Tribunal: CARF
Processo: 10120.909098/2011-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-11-18
Data de publicação: 2023-01-23

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de insumos realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo, consoante art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003.
FRETES PAGOS PARA TRANSPORTE DE BENS ADQUIRIDOS COM SUSPENSÃO E A PESSOAS FÍSICAS.
Os serviços de fretes prestados por pessoas jurídicas ao contribuinte foram onerados pela COFINS, ou seja, foram tributados à alíquota básica, no percentual de 7,6 %. Assim, o Contribuinte tem direito ao crédito correspondente a essa alíquota básica, ainda que os fretes estejam vinculados ao transporte de produtos com tributação suspensa ou adquiridos de pessoas físicas.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.909098/2011-11
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.581 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
18 de novembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL DOS PRODUTORES RURAIS DO
SUDOESTE GOIANO

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
FRETE
NA
TRANSFERÊNCIA
DE
INSUMOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de insumos realizados entre estabelecimentos da
mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo, consoante art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o
10.833/2003.
FRETES PAGOS PARA TRANSPORTE DE BENS ADQUIRIDOS COM
SUSPENSÃO E A PESSOAS FÍSICAS.
Os serviços de fretes prestados por pessoas jurídicas ao contribuinte foram
onerados pela COFINS, ou seja, foram tributados à alíquota básica, no
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.909098/2011-11
Fl. 682
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.581 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909098/2011-11

percentual de 7,6 %. Assim, o Contribuinte tem direito ao crédito
correspondente a essa alíquota básica, ainda que os fretes estejam vinculados
ao transporte de produtos com tributação suspensa ou adquiridos de pessoas
físicas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso. No mérito, negou-se provimento ao recurso, por maioria de votos, vencidos os
Conselheiros Jorge Olmiro Lock Freire, Vinicius Guimarães e Liziane Angelotti Meira, que
votaram pelo provimento parcial, restrito às transferências de insumos desonerados das
contribuições entre estabelecimentos.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen, Vinicius Guimaraes, Erika Costa
Camargos Autran, Liziane Angelotti Meira, Vanessa Marini Cecconello, Ana Cecilia Lustosa da
Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma do Acórdão no 3301-010.265, de 26 de maio de 2021, proferido pela 1a
Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, no sentido de dar parcial
provimento ao recurso voluntário. O acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
Fl. 683
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.581 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909098/2011-11

O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de
recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
FRETE. AQUISIÇÃO E MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS. CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
Inclui-se na base de cálculo dos insumos para apuração de créditos do PIS e da Cofins
não cumulativos o dispêndio com o frete pago pelo adquirente à pessoa jurídica
domiciliada no País, para transportar bens adquiridos para serem utilizados como
insumo na fabricação de produtos destinados à venda.
Nos casos de gastos com fretes incorridos pelo adquirente dos insumos, como um
serviço autônomo contratado, serviços que estão sujeitos à tributação das contribuições
por não integrar o preço do produto em si, enseja a apuração dos créditos, não se
enquadrando na ressalva prevista no artigo 3o, § 2o, II da Lei 10.833/2003 e Lei
10.637/2003.
JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA NA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos
recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito
escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, permitindo, dessa
forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da COFINS e da Contribuição
para o PIS não cumulativas.
Para incidência de SELIC deve haver mora da Fazenda Pública, configurada somente
após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco,
nos termos do art. 24 da Lei n. 11.457/2007. Aplicação do o art. 62, § 2o, do Regimento
Interno do CARF.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no ressarcimento da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção monetária
ou juros apenas enquanto não for configurada uma resistência ilegítima por parte do
Fisco, a desnaturar a característica do crédito como meramente escritural.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer em parte do
recurso voluntário para na parte conhecida dar parcial provimento, revertendo-se as
glosas apuradas sobre fretes contratados para o transporte de insumos, mesmo que tais
insumos estejam submetidos à alíquota zero ou suspensão. Quanto aos demais insumos
sujeitos ao crédito presumido da agroindústria, não ressarcíveis, deve ser aplicada a
súmula CARF n. 157 para os cálculos. E, por maioria de votos, dar parcial provimento
ao recurso voluntário para sobre o valor a ser ressarcido ser aplicada SELIC, contada
após escoado o prazo de 360 dias da formulação do pedido. Divergiu o Conselheiro Jose
Adão Vitorino de Morais.
(grifo nosso)

Após intimada do despacho que rejeitou os embargos de declaração que haviam
sido interpôs contra a decisão de recurso voluntário, a FAZENDA NACIONAL não resignada
com o acórdão naquilo que lhe foi desfavorável, a FAZENDA NACIONAL interpôs recurso
especial suscitando divergência jurisprudencial com relação a três matérias:
Fl. 684
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.581 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909098/2011-11

(i) necessidade de conversão do julgamento em diligência, trazendo como
paradigma a Resolução no 3201-002.165;
(ii) (im)possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre o custo dos fretes pagos para transferência de insumos entre
estabelecimentos da firma, indicando como paradigmas os acórdãos no 3401-
001.692 e 9303-008.21
(iii) (im)possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre o custo dos fretes pagos para transferência de insumos
tributados com alíquota zero ou com tributação suspensa, trazendo como
paradigmas os acórdãos no 9303-005.154 e 9303-009.754.
Em sede de exame de admissibilidade, conforme despacho de 01 de outubro de
2021, foi dado seguimento parcial ao recurso, tão somente com relação às matérias II e III.
Em sede de contrarrazões, o Contribuinte postulou, preliminarmente, o não
conhecimento do recurso especial e, no mérito, a sua negativa de provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.
Voto
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL atende
aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
Em sede de contrarrazões, o Sujeito Passivo aduz a impossibilidade de ter
prosseguimento o recurso especial da Fazenda Nacional, pois (i) consoante disposto no art. 67,
§3o, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, é vedada a interposição de recurso
especial contra decisão que adote entendimento de súmula do CARF, no caso dos autos, a
Súmula CARF no 157; e (ii) seria inepto o paradigma indicado uma vez que proferido pela
própria Turma que proferiu o Acordão recorrido, não observando a disposição regimental que
exige comprovação do dissenso por meio de decisão proferida por turma de julgamento distinta
daquela que prolatou a decisão recorrida.
Fl. 685
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.581 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909098/2011-11

Analisando-se as matérias que foram suscitadas pela Fazenda Nacional em sede
de divergência jurisprudencial – “(ii) (im)possibilidade de tomada de créditos das contribuições
sociais não cumulativas sobre o custo dos fretes pagos para transferência de insumos entre
estabelecimentos da firma” e “(iii) (im)possibilidade de tomada de créditos das contribuições
sociais não cumulativas sobre o custo dos fretes pagos para transferência de insumos tributados
com alíquota zero ou com tributação suspensa”, não se vislumbra insurgência quanto à matéria
tratada na Súmula CARF no 157 – alíquota do crédito presumido da agroindústria. Dessa forma,
correto o prosseguimento do recurso especial.
Com relação à segunda alegação, o acórdão recorrido foi proferido pela 1a Turma
Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, enquanto que os paradigmas foram
proferidos pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da Terceira Seção de Julgamento (3401-
001.692), e pela 3a Turma da CSRF (9303-008.21, 9303-005.154 e 9303-009.754).
Dessa forma, deve ter prosseguimento o recurso especial de divergência da
Fazenda Nacional.

2
Mérito
No mérito, a Fazenda Nacional busca ver reformada a decisão de recurso
voluntário quanto aos seguintes pontos: (i) (im)possibilidade de tomada de créditos das
contribuições sociais não cumulativas sobre o custo dos fretes pagos para transferência de
insumos entre estabelecimentos da firma; e (ii) (im)possibilidade de tomada de créditos das
contribuições sociais não cumulativas sobre o custo dos fretes pagos para transferência de
insumos tributados com alíquota zero ou com tributação suspensa.
Previamente à análise dos itens específicos dos insumos em discussão, explicita-
se o conceito de insumos adotado no presente voto, para então verificar o direito ao
creditamento.
2.1
CONCEITO DE INSUMO
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
Fl. 686
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.581 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909098/2011-11

O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 687
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.581 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909098/2011-11

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Fl. 688
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.581 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909098/2011-11

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.581 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909098/2011-11

prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.581 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909098/2011-11

determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

O acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR foi proferido pela sistemática dos
recursos repetitivos, tendo já ocorrido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Assim, conforme previsão contida
no art. 62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão
obrigados a reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.581 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909098/2011-11

01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
Fl. 692
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.581 - CSRF/3a Turma
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17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

O Contribuinte – Cooperativa Agroindustrial dos Produtores Rurais do Sudoeste
Goiano – é uma sociedade cooperativa que exerce atividade agroindustrial.

2.2
FRETES PAGOS PARA O TRANSPORTE DE INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA PESSOA
JURÍDICA

No mérito do recurso especial da Fazenda Nacional, delimita-se a controvérsia
suscitada à (im)possibilidade de creditamento dos gastos com fretes pagos para o transporte de
insumos entre estabelecimentos da pessoa jurídica.
No caso dos autos, trata-se de frete de transporte de insumos utilizados na
atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte (lenha utilizada como combustível para as
caldeiras). Trata-se de parte do processo produtivo do Contribuinte e, portanto, podendo ser
enquadrado no conceito de insumo do inciso II, do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003. Nesse sentido, foi o acórdão recorrido confirmando a decisão da DRJ:

[...]
g) Frete de Transferência
A fiscalização realizou glosa nos fretes para transferência de LENHA (lenha
para caldeira) utilizado como combustível no processo produtivo. A própria
Recorrente cultiva o eucalipto e produz a lenha, transferindo-a para os
estabelecimentos industriais. Como não se trata de frete na operação de venda, a
fiscalização realizou a glosa.
A Recorrente continua argumentando a possibilidade de tais créditos em seu
recurso voluntário, mas referidas glosas não fazem mais parte da controvérsia, tenda
em vista que a d. DRJ já reverteu essas glosas no acórdão recorrido, aplicando o
conceito de insumos firmado pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR em sede de recursos
repetitivos:
Diante da abrangência do conceito formulado na decisão judicial em comento e da
inexistência nesta de vinculação a conceitos contábeis (custos, despesas, imobilizado,
intangível, etc), deve-se reconhecer esta modalidade de creditamento pela aquisição de
insumos como a regra geral aplicável às atividades de produção de bens e de prestação
de serviços no âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, sem prejuízo das demais modalidades de creditamento estabelecidas pela
legislação, que naturalmente afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas
alcançadas.
Fl. 693
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.581 - CSRF/3a Turma
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Assim, tomando-se como referência o processo de produção como um todo, é
inexorável que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de cada
pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-insumo
utilizado na produção ou na prestação finais, beneficiando especialmente aquelas que
produzem os próprios insumos (verticalização econômica). Isso porque o insumo do
insumo constitui “elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”, cumprindo o critério da essencialidade para enquadramento no
conceito de insumo.
Nessa linha de entendimento, podem gerar crédito como custos de produção o frete de
transferência (movimentação) das lenhas da unidade florestal para a indústria,
consumidas no processo produtivo da empresa, devendo ser revertida a glosa
especificamente em relação a esse item.
Também devem ser revertidas a glosas das movimentações de insumos utilizados no
processo produtivo (informadas no Relatório Fiscal no item "bens adquiridos como
insumos"), por não ter havido contestação da fiscalização em relação à condição de
insumo, devendo seguir o entendimento das movimentações das lenhas para caldeiras,
ou seja, custo de produção.
Nesse sentido, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
2.3
FRETES PAGOS NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS DESONERADOS DAS CONTRIBUIÇÕES PARA O
PIS E A COFINS

Conforme decidiu o acórdão de recurso voluntário, deve ser reconhecido o direito
ao frete na aquisição de insumos desonerados das contribuições para o PIS e a COFINS, pois “o
frete pode ser um custo autônomo, independente do custo de aquisição do produto, incorrido pela
Recorrente em razão de uma contratação específica para o transporte. Neste caso, se o transporte
for tributado, será um insumo autônomo, sendo possível a apuração do crédito mesmo que o
insumo em si não seja tributado (suspensão ou alíquota zero)”. Acrescenta ainda que:

[...]
Quando, ao revés, um custo qualquer é separado do valor da operação, incorrido
pela contribuinte-adquirente, por conta própria, e se esse custo for tributado pelas
contribuições, deve ser considerado insumo para compor a base de cálculo dos
créditos. Especificamente: se o adquirente do produto contrata um serviço de frete
para o prestador do serviço buscar o insumo onde quer que ela esteja para trazer até
seu estabelecimento, esse frete também é insumo, com direito à crédito,
independentemente do produto em si não ser tributado.
Neste sentido, se os fretes sobre as compras correram por conta do comprador,
em contratação de serviço específica, tais despesas não integram o custo de aquisição
dos bens, consistindo em um serviço que foi tributado e que onera o processo
produtivo, sendo cabível a apuração dos créditos.
[...]

Fl. 694
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.581 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909098/2011-11

Os serviços de fretes prestados por pessoas jurídicas ao contribuinte foram
onerados pela COFINS, ou seja, foram tributados à alíquota básica, no percentual de 7,6 %.
Assim, o Contribuinte tem direito ao crédito correspondente a essa alíquota básica, ainda que os
fretes estejam vinculados ao transporte de produtos com tributação suspensa ou adquiridos de
pessoas físicas.
Adoto como fundamento as bem lançadas razões da Nobre Conselheira Érika
Costa Camargos Autran, no Acórdão no 9303-008.215:

[...]
Nos termos do inciso II e § 3o do art. 3o da Lei no 10.833/2003, considero que
tais despesas geram créditos passiveis de desconto da contribuição devida
mensalmente:
[...]
As despesas com fretes para o transporte de insumos, integram o custo
de produção dos produtos fabricados/vendidos e, consequentemente, se enquadram no
conceito de insumos, nos termos do inciso II do art. 3o, citados e transcritos
anteriormente.
E também, devemos considerar que na atividade comercial, compra e revenda
de mercadorias, e na atividade industrial, fabricação de produtos para venda, as
despesas com fretes nas aquisições das mercadorias vendidas e dos insumos
(matéria-prima, embalagem e produtos intermediários), quando suportadas pelo
adquirente, integram o custo de suas vendas e o custo industrial de produção, nos
termos do art. 13, caput, § 1o, "a", do Decreto-lei no 1.598/1977, assim
dispondo:
[...]
E de acordo com os arts. 289, § 1o, e 290, inciso I, ambos do Decreto no 3000,
de 1999 (RIR99), os custos com o transporte (frete) também devem estar
compreendidos no custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda e no
custo de aquisição de matériasprimas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados
ou consumidos na produção.
Como vimos, o frete pago na aquisição de insumos compõe o custo de
aquisição e, como tal, pode ser computado na base de cálculo dos créditos. E, a meu
ver, este frete é o incorrido para que o insumo percorra todo o caminho entre o
fornecedor e o estabelecimento que o industrializará. Muitas vezes, por razões
ligadas à logística de armazenamento e distribuição, no caminho, a mercadoria
acaba passando por mais de um estabelecimento, até chegar ao seu destino final, o
estabelecimento industrializador.
Assim, de forma indireta, não autônoma, o contribuinte que adquire bens para
revenda ou para utilização como insumo também tem direito ao crédito do
frete pago no transporte de tais produtos, em decorrência da permissão legal contida
nos incisos I e II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, c/c os arts.
289, § 1o, e 290, inciso I, ambos do Decreto no 3000/1999.
Fl. 695
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.581 - CSRF/3a Turma
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Com base no acima exposto, voto por reconhecer os direitos creditórios
relacionados às despesas com fretes em compras de insumos.
[...]

Portanto, deve ser reconhecido o direito ao crédito com relação a esse item.
Dessa forma, deve ser negado provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional, mantendo-se o reconhecimento do direito à apuração dos créditos das contribuições
sobre os gastos com fretes de insumos (lenha) entre estabelecimentos da mesma empresa, bem
como as despesas incorridas com frete de produtos adquiridos sem oneração pelas contribuições.
3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É o voto.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 696
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