Tribunal: CARF
Processo: 11080.900982/2017-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-27
Data de publicação: 2023-03-14

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015
APURAÇÃO DE CRÉDITOS SOBRE AQUISIÇÃO DE INSUMOS. NATUREZA JURÍDICA DOS BENS E SERVIÇOS.
Os custos com bens e serviços somente podem servir de base de cálculo para a apuração de créditos do contribuinte caso se enquadrem no conceito de insumo delineado pelo STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, a partir dos critérios de essencialidade e relevância dentro do processo produtivo.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não­cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS SEMI-ELABORADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE.
Utilizando-se do teste da subtração, proposto na orientação intermediária adotada pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, constata-se que, sem a utilização de serviço de transporte (frete), seria impossível prosseguir na atividade de produção, pois existem etapas que se realizam em ambientes fisicamente separados. Da mesma forma, este serviço mostra-se imprescindível quando o produtor, no exercício de sua liberdade de empreender, decide realizar alguma etapa produtiva em estabelecimento de terceiros, a chamada industrialização por encomenda.
O custo do transporte de mercadorias até o estabelecimento onde se dará a etapa produtiva, seja ele próprio ou pertencente a terceiros, e do seu eventual retorno devem gerar créditos das contribuições, não como o item frete, propriamente dito, pois o legislador determinou que apenas o frete de vendas gera créditos, mas como um serviço utilizado como insumo, com base no art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003.
DESPESAS COM SERVIÇOS DE FRETE DE PRODUTOS IMPORTADOS. ESSENCIALIDADE AO PROCESSO PRODUTIVO. DIREITO AO CRÉDITO.
Admite-se o desconto de créditos em relação ao pagamento de frete interno, referente ao transporte de mercadoria importada do ponto de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica no território nacional, uma vez que se trata de elemento estrutural e inseparável do processo produtivo, permitindo a chegada do insumo até o estabelecimento industrial, sendo essencial à produção do bem comercializado.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS, INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não cumulativas.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.900982/2017-61
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.904 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
29 de setembro de 2022
Recorrente
YARA BRASIL FERTILIZANTES S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015
APURAÇÃO DE CRÉDITOS SOBRE AQUISIÇÃO DE INSUMOS.
NATUREZA JURÍDICA DOS BENS E SERVIÇOS.
Os custos com bens e serviços somente podem servir de base de cálculo para a
apuração de créditos do contribuinte caso se enquadrem no conceito de insumo
delineado pelo STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, a partir dos
critérios de essencialidade e relevância dentro do processo produtivo.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não
contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa
jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda
ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de
mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo,
inadmissível a tomada de tais créditos.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS SEMI-ELABORADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
EMPRESA. POSSIBILIDADE.
Utilizando-se do “teste da subtração”, proposto na orientação intermediária
adotada pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, constata-se que, sem a utilização
de serviço de transporte (frete), seria impossível prosseguir na atividade de
produção, pois existem etapas que se realizam em ambientes fisicamente
separados. Da mesma forma, este serviço mostra-se imprescindível quando o
produtor, no exercício de sua liberdade de empreender, decide realizar alguma
etapa produtiva em estabelecimento de terceiros, a chamada “industrialização
por encomenda”.
O custo do transporte de mercadorias até o estabelecimento onde se dará a
etapa produtiva, seja ele próprio ou pertencente a terceiros, e do seu eventual
retorno devem gerar créditos das contribuições, não como o item “frete”,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.900982/2017-61
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

propriamente dito, pois o legislador determinou que apenas o frete de vendas
gera créditos, mas como um serviço utilizado como insumo, com base no art.
3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003.
DESPESAS COM SERVIÇOS DE FRETE DE PRODUTOS IMPORTADOS.
ESSENCIALIDADE
AO
PROCESSO
PRODUTIVO.
DIREITO
AO
CRÉDITO.
Admite-se o desconto de créditos em relação ao pagamento de frete interno,
referente ao transporte de mercadoria importada do ponto de fronteira, porto ou
aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica no território
nacional, uma vez que se trata de elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo, permitindo a chegada do insumo até o estabelecimento industrial,
sendo essencial à produção do bem comercializado.
CRÉDITO.
FRETE
NA
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
INACABADOS,
INSUMOS
E
EMBALAGENS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados
e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de
produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento
de créditos das contribuições não cumulativas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: (i) por unanimidade de votos, em (i.1) não conhecer da alegação de que a mistura de
produtos acabados, na venda à granel, implique nova etapa do processo produtivo; (i.2) rejeitar
as preliminares de nulidade do Despacho Decisório e do acórdão da DRJ; (i.3) rejeitar a
preliminar de diligência; (i.4) reverter a glosa sobre gastos com capatazia incluídos no valor
aduaneiro da mercadoria importada. A Conselheira Cynthia Elena de Campos dava provimento
em maior extensão, para reverter a glosa igualmente sobre os demais serviços aduaneiros
pleiteados pela Recorrente; (i.5) reverter a glosa com gastos com armazenagem, gastos com
EPIs, gastos com trapo de limpeza, sabonete líquido floral, saco de lixo, papel toalha e cesta de
lixo que estejam situados dentro da área de produção da empresa; (i.6) reverter a glosa de
serviços de limpeza de fossas; serviço de destinação e disposição de resíduos; coleta de entulho;
coleta de lixo, serviço de controle de pragas e serviço de desinsetização e dedetização; e (i.7)
para determinar que seja aplicada a correção monetária pela Taxa Selic nos termos estabelecidos
na Nota Técnica Codar n° 22/2021; (ii) por maioria de votos, em reverter a glosa sobre: (ii.1)
fretes relativos ao transporte de produtos importados do porto até o estabelecimento do
contribuinte ou de terceiros, bem como fretes relativos ao transporte de insumos do armazém até
a unidade industrial. Vencidos os Conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares (relator) e Carlos
Frederico Schwochow de Miranda, que negavam provimento neste ponto. Designada para redigir
o voto vencedor a Conselheira Cynthia Elena de Campos; (ii.2) manter a glosa dos créditos
originados de aquisição de pallets. Vencidas as Conselheiras Cynthia Elena de Campos e Anna
Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (Suplente convocada), que davam provimento ao recurso
neste ponto. (iii) pelo voto de qualidade, em manter a glosa dos créditos relativos a fretes de
produtos acabados. Vencidos os Conselheiros Cynthia Elena de Campos, Muller Nonato
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Cavalcanti Silva (Suplente convocado) e Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (Suplente
convocada), que davam provimento ao recurso neste ponto.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Relator
(documento assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos – Redatora Designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Cynthia Elena de Campos, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Muller Nonato
Cavalcanti Silva (suplente convocado), Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (suplente
convocada) e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausentes o conselheiro Jorge Luís Cabral e a
conselheira Renata da Silveira Bilhim.
Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto parcialmente o Relatório da DRJ – Porto Alegre
(DRJ-POA):
Trata-se de Manifestação de Inconformidade apresentada contra despacho decisório
emitido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Porto Alegre – RS, que
indeferiu parcialmente pedido de ressarcimento/compensação (PER/Dcomp), relativo ao
saldo credor de Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa, oriundo de operações
receitas não tributadas no Mercado interno (art. 16 da Lei 11.116/2005), analisado no
período compreendido no 1o trimestre de 2015, vide relatório fiscal constante dos autos.
O interessado discorda da glosa parcial, alegando, em síntese:
- Nulidade do lançamento por violação ao princípio da motivação, bem como o
cerceamento ao direito de defesa da empresa, e, em conseqüência, a violação ao devido
processo legal administrativo. Reclama que a fiscalização não teria descrito e justificado
o motivo da glosa de diversos itens utilizados como crédito. Sustenta que na esfera
administrativa vigoraria o Princípio da Verdade Material, o que obrigaria à fiscalização
a ir até o local, requerer laudos periciais, ou mais provas para ter certeza dos fatos,
inclusive para produzir provas a favor do contribuinte, não podendo ficar restrita
somente ao que consta nos documentos fiscais. Considera que o dever de investigação
seria uma obrigação do fisco, que deve demonstrar a ocorrência do fato constitutivo do
seu direito de lançar. Aponta que a falta de comprovação pelo fisco, não suprida por
outro meio de prova, conduziria à improcedência do lançamento. Reclama que a análise
e levantamento dos créditos não teria sido realizada de forma correta, o que tornaria o
lançamento totalmente nulo. Sustenta que, de acordo com o § 1o, II do Art. 59 do
Decreto no 70.235/72, a nulidade do ato prejudicaria os posteriores que dele diretamente
sejam dependentes ou conseqüentes. Cita, ainda, o Art. 142 do Código Tributário
Nacional, onde argumenta que o legislador teria determinado cumprir com clareza a
motivação do lançamento. Novamente conclui que as glosas não estariam justificadas,
que teriam sido apuradas mediante análise exclusivamente de documentos fiscais, por
amostragem e considera que seria nulo o lançamento, pois face à glosas genéricas não
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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seria possível tecer argumentos de defesa. Cita precedente do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais - CARF, bem como doutrina e jurisprudência do STJ para amparar
suas alegações.
- Discorre sobre o conceito de insumo para o PIS e a Cofins não-cumulativos, onde
procura sustentar que as hipóteses de “insumos” passíveis de constituição de crédito de
PIS e COFINS, prescritas nas Leis 10.637/02 e 10.833/03 não seriam taxativas.
Argumenta que a jurisprudência atualmente adotada pelo CARF seria no sentido de que
o creditamento de PIS e Cofins deveria ser avaliado caso a caso, o que envolveria a
análise da atividade específica conforme as características da atividade produtiva
desenvolvida em cada empresa, bem como a identificação dos custos dos bens e
serviços necessários ao processo que resulta na fabricação ou produção e
comercialização de bens e produtos ou prestação de serviços, que irão gerar a receita.
Colaciona jurisprudência do CARF para amparar seus argumentos. Sustenta que
atualmente, o CARF, na maior parte de suas decisões, não mais estaria adotando a
interpretação do conceito de insumos segundo a legislação do Imposto de Renda e nem
mesmo aquela veiculada pelas Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004,
mas sim uma interpretação no sentido de aceitar os créditos relativos a bens e serviços
utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à
prestação de serviços, ainda que neles sejam empregados indiretamente. Após detalhar
cada uma das atividades relacionadas em seu objeto social, ressalta que irá abordar cada
item objeto de fiscalização, um a um, com o propósito de impedir qualquer alegação
específica para este caso de que não houve impugnação, aplicando-se os efeitos do art.
17 do Decreto no 70.235/72.
- Inicia uma série de considerações acerca das propriedades físicas dos fertilizantes,
onde procura demonstrar a importância de cada uma delas para a obtenção de um
produto final adequado.
- Sobre a glosa relativa ao transporte intercompany de matéria prima e produtos
inacabados, argumenta inicialmente que a totalidade da base de cálculo para apropriação
dos créditos de fretes, que compôs os pagamentos objetos de restituição no presente
processo, seria referente a custos com fretes de matéria prima e não de produtos
acabados. Defende que a glosa relativa a esses valores seria improcedente, pois o fiscal
só poderia ter se utilizado de presunção, sem previsão em lei, de que os seus créditos se
tratariam de produto ‘acabado’. Sustenta que os fretes entre estabelecimentos seriam
referentes a matéria-prima e produtos inacabados e, portanto, amplamente admitidos
para fins de creditamento pelo CARF. Reclama que a fiscalização não teria realizado
qualquer prova sobre o fato, ao chegar a entendimento diverso. Especifica os tipos de
fretes praticados durante seu processo produtivo, que teriam sido completamente
ignorados pelo fisco, como: Fretes Inbound [Porto -> Unidade, Porto -> Armazém
Externo , Armazém -> Unidade , Unidade -> Unidade (Transferência de MP)] ; Fretes
Outbound (Unidade -> Cliente). Reitera que não pratica frete entre estabelecimentos de
produtos acabados, por inadequação logística e também pelas próprias especificidades
do seu produto, informa que produziria de acordo com os pedidos já realizados por seus
clientes e, por isso, assim que concluídos, seriam enviados diretamente aos mesmos, o
que seria essencial para que o produto esteja com uma qualidade no mínimo satisfatória
para ser aplicado imediatamente na lavoura de seus clientes. Defende que gastos com
serviços realizados no país e pagos para pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil,
essenciais para que o bem importado possa chegar aos seus estabelecimentos (gastos
com frete e serviços aduaneiros) devem ser observados à luz das Leis nos 10.833/2003 e
10.637/2002.
Exemplifica que a remessa de matéria-prima, de uma unidade uma Porto Alegre - RS
para outra unidade em Olinda - PE, geraria despesa que se agrega ao custo da produção,
porque o produto transportado estaria em fase de industrialização. Cita e transcreve
soluções de consulta proferidas pela RFB para amparar seus argumentos, bem como
jurisprudência do CARF, inclusive de sua Câmara Superior, tudo com o intuito de
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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defender que a contratação de serviço de transporte entre estabelecimentos da própria
empresa autorizaria a apropriação de créditos de PIS e de COFINS, em se tratando de
frete de produtos inacabados, o seria praticamente o único tipo de frete que contrata.
Mesmo assim, também cita jurisprudência do CARF para justificar a apuração de
créditos nos fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, pois se tratariam de custos que comporiam o custo final do bem. Alega que ao
transportar a mercadoria até suas unidades pelo país, arcaria com um gasto considerável
montante em frete, em razão das particularidades logísticas envolvida, exemplifica que
não se poderia exigir que a empresa produza, no Maranhão, o fertilizante de que já
dispõe estocado no Rio Grande do Sul, já que o fertilizante se deteriora rapidamente
com o tempo, devendo sempre ser comercializado o produto que se encontra há mais
tempo em estoque. Neste sentido, conclui que o valor desse frete, em hipótese de venda
direta pela unidade de Porto Alegre ao cliente no Maranhão, constituiria base de cálculo
para apropriação de créditos de PIS e de COFINS. Alega, ainda, que a a logística do
país seria péssima e que se estruturou e criou várias unidades pelo país, logo, tais
peculiaridades de transporte se tornariam ainda mais complexas quando o transporte dos
fertilizantes ocorre “a granel”. Cita parecer jurídico e conclui, finalmente, que existiria a
possibilidade de creditamento de PIS e de COFINS sobre as despesas incorridas com
fretes entre os estabelecimentos da própria empresa, seja de matéria-prima e produtos
em fase de industrialização, seja de produtos acabados, pois todos eles se enquadrariam
no conceito de insumo conforme a atividade que desenvolve.
- Sustenta a favor da possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS e Cofins sobre
gastos com serviços aduaneiros na importação de mercadorias, que entende como
necessários e indispensáveis ao desembaraço do bem importado até o momento em que
ele ingressa no estabelecimento do importador. Ressalta que os pagamentos relativos a
tais serviços são realizados em favor de pessoa jurídica prestadora domiciliada no país,
e ainda que, sobre a totalidade das operações desencadeadas a partir de uma importação
de bens, incidirão as previsões das três Leis: 10.865/2004 (PIS/Cofins-importação),
10.637/2002 e 10.833/2003 (PIS/Cofins-internos). Aponta que não estaria aqui
defendendo apropriação cumulativa de créditos para um mesmo bem ou serviço com
base nas leis incidentes na importação e nas operações internas, mas sim que os gastos
com serviços realizados no país e pagos para pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil,
que seriam essenciais para que o bem importado possa chegar ao estabelecimento do
importador (gastos com serviços aduaneiros) devem ser observados à luz das Leis nos
10.833/2003 e 10.637/2002 e conclui que estes serviços estariam abarcados pelo
conceito de insumo. Relaciona que tais serviços estariam referidos nas glosas:
carga/descarga de insumos importados via marítima, arrumação e ensacamento de
mercadorias, armazenagem e transporte (fretes) após o desembarque no porto e serviços
de transbordo no transporte multimodal. Exemplifica, dentre estas glosas, as despesas
relativas às empresas: Mosaic Fertilizantes do Brasil LTDA e Fertilizantes Heringer
S/A. Cita e transcreve jurisprudência do CARF que entende como favoráveis aos seus
argumentos.
- Contesta a glosa de créditos apurados sobre as aquisições de produtos classificados no
Capítulo 31 da NCM, onde a fiscalização apontou que se tratariam de produtos não são
sujeitos ao pagamento da contribuição. No caso, seguindo a linha de raciocínio de toda a
sua defesa, o recorrente argumenta que tais produtos se tratariam claramente de
matérias-primas utilizadas na fabricação de adubos e fertilizantes, produzidos pela
empresa. Considera que, a despeito de tais aquisições terem sido realizadas mediante
alíquota zero de PIS/COFINS, seria fato incontestável que foram previamente sujeitos a
incidência em cascata deste tributo nas etapas anteriores da circulação. Assim,
argumenta que faria jus ao creditamento, mesmo quando adquire insumos tributados
com alíquota zero, pois pagaria, ainda que embutido no preço, o tributo (PIS/COFINS)
indiretamente em outros insumos ou produtos, a exemplo de ferramentas, maquinários,
dentre outros, adquiridos no mercado e empregados no respectivo processo produtivo.
Cita jurisprudência do CARF e do STJ para amparar seus argumentos e conclui que,
pensar de outro modo, resultaria em indevida limitação ao princípio da não
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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cumulatividade, haja vista que os fabricantes de produtos não sujeitos ao pagamento do
PIS e da COFINS seriam obrigados a arcar com a incidência de tais tributos nas etapas
anteriores da cadeia produtiva, em face da impossibilidade de aproveitar tais valores.
Reclama, ainda, que o próprio benefício fiscal restaria prejudicado, pois, não houvesse a
opção pelo ressarcimento, o custo incorrido pelo fabricante seria necessariamente
repassado para o preço do produto, de tal modo que a desoneração pretendida pelo
legislador não seria plenamente atingida.
- Aponta que uma parte da glosa dos créditos perpetrada pela fiscalização seria relativa
a um erro do recorrente, no momento da entrega dos arquivos solicitados. Como
conseqüência, teria ocorrido a glosa de R$ 630.749,81 sob a alegação de
inconformidade por descrição genérica. No entanto, conforme se verificaria das notas
fiscais anexas aos autos, na verdade tratariam-se de serviços de transporte municipal.
Portanto, requer que seja acolhida a presente impugnação também neste ponto, a fim de
reconhecer o direito à manutenção desses créditos, conforme comprovantes juntados ao
recurso.
- Novamente afirma que discorda da totalidade das glosas efetuadas, pois entende que
os créditos apropriados seriam integralmente legítimos e oriundos de aquisições de
produtos e serviços indispensáveis ao seu processo produtivo. Passa, então, a
discriminar, um a um, os itens objeto de glosa. No caso dos produtos intermediários e
armazenagem repete que seriam indispensáveis e consumidos no processo produtivo,
como se depreenderia pela análise dos documentos fiscais que originaram a glosa.
Aponta, então, que deveriam ser considerados legítimos os créditos de armazenagem,
em função de sua essencialidade para o processo produtivo, transcreve jurisprudência do
CARF para amparar seus argumentos. Contesta também a glosa de créditos calculados
sobre a aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI), que considera como
essenciais para a segurança dos colaboradores da empresa, bem como decorreriam de
imposição prevista na legislação trabalhista, cita acórdão do CARF para amparar sua
argumentação. Aponta que as despesas com movimentação de materiais se
enquadrariam no conceito de insumo previsto nas Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 e
manteriam relação com o seu processo produtivo, logo, gerariam créditos das
contribuições, da mesma forma que os insumos utilizados para armazenagem de
insumos. Quanto às glosas relativas às embalagens, considera que tais embalagens
consistiriam em embalagens de apresentação e não meras embalagens de transporte,
aderindo ao produto que segue ao consumidor final, logo se enquadrariam como bens
empregados como insumos no processo produtivo. Sustenta que nos termos dos incisos
II e XI do Art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, as despesas com embalagem
de apresentação e transporte gerariam créditos, posto que seriam necessárias ao
transporte e acondicionamento dos produtos que comercializa. Novamente cita acórdão
do CARF para amparar seus argumentos. Complementa que os créditos relativos a
“pallets” também seriam essenciais ao seu processo produtivo, colaciona imagens para
ilustrar a função destes "pallets" na manipulação dos "big bags", como uma proteção
contra danos durante sua manipulação, mais uma vez, cita acórdãos do CARF para
amparar seus argumentos. Quanto às despesas com tratamentos de resíduos (serviço de
destinação e disposição de resíduos, coleta de entulho, coleta de lixo, etc), defende que
também se enquadrariam como uma das etapas do seu processo produtivo e portanto
gerariam crédito de PIS/Cofins, vide precedente do CARF que cita. Conclui, finalmente,
que a única exigência legal quanto ao creditamento de todas estas despesas, seria que
sejam elas relativas às atividades da empresa, o que seria o caso em questão.
Encerra com os pedidos de que seja provida a sua manifestação de inconformidade para
que seja reconhecida a nulidade dos lançamentos, considerando-se que a motivação para
as glosas teria sido genérica. Também solicita que a conversão do feito em diligência,
para fins de realização de Perícia Técnica, bem como seja oportunizada a visita da
Fiscalização às instalações da empresa, para que não pairem dúvidas acercas da
essencialidade dos itens cujos créditos foram glosados, indica o seu perito e seus
quesitos, nos termos do art. 16, IV do Decreto no 70235/72. Finalmente, requer a
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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reforma integral do despacho decisório para que seja reconhecida a legalidade dos
créditos de PIS/COFINS apurados e, em conseqüência, deferidas as compensações
realizadas. Ainda, caso haja saldo não compensado a ser restituído, requer seja aplicada
a correção monetária pela Taxa Selic, desde a data do protocolo do pedido até a efetiva
restituição.
É o relatório.
A 2a Turma da DRJ-POA, em sessão datada de 28/03/2018, por unanimidade
de votos, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade. Foi exarado o Acórdão no
10-61.767, às fls. 1306/1322, com a seguinte Ementa:
DESPESAS FORA DO CONCEITO DE INSUMOS.
Existe vedação legal para o creditamento de despesas que não podem ser caracterizadas
como insumos dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade.
FRETES.
Não existe previsão legal para o cálculo de créditos a descontar do PIS e da Cofins não-
cumulativos sobre valores relativos a fretes realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
ARMAZENAGEM E MOVIMENTAÇÃO DE MERCADORIAS.
Não é toda e qualquer operação que gerará direito a crédito em um regime não-
cumulativo das contribuições sociais, o que não puder ser definido categoricamente
como sendo despesa de armazenagem, não será capaz de produzir os créditos a serem
abatidos da contribuição para o financiamento da seguridade social - Cofins.
CRÉDITO. SERVIÇOS ADUANEIROS.
Não se tratando de insumos utilizados na produção, nem de valores que componham a
base de cálculo (valor aduaneiro) das contribuições PIS e Cofins incidentes na
importação que, prevista em lei, geraria crédito, não se reconhece o direito em relação
às demais despesas relativas aos serviços aduaneiros, despesas com transportes, apoio
logístico e afins, como armazenagem, transbordo, transporte de graneis, com uso de
terminal portuário, com despachantes aduaneiros, taxas e despesas conexas, os quais
revestem-se da natureza de despesas administrativas inerentes às operações de
importação de mercadorias. O mesmo se aplica às despesas com frete e armazenagem,
que também não compuseram a mesma base de cálculo.
O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ em 17/04/2018
(conforme TERMO DE CIÊNCIA POR ABERTURA DE MENSAGEM, à fl. 1325),
apresentou Recurso Voluntário em 10/05/2018, às fls. 1341/1406.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento.
Fl. 1510
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

I – DA PRELIMINAR DE NULIDADE DO LANÇAMENTO
Alega o Recorrente que cabe ao Fisco dizer o motivo (as razões) pelo qual está
glosando cada um dos valores das operações da contribuinte, e não apenas listar todos os itens
glosados. Afirma ainda que o acórdão proferido pela DRJ deixou de abordar pontos essenciais
para o deslinde da controvérsia trazidos expressamente pela ora Recorrente, tais como (i) as
especificidades do produto final; (ii) violação à isonomia; e (iii) se os fretes da Recorrente se
referem a produtos acabados ou inacabados.
Ao final deste tópico, pugna pela anulação do julgamento realizado pela DRJ, in
litteris:
Assim, entende a Recorrente que lançamentos realizados a partir da análise fria de
documentos na esfera dos créditos de PIS e Cofins, tal como ocorreu no presente caso,
são nulos de pleno direito por conter vício material.
Diante desse contexto, é imprescindível que a Delegacia de Julgamento se manifeste
sobre todos os argumentos trazidos pelo contribuinte capazes de modificar o despacho
decisório, uma vez que para os créditos de PIS e COFINS é essencial que se identifique
as peculiaridades da atividade empresarial de cada contribuinte.
Configurada a omissão relevante da decisão de origem, entende a Recorrente que deve
ser determinada (a) a anulação do julgamento; ou (b) subsidiariamente, a apreciação da
matéria diretamente pelo CARF, conforme razões que seguem.
Inicialmente, devo esclarecer que, apesar do Recurso Voluntário apresentar este
pedido como “nulidade do lançamento”, não ocorreu lançamento algum, mas tão somente a
emissão de Despacho Decisório (à fl. 1301) homologando parcialmente a compensação
declarada no PER/DCOMP 13640.71474.171117.1.3.18-2200 e não homologando a
compensação declarada no PER/DCOMP 29081.73059.171117.1.3.18-4080. “Lançamento” e
“não homologação de compensação” são institutos tributários completamente distintos, sujeitos a
regramento próprio.
Além disso, pelo teor dos argumentos apresentados, me parece que o Recorrente
visa a anulação não somente do acórdão da DRJ, mas também do próprio Despacho Decisório.
Assim, ambas as hipóteses serão analisadas.
Em relação ao Despacho Decisório, verifico que a alegação de que o Auditor-
Fiscal não teria declinado as razões pelas quais glosou créditos do contribuinte, tendo apenas
listado os itens glosados, não corresponde à realidade. Com efeito, analisando o Relatório de
Ação Fiscal anexado às fls. 1281/1288, observo que a Autoridade Fazendária deixou explícitos
todos os fundamentos para as glosas efetuadas.
Para ilustrar esta afirmação, trago à colação trecho no qual o Auditor-Fiscal
justifica a glosa de créditos apurados sobre valores referentes a fretes e armazenagem após a
importação (fls. 1283/1284):
Foram incluídos, indevidamente, na base de cálculo dos créditos valores referentes a
fretes e armazenagem após a importação. Em se tratando de operação de importação de
bens utilizados como insumo ou para revenda, sujeitos ao pagamento da Contribuição
para o PIS-Importação e da COFINS-Importação, a possibilidade de desconto de
créditos do PIS e da COFINS deve ser analisada à luz da Lei no 10.865, de 2004. O
crédito previsto no art. 15, I e II, dessa lei, aplica-se, conforme disposto em seus §§ 1o e
Fl. 1511
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

3o, em relação à contribuição efetivamente paga na importação, e seu montante é
calculado sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições incidentes na
importação, acrescido do valor do IPI vinculado à operação, quando integrante do custo
de aquisição. Assim, os gastos com frete e armazenagem incorridos após a importação
não geram direito a crédito da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, por não
fazerem parte da sua base de cálculo, nos termos da legislação em vigor, nem se
enquadram nas demais hipóteses para as quais é prevista a possibilidade de crédito nos
incisos III a X do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e nos incisos III a X do art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003.
Em outro trecho, justifica a glosa de crédito apurado sobre frete de produtos
acabados (fl. 1283):
De acordo com os arts. 3°, inciso IX, e 15 da Lei no 10.833/2 003, dá direito a crédito o
frete contratado para entrega de mercadorias diretamente aos clientes, na venda do
produto, quando o ônus for suportado pelo vendedor. Também dá direito a crédito o
frete pago pelo adquirente à pessoa jurídica na compra de mercadorias, para transportar
os bens adquiridos para serem utilizados como insumo na fabricação de produtos
destinados à venda. Contudo, o conceito de frete não pode ser estendido e abarcar todo e
qualquer frete que gera despesa necessária para a atividade da empresa. O valor do frete
contratado de pessoa jurídica domiciliada no país para a simples transferência de
produtos acabados dos estabelecimentos industriais aos estabelecimentos distribuidores
e filiais, não integra a operação de venda a ser realizada posteriormente, não podendo
ser utilizados na apuração dos créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS.
Da mesma forma procedeu a Autoridade Fiscal em relação às outras glosas, sendo
desnecessário reproduzir integralmente todas as suas razões, pois entendo suficientes os dois
exemplos acima apresentados para concluir que não ocorreu a nulidade alegada. Ademais, pelo
teor do Recurso Voluntário, verifica-se de imediato que o contribuinte compreendeu
perfeitamente a razão de todas as glosas, pois rebateu especificamente cada fundamento contido
no Despacho Decisório, não sendo possível identificar qualquer prejuízo ao seu direito de defesa.
Quanto à nulidade do Acórdão da DRJ sob o argumento de que aquele Colegiado
deixou de abordar pontos essenciais para o deslinde da controvérsia trazidos expressamente pela
Recorrente, em ofensa à regra contida no art. 489, § 1o, inciso IV, do CPC, não assiste melhor
sorte ao Recorrente. O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas
pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão.
Nesse sentido, a pacífica jurisprudência do STF:
a) HC 188.424, Relator Min. LUIZ FUX, Julgamento: 03/08/2020, Publicação:
05/08/2020:
Demais disso, cumpre destacar a ausência de vulneração ao artigo 93, IX, da
Constituição Federal. O referido dispositivo resta incólume quando o Tribunal prolator
da decisão impugnada, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente
sobre a questão posta nos autos, máxime quando o magistrado não está obrigado a
rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, quando já tiver
fundamentado sua decisão de maneira suficiente e fornecido a prestação jurisdicional
nos limites da lide proposta. Nesse sentido, aliás, é a jurisprudência desta Corte, como
se infere dos seguintes julgados:
“Agravo regimental no recurso extraordinário com agravo. Alegada violação do art.
93, IX, da CF/88. Não ocorrência. Ausência de impugnação de todos os fundamentos
Fl. 1512
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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da decisão agravada. Súmula no 287/STF. 1. O art. 93, IX, da Constituição Federal
não determina que o órgão judicante se manifeste sobre todos os argumentos de
defesa apresentados, mas, sim, que ele explicite as razões que entendeu suficientes à
formação de seu convencimento. 2. A jurisprudência de ambas as Turmas deste
Tribunal é no sentido de que se deve negar provimento ao agravo quando, como no
caso, não são impugnados todos os fundamentos da decisão agravada. Incidência da
Súmula no 287 da Corte. 3. Agravo regimental não provido”. (AI 783.503-AgR, rel.
min. Dias Toffoli, Primeira Turma, DJe 16/9/2014)
“AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL E
ADMINISTRATIVO. 1. ALEGADA CONTRARIEDADE AO ART. 93, INC. IX, DA
CONSTITUIÇÃO
DA
REPÚBLICA:
INOCORRÊNCIA.
FUNDAMENTAÇÃO
ADEQUADA AINDA QUE NÃO ANALISADOS TODOS OS ARGUMENTOS DA
PARTE.
PRECEDENTES.
2.
MILITAR.
PROVENTOS
DO
GRAU
HIERARQUICAMENTE
SUPERIOR.
ANÁLISE
PRÉVIA
DA
LEGISLAÇÃO
INFRACONSTITUCIONAL. OFENSA CONSTITUCIONAL INDIRETA. 3. RECURSO
INCABÍVEL PELAS ALINEAS C E D DO INC. III DO ART. 102 DA CONSTITUIÇÃO
DA REPÚBLICA. AUSÊNCIA DAS CIRCUNSTÂNCIAS NECESSÁRIAS. AGRAVO
REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO”. (RE 724.151-AgR, rel. min.
Cármen Lúcia, Segunda Turma, DJe 28/10/2013).

b) ARE 723.629, Relatora Min. CÁRMEN LÚCIA, Julgamento: 30/06/2020,
Publicação: 02/07/2020:
5. A alegação de nulidade do acórdão por contrariedade ao inc. IX do art. 93 da
Constituição da República não pode prosperar. Embora em sentido contrário à pretensão
do agravante, o acórdão recorrido apresentou suficiente fundamentação.
Conforme a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, “o que a Constituição exige,
no art. 93, IX, é que a decisão judicial seja fundamentada; não, que a fundamentação
seja correta, na solução das questões de fato ou de direito da lide: declinadas no
julgado as premissas, corretamente assentadas ou não, mas coerentes com o dispositivo
do acórdão, está satisfeita a exigência constitucional” (Recurso Extraordinário n.
140.370, Relator o Ministro Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, DJ 21.5.1993).
6. No voto condutor do acórdão recorrido, o desembargador relator afirmou:
(...)
Nulidade da sentença
O apelante alegou ainda a nulidade da sentença, por ausência de fundamentação.
Contudo, na hipótese dos autos, o juiz expôs de forma clara e fundamentada os motivos
que o levaram a julgar parcialmente procedente a ação, rebatendo todos os argumentos
trazidos pela parte. Ainda que assim não fosse, o Superior Tribunal de Justiça,
interpretando o artigo 489, §1o, IV, já na vigência do CPC/15, ratificou
entendimento já sedimentado de que não está o julgador obrigado a responder
todas as indagações levantadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo
suficiente para embasar sua decisão (EDcl no MS 21.315 -DF, Rel. Min. Diva
Malerbi, DJe 15/6/2016). Logo, rejeito a preliminar.
Como exemplo, vejamos um dos argumentos que o Recorrente expressamente
afirma que não foi apreciado pela DRJ, no caso, a violação à isonomia. Trata-se de argumento de
natureza tipicamente constitucional, sobre o qual a DRJ não pode se manifestar, ou seja, não
deve sequer conhecer da matéria. Logo, se este argumento não foi enfrentado, isso decorre de
sua inaptidão para infirmar a conclusão adotada pelo julgador.
Fl. 1513
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Outro argumento que o Recorrente expressamente afirma que não foi apreciado
pela DRJ diz respeito a verificar se os fretes se referem a produtos acabados ou inacabados.
Sobre esta matéria, assim se manifestou a DRJ, in verbis:
Créditos Relativos a Fretes Intercompany
Continuando a apreciação do litígio, agora sobre a glosa de créditos calculados sobre
fretes de transferências de produtos entre os diversos estabelecimentos do
contribuinte, seja de matéria-prima ou de produtos acabados, fica evidente que se
tratam de fretes não vinculados a operações de venda. A própria empresa confirma em
sua
manifestação que calculou créditos sobre fretes entre seus próprios
estabelecimentos. Observe-se que nem todo o custo de produção pode ser utilizado para
cálculo de créditos da contribuição, apenas os valores expressamente previstos no art. 3o
da Lei no 10.637/2002 e da no 10.833/2003 geram direito a crédito.
Resta claro que não estamos diante da hipótese prevista no inciso IX do art. 3o
(aplicável ao PIS e a Cofins, ambos não cumulativos), o qual prevê o cálculo de créditos
sobre valores de frete nas operações de venda, quando o ônus for suportado pelo
vendedor, circunstância que seria favorável ao pleito da interessada e devidamente
ressalvada quando da auditoria realizada na Empresa.
Este tema foi objeto de análise da Coordenação de Tributação, assim se pronunciando:
“ Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Cofins - Apuração
não-cumulativa. Créditos de despesas com fretes. Por não integrar o conceito de
insumo utilizado na produção e nem ser considerada operação de venda, os valores das
despesas efetuadas com fretes contratados, ainda, que pagos ou creditados a pessoas
jurídicas domiciliadas no país para realização de transferências de mercadorias
(produtos acabados) dos estabelecimentos industriais para os estabelecimentos
distribuidores da mesma pessoa jurídica, não geram direito a créditos a serem
descontados da Cofins devida. Somente os valores das despesas realizadas com fretes
contratados para a entrega de mercadorias diretamente aos clientes adquirentes, desde
que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a
créditos a serem descontados da Cofins devida.
(Solução de Divergência 11 – Cosit, de 27/09/2007)
Assim, ao contrário do que afirmou o Recorrente, a DRJ se manifestou
expressamente sobre a questão, decidindo pela impossibilidade de tomada de créditos sobre
dispêndios com fretes de transferências de produtos entre estabelecimentos do contribuinte,
pouco importando se estes produtos já estão acabados ou são matérias-primas. A diferença seria
justamente porque a disciplina para fretes de matérias-primas, sob determinadas
circunstâncias, pode ser a mesma que para fretes de produtos inacabados, estando ambos ainda
inseridos no processo produtivo.
Um exemplo de frete de matéria-prima que poderia ser aceito é aquele utilizado
para o transporte de madeira que é derrubada de florestas para a indústria de celulose, o chamado
“insumo do insumo”. Como o processo produtivo já se inicia com a derrubada das árvores e o
transporte dos troncos, trata-se de situação específica, relacionada à atividade do contribuinte,
que lhe permite a tomada de crédito sobre este tipo de frete.
No caso de simples movimentação de matéria-prima entre armazéns ou depósitos
de estocagem das indústrias, ou seja, frete de matéria-prima entre estabelecimentos do mesmo
contribuinte, ainda não se iniciou o processo produtivo, pois nenhuma alteração nas
características físicas e/ou químicas das mercadorias foi realizada; o produto em movimentação é
Fl. 1514
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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o mesmo que foi adquirido do fornecedor. Neste caso, tal modalidade de frete não permite a
tomada de créditos.
Na decisão da instância de piso, tais diferenças foram julgadas irrelevantes,
entendendo o Colegiado que, em qualquer caso, o creditamento não seria possível. Logo, a
diferenciação pretendida pelo Recorrente entre produtos acabados e produtos em elaboração,
para a DRJ, é irrelevante. Tal entendimento pode ser contestado pelo Recorrente, que pode ter
uma interpretação da legislação distinta; contudo, divergências de entendimento sobre a
interpretação da legislação é objeto de julgamento de mérito, e não de anulação de decisões.
Pelo exposto, voto por rejeitar as preliminares de nulidade do Despacho Decisório
e do acórdão da DRJ.

II – DA PRELIMINAR DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA
O Recorrente aventa a possibilidade de realização de diligência, nos seguintes
termos:
III - DOS PEDIDOS
Diante do exposto, requer seja conhecido e provido o presente recurso para:
(...)
c) a despeito da Recorrente ter demonstrado e comprovado exaustivamente seu direito
aos créditos, restando ainda dúvidas por parte destes julgadores, seja convertido o feito
em diligência, para fins de realização de Perícia Técnica, bem como seja oportunizada a
visita da Fiscalização às instalações da empresa, para que não pairem dúvidas acercas da
essencialidade dos itens cujos créditos foram glosados para a atividade da Recorrente.
Sendo deferida a perícia, desde já, indica o seu Perito e seus Quesitos, em anexo, nos
termos do art. 16, IV do Dec. no 70235/72;
Analisando os argumentos das partes e os documentos acostados aos autos,
entendo que a instrução probatória está devidamente realizada, contendo os elementos
necessários para a realização do julgamento. Foi possível proferir o voto com segurança, sem a
existência de dúvidas que justificassem a realização de uma diligência, como será demonstrado
no voto a seguir.
Pelo exposto, voto por rejeitar a proposta de diligência.

III – DO TRANSPORTE INTERCOMPANY DE MATÉRIA PRIMA E
PRODUTOS INACABADOS
O Recorrente alega ser improcedente a glosa efetivada quanto aos créditos
calculados sobre fretes de transferências de produtos entre seus estabelecimentos, pois o Fiscal
só poderia ter se utilizado de presunção para afirmar que se trata de produto acabado, já que os
fretes entre estabelecimentos que pratica são referentes a matéria-prima e produtos inacabados e,
portanto, são amplamente admitidos para fins de creditamento pelo CARF.
Fl. 1515
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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O Recorrente fundamenta sua afirmação nos seguintes termos, em apertada
síntese:
Ou seja, a Recorrente não transfere produtos acabados pela inadequação logística e
também pelas próprias especificidades do seu produto. Não há dúvidas de que tais fretes
participam do próprio processo de industrialização e obtenção de receita Recorrente.
(...)
Ao conceituar insumo, a própria Receita Federal do Brasil explicita incluir-se nesse
conceito “os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto”.
(...)
O que a Recorrente defende é que gastos com serviços realizados no país e pagos para
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, essenciais para que o bem importado possa
chegar aos seus estabelecimentos (gastos com frete e serviços aduaneiros) devem ser
observados à luz das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
São estas leis que devem determinar se o bem ou, no caso ora enfocado, se os serviços
aduaneiros considerados são ou não insumos e, como tais, fonte de créditos para cálculo
do PIS e da COFINS devidos internamente.
Ademais, claramente percebe-se que a remessa de matéria-prima, por exemplo da
unidade de Porto Alegre - RS para a unidade de Olinda - PE, gera despesa que se agrega
ao custo da produção, porque o produto transportado está em fase de industrialização.
(...)
Como visto, está claro que a contratação de serviço de transporte entre estabelecimentos
da própria empresa autoriza a apropriação de créditos de PIS e de COFINS, em se
tratando de frete de produtos inacabados. Ocorre que, na realidade, é praticamente só
este tipo de frete que a Recorrente contrata! E, em que pese os fretes de produtos
acabados se trate de pequena parcela dos efetivados pela Recorrente, impende se
registrar a orientação adotada sobre o tema pelo CARF:
(...)
Com efeito, o julgado supra transcrito não se trata de um caso isolado, o CARF já vem
decidindo acerca da possibilidade de creditamento sobre os fretes entre
estabelecimentos tanto no transporte de matéria-prima, quanto produtos acabados há
bastante tempo, gerando diversos precedentes sobre o tema.
Inicialmente, tendo em vista que neste tópico o Recorrente busca enquadrar seus
dispêndios com fretes “intercompany” e serviços aduaneiros no conceito de insumos para fins de
creditamento de PIS e de COFINS no regime não-cumulativo, deve-se determinar qual deve ser
este conceito e quais as condições para analisar a subsunção de cada serviço/produto ao mesmo.
A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de
22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS
e da COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos
adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos:
EMENTA
Fl. 1516
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual EPI.
(...)
VOTO
(...)
31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para fim de
creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente prevalecido nesta
Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido, aliás esmeradamente
elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos e percucientes julgadores:
(...)
37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além de
inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço, como
determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão equivocada, com a devida
vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste e não desiste a Fazenda
Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num ambiente em que se prima
pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela
Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos
físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto,
reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004;
Fl. 1517
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto
ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos
critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da
ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as
disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do IRPJ.
Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções
normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente
do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação
específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no regime
de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam, os
valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação",
englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames
laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza,
seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com
Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens,
conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros,
telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de
despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio,
inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido
num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base".
(...)
42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para, nesta
extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos autos à instância
ordinária, nos termos da fundamento supra.
Fl. 1518
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que foi expressamente
refutada a tese do “conceito ampliado” de insumos, pelo qual todas as despesas que fossem
importantes para o funcionamento da pessoa jurídica poderiam gerar crédito das contribuições,
tendo como consequencia sua equivalência às despesas dedutíveis para o IRPJ.
Além disso, toda a análise sobre os bens e serviços que podem gerar crédito se
refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo produtivo, como indicam os
trechos acima destacados em negrito. Imaginar que dispêndios fora deste possam gerar crédito
significaria admitir que as aquisições para setores administrativos, que também são
essenciais e relevantes para qualquer empresa, igualmente gerariam créditos.
Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de
essencialidade e relevância, pois o frete para o transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos do Recorrente é dispêndio realizado após finalizado o processo produtivo
do contribuinte.
Da mesma forma, não é possível considerar que este dispêndio possa ser
considerado “frete na operação de venda”, pelo simples fato de que os produtos aqui analisados
ainda não foram vendidos, mas simplesmente transferidos entre estabelecimentos do contribuinte
por questões de conveniência mercadológica. O Auditor-Fiscal não realizou nenhuma glosa de
créditos originados de frete de operação de venda, mas tão somente de créditos originados de
fretes “intercompany”, como reconhece o próprio contribuinte.
Para comprovar tal fato, basta verificar as notas fiscais de frete acostadas aos
autos pelo Recorrente às fls. 227/1195, quando da apresentação de sua Manifestação de
Inconformidade. Nelas não consta como destinatário nenhuma dos clientes do Recorrente, o
que torna inviável sua admissão como prova de que tais operações eram referentes a vendas.
Aliás, o próprio Recorrente admite que este transporte era efetuado por meras questões de
logística, como se depreende dos seguintes excertos de seu Recurso Voluntário (fl. 1379):
No caso em tela, a Recorrente possui sede em Porto Alegre e unidades em vários
Estados da Federação, existindo em determinados casos (embora muito menos usual
do que a remessa de matéria prima – cerca de 5% dos fretes que pratica) a remessa de
produtos acabados destinados à venda. Isso é fácil de compreender: a unidade de
Porto Alegre, por exemplo, pode ter em estoque determinado produto vendido pela
unidade de Imperatriz, no interior do Maranhão.
A fim de atender à demanda que lhe foi encaminhada, não se deve exigir que a
empresa produza, no Maranhão, o fertilizante de que já dispõe estocado no Rio
Grande do Sul, já que, como narrado linhas acima, o fertilizante se deteriora
rapidamente com o passar do tempo, devendo sempre ser comercializado o produto que
se encontra há mais tempo em estoque.
Mas ao transportar a mercadoria até suas unidades pelo país, a contribuinte gasta um
considerável montante em frete. Porém, se os bens transportados já estão destinados
à venda, esse frete também deve estar sujeito aos créditos de PIS e de COFINS
previstos nos artigos 3o, IX e 15, II da Lei no 10.833/03, pois há apenas um
deslocamento do trajeto que seria realizado originalmente, caso o produto saísse do
estabelecimento industrial de Porto Alegre e fosse transferido diretamente ao
comprador.
Também não foram apresentadas notas fiscais de saída de produtos com destaque
de frete, o que comprovaria a existência de créditos enquadráveis na hipótese prevista no art. 3o,
Fl. 1519
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

inciso IX, da Lei no 10.833/2003. Vejamos o que consta neste dispositivo legal, específico para a
Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002, específica para o PIS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
No que se refere ao entendimento do contribuinte de que seus gastos com frete
deveriam estar inclusos na hipótese acima, pois “os bens transportados já estão destinados à
venda”, devo discordar, pois o texto legal não trata de “frete de bens destinados à venda”,
mas sim de “frete na operação de venda”. No primeiro caso, tem-se o frete de mercadorias que
ainda não foram vendidas, e que estão sendo transportadas para serem disponibilizadas para uma
venda futura, enquanto no segundo caso, que foi a opção escolhida pelo legislador, o frete é
referente a mercadorias cuja operação de venda já foi concretizada, não sendo uma mera hipótese
que pode, inclusive, nunca ocorrer.
Portanto, os chamados “fretes intercompany” são apenas despesas com logística,
que integram o custo administrativo da empresa, dedutíveis para efeitos de IRPJ e da CSLL, por
expressa previsão legal, mas que não geram créditos das contribuições, por ausência de previsão
legal e por não serem custos incorridos dentro do processo produtivo.
Nesse sentido, os seguintes precedentes do STJ:
i) AgInt no REsp 1.890.463/SP, Relator Ministro BENEDITO GONÇALVES, Data
da Publicação 26/05/2021:
Ementa
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE.
DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas
realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos
da sociedade empresária. Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão
proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual apenas os valores das despesas
realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias diretamente a terceiros -
atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o ônus tenha sido suportado pela
pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a serem descontados da
COFINS devida.
3. Agravo interno não provido.

ii) AgInt no AREsp 1.421.287/MA, Relator Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, Data da Publicação 27/04/2020:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC. NÃO
Fl. 1520
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA EMPRESA PARA FINS DE
INCLUSÃO NA ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO DE PIS
E COFINS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM FRETE
ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO. DESPESAS
COM TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO. MATÉRIA
CONSTITUCIONAL.
1. O acórdão recorrido se manifestou de forma clara e fundamentada sobre a matéria
posta em debate na medida necessária para o deslinde da controvérsia.
(...)
4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp
1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador Convocado do TRF 1a
Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
5. Quanto às despesas com taxa de administração de cartões de crédito, esta Corte já se
manifestou no sentido de que verificar se a referida taxa integrar a base de cálculo do
PIS e da COFINS incorre, necessariamente, na definição de faturamento. A análise esta
vedada ao STJ por se tratar de matéria eminentemente constitucional, sob pena de
usurpação da competência do STF (AgRg no REsp 1.518.752/SC, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 05/02/2016).
6. Agravo interno não provido.

iii) AgInt no AREsp 1.804.525/RS, Relatora Ministra ASSUSETE MAGALHÃES,
Data da Publicação 17/06/2021:
Inadmitido o Recurso Especial, foi interposto o presente Agravo.
A irresignação não merece prosperar.
Nos termos da jurisprudência de ambas as Turmas da Primeira Seção deste
Tribunal, "as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda" (STJ, AgInt no AREsp
1.421.287/MA, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, DJe de 27/04/2020).
Nesse sentido:
(...)
Ante o exposto, reconsidero a decisão de fls. 3.713/3.720e, pelo que, com fulcro no art.
253, parágrafo único, II, b, do RISTJ, conheço do Agravo, para negar provimento ao
Recurso Especial.

iv) REsp 1.825.211 /RS, Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data
da Publicação 06/08/2019:
Fl. 1521
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Cuida-se de recurso especial manejado por COSTANEIRA - ARNO JOHANN S/A
COMÉRCIO DE MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO em face de acórdão proferido pelo
Tribunal Regional Federal da 4a Região que, por unanimidade, negou provimento ao
apelo, resumido da seguinte forma:
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. LEI
10.833/2003.
ART.
3o,
IX.
DESPESAS
COM
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
1. O direito ao crédito de PIS/COFINS sobre as despesas com o frete ocorre apenas nas
operações de venda dos bens adquiridos para revenda quando o ônus tiver sido
suportado pelo vendedor.
2. A ausência de lei impede o creditamento das despesas com frete no transporte
das mercadorias entre a matriz e filiais ou centros de distribuição.
(...)
Admitido o recurso especial na origem, subiram os autos a esta Corte e vieram-me
conclusos.
É o relatório. Passo a decidir.
(...)
Quanto ao mais, melhor sorte não assiste à recorrente.
É que esta Corte já se manifestou no sentido de que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se
reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa
ou grupo, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes
(desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015;
AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
30/06/2015.
Incide na espécie a Súmula 568/STJ, segundo a qual "o relator, monocraticamente e no
Superior Tribunal de Justiça, poderá dar ou negar provimento ao recurso quando houver
entendimento dominante acerca do tema".
Ante o exposto, com fulcro no art. 932, III e IV, do CPC/2015 c/c o art. 255, § 4o, I e II,
do RISTJ, conhecer em parte do recurso especial e, nessa extensão, negar-lhe
provimento.
Os Tribunais Regionais Federais também já pacificaram este entendimento,
conforme os seguintes precedentes:
i) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5022190-
09.2018.4.04.7107/RS, Relator: Des. Fed. Rômulo Pizzolatti, Data da Decisão
15/06/2021:
VOTO
1. Preliminar de nulidade do processo
(...)
2. Mérito
Fl. 1522
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Ao contrário do que ocorre com o IPI e o ICMS, cuja sistemática encontra-se
traçada no texto constitucional, sendo de observância obrigatória, o regime não-
cumulativo das contribuições sociais PIS e COFINS foi relegado à disciplina
infraconstitucional, sendo de observância facultativa, visto que incumbe ao legislador
ordinário definir os setores da atividade econômica que irão sujeitar-se a tal sistemática
e, inclusive, em qual extensão. Diferentemente do que ocorre no caso dos impostos
anteriormente mencionados, cuja tributação pressupõe a existência de um ciclo
econômico ou produtivo, operando-se a não-cumulatividade por meio de um mecanismo
de compensação dos valores devidos em cada operação com o montante cobrado nas
operações anteriores, a incidência das contribuições PIS e COFINS pressupõe o
auferimento de faturamento/receita, fato este que não se encontra ligado a uma cadeia
econômica, mas à pessoa do contribuinte, operando-se a não-cumulatividade por meio
de técnica de arrecadação que consiste na redução da base de cálculo da exação,
mediante a incidência sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil (art. 1o das Leis
n.o10.637, de 2002 e 10.833, de 2003), permitidas certas deduções expressamente
previstas na legislação (art. 3o das Leis n.o 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003).
Portanto, é a lei que estipula quais as despesas que serão passíveis de gerar
créditos, bem como a sua forma de apuração, podendo ainda estabelecer vedações à
dedução de créditos em determinadas hipóteses, sem que se cogite com isso de ofensa
à não-cumulatividade.
Por outro lado, analisando a legislação infraconstitucional atinente ao tema, a Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento - submetido ao regime de
recursos repetitivos - do REsp 1.221.170 / PR, firmou as teses de que (a) é ilegal a
disciplinade creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal comodefinido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. O julgado paradigma restou
assim sintetizado:
(...)
Enfim, foi publicada no DOU de 15-10-2019 (seção 1, página 27) a Instrução
Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, que na sua Subseção II dispôe o seguinte:
(...)
Como se vê, a Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, a partir do seu art.
171, veio a adequar a interpretação do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, no âmbito da administração pública federal, à orientação firmada pelo Superior
Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170 / PR, e o fez de forma razoável, em
conformidade com os critérios de essencialidade e relevância, nos termos do que
assentado pelo Superior Tribunal de Justiça.
(...)
Com efeito, o transporte de produtos acabados realizados em ou entre
estabelecimentos da pessoa jurídica não se trata de serviço utilizado "na prestação
de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda", tal como dispõe o art. 3o, II, das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
Nem tampouco se trata aqui de caso de "frete na operação de venda" cujo o ônus é
suportado pelo vendedor, tal como previsto no art. 3o, IX, das Leis nos 10.637, de 2002,
e 10.833, de 2003. Conforme narrado pela demandante na inicial (capítulo "DOS
Fl. 1523
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

FATOS), ela "realiza o transporte de suas mercadorias para suas filiais, de forma
contínua",(...) "por questões logísticas e comerciais", ou seja, a autora realiza o
transporte de produtos acabados entre sua matriz e suas filiais antes mesmo e
independentemente de as mercadorias terem sido vendidas.
Na verdade, conforme esclarece a demandante, o frete do qual pretende se creditar diz
respeito à distribuição de mercadorias para filiais localizadas em outras regiões do país,
com o intuito de pô-las à venda em outros mercados, não dizendo respeito, portanto, à
entrega de mercadorias vendidas. O frete trata-se, nesses termos, de mera despesa
operacional.
Em suma, não tem a demandante o direito de deduzir crédito de PIS e COFINS das suas
despesas com o frete atinente ao transporte de produtos acabados entre os seus
estabelecimentos. Nessa linha, a propósito, é a jurisprudência da Segunda Turma do
Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Sinale-se, enfim, que pouco importa tenha o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, em casos envolvendo terceiros estranhos a esta demanda, adotado
a tese que o contribuinte ora defende. Apenas importa no presente caso que a União
expressamente se opôs, nos autos, à tese e à pretensão da demandante, na linha , aliás,
do que atualmente é previsto na Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019. Na
verdade, se a tese da demandante viesse sendo adotada no âmbito da Receita Federal do
Brasil ou do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, ela nem sequer
precisaria agora buscar socorro no Poder Judiciário.
Agiu com acerto o juiz da causa, dessarte, ao julgar improcedente a demanda.

ii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5002201-
71.2019.4.04.7110/RS, Relator: Des. Fed. Francisco Donizete Gomes, Data da
Decisão 28/10/2020:
VOTO
1. Admissibilidade
A apelação interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva. Custas satisfeitas
no Evento 43.
2. Mérito
As impetrantes são tributadas pelo lucro real e, por isto, apuram as contribuições ao
PIS/COFINS pelo regime não cumulativo, disciplinado pelas Leis Leis no 10.637/02
(PIS) e 10.833/03 (COFINS).
2.1. Não cumulatividade do PIS/COFINS
(...)
2.2 Pretensão ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas referentes ao
frete entre seus estabelecimentos (frete interno ou intercompany)
As Impetrantes fundam seu direito ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas
com interno (“intercompany”) nas operações de venda sobre os produtos acabados na
previsão contida no art. 3o da Lei inciso IX, c/c art. 15, II, ambos da Lei 10.833/03.
(...)
Fl. 1524
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Como se observa da legislação acima transcrita, o direito ao crédito de PIS/COFINS
sobre as despesas com o frete ocorre apenas nas operações de venda dos bens e
serviços adquiridos para revenda quando o ônus tiver sido suportado pelo vendedor.
No caso, a pretensão da autora diz respeito ao creditamento das despesas com frete no
transporte das mercadorias entre a matriz e filiais ou centros de distribuição.
Como não se trata de operação de venda, a situação de fato não se encaixa na previsão
normativa e não há o direito ao crédito pela falta de lei específica exigida pelo art. 150,
§6o, da CF.
(...)
Não assiste razão às impetrantes, portanto, sob esse fundamento.
2.3. Creditamento do PIS/COFINS incidente na referida operação na qualidade de
insumo à sua atividade - Tema 779/STJ, Recurso Repetitivo no 1.120.170/PR
Como anteriormente referido, ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o
legislador infraconstitucional relacionou uma série de bens e serviços que integram
cadeias produtivas, colocando-os expressamente na condição de "geradores de
créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não-cumulatividade.
(...)
Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de
insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a Cofins.
(...)
No caso concreto, a par de não ser elegível pela lei como gerador de crédito - uma vez
que a lei elegeu como gerador de créditos a despesa de frete relativa à operação de
venda ou revenda - o frete interno ("intercompany") igualmente não atende ao
critério da essencialidade ("elemento estrutural e inseparável do processo produtivo"),
tampouco da relevância (seja em função das particularidades da atividade econômica
da empresa ou seja em face de exigências legais), justamente porque é elemento
externo ao processo produtivo, uma vez que se relaciona a produtos já acabados.
Ademais, não se justifica a pretensão de apropriação de créditos a partir de
conceito genérico (insumos) quando a norma de regência já estabeleceu o
creditamento para a situação específica (frete), mas reduziu sua abrangência, no
caso apenas ao frete da operação de venda, do que não se trata no presente caso.
Somente se cogitaria de serviço de transporte como insumo caso a empresa atuasse, por
exemplo, no ramo de transportes, do que aqui não se trata (empresa de beneficiamento
de arroz e produtos agrícolas - Evento 1 - CONTRSOCIAL3).
(...)
Assim, a pretensão deve ser afastada também sob esse segundo fundamento.

iii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5052701-
21.2012.4.04.7100/RS, Relator: Des. Fed. Maria de Fátima Freitas Labarrère, Data
da Decisão 06/10/2020:
VOTO
Fl. 1525
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

O acórdão ora objeto de retratação, para fins de aproveitamento de créditos de PIS e
COFINS na sistemática da não cumulatividade, acolheu os critérios adotados pela
Receita Federal nas Instruções Normativas SRF no 247/2002, 358/2003 e 404/2004.
Assim, considerando a pertinência da matéria ao Tema 779/STJ, é caso de submissão
do feito à sistemática da retratação (art. 1.030, II, do CPC).
2. Mérito
Ao apreciar o Tema 779, o Superior Tribunal de Justiça fixou as seguintes teses:
(...)
Com se vê, o Superior Tribunal de Justiça acabou por adotar uma posição
intermediária entre o que era pleiteado pelos contribuintes - interpretação mais
ampla de insumo, considerando todos os custos e despesas relacionados ao serviço
prestado ou ao processo produtivo (crédito financeiro), e o sustentado pela Receita
Federal, conceito de insumo ligado à noção de crédito físico.
(...)
A impetrante requer o reconhecimento do seu direito ao crédito de PIS e COFINS
sobre os valores despendidos a título de frete para transporte de materiais entre as
suas unidades industriais localizadas em Porto Alegre e Charqueadas, ambas no
Rio Grande do Sul, mais especificamente materiais auxiliares e também produtos
semi-elaborados em fase de industrialização, cuja fabricação se inicia em uma
unidade industrial e termina em outra unidade industrial, assim como para o transporte
das embalagens que acondicionam as peças acabadas comercializadas aos seus clientes
finais.
A subtração do frete entre as suas unidades, não implicaria perda na qualidade do seu
processo produtivo, razão que não justifica seu enquadramento na condição de insumos.
Assim sendo, são despesas operacionais e não operacionais que podem contribuir
para o crescimento ou manutenção da atividade econômica, mas que não são
essenciais para a sua realização. Portanto, em consonância com o "teste de subtração",
ainda que excluídas tais despesas, o objeto social não restaria inviabilizado.
(...)
Assim, as despesas com frete para transporte de mercadorias entre estabelecimentos
da empresa, nos termos da jurisprudência deste Regional, somente geram créditos em
relação ao frete na operação de venda, ainda assim, tão somente quando o ônus do
pagamento for suportado pelo vendedor. Não tem o contribuinte o direito a
creditamento, no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e COFINS (Leis nos 10.637,
de 2002, e 10.833, de 2003), dos custos com transporte de matérias-primas entre
estabelecimentos próprios, justamente por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda.

iv) Tribunal Regional Federa da 3a Região. Apelação Cível no 0014644-
68.2014.4.03.6100, Relator: Des. Fed. Carlos Muta, Publicação em 14/07/2021:
DIREITO PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. NULIDADE
DA
SENTENÇA
INEXISTENTE.
PIS/COFINS.
REGIME
DA
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
INSUMOS. ARTIGO 3o, CAPUT, II, DAS LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003. RESP
1.221.170. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. OBJETO SOCIAL. CUSTO QUE
Fl. 1526
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

NÃO SE REFERE À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS OU FABRICAÇÃO DE
BENS OU PRODUTOS DESTINADOS À VENDA. TEMAS REPETITIVOS 979 E
980. DESPESAS OPERACIONAIS.
(...)
6. A jurisprudência encontra-se há muito pacificada no sentido de que a pretensão
de creditamento a partir de despesas de frete entre estabelecimentos da empresa
não encontra respaldo no artigo 3o, IX, da Lei 10.833/2003 (extensível ao PIS pelo
artigo 15 do mesmo diploma). Com efeito, não bastasse a literalidade que rege a
concessão de benefícios fiscais (artigo 111 do CTN), não há razão para, como
objetiva a recorrente, desconsiderar que a legislação especificamente trata de frete
na "operação de venda". Não se trata de qualificativo sem significância (como, de
resto, é regra hermenêutica basilar), inclusive porque o dispositivo exige que o frete
seja suportado pelo vendedor - tornando imperativa, portanto, a existência de uma
avença de compra e venda. A própria exposição da apelante evidencia que o frete da
fábrica até os centros de distribuição, caracterizada como transferência interna entre
estabelecimentos da mesma empresa, e o frete na operação da venda ao consumidor
retratam operações distintas, com tratamento tributário distinto.
7. Conforme orientação da Corte Superior quando do julgamento do REsp 1.221.170,
para aplicação do regime de não-cumulatividade previsto no artigo 195, § 12, da
CF/1988 e, por consequência, e reconhecimento do direito ao creditamento de tributos
pagos na cadeia produtiva, deve ser cotejada a real e efetiva essencialidade do bem ou
serviço com o objeto social do contribuinte, restringindo-se o direito ao creditamento
somente aos imprescindíveis ou essenciais ao atingimento da finalidade empresarial,
excluídos os demais, cabendo, assim, fazer distinção entre o conceito de insumos,
afetos ao processo produtivo e ao produto final, de meras despesas operacionais,
relacionadas às atividades secundárias, administrativas ou não essenciais da empresa.
8. (...) Aplicando-se o “teste de subtração” delineado no REsp 1.221.170, não há
como autorizar creditamento sobre despesas com locação de veículos ou mesmo
frete para escoamento da produção, pois não se referem a "bens e serviços, utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda", e sim, a custo percebido em etapa econômica posterior.
Precedentes.

v) Tribunal Regional Federa da 1a Região. Apelação em Mandado de Segurança no
0008372-29.2008.4.01.3803, Relator: Des. Fed. Reynaldo Fonseca, Publicação em
24/04/2015:
ADMINISTRATIVO E TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
LEIS 10.63702 e 10.833/03. EMPRESA COMERCIAL. VENDA DE CEREAIS E
BENEFICIAMENTO DE ARROZ. ATIVIDADE-FIM. FRETE NA AQUISIÇÃO
DOS PRODUTOS. DISTINÇÃO ENTRE INSUMOS E CUSTOS E DESPESAS.
JURISPRUDÊNCIA.
1. O autor busca a declaração do direito ao crédito presumido da contribuição ao PIS e
da COFINS, previsto no artigo 3° e incisos, das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03, em
decorrência dos dispêndios/custos de frete pagos no momento da aquisição de
matéria prima (arroz com casca a granel), relacionados à consecução de sua atividade.
2. Muito embora o debate apresente complexidade, uma vez que a legislação cuide de
atividades de toda ordem, o que se deve verificar, in casu, é o enquadramento do objeto
de dispêndio/custos indicado pelo autor (frete) como "insumos", na forma pretendida
pelas citadas Leis 10.637 e 10.833.
Fl. 1527
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

3. E, conquanto a Instrução Normativa já referida tenha delineado o alcance das citadas
Leis 10.633/02 e 10.833/03, o conceito de insumo extrapola a própria norma
regulamentar, abrangendo aquilo que entra no processo produtivo e fica integrado ao
produto final.
4. Como bem destacado em sentença, a referida Instrução Normativa veio tão somente
regulamentar a previsão contida nas Leis nos: 10.633/2003 e 10.833/2003, não
demonstrando restrição do conceito de insumo como alega o apelante.
5. Acerca do tema cumpre acrescentar aresto do egrégio Superior Tribunal de Justiça:
"(...) 2. A legislação tributária em comento instituiu o regime da não-cumulatividade
nas aludidas contribuições da seguridade social, devidas pelas empresas optantes pela
tributação pelo lucro real, autorizando a dedução, entre outros, dos créditos referentes
a bens ou serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda. 3. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo
que esteja vinculado ao desempenho da atividade empresarial. As despesas de frete
somente geram crédito quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim,
desde que sejam suportadas pelo contribuinte vendedor. 4. Inexiste, portanto, direito
ao creditamento de despesas concernentes às operações de transferência interna das
mercadorias entre estabelecimentos de uma única sociedade empresarial. 5. Recurso
Especial não provido.". (REsp 1147902/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 18/03/2010, DJe 06/04/2010)
6. Ademais, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 estabeleceram hipóteses de não-
cumulatividade para as contribuições devidas ao PIS e à COFINS, no que foram
reforçadas pela Emenda Constitucional no 42/2003, que remeteu à lei a possibilidade de
definição dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes
sobre a receita ou o faturamento do empregador serão não-cumulativas (art. 195, § 12o).
7. No entanto, a não-cumulatividade prevista nas mencionadas leis não foi ampla e
ilimitada, como ocorreu com o IPI e o ICMS. Houve a indicação expressa dos
créditos que não poderiam ser compensados, para apuração da COFINS e do PIS (art.
3o, §2o).
8. As disposições contidas nas mencionadas leis ordinárias não ofendem a Constituição
Federal, que, em nenhum momento, determina a aplicação da não-cumulatividade, na
forma pretendida pela impetrante, com relação à COFINS e ao PIS. O comando
constitucional contido nos arts. 153, §3o, II, e 155,§2o, I, dirige-se, especificamente, ao
ICMS e ao IPI, e não pode ser estendido ao PIS e à COFINS, por mera vontade do
contribuinte. Para as hipóteses de IPI e ICMS, o legislador constituinte deixou traçados,
fixando os limites objetivos de sua ocorrência, os critérios para que se implementasse a
não-cumulatividade, dadas as características desses tributos, enquanto, para o PIS e a
COFINS a lei é que deve se incumbir dessa tarefa.
9. Apelação não provida.
Igualmente neste sentido, as seguintes decisões do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF):
i) Acórdão no 3402-006.999, Sessão de 25/09/2019.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos
acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições
para o PIS e a COFINS não cumulativos.
(...)
Fl. 1528
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Voto
(...)
No caso concreto, observa-se, pelos documentos fiscais juntados, que as despesas com
fretes tratam do transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de
distribuição, em sua maioria de produtos químicos acabados denominados “Roundap” e
“Glifosato Técnico”.
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de distribuição
não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito citados, pois não possui
qualquer identidade com aquele frete que compõe o custo de aquisição dos bens
destinados a revenda, não se confunde também com o frete sobre vendas, naquele que o
vendedor assume o ônus o frete e tampouco pode ser considerado insumo na prestação
de serviço ou na produção de um bem, já que as operações de fretes ocorrem no período
pós produção.

ii) Acórdão no 3401-000.940, Sessão de 25/09/2019.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA PARA CENTROS DE DISTRIBUIÇÃO OU
FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. MERA OPÇÃO LOGÍSTICA.
IMPOSSIBILIDADE.
A transferência de produto acabado a centros de distribuição ou a estabelecimento filial
para “formação de lote” de exportação, ainda que se efetive a exportação, não
corresponde juridicamente a uma operação de venda, ou de exportação, mas constitui
mera opção logística do produtor, não gerando o direito ao creditamento em relação à
contribuição.

iii) Acórdão no 3302-006.350, Sessão de 12/12/2018.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação
de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não contempla os
dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo
de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não
obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem a necessidades
logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos.
Quanto ao frete de movimentação de matéria-prima, que o Recorrente alega
corresponder a 95% dos seus gastos totais com fretes, seu entendimento é que se trata de despesa
que se agrega ao custo da produção, porque o produto transportado está em fase de
industrialização. Vejamos seus argumentos, em síntese (fls. 1366/1370):
A questão é que sobre a totalidade das operações desencadeadas a partir de uma
importação de bens, incidirão as previsões das três Leis: 10.865/2004 (PIS/COFINS-
importação), 10.637/2002 e 10.833/2003 (PIS/COFINS-internos).
Para o PIS/COFINS Importação, a Lei no 10.865/2004 prevê o seguinte:
(...)
Fl. 1529
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Já para o PIS/COFINS no mercado interno, o tratamento é o seguinte:
(...)
O que a Recorrente defende é que gastos com serviços realizados no país e pagos para
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, essenciais para que o bem importado possa
chegar aos seus estabelecimentos (gastos com frete e serviços aduaneiros) devem ser
observados à luz das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
São estas leis que devem determinar se o bem ou, no caso ora enfocado, se os serviços
aduaneiros considerados são ou não insumos e, como tais, fonte de créditos para cálculo
do PIS e da COFINS devidos internamente.
Ademais, claramente percebe-se que a remessa de matéria-prima, por exemplo da
unidade de Porto Alegre - RS para a unidade de Olinda - PE, gera despesa que se agrega
ao custo da produção, porque o produto transportado está em fase de industrialização.
Ao decidir o Processo de Consulta 279/06, por intermédio da Superintendência
Regional da Receita Federal – SRRF/8a RF – Aduaneira, a Receita Federal do Brasil
explicitou que “o transporte de bens entre os estabelecimentos industriais da pessoa
jurídica dará direito ao crédito do PIS/Pasep apenas quando se tratar de produto ainda
em fase de industrialização, de forma que o custo desse transporte seja considerado
custo de produção”.
(...)
Como visto, está claro que a contratação de serviço de transporte entre estabelecimentos
da própria empresa autoriza a apropriação de créditos de PIS e de COFINS, em se
tratando de frete de produtos inacabados. Ocorre que, na realidade, é praticamente só
este tipo de frete que a Recorrente contrata! E, em que pese os fretes de produtos
acabados se trate de pequena parcela dos efetivados pela Recorrente, impende se
registrar a orientação adotada sobre o tema pelo CARF:
(...)
Este acórdão, portanto, considera que o custo de transferência de matéria-prima entre
unidades da empresa gera crédito de PIS e COFINS por se tratar de produto em fase de
industrialização, sendo certo que esse frete, nessas condições, compõe o custo do bem.
A fim de que não pairem dúvidas acerca do entendimento que prevaleceu no v. acórdão
colacionado, colaciona-se trecho do voto do Eminente Relator:
O Recorrente tem razão apenas em parte. O frete nas aquisições de matéria-prima,
considerado de forma isolada, não gera créditos de PIS e de Cofins, por absoluta falta de
previsão legal, ao contrário do frete na operação de venda e da aquisição dos insumos, cuja
previsão se encontra no art. 3o, incisos II e IX, da Lei no 10.833/2003. Vejamos o que consta
neste dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002,
específica para o PIS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008).
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no 11.787, de 2008)
Fl. 1530
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no 11.196, de
2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção.
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de
bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
Observe-se que a lei expressamente concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o
creditamento sobre o frete na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na operação
de compra/aquisição, o que indica, à toda evidência, que seu creditamento não está permitido. Se
assim não fosse, teria sido desnecessário ressalvar que o frete que poderia gerar crédito seria
aquele referente a operações de venda, bastando ao inciso IX conter o texto “armazenagem de
mercadoria e frete”, e não “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda”.
Como é de amplo conhecimento, é regra de Hermenêutica que “a lei não usa
palavras ou expressões inúteis” (verba cum effectu sunt accipienda)”. Esse é o critério de
interpretação utilizado nas Cortes Superiores, como se depreende do Acórdão do Supremo na
ADIN 5946, de relatoria do Min. GILMAR MENDES, com julgamento em 10/09/2019:
Fl. 1531
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

É o relatório.
Decido.
(...)
Ao dispor sobre a Universidade Estadual de Roraima, a emenda constitucional em
questão deu nova estrutura à instituição, atribuindo à Universidade o poder de elaborar
sua proposta orçamentária, recebendo os duodécimos até o dia 20 de cada mês; o poder
de escolher seu Reitor e Vice-Reitor por voto direto, a cada quatro anos; o poder de
instituir Procuradoria Jurídica própria; e de propor projeto de lei que disponha sobre sua
estrutura e funcionamento administrativo.
Transcrevo, por oportuno, como razões de decidir, o parecer de lavra da
Procuradora-Geral da República, Dra. Raquel Dodge:
“(...) Com efeito, é princípio basilar da hermenêutica que a lei não contém palavras
inúteis (verba cum effectu sunt accipienda). Nesse sentido, convêm observar que a
autonomia das universidades, em matéria financeira e patrimonial, é de gestão. Com
isso, nota-se que o regime jurídico das universidades públicas não é o mesmo de
Poderes da República ou de instituições as quais a própria Constituição atribui
autonomia financeira em sentido amplo, ou seja, sem a restrição relativa a atos de
gestão como faz o art. 207 da Constituição.
Da mesma forma, outra regra basilar de hermenêutica jurídica é que “o que a lei
não incluiu é porque desejou excluir, não devendo o intérprete incluí-la” (inclusio unius alterius
exclusio). Se o legislador incluiu o frete na operação de venda, mas não incluiu o frete na
operação de compra, é porque não desejava fazê-lo. Esse também é outro critério de
interpretação utilizado nas Cortes Superiores, como se depreende dos seguintes precedentes:
i) Recurso Extraordinário no 1.136.132/RS, Relator Min. Ricardo Lewandowski,
Publicação em 19/06/2018:
ADMINISTRATIVO. SERVIDOR. LICENÇA ACOMPANHAMENTO CÔNJUGE
PREVISTA NO ART. 84 DA LEI 8.112/90. PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS.
CABIMENTO. PODER-DEVER POR PARTE DA ADMINISTRAÇÃO.
1. O artigo 84 do Estatuto do Servidor Público Federal tem caráter de direito subjetivo,
uma vez que se encontra no título específico dos direitos e vantagens, não cabendo,
assim, juízo de conveniência e oportunidade por parte da Administração.
2. Basta que o servidor comprove que seu cônjuge deslocou-se, seja em função de
estudo, saúde, trabalho, inclusive na iniciativa privada, ou qualquer outro motivo, para
que lhe seja concedido o direito à licença por motivo de afastamento de cônjuge.
3. Se a norma não distingue a forma de deslocamento do cônjuge do servidor para
ensejar a licença, se a pedido ou por interesse da Administração, não cabe ao
intérprete fazê-la, sendo de rigor a aplicação da máxima inclusio unius alterius
exclusio. (precedentes STJ)” (pág. 177 do documento eletrônico 2).

ii) AgInt no Recurso Especial no 1.917.838/DF, Relator Ministro Herman
Benjamin, Publicação em 17/05/2021:
O art. 5o do Decreto 20.910/1932, em respeito ao princípio da simetria, deveria ser
observado não só em relação ao administrado, mas também em face da Administração
Pública. Embora constitua evidente limitação legal a excessos eventualmente cometidos
pelo titular do direito ou do crédito, não disciplina de forma expressa, a prescrição
Fl. 1532
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

intercorrente. Em tais situações, o STJ entende caber "a máxima inclusio unius
alterius exclusio, isto é, o que a lei não incluiu é porque desejou excluir, não
devendo o intérprete incluí-la" (REsp 685.983/RS, Rel. Min. Castro Meira, Segunda
Turma, DJ 20.6.2005, p. 228).
Deve ser afastada a prescrição da multa administrava no caso.
Diante do exposto, dou provimento ao Agravo Interno para dar provimento ao Recurso
Especial.
De acordo com estes mesmos critérios de interpretação, conceder o crédito sobre
fretes nas operações de aquisição/compra por considerar este item como incluso no inciso II do
art. 3o, referente a bens e serviços utilizados como insumo, não faz qualquer sentido. Ora, se os
fretes fossem insumos de produção, seria dispensável criar um inciso específico para “fretes nas
operações de venda”, como ocorre com o inciso IX do mesmo art. 3o, pois ele já estaria incluso
no inciso II, o que tornaria o inciso IX “inútil”. Além disso, como já discutido alhures, os fretes
na aquisição/compra ocorrem antes de iniciado o processo produtivo, sendo despesas
logísticas/administrativas, não possuindo natureza de “insumo”.
Contudo, tendo em vista que, nos termos do art. 289 do Decreto no 3.000/99
(Regulamento do Imposto de Renda - RIR), o custo do frete integra o custo de aquisição dos
insumos, admite-se que este dispêndio, de forma indireta, como um componente do custo dos
insumos, possa gerar crédito.
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques
existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os
de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13).
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita
fiscal.
Deste contexto advém uma importante consequência: o crédito gerado pelo frete
na aquisição de insumos não é obtido de forma autônoma, com o puro e simples registro, na
escrituração fiscal, do PIS e da Cofins incidentes sobre a operação de transporte. Este valor,
como demonstrado, não consta do rol de operações elencados no art. 3o da Lei no
10.833/2003 como passíveis de gerar crédito. O próprio DACON (Demonstrativo de Apuração
de Contribuições Sociais), exigível à época, possui linha para registro dos valores de
“armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda”, mas não possui linha para registro
de “frente na operação de compra/aquisição de insumos).
O procedimento que o contribuinte deve realizar é acrescer o valor deste frete ao
custo do seu insumo, como lhe permite o já citado art. 289 do Decreto no 3.000/99, e sobre a
valor total da aquisição fazer incidir a alíquota do PIS e da Cofins.
Esta diferença na forma de apuração do crédito é de extrema relevância, tendo em
vista: (i) situações em que a alíquota das contribuições incidente sobre os insumos é maior que a
Fl. 1533
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Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

normal, como nos casos de tributação concentrada ou monofásica, nos quais o valor do crédito
apurado será inclusive superior àquele que incidiu sobre o frete; (ii) casos em que a alíquota das
contribuições incidente sobre os insumos pode ter sido reduzida, nos quais o valor do crédito
apurado será inferior àquele que incidiu sobre o frete; e (iii) casos em os insumos estão sendo
tributados pelas contribuições à alíquota zero, ou são NT – não-tributados, ou possuem isenção,
nos quais a operação de aquisição não irá gerar crédito, seja sobre o insumo, seja sobre o frete
correspondente.
O frete que pode ser considerado custo de aquisição é aquele (i) que consta da
nota fiscal emitida pelo fornecedor, referente ao envio dos bens do seu estabelecimento para o
estabelecimento do adquirente; ou (ii) constante em nota fiscal de serviço, referente à
contratação de empresa de transporte para o envio dos bens do estabelecimento do fornecedor
para o estabelecimento do adquirente.
A glosa de créditos aqui discutida se refere ao frete de transporte de matérias-
primas importadas entre o porto e os estabelecimentos do Recorrente, situação totalmente
distinta da descrita no parágrafo anterior. Vejamos o Relatório de Ação Fiscal, às fls. 1282/1283:
II. DESCRIÇÃO DAS IRREGULARIDADES FISCAIS CONSTATADAS
O contribuinte incluiu indevidamente na apuração dos créditos da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS: (...) serviço de transporte e armazenagem após a importação;
(...); serviço de transporte municipal após a importação entre o porto e o
estabelecimento do contribuinte; (...); serviço de transferência de fertilizante (produto
acabado) do estabelecimento industrial para filiais; fretes de transferência de produto
acabado; fretes após a importação entre o porto e os estabelecimento do contribuinte;
fretes e armazenagem de produtos com alíquota zero; (...). Esses créditos foram
incluídos indevidamente na base de cálculo dos serviços utilizados como insumos, das
despesas de fretes e armazenagem de mercadoria na operação de venda, conforme
planilhas fornecidas pelo contribuinte. A interessada mistura nas mesmas planilhas de
cálculo tanto fretes e armazenagem na compra como fretes e armazenagem na venda,
entre outros. De acordo com os arts. 3°, inciso IX, e 15 da Lei no 10.833/2 003, dá
direito a crédito o frete contratado para entrega de mercadorias diretamente aos clientes,
na venda do produto, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
As notas fiscais trazidas aos autos pelo Recorrente não lhe socorrem, pois não
indicam que se trata de frete na aquisição de matéria-prima, mas de frete de transferência de
produtos acabados “intercompany”. Não há nestes documentos qualquer indicação de que se
refere a transporte entre seus estabelecimentos até o dos seus clientes/adquirentes.
Nas referidas notas fiscais também se observa que o tomador de serviços é o
próprio Recorrente. É bastante incomum que o adquirente da mercadoria contrate o frete; a praxe
de mercado é que o fornecedor conheça as empresas transportadoras da sua região, com quem
estabelece contratos para o envio de todas as suas mercadorias (em muitos casos o fornecedor
possui frota própria, dispensando a contratação de terceiros), acrescendo este frete ao custo da
mercadoria, valor destacado em campo específico da nota fiscal.
Por fim, ainda analisando as notas fiscais de transporte anexadas pelo Recorrente,
verifico que, pelo que consta no campo “Discriminação do Serviço”, as mercadorias
transportadas foram, em sua maioria, adubos e fertilizantes, produtos finais do Recorrente,
e não matéria-prima. Constam também nestes campos a referência a “Diárias”; com esta
Fl. 1534
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

discriminação, não há como conceder o crédito para tais operações, pois não resta comprovado
qual a mercadoria que está sendo transportada.
Devo ressaltar que, em processos em que o contribuinte alega possuir um crédito
contra a União, é seu o ônus de provar a existência do direito pleiteado, conforme determina o
art. 373, inciso I, do CPC:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
Além de tudo o quanto exposto, deve-se ter em conta também outro fator
impeditivo à tomada de créditos sobre estes gastos com frete, mesmo que para transporte de
matéria-prima. É que, enquanto os insumos se encontram em estoque, armazenados, não é
possível falar que estejam na etapa de industrialização; na verdade, permanecem exatamente com
as mesmas características de quando foram adquiridos. Somente quando o setor de produção
requisita os insumos, e estes são deslocados do local de armazenagem para o setor fabril, pode-se
falar em início da produção.
Logo, se está ocorrendo a pura e simples movimentação de matéria-prima entre
estabelecimentos do Recorrente, do depósito de uma unidade para o depósito de outra, não há
qualquer etapa produtiva em processamento. Poderia se cogitar do direito ao crédito caso
comprovado o transporte de insumo de um depósito, em uma unidade, diretamente para a área
fabril em outra unidade, o que não me parece fazer muito sentido.
Em verdade, o próprio Recorrente afirma que, mesmo quando se utiliza de um
armazém externo à fábrica, os insumos requisitados seguem inicialmente para algum depósito
(denominado no recurso como “box”) dentro da fábrica, antes de iniciada a produção. É o que
consta em seu Recurso Voluntário, às fls. 1362/1363:
No caso, veja-se os fretes praticados durante o processo produtivo os quais foram
completamente ignorados pelo fisco, como segue:
1 - Fretes Inbound:
Porto->Unidade
Frete realizado para retirar produto do porto e leva-lo até a unidade. Na chegada a
unidade, o caminhão entra em fila de descarregamento sendo direcionado para moega
de descarregamento, em unidades que possuem sistema de esteiras, ou direcionado para
o box específico da matéria prima.
Porto-> Armazém Externo
Frete realizado para retirar produto do porto e lavá-lo a um armazém terceiro externo a
unidade. Necessário quando não há disponibilidade de espaço dentro da unidade.
Armazém->Unidade
Frete realizado para retirar material do armazém externo e leva-lo até unidade. A
medida que os boxes da unidade apresentam espaços devido ao consumo na mistura, a
Fl. 1535
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

matéria prima em armazém externo deve ser transportada até a unidade para preencher
espaços vazios.
Unidade->Unidade (Transferência de MP)
Frete realizado entre unidades da Yara. Necessário quando existe desvio no plano de
consumo da unidade de destino e o estoque da mesma não contém a matéria prima
necessária para fabricação do produto que está na programação de entrega.
2 - Fretes Outbound:
Unidade-> Cliente
Podendo ocorrer na modalidade CIF ou FOB. Caminhão se apresenta na unidade para
marcação no dia agendado pelo time de logística apresentando informações do pedido e
produto que irá carregar. Unidade realiza carregamento do produto acabado em sacos ou
big bags diretamente na caçamba do caminhão e libera-o para entrega no endereço de
destino do cliente.
O Recorrente ainda alega que, pelas especificidades do seu ramo fabril, os
produtos que foram transportados não poderiam ser (em sua grande maioria) produtos acabados,
pois a finalização da sua produção ocorre com a mistura de alguns destes produtos. Em suas
palavras (fl. 1384):
No caso concreto da Recorrente, repita-se, é impróprio considerar acabado o produto
antes da mistura dos fertilizantes para composição da fórmula química contratada pelos
consumidores.
Mais uma vez. A Recorrente utiliza como matéria-prima diversos produtos químicos,
mas basicamente, “N” (nitrogênio), “P” (Fosforo) e “K” (Potássio). Apenas após
devidamente misturados entre si, com as proporções indicadas pelo cliente, de acordo
com a cultura específica que ele irá cultivar, é que pode-se dizer que se tem um
fertilizantes mineral complexo, que é comercializado pela Recorrente.
No entanto, como esses produtos são comercializados a granel ou em big bags de 50
toneladas, é natural do processo da Recorrente que apenas realize a mistura e
quando o caminhão do cliente já está no pátio aguardando e, logo em seguida, o
carregamento é feito diretamente no caminhão do cliente.
Ou seja, no processo normal da Recorrente são raros os casos em que há transferência
entre estabelecimentos de produto acabado, pois quando finalmente o produto está
acabado, ele é carregado diretamente no caminhão do cliente!
Em todos os demais casos, quando há transferência entre estabelecimentos da
Recorrente, pode-se afirmar, com veemência que se trata de transporte de insumos,
matérias-primas, “N”, “P”, ou “K” ainda não misturados entre si.
Por fim, novamente fica demonstrada a nulidade em que incorre o v. acórdão recorrido
ao deixar que claro que não analisou os documentos trazidos pela Recorrente, nem
mesmo o Relatório de Auditoria Independente onde se verifica do que se tratam as
glosas realizadas, como se extrai da seguinte passagem da decisão:
(...)
Diante de todo o exposto, impossível a conclusão ser outra a não ser a possibilidade de
creditamento de PIS e de COFINS sobre as despesas incorridas com fretes entre os
estabelecimentos da própria empresa, seja de matéria-prima e produtos em fase de
industrialização que representam praticamente a totalidade dos casos da Recorrente, seja
Fl. 1536
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

de produtos acabados, por todos eles se enquadrarem no conceito de insumo na
atividade desenvolvida pela Recorrente.
Inicialmente, entendo que tal matéria não deve ser conhecida pelo Colegiado,
pois trata-se de inovação recursal, tendo em vista que tais fatos não foram apresentados na
Manifestação de Inconformidade, o que implica a sua preclusão consumativa, nos termos do art.
16, inciso III e § 4o do Decreto no 70.235/72, c/c o art. 17 do mesmo diploma legal. Como este
argumento se refere a motivos de fato, e não de direito, também não é possível que seja
conhecido de ofício.
Quanto aos chamados “fretes inbound”, com a remessa de insumos
importados dos portos até o armazém externo, e do armazém até a unidade, entendo que a
disciplina aplicável é aquela prevista na Lei no 10.865/2004. Isso porque, no tocante aos gastos
com frete na aquisição dos produtos, consolidou-se o entendimento de que tal dispêndio, apesar
de não gerar créditos de forma autônoma por ausência de previsão em lei, pode ser incorporado
ao valor do item adquirido e, caso seja adquirido de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, o
crédito pode ser apurado pelo valor total (custo do bem adquirido + frete), conforme Solução de
Consulta Cosit no 99.048, de 2017.
Como neste caso a mercadoria importada não é adquirida de pessoa jurídica
domiciliada no Brasil, essa aquisição (e o frete acrescido) não dá direito a crédito com base no
do art. 3o, inciso I, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, por conta da vedação constante no
§ 3o:
§ 3°O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
Contudo, ainda seria necessário analisar a viabilidade da apuração de crédito
sobre o insumo importado acrescido dos fretes internos com base na Lei no 10.865/2004, que
trata de produtos importados:
CAPÍTULO I
DA INCIDÊNCIA
Art. 1o Ficam instituídas a Contribuição para os Programas de Integração Social e de
Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos
Estrangeiros ou Serviços - PIS/PASEP-Importação e a Contribuição Social para o
Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou
Serviços do Exterior - COFINS-Importação, com base nos arts. 149, § 2o , inciso II, e
195, inciso IV, da Constituição Federal, observado o disposto no seu art. 195, § 6o.
(...)
CAPÍTULO II
DO FATO GERADOR
Art. 3o O fato gerador será:
I - a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou
II - o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes
ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado.
Fl. 1537
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

(...)
CAPÍTULO IV
DA BASE DE CÁLCULO
Art. 7o A base de cálculo será:
I - o valor aduaneiro, na hipótese do inciso I do caput do art. 3o desta Lei; ou
(Redação dada pela Lei no 12.865, de 2013)
II - o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da
retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer
Natureza - ISS e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso II do caput
do art. 3o desta Lei.
(...)
CAPÍTULO V
DAS ALÍQUOTAS
Art. 8o As contribuições serão calculadas mediante aplicação, sobre a base de cálculo de
que trata o art. 7o desta Lei, das alíquotas:
(...)
CAPÍTULO IX
DO CRÉDITO
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e
da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de
determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento
das contribuições de que trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes hipóteses: (Redação
dada pela Lei no 11.727, de 2008)
I - bens adquiridos para revenda;
II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e
lubrificantes;
III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e
equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa;
V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços.
V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à
venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
(...)
§ 3o O crédito de que trata o caput será apurado mediante a aplicação das
alíquotas previstas no art. 8o sobre o valor que serviu de base de cálculo das
Fl. 1538
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

contribuições, na forma do art. 7o, acrescido do valor do IPI vinculado à importação,
quando integrante do custo de aquisição.
Como se depreende do texto legal, não há na Lei no 10.865/2004 possibilidade de
apuração de crédito em relação ao frete nacional de forma isolada. Todavia, o art. 15, § 3o,
estabelece que os créditos de que trata o caput serão apurados mediante a aplicação das alíquotas
previstas no art. 8o sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições, na forma do art.
7o, quando integrante do custo de aquisição.
Portanto, como para as importações o crédito será determinado com base no valor
que serviu de base de cálculo das contribuições, na forma do art. 7o, faz-se necessário a análise
de tal valor para fins de aferir se ele comporta a inclusão do valor do frete ocorrido entre o
porto/aeroporto de chegada e os estabelecimentos do Recorrente.
O art. 7o determina que a base de cálculo das contribuições, e consequentemente
dos créditos, será o valor aduaneiro. Os arts. 4o e 5o da Instrução Normativa SRF no 327, de
2003, descrevem como deve ser feita a determinação do valor aduaneiro:
Determinação do Valor Aduaneiro
Art. 4o Na determinação do valor aduaneiro, independentemente do método de
valoração aduaneira utilizado, serão incluídos os seguintes elementos:
I - o custo de transporte das mercadorias importadas até o porto ou aeroporto
alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas
as formalidades de entrada no território aduaneiro;
II - os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das
mercadorias importadas, até a chegada aos locais referidos no inciso anterior; e
III - o custo do seguro das mercadorias durante as operações referidas nos incisos I e II.
§ 1 o Quando o transporte for gratuito ou executado pelo próprio importador, o custo de
que trata o inciso I deve ser incluído no valor aduaneiro, tomando-se por base os custos
normalmente incorridos, na modalidade de transporte utilizada, para o mesmo percurso.
§ 2 o No caso de mercadoria objeto de remessa postal internacional, para determinação
do custo que trata o inciso I, será considerado o valor total da tarifa postal até o local de
destino no território aduaneiro.
§ 3 o Para os efeitos do inciso II, os gastos relativos à descarga da mercadoria do veículo
de transporte internacional no território nacional serão incluídos no valor aduaneiro,
independentemente da responsabilidade pelo ônus financeiro e da denominação adotada.
Art. 5o No valor aduaneiro não serão incluídos os seguintes encargos ou custos,
desde que estejam destacados do preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias
importadas, na respectiva documentação comprobatória:
I - custos de transporte e seguro, bem assim os gastos associados a esse transporte,
incorridos no território aduaneiro, a partir dos locais referidos no inciso I do artigo
anterior; e
II - encargos relativos a construção, instalação, montagem, manutenção ou assistência
técnica da mercadoria importada, executadas após a importação.
Fl. 1539
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Portanto, desde que estejam destacados do preço total, não estão incluídos no
valor aduaneiro os custos de transporte e seguro do porto ou aeroporto alfandegado de descarga
ou ponto de fronteira alfandegado até o destino final do transporte dentro do território nacional.
Dessa forma, a não inclusão do custo de transporte interno no território nacional
implica a não tributação desses valores pelo PIS/Pasep-Importação e pela Cofins-Importação.
Consequentemente, uma vez que o crédito destas contribuições em relação à importação de
mercadorias também é apurado com base no valor aduaneiro, o valor do frete interno não gera
tais créditos.
Nesse sentido, trago precedentes do STJ e dos Tribunais Regionais Federais:
i) Recurso Especial no 1.237.707/PR, Relator Ministro Herman Benjamin,
Publicação em 01/04/2011:
Trata-se de Recursos Especiais interpostos, com fundamento no art. 105, III, "a", da
Constituição da República, contra acórdão assim ementado (e-STJ, fl. 385):
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. DESCONTO DE CRÉDITO.
ARTIGOS 3o, INCISOS II, DAS LEIS Nos 10.637/2002 e 10.833/2003. ÓLEO
COMBUSTÍVEL. ALUGUEL DE PRÉDIOS, MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. BENS
ADQUIRIDOS PARA REVENDA. ROL TAXATIVO. FRETE DE MATÉRIA PRIMA
IMPORTADA NÃO INCLUÍDO NAS HIPÓTESES ELENCADAS.
Geram créditos ao contribuinte sujeito à incidência do PIS e da COFINS, os valores
correspondentes às aplicações das respectivas alíquotas sobre óleo combustível,
aluguel de prédios, máquinas e equipamentos. Aplicação do princípio da não-
cumulatividade estabelecido no parágrafo 12 do artigo 195 da Constituição Federal e
do rol taxativo dos artigos 3o, incisos II, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
O valor do frete suportado pelo contribuinte no transporte de matéria-prima
importada não dá direito a crédito a ser descontado da contribuição para o PIS e da
COFINS.
Divergência de valores glosados pelo fisco quanto aos bens adquiridos para revenda,
devem ser mantidas, posto que não há negativa do crédito e sim correção da conta.
Os Embargos de Declaração de ambas as partes foram acolhidos apenas para fins de
prequestionamento (e-STJ, fl. 359).
A empresa aponta ofensa aos arts. 535 do CPC; 2o e 3o das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003; 110 e 111 do CTN. Defende, em síntese, a possibilidade de obter créditos
de PIS e COFINS decorrentes das "despesas com frete contratado para transporte da
mercadoria importada do porto até a sede da recorrente e dos bens adquiridos para
revenda" (e-STJ, fl. 367).
(...)
VOTO
(...)
Quanto ao mérito, a recorrente defende o alargamento do conceito de insumo, para
autorizar a obtenção de créditos de PIS e COFINS decorrentes das despesas com o frete
das mercadorias importadas do porto até sua sede. Nesse ponto, vejamos o que foi
decidido pelo Tribunal a quo (e-STJ, fl. 334):
(...)
Fl. 1540
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Com efeito, da leitura do art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.833/2003 (COFINS), resta
claro que a previsão normativa para desconto de crédito é apenas em relação ao frete
na operação de venda e, além disso, o ônus do seu pagamento deve ser suportado pelo
vendedor.
No caso em tela, o frete foi utilizado no transporte de matéria prima importada, cujos
tributos sequer a impetrante recolheu. Não obstante, ainda que tivesse arcado com o
valor do frete, não estaria autorizada a descontar o crédito, porquanto não houve a
hipótese de incidência da norma em questão, já que, na hipótese, ela não assume o
papel de vendedora.
De fato, o art. 3o, IX, da Lei 10.833/2003 restringe o creditamento ao frete na operação
de venda da mercadoria, não contemplando o transporte da entrada dos produtos no
estabelecimento industrial. Senão vejamos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Conclui-se, assim, que não há razão para reformar o acórdão recorrido.

ii) Tribunal Regional Federa da 2a Região. Apelação Cível no 0005162-
25.2014.4.02.5001, Relator: Des. Fed. Messod Azulay Neto, Publicação em
18/02/2021:
RELATÓRIO
Trata-se de agravo interno interposto por ANTÔNIO AUTO PEÇAS LTDA em face da
decisão de fls. 325/328, que negou seguimento a recurso especial oposto contra acórdão
de Turma Especializada deste E. Tribunal.
(...)
Em síntese, sustenta a parte agravante que “(...) ao contrário do que consta da decisão
agravada, o ora recorrente não se insurge quanto à discussão da definição de
insumos, mas, quanto à ofensa ao inciso IX, do art. 3o, da Lei n.o 10.833/2003 c/c seu
art. 15, inciso II, derivada da interpretação dada por este Tribunal aos dispositivos
citados. 18. Melhor elucidando, o que pretende a agravante é o reconhecimento do
direito a descontar créditos de PIS e COFINS sobre despesas de frete, por esta
custeadas, na aquisição de bens para revenda, conforme exegese atribuída ao inciso
IX, do art. 3o, da Lei n.o 10.833/2003 c/c seu art. 15, inciso II, pelo Superior Tribunal de
Justiça, sendo que tal matéria não possui nenhuma correlação com aquela decidida no
RESP n.o 1.221170, julgado sobre a sistemática dos recursos repetitivos. (...)”.
Foram apresentadas contrarrazões.
É o relatório.
VOTO
O agravo merece ser conhecido, porém, no mérito, desprovido.
Fl. 1541
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Nos seguintes termos a decisão agravada:
(...)
Nesse passo, acertada a decisão agravada ao negar seguimento ao recurso especial,
porque o acórdão recorrido está alinhado à orientação do tribunal superior, nos
termos do artigo 1.030, I, do CPC, e o que se percebe é que a parte agravante busca
tão somente rediscutir questão jurídica já decidida pela Corte Superior no
julgamento do REsp 1221170/PR (...).
Posto isso, nego provimento ao presente agravo interno.

iii) Tribunal Regional Federa da 2a Região. Apelação Cível no 0100389-
27.2014.4.02.5006, Relator: Des. Fed. Theophilo Antonio Miguel Filho, Publicação
em 08/11/2018:
TRIBUTÁRIO. RECURSO DE APELAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E
COFINS. CREDITAMENTO. NÃO CUMULATIVIDADE. LEIS 10.637/2002 E
10.833/2003. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
RESP No 1.221.170.
1. O Superior Tribunal de Justiça, quando do julgamento do REsp no 1.221.170 (Rel.
Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, DJe de 24/04/2018), sob a sistemática
dos recursos repetitivos, declarou a ilegalidade das Instruções Normativas nos 247/02 e
404/04, por entender que os limites interpretativos previstos nos dispositivos
restringiram indevidamente o conceito de insumo, firmando o entendimento de que “o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância,
vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte”. Nesse contexto, é necessário verificar caso a caso a ocorrência do
critério de essencialidade ou relevância da despesa na atividade econômica da empresa
para que seja considerada insumo e gere crédito de PIS e COFINS na sistemática não
cumulativa de apuração das contribuições.
2. No caso vertente, as Apelantes pleiteiam o direito de descontarem créditos sobre
despesas utilizadas como insumos no exercício da atividade empresarial, como
propaganda e publicidade, despesas de viagens e pagamento de comissões, despesas
com comunicação, serviços telefônicos, água, materiais de limpeza e conservação,
materiais de expediente, locação de motos e máquinas, sobre despesas com frete na
aquisição de bens para revenda, seguros, serviços médicos, transporte, alimentação,
informática, taxa de serviço de cartão de crédito, dentre outras.
3. Consoante se extrai da documentação acostada aos autos, as Recorrentes exercem
atividade no ramo de comércio, atacadista e varejista, de veículos, peças e acessórios,
pneus, câmaras de ar, e lubrificantes. Assim, levando-se em consideração o ramo de
atividade das Apelantes, conclui-se que as verbas elencadas na exordial e na peça
de recurso não são elementos essenciais ou relevantes para o desenvolvimento da
atividade econômica da empresa, caracterizando-se como custos operacionais.
4. Por essa perspectiva, a sentença apelada não merece nenhum reparo.
5. Desprovido o recurso de apelação interposto por ATACADO UNIÃO LTDA E
OUTROS.

Fl. 1542
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

iv) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5000409-
72.2020.4.04.7102/RS, Relator: Des. Fed. Alexandre Rossato da Silva Ávila, Data
da Decisão 25/05/2021:
VOTO
1. Preliminar recursal
1.1 Admissibilidade
A apelação interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva.
2. Mérito
A impetrante é tributada pelo lucro real e, por isto, apura as contribuições ao
PIS/COFINS pelo regime não-cumulativo.
No caso, assim dispõem os incisos I, II e IX do art. 3o e seu §2o, II, das Leis no
10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (COFINS) e o art. 15 da Lei 10.833/03:
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o, a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004)
I - nos incisos I e II do § 3o do art. 1o desta Lei; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei; (Redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004)
O direito ao crédito de PIS/COFINS sobre as despesas com o frete ocorre apenas nas
operações de venda dos bens adquiridos para revenda quando o ônus tiver sido
suportado pelo vendedor.
No caso, a pretensão da autora diz respeito ao creditamento das despesas com frete
pago por ocasião da aquisição de mercadorias (frete nas operações de compra)
destinadas à revenda e sujeitas à tributação monofásica.
A circunstância de o custo de aquisição das mercadorias destinadas à revenda
compreender os de transporte, na forma prevista no art. 13, "caput", do DL no
Fl. 1543
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Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

1.598/77, não autoriza concluir que o contribuinte terá o direito ao crédito de
PIS/COFINS incidente sobre o frete pago na aquisição das mercadorias adquiridas
para revenda. Como se trata da outorga de crédito presumido, há necessidade de lei
específica exigida pelo art. 150, §6o, da Constituição Federal, inexistente na espécie,
não cabendo ao Judiciário atuar como legislador positivo.
Além disso, se as próprias mercadorias adquiridas para revenda não geram direito
ao crédito de PIS/COFINS, uma vez que submetidas à tributação monofásica, frente à
vedação contida no art. 3o, §2o, II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, muito menos
haverá direito ao crédito nas despesas com o frete pago na sua aquisição.
(...)
Logo, o contribuinte não tem direito ao crédito de PIS/COFINS sobre o frete na
aquisição das mercadorias adquiridas para revenda e sujeitas à tributação monofásica.
Cumpre destacar que o Parecer do professor Marco Aurélio Greco, às fls.
1197/1280, e o laudo pericial acostado às fls. 1337/1340, foram devidamente analisados e
levados em consideração quando da elaboração do presente voto. Tais documentos apresentam
interpretações da legislação, algumas das quais vão ao encontro do entendimento deste Relator, e
outras tantas com ele colidem frontalmente. De qualquer sorte, os fundamentos para as decisões
tomadas foram declinados minuciosamente ao longo deste voto, e todos os argumentos do
Recorrente capazes de infirmar tais decisões foram enfrentados.
Vejamos a apresentação do Parecer do professor Marco Aurélio Greco:
ASSOCIAÇÃO NACIONAL PARA A DIFUSÃO DE ADUBOS consulta sobre o
regime de não-cumulatividade das contribuições do PIS e da COFINS, particularmente
sobre a amplitude do conceito de insumo utilizado nas respectivas leis de incidência.
Quanto ao Parecer da consultoria KPMG, me parece relevante destacar o seguinte
trecho, no qual resta bastante claro que o posicionamento do Poder Judiciário é contrário ao
creditamento de frete de transferência de matéria-prima:
I. Escopo e extensão dos trabalhos
Fomos solicitados a analisar o posicionamento da jurisprudência administrativa e
judiciária sobre os créditos de PIS e COFINS glosados pela fiscalização da RFB
(conforme relatório de ação fiscal da RFB dos créditos de PIS e COFINS dos anos de
2013 e 2014).
(...)
II. Nossos Comentários
Despesas com Frete de Transferência de Matéria-Prima
Para melhor compreensão, expomos abaixo uma síntese, em formato de linha do tempo,
das decisões emitidas na esfera administrativa (Receita Federal e CARF) e dos tribunais
judiciais sobre a possibilidade de apropriação de créditos de PIS e COFINS sobre
despesas com frete de transferência de matéria-prima.
Fl. 1544
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Pelo exposto, voto por não conhecer da alegação de que a mistura de produtos
acabados, na venda à granel, implique nova etapa do processo produtivo e, na parte conhecida,
negar provimento ao pedido.

IV - DOS CRÉDITOS SOBRE GASTOS COM SERVIÇOS ADUANEIROS
NA IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS
Alega o Recorrente que, sempre que seja possível a demonstração de que estes
serviços representam utilidades indispensáveis para que o bem importado chegue ao
estabelecimento do importador e contribua, numa etapa seguinte, para a conformação de sua
receita, há que se assegurar o direito ao crédito relativos aos serviços na importação. No seu
entender, tais serviços são essenciais ao processo produtivo da Recorrente, já que se relacionam
diretamente com a obtenção de matéria-prima.
Observo, de início, que o contribuinte interpreta a legislação sob o enfoque que o
STJ denominou de “orientação ampliada”, pela qual o conceito de insumo se aproxima do
conceito de despesas dedutíveis para fins de IRPJ. Segundo seu entendimento, toda despesa
essencial e/ou relevante para a atividade operacional deve ser incluída na base de cálculo dos
créditos das contribuições. Contudo, conforme já demonstrado em tópico anterior, esta tese já foi
expressamente refutada no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Os gastos com bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil
que o contribuinte poderá utilizar para apurar créditos se encontram listados no art. 3o, inciso II,
da Lei no 10.833/2003, dispositivo legal específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei
no 10.637/2002, específica para o PIS. Contudo, no caso de bens importados, a disciplina
para a apuração das contribuições e dos respectivos créditos se encontra na Lei no
10.865/2004, já transcrita neste voto.
Além dos serviços de despachante aduaneiro, empresa/profissional responsável
pelo desembaraço aduaneiro das mercadorias, os principais “serviços aduaneiros” são aqueles
constantes na Lei no 12.815/2013:
Art. 40. O trabalho portuário de capatazia, estiva, conferência de carga, conserto de
carga, bloco e vigilância de embarcações, nos portos organizados, será realizado por
trabalhadores portuários com vínculo empregatício por prazo indeterminado e por
trabalhadores portuários avulsos.
Fl. 1545
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

§ 1o Para os fins desta Lei, consideram-se:
I - capatazia: atividade de movimentação de mercadorias nas instalações dentro do
porto, compreendendo o recebimento, conferência, transporte interno, abertura de
volumes para a conferência aduaneira, manipulação, arrumação e entrega, bem como o
carregamento e descarga de embarcações, quando efetuados por aparelhamento
portuário;
II - estiva: atividade de movimentação de mercadorias nos conveses ou nos porões das
embarcações principais ou auxiliares, incluindo o transbordo, arrumação, peação e
despeação, bem como o carregamento e a descarga, quando realizados com
equipamentos de bordo;
III - conferência de carga: contagem de volumes, anotação de suas características,
procedência ou destino, verificação do estado das mercadorias, assistência à pesagem,
conferência do manifesto e demais serviços correlatos, nas operações de carregamento e
descarga de embarcações;
IV - conserto de carga: reparo e restauração das embalagens de mercadorias, nas
operações de carregamento e descarga de embarcações, reembalagem, marcação,
remarcação, carimbagem, etiquetagem, abertura de volumes para vistoria e posterior
recomposição;
V - vigilância de embarcações: atividade de fiscalização da entrada e saída de pessoas a
bordo das embarcações atracadas ou fundeadas ao largo, bem como da movimentação
de mercadorias nos portalós, rampas, porões, conveses, plataformas e em outros locais
da embarcação; e
VI - bloco: atividade de limpeza e conservação de embarcações mercantes e de seus
tanques, incluindo batimento de ferrugem, pintura, reparos de pequena monta e serviços
correlatos.
A Secretaria da Receita Federal já se manifestou sobre a possibilidade destes
“serviços aduaneiros” gerarem créditos das contribuições, por meio da Solução de Consulta (SC)
Cosit no 241, de 19/05/2017, litteris:
14. No caso em tela, questiona-se a possibilidade de desconto de créditos em relação a
gastos compreendidos entre o despacho aduaneiro e a revenda do produto, mais
especificamente os seguintes, todos contratados com pessoa jurídica domiciliada no
Brasil:
a) os serviços aduaneiros;
b) o frete relativo ao transporte do produto importado do ponto de entrada no país até o
estabelecimento da pessoa jurídica; e
c) as despesas com depósito (armazenagem).
DOS GASTOS COM SERVIÇOS ADUANEIROS
15. Em relação à despesa com serviços aduaneiros, verifica-se que não estão incluídas
no rol de hipóteses de creditamento constantes do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e do
art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Em que pese os serviços aduaneiros referirem-se à
aquisição de mercadorias importadas, também não encontramos no art. 15 da Lei no
10.865, de 30 de abril de 2004, que enumera os créditos decorrentes da importação,
hipótese passível de abarcar os referidos serviços.
(...)
Fl. 1546
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Conclusão
21. Diante do exposto, soluciona-se a consulta respondendo ao interessado que, no
regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins:
a) não é admitido o desconto de créditos em relação aos dispêndios com:
a.1) serviços aduaneiros;
a.2) frete interno referente ao transporte de mercadoria importada do ponto de fronteira,
porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica no território
nacional;
b) é admitido o desconto de créditos em relação aos dispêndios com armazenagem de
mercadoria nacional ou importada, desde que contratada a armazenagem junto a pessoa
jurídica domiciliada no Brasil e que a mercadoria seja encaminhada diretamente do
armazém para o adquirente, e cumpridos os demais requisitos normativos.
22. Fica reformada a Solução de Consulta Cosit no 121, de 2017, publicada no Diário
Oficial da União de 13 de fevereiro de 2017.
Ocorre que o STJ, ao julgar o REsp no 1.799.306/RS (Relator Ministro Gurgel de
Faria, Relator p/ Acórdão Ministro Francisco Falcão, Data da Publicação/Fonte DJe 19/05/2020)
sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, decidiu que os serviços de capatazia devem ser
incluídos na composição do valor aduaneiro, in verbis:
Ementa
RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015
(ART. 543-C, DO CPC/1973). PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE
IMPORTAÇÃO. COMPOSIÇÃO DO VALOR ADUANEIRO. INCLUSÃO DAS
DESPESAS COM CAPATAZIA.
I - O acordo Geral Sobre Tarifas e Comércio (GATT 1994), no art. VII, estabelece
normas para determinação do "valor para fins alfandegários", ou seja, "valor aduaneiro"
na nomenclatura do nosso sistema normativo e sobre o qual incide o imposto de
importação. Para implementação do referido artigo e, de resto, dos objetivos do acordo
GATT 1994, os respectivos membros estabeleceram acordo sobre a implementação do
acima referido artigo VII, regulado pelo Decreto n. 2.498/1998, que no art. 17 prevê
a inclusão no valor aduaneiro dos gastos relativos a carga, descarga e manuseio,
associados ao transporte das mercadorias importadas até o porto ou local de importação.
Esta disposição é reproduzida no parágrafo 2o do art. 8o do AVA (Acordo de Valoração
Aduaneira.
II - Os serviços de carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das
mercadorias importadas até o porto ou local de importação, representam a
atividade de capatazia, conforme a previsão da Lei n. 12.815/2013, que, em seu art.
40, definiu essa atividade como de movimentação de mercadorias nas instalações dentro
do porto, compreendendo o recebimento, conferência, transporte interno, abertura de
volumes para a conferência aduaneira, manipulação, arrumação e entrega, bem como o
carregamento e descarga de embarcações, quando efetuados por aparelho portuário.
III - Com o objetivo de regulamentar o valor aduaneiro de mercadoria importada, a
Secretaria da Receita Federal editou a Instrução Normativa SRF 327/2003, na qual
ficou explicitado que a carga, descarga e manuseio das mercadorias importadas no
território nacional estão incluídas na determinação do "valor aduaneiro" para o
fim da incidência tributária da exação. Posteriormente foi editado o Decreto n.
6.759/2009, regulamentando as atividades aduaneiras, fiscalização, controle e tributação
das importações, ocasião em que ratificou a regulamentação exarada pela SRF.
Fl. 1547
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

IV - Ao interpretar as normas acima citadas, evidencia-se que os serviços de capatazia,
conforme a definição acima referida, integram o conceito de valor aduaneiro, tendo em
vista que tais atividades são realizadas dentro do porto ou ponto de fronteira
alfandegado na entrada do território aduaneiro. Nesse panorama, verifica-se que a
Instrução Normativa n. 327/2003 encontra-se nos estreitos limites do acordo
internacional já analisado, inocorrendo a alegada inovação no ordenamento
jurídico pátrio.
V - Tese julgada para efeito dos arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015 (art. 543-C, do
CPC/1973): Os serviços de capatazia estão incluídos na composição do valor aduaneiro
e integram a base de cálculo do imposto de importação.
VI - Recurso provido. Acórdão submetido ao regime dos arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015 (art. 543-C, do CPC/1973).
Tese Jurídica
"Os serviços de capatazia estão incluídos na composição do valor aduaneiro e integram
a base de cálculo do imposto de importação".
Ora, a Lei no 10.865/2004 determina que o crédito das contribuições, no caso de
bens importados, será apurado mediante a aplicação das alíquotas previstas no art. 8o sobre o
valor que serviu de base de cálculo das contribuições, na forma do art. 7o; este art. 7o, por sua
vez, estabelece que essa base de cálculo será o valor aduaneiro. Os arts. 4o e 5o da Instrução
Normativa SRF no 327/2003 descrevem como deve ser feita a determinação do valor aduaneiro:
Determinação do Valor Aduaneiro
Art. 4o Na determinação do valor aduaneiro, independentemente do método de
valoração aduaneira utilizado, serão incluídos os seguintes elementos:
I - o custo de transporte das mercadorias importadas até o porto ou aeroporto
alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas
as formalidades de entrada no território aduaneiro;
II - os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das
mercadorias importadas, até a chegada aos locais referidos no inciso anterior; e
III - o custo do seguro das mercadorias durante as operações referidas nos incisos I e II.
§ 1 o Quando o transporte for gratuito ou executado pelo próprio importador, o custo de
que trata o inciso I deve ser incluído no valor aduaneiro, tomando-se por base os custos
normalmente incorridos, na modalidade de transporte utilizada, para o mesmo percurso.
§ 2 o No caso de mercadoria objeto de remessa postal internacional, para determinação
do custo que trata o inciso I, será considerado o valor total da tarifa postal até o local de
destino no território aduaneiro.
§ 3 o Para os efeitos do inciso II, os gastos relativos à descarga da mercadoria do veículo
de transporte internacional no território nacional serão incluídos no valor aduaneiro,
independentemente da responsabilidade pelo ônus financeiro e da denominação adotada.
Art. 5o No valor aduaneiro não serão incluídos os seguintes encargos ou custos,
desde que estejam destacados do preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias
importadas, na respectiva documentação comprobatória:
I - custos de transporte e seguro, bem assim os gastos associados a esse transporte,
incorridos no território aduaneiro, a partir dos locais referidos no inciso I do artigo
anterior; e
Fl. 1548
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

II - encargos relativos a construção, instalação, montagem, manutenção ou assistência
técnica da mercadoria importada, executadas após a importação.
Nesse contexto, entendo que assiste razão ao Recorrente em relação aos
serviços aduaneiros que correspondam a capatazia, entendida esta como os gastos relativos a
carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das mercadorias importadas até a chegada
aos portos ou aeroportos alfandegados de descarga.
Quanto aos demais gastos com serviços aduaneiros na importação de mercadorias,
resta evidente que ocorrem antes destas serem utilizadas no processo produtivo, que ainda nem
sequer se iniciou, afastando qualquer possibilidade de serem conceituados como “insumos do
processo produtivo”. Assim, excluída a possibilidade de geração de crédito pelo inciso II do art.
3o da Lei no 10.637/2002 (bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda), resta verificar se tais serviços
estão previstos em alguma das demais hipóteses, sendo negativa a resposta.
Observe-se que o legislador foi extremamente minucioso e detalhista ao indicar
quais dispêndios são aptos a gerar créditos, tendo inclusive ampliado este rol através de leis
posteriores. Contudo, não incluiu os gastos com serviços aduaneiros na importação de
mercadorias nestas hipóteses. Da mesma forma, não há como obter respaldo legal na Lei no
10.865/2004 pois, como visto acima, só permite a tomada de créditos sobre o valor aduaneiro
dos bens importados, no qual não se incluem outros serviços além da capatazia.
Pelo exposto, voto por dar provimento parcial ao pedido para permitir o desconto
de créditos apurados sobre os gastos com capatazia incluídos no valor aduaneiro da mercadoria
importada.

V – DAS AQUISIÇÕES DE MATÉRIAS-PRIMAS SUJEITAS À
ALÍQUOTA ZERO
Alega o Recorrente que a aquisição dos produtos classificados no Capítulo 31 da
NCM, antiespumante para acidulação, argila, boro 10%, calcário, cal hidratada, dustrol 5712,
filler (quartzo), neelcoat ds 5001, neelcoat ds 5006, silicato de magnésio (talco), start
antidusting, entre outros, gera sim o direito ao creditamento, na medida em que, a despeito de
terem sido realizadas mediante alíquota zero de PIS/COFINS, é fato incontestável que foram
previamente sujeitos a incidência em cascata deste tributo nas etapas anteriores da circulação.
Nesse sentido, entende que faz jus ao creditamento mesmo que adquira insumos
tributados com alíquota zero, uma vez que paga, ainda que embutido no preço, o tributo
(PIS/COFINS) indiretamente em outros insumos ou produtos, a exemplo de ferramentas,
maquinários, dentre outros, adquiridos no mercado e empregados no respectivo processo
produtivo.
Afirma ainda que é expressamente assegurado o crédito pela legislação (art. 30 da
Lei no 10.865/04) em se tratando de crédito decorrente da aplicação do art. 17 da Lei no
11.033/04 (saída com isenção, alíquota zero e não incidência), sendo de rigor a observância ao
disposto no artigo 16, inciso II, da Lei no 11.116/05, que autoriza de forma expressa o
ressarcimento.
Fl. 1549
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Apesar das alegações do Recorrente, a Lei no 10.637/2002 possui dispositivo
expresso vedando a tomada de crédito nessas situações:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados
pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Quanto à alegação de que o crédito é decorrente da aplicação do art. 17 da Lei no
11.033/04, vejamos o que determina este dispositivo legal:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
De imediato se observa o equívoco na alegação do recorrente: o dispositivo legal
traz regra determinando que, quando o contribuinte realizar VENDAS com suspensão,
isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência, os créditos referentes às aquisições dos insumos
utilizados nestas vendas podem ser mantidos (de onde se conclui que as aquisições foram
tributadas). Em nenhum momento o texto permite concluir que, quando o contribuinte realizar
AQUISIÇÕES com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência, poderia manter tais
créditos, mesmo porque os créditos simplesmente não existem.
O STJ já decidiu esta matéria no julgamento do REsp no 1.895.255/RS, Relator
Ministro Mauro Campbell Marques, sob o rito previsto para os recursos repetitivos, com
publicação em 05/05/2022:
EMENTA
RECURSO
INTERPOSTO
NA
VIGÊNCIA
DO
CPC/2015.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3. RECURSO REPETITIVO. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E
COFINS. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE PARA AS
SITUAÇÕES DE MONOFASIA. RATIO DECIDENDI DO STF NO TEMA DE
REPERCUSSÃO GERAL N. 844 E NA SÚMULA VINCULANTE N. 58/STF.
VIGÊNCIA DOS ARTS. 3o, I, "B", DAS LEIS N. N. 10.637/2002 E 10.833/2003
(COM A REDAÇÃO DADA PELOS ARTS. 4o E 5o, DA LEI N. 11.787/2008)
FRENTE AO ART. 17 DA LEI 11.033/2004 COMPROVADA PELOS CRITÉRIOS
CRONOLÓGICO, DA ESPECIALIDADE E SISTEMÁTICO. ART. 20, DA LINDB.
CONSEQUÊNCIAS
PRÁTICAS
INDESEJÁVEIS
DA
CONCESSÃO
DO
CREDITAMENTO.
1. Há pacífica jurisprudência no âmbito do Supremo Tribunal Federal, sumulada e em
sede de repercussão geral, no sentido de que o princípio da não cumulatividade não
se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla tributação (v.g. casos de
monofasia e substituição tributária), a saber:
Fl. 1550
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Súmula Vinculante n. 58/STF: "Inexiste direito a crédito presumido de IPI
relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não
tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade";
Repercussão Geral Tema n. 844: "O princípio da não cumulatividade não assegura
direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não
tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero".
2. O art. 17, da Lei n. 11.033/2004, muito embora seja norma posterior aos arts. 3o, §
2o, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a constituição de créditos
de PIS/PASEP e COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, contudo permite a manutenção de
créditos por outro modo constituídos, ou seja, créditos cuja constituição não restou
obstada pelas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003.
3. Isto porque a vedação para a constituição de créditos sobre o custo de aquisição de
bens sujeitos à tributação monofásica (creditamento), além de ser norma específica
contida em outros dispositivos legais - arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n.
10.833/2003 (critério da especialidade), foi republicada posteriormente com o advento
dos arts. 4o e 5o, da Lei n. 11.787/2008 (critério cronológico) e foi referenciada pelo art.
24, §3o, da Lei n. 11.787/2008 (critério sistemático).
4. Nesse sentido, inúmeros precedentes da Segunda Turma deste Superior Tribunal de
Justiça que reconhecem a plena vigência dos arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da
Lei n. 10.833/2003, dada a impossibilidade cronológica de sua revogação pelo art. 17,
da Lei n. 11.033/2004, a saber: AgInt no REsp. n. 1.772.957 / PR, Segunda Turma, Rel.
Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 07.05.2019; AgInt no REsp. n. 1.843.428 /
RS, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em 18.05.2020; AgInt no REsp. n.
1.830.121 / RN, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em 06.05.2020; AgInt no
AREsp. n. 1.522.744 / MT, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 24.04.2020; REsp.
n. 1.806.338 / MG, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 01.10.2019; AgRg no
REsp. n. 1.218.198 / RS, Rel. Des. conv. Diva Malerbi, julgado em 10.05.2016; AgRg
no AREsp. n. 631.818 / CE, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 10.03.2015.
5. Também a douta Primeira Turma se manifestava no mesmo sentido, antes da
mudança de orientação ali promovida pelo AgRg no REsp. n. 1.051.634 / CE, (Primeira
Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, Rel. p/acórdão Min. Regina Helena Costa, julgado em
28.03.2017). Para exemplo, os antigos precedentes da Primeira Turma: REsp. n.
1.346.181 / PE, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. p/acórdão Min. Benedito
Gonçalves, julgado em 16.06.2014; AgRg no REsp. n. 1.227.544 / PR, Rel. Min.
Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 27.11.2012; AgRg no REsp. n. 1.292.146 / PE,
Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, julgado em 03.05.2012.
6. O tema foi definitivamente pacificado com o julgamento dos EAREsp. n. 1.109.354 /
SP e dos EREsp. n. 1.768.224 / RS (Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgados
em 14.04.2021) estabelecendo-se a negativa de constituição de créditos sobre o custo de
aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica (negativa de creditamento).
7. Consoante o art. 20, do Decreto-Lei n. 4.657/1942 (Lei de Introdução às Normas do
Direito Brasileiro - LINDB): "[...] não se decidirá com base em valores jurídicos
abstratos sem que sejam consideradas as consequências práticas da decisão". É preciso
compreender que o objetivo da tributação monofásica não é desonerar a cadeia, mas
concentrar em apenas um elo da cadeia a tributação que seria recolhida de toda ela caso
fosse não cumulativa, evitando os pagamentos fracionados (dupla tributação e
plurifasia). Tal se dá exclusivamente por motivos de política fiscal.
8. Em todos os casos analisados (cadeia de bebidas, setor farmacêutico, setor de
autopeças), a autorização para a constituição de créditos sobre o custo de aquisição
de bens sujeitos à tributação monofásica, além de comprometer a arrecadação da
Fl. 1551
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

cadeia, colocaria a Administração Tributária e o fabricante trabalhando quase que
exclusivamente para financiar o revendedor, contrariando o art. 37, caput, da CF/88 -
princípio da eficiência da administração pública - e também o objetivo de
neutralidade econômica que é o componente principal do princípio da não
cumulatividade. Ou seja, é justamente o creditamento que violaria o princípio da
não cumulatividade.
9. No contexto atual de pandemia causada pela COVID - 19, nunca é demais lembrar
que as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS possuem destinação própria para o
financiamento da Seguridade Social (arts. 195, I, "b" e 239, da CF/88), atendendo ao
princípio da solidariedade, recursos estes que em um momento de crise estariam sendo
suprimidos do Sistema Único de Saúde - SUS e do Programa Seguro Desemprego para
serem direcionados a uma redistribuição de renda individualizada do fabricante para o
revendedor, em detrimento de toda a coletividade. A função social da empresa também
se realiza através do pagamento dos tributos devidos, mormente quando vinculados a
uma destinação social.
10. Teses propostas para efeito de repetitivo:
10.1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002
e da Lei n. 10.833/2003).
10.2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe somente às
empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação denominado
REPORTO.
10.3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos
cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a
constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o custo
de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação
monofásica, já que vedada pelos arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n.
10.833/2003.
10.4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento, visto que
se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode adquirir e
revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em incidência plurifásica,
os quais podem lhe gerar créditos.
10.5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na
aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam
estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo de
aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica.
11. Recurso especial não provido.
Como se verifica, duas teses aprovadas neste julgamento são contrárias ao pleito
do recorrente: a primeira, quando determina que “O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito
apenas à manutenção de créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor”,
uma vez que, à semelhança do art. 3o, I, "b", da Lei no 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003
(monofasia), o inciso II do § 2o do artigo 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 também veda a
tomada de créditos (aquisição de bens não sujeitos ao pagamento da contribuição).
Fl. 1552
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

A segunda tese determina que “O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza
que os créditos gerados na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência
plurifásica) não sejam estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência”, confirmando o quanto
sustentado neste voto sobre a não aplicação do art. 17 da Lei 11.033/2004 nos casos em que são
as aquisições, e não as vendas, que são efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou
não incidência.
Ressalto também a existência da Súmula Vinculante CARF no 18:
A aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem
tributados à alíquota zero não gera crédito de IPI. (Vinculante, conforme Portaria MF no
277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).

Apesar de ser específica para o IPI, a situação descrita é idêntica à da Súmula.
Não há qualquer lógica em vedar a tomada de crédito nesta hipótese para o IPI, mas permitir
para o PIS e a COFINS. Aliás, não foi por outra razão que a própria Ementa do REsp no
1.895.255/RS, logo em seu item 1, traz como precedentes para esta decisão os enunciados da
Súmula Vinculante no 58/STF e da Repercussão Geral Tema no 844, ambos também específicos
para o IPI.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.

VI – DOS PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS E ARMAZENAGEM
Sobre este tópico, assim se manifestou o Recorrente, in litteris:
Quanto aos demais créditos, produtos intermediários, entendemos ser os mesmos
indispensáveis e consumidos no processo produtivo, como pode ser depreendido da
análise dos documentos fiscais que originaram a glosa. No mesmo sentido, devem ser
considerados os créditos de armazenagem, em função da essencialidade para o processo
produtivo.
O contribuinte não especificou quais produtos intermediários entende
indispensáveis e consumidos no processo produtivo, muito menos apresentou as razões para tal
afirmação. Nesse contexto, tem-se caracterizada uma negativa genérica, para a qual deve ser
negado provimento.
Quanto aos créditos de armazenagem, alega serem essenciais para seu processo
produtivo. Como visto alhures, os critérios de essencialidade e relevância servem para
caracterizar os bens e serviços que podem ser conceituados como “insumos do processo
produtivo”. Neste conceito, não pode ser admitido o crédito por armazenagem. Como se vê, mais
uma vez o contribuinte apresenta seu conceito de insumo adotando a “orientação ampliada”, já
refutada pelo STJ, como detalhado em tópico anterior.
Contudo, a Lei no 10.833/2003, nos incisos do seu art. 3o, apresenta rol com
diversos outros gastos do contribuinte, além dos insumos, que também podem gerar créditos,
estendendo seus efeitos para o PIS/Pasep no art. 15:
Fl. 1553
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos
I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
No mesmo sentido a SC Cosit no 241/2017:
Conclusão
21. Diante do exposto, soluciona-se a consulta respondendo ao interessado que, no
regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins:
(...)
b) é admitido o desconto de créditos em relação aos dispêndios com armazenagem
de mercadoria nacional ou importada, desde que contratada a armazenagem junto a
pessoa jurídica domiciliada no Brasil e que a mercadoria seja encaminhada diretamente
do armazém para o adquirente, e cumpridos os demais requisitos normativos.
Pelo exposto, voto por dar provimento parcial ao pedido, para reverter a glosa de
créditos apurados sobre os gastos com armazenagem.

VII – DA AQUISIÇÃO DE EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO
INDIVIDUAL (EPI)
Alega o Recorrente que os equipamentos de proteção individual (incluídos
botinas, macacões, avental, bota de segurança, bota de pvc, calça, camiseta, capa de proteção,
capacete, luva de pvc; luva de segurança, máscara, óculos de segurança, citados no relatórios e
outros) são absolutamente indispensáveis à sua atividade e que fornece a indumentária sem a
qual a execução das atividades jamais poderiam ser executadas.
Afirma que, devido ao alto poder intoxicante dos fertilizantes e suas matérias-
primas, essas substâncias podem causar graves danos à saúde, como irritação da pele, problemas
respiratórios, alterações no sistema nervoso, entre outros, especialmente se considerada a
exposição do empregado a longo prazo. Além disso, seus empregados atuam diretamente na
industrialização dos fertilizantes, ou seja, estão expostos a maquinaria pesado, sujeitos, pois, a
regras rígidas de segurança.
Fl. 1554
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Por fim, informa que a utilização de EPI é essencial para a segurança dos
colaboradores da empresa e decorre de imposição prevista na legislação trabalhista:
Art. 166 - A empresa é obrigada a fornecer aos empregados, gratuitamente,
equipamento de proteção individual adequado ao risco e em perfeito estado de
conservação e funcionamento, sempre que as medidas de ordem geral não ofereçam
completa proteção contra os riscos de acidentes e danos à saúde dos empregados.
(Redação dada pela Lei no 6.514, de 22.12.1977)
O STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, expressamente garantiu os
créditos sobre os gastos com EPI, quando decorrentes de imposição legal.
Pelo exposto, voto por dar provimento ao pedido.

VIII – DAS DESPESAS COM MOVIMENTAÇÃO DE MATERIAIS
Alega o Recorrente que as despesas com serviços de movimentação de materiais e
insumos (paletes, lonas, estrados, saco plásticos, cordas, caixas de madeira, etc), por se
enquadrarem no conceito de insumo previsto nas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 e manterem
relação com o processo produtivo da Recorrente, geram créditos das contribuições.
As embalagens e os paletes de Pinus/Eucalipto foram tratados pelo Recorrente em
tópicos específicos, e lá serão analisados.
Quanto aos demais insumos listados, quais sejam, lonas, estrados, saco plásticos,
cordas e caixas de madeira, observo que não se enquadram no conceito de embalagem e, ao
mesmo tempo, não foi descrito pelo Recorrente qual seria a alegada relação destes bens com seu
processo produtivo. Da mesma forma, não foi demonstrada a separação entre as despesas com
movimentação de insumos e de produtos acabados. Não tendo cumprido com seu ônus
probatório, e não sendo possível ao julgador suprir esta obrigação, voto por negar provimento ao
pedido.

IX – DAS EMBALAGENS – DOS PALETES
Alega o Recorrente que as embalagens glosadas consistem em embalagens de
apresentação e não meras embalagens de transporte, aderindo ao produto que segue ao
consumidor final. Entende que as referidas embalagens se caracterizam como bens empregados
como insumos no processo produtivo, ao contrário do que presumiu a fiscalização.
Contudo, analisando o Relatório de Ação Fiscal (fl. 1286), observo que a única
glosa referente a embalagens foi de paletes, sejam eles de eucalipto, pinus, etc:
No mesmo sentido, as embalagens que não são incorporadas ao produto durante o
processo de industrialização, mas apenas depois de concluído o processo produtivo, e
que se destinam tão somente ao transporte dos produtos acabados, não geram direito ao
crédito. Paletes de eucalipto de pinus, etc, visam facilitar a movimentação de
mercadorias e o seu acondicionamento, não dando, portanto, direito a crédito.
Fl. 1555
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Por este motivo, neste tópico também serão analisados os fundamentos expostos
pelo contribuinte no item específico sobre paletes, in verbis:
Em complemente ao item anterior (embalagens), tem-se que os créditos relativos a
“pallets” também são essenciais ao processo produtivo da Recorrente, pois conforme
imagens abaixo colacionadas, a manipulação dos big bags pode ser a fonte de danos à
embalagem que geram transtornos quando do uso pelos clientes.
Estes danos podem ocorrer durante o transporte devido à utilização de carrocerias
inadequadas, bem como durante o processo de carregamento e descarga devido ao
manuseio incorreto, como por exemplo, não encaixar todas as alças do big bag no
“garfo” da empilhadeira.

O Recurso Voluntário não deixa dúvidas sobre a função dos paletes: auxiliar no
armazenamento e movimentação da sacaria/big bags. Apesar de ter função relevante na atividade
do Recorrente, assim como o setor de informática, logística, recursos humanos, jurídico, etc,
mais uma vez observo que a tese apresentada é pela conceituação de insumo a partir da
“orientação ampliada”, a qual, como repetido à exaustão, foi refutada expressamente pelo STJ,
que adotou a “orientação intermediária”.
Além disso, não é possível admitir tais bens como inseridos no processo
produtivo, uma vez que são utilizados quando o produto já foi fabricado e já se encontra
Fl. 1556
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

inclusive ensacado nos big bags, estes sim caracterizáveis como material de embalagem. A Lei
no 4.502, de 1964, corrobora este entendimento ao definir o conceito de estabelecimento produtor
nos seguintes termos:
Art. 3o Considera-se estabelecimento produtor todo aquêle que industrializar
produtos sujeitos ao impôsto.
Parágrafo único. Para os efeitos dêste artigo, considera-se industrialização qualquer
operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento
ou apresentação do produto, salvo:
I - o consêrto de máquinas, aparelhos e objetos pertencentes a terceiros;
II - o acondicionamento destinado apenas ao transporte do produto;
III - O preparo de medicamentos oficinais ou magistrais, manipulados em farmácias,
para venda no varejo, diretamente e consumidor, assim como a montagem de óculos,
mediante receita médica. (Incluído pelo Decreto-Lei no 1.199, de 1971)
IV - a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda do
consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento varejista, efetuada por máquina
automática ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas
interdependentes, controladora, controlada ou coligadas. (Incluído pela Lei no 9.493, de
1997)
Como se verifica, existe disposição legal expressa excluindo o acondicionamento
destinado apenas ao transporte do produto do conceito de industrialização e de estabelecimento
produtor. Assim, aquela unidade ou estabelecimento da empresa onde é feito tal
acondicionamento não pode ser considerado uma área do setor de produção, estando muito mais
afeita a um setor de logística.
O Decreto no 7.212, de 2010, vai ao encontro da Lei no 4.502/64, ao diferenciar a
embalagem de acondicionamento da embalagem de transporte:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como ( Lei no 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único , e
Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único) :
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o
funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo
produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da
embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem
colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou
reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado
ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou
recondicionamento).
Fl. 1557
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o
processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações
ou equipamentos empregados.
Pelo Princípio da Eventualidade, ainda que se pudesse considerar que a unitização
através de pallets pudesse ser considerada uma etapa do processo produtivo, devo discordar do
Recorrente quanto à sua afirmação de que tais bens sejam essenciais/relevantes ao mesmo. O
STJ definiu como critério para aferir a essencialidade e relevância o “teste de subtração”;
realizando-o em relação aos pallets, entendo que sua utilização, apesar de facilitar em muito a
movimentação dos produtos, não é imprescindível. Mesmo sem os pallets, a produção dos bens
ocorreria da mesma forma.
Ressalvo que os pallets, em determinadas circunstâncias e a depender das
especificidades do produto, podem ser utilizados como verdadeira embalagem de
acondicionamento, não estando destinados apenas a facilitar o transporte das mercadorias. Nestes
casos, não há outra embalagem, como no caso da venda de equipamentos como bombas,
motores, rotores, etc, ou na venda de frutas, por exemplo, quando estas estão dispostas
diretamente em estrados que compõem o pallet.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao pedido.

X – DO TRATAMENTO DE RESÍDUOS
Alega o Recorrente que os bens e serviços utilizados no tratamento de resíduos
(serviço de destinação e disposição de resíduos, coleta de entulho, coleta de lixo, etc), por
também se enquadrarem em uma das etapas do processo produtivo da Recorrente, geram crédito
de PIS/COFINS.
Não tenho dúvidas quanto à essencialidade e relevância dos bens e serviços
utilizados no tratamento de resíduos, bem como quanto à sua inserção no processo produtivo das
empresas. Sendo obtido a partir do processamento dos insumos, estes resíduos são encaminhados
para setor apropriado para o seu tratamento, ligado diretamente ao setor de produção.
Ocorre, entretanto, que ao analisar o Relatório de Ação Fiscal não verifiquei a
glosa de itens específicos relacionados a “tratamento de resíduos”, tais como os exemplos
citados pelo Recorrente: serviço de destinação e disposição de resíduos, coleta de entulho, coleta
de lixo. Assim, salvo demonstração em contrário, limito-me a reverter a glosa de bens
expressamente glosados pelo Auditor-Fiscal, no caso, trapo de limpeza; sabonete líquido floral;
saco de lixo; papel toalha e cesta de lixo, desde que estejam situados dentro da área de produção
da empresa, estando excluídos, obviamente quaisquer destes bens que estejam localizados em
setores meramente administrativos.
Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao pedido, para reverter a glosa de
trapo de limpeza; sabonete líquido floral; saco de lixo; papel toalha e cesta de lixo, desde que
estejam situados dentro da área de produção da empresa.

Fl. 1558
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

XI – DO PEDIDO PARA APLICAÇÃO DA CORREÇÃO MONETÁRIA
PELA TAXA SELIC A EVENTUAL SALDO A SER RESTITUÍDO
O Recorrente apresenta o pedido nos seguintes termos:
III - DOS PEDIDOS
Diante do exposto, requer seja conhecido e provido o presente recurso para:
(...)
d) e, ainda, caso haja saldo não compensado a ser restituído, requer seja aplicada a
correção monetária pela Taxa Selic, desde a data do protocolo do pedido de
ressarcimento até a efetiva restituição dos créditos à Recorrente.
O
contribuinte
apresentou
o
Pedido
de
Ressarcimento
(PER)
no
06202.60235.300516.1.5.18-5067 (fls. 20/26) no valor de R$3.842.775,84, na data de
30/05/2016. Posteriormente, apresentou as Declarações de Compensação (DCOMP) no
13640.71474.171117.1.3.18-2200 e 29081.73059.171117.1.3.18-4080. Segundo o Despacho
Decisório (fl. 1301), foi reconhecido o crédito no montante de R$ 1.873.152,36.
O art. 13 da Lei no 10.833/2003 veda atualização monetária ou incidência de juros
sobre os créditos. No entanto, a interpretação a ser dada a este dispositivo foi objeto do REsp no
1.767.945/PR, julgado em 12/02/2020 pelo STJ sob o rito dos recursos repetitivos, com Acórdão
publicado em 06/05/2020 e transitado em Julgado em 28/05/2020, nos seguintes termos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. REPETITIVO. TEMA 1.003/STJ. CRÉDITO PRESUMIDO DE
PIS/COFINS.
PEDIDO
DE
RESSARCIMENTO.
APROVEITAMENTO
ALEGADAMENTE
OBSTACULIZADO
PELO
FISCO.
SÚMULA
411/STJ.
ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. TERMO INICIAL. DIA SEGUINTE AO
EXAURIMENTO DO PRAZO DE 360 DIAS A QUE ALUDE O ART. 24 DA LEI N.
11.457/07. RECURSO JULGADO PELO RITO DOS ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO
CPC/2015.
1. A Primeira Seção desta Corte Superior, a respeito de créditos escriturais, derivados
do princípio da não cumulatividade, firmou as seguintes diretrizes: (a) "A correção
monetária não incide sobre os créditos de IPI decorrentes do princípio constitucional
da não-cumulatividade (créditos escriturais), por ausência de previsão legal" (REsp
1.035.847/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 03/08/2009 - Tema
164/STJ); (b) "É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há
oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco" (Súmula
411/STJ); e (c) "Tanto para os requerimentos efetuados anteriormente à vigência da Lei
11.457/07, quanto aos pedidos protocolados após o advento do referido diploma
legislativo, o prazo aplicável é de 360 dias a partir do protocolo dos pedidos (art. 24 da
Lei 11.457/07)" (REsp 1.138.206/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe
01/09/2010 - Temas 269 e 270/STJ).
2. Consoante decisão de afetação ao rito dos repetitivos, a presente controvérsia
cinge-se à "Definição do termo inicial da incidência de correção monetária no
ressarcimento de créditos tributários escriturais: a data do protocolo do requerimento
administrativo do contribuinte ou o dia seguinte ao escoamento do prazo de 360 dias
previsto no art. 24 da Lei n. 11.457/2007".
(...)
Fl. 1559
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

4. Assim, o termo inicial da correção monetária do pleito de ressarcimento de crédito
escritural excedente tem lugar somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise
do pedido administrativo pelo Fisco.
5. Precedentes: (...)
6. TESE FIRMADA: "O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de
crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente
após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco
(art. 24 da Lei n. 11.457/2007)".
7. Resolução do caso concreto: recurso especial da Fazenda Nacional provido.
(...)
VOTO
O SENHOR MINISTRO SÉRGIO KUKINA (RELATOR): Registre-se, de logo, que o
nobre apelo preenche os requisitos concernentes ao conhecimento.
(...)
1. Histórico jurisprudencial no STJ
Inicialmente, antes de ingressar na matéria controvertida propriamente dita, cumpre
fazer um breve escorço histórico sobre os anteriores pronunciamentos do STJ em
matérias correlatas.
(...)
Foi então que essa questão controvertida foi novamente submetida à Primeira Seção
deste STJ, pelo julgamento do EREsp 1.461.607/SC, tendo se sagrado vencedor o
entendimento de que "o termo inicial da correção monetária de ressarcimento de
crédito de PIS/COFINS não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de
360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco". Referido precedente ficou
assim ementado:
(...)
3. O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito de PIS/COFINS
não-cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do
pedido administrativo pelo Fisco. Nesse sentido: AgRg nos EREsp 1.490.081/SC, Rel.
Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, DJe 1o/7/2015; AgInt no REsp
1.581.330/SC, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe 21/8/2017; AgInt
no REsp 1.585.275/PR, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
14/10/2016.
4. Embargos de divergência a que se nega provimento.
(EREsp 1.461.607/SC, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Rel. p/ Acórdão
Ministro Sérgio Kukina, Primeira Seção, DJe 01/10/2018)
2. Termo inicial da correção monetária nos pedidos de ressarcimento
Agora passamos à análise da questão de mérito propriamente dita.
(...)
Fl. 1560
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Com efeito, a regra é que no regime de não cumulatividade os créditos gerados por
referidos tributos são escriturais e, dessa forma, não resultam em dívida do fisco
com o contribuinte.
Veja-se o que dispõe o art. 3o, § 10, da Lei 10.833/2003, que versa sobre a COFINS:
"O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui receita bruta da
pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição."
(...)
Ratificando essa previsão legal, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
CARF editou o Enunciado sumular n. 125, o qual dispõe que, "No ressarcimento da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas, não incide correção monetária
ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003."
(...)
A leitura do teor desses artigos deixa transparecer, isso sim, a existência de vedação
legal à atualização monetária ou incidência de juros sobre os valores decorrentes
do referido aproveitamento de crédito - seja qual for a modalidade escolhida pelo
contribuinte: dedução, compensação com outros tributos ou ressarcimento em
dinheiro.
(...)
Dessa forma, na falta de autorização legal específica, a regra é a impossibilidade de
correção monetária do crédito escritural. Nesse sentido:
(...)
2. Todavia, no caso do contribuinte acumular créditos escriturais em um período,
para o aproveitamento em períodos subsequentes, não havendo resistência ilegítima
do Fisco para a pronta utilização do crédito, afigura-se indevida a incidência de
correção monetária, salvo se houver disposição legal específica para tanto, o que não
ocorre.
3. Agravo regimental a que se nega provimento.
(AgRg no REsp 1.159.732/SP, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, DJe
11/06/2015)
Além disso, apenas como exceção, a jurisprudência deste STJ compreende pela
desnaturação do crédito escritural e, consequentemente, pela possibilidade de sua
atualização monetária, se ficar comprovada a resistência injustificada da Fazenda
Pública ao aproveitamento do crédito, como, por exemplo, se houve necessidade de o
contribuinte ingressar em juízo para ser reconhecido o seu direito ao creditamento (o
que acontecia com certa frequência nos casos de IPI); ou o transcurso do prazo de 360
dias de que dispõe o fisco para responder ao contribuinte sem qualquer manifestação
fazendária.
(...)
VOTO-VISTA
A EXCELENTÍSSIMA SENHORA MINISTRA REGINA HELENA COSTA:
(...)
II. Delimitação da controvérsia
Fl. 1561
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Na origem, cuida-se de ação mandamental mediante a qual se busca a concessão de
segurança para determinar à autoridade coatora que analise, imediatamente, os pedidos
administrativos de ressarcimento de créditos da contribuição ao PIS e da COFINS,
porquanto esgotados os 360 (trezentos e sessenta) dias previstos na Lei n. 11.457/2007,
"[...] e incida, nos valores, a devida correção monetária", "[...] tendo como marco inicial
para a incidência [...] a data do protocolo dos pedidos de ressarcimento, pois resta
configurada a resistência ilegítima do Fisco" (fls. 05e e 09e)
Pelo exposto na decisão, verifico que é devida a correção monetária nos pedidos
de ressarcimento quando escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo
pelo Fisco, por estar configurada a “resistência ilegítima”, nos termos da tese fixada pelo STJ.
Observe-se que, diferentemente do texto da Súmula 411 do STJ, que trata especificamente de
crédito de IPI, a tese fixada no repetitivo se refere a “crédito escritural excedente de tributo
sujeito ao regime não cumulativo”, e assim abrange também as contribuições sociais, como o
PIS e a COFINS. Os fundamentos da decisão também deixam claro o alcance da tese fixada.
A Súmula CARF no 125, em razão dessa decisão do STF, foi revogada pelo
Presidente do CARF, conforme Portaria CARF/ME no 8451, de 22/09/2022. No mesmo sentido,
a Receita Federal expediu a Nota Técnica Codar n° 22/2021.
Nesse contexto, voto por dar provimento parcial a este pedido, para determinar
que seja aplicada a correção monetária pela Taxa Selic, desde o 361o dia (inclusive) após a data
do protocolo do pedido de ressarcimento até o efetivo ressarcimento ao Recorrente dos valores
das glosas revertidas neste julgamento.

XII - CONCLUSÃO
Pelo exposto, voto por (i) rejeitar as preliminares de nulidade do Despacho
Decisório e do acórdão da DRJ e de realização de diligência; (ii) não conhecer da alegação de
que a mistura de produtos acabados, na venda à granel, implique nova etapa do processo
produtivo; e (iii) dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para (iii.1) reverter a glosa de
créditos apurados sobre (iii.1.1) gastos com capatazia incluídos no valor aduaneiro da
mercadoria importada; (iii.1.2) gastos com armazenagem; (iii.1.3) gastos com EPI; e (iii.1.4)
gastos com trapo de limpeza, sabonete líquido floral, saco de lixo, papel toalha e cesta de lixo
que estejam situados dentro da área de produção da empresa; e (iii.2) determinar que seja
aplicada a correção monetária pela Taxa Selic, desde o 361o dia (inclusive) após a data do
protocolo do pedido de ressarcimento até o efetivo ressarcimento ao Recorrente dos valores das
glosas revertidas neste julgamento.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 1562
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Voto Vencedor
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Redatora Designada.

Em que pese o bem fundamentado voto do Ilustre Conselheiro Relator, por
maioria de votos, este Colegiado divergiu quanto aos fretes relativos ao transporte de produtos
importados do porto até o estabelecimento do contribuinte ou de terceiros, bem como aos fretes
relativos ao transporte de insumos do armazém até a unidade industrial, motivo pelo qual
resultou na reversão de tais glosas sobre os créditos em referência.
Com relação aos fretes relativos ao transporte de produtos importados do
porto até o estabelecimento do contribuinte ou de terceiros, assim considerou a Fiscalização:
Foram incluídos, indevidamente, na base de cálculo dos créditos valores referentes a
fretes e armazenagem após a importação. Em se tratando de operação de importação de
bens utilizados como insumo ou para revenda, sujeitos ao pagamento da Contribuição
para o PIS-Importação e da COFINS-Importação, a possibilidade de desconto de
créditos do PIS e da COFINS deve ser analisada à luz da Lei no 10.865, de 2004. O
crédito previsto no art. 15, I e II, dessa lei, aplica-se, conforme disposto em seus §§
1o e 3o, em relação à contribuição efetivamente paga na importação, e seu montante
é calculado sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições incidentes na
importação, acrescido do valor do IPI vinculado à operação, quando integrante do custo
de aquisição. Assim, os gastos com frete e armazenagem incorridos após a
importação não geram direito a crédito da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS, por não fazerem parte da sua base de cálculo, nos termos da legislação em
vigor, nem se enquadram nas demais hipóteses para as quais é prevista a possibilidade
de crédito nos incisos III a X do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e nos incisos III a X
do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. (sem destaques no texto original)
Por sua vez, a Recorrente sustentou pela possibilidade de aproveitamento de
créditos das Contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS sobre gastos com serviços realizados
no país e pagos para pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, uma vez que são essenciais para
que o bem importado/matéria-prima possa chegar às suas unidades ou armazém de terceiro,
estando tais serviços abarcados pelo conceito de insumo.
Com relação ao conceito de insumos para tomada de créditos de tais
contribuições, é fato notório que o Egrégio Superior Tribunal de Justiça concluiu, através do
julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR, processado em sede de recurso representativo
de controvérsia, que deve ser analisado à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale
dizer, considerando a imprescindibilidade ou a importância de determinado item (bem ou
serviço) para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que no regime
não cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o crédito é calculado sobre os custos e
despesas sobre bens e serviços intrínseco à atividade econômica da empresa.
Diante da decisão do Superior Tribunal de Justiça, a Procuradoria Geral da
Fazenda
Nacional
publicou
em
03/10/2018
a
Nota
Explicativa
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, conforme Ementa abaixo transcrita:
Fl. 1563
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Documento público. Ausência de sigilo.
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotara
uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição
deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como
um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell
Marques." (sem destaques no texto original)
Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit no 5, de 17 de dezembro de 2018,
proferido com a seguinte Ementa:
Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
Fl. 1564
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
Portanto, por aplicação do artigo 62, § 2o do Anexo II do RICARF e, para efeitos
do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e art. 3o, II, da Lei 10.833/2003, o conceito de insumos passou a
abranger todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração impeça a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço resultantes.
No presente caso, consta nos autos que os fretes em análise são realizados das
seguintes formas:
1 - Fretes Inbound:
Porto->Unidade
Frete realizado para retirar produto do porto e leva-lo até a unidade. Na chegada a
unidade, o caminhão entra em fila de descarregamento sendo direcionado para moega
de descarregamento, em unidades que possuem sistema de esteiras, ou direcionado para
o box específico da matéria prima.
Porto-> Armazém Externo
Frete realizado para retirar produto do porto e lavá-lo a um armazém terceiro externo a
unidade. Necessário quando não há disponibilidade de espaço dentro da unidade.
Adotando o conceito definido pelo STJ, conclui-se que o frete interno, realizados
para transferência de produtos nacionalizados até as unidades da Recorrente ou até armazém de
terceiro, quando não há disponibilidade de espaço dentro da unidade, são serviços intrínseco à
sua atividade econômica, tratando-se, portanto, de insumos para aproveitamento de créditos da
contribuição para o PIS, permitidos pelo artigo 3o, inciso II da Lei no 10.637/2002.
Compulsando os autos, verifico que a única objeção ao crédito em referência,
versa sobre a composição da base de cálculo do valor aduaneiro, à luz da Lei no 10.865, de 2004,
resultando na conclusão, seguida pelo ilustre Conselheiro Relator, de que “não estão incluídos
no valor aduaneiro os custos de transporte e seguro do porto ou aeroporto alfandegado de
Fl. 1565
DF CARF MF
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Fl. 63 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

descarga ou ponto de fronteira alfandegado até o destino final do transporte dentro do território
nacional”, na forma prevista pelos artigos 4o e 5o da Instrução Normativa SRF no 327, de 20031.
Todavia, data máxima vênia ao posicionamento diverso, entendo que o crédito em
questão versa sobre despesas relacionadas ao transporte da mercadoria já nacionalizada e,
portanto, sujeito às regras das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
Ademais, cabe salientar que o Decreto no 6.759/2009 (Regulamento Aduaneiro)
prevê que integra o valor aduaneiro o custo de transporte da mercadoria importada até o porto.
Vejamos o que dispõe o artigo 77:
Art. 77. Integram o valor aduaneiro, independentemente do método de valoração
utilizado (Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 8, parágrafos 1 e 2, aprovado pelo
Decreto Legislativo no 30, de 1994, e promulgado pelo Decreto no 1.355, de 1994; e
Norma de Aplicação sobre a Valoração Aduaneira de Mercadorias, Artigo 7o, aprovado
pela Decisão CMC no 13, de 2007, internalizada pelo Decreto no 6.870, de 4 de junho de
2009): (Redação dada pelo Decreto no 7.213, de 2010).
I - o custo de transporte da mercadoria importada ATÉ O PORTO ou o aeroporto
alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser
cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro;
II - os gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao transporte da
mercadoria importada, até a chegada aos locais referidos no inciso I, excluídos os gastos
incorridos no território nacional e destacados do custo de transporte; e (Redação dada
pelo Decreto no 11.090, de 2022)
III - o custo do seguro da mercadoria durante as operações referidas nos incisos I e
II. (Sem destaque no texto original)

1 Determinação do Valor Aduaneiro
Art. 4o Na determinação do valor aduaneiro, independentemente do método de valoração aduaneira utilizado, serão
incluídos os seguintes elementos:
I - o custo de transporte das mercadorias importadas até o porto ou aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de
fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro;
II - os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das mercadorias importadas, até a
chegada aos locais referidos no inciso anterior; e
III - o custo do seguro das mercadorias durante as operações referidas nos incisos I e II.
§ 1 o Quando o transporte for gratuito ou executado pelo próprio importador, o custo de que trata o inciso I deve ser
incluído no valor aduaneiro, tomando-se por base os custos normalmente incorridos, na modalidade de transporte
utilizada, para o mesmo percurso.
§ 2 o No caso de mercadoria objeto de remessa postal internacional, para determinação do custo que trata o inciso I,
será considerado o valor total da tarifa postal até o local de destino no território aduaneiro.
§ 3 o Para os efeitos do inciso II, os gastos relativos à descarga da mercadoria do veículo de transporte internacional
no território nacional serão incluídos no valor aduaneiro, independentemente da responsabilidade pelo ônus
financeiro e da denominação adotada.
Art. 5o No valor aduaneiro não serão incluídos os seguintes encargos ou custos, desde que estejam destacados do
preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas, na respectiva documentação comprobatória:
I - custos de transporte e seguro, bem assim os gastos associados a esse transporte, incorridos no território
aduaneiro, a partir dos locais referidos no inciso I do artigo anterior; e
II - encargos relativos a construção, instalação, montagem, manutenção ou assistência técnica da mercadoria
importada, executadas após a importação.

Fl. 1566
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Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Com isso, não se aplica neste caso o art. 15, § 3o, da Lei no 10.865/2004, uma vez
que a mercadoria já nacionalizada deve receber o mesmo tratamento tributário de uma
mercadoria nacional.
Neste mesmo sentido, destaco o v. Acórdão no 3402-008.638, de relatoria da
ilustre Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, proferido com a seguinte Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
NULIDADE. INEXISTÊNCIA DE PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA.
Não sendo o ato lavrado por autoridade incompetente ou com preterição do direito de
defesa, descabida alegação de nulidade.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. INSUMO.
CONCEITO.
À luz da interpretação fixada pelo STJ no RESP no 1.221.170, o enquadramento de um
bem como insumo, no âmbito da legislação da Contribuição ao PIS e da COFINS, deve
ser aferido segundo os critérios da essencialidade e da relevância em relação ao
processo produtivo, sendo ilegal o conceito de insumo estabelecido nas Instruções
Normativas no 247/2002 e 404/2004 da Receita Federal.
DESPESAS COM SERVIÇOS DE FRETE DE PRODUTOS IMPORTADOS.
ESSENCIALIDADE AO PROCESSO PRODUTIVO. DIREITO AO CRÉDITO.
Admite-se o desconto de créditos em relação ao pagamento de frete interno, referente ao
transporte de mercadoria importada do ponto de fronteira, porto ou aeroporto
alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica no território nacional, uma vez que
se trata de elemento estrutural e inseparável do processo produtivo, permitindo a
chegada do insumo até o estabelecimento industrial, sendo essencial à produção do bem
comercializado.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PAGAMENTO EM ATRASO. MULTA DE MORA.
Nos termos do REsp no 1.149.022/SP, a denúncia espontânea resta configurada apenas
na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário
(sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento
integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária),
noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada
solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou perícia.
Nos termos permitidos pelo artigo 50, § 1o da Lei no 9.784/1999, reproduzo os
relevantes fundamentos expostos no r. voto condutor do acórdão em referência, o qual foi
seguido por esta Conselheira Redatora:
Com efeito, o frete em apreço trata-se de frete nacional, e não internacional (custo de
transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto alfandegado de descarga
ou o ponto de fronteira alfandegado, conforme o artigo 77 do Regulamento Aduaneiro -
Decreto no 6.759, de 5 de fevereiro de 2009).
Fl. 1567
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Fl. 65 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

É por esta razão que os argumentos de que "inexiste norma garantidora do direito a tal
crédito", e de que "a legislação disciplinadora da Contribuição ao PIS e da COFINS
incidentes sobre as importações refere-se ao valor aduaneiro, dentro do qual não estaria
incluído o frete" (Solução de Divergência Cosit no 7/2012 e, posteriormente, por meio
da Solução de Consulta Cosit no 241/2017), não devem guiar a conclusão do presente
caso.
Inicialmente, é preciso recordar a diferenciação da incidência/direito ao crédito da
Contribuição ao PIS e da COFINS sobre importações ("PIS-importação e
COFINSimportação", ou PIS/COFINS-importação), com a incidência/direito ao crédito
das Contribuições ao PIS e da COFINS ("PIS e COFINS") incidentes sobre operações
no ocorridas no mercado interno.
O PIS-importação e a COFINS-importação são exações tributárias disciplinadas pela
Lei n. 10.685/04, que em seu artigo 1o, traz a materialidade que é atingida pelas
Contribuições: a importação de bens e serviços. Assim, o PIS/COFINS-importação
incide uma única vez, no momento da importação de bens e serviços.
Tratando-se de incidência tributária sobre as importações (paralelamente à desoneração
na exportação pelos países estrangeiros), o PIS-importação e a COFINS-importação dão
efetividade ao princípio do destino, que rege a tributação do comércio internacional,
como decorrência da necessidade de harmonização das legislações entre Estados, como
ensina Ricardo Lobo Torres.1 Desse modo, as mercadorias e serviços trazidos do
exterior serão sujeitos à incidência dos tributos nacionais sobre o consumo (como o IPI,
o ICMS e o ISS), tendo então o mesmo tratamento tributário das mercadorias e serviços
produzidos no mercado nacional, com isso respeitando o princípio da não
discriminação.
Dessarte, o PIS–importação e a COFINS–importação incidem tão somente nas
operações nas quais os fornecedores estão domiciliados fora do país, e é a essa situação
que a Lei n. 10.685/04 abarcou. Consequentemente, a Lei n. 10.865/04 não trata das
operações praticadas unicamente em território brasileiro, as quais, como é consabido,
são regradas pelas Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003.
Todavia, para as pessoas jurídicas que apuram as Contribuições pela sistemática da não-
cumulatividade, a importação pode ser a primeira das etapas comerciais, industriais ou
de prestação de serviços que ocorrerão em território nacional, a qual eventualmente
poderá ser juntar a outros bens ou serviços adquiridos no mercado interno para a
consecução das atividades empresarias.
Justamente nesse sentido, a Lei n. 10.865/2004, em seu artigo 15, estabeleceu que um
dos créditos que podem ser apurados na não cumulatividade da Contribuição ao PIS e
da COFINS (cf. as Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003) corresponde aos valores
pagos anteriormente a título de PIS/COFINS-importação. Vejamos
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP
e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3 o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de
determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento
das contribuições de que trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes hipóteses:
I - bens adquiridos para revenda;
II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes;
III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e
equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa;
Fl. 1568
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Fl. 66 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos
para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em
relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a
partir da produção dos efeitos desta Lei.
§ 1o -A. O valor da Cofins-Importação pago em decorrência do adicional de alíquota de
que trata o § 21 do art. 8o não gera direito ao desconto do crédito de que trata o
caput.(Incluído pela Lei no 13.137, de 2015) (Vigência)
§ 2o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes.
§ 3o O crédito de que trata o caput será apurado mediante a aplicação das alíquotas
previstas no art. 8o sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições, na forma
do art. 7o , acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo
de aquisição
A dicção do caput do artigo 15 da Lei n. 10.865/2004 é clara: conceder-se-á o direito ao
crédito, relativamente às IMPORTAÇÕES, sobre as contribuições efetivamente pagas
(§1o), apurado de acordo com as demais normas que regem o PIS-importação e a
COFINS importação, dentre elas a utilização do valor aduaneiro sobre da importação de
bens (artigo 7o, inciso I). Como é possível perceber desde já, aqui se discute unicamente
a incidência e o crédito nas importações. Esse é o marco final da disciplina da Lei n.
10.865/2004, que em nada pode ou deve prejudicar a incidência das Contribuições que
ocorrem em momento subsequente (mercado nacional) e o respectivo direito ao crédito.
Afinal, não há e nem poderia haver na Lei n. 10.865/2004 vedação à tomada de outros
créditos decorrentes de dispêndios posteriores à importação, pois tais momentos não são
objeto de sua normatização.
Assim é que a discussão sobre o valor aduaneiro e falta de amparo legal, como já
adiantado, em nada tangencia o presente caso, no qual o frete é nacional, uma vez que
prestado depois do desembaraço aduaneiro. Trata-se de serviço contratado pela
Recorrente para que possa efetivar suas atividades empresariais. Com relação a tais
fretes, é necessário observar o quanto disposto pelas Lei n. 10.637/2002 e n.
10.833/2003, pois estas sim cuidam da incidência e, por conseguinte, do direito ao
crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS em casos como o presente.
São inúmeras as manifestações da Receita Federal sobre o assunto, sempre tendo como
pressuposto justamente a diferenciação acima exposta, como se depreende, a título
exemplificativo, dos trechos das seguintes Soluções de Consulta:
Solução de Consulta no 113 - SRRF09/Disit, datada de 11 de junho de 2012:
É que os créditos a que a Leis no 10.637, de 2002, e a Lei no 10.833, de 2003, aludem
são somente os relativos a aquisições no mercado interno, diferentemente dos
créditos relativos à importação de bens e de serviços, que estão no art. 15 da Lei no
10.865, de 30 de abril de 2004.
Solução de Consulta no 75 - SRRF08/Disit Data 27 de março de 2013:
12 Deve-se ressaltar a notável diferença existente entre a Contribuição para o PIS/Pasep e
a Cofins incidentes sobre as operações no mercado interno e a Contribuição para o
PIS/Pasep–Importação e a Cofins–Importação incidentes sobre as importações de bens e
serviços. Tratam-se de tributos distintos, que possuem hipótese de incidência, base de
cálculo e contribuintes diferentes.
13 De um lado, tem-se a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a
receita (mercado interno), cuja autorização para sua criação funda-se no art. 195, I, “b”, da
Constituição Federal (CF). O regime de apuração não cumulativa das mencionadas
Fl. 1569
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Fl. 67 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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contribuições foi instituído pela Lei no 10.637, de 2002, relativamente à Contribuição para
o PIS/Pasep, e pela Lei no 10.833, de 2003, no que se refere à Cofins.
Com efeito, a Receita Federal parte do mesmo pressuposto do adotado no presente voto:
há primeiro momento uma operação de importação de bens, sujeito à incidência do
PISimportação e da COFINS-importação, dado direito ao crédito nos moldes do artigo
15 da Lei n. 10.865/2004; posteriormente outras operações passam a existir em âmbito
nacional, sobre as quais vai incidir a Contribuição ao PIS e a COFINS não-cumulativas,
e os créditos estão disciplinados pelos artigos 3o das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Ocorre que, em razão do restrito juízo administrativo sobre o conceito de insumo no
âmbito da Contribuição ao PIS e da COFINS no sentido daquele adotado na legislação
do IPI (somente dariam direito ao crédito MP, PI e ME incorporados ao produto), o
entendimento que que prevaleceu nas Soluções de Consulta foi pela não autorização do
direito ao crédito.
Por todas, destaco a recente Solução de Consulta no 121 - Cosit, de 8 de fevereiro de
2017, na qual a questão do frete é análoga a que ora se discute:
13. No caso em tela, questiona-se a possibilidade de desconto de créditos em relação a
gastos compreendidos entre o despacho aduaneiro e a revenda do produto, mais
especificamente os serviços aduaneiros, o frete relativo ao transporte do produto
importado do ponto de entrada no país até o estabelecimento da pessoa jurídica e as
despesas com depósito (armazenagem), contratados com pessoa jurídica domiciliada no
Brasil.
14. Em relação à despesa com serviços aduaneiros, verifica-se que não estão
incluídas no rol de hipóteses de creditamento constantes do art. 3o da Lei no 10.637,
de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Em que pese os serviços aduaneiros
referirem-se à aquisição de mercadorias importadas, também não encontramos no
art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, que enumera os créditos decorrentes
da importação, hipótese passível de abarcar os referidos serviços.
15. Com relação ao frete concernente ao transporte do produto importado do ponto
de entrada no país até o estabelecimento da pessoa jurídica, verifica-se que, dentre
as hipóteses de crédito enumeradas pelo art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e no art. 3o
da Lei no 10.833, de 2003, apenas é possível perquirir-se acerca da previsão de
crédito em relação a frete na operação de venda (inciso IX). No que toca aos gastos
com frete na aquisição dos produtos, têm-se sedimentado o entendimento de que tal
dispêndio pode ser incorporado ao valor do item adquirido e, caso este se destine à
revenda (art. 3o, I, da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003) e seja
adquirido de pessoa jurídica domiciliada no Brasil (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, §
3o, I, e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, § 3o, I), o crédito pode ser apurado pelo valor total
(custo de aquisição do item + frete). Como não é o caso, já que a mercadoria importada
não é adquirida de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, essa aquisição não dá direito
a crédito com base no inciso I do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e no inciso I do art. 3o
da Lei no 10.833, de 2003. Dessa forma, a possibilidade de apuração de crédito, nesse
caso, deve ser analisada com base no art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, que trata, como
mencionado, de produtos importados.
A conclusão inarredável é que a Fiscalização somente analisa o direito ao crédito do
frete nacional de produto importado à luz do artigo 3o, incisos I e IX das Lei n.
10.637/2002 e 10.833/2003, e não com relação ao artigo 3o, inciso II das mesmas leis, o
qual, como se sabe, traz a possibilidade de tomada de crédito das Contribuições sobre
bens ou serviços contratados no âmbito de seus processos produtivos.
Porém, o assunto dos gastos com fretes e seu consequente direito ao creditamento da
Contribuição ao PIS e da COFINS encontra-se inserido na questão maior do conceito de
insumo para fins do direito ao crédito dessas Contribuições Sociais, o qual teve grande
atenção desse Conselho, culminando em jurisprudência já consolidada sobre o tema.
Fl. 1570
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

Adotando-se a linha de entendimento exposta no REsp 1.221.170/PR, como vem
ocorrendo nas decisões proferidas por este Colegiado, a consequência lógica
incontornável é pela necessidade de garantia do direito ao crédito da Recorrente, porque
o seu direito sobre o frete nacional de produtos importados é sustentado pelo artigo 3o,
inciso II das Lei n. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Conclui-se assim que, efetivamente, ao tratarmos do trânsito de matérias primas da zona
portuária até o estabelecimento do contribuinte (frete nacional), o dispêndio com frete é
custo essencial da atividade da Recorrente, e deve ser entendido como insumo, nos
termos do artigo 3o, inciso II das Lei n. 10.673 e 10.833, sendo capaz, portanto, de dar
direito ao crédito, seja da Contribuição ao PIS, seja da COFINS.
Considerando os fundamentos acima e, sendo aplicadas as regras das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003, bem como diante do conceito de insumos adotado pela Eminente
Ministra Regina Helena Costa em julgamento ao Recurso Especial 1.221.170/PR e, aplicando o
“teste de subtração”, é possível concluir pela essencialidade deste transporte, uma vez que
constitui elemento estrutural e inseparável do processo produtivo da Recorrente, nos termos do
Parecer Normativo Cosit no 5, de 17 de dezembro de 2018.
Portanto, deve ser reconhecido o direito creditório pleiteado, com a reversão da
glosa de créditos sobre os fretes relativos ao transporte de produtos importados do porto até o
estabelecimento do contribuinte ou de terceiros.
Com relação à glosa de créditos originados de fretes relativos ao transporte
de insumos do armazém até a unidade industrial, argumentou a Recorrente pela possibilidade
de apropriação de créditos de PIS e de COFINS, em se tratando de frete de produtos inacabados.
Por sua vez, considerou o ilustre Conselheiro Relator que, “no caso de simples
movimentação de matéria-prima entre armazéns ou depósitos de estocagem das indústrias, ou
seja, frete de matéria-prima entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, ainda não se iniciou
o processo produtivo, pois nenhuma alteração nas características físicas e/ou químicas das
mercadorias foi realizada”.
Com a devida vênia ao entendimento da Colenda Turma Julgadora de
primeira instância, acompanhado pelo ilustre Relator, por maioria de votos, este Colegiado
concluiu que deve ser afastada a glosa em análise.
Ocorre que, na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep, os gastos com frete por prestação de serviços de transporte de insumos, incluindo os
produtos inacabados, entre estabelecimentos industriais do próprio contribuinte, propiciam a
dedução de crédito como insumo de produção/industrialização de bens destinados à venda, nos
termos do artigo 3o, II da Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
[...]
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, [...]; (grifos não originais)
Fl. 1571
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

A Recorrente tem como atividade principal a fabricação de adubos e fertilizantes,
exceto organo-minerais (CNAE 20.13-4-02).
Como já mencionado neste voto, reitero que as transferências realizadas foram
especificadas em peça recursal da seguinte forma:
1 - Fretes Inbound:
Porto->Unidade
Frete realizado para retirar produto do porto e leva-lo até a unidade. Na chegada a
unidade, o caminhão entra em fila de descarregamento sendo direcionado para moega
de descarregamento, em unidades que possuem sistema de esteiras, ou direcionado para
o box específico da matéria prima.
Porto-> Armazém Externo
Frete realizado para retirar produto do porto e lavá-lo a um armazém terceiro externo a
unidade. Necessário quando não há disponibilidade de espaço dentro da unidade.
Armazém->Unidade
Frete realizado para retirar material do armazém externo e leva-lo até unidade. A
medida que os boxes da unidade apresentam espaços devido ao consumo na mistura, a
matéria prima em armazém externo deve ser transportada até a unidade para preencher
espaços vazios.
Unidade->Unidade (Transferência de MP)
Frete realizado entre unidades da Yara. Necessário quando existe desvio no plano de
consumo da unidade de destino e o estoque da mesma não contém a matéria prima
necessária para fabricação do produto que está na programação de entrega.
2 - Fretes Outbound:
Unidade-> Cliente
Podendo ocorrer na modalidade CIF ou FOB. Caminhão se apresenta na unidade para
marcação no dia agendado pelo time de logística apresentando informações do pedido e
produto que irá carregar. Unidade realiza carregamento do produto acabado em sacos ou
big bags diretamente na caçamba do caminhão e libera-o para entrega no endereço de
destino do cliente.
Os fretes em referência são essenciais e relevantes para a atividade da empresa
Recorrente, uma vez que estão vinculados às etapas de industrialização do produto e seu objeto
social e, com isso, podem ser inseridos no conceito de insumos em razão da essencialidade ao
processo produtivo, nos moldes definidos pelo Superior Tribunal de Justiça.
Para o fim de identificar a essencialidade e relevância de tais insumos, destaco a
identificação apontada pela Eminente Ministra Regina Helena Costa em seu r. voto:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
Fl. 1572
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do
que o da pertinência. (sem destaques no texto original)
E como já citado neste voto, os itens 14 a 17 da NOTA SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, expõe que deve ser considerada a imprescindibilidade ou a
importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade produtiva,
adotando o “teste de subtração”, ou seja, quando retirado do processo produtivo, implique na
impossibilidade da realização ou comprometa a consecução da atividade-fim da empresa.
Adotando o conceito de insumo para aproveitamento de créditos de PIS e
COFINS definido pelo STJ, na forma já tratada neste voto, conclui-se que os fretes realizados
para transferência de matérias-primas entre as unidades da Recorrente são serviços intrínseco à
sua atividade econômica, tratando-se, portanto, de insumos para aproveitamento de créditos da
contribuição para o PIS, permitidos pelo artigo 3o, inciso II da Lei no 10.637/2002.
Neste sentido já decidiu este Tribunal Administrativo em processos da mesma
Contribuinte, a exemplo do v. Acórdão no 3302-007.270, de relatoria do Ilustre Conselheiro
Raphael Madeira Abad, proferido no Processo Administrativo Fiscal no 11080.907193/201590,
cuja Ementa abaixo reproduzo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
CRÉDITOS
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou
serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de
recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho.
CRÉDITO DE PIS.
Os custos com os serviços de transporte intercompany de matérias-primas, produtos
intermediário e produtos acabados, com os serviços realizados nos navios e nos portos
tendentes a retirar as mercadorias dos porões e destiná-las à empresa, bem como os
valores dispendidos com aluguéis de imóveis, máquinas e caminhões utilizados na
indústria, aquisição de embalagem, aquisição de equipamentos de proteção individual
(EPI), movimentação de materiais, armazenagem e tratamento de resíduos geram
créditos de PIS quando demonstrado que são essenciais e relevantes para a atividade do
contribuinte.

Ainda no mesmo sentido já se posicionou a Câmara Superior de Recursos Fiscais,
a exemplo dos acórdãos abaixo citados:
Fl. 1573
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 3402-009.904 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.900982/2017-61

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de fretes
utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no próprio
estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte.
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos sobre os valores
relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Conquanto a
observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade,
invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses
dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de venda.
(Acórdão no 9303-008.058)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
INACABADOS E INSUMOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em elaboração
(inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte integram o custo de
produção dos produtos fabricados/vendidos e, consequentemente, geram créditos da
contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.
(Acórdão no 9303-007.283).
Portanto, nos termos da fundamentação acima, deve ser reconhecido o direito de
crédito da Contribuinte em relação ao fretes relativos ao transporte de insumos do armazém até a
unidade industrial.
É o voto vencedor.
(documento assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos

Fl. 1574
DF CARF MF
Original