa, cultivo e seleção
das mudas.
2.2.2- Energia elétrica: a queima da matéria orgânica extraída da madeira
gera vapor em alta pressão, que por sua vez gera energia elétrica em turbo gerador. A fábrica
produz energia, sendo conectada à rede de distribuição do sistema nacional de distribuição de
energia, tanto para vender o excedente como para comprar energia quando necessário para
atender a demandas da operação.
2.2.3- Celulose branqueada: abrange as etapas de picotamento da tora em
cavacos de madeira, lavagem dos cavacos, cozimento e deslignificação. Após, segue para um
novo processo de depuração e lavagem e, posteriormente, estágios de branqueamento, secagem,
e finalmente o enfardamento para armazenagem da celulose. Por fim, há tratamento dos
efluentes de maneira ecologicamente correta. Tratando-se do único produto exportado, somente
sobre o processo produtivo deste produto será passível a apuração de créditos para fins de
ressarcimento de PIS/PASEP e COFINS. Nesse sentido, verificou-se que a empresa possui 4
principais centos de custo: Energia, Serviços, Insumos e Manutenção.
Após, a fiscalização tece breves considerações acerca das possibilidades de
utilização de crédito no âmbito da não-cumulatividade do PIS e da Cofins.
Cita que o contribuinte optou, em sua escrituração, pelo método do rateio
proporcional, ou seja, rateio das despesas na mesma proporção da receita bruta auferida.
Acerca da definição do conceito de insumo, informa que recorreu-se às
Instruções Normativas no 247/2002 e no 404/2004. Nesse contexto, a fiscalização apresenta os
dispêndios não considerados como geradores de direito aos créditos, de acordo com os itens a
seguir.
1. Bens utilizados como insumos - Apropriação intempestiva. Notas
emitidas antes de dezembro/2011, pelo fornecedor “Auto Peças Sampaio Ltda.”, e apropriadas
somente em 2012, sem comprovação de não aproveitamento do crédito em período anterior.
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DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

- Produto sem aplicação no processo produtivo. A fiscalizada informou que
o item “Selagem Piece 380 5F207220K1” nunca foi utilizado.
- Tambor para descarte de resíduos. A fiscalização considerou que o
descarte de resíduos não se enquadra no conceito de insumo previsto nas Instruções Normativas
que regulamentam o ressarcimento do PIS/Cofins, por não se constituir como matéria-prima,
produto intermediário nem embalagem da celulose branqueada.
- Materiais de combate a incêndio. A fiscalização considerou que não geram
direito à apuração de créditos os materiais relacionados no combate a incêndio, por não se
enquadrarem no processo produtivo da celulose e sim se constituírem em medidas protetivas de
segurança laboral.
- Materiais que não se constituem como partes e peças de equipamentos e
máquinas. Trata-se de materiais de uso e consumo corriqueiros que servem de apoio às
indústrias em geral, como faróis de trabalho, antena, thinner, cola, lâmpadas de iluminação geral,
entre outros.
- Materiais para aumento da capacidade operacional - investimento.
Materiais identificados na planilha de insumos como “desenvolvimento de projetos de melhoria
– investimentos”, para montagem da terceira linha de by-pass da turbina, ou ainda “novo
projeto”. Devem ser classificados no ativo permanente investimentos ou imobilizado, e não há
previsão legal para apuração de créditos.
- Materiais de monitoramento. Materiais utilizados para monitoramento da
planta fabril e que não participam diretamente do processo produtivo.
- Materiais de tecnologia da informação. CPU, cartões de entrada/saída e
Software. Tais custos só geram créditos se forem incorporados ao ativo imobilizado, sendo os
seus créditos apurados na medida da depreciação do ativo ao qual se incorpora. Este
entendimento está condensado na Solução de Consulta Cosit no 140/2017, complementada
posteriormente pela Solução de Consulta Cosit no 99068/2017.
- Materiais sem identificação. Descrições genéricas, como “CODIGO
ELIMINADO” e “JOGO ELIMINADO”.
- Frete de insumos. O direito ao crédito sobre fretes nas operações de compras
está vinculado à classificação da mercadoria adquirida. Assim, foram glosadas as despesas com
fretes relativos a materiais não identificados, para os quais não houve descrição do insumo
transportado, e para aqueles sem creditamento do insumo transportado.
- Insumos florestais. A fiscalização esclarece que os empreendimentos
florestais destinados ao corte para comercialização, consumo ou industrialização devem ser
classificados no ativo imobilizado. Em relação à floresta plantada, as despesas de qualquer
natureza, incorridas para a constituição da floresta devem ser levadas ao ativo imobilizado. O
valor total dessas despesas corresponde ao custo do bem incluído no imobilizado. Esse bem
(floresta) sofrerá então exaustão à medida que suas árvores forem sendo derrubadas. Levando em
consideração o exposto acima, conclui a fiscalização que as despesas com insumos à constituição
da floresta, como com mudas, fertilizantes, herbicidas, máquinas e outros, não podem ser
utilizadas como base do crédito da Contribuição para o PIS e da Cofins, já que o custo de
constituição da floresta não é considerado insumo à produção, mas bem a ser incorporado ao
ativo imobilizado. Ademais, a fiscalização entendeu que o valor contabilizado como despesa
com exaustão também não pode ser utilizado como base de cálculo para o desconto de créditos,
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

de acordo com a Solução de Divergência Cosit no 3/2011, com o Ato Declaratório Interpretativo
Cosit no 35/2011 e com a Solução de Divergência Cosit no 7/2016.
- Combustíveis. O contribuinte informou que cerca de 94,68% do combustível
é utilizado em atividades florestais, nas operações de corte, baldeio de campos, grua para
carregamento das carretas de transportes, transporte campo x fábrica e no caminhão comboio que
faz o abastecimento diário das máquinas no campo. Dentro dessa realidade, não foram aceitos
pela fiscalização os gastos de combustíveis com as operações de baldeio, comboio de
abastecimento, corte e gruas, tendo em vista que tais atividades acontecem antes mesmo da
entrada na fábrica da matéria-prima, sendo consideradas etapas pretéritas à produção e, por isso,
não compõem o processo produtivo da celulose.
- Bens adquiridos de Pessoa Jurídica domiciliada no exterior vinculada a
receita de exportação. A fiscalização considerou que a possibilidade de créditos para
compensação com outros tributos, ou para ressarcimento em dinheiro, ficou restrita aos créditos
calculados sobre aquisições no mercado interno, quando vinculados a receitas de exportação.
Para tanto, cita excertos das Leis no 10.637/2002, no 10.833/2003 e no 10.865/2004, além do
entendimento da RFB expresso na Instrução Normativa RFB no 1.300/2012. Nesse contexto,
conclui que a possibilidade de compensação, ou de ressarcimento em dinheiro, dos créditos de
PIS ou Cofins apurados em decorrência de operações de importação restringe-se aos custos,
despesas e encargos vinculados às vendas no mercado interno efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota zero ou não incidência, não se estendendo, no caso do ressarcimento, aos custos,
despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação de
mercadorias para o exterior, por falta de expressa previsão legal.
2. Serviços utilizados como insumos - Atividades de monitoramento, de
sistemas de segurança, vigilância, inventário florestal e segurança operacional. Trata-se de
serviços que não participam do processo produtivo da celulose.
- Atividades de limpeza. Trata-se de aluguel de toalhas industriais, serviços de
limpeza técnica, remoção de encrustações e limpeza do forno de cal.
- Serviços de transporte de pessoal. Somente é permitida a apuração de
créditos relativos a transporte, alimentação e fardamento de pessoal à pessoa jurídica que explore
as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção.
- Serviços de manutenção na estrada, Serviço doação, Serviços de
construção civil, apoio cartográfico e topográfico. Trata-se de serviços de vistorias nas
estradas, reparos, roçadas, desentupimento de bueiros, manutenção de meio-fio e sarjeta,
topografia para construção de estradas. A fiscalização considerou que, embora tais serviços
tornem os serviços de transporte menos dispendiosos, não agregam nenhum valor ao bem
produzido. Foram observados ainda gastos de construção civil, os quais são gastos com a
estrutura da empresa (ativo permanente), somente podendo haver apuração de créditos na medida
de sua depreciação.
- Serviços de aumento da capacidade operacional. Trata-se de gastos com
“projeto de melhoria, aumento de disponibilidade de vapor e segurança operacional”, os quais
são investimentos que devem ser classificados no ativo permanente e depreciados na medida do
seu uso.
- Serviços de montagem e desmontagem de andaimes. O contribuinte
informou que o impacto deste serviço é permitir acesso com segurança aos funcionários. Em
diligência realizada na fábrica, a fiscalização constatou que os andaimes são utilizados, no
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

período de parada geral, para limpeza e acesso a determinadas áreas das máquinas. Assim,
concluiu que tais serviços não contribuem no processo produtivo da celulose.
- Prevenção de incêndios. Trata-se de processos de abertura da mata e
eliminação da vegetação rasteira (com o intuito de evitar a propagação do fogo), recarga de
extintores e testes e serviços de levantamento das condições de instalações do sistema de
detecção e alarme contra incêndio.
- Consultoria. Por mais importantes que sejam os serviços de consultoria, para
otimizar a planta de produção, não podem ser considerados como custos do processo produtivo.
- Transportes. Em resposta a intimação, o contribuinte informou transportar
quatro tipos de materiais: toras de madeira das florestas para a fábrica, combustíveis, cinzas
(geradas no processo produtivo, retornam para o campo para utilização como adubo) e máquinas.
Diante da natureza das operações e de acordo com a Solução de Divergência no 11/2017, a
fiscalização concluiu ser possível apenas o creditamento em relação ao transporte de toras de
madeira.
- Serviços de tecnologia da informação. Tais custos só geram créditos se
forem incorporados ao ativo imobilizado, sendo os seus créditos apurados na medida da
depreciação do ativo ao qual se incorpora. Este entendimento está condensado na Solução de
Consulta Cosit no 140/2017, complementada posteriormente pela Solução de Consulta Cosit no
99068/2017.
- Serviços diversos. Gastos com acessórios de veículos, serviços científicos de
pesquisas, proteção passiva de cabos
elétricos, manutenção de equipamentos de
telecomunicação, manutenção de ar condicionado, serviço de administração de suprimentos,
serviços de infraestrutura em geral.
- Atividades de reflorestamento. Serviços prestados em etapa anterior à
atividade de produção de celulose, os quais, de acordo com a Solução de Divergência Cosit no
7/2016, não geram direito a créditos de PIS e Cofins.
3. Despesas com Energia Elétrica e Energia Térmica
Em resposta a intimação, o contribuinte esclareceu que mais de 90% da energia
consumida na Veracel foi proveniente de fontes renováveis (licor negro, biomassa e metanol),
produzida pela própria empresa e que os Avisos de Débito, na verdade, correspondiam a um
“pedágio” pago ao ONS para uso da rede de transmissão (tanto como comprador quanto como
produtor).
Além de abastecer a fábrica e o núcleo florestal, parte da energia produzida é
repassada para a Eka (Akzo Nobel), empresa independente fornecedora da Veracel, com sede
dentro da planta do contribuinte, e parte é colocada à venda, por intermédio do ONS, que
revende para consumidores no Brasil.
Ainda segundo as informações prestadas, do total de energia consumida,
somente é comprada cerca de 3%, em virtude da Parada Geral, quando os equipamentos de
geração entram em manutenção, ou em pontos de trabalhos externos à planta, como no caso dos
viveiros e das colheitas em fazendas.
Em relação aos documentos apresentados referentes ao consumo de energia, a
fiscalização observou que existe uma série de notas de empresas fornecedoras de energia e notas
da própria Veracel relacionadas aos custos junto ao Operador Nacional do Sistema Elétrico em
Fl. 328
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

relação aos gastos com uso da rede de transmissão (tanto como gerador quanto como
consumidor). Como explicitado no documento apresentado, o valor não é diretamente
relacionado ao tipo de agente, mas sim aos montantes e tipos de energia envolvidos na apuração
de cada perfil, não sendo possível segregar exatamente quanto é relacionado aos custos de
transmissão (venda de energia), que é responsável pelo maior parcela da despesa, e quanto se
refere ao uso pelo consumo de energia.
Dessa forma, a fiscalização expediu nova intimação para que o contribuinte
apurasse a quantidade de energia comprada, consumida e vendida pela Veracel. Na resposta,
observou-se que a Veracel somente comprou energia para produção da celulose nos meses de
Março e Setembro, devido à parada para manutenção dos geradores de energia. Os valores pagos
ao ONS, na grande maioria dos meses, são encargos para utilização da rede de distribuição para
fins de venda da energia.
Assim, a fiscalização considerou possível a apuração de créditos nos meses de
março e setembro, em função da compra de energia devido à parada dos geradores, e também
com relação aos insumos do processo de geração de energia.
4. Encargos de depreciação sobre bens do ativo imobilizado (com base nos
encargos de depreciação)
- Estradas públicas. O contribuinte amortizou gastos com “estradas públicas”
em dez anos. Nas descrições, as despesas foram realizadas em rodovias “BR” e “BA”. A
fiscalização considerou que a manutenção e conservação destas vias são de competência,
respectivamente, da União e do Estado, não cabendo à iniciativa privada esta manutenção. Ainda
que a conservação das vias públicas seja importante para redução dos custos de manutenção dos
veículos da Veracel, não se pode considerar que esta preservação integre as atividades da
empresa. Não havendo previsão legislativa, não é possível apurar créditos de PIS e Cofins sobre
estes gastos.
- Demais edificações. O contribuinte apurou ainda créditos em 10 anos
relativos a construções de pontes, estradas florestais (vias internas), trevos, cercas, rampas,
pavimentação, serviços de paisagismo, terraplanagem, reforma do posto de combustível, poços,
construção de campo de futebol, depósito de resíduos, sistema de detecção de incêndio, prédio
administrativo, casa de vegetação, reforma escritório de Salvador, reforma restaurante, reforma
cozinha, ambulatório, lago ornamental, construção de aeródromo, entre outros. No entanto, a
fiscalização não verificou nenhuma previsão legislativa que balizasse o aproveitamento do
crédito em tal período, tendo em vista que a taxa de depreciação fixada pela IN SRF no 162/98,
vigente à época, prevê o prazo de 25 anos para edificações. Assim, solicitou-se da fiscalizada
que apresentasse a base utilizada para que fosse apurado tal crédito em prazo inferior ao
estabelecido pela legislação. No entanto, a fiscalização considerou que, na resposta apresentada,
não houve explicação plausível que justificasse a adoção de prazo inferior ao estabelecido na
legislação. Não havendo tal resposta, a taxa anual a ser utilizada no caso de edificações é de 4%,
o que corresponde a uma apuração de créditos em 25 anos. Dessa forma, a fiscalização
recalculou o valor dos encargos apurados em 10 anos para nova apuração em 25 anos.
- Capitalização de juros. A memória de cálculo apresentada pelo contribuinte
contém um item relacionado a capitalização de juros. A empresa informou que se trata de gastos
com empréstimos para construção que foram imobilizados, conforme normas contábeis. A
fiscalização considerou que não é possível tal creditamento, pois a Lei no 10.865/2004 revogou o
dispositivo que previa o crédito de despesas financeiras de empréstimos e financiamentos.
Fl. 329
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

5. Encargos de depreciação sobre bens do ativo imobilizado (com base no
valor de aquisição ou de construção)
Ao preencher essa rubrica, o contribuinte opta pela depreciação acelerada
incentivada. Como o prazo para utilização dos créditos é reduzido, essa modalidade possui
diversas restrições, de acordo com a Instrução Normativa SRF no 457, de 17 de outubro de 2004.
A fiscalização encontrou algumas inconsistências e refez as planilhas de memória de cálculo do
contribuinte, de acordo com o detalhamento exposto nos itens a seguir.
- Gastos relacionados a construção civil não relacionados ao processo
produtivo. Conforme a supracitada IN, a apuração de crédito acelerado em 48 meses depende do
cumprimento de dois requisitos: quando se trata de máquinas e equipamentos; e quando tais bens
são destinados ao ativo imobilizado para utilização na fabricação de produtos destinados à venda
ou na prestação de serviços. Assim, para depreciação de construções não é possível a utilização
do prazo de 48 meses. Dessa forma, a fiscalização considerou, para gastos com aquisição de
concreto, ampliação da cozinha, do vestiário, construção de abrigo para gerador, torneiras,
pavimentação do pátio, telhado, brita, fechamento da copa, reforma restaurante, terraplanagem,
além de diversos gastos com empresas de construção e engenharia, entre outras, o prazo de 25
anos previsto nas Instruções Normativas SRF no 162/1998 e no 130/1999, vigentes à época.
- Gastos com instalações elétricas/alarme. A fiscalização considerou, para
tais gastos, previsão normativa própria de apuração de créditos em 10 anos, conforme a Instrução
Normativa SRF no 162/1998.
- Aluguel para construção civil. Ainda que os itens aqui relacionados se
refiram a máquinas e equipamentos, os mesmos foram utilizados no processo de construção civil,
e não no processo produtivo da celulose. Dessa forma, não se pode enquadrar na previsão
legislativa de depreciação acelerada.
- Locação de andaimes. Independentemente da utilização do bem, andaimes
não se enquadram como máquinas nem equipamentos, o que por si só já impossibilitaria a
apuração de créditos em 48 meses. Verificando-se ainda as descrições apresentadas, observou-se
que os andaimes foram utilizados nos processos de construção civil, o que leva o seu custo a
compor o custo da obra ao qual ajudou a produzir, devendo ser depreciada na mesma taxa da
edificação.
- Demolição. Trata-se de gastos não ativáveis e, assim, não é possível o
desconto de créditos de PIS e Cofins.
- Máquinas e equipamentos que não participam do processo produtivo.
Recalculou-se o valor a ser apurado utilizando-se os prazos previstos na IN SRF no 162/1998, ou
seja: 10 anos para máquinas e equipamentos que não participam do processo produtivo; 10 anos
para instalações; 10 anos para máquinas e equipamentos administrativos; 5 anos para artigos de
laboratório; 5 anos para equipamentos de informática e comunicação.
- Bens não passíveis de imobilização. Trata-se de bens cujo valor
impossibilita a imobilização, de acordo com o disposto no art. 301 do Decreto no 3.000/1999.
- Bens do ativo imobilizado adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no
exterior vinculados à receita de exportação. A possibilidade de compensação, ou de
ressarcimento em dinheiro, dos créditos de PIS ou Cofins apurados em decorrência de operações
de importação restringe-se aos custos, despesas e encargos vinculados às vendas no mercado
interno efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência, não se estendendo, no
Fl. 330
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

caso do ressarcimento, aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das
operações de exportação de mercadorias para o exterior.
Da Manifestação De Inconformidade
Após tomar ciência do Despacho Decisório e demais documentos correlatos, o
contribuinte apresentou, tempestivamente, Manifestação de Inconformidade (fls. 45 a 72), por
meio da qual traz os argumentos a seguir relatados.
Inicialmente, a manifestante afirma que não há respaldo legal nas glosas de
créditos extemporâneos, pois a Lei no 10.833/2003 possui previsão expressa autorizando o
aproveitamento extemporâneo.
Após, discorre sobre o posicionamento dos tribunais acerca do conceito de
insumo e alega que é equivocada a utilização restritiva imposta pelas Instruções Normativas SRF
247/2002 e 404/2004.
Em seguida, passa a demonstrar, de forma pormenorizada, as etapas que
compõem o processo produtivo do contribuinte, de acordo com a transcrição a seguir.
III.3 – DOS INSUMOS UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO DA
REQUERENTE
38. Para demonstrar que os produtos e serviços objeto do creditamento
pretendido são imprescindíveis ao seu processo produtivo e, por conseguinte, a insubsistência
da glosa realizada pela d. Fiscalização, imprescindível descrever as etapas que compõe o
processo produtivo da Requerente.
39. Para realização de seu objeto social, a Requerente possui um processo
operacional integrado de produção de celulose, que vai desde o plantio do eucalipto, passando
pela produção e logística da celulose até a entrega do produto aos seus acionistas. Para tanto,
promove o cultivo de eucalipto, preparo do solo, plantio, manutenção (adubação da terra e
monitoramento permanente de pragas, por exemplo), extração da madeira e transporte à
fábrica.
40. A celulose produzida é obtida a partir de madeiras de eucalipto, que, após
a colheita, são transportadas em caminhões.
41. As toras são recebidas com cascas e têm aproximadamente 6,0m de
cumprimento e diâmetro de até 0,40cm. Descarregadas, são transformadas, no picadeiro, em
pequenos tamanhos, chamados de cavacos, que são estocados em pilhas, transportados por
correias até o silo do digestor, onde se inicia o processo de cozimento.
42. O cozimento consiste em submeter os cavacos em uma ação química de
licor branco com soda cáustica, sulfeto de sódio, além do vapor de água no digestor a fim de
dissociar a lignina existente entre a fibra e a madeira. Essas fibras liberadas são, na realidade,
a celulose industrial.
43. O digestor é um vaso de pressão com altura de aproximadamente 60m,
onde são introduzidos os cavacos e o licor químico e que tem a função de separar as fibras
celulósicas por cozimento contínuo. Dura o cozimento da madeira 180 minutos, utilizando-se o
espaço desde o topo ao fundo do Digestor. Ao final, realiza-se uma operação de lavagem, na
parte funda, retirando-se a solução residual que será utilizada como combustível em outra
caldeira.
Fl. 331
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

44. Após essa lavagem, a celulose é retirada do Digestor, submetida a outro
processo de lavagem nos difusores e aí, então, depurada. A depuração é uma operação para
obter uma celulose pura e de alta qualidade.
45. Livre de impurezas, a celulose é submetida a um processo de
branqueamento, que é tratamento com perióxido de hidrogênio, dióxido de cloro, oxigênio e
soda cáustica, que visa melhorar as propriedades de brancura, limpeza e pureza química da
celulose industrial.
46. O processo seguinte é o da secagem, consistente na retirada da água até
atingir o ponto de equilíbrio com a umidade do ambiente do 90% de fibra e 10% de água.
47. Toda a energia elétrica necessária no processo é produzida pela própria
Requerente. Projetada para ser autossuficiente em energia de fonte renovável, os combustíveis
utilizados no processo produtivo são resíduos do processo de fabricação de celulose, como o
licor negro — resultante do processo de cozimento da madeira de eucalipto. A energia
produzida que não foi utilizada é vendida, gerando receita para a empresa.
(...)
49. Como visto, são diversas as atividades que constituem o objeto social da
Requerente. Essas atividades são iniciadas na etapa do plantio da madeira através da qual será
extraída a celulose, chegando a termo somente após a venda do produto ou o transporte de
navegação especializado, que leva os produtos até o Espírito Santo, onde são exportados. Todas
as etapas são interligadas, na medida em que a etapa seguinte é dependente da etapa anterior,
formando uma só operação. Desta forma, todas as etapas mencionas compõem a cadeia
produtiva da empresa.
Descrito o processo produtivo, a manifestante passa à contestação das glosas
efetuadas pela fiscalização, de acordo com os tópicos a seguir.
1. Tambor para Descarte de Resíduos
A manifestante alega que o descarte de resíduos é parcela imprescindível ao
processo produtivo, exatamente porque o correto descarte de resíduos ao aterro industrial, além
de ser condição de adequação desta às normas ambientais as quais se sujeita, afigura como parte
do processo produtivo. Sem o descarte dos resíduos contaminados, não há finalização do
processo de fabricação da celulose.
2. Combustível e Serviços de Transporte
A manifestante afirma que a glosa dos créditos, nesse ponto, foi motivada pela
segregação de suas atividades, na forma promovida pela fiscalização. Entretanto, alega que a
atividade de produção de celulose é única e é resultado da convergência de fases aparentemente
distintas que visam à obtenção do produto final.
Disso se conclui que o transporte da fábrica para o campo é etapa que compõe
o processo produtivo, sendo certo, portanto, que os dispêndios ocorridos com tais serviços e
mercadorias são passíveis de aproveitamento de crédito, nos exatos termos autorizados pela
legislação de regência.
3. Insumos florestais, fretes de insumos, atividades de reflorestamento,
armazenagem de mercadorias e frete nas operações de venda, materiais que não
constituem como partes e peças de equipamentos e máquinas
Fl. 332
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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A manifestante afirma que a glosa de crédito teve por razão de ser a segregação
da atividade da requerente, procedida equivocadamente pela fiscalização.
Nessa esteira, aduz que em uma atividade integrada como ocorre no caso da
produção de celulose, todos os esforços com a plantação, manutenção, corte, transporte, etc. são
indispensáveis e indiscutivelmente dirigidos para a obtenção do produto final a ser
comercializado. A existência deste produto depende da madeira que, por sua vez, apenas existirá
após observadas todas as providências e os cuidados adotados na etapa de formação de floresta.
Assim, a formação de floresta não é um fim em si mesmo, mas tão somente um
meio para se alcançar o fim pretendido, qual seja: a produção da celulose, de maneira que
classificar o transporte da madeira como uma etapa distanciada do processo produtivo implica
em negar a esta necessária fase do processo industrial a relevância que lhe é cabível.
Ao final, ressalta que, especificamente em relação às atividades de
reflorestamento, trata-se de medida imposta pelo artigo 13, § 4o, da Lei no 12.561/2012 (Código
Ambiental).
4. Serviços de Manutenção de Estradas, Doação, Construção Civil e Apoio
Cartográfico
e
Topográfico;
Materiais/Serviços
para
Aumento
da
Capacidade
Operacional; Serviços de Montagem e Desmontagem de Andaimes, incluindo Custos com
Mão de Obra; Materiais de Tecnologia da Informação; Gastos com Consultoria; Serviços
de Limpeza; Serviços Diversos; Estradas Públicas; Gastos Relacionados à Construção Civil
A manifestante alega que a fiscalização desconsidera a realidade produtiva do
contribuinte e aplica conceito restritivo de insumo já rechaçado pelo ordenamento jurídico pátrio.
Da mesma forma, sustenta que tem por atividade precípua a produção e
exportação de celulose, produzida, desde seu nascedouro, dentro do seu parque fabril e, dessa
forma, é necessária a manutenção das vias pelas quais promoverá o escoamento de seus
produtos.
5. Materiais de Combate a Incêndios, Materiais de Monitoramento,
Atividades de Monitoramento e Limpeza; Prevenção de Incêndios
A manifestante sustenta que tem suas atividades regulamentadas pelo Código
Ambiental (Lei no 12.651/2012) e que, conforme a Resolução Conama no 237/1997, a empresa
está sujeita a licenciamento ambiental condicionado ao cumprimento de todas as normas
ambientais, dentre elas aquelas destinadas a prevenção e combate a incêndio.
Dessa forma, tais dispêndios revelam-se como condições de existência e
manutenção das atividades da manifestante.
6. Bens do Ativo Imobilizado
A manifestante afirma, de forma genérica, que os bens integralizados
compõem o processo produtivo e que o aproveitamento dos créditos se deu em estrita
consonância com a lei, seja em relação à legitimidade do creditamento, seja porque o
aproveitamento se deu no prazo legalmente estabelecido.
7. Pedidos
Preliminarmente, a requerente solicita efeito suspensivo, sustando-se quaisquer
atos tendentes ao seguimento da cobrança dos débitos sob discussão.
Fl. 333
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

No mérito, requer que a manifestação de inconformidade seja julgada
procedente, para que sejam homologadas as compensações e o ressarcimento, de modo a
extinguir os débitos oriundos das compensações não homologadas.
Alternativamente, requer a conversão em diligência, para que possa comprovar
o caráter de insumo dos bens em discussão.
Ao analisar a matéria, a r. DRJ julgou parcialmente procedente a manifestação
de inconformidade em acórdão assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
CONCEITO
DE
INSUMO.
DECISÃO
DO
STJ.
EFEITO
VINCULANTE PARA A RFB.
No regime da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS e da
Cofins, aplica-se o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de
Justiça no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, julgado em 22/02/2018
sob a sistemática dos recursos repetitivos, no qual restou assentado que o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica do contribuinte.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
No âmbito da análise de créditos da Contribuição para o PIS e da Cofins,
o ônus da prova incumbe ao contribuinte, o qual deve demonstrar, por
meio de documentos comprobatórios hábeis e idôneos, a efetiva
existência do direito creditório.
INSTRUÇÃO
PROCESSUAL.
PROVAS.
DILIGÊNCIA.
DESNECESSIDADE.
É prescindível a realização de diligência quando as provas já carreadas
aos autos são suficientes para formar a convicção necessária ao
julgamento da lide.
(...)
Acordam os membros da 5a Turma de Julgamento, por unanimidade de
votos, julgar parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade,
para reconhecer o direito creditório adicional de R$ 1.754.311,94 de
Cofins não-cumulativa – exportação do 4o trimestre de 2012,
homologando-se as compensações vinculadas até o limite do crédito
ressarcível reconhecido (R$ 4.734.869,47), nos termos do voto do
Relator.

Fl. 334
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

Como se verifica, entendeu a DRJ por manter as glosas referentes:
(i) ao aproveitamento extemporâneo de parte dos créditos, tendo em vista que não
ocorreu um mero aproveitamento em período subsequente, mas sim a escrituração
intempestiva dos créditos relativos a notas fiscais em discussão em cada um dos
processos; bem como
(ii) aos seguintes créditos:
a. Armazenagem de mercadorias, frete de insumos, despesas com materiais de uso
e consumo corriqueiro ou de apoio (faróis de trabalho, antena, thinner, cola,
lâmpadas de iluminação geral entre outros);
b. Materiais de Combate a Incêndios e Serviços de Prevenção de Incêndios,
materiais e atividades de monitoramento e limpeza
c. Serviços de Manutenção de Estradas, Doação, Construção Civil e Apoio
Cartográfico e Topográfico; Materiais/Serviços para Aumento da Capacidade
Operacional; Serviços de Montagem e Desmontagem de Andaimes, incluindo
Custos com Mão de Obra; Materiais e serviços de Tecnologia da Informação;
Gastos com Consultoria e Serviços de Limpeza; Serviços Diversos; Estradas
Públicas; Gastos Relacionados à Construção Civil; Combustível Transporte de
Insumos e de Pessoal
d. Bens do Ativo Imobilizado;

Cientificado da decisão, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário e requereu
o reconhecimento integral do crédito pleiteado, alegando que o art. 3o, §4o, da Lei no
10.833/2003, autorizar o aproveitamento extemporâneo de créditos; a glosa mantida no acórdão
recorrido teve por principal fundamento a equivocada premissa de que o conceito de insumos
deve ser taxativamente extraído das Instruções Normativas no 247/2002 e 404/2004,
armazenagem e o frete fazem parte integrante do processo produtivo; conforme Anexo I, da
Resolução CONAMA No 237/1997, a Recorrente, pela natureza de suas atividades, está
obrigatoriamente sujeita ao licenciamento ambiental, sendo certo que a concessão deste está
condicionada ao cumprimento de todas as normas ambientais, dentre elas aquelas destinadas à
prevenção e combate a incêndio, o PN COSIT no 05/2018 – cujos efeitos são vinculantes –
admite o creditamento de dispêndios decorrentes de imposição legal; acresce que os materiais e
serviços relativos à tecnologia da informação são essenciais para a realização das atividades –
repisa-se, automatizadas –, não podendo ser consideradas outra coisa senão insumo, pelo que
legitimo o creditamento dos valores gastos a esse título e, por conseguinte, necessária a reversão
da glosa efetuada pela Fiscalização. O mesmo racional deve ser adotado para a montagem e
desmontagem de andaimes, isto porque, é a única forma de acesso dos seus funcionários ao
seu maquinário e, por conseguinte, a manutenção do seu parque industrial.
Em relação aos serviços de manutenção em estradas, doação, construção civil
em geral, apoio cartográfico e topográfico, materiais e serviços para aumento da capacidade
operacional, gastos com consultoria, serviços de limpeza e serviços diversos, a CSRF já teria
reconhecido a possibilidade de creditamento com mercadorias/serviços destinados à
pesquisa e desenvolvimento da atividade.
No que diz respeito ao transporte de insumos e pessoal, não assiste razão à
fiscalização. Isto porque, como se sabe, os combustíveis estão sujeitos ao regime monofásico,
Fl. 335
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

como asseverado pela Fiscalização. No entanto, é igualmente sabido que a possibilidade de
creditamento dos dispêndios com combustíveis encontra expressa previsão legal (art. 3o, inciso
II, da Lei no 10.833/2003), o que, por si só, afasta a glosa intentada pela Fiscalização.
O monitoramento da adubação é o melhoramento genético são medidas que
garantem a qualidade da matéria prima utilizada na produção da celulose comercializada pela
Requerente, sendo certo que a retirada dessa atividade se não inviabilizar a atividade da
Requerente, certamente reduzirá a qualidade desta (teoria da subtração
No caso de edificações ou benfeitorias, é importante esclarecer que o
aproveitamento de créditos não está restrito à área produtiva, sendo possível o aproveitamento do
crédito em relação a áreas não relacionadas diretamente ao processo produtivo, mas, desde que
integrem as atividades da empresa.

É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Relator.
O Recurso é tempestivo e apresentado por procurador devidamente constituído,
cumprindo os requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual merece ser conhecido.
O Recurso é tempestivo e interposto por parte legítima, dele tomo conhecimento.
No caso concreto, a 5a Turma da DRJ, em razão do novo conceito de insumo
adotado pelo STJ, na Nota Explicativa PGFN no 63/2018 e no Parecer Normativo Cosit no
5/2018, reverteu as seguintes glosas:
(i) Tambor para descarte de resíduos;
(ii) Insumos florestais e atividades de reflorestamento;
(iii) Combustível utilizados para abastecer as máquinas do campo, além daqueles
utilizados para transporte de máquinas entre estabelecimentos florestais e a
transporte de cinzas e, por fim a reversão das glosas com aquisição de combustíveis.

Todavia, conforme bem delimita a recorrente, entendeu-se por manter as glosas
referentes:
(i) ao aproveitamento extemporâneo de parte dos créditos, tendo em vista que não
ocorreu um mero aproveitamento em período subsequente, mas sim a escrituração
intempestiva dos créditos relativos a notas fiscais em discussão em cada um dos
processos; bem como
(ii) aos seguintes créditos:
a. Armazenagem de mercadorias, frete de insumos, despesas com materiais de uso e
consumo corriqueiro ou de apoio (faróis de trabalho, antena, thinner, cola, lâmpadas
de iluminação geral entre outros);
b. Materiais de Combate a Incêndios e Serviços de Prevenção de Incêndios, materiais
e atividades de monitoramento e limpeza
c. Serviços de Manutenção de Estradas, Doação, Construção Civil e Apoio
Cartográfico e Topográfico; Materiais/Serviços para Aumento da Capacidade
Fl. 336
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

Operacional; Serviços de Montagem e Desmontagem de Andaimes, incluindo Custos
com Mão de Obra; Materiais e serviços de Tecnologia da Informação; Gastos com
Consultoria e Serviços de Limpeza; Serviços Diversos; Estradas Públicas; Gastos
Relacionados à Construção Civil; Combustível Transporte de Insumos e de Pessoal
d. Bens do Ativo Imobilizado;

Em primeiro lugar, em relação aos créditos extemporâneos, não há de se cogitar a
imposição de quaisquer obstáculos para a apuração e o aproveitamento extemporâneo de créditos
das contribuições.
Neste sentido, observa-se a existência de expressa e textual autorização desinente
do parágrafo 4o do art. 3o das leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
Assim, desnecessária a retificação do DACON do período, cabendo o registro da
discordância das razões de decidir e da disposição do Acórdão CARF no 3401-010.526, de
relatoria do Conselheiro Luis Felipe de Barros Reche, julgado em sessão realizada em
15/12/2021 e do Acórdão CSRF no 9303-013.263.
Nesse aspecto, não cabe prevalecer o entendimento adotado pela ilustre autoridade
fiscal e pela decisão recorrida, cabendo o reconhecimento do crédito integral à contribuinte,
motivo pelo qual conheço do recurso neste particular para, no mérito, dar-lhe provimento
integral.

Quanto ao conceito de insumos adotado, não há controvérsia a ser sanada, haja
vista que o acórdão recorrido aplica o entendimento firmado pela 1a Seção do STJ ao apreciar o
Resp 1.221.170, que, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas
247 e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios
de
essencialidade
ou
relevância
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”.

Ainda que como interpretado pelo Parecer Normativo COSIT n. 5/2018. Feito tal
esclarecimento, passo à análise dos demais créditos glosados.

ARMAZENAGEM DE MERCADORIAS E FRETE NAS OPERAÇÕES DE VENDA;
MATERIAIS
QUE
NÃO
CONSTITUEM
COMO
PARTES
E
PEÇAS
DE
EQUIPAMENTOS E MÁQUINAS
Apesar de o contribuinte tratar todas as rubricas em um capítulo de seu Recurso,
verifica-se que há fundamentações diversas para cada uma das rubricas.
Quanto aos materiais que não se constituem como partes e peças de equipamentos
e máquinas, a r. DRJ entendeu que se trata de custo, mas não insumo:
Fl. 337
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

Quanto aos materiais que não se constituem como partes e peças de equipamentos e
máquinas, a manifestante não trata especificamente de cada item abordado. Apenas
alega, de forma genérica, que as glosas foram consequência da visão segregada do
processo produtivo do contribuinte.
Sobre esse tema, é importante rever o seguinte trecho da Nota Explicativa PGFN no
63/2018:
44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa
desnecessária (que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo, como
se houvesse uma menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar o conceito
de insumo sob tal prisma implicaria elastecer demasiadamente seu conceito, o que foi,
evidentemente, rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa – importante para o
produtor – configura custo da empresa, mas não se qualifica como insumo dentro da
sistemática de creditamento de PIS/COFINS. Ainda que se possa defender uma
importância global desse tipo de custo para a empresa, não há importância dentro do
processo produtivo da atividade-fim desempenhada pela empresa.
Dessa forma, percebe-se que toda a argumentação da manifestante no sentido da total
integração de seu processo produtivo, notadamente para se apropriar de créditos
sobre tais custos, não se coaduna com o conceito de insumo delimitado pela decisão
do STJ.
Sobre esse tema, essa turma já se debruçou quando do julgamento do acórdão n.
3401-009.953, oportunidade em que se firmou a possibilidade de creditamento de partes e peças
de equipamentos e máquinas, desde que não prolonguem a vida útil do bem em mais de um ano,
momento em que deveriam ser ativados e depreciados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
MATÉRIA
NÃO
IMPUGNADA.
ANÁLISE
EM
SEDE
RECURSAL.
IMPOSSIBILIDADE.
Não sendo matéria de ordem pública, resta prejudicada a análise de matéria não
suscitada na impugnação, por força do artigo 17, do Decreto no 70.235/72.
CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS COM ALÍQUOTA ZERO. VEDAÇÃO. É
vedada a utilização de créditos na aquisição de bens não sujeitos ao pagamento da
contribuição. CRÉDITO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO DE BENS DO ATIVO
IMOBILIZADO. IMPOSSIBILIDADE. Somente geram direito a crédito os encargos
de depreciação de bens do Ativo Imobilizado comprovadamente utilizados no
ambiente de produção, observados os demais requisitos da lei. INSUMOS.
MATERIAL DE EMBALAGEM. O material de embalagem segue o mesmo tratamento
dado a qualquer dispêndio, ou seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é
insumo. Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo das contribuições
não cumulativas ao material de embalagem, quando i) estes constituam embalagem
primária do produto final, ii) quando sua supressão implique na perda do produto ou
da qualidade do mesmo (contêiner refrigerado em relação à carne congelada), ou iii)
quando exista obrigação legal de transporte em determinada embalagem. ATIVO
IMOBILIZADO.
ENCARGOS
DE
DEPRECIAÇÃO.
CRÉDITOS.Gastos
com
manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo são tratados como insumos,
passíveis de apuração de crédito, desde que não prolonguem a vida útil do bem em
mais de um ano.Gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo
que prolongam a vida útil do bem em prazo superior a um ano devem ser ativados,
apurando-se sobre eles despesas de depreciação.
Fl. 338
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

No caso concreto, não há questionamento acerca de tais equipamentos não terem
sido ativados:

Tampouco maior aprofundamento quanto à utilização de tais peças e
equipamentos. De forma que, considerando-se que a utilização de insumos não se restringe ao
processo produtivo de celulose branqueada em sentido mais estrito, impossível seria a glosa por
ausência de adequada motivação, razão pela qual dou provimento ao recurso neste ponto.
Contudo, faróis de trabalho, antena, thinner, cola, lâmpadas de iluminação geral, entre outros não
parecem ser relevantes ao desenvolvimento das atividades da empresa na obtenção de sua
receita, nem há nos autos qualquer explicação a respeito de seu uso, não sendo possível
considera-los como insumos do processo produtivo, motivo pelo qual a eles nego provimento.
É firme o entendimento desta turma de que o frete incorrido na aquisição de
insumos, por sua essencialidade e relevância, gera autonomamente direito a crédito básico na
condição de serviço utilizado como insumo, ainda que o bem transportado seja desonerado,
porquanto resta compreendido no núcleo do propósito econômico pessoa jurídica.
Neste sentido o acórdão n. 3401-009.498, julgado em 24/08/2021, voto vencedor
do Conselheiro Ronaldo Souza Dias:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011
AQUISIÇÃO DE CAFÉ DE PESSOAS JURÍDICAS INIDÔNEAS OU INEXISTENTES
DE FATO. VERDADE MATERIAL. GLOSA. CABIMENTO.
Demonstrada a aquisição de café de pessoas jurídicas que se comprovou inidôneas ou
inexistentes de fato e tendo o contribuinte se apropriado indevidamente de créditos
integrais das contribuições para o PIS/PASEP e Cofins, mantém-se as glosas dos
créditos integrais indevidos.
CRÉDITOS. BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO.
A Lei no 10.833/2003, em seu art. 3o, § 2o, inciso II, veda o direito a créditos da não-
cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
RECEITAS DAS COOPERATIVAS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
De acordo com o art. 15, inciso I, da MP no 2.158-35/2001, as receitas das
cooperativas, decorrentes da comercialização da produção dos cooperados, poderão
ser excluídas da base de cálculo do PIS/PASEP e da Cofins, ou seja, são bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
INSUMO. FRETE AQUISIÇÃO. NATUREZA AUTÔNOMA.
Fl. 339
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e relevância, gera
autonomamente direito a crédito básico na condição de serviço utilizado como
insumo, ainda que o bem transportado seja desonerado, porquanto resta
compreendido no núcleo do propósito econômico pessoa jurídica.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO COM DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO
VINCULADA. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. RESISTÊNCIA ILEGÍTIMA. SÚMULA
CARF No 125.
Conforme decidido no julgamento do REsp no 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos
recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito
escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo, permitindo, dessa
forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da COFINS e da
Contribuição para o PIS não cumulativas.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no ressarcimento da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção
monetária ou juros apenas enquanto não for configurada uma resistência ilegítima
por parte do Fisco, a desnaturar a característica do crédito como meramente
escritural.
O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural
excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após escoado o
prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO COM DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO
VINCULADA. CORREÇÃO MONETÁRIA PELA SELIC. TERMO INICIAL E TERMO
FINAL.
Constatada a oposição ilegítima ao ressarcimento de crédito, deverá ser aplicada
correção monetária pela taxa SELIC, contada a partir do encerramento do prazo de
360 dias para a análise do pedido do contribuinte, até o momento da efetiva
concretização do ressarcimento pleiteado, materializada na data da transmissão da
Declaração de Compensação a ele vinculada.
Peço vênia para transcrever as razões ali adotadas por elas concordar:
É evidente que isso não significa admitir créditos sobre todo e qualquer dispêndio,
ainda que, sob a ótica da própria pessoa jurídica, se mostrem essenciais ou
relevantes. Conquanto a expressão “atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”, por sua generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos
geradores de crédito em qualquer atividade desenvolvida pela pessoa jurídica, a
verdade é que todas as discussões e conclusões lapidadas pelo STJ circunscreveram-
se ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços desenvolvidos pela
pessoa jurídica.
Dessa forma, pode-se afirmar de plano que as despesas da pessoa jurídica com
atividades acessórias ao seu propósito econômico, diversas da produção de bens e da
prestação de serviços, não representam aquisição de insumos, como ocorre com as
despesas havidas nos setores administrativo, contábil, jurídico etc. da pessoa jurídica
- até porque do contrário estar-se-ia a adotar o conceito da legislação do IRPJ, que,
como vimos, fora igualmente rejeitado pelo STJ.
Por outro lado, também não me parece correto assumir que o fato de o processo
produtivo em sentido estrito não ter se iniciado seja um obstáculo para que referido
dispêndio se encontre inserido no “eixo de produção” da pessoa jurídica e, ainda,
que o frete incorrido para transportar os insumos para dentro do estabelecimento da
pessoa jurídica se revele como uma despesa qualquer, ensejando direito a crédito
somente por contabilmente compor o custo de aquisição, a ponto de permitir a
Fl. 340
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

apuração de créditos no limite do regime creditório a que se submetem os bens
transportados.
Por tais motivos, merece provimento o recurso neste aspecto.
Materiais de Combate a Incêndios e Serviços de Prevenção de Incêndios, materiais e
atividades de monitoramento e limpeza4. Serviços de Manutenção de Estradas, Doação,
Construção Civil e Apoio Cartográfico e Topográfico; Materiais/Serviços para Aumento da
Capacidade Operacional; Serviços de Montagem e Desmontagem de Andaimes, incluindo
Custos com Mão de Obra; Materiais de Tecnologia da Informação; Gastos com
Consultoria; Serviços de Limpeza; Serviços Diversos; Estradas Públicas; Gastos
Relacionados à Construção Civil
Das rubricas acima, Á exceção da doação e dos Materiais/Serviços para Aumento
da Capacidade Operacional considerando o modelo de negócios da Recorrente, entendo que
todos se qualificam como insumos, como evidencia o acórdão n. 9303-007.864 da CSRF:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2010 a
31/03/2010 PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE
INSUMOS. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o
conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo -
qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade
da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto
ou do serviço daí resultantes.PIS/PASEP. CRÉDITO. ATIVIDADE FLORESTAL
COMO PARTE INTEGRANTE DO PROCESSO PRODUTIVO. INSUMOS DE
INSUMOS. Afinando-se ao conceito de insumos exposto pela Nota SEI PGFN MF
63/18, bem como considerando a atividade florestal como parte integrante do
processo produtivo, ao aplicar o Teste de Subtração, é de se reconhecer o direito ao
crédito das contribuições sobre: (i) os dispêndios com bens e serviços contratados a
terceiros para o plantio clonagem, pesquisa, tratamento do solo, adubação,
irrigação, controle de pragas, combate a incêndio, corte, colheita, transporte das
toras de madeira, utilizados antes do tratamento físico-químico da madeira, não
caracterizados como despesas relacionadas com bens do ativo permanente e que
possuem classificação jurídica e contábil como custos de produção, entre eles,
serviços florestais de silvicultura/trato cultural das florestas próprias, serviços de
viveiros, serviço florestal de colheita, serviços topográficos, controle de qualidade de
madeiras, monitoramento florestal, irrigação, terraplenagem; (ii) aluguéis de
guindaste operado para manejo de insumos; (iii) transporte de madeira entre a
floresta e a fábrica; (iv) lubrificantes, consumidos nos equipamentos, mesmo durante
a etapa agrícola; (v) gastos com correias de amarração, estrados, paletes e caixas de
papelão, desde que não se configurem em itens imobilizados e (vi) combustíveis
empregados no processo produtivo. PIS/PASEP. CRÉDITO. INSUMOS. Afinando-se
ao conceito de insumos exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se o
Teste de Subtração, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre (i)
calços para alinhamento de equipamentos rotativos; (ii) Equipamento de proteção
individual e óculos; (iii) insumos utilizados em análises químicas em laboratório; (iv)
serviços com movimentação de materiais. Considerando ainda o Teste de Subtração,
não cabe a constituição de crédito das contribuições para o item “gastos com
combustível empregado no transporte de pessoal”, vez que não há nos autos a
vinculação desse transporte ao processo produtivo do sujeito passivo. PIS/PASEP.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
Fl. 341
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA Cabe a constituição de crédito de
PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do
sujeito passivo. Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se
considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e
art. 3o, inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos considera
para a r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a
efetivação da venda quais sejam, os fretes na “operação” de venda. O que, por
conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza com a intenção do
legislador ao trazer o termo “frete na operação de venda”, e não “frete de venda”
quando impôs dispositivo tratando da constituição de crédito das r. contribuições.
PIS/PASEP.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
REGIME
DE
RECONHECIMENTO. Os créditos da não cumulatividade devem ser reconhecidos no
período de apuração em que for realizada aquisição do bem ou contratada a
prestação do serviço. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010 COFINS.
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. Com o advento
da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de
constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao
apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam
todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou
da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes.COFINS.
CRÉDITO.
ATIVIDADE
FLORESTAL
COMO
PARTE
INTEGRANTE DO PROCESSO PRODUTIVO. INSUMOS DE INSUMOS. Afinando-
se ao conceito de insumos exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18, bem como
considerando a atividade florestal como parte integrante do processo produtivo, ao
aplicar o Teste de Subtração, é de se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre: (i) os dispêndios com bens e serviços contratados a terceiros
para o plantio clonagem, pesquisa, tratamento do solo, adubação, irrigação, controle
de pragas, combate a incêndio, corte, colheita, transporte das toras de madeira,
utilizados antes do tratamento físico-químico da madeira, não caracterizados como
despesas relacionadas com bens do ativo permanente e que possuem classificação
jurídica e contábil como custos de produção, entre eles, serviços florestais de
silvicultura/trato cultural das florestas próprias, serviços de viveiros, serviço florestal
de colheita, serviços topográficos, controle de qualidade de madeiras, monitoramento
florestal, irrigação, terraplenagem; (ii) aluguéis de guindaste operado para manejo
de insumos; (iii) transporte de madeira entre a floresta e a fábrica; (iv) lubrificantes,
consumidos nos equipamentos, mesmo durante a etapa agrícola; (v) gastos com
correias de amarração, estrados, paletes e caixas de papelão, desde que não se
configurem em itens imobilizados e (vi) combustíveis empregados no processo
produtivo. COFINS. CRÉDITO. INSUMOS. Afinando-se ao conceito de insumos
exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se o Teste de Subtração, é de se
reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre (i) calços para alinhamento
de equipamentos rotativos; (ii) Equipamento de proteção individual e óculos; (iii)
insumos utilizados em análises químicas em laboratório; (iv) serviços com
movimentação de materiais. Considerando ainda o Teste de Subtração, não cabe a
constituição de crédito das contribuições para o item “gastos com combustível
empregado no transporte de pessoal”, vez que não há nos autos a vinculação desse
transporte ao processo produtivo do sujeito passivo. COFINS. CRÉDITO. FRETES
NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS
DA MESMA EMPRESA Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores
Fl. 342
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Não
obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal
possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da
Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos considera para a r.
constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da
venda quais sejam, os fretes na “operação” de venda. O que, por conseguinte, cabe
refletir que tal entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o
termo “frete na operação de venda”, e não “frete de venda” quando impôs
dispositivo tratando da constituição de crédito das r. contribuições. COFINS.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. REGIME DE RECONHECIMENTO. Os
créditos da não cumulatividade devem ser reconhecidos no período de apuração em
que for realizada aquisição do bem ou contratada a prestação do serviço.
Assim, entendo pelo parcial provimento do recurso neste ponto.

Bens do Ativo Imobilizado
Aqui entendo não merecer reforma o acórdão recorrido. O fato de o contribuinte
investir em manutenção de estradas públicas, não autoriza sua ativação na contabilidade,
conforme bem explicita o acórdão recorrido:
Acerca dos créditos calculados sobre os bens do ativo imobilizado com base nos
encargos de depreciação, a fiscalização glosou créditos apurados com relação a
alguns bens classificados no ativo imobilizado (estradas públicas, demais edificações
e capitalização de juros).
Por sua vez, a manifestante contesta especificamente as glosas relativas a
depreciação dos gastos efetuados em estradas públicas.
Assiste razão à fiscalização.
Os dispêndios, para que gerem direito a créditos de PIS e Cofins, devem ser
realizados com edificações e benfeitorias utilizados nas atividades da empresa. A
manifestante realizou despesas em rodovias públicas da União e do Estado. A
despeito de a Veracel considerar necessária a despesa com os ativos públicos, não se
pode considerar que tal manutenção/conservação figure entre as atividades da
empresa, tendo em vista que tais serviços não foram delegados à Veracel pelos
respectivos entes públicos.
Por se tratar de regra própria de dedutibilidade, independe do processo produtivo,
mas sim sua caracterização como ativo ou não. Neste ponto, nego provimento ao recurso.
Pelo exposto, conheço do recurso voluntário interposto para, no mérito, dar-lhe
parcial provimento para reverter as glosas relativas a: armazenagem de mercadorias e frete nas
operações de venda; materiais de combate a incêndios e serviços de prevenção de incêndios,
materiais e atividades de monitoramento e limpeza, serviços de manutenção de estradas,
construção civil e apoio cartográfico e topográfico; serviços de montagem e desmontagem de
andaimes, incluindo custos com mão de obra; materiais de tecnologia da informação; gastos com
consultoria; serviços de limpeza; serviços diversos; gastos relacionados à construção civil.

(documento assinado digitalmente)
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco
Fl. 343
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

Voto Vencedor
Conselheiro Gustavo Garcia Dias dos Santos - Redator designado
Em que pese o como de costume bem fundado voto do Conselheiro Relator
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, ouso dele divergir, com a devida vênia, quanto à forma
de apuração e cálculo dos créditos extemporâneos e à possibilidade de o pedido de ressarcimento
incluir tais valores, haja vista que cada pedido deve referir-se a um único trimestre calendário,
conforme melhor elucido adiante.
Em relação à questão, esclareço de antemão que não vislumbro qualquer
obstáculo à apuração e ao aproveitamento extemporâneo de créditos das contribuições, até
porque há expressa autorização legal contida no parágrafo 4o do artigo 3o tanto da Lei no
10.637/2002 quanto da Lei no 10.833/2003. Penso, todavia, que o aproveitamento de créditos de
períodos pretéritos deva obedecer a certos critérios dispostos na legislação.
Primeiramente, há de se observar que, na hipótese de existência de crédito da não
cumulatividade não apurado em período próprio, mas apenas posteriormente, está-se, na verdade,
diante de pagamento indevido no período original, em razão de contribuição recolhida em valor
superior ao que seria devido, por utilização incompleta dos créditos então disponíveis. Assim,
caso o contribuinte decida utilizar os valores da contribuição indevidamente pagos, nessa
condição, tal opção pode se dar por meio de apresentação de pedido de restituição ou de
declaração de compensação contendo créditos decorrentes de pagamento indevido. Nessa
situação, do ponto de vista procedimental, i.e., quanto ao cumprimento das obrigações
acessórias, seria necessária a retificação do Dacon ou da EFD-Contribuições (além da própria
DCTF) relativos ao período de apuração do crédito que deixou de ser apurado, visando à
demonstração do novo excedente de créditos e, em consequência, de um saldo a recolher a
menor que o anteriormente apurado, dando lastro ao indébito a ser pleiteado.
No entanto, esta é apenas uma das opções à disposição do sujeito passivo.
Também é possível a utilização do crédito para fins de dedução da própria contribuição apurada
em períodos posteriores, caso em que não se cabe falar em recolhimento indevido, mas em
utilização posterior de saldos de créditos, não sendo, portanto, necessária a utilização de
Per/Dcomp. Nessa situação, também pela ótica das obrigações acessórias, seria necessária a
retificação dos Dacon ou das EFD-Contribuições (e, em sendo o caso, das DCTF) relativos aos
períodos originais do crédito e, adicionalmente, dos posteriores, até o período de sua efetiva
utilização. Desta maneira, a origem do crédito restará devidamente declarada no período
correspondente, demonstrando para o Fisco a existência de determinado direito creditório, bem
como permitindo a devida averiguação de sua utilização.
Nesse ponto, é preciso fazer um aparte: conforme deixo claro acima, do ponto de
vista procedimental, deve sim o sujeito passivo efetuar as retificações das declarações e
demonstrativos pertinentes (Dacon ou EFD-Contribuições, e DCTF) a fim de apurar e, em
consequência, adequadamente demonstrar o direito creditório calculado. Tal caminho, a
propósito, se mostra em perfeita consonância com instituto do ônus da prova, já que cabe ao
sujeito passivo fazer prova do fato constitutivo de seu direito, conforme preconiza o artigo 373,
I, do CPC/2015.
Fl. 344
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

Portanto, não considero que a Receita Federal do Brasil, ao demandar a retificação
dos demonstrativos e declarações relativos aos períodos impactados pelos créditos
extemporaneamente apurados, esteja exorbitando daquilo que dispõe o parágrafo 4o do artigo 3o
da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003. Pelo contrário, entendo que esteja atuando no
legítimo (e justificado) exercício da prerrogativa delegada respectivamente pelo artigo 66 e pelo
artigo 92 daqueles diplomas, para editar, no âmbito de sua competência, as normas necessárias à
aplicação do disposto nas leis citadas. A esse respeito, é bom lembrar que a norma contida no
parágrafo 4o do artigo 3o das leis básicas apenas autoriza o aproveitamento extemporâneo de
créditos e não a apuração e apropriação extemporâneas, do que fica claro que o crédito deve ser
sempre apurado e apropriado no período de origem e aproveitado nos subsequentes. Veja-se
(grifei):
Art. 3o (...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.

Tal conduta não foi adotada pelo contribuinte no presente caso, tendo a empresa
informado diretamente o valor de crédito extemporâneo que entende correto em períodos
subsequentes, o que, do ponto de vista procedimental, se mostra indubitavelmente incorreto, mas
não lhe retira o direito à utilização do referido crédito, nos termos em que autorizado pelas Leis
citadas. Isso porque o direito à utilização do crédito decorre da apuração da contribuição e da
efetiva existência da despesa que lhe deu origem e não da declaração apresentada pelo
contribuinte, que se destina apenas à demonstração da apuração realizada. Assim, verificando-se
erro na escrituração ou no demonstrativo apresentados, comprovada a existência do crédito e sua
não utilização em duplicidade, e desde que respeitado o prazo decadencial, deve seu
aproveitamento, em prestígio à verdade material e ao formalismo moderado, ser ratificado pela
autoridade fiscal.
Cabe esclarecer, todavia, que ainda é dever do contribuinte comprovar a
existência material dos créditos informados, sejam eles extemporâneos ou não, mesmo que não
devidamente demonstrados mediante retificação das declarações correspondentes. Por outro
lado, uma vez verificada a existência de créditos extemporâneos na apuração do contribuinte,
cabe à autoridade fiscal adotar as medidas que julgar necessárias à verificação da existência de
tais valores, ainda que, pelo erro incorrido pelo sujeito passivo durante o cumprimento de suas
obrigações acessórias, aplique as penalidades eventualmente existentes na legislação tributária -
como era o caso da multa por incorreções no Dacon, que tinha previsão no já revogado artigo 7o
da IN RFB no 1.015/2010. Não deve, portanto, recusar o reconhecimento do direito creditório de
forma sumária apenas por ter sido escriturado equivocadamente.
Não há notícias nos autos de que a autoridade fiscal tenha intimado o contribuinte
a comprovar a existência dos valores referentes a períodos pretéritos ou de que tenha adotado
qualquer outra diligência com o mesmo fim, tendo se limitado a não reconhecer tais montantes
em razão de terem sido apurados em períodos indevidos. Também não há qualquer juízo de valor
a respeito da existência material ou da efetiva subsunção das correspondentes operações às
hipóteses previstas nos incisos do art. 3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003
Assim, considerando que o fundamento único pelo qual a Fiscalização recusou a
apuração de créditos sobre as referidas operações fora a sua indevida escrituração em períodos
posteriores, sem maiores considerações por parte da autoridade fiscal, entendo que devem ser
Fl. 345
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

revertidas as referidas glosas, desde que atendidos os demais requisitos de lei, conforme já havia
concluído a relatora.
O cerne do meu dissenso com o i. relator reside especificamente nas formas de
apuração e de utilização do crédito apurado extemporaneamente.
Com efeito, conforme deixei claro acima, o crédito extemporâneo pode ser apenas
aproveitado em períodos posteriores e não apurado e apropriado em períodos posteriores, i.e., o
crédito apurado a destempo, acompanhando ou não das retificações procedimentalmente
cabíveis, continua a pertencer ao período de apuração original, não se translada para o período
em que é apurado, como se dele fosse originado. Por essa razão, o crédito extemporâneo deve
obedecer aos critérios e percentuais de rateio (caso seja esse o método de imputação utilizado) do
período de apuração de origem e não daquele em que está sendo apropriado, até para não frustrar
as normas que tratam da matéria, contidas nos parágrafos 7o a 9o do artigo 3o da Lei no
10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003.
Também como consequência de continuar a pertencer ao seu período de origem, o
crédito apurado extemporaneamente só pode ser utilizado em períodos posteriores pela forma
ordinariamente prevista pelo sistema da não-cumulatividade, isto é, mediante dedução.
Explico.
Primeiro, porque a legislação estabelece que cada pedido de ressarcimento deva
referir-se a um único trimestre calendário, nos termos do parágrafo 2o do artigo 6o c/c artigo 92
da Lei no 10.833, de 2003 (ou artigo 66 da Lei no 10.637/2002), no regramento dado pelo
parágrafo 2o do artigo 28 da IN RFB no 900, de 2008. Veja-se:
Lei no 10.833, de 2003
(...)
Art. 6o (...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá
solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
(...)
Art. 92. A Secretaria da Receita Federal editará, no âmbito de sua
competência, as normas necessárias à aplicação do disposto nesta Lei.
===========
Lei no 10.833, de 2003
(...)
Art. 28. O pedido de ressarcimento a que se refere o art. 27 será efetuado pela
pessoa jurídica vendedora mediante a utilização do programa PER/DCOMP ou,
Fl. 346
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3401-010.928 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.900830/2016-50

na impossibilidade de sua utilização, mediante petição/declaração em meio
papel acompanhada de documentação comprobatória do direito creditório.
(...)
§ 2o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário; e
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre-calendário, líquido
das utilizações por desconto ou compensação.

Ressalto mais uma vez que a disciplina infralegal não extrapola os preceitos
previstos na Lei no 10.833/2003 (e na Lei no 10.637, de 2002). Pelo contrário, regula a forma de
utilização dos créditos extemporâneos, buscando, inclusive, compatibilizar a necessidade de que
referidos valores possam ser aproveitados em meses subsequentes, conforme autorizam as
citadas leis, com as normas que disciplinam o rateio proporcional (previstas no parágrafo 7o a 9o
do artigo 3o do mesmo diploma), impedindo distorções artificiais na apropriação do direito
creditório, além de permitir que o Fisco detenha condições materiais de exercer o seu múnus
fiscalizatório, o que seria impossível sem qualquer disciplina relativa à imputação desses valores.
Para além disso e como elemento principal, observo que a norma que autoriza o
aproveitamento extemporâneo de créditos está topograficamente localizada no parágrafo 4o do
artigo 3o da Lei no 10.833, de 2003 (ou no 10.637, de 2002), artigo esse que, em sua cabeça,
disciplina tão somente os créditos a serem descontados da contribuição mensal apurada, de tal
maneira que a boa hermenêutica me conduz a concluir que a permissão para o aproveitamento
em períodos subsequentes de créditos extemporâneos deva ser admitida apenas dentro desse
contexto, ou seja, mediante dedução da contribuição apurada.
Com efeito, as normas que autorizam o ressarcimento e a compensação vão
aparecer somente mais adiante, no artigo 6o da Lei no 10.833, de 2003 (ou no artigo 5o da Lei no
10.637, de 2002), no qual, além de tudo, é estabelecida uma ordem de utilização dos créditos
apurados em que fica claro que os créditos são destinados originariamente à dedução das
contribuições apuradas mensalmente, devendo apenas o saldo não utilizado em cada trimestre
ser objeto de pedido de ressarcimento específico do trimestre em questão.
Por todo o acima exposto, dou parcial provimento ao recurso para reverter as
glosas sobre os créditos extemporâneos, desde que comprovados quanto à existência e não-
utilização em duplicidade, conforme já entendia o relator, a serem apurados conforme
percentuais de rateio do período de origem e utilizados apenas para dedução da contribuição
devida.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Garcia Dias dos Santos – Redator designado

Fl. 347
DF CARF MF
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