Tribunal: CARF
Processo: 16682.721243/2015-88
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SILVIO RENNAN DO NASCIMENTO ALMEIDA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-10-24
Data de publicação: 2023-11-27

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
NULIDADE. ENCERRAMENTO PARCIAL DO AUTO DE INFRAÇÃO. PRINCÍPIO DA IMUTABILIDADE DO LANÇAMENTO.
Inexiste vício ensejador da nulidade do Auto de Infração quando este atende todos os requisitos previstos na legislação.
O encerramento parcial do Auto de Infração não constitui vício de nulidade do ato administrativo, não havendo que se falar em mutabilidade do lançamento quando houve somente a sua complementação.
DECADÊNCIA. PAGAMENTO ANTECIPADO. INEXISTÊNCIA DE LANÇAMENTO NA GLOSA DE CRÉDITOS.
Nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, §4o, do CNT); todavia, quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação, aplica-se o disposto no art. 173, I, do CTN.
Para o fim de aplicação do art. 150, §4o, do CNT, não se considera pagamento o crédito descontado no período na apuração das contribuições não-cumulativas nem o saldo credor das contribuições deduzido em períodos posteriores.
O prazo decadencial não alcança o poder de examinar o saldo credor de meses anteriores deduzido posteriormente na apuração das contribuições não atingidas pela decadência.
Inexiste lançamento na glosa de créditos apurados em períodos anteriores, utilizados posteriormente. Súmula CARF no 159.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2010
PIS E COFINS. COMPOSIÇÃO. DESCONTOS COMERCIAIS E BONIFICAÇÕES. REDUTORES DE CUSTO. MANUTENÇÃO DOS CRÉDITOS.
O desconto incondicional é aquele concedido independente de qualquer condição futura, não sendo necessário que o adquirente pratique ato subsequente ao de compra para a fruição do benefício. No caso vertente, as bonificações e descontos comerciais ao se enquadrarem como descontos incondicionais, independentemente da ausência de descrição na nota fiscal, devem ser considerados como parcela redutora do custo de aquisição para o adquirente.
Tais bonificações, modalidades de descontos incondicionais, e os descontos comerciais não possuem natureza jurídica e contábil de receita passível de tributação pelo PIS e Cofins. Desta forma, devem fazer parte da base de cálculo dos créditos da não cumulatividade de tais contribuições.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2010
PIS E COFINS. COMPOSIÇÃO. DESCONTOS COMERCIAIS E BONIFICAÇÕES. REDUTORES DE CUSTO. MANUTENÇÃO DOS CRÉDITOS.
O desconto incondicional é aquele concedido independente de qualquer condição futura, não sendo necessário que o adquirente pratique ato subsequente ao de compra para a fruição do benefício. No caso vertente, as bonificações e descontos comerciais ao se enquadrarem como descontos incondicionais, independentemente da ausência de descrição na nota fiscal, devem ser considerados como parcela redutora do custo de aquisição para o adquirente.
Tais bonificações, modalidades de descontos incondicionais, e os descontos comerciais não possuem natureza jurídica e contábil de receita passível de tributação pelo PIS e Cofins. Desta forma, devem fazer parte da base de cálculo dos créditos da não cumulatividade de tais contribuições.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.721243/2015-88
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.931 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de outubro de 2022
Recorrente
CERVEJARIA PETRÓPOLIS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
NULIDADE. ENCERRAMENTO PARCIAL DO AUTO DE INFRAÇÃO.
PRINCÍPIO DA IMUTABILIDADE DO LANÇAMENTO.
Inexiste vício ensejador da nulidade do Auto de Infração quando este atende
todos os requisitos previstos na legislação.
O encerramento parcial do Auto de Infração não constitui vício de nulidade do
ato administrativo, não havendo que se falar em mutabilidade do lançamento
quando houve somente a sua complementação.
DECADÊNCIA. PAGAMENTO ANTECIPADO. INEXISTÊNCIA DE
LANÇAMENTO NA GLOSA DE CRÉDITOS.
Nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento
antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador
(art. 150, §4o, do CNT); todavia, quando não há pagamento antecipado, ou há
prova de fraude, dolo ou simulação, aplica-se o disposto no art. 173, I, do CTN.
Para o fim de aplicação do art. 150, §4o, do CNT, não se considera pagamento
o crédito descontado no período na apuração das contribuições não-
cumulativas nem o saldo credor das contribuições deduzido em períodos
posteriores.
O prazo decadencial não alcança o poder de examinar o saldo credor de meses
anteriores deduzido posteriormente na apuração das contribuições não
atingidas pela decadência.
Inexiste lançamento na glosa de créditos apurados em períodos anteriores,
utilizados posteriormente. Súmula CARF no 159.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2010
PIS
E
COFINS.
COMPOSIÇÃO.
DESCONTOS
COMERCIAIS
E
BONIFICAÇÕES. REDUTORES DE CUSTO. MANUTENÇÃO DOS
CRÉDITOS.
O desconto incondicional é aquele concedido independente de qualquer
condição futura, não sendo necessário que o adquirente pratique ato
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.721243/2015-88
Fl. 397057
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

subsequente ao de compra para a fruição do benefício. No caso vertente, as
bonificações e descontos comerciais ao se enquadrarem como descontos
incondicionais, independentemente da ausência de descrição na nota fiscal,
devem ser considerados como parcela redutora do custo de aquisição para o
adquirente.
Tais bonificações, modalidades de descontos incondicionais, e os descontos
comerciais não possuem natureza jurídica e contábil de receita passível de
tributação pelo PIS e Cofins. Desta forma, devem fazer parte da base de
cálculo dos créditos da não cumulatividade de tais contribuições.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2010
PIS
E
COFINS.
COMPOSIÇÃO.
DESCONTOS
COMERCIAIS
E
BONIFICAÇÕES. REDUTORES DE CUSTO. MANUTENÇÃO DOS
CRÉDITOS.
O desconto incondicional é aquele concedido independente de qualquer
condição futura, não sendo necessário que o adquirente pratique ato
subsequente ao de compra para a fruição do benefício. No caso vertente, as
bonificações e descontos comerciais ao se enquadrarem como descontos
incondicionais, independentemente da ausência de descrição na nota fiscal,
devem ser considerados como parcela redutora do custo de aquisição para o
adquirente.
Tais bonificações, modalidades de descontos incondicionais, e os descontos
comerciais não possuem natureza jurídica e contábil de receita passível de
tributação pelo PIS e Cofins. Desta forma, devem fazer parte da base de
cálculo dos créditos da não cumulatividade de tais contribuições.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em julgar o Recurso
Voluntário da seguinte forma: (i) afastar a preliminar de nulidade suscitada. Vencido o
Conselheiro Muller Nonato Cavalcanti Silva (suplente convocado), por entender que há nulidade
em razão de alteração de critério jurídico e violação do artigo 146 do Código Tributário
Nacional; (ii) afastar a preliminar de decadência. Vencidos os Conselheiros Renata da Silveira
Bilhim, Alexandre Freitas Costa e Cynthia Elena de Campos, que davam provimento neste ponto
por equiparação do instituto da compensação ao pagamento, aplicando a regra do art. 150, §4o do
CTN; e (iii) no mérito, dar provimento ao Recurso Voluntário, para reverter as glosas de créditos
sobre as saídas efetuadas a título de bonificações. Vencidos os Conselheiros Silvio Rennan do
Nascimento Almeida (Relator), João José Schini Norbiato (suplente convocado) e Pedro Sousa
Bispo, que negavam provimento ao recurso, para manter a glosa de tais créditos. Designada para
redigir o voto vencedor a Conselheira Renata da Silveira Bilhim. Nos termos do Art. 58, § 5o,
Anexo II do RICARF, o Conselheiro Carlos Frederico Schwochow de Miranda não votou neste
julgamento, por se tratar de processo relatado pelo Conselheiro Silvio Rennan do Nascimento
Almeida, e o Conselheiro Lázaro Antonio Souza Soares não votou com relação à decadência, por
se tratar de questão votada pela Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula. A Conselheira
Fl. 397058
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

Sabrina Coutinho Barbosa (suplente convocada) participou do julgamento ocorrido em janeiro de
2020 em substituição da Conselheira Thais de Laurentiis Galkowicz, ausente justificadamente.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Renata da Silveira Bilhim – Redatora ad hoc
(documento assinado digitalmente)
Renata da Silveira Bilhim - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Renata da Silveira Bilhim, Silvio Rennan do Nascimento Almeida, Muller Nonato
Cavalcanti Silva (suplente convocado(a)), Joao Jose Schini Norbiato (suplente convocado(a)),
Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos, Maria Aparecida Martins de Paula, Pedro
Sousa Bispo (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Jorge Luis Cabral, substituído(a) pelo(a)
conselheiro(a) Joao Jose Schini Norbiato.
Relatório
Trata-se de Auto de Infração relativo a lançamento da Contribuição para o
PIS/Pasep e Cofins e da respectiva multa vinculada de 75% (art. 44, I, da Lei no 9.430/96)
relativos ao ano-calendário de 2010, apuradas no regime não-cumulativo.
De acordo com o Relatório de Fiscalização (Termo de Verificação Fiscal – fls.
46.939-47.067), mais precisamente em seu item 7, o Auditor-Fiscal destaca a realização de glosa
de créditos descontados dos insumos que integraram as mercadorias remetidas a clientes a título
de bonificação, mas que, não estando vinculadas a vendas, foram consideradas doações,
portanto, incabível aplicação do conceito de insumo previsto nas Leis no 10.833, de 2003 e
10.637, de 2002, que se relacionam somente a bens ou produtos destinados à venda.
Evitando alongar em parte introdutória, a autoridade fiscal, utilizando-se do
conceito de desconto incondicional contido na Instrução Normativa SRF no 51, de 1978, e da
correspondência entre bonificações e do desconto incondicional realizada pelo Parecer
CST/SIPR no 1386, de 15 de junho de 1982, realizou a análise dos créditos apurados pelo
contribuinte no ano de 2010.
Segundo o citado Parecer:
“Bonificação, significa, em síntese, a concessão que o vendedor faz ao comprador,
diminuindo o preço da coisa vendida ou entregando quantidade maior que a estipulada.
Diminuição do preço da coisa vendida pode ser entendido também como parcelas
redutoras do preço de venda, as quais, quando constarem da Nota Fiscal de venda
dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse documento, são
definidas, pela Instrução Normativa SRF no 51/78, como descontos incondicionais,
os quais, por sua vez, estão inseridos no art. 178 do RIR/80.
Fl. 397059
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

Isto pode ser feito computando-se, na Nota Fiscal de venda, tanto a quantidade que o
cliente deseja comprar, como a quantidade que o vendedor deseja oferecer a título de
bonificação, transformando-se em cruzeiros o total das unidades, como se vendidas
fossem. Concomitantemente, será subtraída, a título de desconto incondicional, a
parcela, em cruzeiros, que corresponde à quantidade que o vendedor pretende ofertar, a
título de bonificações, chegando-se, assim, ao valor líquido das mercadorias.
Entretanto, ressalte-se que se as mercadorias forem entregues gratuitamente, a título de
mera liberalidade, sem qualquer vinculação com a operação de venda, o custo dessas
mercadorias, não será dedutível, na determinação do lucro real.”
Diante do exposto, a fiscalização entendeu que, se a bonificação ocorre vinculada
a uma operação de venda, a mercadoria entregue em bonificação também é considerada
“vendida”, dessa forma, não haveria impedimento para o desconto dos créditos na sistemática
não-cumulativa dos insumos utilizados na produção do bem. Por outro lado, se a operação não
for configurada como bonificação, decorrerá de mera liberalidade de quem faz a entrega,
restando caracterizada assim uma doação.
Entretanto, se configurada a doação, a empresa doadora não faz jus ao desconto
do crédito referente aos insumos utilizados na fabricação das mercadorias destinadas à doação,
visto que, de acordo com o estabelecido nas Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, a pessoa
jurídica poderá descontar créditos em relação bens e serviços, utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
A autoridade fiscal destacou ainda que, conforme decisões administrativas e
soluções de consulta, apesar da obrigatoriedade da bonificação constar da nota fiscal de venda,
algumas decisões administrativas vêm admitindo que as bonificações figurem em nota fiscal
própria, distinta da nota fiscal de venda, desde que a nota fiscal de bonificação tenha numeração
imediatamente posterior à nota fiscal de venda, sendo ambas emitidas na mesma data e para o
mesmo destinatário, e que a mercadoria vendida seja da mesma natureza e espécie da mercadoria
bonificada.
Em análise à documentação apresentada pelo contribuinte durante o procedimento
fiscal, verificou que parte das operações informadas como remessas em bonificação não se
vinculavam especificamente a uma operação de venda, considerando em sua apuração como
bonificações apenas as operações realizadas com o mesmo produto, ainda que em outra nota
fiscal, desde que antecedidas “imediatamente” por notas de venda, não necessariamente a
sequencia unitária exatamente anterior. Dessa forma, foi possível verificar se as operações de
venda de um produto antecediam as operações de bonificação do mesmo produto.
Verificou ainda que parte das “bonificações” eram em favor de funcionários e
filiais da própria cervejaria, essas, sequer alvo de impugnação por parte do contribuinte.
Totalizando os valores planilhados conforme método acima descrito, intimou o
contribuinte a apresentar os relatórios de controle de composição de insumos/produtos aplicados
na produção das mercadorias bonificadas por unidade filial e por competência. Vencidos os
prazos das intimações sem resposta por parte do fiscalizado, realizou a composição baseada em
relatórios de quebra da produção apresentados pelo próprio contribuinte no decorrer do
procedimento fiscal, identificando e totalizando os valores de créditos indevidamente
descontados relativos às operações não caracterizadas como bonificações.
Fl. 397060
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

Destacou ainda que as glosas dos créditos e a contribuição lançada constam em
conjunto com o apurado no processo no 16682.720319/2015-58, resultado do encerramento
parcial do procedimento fiscal em janeiro de 2015.
Ciente da pretensão fiscal, recorreu à Delegacia da Receita Federal de Julgamento
– Fortaleza, que entendeu improcedente a impugnação nos termos da ementa que segue:
“Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2010
DECADÊNCIA. SALDO CREDOR.
Nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado,
conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, §4°, do
CNT); todavia, quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou
simulação, aplica-se o disposto no art. 173,1, do CTN.
Para o fim de aplicação do art. 150, §4°, do CNT, não se considera pagamento o crédito
descontado no período na apuração das contribuições não-cumulativas nem o saldo
credor das contribuições deduzido em períodos posteriores.
O prazo decadencial não alcança o poder de examinar o saldo credor de meses
anteriores deduzido posteriormente na apuração das contribuições não atingidas pela
decadência.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2010
BONIFICAÇÕES. DESCONTO INCONDICIONAL. VINCULAÇÃO À VENDA.
GLOSA DE INSUMOS DAS MERCADORIAS BONIFICADAS.
Para que as bonificações possam ser excluídas da base de cálculo da contribuição, há de
caracterizar-se como desconto incondicional.
Mercadorias remetidas sem vinculação à operação de compra e venda não configuram
bonificação, de modo que o crédito sobre os insumos utilizados devem ser glosados na
apuração das contribuições.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2010
BONIFICAÇÕES. DESCONTO INCONDICIONAL. VINCULAÇÃO À VENDA.
GLOSA DE INSUMOS DAS MERCADORIAS BONIFICADAS.
Para que as bonificações possam ser excluídas da base de cálculo da contribuição, há de
caracterizar-se como desconto incondicional.
Mercadorias remetidas sem vinculação à operação de compra e venda não configuram
bonificação, de modo que o crédito sobre os insumos utilizados devem ser glosados na
apuração das contribuições.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2010
LANÇAMENTO COMPLEMENTAR. LIQUIDEZ E CERTEZA.
Fl. 397061
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

O lançamento complementar decorrente do encerramento parcial da fiscalização não
torna ilíquido e incerto o crédito tributário formalizado, pois que a implementação dos
julgamentos sobre os lançamentos original e complementar encontra-se no plano da
liquidação, a ser empreendida após decisões definitivas no âmbito do contencioso
administrativo.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido”
Inconformado com a decisão de primeira instância, recorreu ao Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, em recurso semelhante à impugnação apresentada,
alegando, em síntese:
a) Nulidade do Auto de Infração pela indevida reconstituição do saldo de
créditos do Pis e Cofins com base em processo administrativo ainda não
julgado;
b) Inexistência de Auto de Infração Complementar;
c) Decadência dos lançamentos pelo transcurso do prazo para glosa dos créditos
apropriados pela recorrente;
d) Regularidade das operações de bonificações, em virtude de:
d.1) Existência de consulta formulada, favorável à não incidência das
contribuições das saídas em bonificação;
d.2.) Adoção de critérios subjetivos adotados pela fiscalização, sem
fundamentação legal, para descaracterizar as operações de bonificação;
Aduziu ainda a inexistência de doações nas operações de saída, não sendo
necessário que a bonificação conste da mesma nota fiscal de saída, concluindo pela procedência
de seus créditos.
Após a apresentação de Recurso Voluntário, recebeu Informação Fiscal da
Delegacia da Receita Federal de sua jurisdição, facultando a apresentação de complementação ao
recurso originalmente apresentado, visto que a DRF realizou alterações no crédito tributário em
virtude da decisão de primeira instância, apartando o montante não impugnado.
Em sua complementação, reiterou os termos do Recurso Voluntário já
apresentado, explicando não ter impugnado somente os créditos decorrentes de bonificações para
funcionários e algumas filiais e empresas ligadas, concentrando seus esforços em comprovar a
nulidade do Auto de Infração em virtude da imutabilidade do lançamento tributário.
É o Relatório.
Voto Vencido
Conselheira Renata da Silveira Bilhim, Redatora ad hoc.
Fl. 397062
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

Como Redatora ad hoc, reproduzo abaixo a íntegra da minuta de voto
inserida pela i. relator original, Conselheiro Silvio Rennan do Nascimento Almeida, no
diretório corporativo do CARF, cujo posicionamento adotado não coincide em alguns
pontos com o meu, razão pela qual, ao final, quanto a estes seguirá o voto vencedor.
Passa-se à transcrição do voto do Relator original:
O recurso é tempestivo e cumpre os demais requisitos de admissibilidade,
portanto, dele tomo conhecimento.
Como já exposto em relatório, cuida-se de Auto de Infração que realizou o
lançamento de PIS e Cofins, bem como da multa de ofício prevista no art. 44, I, da Lei no
9.430/96, em virtude da glosa de créditos descontados na aquisição de insumos utilizados na
fabricação de produtos entregues em doação, visto que foram desconsideradas as operações de
bonificação informadas pela recorrente.
Preliminarmente, devem ser analisadas as nulidades suscitadas e a decadência.
I.
Nulidade:
Defende a recorrente a existência de vício de nulidade no Auto de Infração em
virtude da indevida reconstituição do saldo de créditos do PIS e da Cofins com base em Processo
Administrativo ainda não julgado.
A alegação decorre da realização de encerramento parcial do procedimento fiscal
realizado em janeiro de 2015. Melhor explicando: o Auditor-Fiscal responsável pelo MPF no
07.1.85.00.2013-00327, realizou encerramento parcial da fiscalização em janeiro de 2015 por
meio do Processo Administrativo no 16682.720319/2015-58, realizando o lançamento referente a
diversos temas já definitivamente apreciados, permanecendo ainda pendente de conclusão a
apreciação sobre as operações de bonificação em mercadorias, objeto do atual julgamento,
conforme se extrai do item 8.2 do TVF:
“8.2. Estes demonstrativos também trazem os valores das glosas dos créditos
descontados e da contribuição apurada, descritos no parágrafo 6 acima, lançados nos
Autos de Infração de PIS/Pasep e da Cofins formalizados no processo administrativo
fiscal COMPROT n° 16682.720.319/2015-58, quando do encerramento parcial do
procedimento fiscal em janeiro/2015. Neles foram incluídos os valores relativos as
glosas dos créditos de PIS/Pasep e da Cofins, apurados nesta 2a fase do procedimento
fiscal, relativos às operações de bonificações de produtos descaracterizadas pela
Fiscalização. São demonstradas as contribuições totais acumuladas devidas após as
inclusões das glosas dos créditos oriundas da análise das operações de bonificação.
Destes totais de contribuições acumuladas são descontadas as contribuições já lançadas
no processo COMPROT n° 16682.720.319/2015-58, conforme tabelas abaixo. As
diferenças das contribuições assim calculadas representam as parcelas devidas e
lançadas nos Autos de Infração de PIS/Pasep e da Cofins formalizados pelo presente
processo.
Fl. 397063
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

Traz o contribuinte que a autoridade fiscal não poderia realizar os lançamentos
levando em conta a apuração executada no processo no 16682.720319/2015-58 (Coluna A),
valores esses objeto do encerramento parcial do procedimento fiscal.
Quando em julgamento de primeira instância, entendeu o colegiado a quo que
trata-se de lançamento complementar, situação prevista no art. 18, §3o, do Decreto no 70.235/72 e
art. 41 do Decreto no 7.574/2011.
Por outro lado, a recorrente defende que não consta em nenhum momento a
menção no Relatório Fiscal de que seria um lançamento complementar, assim, estaria a
Delegacia de Julgamento incorrendo em alteração do critério jurídico da decisão da Unidade de
Origem. Subsidiariamente, traz que, ainda que não se tratasse de alteração de critério jurídico, o
lançamento efetuado neste processo não possui os requisitos estabelecidos para caracterização de
lançamento complementar nos termos da legislação de regência.
Antes de mais nada, necessário destacar as situações previstas em lei que ferem de
morte o Processo Administrativo. De acordo com o Decreto no 70.235/72, são nulos os atos e
termos lavrados por pessoa incompetente, bem como os despachos e decisões proferidos por
autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
O mesmo Decreto previu ainda como requisitos do Auto de Infração:
“Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
Fl. 397064
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.”
Da simples análise dos autos à luz da legislação vigente, percebe-se que o Auto de
Infração foi lavrado obedecendo a todos os requisitos legais. A realização de um único
procedimento fiscal utilizando dois números de processos distintos, apesar de incomum, não
macula o procedimento de fiscalização realizado, já que não traz nenhum prejuízo à recorrente,
especialmente em relação ao seu direito de defesa, já que devidamente notificado do
encerramento parcial e da utilização de dois números de processo distintos. Ainda que a divisão
em dois números de protocolo diversos fosse considerado um vício no procedimento, o que não
me parece, a apensação realizada posteriormente seria capaz de sanar o vício existente, nos
termos do art. 60 do Decreto no 70.235/72.
Quanto aos argumentos da recorrente, não se pode aceitar tamanha ampliação do
conceito de alteração do critério jurídico. A interpretação do colegiado de primeira instância dos
atos praticados pela autoridade de origem não podem ser vistos como alteração dos fundamentos
da decisão, principalmente quando a fiscalização fez constar em seu Relatório o encerramento
parcial do procedimento, o que, por dedução lógica, pressupõe a existência de segunda etapa do
procedimento ou, como concluiu a DRJ, lançamento complementar.
Apesar de desnecessária classificação como lançamento complementar, visto que,
como acima demonstrado, o Auto de Infração cumpre na totalidade os requisitos estabelecidos
na legislação, entendo que existe a subsunção do fato à norma. Ainda que se admita a
possibilidade de não ter sido a vontade inicial do legislador a previsão do lançamento
complementar para a presente hipótese, os fatos se enquadram perfeitamente no conceito
estabelecido no art. 18, §3o, do Decreto no 70.235/72 e art. 41, §1o, I, “b”, do Decreto no
7.574/2011, afinal:
“Decreto no 7.574/2011:
Art. 41 [...]
§1o O lançamento complementar será formalizado nos casos:
I – em que seja aferível, a partir da descrição dos fatos e dos demais documentos
produzidos na ação fiscal, que o autuante, no momento da formalização da exigência:
[...]
b) não incluiu na determinação do crédito tributário matéria devidamente identificada;”
Em recurso voluntário complementar, a recorrente traz vasta matéria acerca da
imutabilidade do lançamento tributário e, em conclusão muito semelhante à anterior, com
fundamentação diversa, peticiona pela declaração da nulidade do lançamento.
Já foi exposto o devido cumprimento dos requisitos necessários ao regular
lançamento por meio de Auto de Infração, o que, por si só, seria suficiente para comprovar a
legalidade do ato administrativo. Entretanto, ainda assim resta clara a inaplicabilidade do
Fl. 397065
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

“princípio da imutabilidade do lançamento tributário” ao caso concreto. Ora, em momento algum
houve a alteração do lançamento já realizado, mas apenas complementação por meio de um
segundo lançamento, procedimento este que não atenta contra qualquer dos requisitos impostos
pela legislação. Assim, não há que se falar em alteração de ato administrativo.
Desta feita, afasta-se a preliminar de nulidade suscitada.
II.
Decadência:
Em preliminar de decadência, a recorrente discorda das conclusões do colegiado
de primeira instância, destacando dois pontos centrais: a decadência quanto a créditos tributários
de períodos anteriores aproveitados posteriormente e a equiparação do desconto de crédito
realizado em declaração com o pagamento antecipado.
Evitando reprisar tema já amplamente debatido neste Conselho, como se sabe, é
de observância obrigatória as regras de decadência constantes da decisão do Superior Tribunal de
Justiça (STJ), proferida sob o rito de recurso repetitivo, no âmbito do julgamento do Recurso
Especial no 973.733/SC.
Em apertada síntese, a existência de pagamento antecipado atrai a aplicação do
art. 150, §4o do Código Tributário Nacional (data do fato gerador), enquanto que, não sendo
realizado qualquer pagamento, ou nos casos de fraude, dolo, ou simulação, é utilizada a regra do
art. 173, I, do CTN (primeiro dia do exercício seguinte). Por óbvio, para os casos de lançamento
de ofício, na inexistência de homologação, aplica-se também como início da contagem do prazo
decadencial o primeiro dia do exercício seguinte ao que o lançamento poderia ser efetuado.
Conforme se extrai dos autos processuais, foram glosados créditos apurados em
2009 e 2010, utilizados somente em 2010, e formalizados lançamentos somente em relação ao
ano-calendário de 2010, iniciando os lançamentos em janeiro.
Quanto aos lançamentos realizados, é clara a aplicação do art. 173, I, do CTN ao
presente caso. Como já demonstrado, na inexistência de pagamento antecipado, não há que se
falar em contagem de prazo pela regra do art. 150, §4, do CTN.
Segundo o contribuinte, existe a correspondência entre o desconto de créditos no
período e o pagamento antecipado. Esta tese não encontra guarida no âmbito tributário. Ao se
utilizar o pagamento (ainda que parcial) como parâmetro para a aferição da regra aplicável ao
caso, referiu-se ao instituto de extinção tributária previsto no Código Tributário Nacional (art.
156, I, CTN), não sendo aplicável qualquer regra extensível.
Nesse sentido inclusive tem decidido o CARF1, ao entender que, para atração da
regra decadencial prevista no art. 150, §4o do CTN (cinco anos do fato gerador), no caso de
tributos sujeitos ao lançamento por homologação, exige-se pagamento (strictu sensu) antecipado.
Portanto, descabida a alegação da recorrente neste ponto e, utilizando-se como
data inicial da contagem o primeiro dia do exercício seguinte, regra prevista no art. 173, I, CTN,
os lançamentos realizados em 2010 não estão atingidos pela prescrição, visto que a realização da
ciência ocorreu ainda em abril de 2015.

1 Acórdão no 9303-008.528 e 3302-007.502
Fl. 397066
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

Por fim, vale destacar que a analogia realizada entre o IPI, Pis e Cofins não
procede, visto que Imposto sobre Produtos Industrializados possui legislação própria.
Nesse sentido, trouxe a recorrente, entre outros, o Acórdão no 3403-002.388, de
25 de julho de 2012:
“Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados- IPI
Período de apuração: 16/01/1994 a 15/09/1994
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. COMPENSAÇÃO ESCRITURAL. CRÉDITOS NÃO
ADMITIDOS PELA LEGISLAÇÃO. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DECADÊNCIA. CONFIGURAÇÃO.
A compensação escritural com créditos admitidos pela legislação do imposto representa
pagamento antecipado e implica o deslocamento da contagem do prazo decadencial para
a regra do lançamento por homologação.
Recurso Voluntário Provido
Crédito Tributário Exonerado”

O entendimento acima exposto, decorre diretamente da previsão do art. 124,
parágrafo único, III, do RIPI/2002 (atualmente no art. 183 do Regulamento do IPI de 2010). Em
que pese o valor jurídico do acórdão acima, além da impossibilidade de sua aplicação às
contribuições em discussão, o atual entendimento do CARF deixa claro que só é considerado
pagamento antecipado quando da utilização de crédito admitido. Portanto, ainda que houvesse a
possibilidade de utilização do acórdão acima no âmbito do PIS e da Cofins, não teria melhor
sorte a recorrente, visto que seus créditos foram considerados ilegítimos. Nesse sentido o
Acórdão no 9303-007.868, de 23 de janeiro de 2019:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01 /04/2010 a 31/12/2010
Súmula CARF n° 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de oficio.
IPI. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA DO DIREITO.
PRESUNÇÃO DE PAGAMENTO ANTECIPADO.
A presunção de pagamento antecipado prevista no art. 124, parágrafo único, III, do
RIPI/2002, somente opera em relação a créditos admitidos pelo regulamento. Sendo
ilegítimos os créditos glosados e lendo os saldos credores da escrita fiscal dado lugar a
saldos devedores que não foram objeto de pagamento antes do exame efetuado pela
autoridade administrativa, o prazo de decadência deve ser contato pela regra do art.
173,1, do CTN.”
Quanto à decadência dos créditos apurados em 2009 e 2010, utilizados somente
em 2010, reitero meu entendimento recentemente exposto no Acórdão no 3402-007.196:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Fl. 397067
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

Período de apuração: 01/01/2013 a 30/09/2013
DECADÊNCIA. MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA. INOCORRÊNCIA.
Não se aplica a decadência disposta no Código Tributário Nacional na glosa de créditos
da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos por não se tratar de
lançamento, nos termos da Súmula CARF no 159.”
A verificação da ocorrência da decadência em relação aos créditos apurados em
2009 e 2010 passa pelo entendimento da Súmula CARF no 159 e seus acórdãos precedentes:
“Sumula CARF no 159
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e
Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de cálculo das
contribuições”
Entre os precedentes para edição da súmula, traz-se a exame o Acórdão no 3403-
003.591, inclusive com recortes da discussão para melhor entendimento:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
DECADÊNCIA.
NECESSIDADE
DE
LANÇAMENTO
DE
OFÍCIO.
NÃO
APLICAÇÃO.
O pedido de ressarcimento faz com que a Administração seja obrigada, ao analisá-lo,
revisar toda a apuração da Contribuição realizada pela Recorrente, não havendo que se
falar em decadência e muito menos na necessidade de lançamento de ofício, vez que a
Administração apenas apurou que o valor levantado pela Recorrente encontrava-se
incorreto.
[...]
“A Recorrente desenvolve tese no sentido de que tendo em vista que os fatos geradores
do crédito se refere ao período compreendido entre 01 de julho de 2004 a 30 de
setembro de 2004, e que na notificação do despacho decisório se deu apenas em 20 de
outubro de 2009, teria havido a decadência em relação ao "crédito", sendo, pois,
impossível a majoração "indireta" de base de cálculo pela Autoridade Fazendária, que, a
seu turno, estaria obrigada a realizar novo lançamento de ofício.
Trata-se de um raciocínio interessante, que possui à primeira vista sustentação teórica e
que inclusive foi reconhecido anteriormente pelo anterior Conselho de Contribuintes,
nos termos dos julgados que foram trazidos à colação pela Recorrente.
Contudo, em meu pensar, tal raciocínio não resiste a uma análise mais profunda da
própria compensação. Apenas para que V. Sas. Tenham a dimensão do quanto alegado
pela Recorrente, basta analisar situação em que determinado contribuinte, fiando-se na
tese da decadência, dispondo de 5 (cinco) anos para exercitar o seu direito à recuperação
do crédito tributário a que faz jus, deixa para fazê-lo apenas no último dia do quarto ano
posterior ao fato gerador.
Ora, admitido tal raciocínio, o crédito desse perspicaz contribuinte sequer poderia ser
questionado, pois passado um dia da transmissão eletrônica de seu pedido o seu pedido
de ressarcimento estaria tacitamente homologado.
Não faz o menor sentido!
Fl. 397068
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

No presente caso, o pedido de ressarcimento foi protocolado em 31 de janeiro de 2005,
sendo que na análise do pedido de ressarcimento, ou melhor, no cálculo do valor do
crédito a que o contribuinte faz jus, o Fisco tem o poder dever de rever todos os valores
envolvidos na determinação do crédito da contribuição a ser repetida.
Isso significa dizer que não se trata de majoração de base de cálculo, seja direta ou
indireta, e muito menos de que há necessidade de lançamento de ofício para tanto, vez
que o crédito da contribuição pleiteada passa justamente pela recomposição da base de
cálculo do PIS.
Ora, se o crédito surge da contraposição entre créditos e débitos da contribuição ao PIS
e da consideração de valores sujeitos à contribuições e daqueles que se enquadram
como receita de exportação e receita total, ao realizar pedido de ressarcimento a
Recorrente tem a plena ciência que a homologação ou não de seu pedido constitui
sinônimo de atividade fiscalizatória realizada acerca do crédito.
E a fiscalização/análise do pedido formulado envolve a quantificação, a análise da
legitimidade do crédito, que juntas configuram a liquidez do crédito, e a investigação da
certeza do crédito em relação aos seus elementos formadores.
Nesse sentido, não tenho como concordar com a alegação de decadência ventilada pela
Recorrente, e sequer da necessidade de lançamento de ofício no presente caso, pois que
a incorporação de valores na base de cálculo do PIS se deu na tarefa de determinação do
crédito objeto de ressarcimento, ao que a Recorrente se sujeita no momento em que
formula pedido de ressarcimento.”
Verifica-se, conforme esclarecedor acórdão precedente, a inexistência de
lançamento na recomposição dos créditos opostos ao fisco, como bem ressaltado no texto da
Súmula CARF no 159.
Entretanto, deve ser discutida a diferença existente entre o texto expresso da
Súmula e o caso ora discutido. Aqui, como se sabe, trata-se de Auto de Infração, não de Pedido
de Ressarcimento.
Apesar da diferença apontada, a conclusão a se chegar é a mesma. A bem da
verdade, a glosa citada no texto sumulado ocorre diretamente no crédito, seja ele componente de
simples desconto em declaração, seja ele utilizado em Pedido de Ressarcimento de saldo credor,
sua origem e natureza são as mesmas.
A recorrente, ao não utilizar créditos de períodos anteriores, realiza a constituição
de um controle de créditos em seus demonstrativos, levando-os para períodos seguintes os saldos
não utilizados em cada mês. No presente caso, apurou os créditos em 2009 e somente realizou
sua utilização no ano-calendário de 2010.
Na atividade de fiscalização, ao se analisar todo o período de 2010, o Auditor-
Fiscal se depara com a utilização de créditos de anos anteriores utilizados no período fiscalizado.
Como realizar a fiscalização do período se parte do crédito utilizado naquela competência foi
apurado em 2009? Estaria o Fisco impedido de realizar lançamentos relativos a 2010 pela
impossibilidade da análise do direito creditório utilizado no mesmo período?
Assim como no exemplo exposto no acórdão precedente do texto sumulado, ao
admitir a decadência dos créditos apurados em períodos anteriores e utilizados posteriormente,
pode ser criada situação onde o Fisco recebe uma declaração e não tem o poder de apreciá-la.
Não se trata de mera situação hipotética, mas plenamente possível de realização. Basta imaginar
Fl. 397069
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

um contribuinte que apura um crédito em seu Dacon, não o utiliza nem opõe ao fisco em
momento algum e, faltando um dia para decurso dos 5 anos, utiliza-o integralmente para
desconto de débitos do período. Nesse caso, logo após realizado o processamento da declaração,
não haveria mais qualquer ação a ser tomada pelo fisco, já que todo o crédito analisado já estaria
homologado.
Deve ainda ser destacado que não se trata de hipótese de criação de instituto não
atingido pela decadência. Longe disso. Como direito creditório que é, se utilizado para desconto
de débitos em um Dacon ou EFD, terá o fisco o prazo decadencial de análise da declaração para
validar ou não o direito creditório utilizado. Essa conclusão se torna patente ao se analisar a
partir da perspectiva do débito declarado.
Explique-se. Se fosse admitida a impossibilidade de análise do direito creditório
apurado anteriormente e utilizado em período ainda não decaído, estaria comprometido o próprio
lançamento do débito efetivamente devido no período que, neste caso, estaria inevitavelmente
declarado a menor, dada a existência de um crédito ilegítimo.
Pelo exposto, afasto também a preliminar de decadência.
III.
Mérito:
O litígio envolve a previsão estampada nas Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de
2003, quando foi estabelecido que os descontos incondicionais concedidos não integram a base
de cálculo do PIS e da Cofins.
Na busca pelo conceito fiscal de desconto incondicional, a fiscalização utilizou-se
de previsão do Regulamento do Imposto de Renda e da Instrução Normativa SRF no 51, de 03 de
novembro de 1978, que previu como descontos incondicionais as “parcelas redutoras do preço de
vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não
dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.”
Entendeu ainda a autoridade fiscal pela correspondência entre desconto
incondicional e bonificações na forma do Parecer CST/SIPR no 1386, de 1982:
“1) Bonificação significa, em síntese, a concessão que o vendedor faz ao comprador,
diminuindo o preço da coisa vendida ou entregando quantidade maior que a estipulada.
Diminuição do preço da coisa vendida pode ser entendido também, como parcelas
redutoras do preço de venda, as quais, quando constarem da Nota Fiscal de venda
dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse documento, são
definidas, pela Instrução Normativa SRF no 51/78, como descontos incondicionais,
os quais, por sua vez, estão inseridos no art. 178 do RIR/80.
Todavia, como pretende a consulente bonificar o cliente, entregando quantidade maior
do que a estipulada, necessário se torna, para que como promoção se enquadre, em
termos legais, que operação se transforme em parcela redutora do preço de venda, para
que se caracteriza, então, o desconto incondicional.
Isto pode ser feito computando-se, na Nota Fiscal de venda, tanto a quantidade que o
cliente deseja comprar, como a quantidade que o vendedor deseja ofertar a título de
bonificação, transformando-se, em cruzeiros, o total das unidades, como se vendidas
fossem. Concomitantemente, será subtraída, a título de desconto incondicional, a
parcela, em cruzeiros, que corresponde à quantidade que o vendedor pretende ofertar, a
título de bonificação, chegando-se, assim, ao valor líquido das mercadorias.
Fl. 397070
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

Entretanto, ressalte-se que se as mercadorias forem entregues gratuitamente, a
título de mera liberalidade, sem qualquer vinculação com a operação de venda, o
custo dessas mercadorias não será dedutível, na determinação do lucro real.”
Como expressamente previsto no texto acima, é possível a correspondência entre
“bonificações” e “descontos incondicionais”, inclusive quando se pretende oferecer ao cliente
quantidade maior do que a compra inicial prevista.
Para que seja configurada como desconto incondicional, previu o Parecer que é
necessário que a operação se apresente em “parcela redutora do preço de venda”, o que seria
possível “computando-se na Nota Fiscal de venda, tanto a quantidade que o cliente deseja
comprar, como a quantidade que o vendedor deseja ofertar”.
Trouxe ainda que se as mercadorias forem entregues gratuitamente, a título de
mera liberalidade, sem qualquer vinculação com a operação de venda, o custo dessas
mercadorias não será dedutível, ou seja, não serão caracterizados como descontos concedidos
incondicionalmente.
Diante da previsão normativa e interpretação acima expostos, a autoridade fiscal
entendeu por analisar as operações informadas pela recorrente como “remessas em bonificação”
de mercadorias, identificando a caracterização de tais bonificações como “parcela redutora do
preço de venda, constante da Nota Fiscal de venda, independente de evento posterior”, assim
como estabelecido na Instrução Normativa SRF no 51/78.
Baseando-se ainda em diversas Soluções de Consulta e decisões administrativas
(Solução
de
Consulta
no
130/SRRF08/Disit/2012,
Solução
de
Consulta
no
136/SRRF10/Disit/2012, Solução de Consulta no 184/SRRF08/2010, Solução de Consulta no
29/SRRF01/Disit/2012 e Acórdão no 204-03.304), concluiu por flexibilizar o requisito imposto
na IN SRF no 51/78, admitindo como “bonificações” não só as constantes na mesma Nota Fiscal
de Venda, mas também as que figurarem em Nota Fiscal distinta, desde que com numeração
imediatamente posterior à Nota Fiscal de Venda, emitidas na mesma data e para o mesmo
destinatário, e que a mercadoria bonificada seja da mesma natureza e espécie da mercadoria
vendida.
Importante destacar que, apesar de expor entre os requisitos aceitos para
caracterização da operação de bonificação a “numeração imediatamente anterior”, o Auditor-
Fiscal concluiu, no item 7.33.1 do TVF, que não haveria necessidade da “sequência unitária
imediatamente anterior”, aceitando, portanto, a existência de notas fiscais intercalando as
operações de venda e bonificação, como eventualmente ocorre com o contribuinte, visto que
emite, em conjunto com as Notas de Venda, notas de movimentação de pallets e vasilhames.
Dessa forma, a fiscalização realizou a identificação em planilhas das operações de
bonificação que possuía vinculação a uma operação específica de venda, acatando somente as
realizadas em mesma data da operação de venda, para o mesmo destinatário com mercadoria
bonificada de mesma natureza e espécie da mercadoria vendida, conforme se extrai do TVF:
“7.33.1 Nas planilhas demonstrativas foram criadas as colunas Chave de agregação e
Apuração. Na coluna Chave de agregação foram agrupadas as informações da data de
emissão da nota fiscal, o código fiscal da operação (CFOP) e o código do produto, nesta
ordem. Foram, então, classificadas as informações em ordem crescente da coluna Chave
de agregação. Em seguida, foram calculados os subtotais das quantidades dos produtos,
Fl. 397071
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

também tendo por referência a Chave de agregação. Tais operações possibilitaram tanto
a agregação das operações de venda de um mesmo produto quanto a agregação das
operações de bonificações, também de um mesmo produto. Foram consideradas
operações de bonificação aquelas cujas notas fiscais agrupadas fossem antecedidas
imediatamente por agregações de vendas do mesmo produto objeto das bonificações
(não necessariamente a seqüência unitária imediatamente anterior).
7.33.2 Desta forma, foi possível verificar se as operações de venda de um determinado
produto, agregadas e totalizadas pela Chave de agregação, antecedem as operações de
bonificação do mesmo produto, também agregadas e totalizadas pela Chave de
agregação.
[...]
7.33.3 Alguns exemplos de operações de bonificações de produtos (CFOP 5910) para
o cliente LEYROZ. consideradas pela Fiscalização como vinculadas às respectivas
operações de venda do mesmo produto (CFOP 5401) ocorridas na mesma data e
encadeadas pelo sequenciamento das notas fiscais. Lembrando que o CFOP 5401
representa operação de venda e CFOP 5910. operação de bonificação.
[...]

[...]
7.33.5 Alguns exemplos de operações de doações de produtos (CFOP 5910) para o
cliente LEYROZ. descaracterizadas pela Fiscalização como operações de
bonificação, uma vez que não estão vinculadas às operações de venda do mesmo
produto (CFOP 5401) ocorridas na mesma data e encadeadas pelo sequenciamento das
notas fiscais.

Identificadas as operações não caracterizadas como “bonificações”, a fiscalização
realizou a composição dos saldos baseada em relatórios de quebra da produção apresentados pelo
próprio contribuinte no decorrer do procedimento fiscal, identificando e totalizando os valores de
créditos indevidamente descontados na aquisição de insumos utilizados na fabricação de
produtos não destinados à venda.
Diante de uma visão geral da ação fiscal, importante apreciar os pontos destacados
pelo contribuinte em seu Recurso Voluntário.

Fl. 397072
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

- Solução de Consulta no 80/2008:
A princípio, defende a existência de Solução de Consulta própria (Solução de
Consulta Disit SRRF07 no 80/2008), que, no seu entender, lhe é favorável, visto que conclui que
as bonificações em mercadorias concedidas equiparadas a descontos incondicionais não integram
a quantidade comercializada.
De acordo com a citada Solução de Consulta:
“Diante do exposto, soluciona-se a presente consulta respondendo a interessada que, na
condição de optante pelo regime especial de apuração e pagamento previsto no artigo 52
da Lei n° 10.833, de 2003, deverá determinar os valores da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, correspondente aos produtos abrangidos pelo referido regime,
multiplicando a quantidade de litros comercializada no mês pelo valor fixado em reais
por unidade de litro do produto, sendo incabível neste caso, a exclusão de bonificações
em mercadorias concedidas equiparadas a descontos incondicionais, que já não
integram a quantidade comercializada, (grifo nosso)
[...]
7. Cabe, inicialmente, ressaltar tratar-se de contribuinte tributado pelo PIS/PASEP e a
COFINS com base na sistemática não-cumulativa, e que, por força de seu objeto social -
fabricação e comercialização de refrigerantes e cervejas, estaria sujeita, como regra, à
incidência concentrada das duas contribuições, com aplicação, no seu cálculo, das
alíquotas majoradas estabelecidas no artigo 49 da Lei n° 10.833, de 2003. Conforme
informado, porém, pelo consulente, o mesmo fez a opção pelo regime especial de
apuração e pagamento de ditas contribuições previsto no artigo 52 da mesma Lei, o qual
estabelece serem os valores das contribuições fixados por unidade de litro do produto.
Assim, prevalece, no presente caso, não a tributação com base na receita bruta da venda
de bens e serviços, conforme definido pelos artigos 1o das Leis n° 10.637, de 2002 e
10.833, de 2003, em que o preço é elemento determinante da base de cálculo (alíquota
ad valorem), mas sobre a unidade física da mercadoria (alíquota ad rem).
8. Contextualizada assim, a forma de apuração das contribuições para o PIS/PASEP e a
COFINS adotada pelo interessado, deve ser verificado se a prática de concessão de
bonificação em mercadorias, por ele adotada como estratégia de marketing, tem de fato
algum impacto na apuração do valor devido a titulo das referidas contribuições.
[...]
14. No caso concreto sob exame, porém, a apuração do valor das contribuições para o
PIS/PASEP e a COFINS não se dá com base na receita bruta (faturamento), e, portanto,
do preço da mercadoria, sendo fixado por unidade de litro do produto, conforme
definido no artigo 52 da Lei n° 10.833, de 2003, in verbis: (...)
Assim, não se vislumbra amparo legal para a pretensão da consulente, já que, no caso de
opção pelo regime especial previsto no artigo 52 da Lei n° 10.833, de 2003, não há
qualquer reflexo da receita calculada em relação às mercadorias dadas em bonificação,
ainda que atendidas todas as condições estabelecidas nas normas aplicáveis para a sua
caracterização como desconto incondicional, na determinação da base de cálculo das
duas contribuições. Conforme bem elucidam as instruções do DACON, acima
reproduzidas, a quantidade a ser informada para fins de cálculo das contribuições é
aquela comercializada, liquida da quantidade referente a vendas canceladas, não sendo
contemplada, portanto, a possibilidade de dedução dos descontos incondicionais. E não
havendo referência nas instruções do programa aos descontos incondicionais, não há
que se falar em dedução da quantidade de mercadorias dada em bonificação, até porquê,
Fl. 397073
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

por princípio, já não integram a base de cálculo (quantidade comercializada) (grifo
nosso)”
Ao transcrever trechos do ato, se limita a informar que não está sendo aplicada,
afastando a segurança jurídica e que, conforme demonstrado, os descontos incondicionais estão
excluídos da base de cálculo do PIS e Cofins.
A recorrente não desenvolve o seu raciocínio a ponto de explicar por qual motivo
a consulta lhe é favorável e quais os efeitos sobre o Auto de Infração lavrado, dificultando até
mesmo a apreciação do tema.
Ao que parece, a recorrente busca se defender da possível incidência das
contribuições sobre as saídas efetuadas a título de bonificações. Entretanto, não é este o objeto
do presente processo. A ação fiscal não traz como conclusão a incidência de Pis e Cofins sobre
as operações desconsideradas como desconto incondicional, até mesmo porque as considerou
como doações. Os lançamentos aqui efetuados decorreram da glosa dos créditos apurados em
Dacon sobre a aquisição dos insumos utilizados na fabricação de bens não destinados à venda,
mas sim para doação.
Vale repisar a legislação que fundamentou a glosa dos créditos apurados na
aquisição dos insumos:
“Lei no 10.833, de 2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da
Tipi;”
(grifou-se) (o mesmo ocorre em relação à Lei no 10.637/2002)
Portanto, carece de fundamentação a defesa do contribuinte nesse ponto, visto
que, inexistir o cálculo da contribuição na saída das bonificações, não corresponde ao
lançamento efetuado sobre a aquisição dos insumos.
Por fim, vale ressaltar que a Solução de Consulta, neste aspecto, visou expor ao
contribuinte a forma de realização do cálculo das contribuições incidentes na venda dos seus
produtos, visto que, por ser optante do Regime Especial de apuração e pagamento das
contribuições previsto no art. 52 da Lei no 10.833/2003, os valores devidos são fixados por
unidade de litro do produto, constituindo método próprio de apuração.

- Critérios subjetivos adotados pela fiscalização:
Fl. 397074
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

Traz a recorrente que a autoridade fiscal utilizou-se de critérios subjetivos na
descaracterização das operações de bonificação, sem qualquer fundamento legal, o que chamou
de “critérios exclusivamente pessoais do agente fiscal”.
Expõe que foram exigidas como formalidades para configuração das bonificações
como desconto incondicional:
I – a nota fiscal de bonificação tenha numeração imediatamente posterior
(numeração sequencial) à nota fiscal de venda;
II – sejam ambas emitidas na mesma data e para o mesmo destinatário;
III – que a mercadoria bonificada seja da mesma espécie da mercadoria vendida.
Adiante, tece comentários sobre cada um dos requisitos.
Sobre a exigência da bonificação constar em nota sequencialmente posterior à
venda, ressalta a existência de peculiaridades das suas operações de venda, dado que, em virtude
no elevado número de operações diárias para o mesmo cliente e a necessidade de emissão de
notas de remessas de vasilhames e pallets intercalando a venda e a bonificação, entre outros
motivos, o critério não lhe é aplicável.
Quanto ao segundo requisito, expressa que não se opõe e que suas operações são
realizadas no mesmo dia e para o mesmo cliente, cumprindo rigorosamente o disposto.
Em relação à exigência de que a mercadoria bonificada seja de mesma natureza e
espécie da mercadoria vendida (item 7.15 do TVF), expõe que a autoridade fiscal e a DRJ
utilizaram como parâmetro o código do produto e a marca para identificar quais operações
cumpriam o requisito.
Conclui, em síntese, de acordo com as planilhas utilizadas pela fiscalização, que
exclusivamente em razão do código do produto foram desconsideradas operações de bonificação,
sendo que o citado critério não possui qualquer ato normativo que o fundamente, passando a
defender a irrelevância da bonificação em produtos diferentes do constante da nota de venda,
como expressou em seu recurso:
“Afinal o adquirente vende cervejas e de todos os códigos internos da recorrente, não se
bonificou o adquirente com um carro ou uma televisão, itens que de acordo com o seu
CNAE ou objeto social não comercializa. Quando se fala em mesma natureza, está a se
falar de coisa com as mesmas características e não de produtos essencialmente distintos:
se vendo cerveja, posso bonificar cerveja e não refrigerantes, rapadura, queijo, etc.”
Por fim, alega que o critério utilizado neste processo difere inclusive do critério de
outro Processo Administrativo (16682.721072/2014-14), lavrado contra a recorrente para
exigência de IRPJ e CSLL, o que configuraria alteração do critério jurídico nos termos do art.
146, do CTN. Traz no corpo de seu recurso trecho do citado processo:
“Não é possível, apenas com o Razão da conta, identificar se as notas fiscais que
amparam as mercadorias bonificadas estão vinculadas também a saídas de mercadorias
vendidas, vale dizer, não sabemos de pronto se as bonificações registradas nesta conta
são a chamada "dúzia de 13", em que a mercadoria bonificada (cedida ao cliente sem
custo) figura em nota de venda; juntamente com mercadorias pelas quais o cliente pagou
Fl. 397075
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

- em caso positivo, teríamos o que chamaremos, para efeito deste Termo de Verificação
Fiscal, de BONIFICAÇÃO VINCULADA A VENDA. Esta é, diga-se, a bonificação
em sentido estrito. Por outro lado, a saída de mercadorias, sem custo para o destinatário,
mas desvinculada de qualquer operação de venda concreta, a rigor não pode ser
considerada bonificação, em sentido estrito; é verdadeira doação.
Contudo, algumas decisões administrativas vêm admitindo que as bonificações figurem
em nota fiscal própria, distinta da nota fiscal de venda, desde que a nota fiscal de
bonificação tenha numeração imediatamente posterior à da nota fiscal de venda, sendo
ambas emitidas na mesma data, para o mesmo destinatário.
Trabalhamos os dados de modo a identificar as bonificações vinculadas a vendas. O
critério adotado foi o de selecionar as bonificações que figuravam na mesma nota fiscal
em que mercadorias vendidas, ou ao menos na nota fiscal seguinte, na numeração
seqüencial Para tanto, dispúnhamos de base de dados de notas fiscais fornecida pela
empresa, em resposta a Termo de Intimação lavrado no âmbito do MPF 2013-00327-0.
Elaboramos planilha denominada CONFERENCIA BONIFICAÇÃO X VENDAS
2009. Nesta planilha, comparamos as notas fiscais de bonificação (CFOP 5910 e 6910)
com as notas fiscais de venda, selecionando os casos em que a nota fiscal de bonificação
tinha o mesmo número, ou o número seguinte ao da nota fiscal de venda, de um mesmo
produto, para um mesmo cliente. Sempre que foi possível comprovar a vinculação da
bonificação a operação de venda, inserimos o número da nota fiscal de venda
correspondente, na coluna "Verificação de Vinculação'. Nos casos em que não
constatamos vinculação, a coluna 'Verificação de Vinculação" foi marcada com um
"X".”
Em apreciação aos argumentos, inicialmente quanto ao primeiro requisito, não
procedem as alegações da recorrente, visto que, como já demonstrado nos autos, o Auditor-
Fiscal considerou as operações de bonificação mesmo que não constantes de Notas Fiscais com
sequência numérica exatamente anterior, como destacado no item 7.33.1 do TVF, portanto, neste
ponto, concordam fiscalização e contribuinte, já que a existência de notas de remessas de pallets
ou vasilhames intercalando as operações de venda e bonificações não foram determinantes na
descaracterização dos descontos incondicionais.
Visto que a recorrente não se opõe ao segundo requisito, resta apreciar
datalhadamente o terceiro requisito, este sim responsável pela descaracterização de operações
como bonificações.
Como já exposto em introdução, a Instrução Normativa SRF no 51/78, cuidou de
caracterizar os descontos concedidos incondicionalmente, previstos no então vigente
Regulamento do Imposto de Renda:
“IN SRF no 51/78:
4.2 – Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de venda, quando
constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviço e não
dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.”
De já questiona-se: Descontos incondicionais e Bonificações em Mercadoria são o
mesmo instituto?
A resposta é negativa, porém, em análise a uma operação realizada por
contribuinte, caso ela se revista das características de (i) parcela redutora do preço de venda, (ii)
constando na nota fiscal de venda e (iii) não depender de evento posterior, ainda que se dê outra
Fl. 397076
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

classificação à operação, ela será considerada desconto incondicional para os fins da legislação e,
portanto, deverá ser excluída na apuração da receita líquida.
Esses são os requisitos previstos na legislação para que se possa aferir a
correspondência entre uma operação e o desconto incondicional.
Entretanto, a Coordenação do Sistema de Tributação, competente para o exercício
da atividade de interpretação da legislação fiscal de forma centralizada, nos termos do
Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal, pela Portaria no GB-18, de 23/01/69 e IN no
26/70, entendeu pela correspondência entre bonificação e desconto incondicional nas operações
em que o vendedor, na Nota Fiscal de venda, inclui a quantidade que o vendedor pretende ofertar
a título de bonificação, sendo o seu valor, o montante a ser subtraído a título de desconto
incondicional.
Diversas Soluções de Consulta posteriores, inclusive a própria Solução de
Consulta no 80 – SRRF07/Disit/2008, realizada pelo contribuinte, concluíram que, nos termos do
Parecer CST/SIPR no 1.386/82, a dedutibilidade das bonificações concedidas em mercadorias “se
daria apenas quando essas se revestissem da forma de desconto incondicional, e que, para tal,
seria necessário que a operação (entrega de quantidade maior do que a estipulada) se
transformasse em parcela redutora do preço de venda”.
Ora, como se percebe, diferente do que alega a recorrente, não se trata de
estabelecimento de requisitos exclusivamente pessoais do agente fiscal na identificação das
operações de bonificação. Em verdade, trata-se de mera aplicação da legislação de regência, em
especial, obedecendo as requisitos estabelecidos pela IN no 51/78 na caracterização de um
desconto incondicional.
Importante mencionar que, entre os requisitos previstos na Instrução Normativa,
consta a inclusão do desconto incondicional na própria nota fiscal de venda, requisito este
flexibilizado pela autoridade fiscal diante das caracterísitcas peculiares das operações do
contribuinte.
Pois bem, indo ao ponto chave da discussão, se no conceito de desconto
incondicional consta “parcela redutora do preço”, na mesma nota fiscal de venda do produto, não
há como imaginar situação onde se possa reduzir parcialmente o preço de uma mercadoria
tomando por base o valor de outra. Não parece lógico e não é esse o conceito do instituto do
desconto incondicional, e também não é das operações de bonificação enquanto desconto
incondicional.
Da mesma forma que não é possível inclusão de desconto de 20% do preço da
Cerveja Itaipava garrafa sobre as vendas de Cerveja Crystal em lata (afinal, o desconto é
aplicado sobre o valor do produto vendido), não é possível realizar bonificação em produto ou
mercadoria diferente do constante na nota fiscal, quando admitida a possibilidade de bonificação
em nota fiscal diversa.
O que pode parecer um rigor excessivo da autoridade fiscal, tem sua razão de ser,
explique-se:
Fl. 397077
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

A bonificação em mercadorias, enquanto desconto incondicional, não existe de
forma autônoma, é necessário que esteja vinculada a uma operação de venda. Neste ponto não há
divergência.
Para identificação dessa vinculação, previu-se a inclusão do desconto na própria
Nota Fiscal de Venda.
Entendendo as peculiaridades das atividades do contribuinte, flexibilizou-se o
requisito da bonificação constar em mesma nota, mas ainda assim seria possível sua
identificação, bastando analisar a Nota Fiscal numericamente subsequente, onde restaria
identificada a bonificação.
Ainda em virtude de particularidades da atividade do contribuinte (necessidade de
emissão de notas fiscais de remessa de vasilhames e pallets), flexibilizou-se ainda mais o
conceito, sendo possível aceitar notas não necessariamente subsequentes à Nota Fiscal de Venda.
Apesar das flexibilizações realizadas, ainda é possível a vinculação entre as
vendas e bonificações por se tratarem de notas emitidas no mesmo dia, ao mesmo cliente e com
o mesmo produto ou mercadoria.
Se, nesse julgamento, admite-se também a possibilidade de bonificação em
mercadoria diversa da vendida (o que, como acima demonstrado, foge ao conceito de
“desconto”), torna-se impossível a vinculação entre as vendas e suas respectivas bonificações
vinculadas, criando-se um verdadeiro “cheque em branco” ao contribuinte para, como lhe
aprouver, classificar suas notas em vendas ou bonificações.
Não só isso. Como dito pela recorrente, as bonificações foram realizadas em
cerveja, produto de mesma “natureza” da vendida, e não em rapadura ou refrigerante. Ora, se o
conceito de “desconto” é “parcela redutora”, e há a necessidade da vinculação entre as
operações, não vejo diferença entre aceitar a bonificação em cerveja diversa, rapadura, televisão,
ou qualquer outro bem, afinal, todos seriam diferentes do produto vendido, desobencendo ao
conceito de desconto e impedindo a vinculação entre as operações de venda e bonificação.
Quanto ao argumento do critério adotado no Processo no 16682.721072/2014-14
ser diferente do adotado nesse processo, destaca-se que, apesar de não haver vinculação
obrigatória entre as conclusões dos processos, já que são procedimentos fiscais diferentes, do
trecho incluído em seu Recurso Voluntário possível extrair que, também no outro procedimento,
foi identificada a necessidade da operação de bonificação ser realizada com o mesmo produto
(fls. 49.035 e seguintes):
“Elaboramos planilha denominada CONFERENCIA BONIFICAÇÃO X VENDAS
2009. Nesta planilha, comparamos as notas fiscais de bonificação (CFOP 5910 e 6910)
com as notas fiscais de venda, selecionando os casos em que a nota fiscal de
bonificação tinha o mesmo número, ou o número seguinte ao da nota fiscal de
venda, de um mesmo produto, para um mesmo cliente. Sempre que foi possível
comprovar a vinculação da bonificação a operação de venda, inserimos o número da
nota fiscal de venda correspondente, na coluna "Verificação de Vinculação'. Nos casos
em que não constatamos vinculação, a coluna 'Verificação de Vinculação" foi marcada
com um "X".”
Fl. 397078
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

Indo além da análise específica das Notas Fiscais, analisando o contexto como um
todo, a inexistência de vinculação entre várias operações de bonificação e venda se mostra
patente.
Pretendendo fazer prova em seu favor, a recorrente, ainda na impugnação, juntou
tabelas de fls. 47.166/47.718 e 47.179/47.188 com os valores de Vendas e Bonificações
realizadas diariamente, em cada uma de suas filiais.
O colegiado de primeira instância, resumiu parte os dados planilhados em um
gráfico de linha, fazendo constar também diariamente, a proporção entre as vendas e
bonificações ao longo de um ano-calendário (fl. 40 do Acórdão de Impugnação):

(Gráfico constante do Acórdão no 08-37.932, fl. 49.124)
Como se percebe do gráfico, não há uma correspondência entre os valores de
bonificação e as vendas realizadas pelo contribuinte. Em alguns dias, os valores repassados em
bonificação chegam a ultrapassar as próprias vendas realizadas ao mesmo cliente, o que denota,
que ao menos parte dos valores, não estão efetivamente vinulados a operações de venda e,
portanto, caracterizam-se como exercício de liberalidade, classificadas como verdadeiras
doações ao seus clientes.
Ainda trabalhando com os dados juntados aos autos pela recorrente, em nova
planilha, agora comparando as médias anuais de vendas e bonificações, analisando os valores de
venda de forma decrescente, o i. Julgador de primeira instância elaborou novo gráfico:

Fl. 397079
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

(Gráfico constante do Acórdão no 08-37.932, fl. 49.125)
Ainda que a recorrente alegue a inexistência de obrigação da proporção entre as
bonificações e as vendas, os fatos mostram na verdade a inexistência de vinculação entre as
operações, especialmente quando se rememora o conceito de desconto incondicional como
“parcela redutora”.
Quanto a esta análise das proporções, defende a recorrente a alteração de critério
jurídico por parte da autoridade de primeira instância, o que, de pronto, deve ser rachaçado.
Durante toda a ação fiscal o centro das discussões foi a existência de efetiva
vinculação entre as operações de venda e as bonificações informadas pelo contribuinte, assim,
como análise com o mesmo objetivo, utilizando dados juntados pelo contribuinte, poderia se
caracterizar como alteração do critério jurídico? Não procede.
Desta feita, após a análise específica dos documentos e de todo o contexto
relacionado, mostra-se acertada a inexistência de vinculação entre parte das bonificações e as
vendas realizadas, assim como apurado pela autoridade fiscal, portanto, visto que não podem ser
consideradas como desconto incondicional, pela inexistência de preço fica caracterizada a
doação, logo, insubsistente a tomada de créditos de insumos utilizados na fabricação desses
produtos não vendidos.
Ao longo do recurso, o contribuinte tece ainda considerações a respeito da
atividade de fiscalização realizada, bem como do julgamento de primeira instância:
- Quanto a inexistência de liberalidade em suas operações:
Fl. 397080
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

A recorrente defende que não pratica doações dos seus produtos, que as
bonificações realizadas possuem claro interesse comercial, inclusive tem demonstrado sucesso
quando verificado o crescimento da empresa no marketshare cervejeiro.
A priori, necessário destacar que, assim como entendeu a Receita Federal no
âmbito do Parecer CST/SIPR no 1.386/82, a inexistência de vinculação entre bonificações
realizadas e operações de venda, demonstram sua clara natureza de doação. Ora, se um produto
não está relacionado a uma venda e é repassado de maneira gratuita a terceiro, ainda que por trás
disso exista um interesse comercial, não há como se desconfigurar formalmente a existência de
doação, já que não houve cobrança.
Em verdade, a recorrente confunde a mera liberalidade com o conceito da frase
popular de que “não existe almoço grátis”. Por óbvio, no competitivo mundo atual,
especialmente nas grandes corporações, até mesmo as mais graciosas doações possuem algum
interesse envolvido, seja o engrandecimento da marca ou mesmo o estímulo a incremento de
produtividade. Porém, ao se caracterizar uma operação formal, eventuais intenções subjetivas
não podem ser levadas em conta para desconsiderar o caráter de doação. No caso concreto, o
expresso no já citado Parecer é preciso ao dispor que:
“Entretanto, ressalte-se que se as mercadorias forem entregues gratuitamente, a título de
mera liberalidade, sem qualquer vinculação com a operação de venda, o custo dessas
mercadorias, não será dedutível, na determinação do lucro real.”

- Quanto à juntada de documentos e necessidade de diligência:
Neste ponto, entendo que a apreciação do direito por este Conselho prescinde da
análise nota a nota e, apesar do CARF entender como possível a juntada de documentação
comprobatória quando do Recurso Voluntário em casos específicos por decorrência do princípio
da verdade material, no presente caso, os documentos acostados são suficientes para formação de
convencimento e dispensam a realização de diligência.
- Do método utilizado na apuração das glosas dos créditos dos insumos utilizados
na fabricação dos bens doados:
Como já exposto anteriormente, a autoridade fiscal, após identificadas as
operações não caracterizadas como “bonificações” (mas efetivas doações), realizou a
composição dos saldos baseada em relatórios de quebra da produção apresentados pelo próprio
contribuinte no decorrer do procedimento fiscal, identificando e totalizando os valores de
créditos indevidamente descontados na aquisição de insumos utilizados na fabricação de
produtos não destinados à venda.
A recorrente, limita-se a informar que discorda da apuração, mas que, por restar
indevida toda a apuração fiscal, desnecessário contestar detalhes sobre o método utilizados,
motivo pelo qual não se aprecia este ponto específico.

Por todo o exposto, VOTO por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.
Fl. 397081
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

(documento assinado digitalmente)
Renata da Silveira Bilhim – Redatora ad hoc

Voto Vencedor
Em que pese a bem fundamentada decisão do i. Conselheiro Relator, compreendo
ser necessário a adoção de solução diversa ao presente processo, apenas no tocante a reversão
das glosas de créditos sobre as saídas efetuadas a título de bonificação, como se passa a expor.
Como já exposto em Relatório, trata-se de Auto de Infração relativo a lançamento
da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins e da respectiva multa vinculada de 75% (art. 44, I, da
Lei no 9.430/96) relativos ao ano-calendário de 2010, apuradas no regime não-cumulativo.
Em resumo, de acordo com o Relatório de Fiscalização (Termo de Verificação
Fiscal – fls. 46.939-47.067), mais precisamente em seu item 7, o Auditor-Fiscal destaca a
realização de glosa de créditos descontados dos insumos que integraram as mercadorias
remetidas a clientes a título de bonificação, mas que, não estando vinculadas a vendas, foram
consideradas doações, portanto, incabível aplicação do conceito de insumo previsto nas Leis no
10.833, de 2003 e 10.637, de 2002, que se relacionam somente a bens ou produtos destinados à
venda.
Diante do exposto, a fiscalização entendeu que, se a bonificação ocorre vinculada
a uma operação de venda, a mercadoria entregue em bonificação também é considerada
“vendida”, dessa forma, não haveria impedimento para o desconto dos créditos na sistemática
não-cumulativa dos insumos utilizados na produção do bem. Por outro lado, se a operação não
for configurada como bonificação, decorrerá de mera liberalidade de quem faz a entrega,
restando caracterizada assim uma doação.
A DRJ manteve o entendimento da douta fiscalização e julgou improcedente a
impugnação.
Em Recurso Voluntário, a Recorrente pede a manutenção de tais créditos e alega
que inexiste doações nas operações de saída, não sendo necessário que a bonificação conste da
mesma nota fiscal de saída, concluindo pela procedência de seus créditos.
Em julgamento do referido recurso o douto Relator concordou com as conclusões
da fiscalização e da DRJ a fim de manter as referidas glosas. Contudo tal posição restou vencida
e passo a expor os fundamentos da manutenção dos créditos pleiteados pelo contribuinte.
Toda essa discussão acerca da manutenção dos créditos advindos de bonificações
já foi objeto de detida análise pela Câmara Superior de Recursos Fiscais em recentíssimo
julgado, motivo pelo qual peço vênia para transcrever a íntegra do voto vencedor do acórdão no
9303-013.338, de relatoria da Conselheira Tatiana Midori Migiyama, publicado na data de
23/11/2022 (Processo no. 10480.722794/2015-59), in verbis:
Fl. 397082
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

Quanto à natureza dos descontos – se condicionais ou não – pois norteadores para o
direcionamento ao registro como receita ou não. E, por conseguinte, definição se seriam
tributáveis ou não pelas contribuições - PIS e Cofins, é de se refletir:
Do Desconto Condicional e Incondicional
Quanto à definição de desconto – se condicionais ou incondicionais, vê-se ser de suma
importância a sua especificação, considerando que o conceito jurídico tem, por
consequência, influenciar a correta contabilização e tributação. Eis que, no que tange
aos descontos incondicionais, tem-se, em síntese, que, se assim forem considerados
juridicamente, devem ser registrados como parcelas redutoras do custo de aquisição
para a pessoa jurídica adquirente dos bens.
Dessa forma, a correta conceituação dos descontos como condicionais ou incondicionais
torna-se crucial para o direcionamento tributário. Nessa seara, nota-se que, para que seja
definido o desconto como desconto incondicional, deve-se observar se a sua concessão
é dependente de evento posterior, sendo concedido independentemente de qualquer
condição ou situação. Ou seja, se para a sua concessão, não houve obrigatoriedade de o
adquirente praticar qualquer ato subsequente ao da compra dos bens. Tal qual definiu a
autoridade fiscal na Solução de Consulta no 130, de 3 de maio de 2012, da SRRF 8a
Região Fiscal/SP (D.O.U. de 26.06.2012) ao definir bonificações (destaques meus):
“Assunto: Contribuição para o PIS/PASEP
BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS
VINCULADAS A OPERAÇÃO DE VENDA.
As bonificações em mercadorias, quando vinculadas à operação de venda,
concedidas na própria Nota Fiscal que ampara a venda, e não estiverem
vinculadas à operação futura, por se caracterizarem como redutoras do valor da
operação, constituem-se em descontos incondicionais, previstos na legislação de
regência do tributo como valores que não integram a sua base de cálculo e,
portanto, para sua apuração, podem ser excluídos da base cálculo da
Contribuição para o PIS/Pasep.
BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS A TÍTULO
GRATUITO, DESVINCULADAS DE OPERAÇÃO DE VENDA.
A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e definida legalmente como
o valor do faturamento, entendido este como o total das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil.
Nos casos em que a bonificação em mercadoria é concedida por liberalidade da
empresa vendedora, sem vinculação a operação de venda e tampouco vinculada a
operação futura, não há como caracterizá-la como desconto incondicional, pois
não existe valor de operação de venda a ser reduzido. Por não haver atribuição de
valor, pois que a Nota Fiscal que acompanha a operação tem natureza de
gratuidade, natureza jurídica de doação, não há receita e, portanto, não há que se
falar em fato gerador do tributo, pois a receita bruta não será auferida.
Dessa forma, a bonificação em mercadorias, de forma gratuita, não integra a base
de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep.
Dispositivos Legais: Artigo 195 da CF/88; Artigo 1o Lei no 10.637, de 2002 e
Parecer CST/SIPR no 1.386, de 1982.”
Não obstante aos critérios jurídicos a serem observados para o enquadramento do
desconto como incondicional, proveitoso trazer que a Receita Federal do Brasil
Fl. 397083
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

condiciona o referido enquadramento à descrição desse desconto na nota fiscal de venda
dos bens ou fatura de serviços - independentemente de serem concedidos sem a
dependência de evento posterior à emissão de nota fiscal.
Tal condicionamento ao enquadramento como desconto incondicional pela autoridade
fiscal está refletido na IN SRF 51/78 que traz expressamente que “são considerados
descontos ou abatimentos incondicionais as parcelas redutoras do preço de venda,
quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não
dependerem, para sua concessão, de evento posterior à emissão desses documentos.”
Porém, independentemente do condicionamento dado pela Receita Federal do Brasil de
que, para serem enquadrados como incondicionais deverão descrever os descontos em
notas fiscais, é de se constatar que o evento jurídico puro, sem contaminação, outorga a
caracterização do desconto como condicional ou não – sem a remissão da vinculação e
descrição do desconto em nota fiscal do bem adquirido, apenas refletindo a não
dependência a evento posterior à emissão desses documentos. Tanto é assim, que as
Leis 10.833/03 e 10.637/02 - também são omissas quanto à observância dessa condição
ao disporem que o desconto incondicional está excluído da base de cálculo do PIS e da
Cofins (art. 1o, § 3o, V, a, da Lei 10.833/03 e da Lei 10.637/02).
Recorda-se ainda, fazendo analogia à discussão envolvendo o ICMS, que a LC 87/96 –
que dispõe sobre o ICMS, traz somente que não seria base de cálculo desse imposto os
descontos concedidos sob condição – não fazendo nenhuma vinculação à descrição da
nota fiscal. Tanto é assim que, em 2010, a 1a turma do STJ havia aprovado súmula
determinando que os descontos incondicionais concedidos nas atividades comerciais
não se incluem na base de cálculo do ICMS – não trazendo também qualquer condição à
descrição na nota fiscal para exclusão da base de cálculo desse tributo. A inteligência
desse julgado ao conceituar desconto incondicional pode ser amplificado para o
presente caso.
Os dizeres dessa Súmula 57 originada pelo ST , que contempla expressamente que “Os
descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de cálculo do
IC S”, teve como motivação o decidido, sob o rito de recurso repetitivo, em REsp
1.111.156-SP - de relatoria do Ministro Humberto Martins. Eis o julgado assim
ementado (Grifos Meus):
“TRIBUTÁRIO – ICMS – MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO –
ESPÉCIE DE DESCONTO INCONDICIONAL – INEXISTÊNCIA DE
OPERAÇÃO MERCANTIL – ART. 13 DA LC 87/96 – NÃO-INCLUSÃO NA
BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO.
1.
A matéria controvertida, examinada sob o rito do art. 543-C do Código
de Processo Civil, restringe-se tão-somente à incidência do ICMS nas operações
que envolvem mercadorias dadas em bonificação ou com descontos
incondicionais; não envolve incidência de IPI ou operação realizada pela
sistemática da substituição tributária.
2.
A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de
uma maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do
valor da venda. Dessa forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a
redução do preço médio de cada produto, mas sem que isso implique redução do
preço do negócio.
3.
A literalidade do art. 13 da Lei Complementar n. 87/96 é suficiente para
concluir que a base de cálculo do ICMS nas operações mercantis é aquela
efetivamente
realizada,
não
se
incluindo
os
"descontos
concedidos
incondicionais".
Fl. 397084
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

4.
A jurisprudência desta Corte Superior é pacífica no sentido de que o
valor das mercadorias dadas a título de bonificação não integra a base de cálculo
do ICMS.
5.
Precedentes: AgRg no REsp 1.073.076/RS, Rel. Min. Humberto
Martins, Segunda Turma, julgado em 25.11.2008, DJe 17.12.2008; AgRg no
AgRg nos EDcl no REsp 935.462/MG, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco
Falcão, DJe 8.5.2008; REsp 975.373/MG, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma,
julgado em 15.5.2008, DJe 16.6.2008; EDcl no REsp 1.085.542/SP, Rel. Min.
Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 24.3.2009, DJe 29.4.2009.
Recurso especial provido para reconhecer a não-incidência do ICMS sobre as
vendas realizadas em bonificação. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do
Código de Processo Civil e da Resolução 8/2008 do Superior Tribunal de
ustiça.”
Com efeito, o STJ decidiu que o a bonificação não seria base do ICMS (ou seja, que não
faz parte da operação, pois não influencia na redução do valor da venda), tendo em vista
que ela é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma maior quantidade
de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor da venda e, por
conseguinte, o provador das mercadorias seria beneficiado com a redução do preço
médio de cada produto.
Frise-se ainda o resultado da discussão acerca da natureza dos descontos envolvendo
PIS e Cofins no STJ, dado em Agravo em Recurso Especial 556050 RS -
2014/0187852-0 - sob a relatoria do Ministro Herman Benjamin (Grifos meus) que, por
sua vez, considerou os dizeres da IN 51/78 ilegal ao propor vinculação ao conceito de
desconto incondicional com o condicionante de descrição em nota fiscal:
“DECISÃO
Trata-se de Agravo contra inadmissão de Recurso Especial (art. 105, III, "a", da
CF) interposto contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4a
Região assim ementado: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. DESCONTOS
INCONDICIONAIS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. PERÍCIA
CONTÁBIL.
O desconto incondicional é aquele concedido independente de qualquer condição
futura, ou seja, não é necessário que o adquirente pratique ato subsequente ao de
compra para a fruição do benefício.
A exclusão dos descontos incondicionais concedidos a seus clientes da base de
cálculo do PIS e da COFINS tem previsão legal tanto no regime comum de
apuração do PIS e da COFINS, quanto na sistemática da não-cumulatividade
(art. 3o, § 2o, inc. I, da Lei no 9.718/98 e art. 1o, § 3o, inc. V, a, das Leis no
10.637/03 e 10.833/03).
No caso, restou demonstrado, por intermédio de perícia contábil, que as vendas
realizadas pela parte autora foram abrangidas pela concessão de descontos, bem
como a inexistência de imposição de condição para concessão da bonificação ora
discutida aos seus clientes.
Logo, os valores relativos aos descontos incondicionais concedidos aos seus
clientes merecem ser excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Os Embargos de Declaração foram acolhidos em parte, somente para fins de
prequestionamento (fl. 1834).
Fl. 397085
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

A recorrente, nas razões do Recurso Especial, sustenta que ocorreu violação do
art. 535, II, do CPC, do art. 123 do CTN, do art. 3o, § 2o, I, da Lei 9.718/98, do
art. 1o, § 3o, V, alínea "a", das Leis 10.637/2003 e 10.833/2003.
Alega, em síntese:
Todavia, entende a Fazenda Nacional, com base na IN SRF 51/78, que se faz
necessário o preenchimento de dois requisitos para a configuração de “descontos
incondicionais”, a saber:
a) que o desconto conste na nota fiscal e b) que não dependa de evento posterior
à emissão desta.
(...)
Ora, relativamente ao requisito de constar o desconto concedido pela autora.
Nesse sentido, vale, inclusive, destacar trecho do que consta da petição inicial:
(...)
Os fatos no caso em apreço são claros: a autora não destacou os referidos
descontos incondicionais nas notas fiscais; celebrou contratos com os seus
clientes para a concessão de tais descontos, ficando estes, obviamente,
vinculados à pontualidade dos pagamentos das duplicatas emitidas na
negociação, caso contrário não incidiriam. Bem observadas as respostas do
perito judicial, é exatamente essa a conclusão que se extrai. (fls. 1843-1850, e-
STJ)
Contraminuta apresentada às fls. 1897-1906, e-STJ. É o relatório.
Decido.
Constato que não se configura a ofensa ao art. 535 do Código de Processo Civil,
uma vez que o Tribunal de origem julgou integralmente a lide e solucionou a
controvérsia, tal como lhe foi apresentada.
Não é o órgão julgador obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos
trazidos pelas partes em defesa da tese que apresentaram. Deve apenas enfrentar
a demanda, observando as questões relevantes e imprescindíveis à sua resolução.
Nesse sentido: REsp 927.216/RS, Segunda Turma, Relatora Ministra Eliana
Calmon, DJ de 13/8/2007; e REsp 855.073/SC, Primeira Turma, Relator
Ministro Teori Albino Zavascki, DJ de 28/6/2007.
O acórdão recorrido consignou:
A parte autora sustenta que, inobstante conceda desconto incondicional no preço
dos produtos, emite as notas fiscais de venda das mercadorias com seu valor
integral, constando tais descontos nos documentos de cobrança por ela emitidos
(duplicatas de compra e venda mercantil, boletos bancários, etc.). Defende que
os valores constantes nesses últimos documentos de cobrança são os que
correspondem aos ingressos de receitas ao seu patrimônio e, consequentemente,
base de cálculo para cobrança do PIS e da Cofins.
O desconto incondicional é aquele concedido independente de qualquer condição
futura, ou seja, não é necessário que o adquirente pratique ato subsequente ao de
compra para a fruição do benefício.
A exclusão dos descontos incondicionais concedidos a seus clientes da base de
cálculo do PIS e da COFINS tem previsão legal tanto no regime comum de
apuração do PIS e da COFINS, quanto na sistemática da não-cumulatividade
Fl. 397086
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

(art. 3o, § 2o, inc. I, da Lei no 9.718/98 e art. 1o, §3o, inc. V, a, das Leis no
10.637/03 e 10.833/03).
Frisa-se que, como bem observado pela magistrada a quo, inexiste controvérsia
acerca do direito material, qual seja, a possibilidade de exclusão da base de
cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS dos valores relativos aos descontos
incondicionais.
O Fisco, valendo-se da legislação aplicável ao imposto de renda (IN n.o 51/78),
entende necessário o preenchimento de dois requisitos: que o desconto conste na
nota fiscal e que não dependa de evento posterior à emissão desta.
Importante ressaltar que não há qualquer óbice a que se utilize, subsidiariamente,
a referida legislação, uma vez que compatível com as contribuições ora
discutidas.
Relativamente ao requisito de constar o desconto concedido expressamente na
nota fiscal, tenho que a questão restou superada quando do julgamento da
apelação anterior, na qual se anulou a sentença para possibilitar a apresentação
de outras provas para demonstrar a concessão dos descontos incondicionais, tais
como duplicatas, boletos bancários, etc., nas quais se pudesse aferir os valores
efetivamente cobrado nas operações de compra e venda.
Com efeito, o preenchimento incorreto ou lacunoso das notas fiscais não obsta o
reconhecimento dos descontos em questão, bastando a comprovação de que estão
vinculados a uma operação onerosa. Nesse sentido leciona Roque Antônio
Carraza (CARRAZA, Roque Antônio. ICMS. 8a. ed. São Paulo: Malheiros,
2002, p.110) em caso análogo:
Podem, portanto, as empresas recuperar os créditos de ICMS correspondentes ao
valor das mercadorias bonificadas ainda que a vantagem dada aos adquirentes
tenha sido documentada em notas fiscais em separado.
Basta, apenas, que tenham como comprovar que as bonificações estão vinculadas
a operações de vendas mercantis efetivamente realizadas.
[..]
Logo, impõe-se a reforma da sentença para reconhecer o direito da parte autora
de excluir da base de cálculo do PIS e da COFINS os valores relativos aos
descontos incondicionais concedidos aos seus clientes, bem como para
reconhecer o seu direito à restituição dos valores recolhidos indevidamente nos 5
(cinco) anos que precederam o ajuizamento da ação. (Fls. 1807- 1.809, e-STJ)
[...]”
Percebe-se que essa decisão clarificou que a caracterização do desconto como
incondicional, inclusive para fins de PIS e Cofins, não deve estar condicionada, tal
como entende a autoridade fazendária, a descrição do referido desconto na nota fiscal de
aquisição dos bens, vez que considerou ilegal a IN 51/78.
Sendo assim, se os descontos incondicionais juridicamente se enquadrarem como tais,
independentemente da descrição ou não na nota fiscal, é de se considerar como parcela
redutora do custo de aquisição para a adquirente.
Para o adquirente deve-se considerar o desconto incondicional como parcela redutora do
custo de aquisição, em respeito também ao item 11 da Resolução CFC 1170/2009 –
NBC TG 16 – Estoques (destaques meus):
Fl. 397087
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

“O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos
de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis perante o fisco), bem
como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis
à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais,
abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do
custo de aquisição”.
Ademais, nesse ínterim, vê-se que o Comitê de Pronunciamento Contábil emitiu
pronunciamento técnico CPC 16, regulamentando também o registro dos estoques ao
contemplar em seu item 11 redação similar a descrita:
Custos de aquisição
11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os
impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco),
bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente
atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos
comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes são deduzidos na
determinação do custo de aquisição.”
Sendo assim, com efeito, tais disposições esclarecem que os descontos comerciais e
abatimentos devem ser deduzidos do custo de aquisição dos estoques, vez que, segundo
as melhores práticas contábeis, os registros das bonificações e descontos comerciais
devem ser procedidos com redutores de custos, e não como receitas para o adquirente.
Nessa senda, cabe trazer os dizeres do Professor Eliseu artins (in “Contabilidade de
Custos”, Editora Atlas, 6a edição, pág. 126), que entende que os descontos comerciais e
as bonificações são redutores do preço de aquisição da mercadoria, não podendo ser
classificados como receita:
“No caso de descontos comerciais e abatimentos, não há dúvidas: devem ser
considerados como redução do preço de aquisição.”.
[...]
Evidente, assim, que os descontos comerciais, abatimentos e outros simulares são
deduzidos na determinação dos custos de aquisição, em respeito as normas contábeis e
ao conceito jurídico.
Os CPC ́s 16 e 30 (esse último revogado, mas presente no CPC 47) e Deliberações
CV nos. 575 (revogada, mas presente na Resolução 99/22) e 597/2009 (presente na
Deliberação CV 692/12) ao emitir seus pronunciamentos analisou a essência do
“fato” bonificação ou desconto comercial, identificando sua natureza jurídica e
determinando o seu registro contábil a conta de redução de custos.
Notadamente, dentre as “características” que norteiam a contabilidade, há a intensa
busca pela “confiabilidade” – que, por sua vez, traz a necessidade de a informação ser
apresentada de forma mais verídica e apropriada possível, retratando devidamente e
“adequadamente” o que se pretende evidenciar a cada caso concreto. O que, para que
essa “característica” seja constatada nas demonstrações contábeis se torna necessário
que se respeite o conceito da “Primazia da Essência sobre a Forma” – prevalecendo
essencialmente a realidade econômica dos fatos. O conceito de essência sobre a forma
deve, a rigor, prevalecer em todo processo contábil, mesmo que o aspecto legal do fato
se apresente de forma distinta da realidade econômica. O que reflete, por consequência,
ao correto tratamento tributário.
Reflete-se ainda nessa linha os dizeres dos Professores Nelson Carvalho e Carlos
enrique Silva do Carmo (in “Controvérsias jurídico-Contábeis”, Dialética, 4o Volume,
pág. 237 e 237) no item “Primazia da Essências sobre a Forma na Prática Contábil”:
Fl. 397088
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

“[...]
O novo ordenamento contábil brasileiro introduzido pela Lei 11.638/2007, que
alterou dispositivos de natureza contábil da Lei 6.404/1976, trouxe como
novidade para a prática contábil das empresas a ideia de primazia da
representação da essência econômica sobre a sua forma jurídica no
reconhecimento, mensuração e evidenciação dos eventos e transações capturados
pela contabilidade. Essa nova realidade é conhecida pelo conceito de essência
sobre a forma.
Ao considerar como objetivo das demonstrações contábeis o fornecimento de
informações financeiras que sejam úteis ao usuários em suas decisões, um
pressuposto fundamental que se espera presente na informação produzida pela
contabilidade é a captura (identificação) e relato (exposição adequada) da
essência econômica dos fenômenos por ela abordados. Assim, o conceito de
essência sobre a forma deve permear e prevalecer em todo processo contábil,
mesmo que o aspecto legal do fato se apresente de forma distinta da realidade
econômica.
[..]”
Reforça-se esse direcionamento com o Pronunciamento Conceitual Básico aprovado
pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis – que se baseava no “Framework for the
Preparation of Financial Statements do International Accounting Standards Board”:
“Primazia da Essência sobre a Forma
35.
Para que a informação represente adequadamente as transações e outros
eventos que ela se propõe a representar, é necessário que essas transações e
eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e
realidade econômica, e não meramente sua forma legal. A essência das
transações ou outros eventos nem sempre é consistente com o que aparenta ser
com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma
entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentação
indique a transferência legal da propriedade a esse terceiro; entidade continuará a
usufruir os futuros benefícios econômicos gerados pelo ativo e o recomprará
depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de
venda acrescido de juros de mercado durante esse período. Em tais
circunstâncias, reportar a venda não representaria adequadamente a transação
formalizada”.
Com efeito, aclara-se a preocupação com os fenômenos do ambiente empresarial e
negocial – o que direciona-se a primazia do aspecto econômico em relação ao aspecto
formal. Sendo assim, vê-se que a escrituração contábil deve corresponder a realidade
dos fatos que afetam o patrimônio, devendo-se adequar à natureza de cada um desses
fatos – imperando, para tanto, a essência econômica. Mas, veja-se, que o registro
contábil, para tanto, deve estar em convergência com o conceito jurídico do evento. O
que, nesse caso, pelas digressões feitas, está!!
Por fim, não se pode ignorar que o CPC 47 – Pronunciamento Técnico CPC, ao trazer o
conceito de receita, traz especificamente nesse pronunciamento o título “Receita de
Contrato com o cliente”. Ora, nada mais lógico a adoção desse título, eis que para se
auferir receita, deve-se ater a operação feita pelo fornecedor com o seu cliente. E não
com o adquirente dos produtos. Ora, com a operação junto ao fornecedor, a principal
conta contábil a ser registrada pelo adquirente é, por evidente, o custo de aquisição, e
não receita, eis que, por evidente, não há como se auferir receita de uma operação feita
com um fornecedor. Sendo assim, ao ser concedido desconto ao adquirente, a única
conta contábil que deveria considerar o adquirente para seu registro seria a conta
Fl. 397089
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

contábil “custo de aquisição” e, por conseguinte, tratar tal desconto como redutor desse
custo.
Quanto aos descontos condicionais, apenas refletindo que tais descontos são aqueles
concedidos sob condição, ou seja, outorgados somente após a prática de determinado
ato por parte do beneficiário. Prioritariamente, de certa forma, dependentes assim de
evento posterior à aquisição de bens. Os descontos condicionais são aqueles que
dependem de evento posterior ao pagamento da compra dentro de certo prazo. O que, no
presente caso, considerando os fatos, não há como se enquadrar como desconto
condicional.
Passadas singelas reflexões, ressurgindo ao caso vertente, tem-se que não houve
qualquer menção de condição futura e incerta para a aplicação do desconto pelos
fornecedores. E, ainda que a nota fiscal tenha sido emitida pelo valor total, constata-se
que a recorrente não considerou o valor integral da mercadoria, aplicando o desconto
tão logo a mercadoria tenha sido recebida. Tanto é assim que o lançamento do desconto
observou o mesmo momento do registro da entrada – não estando, por evidente, sujeito
a nenhuma condição futura.
Reforçando tal posicionamento, importante trazer as lições do renomado Prof. Hugo de
Brito achado (in “Revista Dialética de Direito Tributário no 134, “Os Descontos
Obtidos e a Base de Cálculo das Contribuições PIS/Cofins”, pág. 44):
“Considera-se incondicional o desconto quando o mesmo não fica a depender de
evento futuro e incerto. É o caso, por exemplo, de desconto para pagamento a
vista. Pode parecer que o pagamento à vista é uma condição para o desconto que,
neste caso, seria condicional. Na verdade, porém, o desconto por ser feito à vista
do respectivo pagamento não se caracteriza como condicional porque, para esse
fim, o que importa é a realização da condição antes de consumado o fato gerador
do tributo. O fato gerador é a operação da qual decorre a saída da mercadoria e a
base de cálculo do tributo é o valor dessa operação. O desconto, neste caso,
consubstancia simplesmente a diferença entre o preço previsto e o preço
efetivamente praticado. [...]”
Ora, no caso em comento, tão logo a mercadoria tenha sido recebida, o registro pelo
adquirente é feito pelo valor do praticado, e não previsto – restando clara sua
caracterização como desconto incondicional.
Em vista do exposto, considerando os eventos que suportam a concessão de desconto
que, por sua vez, não dependem de condições futuras, entendo ser impossível, no
presente caso, descaracterizá-lo como desconto incondicional somente pelo fato de não
constar da nota fiscal.
Das Bonificações
Quanto à esse ponto, entendo que as bonificações, por ser modalidade de desconto, tal
como definiu o próprio STJ, como dito alhures, devem ser registradas como redutores
de custos.
Nas operações com produtos bonificados, o fornecedor entrega ao adquirente uma
quantidade de produto maior do que a quantidade contratada, sem acréscimo do preço
total. A bonificação, de per si, tem a mesma natureza de um desconto concedido, pois o
vendedor, apesar de não reduzir o preço, aumenta a quantidade de produtos. O que, por
conseguinte, resulta na diminuição do valor unitário do bem – ou seja, redução de custo.
Vê-se que a própria Administração Tributária, por meio de sua Coordenação do Sistema
de Tributação, emitiu entendimento sobre as “bonificações” - Parecer CST/SIPR no
1.386/1982 – transcrito parte:
Fl. 397090
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

“Bonificação significa, em síntese, a concessão que o vendedor faz ao
comprador, diminuindo o preço da coisa vendida ou entregando quantidade
maior que a estipulada. Diminuição do preço da coisa vendida pode ser
entendido também como parcelas redutoras do preço de venda [...]”.
A diminuição do custo não confere constituição de receita, vez que os bens bonificados
não implicam também em valor maior de créditos no regime não cumulativo. Assim, as
mercadorias recebidas como bonificações não integram a base de cálculo de PIS e de
Cofins.
E, conforme já transcrito, é de se considerar o disposto na Súmula no 57 do STJ que teve
como motivação o decidido, sob o rito de recurso repetitivo, em REsp 1.111.156-SP -
de relatoria do Ministro Humberto Martins. No feito, restou decidido à sistemática dos
recursos repetitivos – que a bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na
entrega de uma maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução
do valor da venda. Dessa forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a
redução do preço médio de cada produto, mas sem que isso implique redução do preço
do negócio. Destaca-se esse apontamento o escrito sobre descontos e bonificações
contemplado no recente livro “PIS e Cofins na Teoria e na Prática – uma abordagem
completa dos regimes cumulativo e não cumulativo”, coordenado pelos nobre
Professores Marcelo Magalhães Peixoto e Adoplho Bergamini lançado pela MP Editora.
Continuando, cumpre também relevar os dizeres do ilustre tributarista Dr. osé Antonio
inatel (in “Conteúdo do Conceito de Receita”, Editora P, págs. 227/228) – o que,
peço vênia, para transcrever parte:
“[...]
Comecemos com a análise da prática comercial em que o fornecedor, por política
de vendas ou qualquer outra razão econômica, concede vantagem ao seu cliente,
geralmente condicionada ao volume de itens adquiridos com o objetivo de
induzir a conduta do comprador, vantagem batizada como bonificação em
mercadorias, linguagem que se tem revelado unívoca para traduzir um
quantitativo adicional de mercadorias com o qual é brindado o comprador, além
da quantidade de produtos efetivamente negociados numa determinada operação,
despachados em conjunto, sem onerar a venda e compra, a título de bonificação.
Para o vendedor, que faz a entrega dos produtos ditos bonificados, parece não
existir dúvida quanto à receita auferida na operação dever corresponder ao valor
efetivamente recebido pela totalidade das mercadorias entregues ao comprador
(vendidas + bonificadas), cuja aferição individual do preço de venda poderá ser
obtida mediante divisão do valor total, pelos valores equivalentes de cada item
transacionado. Quem entrega mercadoria em bonificação não está auferindo
qualquer receita adicional, nem está fazendo doação, tampouco caracteriza perda
pelo não recebimento do valor teórico correspondente.
Se para o vendedor há consenso de que a mercadoria entregue em bonificação
não altera seu regime de reconhecimento de receita, podendo significar, quando
muito, a prática do denominado desconto incondicional, ou seja, já concedido no
momento da emissão do documento fiscal e não vinculado a qualquer evento
superveniente à operação, a mesma sintonia não se observa no tratamento a ser
atribuído pelo adquirente dos produtos. No outro pólo da relação comercial, é
muito comum a adoção de procedimentos não condizentes com a natureza
jurídica do negócio realizado, mediante registro da operação que, na maioria dos
casos, implica em precipitada majoração de base de cálculo de tributos.
Nesse sentido, não é incomum encontrar registro das mercadorias recebidas em
bonificação apontando a conta de receita como contrapartida para a escrituração
das mercadorias que, nessa condição, adentram o estoque da empresa,
Fl. 397091
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

sistemática que conduz à indevida apuração de “receita” no momento da entrada
das mercadorias. Esse procedimento não condiz com a realidade, nem com os
preceitos norteadores da elaboração das demonstrações financeiras, além de
distorcer a apuração do resultado da entidade empresarial. Não há receita no
momento da aquisição de mercadorias bonificadas, pois anda não há atividade
inerente à sua obtenção, tampouco ingresso financeiro; pelo contrário, no
recebimento de mercadorias é pertinente a aferição de conteúdo de outra
realidade: a mensuração dos custos dos bens adquiridos, levando em
consideração os desembolsos já efetuados e outros líquidos e certos já
compromissados.
Tampouco é possível sustentar a legitimidade do impróprio procedimento
(registro como receita) ao argumento de que a operação viabilizadora do
recebimento de mercadorias em bonificação teria natureza equivalente à de uma
doação. Se não bastassem outros argumentos de igual relevância, é de ser
lembrado que “considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por
liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra,
hipótese incompatível com a prática negocial que carrega consigo a indução da
compra na figura da bonificação, entabulada num único contrato em que a oferta
condicionada de produtos tem como objetivo implementar o contrato de compra
e venda, e não o da doação. Mais ainda, e para não alongar no exame de outras
particularidades distintas, ainda que de doações se tratasse, também esta não
reúne os atributos essenciais para ser qualificada como receita, como será
oportunamente demonstrado.
O reconhecimento da receita em relação à mercadoria recebida em bonificação
dar-se-á quando do exercício de atividade empresarial que implemente sua
alienação, em posterior operação de venda e compra, oportunidade em que serão
efetuados registros pertinentes em função dos objetivos de apuração das
diferentes realidades: com obediência aos preceitos da ciência contábil indicativa
do regime de competência para apuração do resultado da entidade que, como já
vimos, interessa para dimensionamento da base de cálculo de outros tributos
(IRPJ e CSLL), não das contribuições incidentes sobre a receita (COFINS e
PIS), para as quais só tem relevância o efetivo ingresso proveniente da
comercialização das mercadorias bonificadas.
[...]”
E, por fim, refletir o entendimento exarado pelo antigo 2o Conselho de Contribuintes,
esposado abaixo (Grifos Meus):
“BONIFICAÇÃO DE ERCADORIAS. NÃO INCIDÊNCIA.
Não se subsume ao conceito de faturamento, nem no conceito de receita, a
obtenção de descontos mediante a bonificação de mercadorias, eis que tais
vantagens não se originam da venda de mercadorias nem da prestação de
serviços, mas estão ligadas essencialmente a operações que ensejam custos e não
receitas”.
(2o Conselho de Contribuintes, 3a Câmara, RV no 223.405, Rel Cons. José
Henrique Longo, j 18.05.05)
Evidente, portanto, e, síntese, trazer que:
•
O desconto incondicional é aquele concedido independente de qualquer condição
futura, ou seja, não é necessário que o adquirente pratique ato subsequente ao de compra
para a fruição do benefício;
Fl. 397092
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

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A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma
maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor da
venda;
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Os descontos incondicionais, assim como as bonificações, não possuem natureza
de receita – e, por conseguinte, não devem ser tributados pelo PIS e Cofins – devendo
ser, ambos, registrados como redutores de custo.
Em vista de todo o exposto, com a máxima vênia ao relator, votamos por dar
provimento ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo nessa parte – para
considerar os descontos como incondicionais e as bonificações como modalidades de
desconto e, por conseguinte, afastá-los da tributação pelo PIS e Cofins, eis que não
conferem a natureza de receita, mas sim como redutores de custo.
As bonificações, que constituem modalidade de desconto, não têm natureza de
receita, mas, sim, de redutor de custos. Com esse entendimento, a Câmara Superior (CSRF) do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) reconheceu que PIS e Cofins não incidem
sobre bonificações e descontos comerciais incondicionais. Desta forma, fazem parte da base
de cálculo dos créditos das referidas contribuições, motivo porque as glosas ora discutidas
devem ser revertidas.
A bonificação consiste na entrega, por parte do fornecedor, de uma quantidade
maior de produto vendido, em vez da concessão de uma redução do valor da venda. Assim, o
preço médio de cada produto é reduzido — já que o vendedor aumenta a quantidade — sem
causar redução do preço do negócio.
Já o desconto incondicional é aquele concedido independentemente de condição
futura — ou seja, o comprador não precisa praticar qualquer ato posterior à compra para usufruir
do benefício.
Como visto na transcrição acima, na CSRF, prevaleceu o voto da conselheira
Tatiana Midori Migiyama, que considerou que os descontos obtidos pelo contribuinte são
incondicionais e, portanto, deveriam ser excluídos da base de cálculo das contribuições,
conforme jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, posição esta com a qual concordo.
No tocante às bonificações, entendeu-se que a diminuição do custo não constituir
receita: "Os bens bonificados não implicam também valor maior de créditos no regime não
cumulativo".
Isso porque os descontos obtidos mediante bonificação não se originam da venda
de mercadorias, nem da prestação de serviços. Na verdade, tais vantagens estão ligadas
essencialmente a operações que geram custos, e não receitas.
Assim, adoto como minhas as razões de decidir externadas no acórdão n. 9303-
013.338 acima reproduzido, na forma do art. 50, § 1o, da Lei no. 9.784/99.
Desta forma, se as bonificação não constituem receitas tributadas pelo PIS e pela
COFINS, na forma como explicitado acima, é certo que tais valores fazem parte do computo dos
créditos destas contribuições, razão pela qual é necessária a reversão das glosas de créditos sobre
as saídas efetuadas a título de bonificação
Fl. 397093
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-009.931 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.721243/2015-88

Por todo o exposto, conheço e dou provimento ao Recurso Voluntário para
reverter as glosas de créditos sobre as saídas efetuadas a título de bonificação.
(documento assinado digitalmente)
Renata da Silveira Bilhim

Fl. 397094
DF CARF MF
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