Tribunal: CARF
Processo: 13971.005306/2009-63
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: OSWALDO GONCALVES DE CASTRO NETO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-24
Data de publicação: 2023-02-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2004 a 30/09/2004
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA.
Não há nulidade quando o contribuinte conheceu integralmente da acusação, dela se defendeu e teve todos os seus argumentos apreciados pelo Órgão Administrativo competente.
COFINS. MOMENTO DO CRÉDITO. TRADIÇÃO.
Com a tradição/entrega da coisa a mercadoria é adquirida e, neste momento nasce o direito ao crédito das contribuições - e não com o pagamento complementar.
CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOBRE O FRETE. NÃO CUMULATIVIDADE. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO EM RELAÇÃO AO FRETE INDEPENDENTE DO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DADO AO RESPECTIVO INSUMO.
O frete incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial ao processo produtivo, constitui igualmente insumo e confere direito à apropriação de crédito se este for objeto de incidência da contribuição, ainda que o insumo transportado receba tratamento tributário diverso.
ALUGUEL. ANTECIPAÇÃO DE PAGAMENTO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
O fato de o valor devido ao arrendatário ter sido antecipado não desconfigura a natureza jurídica (e não contábil) de pagamento (forma de Adimplemento e Extinção das Obrigações nos termos do artigo 304 do Código Civil) de aluguel (cessão temporária do uso e gozo de coisa, artigo 565 da mesma matrícula) e consequentemente o direito ao crédito das contribuições.
ICMS. BASE DE CÁLCULO. PIS. COFINS.
Para todos os fins de direito (inclusive cálculo do estoque de abertura) o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.005306/2009-63
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-011.352 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
24 de novembro de 2022
Recorrente
BUNGE ALIMENTOS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2004 a 30/09/2004
NULIDADE.
CERCEAMENTO
DO
DIREITO
DE
DEFESA.
INEXISTÊNCIA.
Não há nulidade quando o contribuinte conheceu integralmente da acusação,
dela se defendeu e teve todos os seus argumentos apreciados pelo Órgão
Administrativo competente.
COFINS. MOMENTO DO CRÉDITO. TRADIÇÃO.
Com a tradição/entrega da coisa a mercadoria é adquirida e, neste momento
nasce o direito ao crédito das contribuições - e não com o pagamento
complementar.
CRÉDITO. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. INCIDÊNCIA DA
CONTRIBUIÇÃO SOBRE O FRETE. NÃO CUMULATIVIDADE.
POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO EM RELAÇÃO AO FRETE
INDEPENDENTE DO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DADO AO
RESPECTIVO INSUMO.
O frete incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial ao
processo produtivo, constitui igualmente insumo e confere direito à
apropriação de crédito se este for objeto de incidência da contribuição, ainda
que o insumo transportado receba tratamento tributário diverso.
ALUGUEL. ANTECIPAÇÃO DE PAGAMENTO. CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
O fato de o valor devido ao arrendatário ter sido antecipado não desconfigura a
natureza jurídica (e não contábil) de pagamento (forma de Adimplemento e
Extinção das Obrigações nos termos do artigo 304 do Código Civil) de aluguel
(cessão temporária do uso e gozo de coisa, artigo 565 da mesma matrícula) e
consequentemente o direito ao crédito das contribuições.
ICMS. BASE DE CÁLCULO. PIS. COFINS.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.005306/2009-63
Fl. 437
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-011.352 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.005306/2009-63

Para todos os fins de direito (inclusive cálculo do estoque de abertura) o ICMS
não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade do Auto de Infração, para, no mérito: (I) por unanimidade de votos, dar
parcial provimento ao Recurso Voluntário para, observados os demais requisitos da lei,
reconhecer os créditos relativos (i) aos fretes de transferência para exportação (linha 18, glosa
F1); (ii) à formação de lote de exportação (linha 3, glosa 3 e linha 7, glosa 1); (iii) ao
redirecionamento para a exportação (linha 3, glosa 1); (iv) aos fretes de bens adquiridos com o
fim específico de exportação (Linha 3, Glosa 3, linha 18, Glosa F3); e (v) aos adiantamentos a
arrendadores (linha 5, glosa 1), desde que os créditos não tenham sido utilizados em duplicidade;
e (II) por maioria de votos, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para, observados os
demais requisitos da lei, reconhecer os créditos relativos (i) aos fretes de transferência de produto
acabado (linha 3, glosa 2 e linha 18, Glosa F2); e (ii) aos fretes para armazém geral e depósito
fechado (linha 3, glosa 6 e linha 18, Glosa F5), vencidos, nesses itens (II)(i) e (II)(ii), os
Conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro Neto (relator), Marcos Antônio Borges e Arnaldo
Diefenthaeler Dornelles, que negavam provimento. Em reconhecidos os créditos, deve ser
reduzido o montante exigido na autuação em igual valor. Designada para redigir o voto vencedor
relativo aos tópicos (II)(i) e (II)(ii) a Conselheira Fernanda Vieira Kotzias.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles- Presidente
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto – Relator

(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias – Redatora Designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Winderley Morais Pereira, Fernanda Vieira Kotzias,
Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)), Carolina Machado Freire Martins, Leonardo
Ogassawara de Araujo Branco, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Relatório
1.1. Trata-se de auto de infração por não recolhimento de COFINS não
cumulativo dos períodos de apuração de agosto e setembro de 2004 no valor total de R$
47.257.812,50 decorrentes de glosa de créditos acumulados.
Fl. 438
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-011.352 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.005306/2009-63

1.2. Narra o auto de infração que:
1.2.1. “Após a apreciação dos processos dos créditos da Cofins dos períodos
fevereiro a julho de 2004*, nos quais houve glosas fiscais, constatou-se que as
reduções dos créditos neles havidas implicam a geração de insuficiência no
desconto da contribuição efetivado em setembro/2004. Tal insuficiência verifica-
se mesmo admitindo-se os créditos de agosto e setembro pelos seus valores
informados pela contribuinte”;
1.2.2. Em sequência a fiscalização apurou os créditos descritos pelo contribuinte
na DACON de agosto e setembro de 2004 glosando-os pelos seguintes motivos:
1.2.2.1. A Recorrente incluiu em DACON créditos de aquisições de soja
(e em menor escala, trigo e caroço de algodão) para revenda e de insumos
anteriores ao regime da não cumulatividade das contribuições;
1.2.2.2. Os fretes compõe o custo das mercadorias adquiridas, logo, o
regime de crédito das contribuições segue daquele (frete) segue o daquele
(mercadoria), portanto, incide crédito presumido sobre os fretes de
aquisição de insumos de pessoas físicas. Ademais, no caso os insumos
adquiridos foram redirecionados para a exportação sem adentrar o
processo produtivo;
1.2.2.3. Fretes de produtos acabados entre estabelecimentos (incluído os
fretes para formação de lote de exportação) da Recorrente e ou aqueles
que descrevem o porto como destino final ou ainda de vendas não geram
direito ao crédito;
1.2.2.4. Fretes de aquisições de mercadorias com o fim específico de
exportação não geram direito ao crédito nos termos do artigo 1° § 2° da IN
SRF 379/03;
1.2.2.5. Não há previsão de creditamento das aquisições de fretes em
devoluções de mercadorias e em remessas para armazém geral;
1.2.2.6. Os adiantamentos a arrendadores não são despesas mas créditos
contábeis, e tampouco são incorridos no mês do adiantamento, ocorrem na
data do vencimento do aluguel;
1.2.2.7. Não foram identificados os fornecedores de parte dos bens do
ativo imobilizado da Recorrente o que impede a verificação do
preenchimento dos requisitos legais do creditamento;
1.2.2.8. Notas de remessa de simples faturamento de venda para entrega
futura não geram direito ao crédito porquanto este é “tomado quando da
entrada real do insumo”;
1.2.2.9. O valor do ICMS, quando recuperável, não integra o valor dos
estoques a ser utilizado como base de cálculo do crédito presumido
previsto no artigo 12 da Lei n° 10.833/03;
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-011.352 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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1.2.2.10. A Recorrente não “apresentou demonstração de apuração dos
montantes” do estorno de bens sinistrados “bem como não informou
valores a eles correspondentes seja em Memória de Cálculo ou Dacon”;
1.3. Intimada a Recorrente apresentou Impugnação em que alega:
1.3.1. Decadência, eis que o auto de infração foi lavrado cinco anos e três meses
após o fato gerador;
1.3.2. Os créditos da Recorrente em discussão em outros processos
administrativo não poderiam ser desconsiderados na análise do débito do período;
1.3.3. O negócio jurídico de compra e venda com preço a fixar somente se
aperfeiçoa com o pagamento do valor complementar, momento a partir do qual há
– pelo regime de competência – direito ao crédito das contribuições;
1.3.3.1. Ademais, a lei de regência não estabelece a tradição como marco
temporal inicial para o creditamento das contribuições;
1.3.4. “Não há qualquer previsão na Lei 10.833/03 que vede a tomada de crédito
sobre aquisições com o fim específico de exportação” e os fretes respectivos
sendo, portanto, ilegal o disposto na IN 379/03;
1.3.5. Não há nos autos a demonstração pela fiscalização de quais fretes de
mercadorias exportadas deveriam ser extornados;
1.3.5.1. Ainda, os fretes foram subcontratados pelas filiais da Recorrente
com finalidade específica de transportes;
1.3.6. O frete do produto acabado integra o frete de venda;
1.3.7. O envio de mercadorias aos armazéns portuários da Recorrente destinam-
se a formação de lotes para revenda, devendo ser concedido o crédito na forma do
artigo 3° inciso I da Lei 10.833/03;
1.3.8. Os fretes de devolução não são de compras da Recorrente e sim de vendas
efetuadas por ela, logo, possível auferir crédito nos termos do artigo 3° inciso IX
da Lei 10.833/03, isto porque, “por analogia, entende-se que a COFINS paga
(pois o tributo está embutido no preço do serviço) na contratação do frete da
saída, também é paga na contratação do frete em devolução da venda”;
1.3.9. As operações de armazenagem são contratadas pela filial da Bunge com
objetivo exclusivo de armazenagem;
1.3.10. É possível o creditamento do frete contratado de pessoa jurídica pela
Recorrente em aquisição de pessoa física;
1.3.11. “Mesmo em casos de adiantamento, há que se compreender que isto
representa o efetivo pagamento da locação contratada nos termos do art. 3°,
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-011.352 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.005306/2009-63

inciso IV, § 1°, inciso II da Lei n° 10.833/2003 e, principalmente, 'fato gerador'
da COFINS”;
1.3.12. A nacionalidade do fornecedor de bens para o ativo imobilizado pode ser
verificada a partir do CFOP das Notas Fiscais de Entrada;
1.3.12.1. Inobstante o antedito, a Recorrente informa que coligirá aos
autos lista de fornecedores das mercadorias para o ativo imobilizado;
1.3.13. O ICMS compõe a base de cálculo da COFINS e, consequentemente, os
estoques de abertura;
1.3.14. Por fim, a Recorrente está “providenciando a demonstração da apuração
dos montantes do estorno' de bens sinistrados, e serão trazidos a estes autos em
30 dias, considerando o volume desta informações, de forma a comprovar que há
o direito ao crédito pleiteado”.
1.4. Após o protocolo da Impugnação foi coligida aos autos informação fiscal em
que se destaca o impacto das glosas em pedidos de compensação no valor do presente auto de
infração bem como “informar a apensação do processo n° 13971.001375/2004-93 (Dcomp 10
trimestre de 2004) ao processo n° 13971.003406/2010-99”.
1.5. A DRJ de Florianópolis reconheceu a decadência do lançamento nos termos
do artigo 150 § 4° do CTN e interpôs Recurso de Ofício sobre esta decisão para esta Casa.
1.6. A Primeira Turma da Segunda Câmara desta Seção ao receber o Recurso de
Ofício converteu o julgamento do mesmo em diligência, “para que a autoridade preparadora
informe se, no período discutido, houve ou não recolhimento do tributo, ainda que parcial”.
Após a vinda de nova informação fiscal, foi afastada a decadência por falta de recolhimento da
COFINS no período, e consequentemente devolvido o processo para a DRJ para julgamento, por
meio do Acórdão 3201-002.393 – decisão confirmada pela Câmara Superior no Acórdão 9303-
007.290.
1.7. Em nova decisão, a DRJ de Florianópolis julgou improcedentes as teses
lançadas pela Recorrente em Impugnação eis que:
1.7.1. O ônus da prova em pedido de crédito é do contribuinte;
1.7.2. “No conceito do termo insumo não pode ser considerado todo e qualquer
bem ou serviço que gere despesa necessária para a atividade da empresa, mas,
sim, tão somente, aquele que seja aplicado ou consumido diretamente na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviço, desde que o
contribuinte seja capaz de comprovar que estes integram sua linha de produção”;
1.7.3. O creditamento da COFINS é apurado “pelo regime de competência, [em
que] a despesa é considerada incorrida quando ocorrer o consumo de um bem ou
direito, independentemente de seus recebimentos ou pagamentos. Portanto, o
conceito de tradição de um bem móvel está identificado com este princípio
fundamental de contabilidade, que é o que rege as operações da Pessoa Jurídica
no regime da não cumulatividade”;
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-011.352 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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1.7.3.1. Destarte, “equivoca-se a contribuinte, pois o direito ao crédito
nasce quando da aquisição e posse do produto; ou seja, para as entradas
do produto (remessas) que ocorreram no período da cumulatividade, onde
não havia previsão para o aproveitamento dos créditos”;
1.7.4. O cálculo proporcional das glosas com fretes de estorno de mercadorias
justifica-se vez que “as informações prestadas pela contribuinte em seus arquivos
digitais e/ou demonstrativos não foram suficientes para a plena vinculação entre
cada aquisição e seu respectivo frete”;
1.7.4.1. “Não há na impugnação qualquer fato novo ou documento que
pudesse infirmar a validade, correção ou precisão dos arquivos digitais
oferecidos ao fisco”;
1.7.5. O serviço de frete de produto acabado é realizado após o encerramento do
processo produtivo, por tal motivo não é insumo nos termos da legislação de
regência;
1.7.5.1. “O transporte utilizado para transferência dos produtos acabados
de um dos estabelecimentos da interessada para outro implica em mero
deslocamento das mercadorias com o intuito de facilitar a entrega dos
bens aos futuros compradores, não integrando a “operação de venda”
referida no dispositivo legal”;
1.7.6. O transporte de mercadoria ao porto para formação de lote não é frete de
venda e por tal motivo o dispêndio não gera direito ao crédito;
1.7.7. “Se o custo das mercadorias adquiridas e posteriormente revendidas para o
exterior não geram créditos, obviamente que o frete (custo agregado ao produto
adquirido) não será passível de creditamento”;
1.7.8. Não há previsão legal para a tomada de crédito de frete na devolução de
vendas;
1.7.9. Frete de mercadorias para armazém não é insumo e tampouco frete de
venda e não gera crédito;
1.7.10. “Em inexistindo previsão legal de tomada de crédito com despesas com
fretes na aquisição de bens, a possibilidade de creditamento deve ser analisada
em relação aos bens adquiridos, e não em relação ao serviço de transporte
isoladamente considerado”;
1.7.11. “Para ter direito a esse crédito [locações de pessoas jurídicas], a despesa
há que ser associada ao mês de ocorrência do aluguel ou arrendamento de
prédios, ou seja, as despesas devem ser analisadas sob a égide do regime da
competência”;
1.7.12. “Diante da ausência da identificação do fornecedor, ainda que o código
de operação fiscal traga identificado se trata de operação com o mercado interno
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-011.352 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.005306/2009-63

ou externo, não se tem como assegurar se os bens de fato foram adquiridos de
pessoas jurídicas domiciliadas no país ou no estrangeiro”;
1.7.13. “Os valores do ICMS, quando recuperáveis, não devem ser incluídos no
custo das mercadorias revendidas e das matérias primas utilizadas como
insumos. Raciocínio diverso não pode ser assumido, sob pena de admitir um
direito ao crédito sobre outro direito a crédito: o ICMS recuperável. Somente
poder-se-ia admitir inclusão dos valores pagos de ICMS quando esses fossem
irrecuperáveis,
nesse
caso,
agregando-se
efetivamente
ao
custo
das
mercadorias”;
1.7.14. A Recorrente não trouxe aos autos a demonstração da apuração dos
montantes do estorno' de bens sinistrados logo, de rigor a manutenção da glosa.
1.8. Intimada, a Recorrente busca guarida neste Conselho em peça que reitera o
quanto descrito em impugnação, adiciona Jurisprudência que corrobora com suas teses e
esclarece:
1.8.1. Quando transferido da produção ao centro de distribuição o produto da
Recorrente já está vendido, logo, este frete de transferência é frete de venda;
1.8.1.1. Ainda, na transferência entre estabelecimentos incidem as
contribuições, o que torna contraditório a negativa de direito ao crédito;
1.8.2. A remessa de mercadorias para formação e lote em armazém alfandegado é
remessa com fim específico de exportação quando já formalizada a venda, isto é,
frete de exportação;
1.8.2.1. Ademais, “o frete tomado para transportar a mercadoria até o
porto foi tributado pela COFINS” o que torna contraditório a negativa de
direito ao crédito;
1.8.2.2. Por fim, em processo reflexo, a Recorrente obteve provimento de
sua tese na Câmara Superior neste ponto.

Voto Vencido
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Relator.
2.1. De saída a Recorrente pleiteia a NULIDADE do auto de infração que
inaugura este processo pois em seu quantum foram desconsiderados saldos credores de períodos
anteriores que estão em discussão em outros processos administrativos. Subsidiariamente, pelos
mesmos motivos, requer a suspensão do presente processo até o julgamento dos créditos
descritos nos demais processos reflexos.
Fl. 443
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-011.352 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.005306/2009-63

2.1.1. Na esteira do relatório fiscal (e também de detalhada informação fiscal
coligida aos autos) “após a apreciação dos processos dos créditos da Cofins dos períodos
fevereiro a julho de 2004*, nos quais houve glosas fiscais, constatou-se que as reduções dos
créditos neles havidas implicam a geração de insuficiência no desconto da contribuição
efetivado em setembro/2004”. Em assim sendo, e tendo em vista a não cumulatividade da
contribuição em questão, o valor final do auto de infração sofre impacto de glosas descritas em
outros processos, como abaixo:

2.1.2. As glosas dos períodos que antecedem a lavratura deste auto encontra-se
nos seguintes processos:
Número do PAF
Período
13971.001375/2004-93
Fevereiro a Março de 2004
13971.001080/2004-17
Abril a junho de 2004
13971.001568/2004-44
Julho de 2004
Fl. 444
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-011.352 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.005306/2009-63

2.1.3. O processo 13971.001375/2004-93 encontra-se pendente de julgamento de
Embargos de Declaração pela Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
após ser proferida decisão que “por unanimidade de votos, em rejeit[ou] as preliminares
arguidas e o pedido de realização de diligência e, no mérito, d[eu] parcial provimento ao
Recurso Voluntário, para reverter a glosa correspondente aos gastos com fretes no transporte
de insumos e produtos em elaboração transferidos entre estabelecimentos ou remetidos para
depósitos fechados ou armazéns gerais”.
2.1.3.1. O processo 13971.001080/2004-17 encontra-se no SECOJ após
julgamento pela Câmara Superior que em Acórdão votou “por unanimidade de votos, em
conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento para
reconhecer o direito ao crédito sobre a transferência de produto acabado entre
estabelecimentos”. Antes disto a Terceira Turma da Quarta Câmara desta Seção negou
integralmente provimento ao recurso voluntário da Recorrente.
2.1.3.2. Por fim, o processo 13971.001568/2004-44 encontra-se em fase de
execução, embargada pela Recorrente no processo 5008937-48.2018.4.04.7205, sem trânsito em
julgado. No processo 5008937-48.2018.4.04.7205 foi proferida sentença de mérito que julgou
parcialmente procedentes os pedidos da Recorrente para afastar a glosa sobre complementos de
valor (Glosa 2 da Linha 2, Glosa 1 da Linha 1).
2.1.4. Com o antedito se quer dizer que a Recorrente teve pleno acesso ao
fundamento de todas as glosas lançadas nos respectivos processos debatendo-as uma a uma.
Desta forma não há qualquer nulidade quer por cerceamento do direito de defesa, quer por
incompetência da autoridade.
2.1.5. De mais a mais, o presente feito está atrás dos demais. Desta forma, até a
preclusão administrativa deste processo, certamente os outros processos administrativos terão
findado o seu trâmite. Em assim sendo, inexiste qualquer necessidade de sobrestamento por
questão prejudicial externa, basta que a autoridade na execução do julgado (se o caso) observe as
glosas dos demais processos e as considere.
2.1.6. Poder-se-ia aventar conexão por dependência (processos formalizados em
razão de procedimento fiscal anterior ou de atos do sujeito passivo acerca de direito creditório ou
de benefício fiscal, ainda que veiculem outras matérias autônomas) o que implicaria no
julgamento conjunto de todos os processos. Entretanto, impossível o julgamento conjunto neste
momento vez que os demais encontram-se julgados por Câmaras pares ou pela Câmara Superior.

2.2. A fiscalização glosou integralmente os créditos de COMPLEMENTOS DE
REVENDA DE BENS E DE INSUMOS (Linha 01 (DACON 1.3, ficha 06) Glosa 01-1, Linha
2 (DACON 1.3, ficha 06) Glosa 02-1, linha 18, glosa 18-1). Isto porque, nos termos descrito pela
fiscalização, a Recorrente adquiriu mercadorias em regime de preço a fixar antes do início do
regime da não cumulatividade das contribuições (anteriores à 1° de fevereiro de 2004, portanto).
Neste regime, no momento da transferência da soja para a Recorrente, é pago um preço unitário
fixado entre ela e seus fornecedores. Posteriormente, a depender de condições contratuais, este
valor é ajustado para mais ou para menos. Em sendo ajustado para cima, a Recorrente paga um
complemento a seus fornecedores. Todavia, a Recorrente contabilizou em seu DACON o
Fl. 445
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-011.352 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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crédito integral das contribuições no momento do complemento (quando já vigente o regime não
cumulativo), o que não é possível eis que as contribuições não cumulativas estão sujeitas ao
regime de competência, devem ser contabilizados no momento da tradição, portanto.
2.2.1. A Recorrente concorda que as contribuições em questão são apuradas pelo
regime da competência, porém destaca que o negócio jurídico se aperfeiçoa apenas com o
pagamento do complemento. Isto porque, o artigo 482 do Código Civil esclarece que a compra e
venda se torna obrigatória e perfeita no momento em que as partes acordem o objeto e o preço.
Como o acordo sobre o preço da soja ocorre apenas no momento do pagamento do
complemento, é neste momento (e não na remessa da soja) em que a compra e venda
efetivamente acontece. Ainda nos termos descritos pela Recorrente, seria contraditório admitir
que a COFINS incide apenas no momento do faturamento – leia-se data da emissão da nota
fiscal complementar – porém, o direito ao crédito tem lugar com a entrega dos bens. Por fim, o §
5° do artigo 3° da Lei 10.833/03 vigente descrevia a possibilidade de crédito presumido no mês
de aquisição (entende a Recorrente, pagamento) de insumos de origem animal e vegetal para
alimentação humana.
2.2.2. O artigo 3° inciso I da Lei 10.833/03 estabelece a possibilidade de
creditamento dos bens adquiridos para revenda. Em idêntico sentido, o § 1° do mesmo artigo
descreve que “o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no art. 2°
sobre o valor” dos bens para revenda e de insumos adquiridos no mês. Dentro do capítulo do
Código Civil destinado à regular a aquisição de propriedade móvel (tais como aquelas
negociadas pela Recorrente) encontra-se a Seção IV Da Tradição. Na sobredita Seção resta
descrito que “subentende-se a tradição (...) quando o adquirente já está na posse da coisa, por
ocasião do negócio jurídico”. Em soma, uma das formas de aquisição da propriedade móvel é a
tradição que ocorre com a entrega da res aliena ao adquirente.
2.2.3. Em assim sendo, com a tradição/entrega da coisa a mercadoria é adquirida
e, neste momento nasce o direito ao crédito – e não com o pagamento complementar como
deseja a Recorrente – como já se decidiu esta Turma em precedente recentíssimo (junho de
2020) da Conselheira Fernanda Vieira Kotizias:
Resta claro, portanto, que para as contribuições sociais, a regra geral é o regime de
competência – que determina o reconhecimento das receitas quando realizadas – e não
do regime de caixa – cujo reconhecimento ocorre diante do simples ingresso.
Em um contrato de compra e venda a propriedade só se adquire pelo comprador, sendo
móvel o bem, com a tradição, conforme dispõe o CC (Lei n. 10.406/2002):
Art. 1.267. A propriedade das coisas não se transfere pelos negócios jurídicos antes da
tradição.
Parágrafo único. Subentende-se a tradição quando o transmitente continua a possuir
pelo constituto possessório; quando cede ao adquirente o direito à restituição da coisa,
que se encontra em poder de terceiro; ou quando o adquirente já está na posse da
coisa, por ocasião do negócio jurídico.
Destarte, no mesmo momento em que o vendedor deve registrar a operação de venda,
surge para o comprador a obrigação de pagar pela mercadoria recebida, bem como de
efetuar o registro dessa obrigação em sua contabilidade, tendo como contrapartida o
ingresso dos bens no estoque e o respectivo crédito. É o que dispõe o inciso II do art. 3o
da Lei no 10.833/2003:
Fl. 446
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-011.352 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.005306/2009-63

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi
[...]
Em relação aos bens (e serviços), esse dispositivo estabelece como marco temporal a
data da aquisição, assim compreendida a data da tradição dos produtos (ou da prestação
dos serviços) e não a do pagamento ou crédito em favor do fornecedor.
2.2.4. Veja, o artigo 482 do Código Civil esclarece que o contrato de compra e
venda se aperfeiçoa com o encontro de vontades, independentemente do momento do pagamento
ou da transferência do objeto. Portanto, ao adotarmos a posição (já afastada) da Recorrente o
momento do crédito coincidiria com a subscrição dos contratos de compra, ou seja, ainda antes
da entrega das mercadorias.

2.3. Destaca a fiscalização que os FRETES DE AQUISIÇÃO compõe o custo
das mercadorias adquiridas, logo, o regime de crédito das contribuições segue daquele (frete)
segue o daquele (mercadoria). Ademais, no caso as mercadorias adquiridas ou foram
REDIRECIONADOS PARA A EXPORTAÇÃO (linha 3, Glosa 1) – o que levou ao estorno
do crédito presumido pela Recorrente - ou ADQUIRIDOS COM O FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO (Linha 3, Glosa 3, linha 18, Glosa F3) sem adentrar o processo produtivo.
Destarte, a fiscalização glosou os créditos dos fretes em proporção às mercadorias estornadas
(por estimativa) e na integralidade das mercadorias adquiridas com o fim específico de
exportação, por impossibilidade legal de creditamento (art. 1° § 2° da IN SRF 379/03)
2.3.1. A Recorrente, a seu turno, descreve que o cálculo da glosa foi feito por
presunção – sendo descabido, portanto. Continua a Recorrente destacando que “no caso
especifico, tais fretes, que serviram de base para tomada de crédito, foram apropriados pelas
filiais transportes quando subcontrataram o serviço de outros transportadores, o que é
considerado como o insumo utilizado na prestação de serviço, conforme dispositivo da Lei
10.833/03, art. 3° , II”. Ao final aponta que o art. 1° § 2° da IN SRF 379/03 extrapolou o
comando legal.
2.3.2. De saída Recorrente e fisco tratam da mesma realidade fática com nomes
distintos. A Recorrente adquire mercadorias de produtores rurais para posterior exportação.
Assim ao mesmo tempo, o frete destas mercadorias é de aquisição (de retirada das mercadorias
do armazém do fornecedor) e de venda (de formação de lote de exportação).
2.3.3. Em verdade, a Lei 10.833/03 (e também a 10.637/02) nomeia a realidade
em discussão (de compra e posterior venda) de revenda concedendo-a crédito das contribuições
não apenas à mercadoria a ser revendida (art. 3° inciso I) como também do frete a ela vinculado
(art. 3o inciso IX). Da divisão em incisos distintos para a concessão de créditos de fretes e
mercadorias exsurge a divisão de hipóteses de creditamento. Ao contrário do que alega a
Fl. 447
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-011.352 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.005306/2009-63

fiscalização, frete e mercadorias seguem rito próprio, distinto, como já reconheceu por mais de
uma vez esta Turma:
2.1.2. A questão não é nova nesta Turma; inclusive em precedente recente (fevereiro de
2020) foi concedido por unanimidade o crédito incidente sobre frete de compra em
Acórdão de relatoria do Conselheiro Carlos Henrique de Seixas Pantarolli:
CRÉDITO.
FRETE
NA
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS.
INCIDÊNCIA
DA
CONTRIBUIÇÃO SOBRE O FRETE. NÃO CUMULATIVIDADE. POSSIBILIDADE
DE CREDITAMENTO EM RELAÇÃO AO FRETE INDEPENDENTE DO
TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DADO AO RESPECTIVO INSUMO. O frete
incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial ao processo produtivo,
constitui igualmente insumo e confere direito à apropriação de crédito se este for objeto
de incidência da contribuição, ainda que o insumo transportado receba tratamento
tributário diverso. (Acórdão 3401-007.413)
2.1.3. De fato, como constata o Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco no
Acórdão 3401­005.234 “há se de considerar que o custo de aquisição é composto pelo
valor da matéria prima (MP) adquirida e pelo valor do serviço de transporte (frete)
contratado para transporte até o estabelecimento industrial da contribuinte (adquirente).
Assim, uma vez que o custo total é composto por uma parte não tributada (MP) e outra
parte integralmente tributada (frete), a parcela tributada (frete) compõe o custo de
aquisição pelo valor líquido das contribuições. Logo, há de se assentir que o frete enseja
direito ao crédito, assim como os demais dispêndios que integram o custo do produto
acabado.”
2.1.4. Em adendo, inobstante frete de aquisição (e não de venda) e, por tal motivo,
anterior ao processo produtivo, o transporte de insumo da lavoura à indústria é relevante
a este (processo produtivo). A eliminação do transporte da matéria prima até a indústria,
culminaria mais do que a perda de qualidade do processo produtivo (o que seria
suficiente à concessão do crédito por relevante) mas também com a eliminação do
mesmo.
2.1.5. Desta forma, uma vez demonstrado documentalmente que a Recorrente arcou
com os fretes de aquisição (Venda EXW) e que sobre este serviço incidiu integralmente
a contribuição em voga, de rigor a concessão do crédito.
2.3.4. Em assim sendo o obstáculo inicial à concessão do crédito – leia-se
impossibilidade de concessão de créditos para as (re)vendas com o fim específico de exportação
– não se coloca neste momento – de concessão de crédito nas aquisições de frete. Para a
concessão do crédito de frete basta a demonstração de que este é efetivamente de venda, e não de
mera transferência.
2.3.5. Ora, ao transferir a mercadoria para porto ou armazém alfandegado a
mercadoria já se encontra vendida, com destino a território estrangeiro. A transferência para silos
deve-se a questões logísticas. A soja é mercadoria geralmente transportada solta (inobstante
existam contêiner de grãos) nos navios. Uma vez nos silos a soja é embarcada nos navios por
meio de dutos e, posteriormente segue para a exportação. Em verdade, o que descreve a
fiscalização é simplesmente inviável – além de ilegal. Ainda que seja possível o documento de
transporte descrever o frete da origem ao destino (por exemplo, no transporte multimodal) não há
embarque direto de nenhum bem exportado em equipamento de transporte antes de armazenado
em terminal alfandegado. O transporte ao porto, portanto, é parte do frete de venda, ainda que
para a formação de lote.

Fl. 448
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-011.352 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.005306/2009-63

2.4. A fiscalização glosou créditos de FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTO ACABADO (linha 3, glosa 2 e linha 18, Glosa F2), DE TRANSFERÊNCIA
PARA EXPORTAÇÃO (linha 18, glosa F1), PARA ARMAZÉM GERAL E DEPÓSITO
FECHADO (linha 3, glosa 6 e linha 18, Glosa F5) e PARA A FORMAÇÃO DE LOTE DE
EXPORTAÇÃO (linha 3, glosa 3 e linha 7, glosa 1) por não se tratar de frete de venda,
inexistindo previsão legal ao creditamento.
2.4.1. Em contraponto, a Recorrente assevera que a transferência das mercadorias
para as filiais é parte do processo de venda das mesmas. Ainda, argumenta a Recorrente que não
é “razoável se entender que a ora defendente possa ou tenha condições de enviar todo um lote
de soja para exportação num único momento. A uma porque não há como viabilizar este
transporte desta forma; a duas porque não há como fazer coincidir o navio com a chegada da
soja, lembrando que o mesmo não pode ficar aguardando a chagada de cada caminhão, um a
um, para carregamento; a três porque não há a mínima condição portuária para movimentação
desta soja de uma única vez, quer seja a movimentação da mercadoria como o estacionamento
dos caminhões, etc”.
2.4.2. O artigo 3° inciso IX da Lei 10.833/03 permite o creditamento dos tributos
incidentes sobre as despesas com frete de mercadoria “nos casos dos incisos I e II” ou seja, de
insumos e de material para venda:
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
2.4.3. É certo que a norma que permite o creditamento fala em uma primeira
leitura em frete de venda de mercadorias revendidas (inciso I do caput do artigo 3°) e frete de
venda de insumos (inciso II do caput do artigo 3°). Entretanto, quer parecer que houve um lapso
do legislador ao falar de frete de insumos ao invés do frete do resultado final do processo
produtivo; da mercadoria acabada, portanto. Ora, se o insumo fosse revendido tal como recebido
deixaria de ser insumo – essencial ou relevante ao processo produtivo.
2.4.4. Desta forma, deve ser concedido o crédito ao frete de transferência desde
que (e somente se) a mercadoria acabada estiver vendida – ai sim, como destaca a Recorrente, é
possível entender que o frete de transferência é frete de venda. Contudo, no caso em liça, a
Recorrente apenas aventa a possibilidade de venda posterior das mercadorias transferidas para
as suas filiais (linha 3, glosa 2 e linha 18, Glosa F2) e armazenadas em armazéns gerais ou
depósitos fechados (linha 3, glosa 6 e e linha 18, Glosa F5), sem afirmar categoricamente ou
trazer aos autos (ônus que lhe incumbia por se tratar de fato extintivo do direito do Erário) prova
de venda efetiva das mercadorias transferidas, tornando a glosa de rigor.
2.4.5. Todavia, conclusão diametralmente oposta há de se chegar na transferência
de mercadoria para formação de lotes de exportação (linha 18, glosa F1, linha 3, glosa 3 e linha
7, glosa 1). Ao transferir a mercadoria para porto ou armazém alfandegado a mercadoria já se
encontra vendida, com destino a território estrangeiro. A transferência para silos deve-se a
questões logísticas. A soja é mercadoria geralmente transportada solta (inobstante existam
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-011.352 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.005306/2009-63

contêiner de grãos) nos navios. Uma vez nos silos a soja é embarcada nos navios por meio de
dutos e, posteriormente segue para a exportação. Em verdade, o que descreve a fiscalização é
simplesmente inviável – além de ilegal. Ainda que seja possível o documento de transporte
descrever o frete da origem ao destino (por exemplo, no transporte multimodal) não há embarque
direto de nenhum bem exportado em equipamento de transporte antes de armazenado em
terminal alfandegado. O transporte ao porto, portanto, é parte do frete de venda, ainda que para a
formação de lote.

2.5. Pelo mesmo motivo do item antecedente (ausência de previsão legal) a
fiscalização glosa os fretes em DEVOLUÇÕES DE COMPRAS E DE VENDAS (linha 3,
Glosa 5 e linha 18, glosa f4) de mercadorias.

2.5.1. Ao debater a presente tese a Recorrente aponta que a glosa em questão é
sobre fretes de devolução de vendas de insumos, existindo previsão legal ao creditamento no
inciso IX do artigo 3° da Lei 10.833/03. Ademais, “por analogia, entende-se que a COFINS
paga (pois o tributo está embutido no preço do serviço) na contratação do frete da saída,
também é paga na contratação do frete em devolução da venda”.
2.5.2. Linhas acima foi fixado que o valor do frete se destaca do valor da
mercadoria para fins de creditamento. Desta feita, seria contraditório assumir neste momento que
ambos (frete e mercadoria) seguem o mesmo regime. Com o antedito, temos que há permissão
legal para o crédito do frete de venda (inciso IX do caput do artigo 3° da Lei 10.833/03) e para a
devolução de bens tributados recebidos em devolução. Destarte não há previsão legal para o
creditamento dos fretes de devolução de mercadorias vendidas.

2.6. A fiscalização ressalta que os ADIANTAMENTOS A ARRENDADORES
(linha 5, glosa 1) não são despesas mas créditos contábeis, e tampouco são incorridos no mês do
adiantamento, ocorrem na data do vencimento do aluguel, logo, não há direito ao gozo do crédito
nos termos do artigo 3° caput inciso IV e § 1° inciso II da Lei 10.833/03.
2.6.1. Em defesa de seu direito a Recorrente argumenta que o adiantamento é
pagamento do aluguel. Sobremais, destaca a contradição entre o momento da incidência da
contribuição (pagamento do aluguel) e do gozo do crédito no entender da fiscalização (mês do
contrato).
Fl. 450
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-011.352 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.6.2. De saída, conceitos contábeis são importantes se e quando adotados pelo
legislador e como instrumento de análise do caso concreto. Nos processos administrativos é
dever da administração aplicar a legislação, não este ou aquele entendimento deste ou daquele
Conselho.
2.6.3. Dito isto, resta absolutamente claro que o artigo 3° caput inciso IV da Lei
10.833/03 discorre sobre o direito ao crédito dos valores pagos a título de aluguel. O fato de o
valor devido ao arrendatário ter sido antecipado não desconfigura a natureza jurídica (e não
contábil) de pagamento (forma de Adimplemento e Extinção das Obrigações nos termos do
artigo 304 do Código Civil) de aluguel (cessão temporária do uso e gozo de coisa, artigo 565 da
mesma matrícula). Ao final, note-se que o inciso II do § 1° do artigo 3° da Lei 10.833/03 dispõe
como aspecto temporal do crédito em questão o mês do item mencionado no inciso IV. O item
mencionado no inciso IV é o pagamento do aluguel e não o aluguel, como quer a fiscalização.
Destarte, de rigor o afastamento do lançamento.

2.7. O tema probatório surge por duas vezes na presente autuação, na glosa sobre
AQUISIÇÃO DE ATIVO IMOBILIZADO (linha 9, glosa 1) e ESTORNO DE BENS
SINISTRADOS (linha 27, glosa 1). Sobre o primeiro ponto destaca a fiscalização que a
Recorrente não indicou os fornecedores de parte dos bens do ativo imobilizado o que impede o
conhecimento da nacionalidade destes e, consequentemente do direito ao crédito, nos termos do
artigo 3° § 3° inciso I da Lei 10.833/03:
§ 3° O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
2.7.1. Em resposta a Recorrente afirma que a nacionalidade do fornecedor de
bens para o ativo imobilizado pode ser verificada a partir do CFOP das Notas Fiscais de Entrada
e que inobstante o antedito, a Recorrente informa que coligirá aos autos lista de fornecedores
das mercadorias para o ativo imobilizado.
2.7.2. É cediço que em sede de auto de infração e de lançamento de ofício é dever
da fiscalização a prova dos fatos constitutivos do direito do Erário Público. Não menos
verdadeiro é o fato de que os créditos de titularidade da Recorrente são apurados nos termos de
sua escrituração contábil – escrituração esta que deve seguir todos os ditames legais sob pena de
fazer prova contra o contribuinte.
2.7.3. Com o antedito se quer dizer que não obstante o dever da fiscalização, o
crédito da Recorrente é apurado nos termos de seus lançamentos contábeis. Omissões em
lançamentos contábeis – tais como o nome do fornecedor de mercadorias do ativo imobilizado –
culminam com a impossibilidade de reconhecimento do crédito, e, consequentemente com a
majoração do débito. Em assim sendo, não coligido aos autos o nome do fornecedor, de rigor a
manutenção da autuação.
2.7.4. Raciocínio idêntico pode ser adotado para as glosas de estorno de bens
sinistrados. Isto porque, a fiscalização aponta impossibilidade de crédito pois a Recorrente “não
apresentou demonstração da apuração dos montantes desse estorno, a serem levados a esta
linha 27, bem como não informou valores a ele correspondentes seja em Memória de Cálculo ou
Fl. 451
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-011.352 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.005306/2009-63

no Dacon” e esta última se limita a dizer que “está providenciando a demonstração da apuração
dos montantes do estorno de bens sinistrados, e serão trazidos a estes autos em 30 dias,
considerando o volume desta informações, de forma a comprovar que há o direito ao crédito
pleiteado”.

2.8. Ao final, a fiscalização afasta dos estoques de abertura o valor do ICMS,
porquanto, “os valores do ICMS, quando recuperáveis, não devem ser incluídos no custo das
mercadorias revendidas e das matérias primas utilizadas como insumos. Raciocínio diverso não
pode ser assumido, sob pena de admitir um direito ao crédito sobre outro direito a crédito: o
ICMS recuperável. Somente poder-se-ia admitir inclusão dos valores pagos de ICMS quando
esses fossem irrecuperáveis, nesse caso, agregando-se efetivamente ao custo das mercadorias”.
2.8.1. Em sua peça de irresignação a Recorrente argumenta que o ICMS integra o
valor de aquisição dos bens e mercadorias nos termos da Ajuda do DACON, logo, seria
contraditório afastar o ICMS para o gozo do crédito. Ademais, o § 1°do artigo 11 da Lei
10.637/02 prevê o crédito presumido sobre o valor do estoque e não o custo do estoque, o que
afasta a disciplina do artigo 289 § 3° do RIR.
2.8.2. Como se nota o debate em questão versa sobre a composição da base de
cálculo da COFINS: se o ICMS compõe a base de cálculo da COFINS, sobre aquele tributo
(ICMS) há contribuição a pagar de um lado e consequentemente crédito de outro; se o ICMS não
compõe a base de cálculo da COFINS, sobre aquele tributo (ICMS) não há contribuição a pagar
de um lado e consequentemente não crédito de outro (artigo 3° § 2° da Lei 10.833/03). Pois bem,
o Supremo Tribunal Federal em precedente vinculante (tema 69 de Repercussão Geral) entendeu
por inconstitucional a inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL.
EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO
DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO
CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO.
1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a
correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a
recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de
aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise
contábil ou escritural do ICMS.
2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar
ao disposto no art. 155, § 2o, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o
princípio da não cumulatividade a cada operação.
3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração
da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de
faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não
compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS.
3. Se o art. 3o, § 2o, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo
daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve
ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime
de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações. 4.
Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da
COFINS.
Fl. 452
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-011.352 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.005306/2009-63

2.9.4. Como se nota da leitura do excerto acima o ICMS não está contido no
conceito de faturamento, isto é, não se inclui no valor das mercadorias, consequentemente, não
há crédito das contribuições incidentes sobre o valor do ICMS nos estoques de abertura.

3. Pelo exposto, admito, porquanto tempestivo, e conheço do Recurso Voluntário
e a ele dou parcial provimento para reconhecer o crédito relativo aos fretes de transferência para
exportação (linha 18, glosa F1), para a formação de lote de exportação (linha 3, glosa 3 e linha 7,
glosa 1), redirecionados para a exportação (linha 3, glosa 1) e fretes de bens adquiridos com o
fim específico de exportação (Linha 3, Glosa 3, linha 18, Glosa F3) e adiantamento a
arrendadores respeitada a impossibilidade de duplicidade de gozo dos créditos. Em reconhecido
os créditos deve ser reduzido exigido na autuação.
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto

Voto Vencedor
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias – Redatora Designada
Em que pese o como sempre bem fundamentado voto do relator, Conselheiro
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, ouso dele discordar quanto ao entendimento relativo aos
fretes de transferência de produto acabado (linha 3, glosa 2 e linha 18, Glosa F2) e fretes para
armazém geral e depósito fechado, uma vez que entendo ser possível o creditamento nestes
casos.
Quanto à transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, entendo que
se tratam de dispêndios de transporte visam o deslocamento do subproduto de seu local de
produção até o consumidor, sendo, portanto, uma questão de escoamento. Pouco importa se o
frete é realizado de forma direta ou indireta aos clientes, cabendo o direito a crédito por se tratar
de despesas necessárias, em última análise, à venda.
Em muitos setores, ter o produto disponível e logisticamente acessível ao cliente é
fator decisivo para a venda, de forma que o momento de ocorrência do gasto não o descaracteriza
como despesa de venda, visto que se trata de mera decisão comercial da empresa para melhor
atender o mercado e garantir a fluidez de suas operações.
Neste sentido, cabe citar posicionamento da 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF) sobre fretes de produtos destinados a venda entre filial e matriz:

DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. As despesas com
fretes para o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte,
para venda/revenda, constituem despesas na operação de venda e geram créditos da
Fl. 453
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-011.352 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.005306/2009-63

contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal. A
norma introduzida pelo inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, segundo a qual a
armazenagem e o frete na operação de venda suportados pela vendedora de
mercadorias geram créditos, é ampliativa em relação aos créditos previstos no inc. II
do mesmo artigo. Com base nesses dois incisos, geram créditos, além do frete na
operação de venda, para entrega das mercadorias vendidas aos seus adquirentes, os
fretes entre estabelecimentos da própria empresa, desde que para o transporte de
insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos.
(CSRF. 3a Turma. Acórdão n. 9303-009.680 no Processo n. 16366.003307/2007-38.
Rel. Cons. Érika Costa Camargo Autran. Dj. 16/10/2019)

No mesmo sentido, entendo que cabe o creditamento sobre os fretes referentes ao
deslocamento do produto acabado até armazém geral e depósito fechado. Isto porque não existe
na legislação qualquer tipo de obrigação que a empresa mantenha, junto ao estabelecimento onde
se deu a industrialização, espaço suficiente para armazenamento de estoque. Assim, em sendo
necessário o armazenamento das mercadorias até o momento da venda e não havendo qualquer
restrição ou imposição legal sobre o local em que isso deva ocorrer, não faz sentido que tais
dispêndios não gerem direito a crédito, posto que fazem parte do fluxo industrial/comercial.
Diante disso, me posiciono de forma contrária ao relator para, conhecer o recurso
voluntário e, no mérito, dar provimento ao recurso voluntário de forma a reconhecer o direito a
crédito sobre fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa e para armazém
geral ou depósito fechado.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias

Fl. 454
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