Tribunal: CARF
Processo: 16327.720821/2016-99
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Data de julgamento: 2022-12-15
Data de publicação: 2023-03-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007, no art. 44 da Lei no 9.430/1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
16327.720821/2016-99
Recurso no
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.678 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de dezembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ITAU UNIBANCO S/A

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007, no art.
44 da Lei no 9.430/1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas
penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante
pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e
impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda
estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição
da multa após o encerramento do ano-calendário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso, e, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidos a relatora Conselheira Vanessa
Marini Cecconello e os Conselheiros Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Erika Costa
Camargos Autran e Ana Cecilia Lustosa da Cruz, que votaram por negar provimento. O
Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco manifestou a intenção de apresentar
declaração de voto. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Jorge Olmiro Lock
Freire. O Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco atuou em substituição à
Conselheira Tatiana Midori Migiyama, que declarou impedimento.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira – Presidente

(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720821/2016-99
Fl. 2557
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.678 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720821/2016-99

Vanessa Marini Cecconello – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Jorge Olmiro Lock Freire - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan,
Leonardo Ogassawara de Araujo Branco (suplente convocado), Jorge Olmiro Lock Freire,
Valcir Gassen, Vinicius Guimaraes, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello,
Liziane Angelotti Meira, Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira
(Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma do Acórdão n. 1301-004.117, de 19 de setembro de 2019, proferido pela 1a
Turma Ordinária da 3a Câmara da Primeira Seção de Julgamento, por meio do qual foi negado
provimento ao recurso de ofício e conhecido parcialmente o recurso voluntário, sendo na parte
conhecida provido, cancelando-se a exigência de multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas. O julgado recebeu a seguinte ementa:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
MULTA ISOLADA. BASE DE CÁLCULO. PREJUÍZOS FISCAIS E BASES DE
CÁLCULO NEGATIVA DE CSLL DE PERÍODOS ANTERIORES.
Na determinação da base de cálculo da multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas deve ser compensado o saldo de prejuízos fiscais de períodos e bases de
cálculo negativa de CSLL de períodos anteriores, limitados a 30% das bases de cálculo
apuradas antes dessas compensações.
MULTA ISOLADA. EXIGÊNCIA CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de
IRPJ/CSLL, mas não pode ser exigida, de forma cumulativa, com a multa de ofício,
aplicável aos casos de falta de pagamento do imposto, apurado de forma incorreta pelo
contribuinte, no final do período base de incidência.

Não resignada com o acórdão na parte que lhe foi desfavorável, a FAZENDA
NACIONAL interpôs recurso especial alegando divergência jurisprudencial com relação à
aplicação da multa isolada sobre estimativas não recolhidas, cumulada com a multa de ofício.
Para comprovar o dissenso, colacionou como paradigmas os acórdãos no 1202-000.964 e 1302-
001.080.
Fl. 2558
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.678 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720821/2016-99

Foi dado seguimento ao recurso especial, nos termos do despacho S/No, de 27 de
janeiro de 2020, proferido pela Presidente da 3a Câmara da Primeira Seção de Julgamento, por
entender como comprovada a divergência jurisprudencial, “na medida em que o paradigma
entende que a multa isolada (pelo não recolhimento de estimativas) pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício, em razão de expressa previsão legal e pelo fato de as
multas penalizarem infrações distintas”.
Com relação aos fundamentos aventados no recurso especial, a FAZENDA
NACIONAL sustentou em suas razões recursais, em síntese, que:
(a) a decisão recorrida diverge do entendimento adotado por outros Colegiados do
CARF, especialmente à luz da Lei no 11.488/2007, que permite a cumulação da
multa isolada com a multa de ofício, devendo ser reformada nesse ponto;
(b) não há bis in idem na cumulação da multa isolada e da multa de ofício, tendo
em vista que a multa de ofício (art. 44, inciso I, Lei 9.430/96) resulta da falta de
recolhimento do tributo e a multa isolada(art. 44, inciso II, alínea “b” da mesma
Lei) foi aplicada em razão do descumprimento, pela empresa, da sistemática de
recolhimento por estimativa mensal antecipada do IR. Tratam-se de duas
penalidades para infrações distintas, e não sobre a mesma infração;
(b) a multa de oficio somente será devida caso exista tributo a pagar por ocasião
do Ajuste Anual. Por outro lado, a multa isolada será devida ainda que, ao final do
período, tenha sido apurado prejuízo fiscal, já que a infração da qual resulta essa
multa consiste, simplesmente, no descumprimento do regime de recolhimento
mensal por estimativa, não possuindo qualquer relação com o pagamento em si do
imposto.
(c) uma vez constatada a falta de pagamento do imposto devido por estimativa,
após o término do ano-calendário, há que ser aplicada a multa isolada sobre os
valores devidos e não recolhidos pela pessoa jurídica. Assevera que não existe
qualquer limitação no sentido de que a multa isolada somente pode ser aplicada
antes da apuração definitiva do imposto, ou mesmo de que a multa isolada
somente será aplicada se houver tributo a pagar;
(d) as multas de ofício e isolada não decorrem da mesma infração. São multas
inteiramente diversas, previstas em lei, e não configuram bis in idem, como
defendido pela parte. Portanto, não se pode concluir que estaria havendo dupla
penalidade sobre o mesmo fato infracional. A contribuinte cometeu dois atos
ilícitos distintos, previstos em lei, e há uma pena para cada um deles;
(e) além disso, após o advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na
Lei no 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, não há
sequer espaço para discussão do assunto, em face da clareza do texto legal: houve
a redução da multa isolada para 50%, bem como deixou claro que a multa isolada
era cabível no caso de estimativa mensal não paga e não de tributo final não pago.
(f) por fim, requer o provimento do recurso especial.
De outro lado, o Sujeito Passivo apresentou contrarrazões ao recurso especial da
Fazenda Nacional, postulando a sua negativa de provimento, pelas seguintes razões, em síntese:
(a) da leitura do art. 44, inciso I e inciso II, alínea “b”, verifica-se que na hipótese
em que seja aplicada a multa de ofício à falta de recolhimento do tributo apurado
Fl. 2559
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.678 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720821/2016-99

em lançamento, a ausência de anterior recolhimento mensal, por estimativa, do
IRPJ ou da CSLL, não deve ocasionar a aplicação cumulativa da multa isolada, de
modo a se evitar a dupla penalização sobre a mesma base de incidência;
(b) também em face do princípio da consunção, do Direito Penal, pelo qual a
penalidade aplicável à infração mais grave absorve a penalidade imposta a
eventual infração que antecedeu àquela e por ela é englobada. No caso, o
recolhimento mensal, por estimativa, supostamente menor que o devido seria
infração prévia e indubitavelmente absorvida pela falta de pagamento do tributo
lançado;
(c) aduz que há posicionamento jurisprudencial do STJ consolidado no sentido da
impossibilidade de cumulação da multa de ofício e da multa isolada, citando o
REsp no 1.583.275;
(d) por fim, pede seja negado provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL é
tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF
no 343, de 09 e junho de 2015 (anteriormente Portaria MF no 256/2009), devendo, portanto, ter
prosseguimento.

2
Mérito
No mérito, insurge-se a Fazenda Nacional com relação ao cancelamento da multa
isolada nos anos-calendário de 2011, 2012 e 2013, atacando os fundamentos utilizados pela
decisão recorrida no sentido da impossibilidade de cumulação da multa isolada e da multa de
ofício.
A pretensão da Fazenda Nacional não merece prosperar.
Fl. 2560
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.678 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720821/2016-99

De início, importante relembrar que para as exigências relativas aos anos-
calendário anteriores a 2007, é entendimento desta 3a Turma da CSRF que a questão encontra-se
pacificada na Súmula CARF no 105, que assim dispõe:
Súmula CARF no 105
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes:
9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de
21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748,
de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012

Portanto, nas hipóteses em que houver exigências relativas aos anos-calendários
anteriores a 2007, é reconhecida a impossibilidade de cumulação da multa isolada e da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSL.
No caso dos presentes autos, entretanto, está em discussão possibilidade de
exigência cumulada de multa isolada e de multa de ofício para os anos-calendário de 2011, 2012
e 2013. No entender dessa Relatora, aplica-se ao caso o mesmo entendimento da Súmula CARF
no 105, não sendo cabível a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e a multa de
ofício por falta de pagamento do IRPJ e CSL.
Nesse sentido, igualmente se entende por afastar a aplicação da multa isolada
cumulada com a multa de ofício, em razão dos bem expostos argumentos no voto vencedor do
Acórdão no 9101-005.080, de relatoria do Ilustre Conselheiro Caio César Nader Quintella, que
reflete o entendimento desta relatora para o caso em apreço, adotando-se como razões de decidir,
nos termos do art. 50, §1o, da Lei no 9.784/99 nos seguintes termos:

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA.
SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS
PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO
COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no
mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi
precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva
percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser
aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado
tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de
recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e
vencimento.
[...]
Fl. 2561
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.678 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720821/2016-99

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto à concomitância. Por determinação do
art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face
do empate no julgamento, dar provimento ao Recurso Especial, vencidos os
conselheiros Andréa Duek Simantob (relatora), André Mendes Moura, Edeli Pereira
Bessa e Viviane Vidal Wagner, que lhe deram provimento parcial. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella. Manifestou intenção
de apresentar declaração de voto a conselheira Livia De Carli Germano. Nos termos do
Art. 58, §5o, Anexo II do RICARF, o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Suplente Convocado) não votou nesse julgamento, por se tratar de questão já votada
pelo conselheiro André Mendes de Moura na reunião anterior.

Da fundamentação do voto vencedor, extrai-se os seguintes argumentos:

[...]
O tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício vem sendo
largamente discutido no âmbito do contencioso administrativo tributário federal há
décadas, sendo, inclusive, objeto da Súmula CARF no 105, verbete este que exprime a
posição institucionalmente pacificada sobre a matéria. Confira-se o teor do
entendimento sumulado:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida
ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado
no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Ocorre que, entende a I. Relatora que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia
apenas aos fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de
alteração legislativa promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no
11.488/2007, que acabou revogando o inciso IV do seu §1o, expressamente
mencionado na referida súmula.
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor
jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para
cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de
suas características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.

Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do §
1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação
multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções
diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em
125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007,
subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra
imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –,
que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v.
Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Fl. 2562
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.678 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720821/2016-99

Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do
v. Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene
Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula
CARF no 105):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2002
NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal, está
assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar impugnação,
interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas admitidas em direito e
solicitar diligência ou perícia. Não caracteriza cerceamento do direito de defesa o
indeferimento de perícia, eis que a sua realização é providência determinada em função
do juízo formulado pela autoridade julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do Decreto
70.235, de 1972.
OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS.
AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais correspondem a uma
mesma operação, resta configurada a omissão de receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo
critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao
fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do
contribuinte pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do
período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas
concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o
vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já
é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius
puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão
sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa
do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao
Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas,
devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir
esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra.
Fl. 2563
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.678 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720821/2016-99

Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício
não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia
surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e
equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela
mera invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as
multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das
exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato
geradores colhidos no lançamento de ofício.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial em relação à
matéria conhecida, para cancelar as multas isoladas aplicadas nos anos-calendários de
2006 e 2007, indiscriminadamente, referentes à falta de recolhimento de estimativas
de IRPJ e CSLL.
[...]
(grifo nosso)

Desse modo, considerando os fundamentos acima trazidos, o Acórdão recorrido
não merece reforma, devendo ser mantido o afastamento da multa isolada cumulada com a multa
de ofício também para os anos-calendário de 2011 a 2013.
3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial interposto pela
Fazenda Nacional.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Voto Vencedor
Jorge Olmiro Lock Freire – redator designado
Com as vênias de praxe discordo da digna relatora quanto ao mérito do recurso
especial da Fazenda Nacional.
Depreende-se dos autos que a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas mensais refere-se a períodos de 2011 a 2013. E a mesma foi lançada em conjunto
com a multa de ofício pela cobrança do IRPJ do mesmo ano.
Fl. 2564
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.678 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720821/2016-99

Entende a eminente relatora que as duas não podem ser lançadas
concomitantemente, daí nossa discordância, pois, como a seguir discorro, elas tem naturezas e
tipos penais distintos.
Tal questão já foi objeto de reiterados julgamento por esta C. Turma. E sempre,
por maioria, temos firmado o entendimento que a partir da vigência da Lei 11.488/2007,
perfeitamente cabível a cumulatividade das multas, uma vez que as mesmas tutelam diferentes
bens jurídicos, o que, de per si, já afasta o princípio da consunção. Portanto, cabível a multa por
falta de estimativa mesmo quando ao final do ano-calendário haja, inclusive, prejuízo fiscal.
O art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória no 351, de
2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou
contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal
(inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de
ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e
exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art.
44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e
declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento),exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).

A penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430, de 1996, é
exigida isoladamente, mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-calendário.
A conduta reprimida é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser
paga e o encerramento do ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se
perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra
penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano
subsequente.
Fl. 2565
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.678 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720821/2016-99

Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do
dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou.

Portanto, rechaça-se a incidência do princípio da consunção por não se aplicar
ao caso em comento, onde se está diante de duas normas penais tributárias distintas em
relação a dois fato jurídicos que não se imiscuem. Assim, não há que se falar em
“penalidade meio” para execução de penalidade fim.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável.
Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação
original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não
determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao
firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea
"b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro
tributável e, por consequência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.
A lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real apurem
seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou o legislador, a possibilidade de a
pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe
pagamentos mensais a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta
mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Veja-se o art. 2o da Lei
9.430/96:
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto
nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
Com efeito, segundo texto vazado pela Lei no 11.488/2007, a base de cálculo da
multa isolada pela falta de pagamento da estimativa consiste no valor do pagamento mensal, no
percentual de 50%, enquanto a multa pelo lançamento de ofício incide sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta
de declaração e nos de declaração inexata, no percentual de 75%.
A sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de
infrações das quais resultam falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de
arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a
exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de
não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela
infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Fl. 2566
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.678 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720821/2016-99

Assim, a exigência de multa isolada pela falta ou insuficiência de recolhimentos
estimados visa punir a conduta do contribuinte que abandona a regra geral de tributação, que é o
lucro real trimestral, sem cumprir o requisito para o ingresso na sistemática das estimativas
mensais antecipatórias dever instrumental, e pode ser exigida, sim, mesmo que encerrado o ano-
calendário, porque pune-se a conduta de não recolhimento de uma obrigação tributária.
Ora, evidente que a multa isolada pode ser aplicada depois do encerramento do
ano-calendário permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, no
sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
Veja-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação atual):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.

Sem embargo, a utilização da expressão "ainda que" deixa patente o cabimento da
multa isolada mesmo se houver tributo devido ao final do ano-calendário, hipótese na qual seria
devida, também, a multa proporcional estipulada na nova redação do inciso I do art. 44, da Lei no
9.430, de 1996.
Nesse sentido, v.g., Acórdão da 1a Turma da CSRF no 9101-004.601, de
05/12/2019, e, mais recentemente, o aresto 9303-011.342, de 27/05/2021.

DISPOSITIVO
Ante o exposto, dá-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Jorge Olmiro Lock Freire

Declaração de Voto
Fl. 2567
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.678 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720821/2016-99

Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco.
Uma vez que não houve, por desnecessário, a revogação da Súmula CARF no 105
até o presente momento, a única forma de negar-lhe aplicação é se recorrer ao expediente do
distinguishing a ser realizado no caso concreto o que, com todas as vênias, seria equivocado no
caso em apreço, que trata da cobrança concomitante da multa isolada de 50% por não
recolhimento de antecipações das estimativas mensais do Imposto de Renda de Pessoa Jurídicas
(IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL) cumulada com a multa de ofício de 75%.
O raciocínio para o recurso ao instituto tem sido afirmar que o texto sumulado
seria aplicável unicamente a fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007 em
virtude de alteração superveniente da Lei no 11.488/2007 que revogou o inciso IV do § 1o do art.
44 da Lei no 9.430/1996.
Tal silogismo não merece prosperar, uma vez que a modificação promovida pelo
legislador manteve hígida e intocada a dupla sanção cominada contra o sujeito passivo, de modo
a, neste particular, promover uma alteração de ordem meramente geográfica (uma alteração na
numeração) ao lado de alterações periféricas (tais como sobre o percentual da multa isolada e a
impossibilidade de seu agravamento/qualificação) que não implicam expungir, sequer de longe,
o mecanismo básico da dupla inflição que a súmula visa combalir.
A alteração promovida em 2007, ademais, teve como finalidade "reduzir o
percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento
mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de
estimativa", como se extrai da exposição de motivos da Medida Provisória no 351/2007. Do
cotejo efetivo da redação do art. 44 da Lei no 9.430/1996 anterior e posterior ao marco legal,
resta claro que se buscou unicamente uma redução de alíquota, sendo de se desafiar ao intérprete
a busca por outro sentido. O que não se alterou foi a cumulação sancionatória, justamente o
objeto enfrentado pela Súmula CARF no 105 a partir da leitura de todos os seus precedentes
informadores.
Como bem colocado pelo Conselheiro Caio César Nader Quintella no Acórdão
CSRF no 9101-005.080, "(...) foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante
da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária" que culminou com a
ratio decidendi extraída dos acórdãos precedentes que fundamentam a súmula em apreço.
Esta, ademais, é a forma correta como devem ser interpretadas as súmulas
administrativas neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, tema sobre o qual já tivemos
a oportunidade de nos manifestar em outras oportunidades:1
“É a partir de regras especialíssimas que se constrói o sentido sumulado apto
a empreender a comparação entre os casos a fim de que se possa aferir se são
ou não suficientemente similares, o que remete a textos que não podem ser
deixados ao abandono, em especial o art. 489, § 1o, V, o § 2o do art. 926, o
inciso VI do § 1o do art. 927 e o art. 1.037, § 9o da codificação processual de
2015. Acresça-se o Enunciado n. 306, do Fórum Permanente dos
Processualistas Civis (FPPC), sob a coordenação, entre outros, de Fredie
Didier Jr., que conta com a seguinte redação “O precedente vinculante não

1 BRANCO, Leonardo Ogassawara de Araújo. "Como se interpretam as súmulas administrativas em matéria
tributária?", In: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de, SILVEIRA, Rodrigo Maito da, ANDRADE, José Maria Arruda
de, et LEÃO, Martha Toríbio. Anais do VII Congresso de Direito Tributário Atual. São Paulo: IBDT, 2021, p. 123 a
143. Disponível neste link.
Fl. 2568
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.678 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720821/2016-99

será seguido quando o juiz ou tribunal distinguir o caso sob julgamento,
demonstrando, fundamentadamente, tratar-se de situação particularizada por
hipótese fática distinta, a impor solução jurídica diversa”. Necessário se
ressaltar, portanto, que a súmula não expressa fundamentos, mas realiza um
esforço sintetizador ou indexador, sem apontar justamente para o que há de
mais relevante para a sua aplicação, ou seja, a motivação determinante, seja a
ratio decidendi ou, como prefere a tradição norte-americana, holding,
extremada das obter dicta, ou considerações periféricas
(...) Especialmente por desafiar os limites de aplicabilidade de uma
determinada súmula é que deve se constranger o aplicador a conjurar o seu
enunciado ladeado pelos seus fundamentos determinantes, de modo a
demonstrar por qual motivo, em seu entendimento, o caso sob julgamento se
ajusta ou não à ratio depurada. Tal afirmação é de extrema importância
porque o realizador da norma, sobremaneira o julgador administrativo, não
pode flertar com o legislador positivo, o que decorre da separação das funções
do Poder: se leges imperfectae, interpositivo legislatoris, não sendo aceitável
que se avoque como apto a declarar o texto faltante, sob pena de se irrogar
competência legislativa que não possui em postura declaradamente
contramajoritária e, diga-se, autoritária, devendo sim aquiescer ao fato de que
deve submeter a formação da convicção à metodologia apropriada ao modelo
do stare decisis.
É árdua a tarefa de se identificar a motivação determinante e, como constatam
Nina Pencak e Raquel Alves com precisão merecedora de encômios, tal
indústria “[...] resulta de um processo complexo de assimilação baseado no
‘Mootness Principle’ (‘Princípio da Vinculação ao Debate’), que estabelece
que os tribunais não podem discursar abstratamente sobre regras jurídicas
hipotéticas, mas apenas esclarecer as regras que derivam especificamente da
análise de cada caso concreto”. De toda sorte “[...] a decisão de aplicar cada
precedente a um novo caso concreto implica um debate prévio acerca de sua
ratio decidendi, por parte dos órgãos de aplicação, não ocorrendo, assim, de
forma automática. Com isso, a técnica do precedente não esvazia o processo
argumentativo, mas, ao contrário, pode vir a reforçá-lo” (destaques nossos). E,
no reforço do entendimento segundo o qual as operações de distinção e de
questionamento reforçam a autoridade da súmula, ao invés de derruí-la, as
autoras prelecionam que “[...] a estabilidade do sistema inglês é fruto também
desse processo argumentativo que faz parte da ‘descoberta’ da ratio decidendi,
o que resulta na sua própria legitimação”. O que se faz ao afirmar que uma
determinada súmula, de acordo com a atenta leitura dos precedentes que lhe
deram forma, açambarca determinadas matérias (eg. créditos tributários) e
outras não (eg. sanções aduaneiras), o que se promove, da melhor maneira
possível, é a busca justamente “[...] de meios de ‘correção’ de teses fixadas de
forma equivocada, em outras palavras, teses que não refletem adequadamente a
ratio decidendi dos julgamentos”
(...) Uma vez identificada a ratio decidendi, é necessário que se proceda ao
teste de distinção, que buscará identificar se há ou não diferença entre os
casos. Ao traçar o perfil dogmático-reconstrutivo do precedente, Daniel
Mitidiero é claro: “nessas hipóteses, não há que se falar em exceção ao valor
Fl. 2569
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.678 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720821/2016-99

vinculante do precedente. O que há é a pura e simples ausência de incidência
do precedente. O precedente não se aplica, porque ausentes os seus
pressupostos de incidência – o caso sob julgamento simplesmente recai fora do
âmbito do precedente” (destaques nossos): “Nessas hipóteses existe a
necessidade de distinção entre os casos (art. 927, § 1o, do CPC). Para tanto, o
juiz tem o dever de indicar na fundamentação da decisão a razão pela qual os
casos são diferentes, não bastando a simples invocação de caso diverso (art.
485, § 1o, VI, do CPC) ou a simples desconsideração do caso invocado como
precedente (art. 485, § 1o, VI, do CPC).”
(...) O argumento do distinguishing pode ser venturoso, mas jamais
aventureiro. É uma construção fundada, um verdadeiro non-defiance. Está-se
diante da distinção entre um caso e outro, de modo a se isolar a ratio
decidendi e separar os fatos material e substancialmente relevantes para a
decisão. A constatação de Duxbury é que os tribunais que adotam súmulas e
precedentes se utilizam do instituto da distinção rotineiramente e, em regra,
sem maiores dificuldades ou controvérsias, o que não significa um “[...] sinal
aberto para o juiz desobedecer precedentes que não lhe convêm”,
reconhecendo-se na cultura do common law que o juiz é facilmente
desmascarado ao tentar fazê-lo, por exemplo, por meio de fatos irrelevantes.
Pode-se discordar de uma decisão, mas é possível, ainda assim, reconhecer o
seu esforço argumentativo, a fundamentação que confere autoridade ao texto
(decisum) e a seu autor (aplicador/realizador)”.2

Não obstante tais argumentos, o estudo a respeito do fato gerador do imposto
sobre a renda acaba por revelar que as estimativas mensais são meras antecipações provisórias de
um (eventual, diga-se) valor devido no último átimo de segundo do dia 31 de dezembro de cada
ano. O ilícito de passagem do recolhimento a menor da estimativa passa a ser considerado, a
partir da evidenciação do aspecto temporal deste tributo, como ato preparatório para o não
pagamento dos valores anuais, o que reconduz o olhar para os princípios informadores do direito
sancionatório, em especial o da consunção (absorção), pois a penalidade-meio é absorvida pela
penalidade-fim, aproximação sobre a qual já escrevemos em outras oportunidades:3
“Nada obstante inexistir qualquer critério ontológico que diferencie as
infrações administrativas das infrações penais, mas sua distinção ser
meramente formal (cabendo ao legislador a opção por incluir determinada
infração em uma categoria ou em ambas), isto não significa que o
ordenamento jurídico confira identidade de tratamento a ambas.
Como observa Luís Eduardo Schoueri, a competência para instituição de
sanções tributárias advém do ius tributandi, i.e., da própria atribuição de
competência
(legislativa)
tributária17,
distanciando-se,
portanto,
da

2 BRANCO, Leonardo Ogassawara de Araújo. "Como se interpretam as súmulas administrativas em matéria
tributária?", In: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de, SILVEIRA, Rodrigo Maito da, ANDRADE, José Maria Arruda
de, et LEÃO, Martha Toríbio. Anais do VII Congresso de Direito Tributário Atual. São Paulo: IBDT, 2021, p. 123 a
143. Disponível neste link.
3 TAKANO, Caio Augusto; BRANCO, Leonardo Ogassawara de Araújo. Responsabilidade por infrações em
matéria tributária: reconsiderações acerca do art. 136 do CTN. Revista Direito Tributário Atual, v. 29. São Paulo:
Dialética e IBDT, 2013, disponível neste link.
Fl. 2570
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.678 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720821/2016-99

fundamentação das sanções decorrentes do ius puniendi estatal, tais quais
aquelas inseridas no âmbito do Direito Penal. A assertiva é relevante, pois, se
diferentes são as suas fundamentações, consequentemente distintos serão seus
regimes jurídicos.
Daí a relevância de reconhecer, sem olvidar as divergências doutrinárias que
circunscrevem a questão18, o Direito Tributário Penal como um ramo
didaticamente autônomo do Direito, que visa regular as penalidades impostas
pela Administração Pública, em matéria tributária, decorrentes do não
cumprimento de obrigações tributárias principais ou deveres instrumentais19.
É que esta separação didática permitirá melhor compreensão das
peculiaridades do regime jurídico das sanções punitivas decorrentes de ilícitos
administrativos em nosso ordenamento jurídico.
Com efeito, na aplicação das sanções administrativas decorrentes de infrações
tributárias, diversos princípios jurídicos tradicionalmente considerados típicos
do Direito Penal se interpenetram no regime jurídico eminentemente tributário
que disciplina a matéria. Ou seja, vige a permeabilidade de princípios, pela
qual alguns princípios do Direito Penal são estendidos ao Direito Tributário
Penal20. Decorrência, a nosso ver, do cânone hermenêutico da totalidade do
sistema jurídico21.
Por isso, assiste razão a Fábio Fanucchi, ao afirmar:
“Daí por que, para a solução dos casos tributários penais, há de se
observar todos os princípios jurídicos que regem o direito penal, a
começar pelos mais importantes deles, pelos efeitos que são capazes de
gerar: o da inexistência da infração e da pena, se a lei não as descreve e
comina com anterioridade (nullum crimen, nulla poena, sine lege); o da
solução das dúvidas em favor do infrator (in dubio pro reo); o da
retroatividade da lei mais benigna ao infrator; o de que a pena não
passa da pessoa do infrator para terceiros.”
Neste ponto, deve-se observar que tais princípios são aplicáveis sempre que
houver pretensão punitiva, seja de natureza penal ou administrativa.
Se assim é, a rigor, não seria necessária qualquer menção explícita a eles na
disciplina das infrações tributárias. Nada obstante, não foi esse o caminho
trilhado pelo legislador nacional. Preferiu positivar tais princípios também na
legislação tributária, explicitando a imposição de sua aplicação em matéria
sancionatória, e assim extirpando quaisquer dúvidas sobre a sua
imperatividade.
Daí por que, se o legislador complementar não precisaria, pela própria
coerência interna do sistema jurídico, mas optou por fazê-lo, importa
compreender a relevância da enunciação expressa desses princípios em nosso
ordenamento jurídico. E, neste ponto, a intenção do legislador é clara: limitar
o poder sancionatório estatal em matéria tributária.
É que os princípios jurídicos, no sentido que se utilizará neste estudo,
consistem em critérios diretivos que permitem a justificação de decisão
jurídica, i.e., são elementos de coerência e racionalidade do sistema jurídico
que agem como parâmetros adotados pelo legislador para justificar o
Fl. 2571
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-013.678 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720821/2016-99

tratamento diferenciado daqueles que não se encontram em situação
equivalente, visando à realização do princípio da isonomia23. Atuam,
portanto, como norteadores da interpretação e aplicação das demais normas
jurídicas do sistema, de modo que, uma vez escolhidos tais parâmetros, cabe
ao legislador e ao aplicador do Direito adotá-los coerente e consistentemente,
sob pena de caracterizar o arbítrio.
Incorporando expressamente aqueles princípios vigentes no Direito Penal à
matéria tributária, como parâmetros de aplicação coerente das normas
jurídicas do Direito Tributário Penal, impôs o legislador a adoção consistente
desses parâmetros. Em outras palavras, a positivação desses critérios no
ordenamento jurídico implica a obrigatoriedade de sua observância inclusive
pela Administração Pública.
Assim, cumpre analisar, brevemente, os principais aspectos de cada um desses
princípios, cujo espectro de atuação foi estendido ao Direito Tributário,
permitindo a compreensão do regime jurídico das infrações tributárias.
A começar pela extensão do princípio da legalidade estrita como requisito
para a imposição de normas sancionatórias. Por força do art. 97, inc. V, do
CTN, a penalidade não apenas decorre de lei, como deve ser nela prevista25.
A conformação da norma sancionadora (tanto seu antecedente quanto seu
consequente) foi reservada à lei ordinária, em sentido formal e material26,
razão pela qual a vetusta parêmia “nullum crimen, nulla poena, sine lege”
permanece válida ao sistema jurídico atual.
Ademais, cumpre observar que a necessidade de previsão abstrata e genérica
da infração tributária e da sanção dela decorrente é consectária da função
intimidatória da pena, porquanto esta impõe que haja a possibilidade de livre
opção do indivíduo entre, pelo menos, dois caminhos possíveis: entre a
conduta lícita, cuja realização é desejada pelo Direito, e a conduta ilícita, a
qual é atribuída penalização.
O princípio da interpretação mais benéfica (in dubio pro reo) foi igualmente
incorporado ao Direito Tributário, pelo art. 112 do CTN, referindo-se
exclusivamente às penalidades. Não se trata de interpretação mais benéfica em
favor do contribuinte, mas, como enfatizou Fábio Fanucchi, de solução mais
benéfica em favor apenas do infrator.
Também ao infrator é aplicável o princípio da retroatividade da lei mais
benigna, sempre que uma determinada situação deixe de configurar infração à
legislação tributária ou quando a penalidade cominada pela lei vigente seja
menos severa do que aquela existente quando da prática do ilícito, consoante o
art. 106 do CTN. Cumpre atentar para importante uma limitação: somente se
aplica a regra a “ato não definitivamente julgado”.
Por fim, houve a extensão do princípio da pessoalidade da pena à matéria
tributária, de modo que as sanções não poderão passar da pessoa do infrator.
É em virtude da existência desse importante princípio a razão pela qual o CTN
afastou a possibilidade de se imputarem penalidades a pessoa diversa daquela
que efetivamente infringiu a norma tributária, nos casos de responsabilidade
por sucessão (em seus arts. 131 a 133) e de terceiros (art. 134).
Fl. 2572
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-013.678 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720821/2016-99

Consoante os ensinamentos de Luís Eduardo Schoueri, a utilização do termo
“tributo”, e não “crédito tributário”, nesses dispositivos, revela a opção do
legislador de excluir da responsabilidade tributária as penalidades
pecuniárias, abrangidas pelo conceito de “crédito tributário”, mas não de
“tributo”, nos termos do CTN. Contudo, a aplicação deste princípio não se
circunscreve exclusivamente nas situações previstas nesses quatro dispositivos,
mas em qualquer questão referente à responsabilidade em matéria
tributária”.4

O entendimento no sentido do reconhecimento da absorção, merecedor de
encômios, foi expresso originalmente no Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial no
1.496.354/PR, sob a relatoria do ministro Humberto Martins, e veio a ressoar na jurisprudência
acertada daquele tribunal em julgados mais recentes, como no Recurso Especial no
1.878.192/SC, sob a relatoria do ministro Herman Benjamin, no Recurso Especial no
1.603.525/RJ, sob a relatoria do ministro Francisco Falcão e no Recurso Especial no
1.815.945/RS, sob a relatoria do ministro Sérgio Kukina.
Tal jurisprudência tem sido aplicada, de maneira correta, pelo Poder Judiciário,
em todos os Tribunais Regionais Federais: (i) no TRF-1, os processos 1007453-
19.2018.4.01.3400 e 1003131-53.2018.4.01.3400; (ii) no TRF-2, o processo 011624-
86.2014.4.02.5101; (iii) no TRF-3, processos 5007941-60.2019.4.03.6100 e 5006688-
33.2021.4.03.0000; (iv) no TRF-4, o processo 5007422-47.2019.4.04.7009; e, por fim, (i) no
TRF-5, o processo 0802041-07.2016.4.05.8200.
O que se observa, no âmbito desta corte administrativa, é que a impossibilidade da
concomitância vinha sendo o leitmotiv da 1a Câmara Superior de Recursos Fiscais, como se
extrai, e.g., do Acórdão CSRF no 9101-005.986. No entanto, em virtude da atual distribuição de
competência para julgamento do tema nas turmas deste órgão, com a edição da Portaria Carf
15.081/20, o conhecimento da matéria foi provisoriamente estendido para esta 3a Turma da
CSRF, o que conduziu a uma divergência de entendimento entre as turmas da Câmara Superior
e, posteriormente, à própria alteração do entendimento da 1a Turma decorrente de alterações em
sua composição plenária. Decorre de tal cenário vera situação de hesitação jurisprudencial com
consequências sobre a segurança jurídica e acúmulo de matéria contenciosa a ser resolvida no
âmbito do Poder Judiciário que, como se pode perceber, aponta, como norte magnético não
vinculante, à falta de um julgamento em regime de repetitivos, para a impossibilidade da
cumulação das sanções.

Por estes motivos, voto por conhecer do recurso especial interposto para, no
mérito, dar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco

4 TAKANO, Caio Augusto; BRANCO, Leonardo Ogassawara de Araújo. Responsabilidade por infrações em
matéria tributária: reconsiderações acerca do art. 136 do CTN. Revista Direito Tributário Atual, v. 29. São Paulo:
Dialética e IBDT, 2013, disponível neste link.
Fl. 2573
DF CARF MF
Original