Tribunal: CARF
Processo: 11543.000990/2004-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Francisco Martins Leite Cavalcante
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-12-01
Data de publicação: 2022-12-26

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO PELO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. INCOMPETÊNCIA.
Incabível a análise de pedido de restituição/ressarcimento/compensação de possível direito creditório pelas vias do contencioso administrativo (Manifestação de Inconformidade e/ou Recurso Voluntário).

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
PIS/PASEP NÃO CUMULATIVO. ADIANTAMENTOS SOBRE CONTRATOS DE CÂMBIO (ACC) E DE CAMBIAIS ENTREGUES (ACE). DIREITO DE CRÉDITO. CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA.
Os juros e demais despesas cobrados pelas Instituições Financeiras nas operações de adiantamento sobre contrato de câmbio (ACC) e de cambiais entregues (ACE) dão direito a crédito a ser descontado da contribuição para o PIS/Pasep não cumulativo, calculado na forma da redação original do inciso V, do art. 3o, da Lei n o 10.637/2002, eis que tais operações possuem natureza jurídica de financiamento às exportações. Entretanto, é do contribuinte o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar mediante apresentação de documentação hábil e idônea.

Inteiro teor:
S3-TE01
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11543.000990/2004-05
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3001-002.252–3a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
01 de dezembro de 2022
Recorrente
MARCA CAFE COMERCIO EXPORTACAO S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO PELO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.
INCOMPETÊNCIA.
Incabível a análise de pedido de restituição/ressarcimento/compensação de
possível direito creditório pelas vias do contencioso administrativo
(Manifestação de Inconformidade e/ou Recurso Voluntário).
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
PIS/PASEP
NÃO
CUMULATIVO.
ADIANTAMENTOS
SOBRE
CONTRATOS DE CÂMBIO (ACC) E DE CAMBIAIS ENTREGUES (ACE).
DIREITO DE CRÉDITO. CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA.
Os juros e demais despesas cobrados pelas Instituições Financeiras nas
operações de adiantamento sobre contrato de câmbio (ACC) e de cambiais
entregues (ACE) dão direito a crédito a ser descontado da contribuição para o
PIS/Pasep não cumulativo, calculado na forma da redação original do inciso V,
do art. 3o, da Lei n o 10.637/2002, eis que tais operações possuem natureza
jurídica de financiamento às exportações. Entretanto, é do contribuinte o ônus
de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar mediante
apresentação de documentação hábil e idônea.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por conhecer em
parte do Recurso Voluntário, não conhecendo dos pedidos de restituição de IR e CSLL, por
rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, por negar provimento ao recurso.

(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva – Presidente e Relator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11543.000990/2004-05
Fl. 468
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3001-002.252 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no11543.000990/2004-05

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva
(Presidente), Marcelo da Costa Marques d ́Oliveira, João José Schini Norbiato e Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues.

Relatório

Por economia processual e por bem relatar a realidade dos fatos reproduzo o
relatório da decisão de piso:
1 Trata-se no presente processo da declaração de compensação (Dcomp) acostada à
inicial (fl. 01), por intermédio da qual se pleiteia o reconhecimento da existência de
crédito da Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS, apurado segundo o
regime de incidência não-cumulativa da referida Contribuição, e que se refere, segundo
os formulários “Créditos da Contribuição para o PIS/Pasep” de fls. 02/03, aprovados,
respectivamente, pelas IN SRF n° 291/2003 e n° 379/2003, a créditos da referida
Contribuição relativos ao quarto trimestre de 2003 (saldo no valor de R$ 134.574,41, v.
fl. 02) e ao mês de janeiro de 2004 (valor: R$ 57.421,60, v. fl. 02), a serem compensados
com débito do imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) do período de apuração de
fevereiro de 2004, no valor de R$167.781,09.
2 Inicialmente, a Delegacia da Receita Federal do Brasil em Vitória/ES (DRF/VIT/ES)
exarou o Parecer SEORT/DRF/VIT n° 182, de 27/01/2009, e Despacho Decisório (fls.
74/84), não reconhecendo o direito creditório pleiteado pelo interessado, e também não
homologando a compensação de que trata a Dcomp acima citada, sob os seguintes
fundamentos:
• o contribuinte adotou uma prática irregular, ao incluir dois períodos de apuração do
crédito disponível para compensação, sendo que o periodo referente ao 4o trimestre de
2003 já havia sido analisado em outro processo (11543.000568/2004-41, cópia do
Parecer às fls. 60/72), prática esta que provocou uma confusão entre créditos, levando o
contribuinte a efetuar anotações não previstas no preenchimento do formulário de
créditos para o PIS/Pasep (fls. 02/03); no entanto, já tendo sido analisado o crédito
referente ao 4° trimestre de 2003 no processo n° ll543.000568/2004-41, no qual se
concluiu não restar saldo disponível para compensação, analisou-se no presente
processo apenas o crédito de janeiro/2004;
• os exames efetuados nos livros fiscais (Razão e Registro de Saídas) não apontaram
irregularidades quanto ao valor da base de cálculo e ao valor da contribuição apurada
pelo interessado;
• não há previsão legal para a utilização das variações cambiais passivas como crédito
da não-cumulatividade, apuradas pelo contribuinte pelo regime de competência (v. fl. 25)
e registradas na contabilidade da empresa à conta 3301080001-8, regime esse no qual
somente é considerada receita a variação cambial ativa, não existindo qualquer previsão
para um conta-corrente que permita a tributação apenas sobre o saldo entre as
variações cambiais ativas e passivas, e, desta forma, estes valores foram excluídos da
base de cálculo de créditos (v. fls. 29 e 73);
• também é inadmissível a apropriação de créditos do PIS/Pasep não-cumulativo, no que
toca às compras de fornecedores em situações de inatividade, segundo suas declarações
de rendimento apresentadas à Receita Federal do Brasil (RFB), ou, ainda, que, quando
prestaram tais informações, o fizeram de maneira irregular, eis que a receita declarada é
Fl. 469
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Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3001-002.252 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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nula, e, portanto, totalmente incompatível com o valor das vendas realizadas, isto
considerando apenas as operações mercantis com o requerente (consultas aos sistemas
informatizados da RFB às fls. 48/57);
• dentre os fornecedores analisados, 90% enquadram-se nas situações acima descritas,
não caracterizando, pois, exceção a aquisição de fornecedores que não efetuam o devido
recolhimento dos tributos;
• o princípio da não-cumulatividade, tal como insculpido no art. 153, § 3°, II, da CF/88
(não obstante referir-se ao IPI, sem sombra de dúvida é o paradigma adotado para esta
novel roupagem das contribuições sociais - PIS/COFINS), estabelece a compensação do
que for devido em cada operação com o montante cobrado na anterior, sendo portanto,
irrefragável a concepção segundo a qual a efetiva cobrança ou, na pior hipótese, a
pressuposição de sua ocorrência, é condição sine qua non para a admissão do
creditamento;
• como na hipótese relatada, sabidamente não houve o respectivo recolhimento
tributário, não há razoabilidade em se admitir o reconhecimento do direito creditório,
motivo pelo qual foi providenciada a relação nominal dos fornecedores (tabela do
Parecer Fiscal, fl. 79) que se encontram nas situações descritas e respectivos valores de
vendas (cf. listagem das notas fiscais não aproveitadas às fls. 58/59), bem como
promovida a glosa pertinente, confonne tabela à fl. 47;
• seguindo estas premissas, elaborou-se o “Demonstrativo de Cálculo dos Créditos a
Descontar” de fl. 73, no qual estão discriminados todos os ajustes procedidos nas bases
de cálculo dos créditos, procedendo-se, então, à utilização dos créditos na dedução do
débito do PIS apurado no mês, verificando-se, no entanto, que não houve créditos
suficientes para a compensação do PIS devido em janeiro/2004, existindo, isto sim, “PIS
a Pagar” no referido mês.
3 Cientificado da decisão da autoridade administrativa local acima mencionada em
23/03/2009 (v. fl. 91), o contribuinte, irresignado, apresentou, em 17/04/2009, a
Manifestação de Inconformidade de fls. 92/119 e demais documentos a ela anexados às
fls. 120/380 (procuração, fl. 120; cópia do documento de identidade dos procuradores da
empresa, fl. 121; atas e estatuto social, fls. 122/136; docs. 04 a 237, discriminados na
própria Manifestação de Inconformidade do interessado às fls. 118/119, v. fls. 137/380),
alegando, em síntese, que:
a) de imediato, deve-se salientar que o conteúdo do Parecer SEORT no 069/2009 (sic,
querendo se referir, em verdade, ao Parecer SEORT/DRF/V IT n° 182, de 27/01/2009, v.
fls. 74/84) está eivado de vicio insanável, defeito grave que o torna nulo, uma vez que no
exame do saldo de créditos apurado no 1° trimestre de 2003, analisado junto ao processo
n° 11543.004363/2003-54 (primeiro a ser analisado), foi utilizado, de forma equivocada,
documento de outro contribuinte, e, portanto, todas as análises e os respectivos
pareceres subsequentes terão de ser revistos, uma vez que todos os saldos apontados pelo
parecerista estão incorretos;
b) além disso, o recorrente não adotou nenhuma prática irregular, conforme citado pelo
autor do Parecer - “Cabe ressaltar que o contribuinte adotou uma prática irregular, ao
incluir dois períodos de apuração do crédito disponível para compensação - mas, de
outra forma, e simplesmente por excesso de zelo, para controle da própria fiscalização,
anexou folha do crédito da Contribuição do PIS/Pasep, sendo que, todavia, o crédito
utilizado nesse processo, é somente aquele do 4° trimestre de 2003;
c) nesse 4° trimestre de 2003, o recorrente apurou e comprovou a importância de
R$226.953,33 de crédito de PIS, oriundo das operações de exportação, conforme fl. 02
Fl. 470
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3001-002.252 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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c/c item 3 do Demonstrativo de cálculo dos créditos a descontar, elaborado pelo fisco (fl.
73);
d) já no que se reporta, especificamente, à apuração da base de cálculo dos créditos da
não-cumulatividade do PIS, verifica-se, do art. 3°, §§§ 1°, 2° e 3°, da Lei no 10.637/2002,
que as alterações restringindo o aproveitamento de alguns tipos de créditos surgiram
apenas com o advento da Lei n° 10.865/2004, mais precisamente em 01/08/2004, e,
portanto, antes do advento dessa última lei, na hipótese do recorrente, os créditos eram
possíveis sobre todos os bens adquiridos para revenda, bem como todos os outros
inseridos no art. 3° da Lei n° 10.637/2002, inclusive as aquisições de mercadorias com o
fim especifico de exportação;
e) assim, já que a base para a apropriação e o aproveitamento dos créditos foi a
sistemática da Lei n° 10.637/2002, não se pode impor a aplicação de lei posterior, ou
seja, de 2004;
f) pode-se provar também essa argumentação a partir de uma interpretação, a contrario
sensu, do § 2° do artigo 7° da Lei n° 10.637/2002, pelo qual a empresa comercial
exportadora, que tenha adquirido mercadorias de outra pessoa jurídica com o fim
específico de exportação para o exterior, caso não comprove em 180 dias a efetiva
exportação dos bens ou serviços relacionados, será obrigada ao pagamento de todos os
tributos, bem como lhe será vedada a utilização dos créditos de IPI e de PIS decorrentes
das aquisições referidas, e, sendo assim, a exportadora perde o crédito apenas quando se
enquadrar nas disposições dessa norma restritiva, concluindo-se, portanto, que existia,
no sistema inaugurado pela MP n° 66/2002 e pela Lei n° 10.637/2002, a hipótese de
apropriação de créditos em situações de aquisição de mercadorias de outra pessoa
jurídica, com o fim especifico de exportação para o exterior;
g) deve-se ressaltar ainda que o art. l7 da Lei n° 11.033/2004 dispõe que as vendas
efetuadas com a suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência de PIS e COFINS
não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações,
sendo que, posteriormente, a Lei n° 11.116/2005, em seu art. 16, possibilita, na hipótese
do art. 17 da Lei n° 11.033/2004, que o saldo credor de PIS e COFINS, apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita das vendas sem incidência da
contribuição, poderá ser compensado com débitos próprios da pessoa jurídica relativos a
outros tributos e contribuições, e, portanto, toda a sistemática da não-cumulatividade do
PIS e também da COFINS está assentada na permissão de que compras e a prestação de
serviços mesmo que antecedidas por suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência
de PIS e COFINS, geram créditos;
h) já no que se refere à glosa da fiscalização de créditos da não-cumulatividade do PIS
originados de despesas financeiras, fato é que a interpretação para o exame de
admissibilidade do crédito do PIS sobre as variações monetárias passivas, possibilita o
lançamento destas, já que são despesas vinculadas aos adiantamentos de contratos de
câmbio (ACC) e/ou adiantamentos de contratos de exportação (ACE), atendendo aos
requisitos para lançamento dos créditos, conforme expressamente determinado no inciso
V, do artigo 3°, da Lei n° 10.637/2002;
i) ademais, a RFB, reiteradamente, vem se manifestando no sentido de possibilitar o
aproveitamento de créditos de PIS sobre juros pagos às instituições financeiras
domiciliadas no País, oriundos de ACC's, conforme Solução de Consulta n° 237, de
16/07/2004;
j) segundo a definição constante da publicação do Banco Central do Brasil (Bacen),
denominada Consolidação das Normas Cambiais (CNC), adiantamento sobre contrato
de câmbio constitui antecipação parcial ou total por conta do preço em moeda nacional
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3001-002.252 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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da moeda estrangeira comprada a termo, devendo ter a sua concessão pelos bancos e
utilização pelos exportadores dirigida para o fim precípuo de apoio financeiro à
exportação (na mesma linha, o Manual denominado “Exportação Passo a Passo”,
elaborado pela equipe da Direção Geral de Promoção Comercial - DPR - do Ministério
das Relações Exteriores, em cooperação com a FIPE/USP);
k) resulta claro, dessa forma, que o ACC tem natureza jurídica de financiamento às
exportações, e os juros cobrados por instituição financeira, portanto, enquadram-se no
inciso V do art. 3°, das Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003 (considerando a redação de
ambos anterior à dada pela Lei n° 10.865/2004), vale dizer, dão direito a crédito para
ser descontado do PIS/Pasep e da COFINS, apurados pelo regime não-cumulativo (até
31 de julho de 2004);
l) já com relação à glosa de créditos, oriunda das aquisições de pessoas jurídicas
inativas, omissas ou sem receita declarada, o recorrente não pode ser prejudicado pela
omissão do fisco, uma vez que não tem o poder de fiscalizar, e não possui instrumentos
legais para saber se o seu fomecedor de café pagou ou não a Contribuição para o
PIS/Pasep;
m) o recorrente realiza pagamentos aos seus fornecedores, somente via depósito
bancário ou via TED/DOC, diretamente aos emitentes das notas fiscais (docs. 04 a 237,
fls. I37/380), e sua escrituração contábil e fiscal obedece às normas exigidas pela
legislação, tendo agido, assim, de boa-fé;
n) no Direito Tributário, o que confere à pessoa jurídica e física a condição de
contribuinte é o fato dessa possuir relação pessoal e direta com a situação que constitua
o respectivo fato gerador (cf. art. l2l , I, do CTN), e, se as empresas comercializam bens
e serviços, sujeitos à incidência da contribuição do PIS não-cumulativo, elas são
contribuintes da exação, independentemente das receitas por elas auferidas terem sido
declaradas ao fisco federal;
o) uma vez comprovado que as notas fiscais relacionadas às fls. 79 (sic, querendo se
referir, em verdade, à Tabela de fl. 79, que discrimina a relação de fornecedores do
recorrente em situação de irregularidade junto à RFB, assim como valor de suas vendas
ao recorrente de janeiro a julho/04), classificadas como inidôneas para geração de
crédito, deram entrada fisica e efetiva das mercadorias no estabelecimento do requerente
(conforme comprovado pelo fisco), contabilizadas dentro dos padrões legais, pagas
através de depósito bancário, TED ou DOC direto ao emitente (docs. O4 a 237), tem-se
como induvidosamente caracterizada a sua boa-fé, razão suficiente para conferir-se
plena legitimidade aos créditos de PIS aproveitados, encontrando-se tal afirmativa
amparada legalmente no parágrafo único do artigo 82 da Lei n° 9.430/96;
p) no plano jurisprudencial, pode-se afirmar, sem qualquer vacilo, que o Superior
Tribunal de Justiça (STJ) tem posição definitiva acerca do assunto, firmada em inúmeras
decisões judiciais, que asseguraram aos contribuintes do ICMS o direito ao crédito fiscal
inidôneo, sempre que estes conseguiram demonstrar que a compra e venda da
mercadoria foi efetivamente realizada (cf. AgReg no REsp 290.227, DJ de 06/02/2006, p.
232; REsp 246.134/MG, DJ de 13/03/2006; REsp 176.270/MG, DJ de 04/06/2001; REsp
112.313/SP, DJ de 17/12/1999, p. 343), assim como o Segundo Conselho de
Contribuintes do Ministério da Fazenda tem decidido nesta mesma linha (cf. Acórdão n°
202-15-975, de ll/11/2004, publ. no DOU em 04/07/2006), sendo, portanto, inadmissível
a glosa de créditos lançados pelo recorrente;
q) a aplicação retroativa do inciso II, do § 2°, do art. 3°, da Lei n° 10.637/2002, inserido
pelo art. 37 da Lei n° 10.865/2004, viola o art. 150, III, da CF/88;
Fl. 472
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3001-002.252 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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r) a matéria veiculada no inciso Il, § 2°, do art. 3° da Lei n° 10.637/2002 não tem
conteúdo de lei interpretativa (art. 106, I, do CTN), uma vez que não existia norma
anterior a ser interpretada (não existia proibição semelhante à encontrada hoje no inciso
Il), e, neste caso, a nova redação introduzida pelo art. 37 da Lei n° 10.865/2004 é fato
novo em nosso ordenamento jurídico, e, assim sendo, sua aplicação ocorre a partir da
eficácia da Lei que o criou, ou seja, a partir de 01/08/2004;
s) assim, invocando os princípios da irretroatividade, segurança jurídica, e, sobretudo, o
princípio da confiança na lei fiscal, que se traduz praticamente na possibilidade dada ao
contribuinte de conhecer e computar os seus encargos tributários com base
exclusivamente na lei, é insubsistente a glosa de créditos da recorrente;
t) ademais, a função de interpretar leis é cometida a seus aplicadores, basicamente ao
Poder Judiciário, que aplica as leis aos casos concretos submetidos à sua apreciação, de
modo definitivo e com força institucional, não podendo o Poder Executivo usurpar das
funções do Poder Judiciário, impondo sua vontade imperial, incompatível com o Estado
Democrático de Direito;
u) além disso, baseada em orientação técnica do IBRACON, de 22/06/2004, através da
Interpretação Técnica n° 1, o recorrente, quando de suas aquisições (compras),
contabilizou os créditos de PIS, depois de deduzidos os custos de aquisição das
mercadorias e insumos, a débito de “PIS a Recuperar” (ativo), tendo como
contrapartida a conta geradora do crédito (estoque, mercadorias, insumos,
despesas/custos), e, com essa sistemática, o valor dos estoques, custos e insumos estão
deduzidos dos seus respectivos créditos, proporcionando, assim, um aumento na base de
cálculo do Imposto de Renda (IRPJ) e CSLL, quando da apuração do resultado;
v) assim, caso seja mantida a glosa dos créditos conforme proposta pelo auditor fiscal,
que seja determinada restituição dos valores pagos a titulo de Imposto de Renda (25%) e
Contribuição Social sobre o Lucro (9%) apurados, corrigidos monetariamente, uma vez
que os referidos valores glosados estão inclusos nas mencionadas bases de cálculos;
w) em face das razões aduzidas e para que produzam os efeitos estabelecidos no art. 151,
III, do CTN, c/c os §§§ 9° a ll do art. 74 da Lei n° 9.430/96, requer o contribuinte que: i)
seja reformado o Despacho Decisório originado do Parecer DRF/VIT/Seort n° 182/2009,
no que tange aos valores dos créditos não homologados, e cancelada a cobrança
realizada com base em dita não-homologação, uma vez que: i) o Parecer
SEORT/DRF/VIT n° 182/2009 e respectivo Despacho Decisório estão eivados de vício
insanável, defeito grave que o toma nulo, visto que, quando da análise do processo n°
11543.004363/2003-54 (primeiro a ser analisado), foi transportado saldo de crédito de
PIS pertencente ao CNPJ 28.130.052/0001-00 (fl. 28 daquele processo), ou seja, de outro
contribuinte, contaminando, desse modo, todo saldo subseqüente; ii) as glosas dos
créditos de PIS sobre as aquisições de pessoas jurídicas inativas, omissas ou sem receita
declarada são improcedentes, tendo em vista que as notas fiscais são idôneas, legíveis, e
se encontram devidamente escrituradas e contabilizadas nos livros fiscais e contábeis do
recorrente, além do que foram efetivamente pagas; iii) a glosa efetuada sobre despesas
financeiras - variação cambial passiva é ilegal, pois se referem a adiantamento sobre
contrato de câmbio, que dão direito a crédito de PIS; iv) na hipótese de indeferimento
dos pedidos acima, que sejam restituídas as quantias de IRPJ e CSLL, pagas sobre os
créditos glosados pelo fisco, uma vez que foram incluídos na base de cálculo dos
mesmos.
A DRJ no Rio de Janeiro II/RJ, julgou procedente em parte a manifestação de
inconformidade, reconhecendo em parte o direito creditório conforme Acórdão no 13-27.024 a
seguir transcrito:
Fl. 473
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3001-002.252 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no11543.000990/2004-05

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/01/2004
DESPESAS FINANCEIRAS. VARIAÇÕES CAMBIAIS PASSIVAS.
As despesas financeiras que dizem respeito à variação cambial não se enquadram no
inciso V do art. 3° da Lei n° 10.637, de 2002, considerando a redação anterior à Lei n”
10.865, de 2004, ou seja, não dão direito a crédito da contribuição para o PIS/Pasep,
apurado segundo o regime de incidência não-cumulativa.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. DIREITO DE CREDITO. AQUISIÇÕES DE BENS
PARA REVENDA. COMPROVAÇÃO.
As notas fiscais de venda emitidas por pessoas jurídicas não caracterizadas como
inaptas, acompanhadas dos comprovantes de pagamentos a elas correspondentes e
devidamente registradas na escrita contábil-fiscal de terceiro interessado, produzem
efeitos tributários em favor deste.
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
Inconformada com a decisão da DRJ, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário
contra a decisão de primeira instância, alegando preliminarmente uma certa contradição nesta
decisão. No mérito, em síntese, apresenta os mesmos argumentos apresentados em sede de
manifestação de inconformidade, quais sejam, que o Adiantamento sobre Contrato de Câmbio
“tem natureza jurídica de financiamento às exportações, e os juros cobrados por instituição
financeira, portanto, enquadram-se no inciso V do art. 3°, das Leis n°s 10.637/2002 e
10.833/2003 (considerando a redação de ambos anterior à dada pela Lei n° 10.865/2004), vale
dizer, dão direito a crédito para ser descontado do PIS/Pasep e da COFINS, apurados pelo
regime não-cumulativo (até 31 de julho de 2004)”. Por fim, também repisa os argumentos
relacionados ao reflexo da glosa de créditos sobre o IR e CSLL.
Dando-se prosseguimento ao feito o presente processo foi objeto de sorteio e
distribuição à minha relatoria.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Marcos Roberto da Silva, Relator.

Da competência para julgamento do feito
O presente colegiado é competente para apreciar o presente feito, em
conformidade com o prescrito no artigo 23B do Anexo II da Portaria MF no 343, de 2015, que
aprova o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais RICARF, com
redação da Portaria MF no 329, de 2017.

Conhecimento
Fl. 474
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3001-002.252 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no11543.000990/2004-05

O recurso voluntário atende aos requisitos de admissibilidade, portanto, dele tomo
conhecimento.

Preliminar
A Recorrente afirma que o acórdão vergastado é contraditório porque parte de
premissas inconciliáveis onde “defende que a consideração pela fiscalização de documento de
outro contribuinte em nada impede a análise e regular andamento deste processo”. Destacando
que é “óbvio que a consideração, pelo autor do Parecer, de saldo de crédito de PIS de outro
contribuinte interfere diretamente nos saldos subsequentes. Tal vício insanável toma-se nulo 0
parecer”. Entretanto, por outro lado, “nega pedidos de restituição da recorrente, de modo
originário”.
Apesar de não caber exame de contradição em sede de julgamento de Recurso
Voluntário, cabível a análise dos argumentos por poder ter ocorrido eventual nulidade no
acórdão de primeira instância. Contudo, entendo que a decisão recorrida andou bem na
apreciação dos argumentos apresentados em sede de manifestação de inconformidade, isto
porque efetuou a análise e o regular andamento do presente processo, afirmando que não houve
qualquer saldo de créditos que restassem para serem compensados nos processos dos períodos
subsequentes (1o, 2o, 3o e 4o trimestres de 2003). Veja a conclusão que chegou a decisão neste
sentido:
10 Ocorre que, não obstante a fiscalização tenha examinado os créditos supostamente
existentes em favor do interessado no 4° trimestre de 2003 junto a outro processo (n°
11543000568/2004-41), e somente tenha promovido no presente processo (n°
11543.000990/2004-05) a análise dos créditos supostamente existentes em favor da
empresa no mês de janeiro/2004, fato é que, mesmo se considerado o crédito pleiteado
pelo contribuinte exclusivamente para o 4o trimestre de 2003, no valor de R$ 143.146,18
(v. fl. 02), este não seria, por si só, suficiente para a compensação deduzida da Dcomp
anexada à inicial, no valor de R$ 167.781,09.
11 Portanto, não somente porque a fiscalização, mas também esta DRJ/RJ2 já houvera
promovido o exame da existência de créditos em favor do interessado referentes ao 4o
trimestre de 2003 em outro processo (n° 11543.000568/2004-41), no qual esta 5a. Turma
acordou pela admissão da existência de créditos para o período em comento (4°
trim./2003) no valor de R$ 137.330,56, passaremos, logo em seguida, a promover, para
cada item da decisão recorrida contra a qual o manifestante se insurge, 0 exame do
direito creditório exclusivamente referente ao mês de janeiro/2004.
Destaque-se ainda que esta conclusão não interfere na análise do tópico
relacionado a variação cambial passiva, visto se tratar de tema independente e, por conseguinte,
cabível o seu exame pela DRJ.
Diante do exposto, rejeito a preliminar de nulidade do acórdão recorrido suscitada
pela Recorrente.

Mérito
A discussão objeto da presente demanda versa sobre a possibilidade de
aproveitamento de créditos, no regime não-cumulativo de apuração da Contribuição para o PIS,
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3001-002.252 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no11543.000990/2004-05

derivados de despesas financeiras originadas de variações cambiais passivas ocorridas nas
operações de exportações praticadas pela Recorrente. Adentra-se ainda na questão relacionada a
natureza jurídica do contrato de câmbio ser ou não de empréstimo ou financiamento, com vistas
a verificar seu enquadramento no inciso V do art. 3o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003
(considerando a redação de ambos anterior à dada pela Lei n° 10.865/2004).
O acórdão recorrido entendeu que o contrato de câmbio não tem natureza jurídica
de empréstimo ou financiamento, menos ainda de arrendamento mercantil. Neste sentido, afirma
que as despesas financeiras incidentes sobre contratos de câmbio (englobadas aquelas
decorrentes das operações com adiantamento sobre contratos de câmbio - ACC), registradas
como variações cambiais passivas, não se enquadram no inciso V do art. 3o, das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003, ou seja, não dão direito a crédito para ser descontado das
contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS apuradas pelo regime não-cumulativo. A DRJ
afirma ainda que inexiste comprovação do interessado de que as despesas financeiras glosadas,
registradas na conta 3301080001-8 Variação Cambial Passiva, se referem efetivamente a
despesas financeiras vinculadas a Adiantamentos sobre Contratos de Câmbio (ACC) e/ou
Adiantamento sobre Cambiais Entregues (ACE).
A Recorrente incialmente afirma que o relator se equivoca ao dizer que o contrato
de câmbio não tem natureza jurídica de empréstimo ou de financiamento. Entende que, por
serem despesas vinculadas aos adiantamentos de contrato de câmbio/exportação, atendendo aos
requisitos para aproveitamento de créditos nos termos do inciso V do art. 3o, da Lei no 10.637/02.
Destaca ainda que a RFB tem se manifestado neste sentido e reproduz a Solução de Consulta no
237 de 16 de julho de 2004. Reproduz a definição constante da Consolidação das Normas
Cambiais (CNC) do Banco Central do Brasil na qual estabelece que o “contrato de câmbio
constitui antecipação parcial ou total por conta do preço em moeda nacional da moeda
estrangeira comprada a termo, devendo ter a sua concessão pelos bancos e utilização pelos
exportadores dirigidas para o fim precípuo de apoio financeiro à exportação”, mesma linha
utilizada pelo manual “Exportação Passo a Passo” elaborado pela equipe da Direção Geral de
Promoção Comercial (DPR) do Ministério das Relações Exteriores.
Entendo que o tema foi muito bem explanado no voto do Acórdão no 3102-
001.467, de relatoria do i. Conselheiro Luciano Pontes de Maya Gomes, no qual peço licença
para reproduzir trechos diretamente relacionados com a operação de Adiantamento de Contrato
de Câmbio (ACC) e o Adiantamento sobre Cambiais Entregues (ACE), adotando-os como meus
fundamentos e razões para decidir em relação a matéria de direito constante deste processo:
A solução da controvérsia perpassa pela análise das operações de Adiantamentos de
Contrato de Câmbio – ACC e de Adiantamento sobre Cambiais Entregues – ACE,
especificamente no sentido de se saber se poderiam ser tratadas como operações de
financiamentos ou empréstimos, a quem a norma jurídica acima citada assegurou a
manutenção de créditos às respectivas despesas vinculadas.
Na decisão recorrida, a pretensão da contribuinte fora afastada pelas motivações
contidas no trecho abaixo transcrito do referido acórdão:
‘Ocorre que as despesas financeiras tratadas no presente caso são decorrentes de
contratos de Câmbio, ou seja, não são decorrentes de contratos firmados pelo sujeito
passivo para obtenção de empréstimos ou financiamentos.
Assim, o Adiantamento de Contrato de Câmbio –ACC e o Adiantamento sobre Cambiais
Entregues ACE, por constituírem-se conseqüência do contrato de câmbio propriamente
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3001-002.252 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no11543.000990/2004-05

dito, sendo, pois, uma operação de compra e venda de moeda estrangeira, escapam ao
conceito de operação de crédito, estando, por isto, fora do alcance do dispositivo legal
supratranscrito.
O próprio nome Adiantamento sobre Contrato de Câmbio ou Adiantamento sobre
Cambiais Entregues está a indicar que se trata de uma operação de antecipação da
moeda nacional que se faz ao exportador, relativa à moeda estrangeira adquirida pelos
bancos. Não se trata de operação de crédito, não podendo, portanto, o adiantamento ser
confundido com um financiamento concedido ao exportador.’
Investigando a natureza das operações versadas, constatamos, contudo, que razão não
assiste a instância a quo, posto que se revestem os Adiantamentos de Contrato de
Câmbio – ACC e os Adiantamentos sobre Cambiais Entregues – ACE de características
diversas daquelas desenhadas no acórdão vergastado, reclamando, assim, por
consequências diversas.
Embora admitindo que a nomenclatura eleita para as operações possa levar à confusão,
como incorreu o acórdão recorrido, de que haveria um adiantamento do exportador
(contribuinte) ao adquirente de seus bens, estou convencido de que existe nas referidas
operações um adiantamento financeiro por este último aquele primeiro.
Aliás, tratando-se de exportação de bens (mercadorias), fato este incontroverso,
insensato seria imaginar, tal como fez a autoridade recorrida, que exatamente o
exportador adiantasse recursos financeiros ao próprio adquirente, quando o trânsito de
recursos se dá deste para aquele, como contraprestação ao negócio jurídico de compra e
venda.
As operações designadas por Adiantamento sobre Contrato de Câmbio – ACC e
Adiantamento sobre Cambiais Entregues – ACE são, na realidade, financiamentos
efetivos à exportação, pois concedidos mediante cobrança de taxa de juros e de spread
de risco, como forma de viabilizar a respectiva atividade, seja ela produtiva ou
comercial.
Aliás, é o que se infere de nota explicativa sobre tais operações constante do sítio
eletrônico do Ministério da Fazenda, em tópico sob o título “Mecanismos de
Financiamento Privado a Exportação”, cujo texto reproduzimos:
‘Adiantamento sobre Contrato de Câmbio (ACC) e Adiantamento sobre Contrato de
Exportação (ou sobre Cambiais Entregues) (ACE)
Os Adiantamentos sobre Contrato de Câmbio (ACCs) e Adiantamentos sobre Contratos
de Exportação (ou sobre Cambiais Entregues) (ACEs) são as modalidades de
financiamento a exportações mais difundidas no mercado, respondendo historicamente
por mais da metade do volume de câmbio contratado. Em ambas as modalidades, o
exportador recebe antecipação, parcial ou total, em moeda nacional do valor
equivalente à quantia em moeda estrangeira comprada a termo pelo banco, descontada
a uma taxa de juros internacional à qual é somado spread que embute o risco da
operação. Essa antecipação de recursos representa importante incentivo à exportação,
na medida em que dá meios ao exportador para custear o processo de industrialização e
de comercialização a taxas inferiores às do mercado doméstico. A Circular BACEN
2.632/95, que regula a modalidade, determina que o fim precípuo do mecanismo é o
apoio financeiro à exportação.’
Apesar de serem modalidades idênticas quanto à forma de operação, os ACCs
compreendem as operações pré-embarque (adiantamento até 180 dias antes do
embarque, podendo ser estendido a 360 dias, para liquidação do câmbio), ao passo em
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3001-002.252 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no11543.000990/2004-05

que os ACEs englobam as operações pós-embarque (até 60 dias após o embarque,
podendo o prazo ser estendido até 180 dias).
Com isto, os ACCs destinam-se ao financiamento da produção, enquanto os ACEs
destinam-se quase que exclusivamente à geração de capital de giro. Uma operação
conjugada de ACC e de ACE obtém prazo de até 540 dias para liquidação.
Embora não vinculativas, de inestimável valor possuem as soluções de consulta
colacionadas pela Recorrente, admitindo a tomada de créditos em relação as despesas
vinculadas as operações em exame. Atente-se:
‘SOLUÇÃO DE CONSULTA no 237 de 16 de Julho de 2004.
Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal SRRF/10a Região Fiscal.
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
EMENTA: "REGIME NÃO-CUMULATIVO. DIREITO DE CRÉDITO. ADIANTAMENTO
SOBRE CONTRATO DE CÂMBIO (ACC). Os juros pagos ou creditados a instituições
financeiras domiciliadas no País, relativamente a operações de adiantamento sobre
contrato de câmbio (ACC), bem como as variações cambiais passivas vinculadas a essas
operações, dão direito a crédito a ser descontado da contribuição para o PIS/Pasep
apurada segundo o regime de incidência não-cumulativa. Esse direito extinguir-se-á a
partir de 10 de agosto de 2004.
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins.
EMENTA: REGIME NÃO-CUMULATIVO. DIREITO DE CRÉDITO. ADIANTAMENTO
SOBRE CONTRATO DE CÂMBIO (ACC).
Os juros pagos ou creditados a instituições financeiras domiciliadas no Pais,
relativamente a operações de adiantamento sobre contrato de câmbio (ACC), bem como
as variações cambiais passivas vinculadas a essas operações, dão direito a crédito a ser
descontado da Cofins cobrada segundo o regime de incidência não cumulativa. Esse
direito extinguir-se-á a partir de 10 de agosto de 2004"
SOLUÇÃO DE CONSULTA no 208 de 14 de Novembro de 2003
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
EMENTA: "ADIANTAMENTO SOBRE CONTRATO DE CÂMBIO (ACC). PIS/PASEP
NÃO-CUMULATIVO. DIREITO DE CRÉDITO. Os juros cobrados pelas instituições
financeiras nas operações de adiantamento sobre contrato de câmbio (ACC), bem como
as variações cambiais passivas relativas a essas operações dão direito a crédito a ser
descontado da contribuição para o PIS/Pasep de incidência não-cumulativa, calculado
na forma da lei’.
Pois bem
Não tendo como se negar às operações examinadas a natureza de financiamentos, tem-se
como consectário lógico a admissão, na forma do então vigente redação do inciso V, art.
3o, da Lei n. 10.637/2002, do desconto de créditos decorrentes da sistemática não
cumulativa de apuração da contribuição ao PIS, referentes a todas as despesas
vinculadas a tais operações, naturalmente juros, spread de risco e demais taxas
incidentes sobre elas.
Confira-se a redação da citada norma legal, cujo texto não deixa margens à
interpretação diversa:
‘Art. 30 Do valor apurado na forma do art. 20 a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3001-002.252 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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(...)
V despesas financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e o valor das
contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de
optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das
Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte SIMPLES;’”.
Destaque-se que a 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por
intermédio do Acórdão no 9303-007.847, na Sessão de Julgamento realizada em 22 de janeiro de
2019, confirmou, por unanimidade de votos, o entendimento esposado no Acórdão no 3102-
001.467, inclusive adotando os exatos termos daquele voto para fundamentar a sua decisão.
Reproduzo a seguir a Ementa dos referidos acórdãos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
PIS/PASEP NÃO CUMULATIVO. ADIANTAMENTOS SOBRE CONTRATOS DE
CÂMBIO (ACC) E DE CAMBIAIS ENTREGUES (ACE). DIREITO DE CRÉDITO.
Os juros e demais despesas cobrados pelas Instituições Financeiras nas operações de
adiantamento sobre contrato de câmbio (ACC) e de cambiais entregues (ACE) dão
direito a crédito a ser descontado da contribuição para o PIS/Pasep não cumulativo,
calculado na forma da redação original do inciso V, do art. 3o, da Lei n o 10.637/2002,
eis que tais operações possuem natureza jurídica de financiamento às exportações.

Neste sentido, entendo ser improcedente o entendimento da decisão recorrida de
que as despesas financeiras incidentes sobre contratos de câmbio, especificamente em relação
àquelas decorrentes das operações com adiantamento sobre contratos de câmbio - ACC,
registradas como variações cambiais passivas, não se enquadram no inciso V do art. 3o, das Leis
nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Entretanto,
a
DRJ
também
julgou
improcedente
a
manifestação
de
inconformidade em virtude de não haver nos autos documentos que comprovem que aquelas
despesas financeiras se referiam efetivamente a Adiantamentos sobre Contrato de Câmbio
(ACC) e/ou de Cambiais Entregues (ACE). Neste sentido, tenho que concordar com a decisão
recorrida, visto que, por se tratar de direito creditório e de demonstração da sua certeza e
liquidez, o contribuinte possui o ônus de prova do direito invocado, mediante a apresentação
de documentação hábil e idônea, o que, no presente caso, não ocorreu, mesmo tendo a decisão
recorrida citado a ausência dos citados documentos comprobatórios.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário neste
particular.

Do reflexo da glosa de créditos sobre o IR e CSLL
Por derradeiro, a Recorrente repisa o pedido de, caso seja mantida a glosa dos
créditos, que seja determinada a restituição dos valores pagos a titulo de Imposto de Renda na
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3001-002.252 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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proporção de 25% e de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido em 9% tendo em vista que os
referidos valores glosados foram incluídos nas mencionadas bases de cálculo.
Corroboro com o entendimento esposado pela decisão recorrida no sentido de que
não cabe a realização de pedido de restituição/ressarcimento/compensação de possível direito
creditório pelas vias do contencioso administrativo (Manifestação de Inconformidade e/ou
Recurso Voluntário). Portanto, peço licença para reproduzir trecho do voto da decisão vergastada
e também adotá-lo como meus fundamentos de decidir:
52 Ocorre que, mencionamos apenas a título de informação, não compete a esta
Delegacia de Julgamento proferir, originariamente, qualquer pronunciamento sobre
suposto
direito
de
crédito
do
interessado
em
processo
de
restituição/ressarcimento/compensação, mas, isto sim, à Unidade da RFB com jurisdição
sobre o domicílio fiscal da contribuinte (DRF/Vitória/ES), para a qual eventual
requerimento lhe deverá ser primeiramente direcionado, sob pena de supressão de
instância em desfavor do próprio interessado, também pelo que inócuo suscitar, por ora,
tais ponderações nessa esfera de julgamento. É de salientar ainda que, mesmo quando
pronunciamento da autoridade competente venha porventura a existir, o j gamento de
eventual manifestação do interessado que, também hipoteticamente, venha a se insurgir
contra o não reconhecimento de restituição pleiteada a título de IRPJ e de CSLL (e não
da contribuição apo PIS/Pasep aqui tratada), caberia, regimentalmente, à Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro I (DRJ/RJ l) e não a esta
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro II (DRJ/RJ2).
Diante do exposto, voto no sentido de não conhecer do recurso neste particular.

Da Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer em parte do Recurso Voluntário, não
conhecendo dos pedidos de restituição de IR e CSLL, por rejeitar a preliminar de nulidade e, no
mérito, por negar provimento ao recurso.

(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva

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Fl. 14 do Acórdão n.o 3001-002.252 - 3a Sejul/1a Turma Extraordinária
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