Tribunal: CARF
Processo: 19515.720423/2012-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-12-06
Data de publicação: 2023-02-14

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.720423/2012-10
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.400 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
7 de dezembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
COLEGIO PALMARES LTDA

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL.
COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA
SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE
APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não há base legal que permita sua cobrança
de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL
apurados no final do período de apuração.
Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao
recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, que
votaram por dar-lhe provimento; em primeira votação, votaram por dar provimento os
conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho
Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, por negar provimento
os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Ana Cecília Lustosa
Cruz e Alexandre Evaristo Pinto, e, por dar provimento parcial ao recurso o conselheiro
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Nos termos do art. 60 do Anexo II do RICARF, em
votações sucessivas, confrontando-se as soluções menos votadas, prevaleceu o entendimento de
negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e
Gustavo Guimarães da Fonseca, entendimento que, em última votação, prevaleceu, vencidos os
conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho
Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira. Manifestou intenção
de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 9101-
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.720423/2012-10
Fl. 626
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.400 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720423/2012-10

006.399, de 7 de dezembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 19515.720422/2012-
75, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes,
Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira
(Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional - PGFN em face do Acórdão no 1301-005.682, por meio do qual o Colegiado a quo,
por aplicação do Art. 19-E da Lei no 10.522/2002, com a redação dada pela Lei no 13.988/2020,
deu provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a exigência da multa isolada sobre as
estimativas.
Transcrevo abaixo a ementa do julgado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
PRELIMINARES DE NULIDADE.
Não há que se falar em nulidade do lançamento quando o auto de infração atende aos
comandos legais e, especialmente, aqueles previstos no Decreto 70.235/72.
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. MULTA ISOLADA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF 105. ALCANCE.
A Súmula CARF 105, que anuncia que a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no artigo 44, §1o, IV, da Lei 9.430/96, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL,
apurados no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em que pese o entendimento sumulado ter sido construído antes da alteração promovida
pela MP 351/2007, sua aplicação deve alcançar os casos em que a exigência tenha sido
formalizada já com o percentual reduzido de 50%.
MULTA DE OFÍCIO. EFEITO CONFISCATÓRIO. ESFERA ADMINISTRATIVA.
IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 627
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.400 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720423/2012-10

No processo administrativo fiscal é vedado o exame do caráter confiscatório da multa,
por implicar a realização de controle de constitucionalidade, que foge à competência do
CARF, conforme entendimento consagrado na Súmula CARF no 2.

Intimada dessa decisão, a PGFN interpôs o recurso especial, o qual foi admitido
nos seguintes termos:
(...)
Para fundamentar o alegado dissídio, a Recorrente apresenta como paradigmas os
acórdãos nos 9101-002.434, de 20/09/2016 e 9303-011.689, de 16/08/2021, disponíveis
no sítio do CARF e não reformados até a presente data.
O primeiro acórdão paradigma está assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008
NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. MULTA ISOLADA. MULTA DE
OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES ANTERIORES A 2007.
Não deve ser conhecido recurso especial em relação a matéria já sumulada no âmbito do
CARF. Incidência da Súmula n. 105 do CARF em relação aos períodos anteriores a 2007.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES
A PARTIR DE 2007.
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e
autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por
consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de
ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se
ao final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da
antiga redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP no 351, de
22/01/2007, convertida na Lei no 11.489, de 15/07/2007.
Compulsando-se o primeiro acórdão paradigma indicado, pode-se destacar as seguintes
passagens do julgado, quando trata da matéria em análise:
Relatório
[...]
No processo administrativo em questão, foi lavrado auto de infração para a exigência de
créditos tributários de IRPJ e CSLL, compreendendo os anos-calendários de 2005 a
2009, por considerar-se inaplicável a regra do art. 409 do RIR aos contratos firmados
pela contribuinte com o Poder Público para fornecimento de energia elétrica. Além do
principal, o auto de infração impôs multa de ofício no percentual de 75% (art. 44, inc. I,
da Lei n. 9.430/96) e multa isolada, no percentual de 50% (art. 44, inc. II, alínea “b”, da
Lei n. 9.430/96 – nova redação do art. 44, §1o, inc. Iv, da Lei n. 9.430/96, alterado pelo
art. 14 da Lei n. 11.488/07, nos termos do art. 106, inciso II, alínea “c”, do Código
Tributário Nacional), em razão da falta de recolhimento de estimativas ao longo dos
exercícios em questão.
[...]
Voto vencedor
Fl. 628
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.400 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720423/2012-10

[...]
Conforme auto de infração (efl. 906), os lançamentos de multa isolada foram efetuados
para os anos-calendário de 2005, 2006, 2007 e 2008.
[...]
A sanção imposta pelo sistema é claríssima: caso descumprido o pagamento da
estimativa mensal, cabe imputação de multa isolada, sobre a totalidade (caso em que não
se pagou nada a título de estimativa mensal) ou diferença entre o valor que deveria ter
sido pago e o efetivamente pago, apurado a cada mês do ano-calendário.
A sanção tem base legal.
A sanção expressamente dispõe que é cabível ainda que a pessoa jurídica tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL.
E a nova redação, aplicável aos fatos geradores ocorridos a partir de 22/01/2007 (o caso
em debate), afastou qualquer dúvida sobre a possibilidade de aplicação concomitante das
multas de ofício e das multas isoladas por insuficiência de estimativa mensal. As
hipóteses de incidência que ensejam a imposição das penalidades da multa de ofício e da
multa isolada em razão da falta de pagamento da estimativa são distintas, cada qual
tratada em inciso próprio no art. 44 da Lei no. 9.430, de 1996.
Observa-se que os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, tratam de suportes
fáticos distintos e autônomos, com diferenças claras na temporalidade da apuração, que
tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A
multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador
aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário.
Por sua vez, a multa isolada é apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou,
ainda, mediante receita bruta acumulada mensalmente. Ou seja, são materialidades
independentes, não havendo que se falar em concomitância.
A matéria foi tratada exaustivamente no mencionado Acórdão no 9101002.438. de
relatoria da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, que de maneira precisa e objetiva,
apresentou uma interpretação histórica, teleológica e sistêmica do dispositivo normativo.
Transcrevo excerto no qual trata da não aplicação do princípio da consunção, no qual
menciona entendimento da ex-Conselheira Karem Jureidini Dias.
[...]
Portanto, em relação à matéria devolvida para exame de mérito, atinente aos anos-
calendário de 2007 e 2008, não há reparos ao procedimento adotado pela autoridade
fiscal.
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente o recurso da PGFN para os
anos-calendário de 2007 e 2008 e, no mérito, dar-lhe provimento na parte conhecida.
De acordo com o transcrito, o primeiro acórdão paradigma considerou que a partir do
ano-calendário 2007, em função das alterações promovidas pela MP no 351/2007 no art.
44 da Lei no 9.430/1996, é devida a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas mensais, mesmo concomitante com a multa de ofício e ainda que a pessoa
jurídica tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa no ano-calendário.
O segundo acórdão paradigma está assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. ANOS
CALENDÁRIO A PARTIR DE 2007. POSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA.
Fl. 629
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.400 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720423/2012-10

INAPLICABILIDADE DA SÚMULA CARF No 105 E DO COROLÁRIO DA
CONSUNÇÃO.
A partir do ano-calendário de 2007, é cabível a imposição de multa isolada, referente a
estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de
ofício. Em função da alteração normativa ocorrida, resta inaplicável ao fato a Súmula
CARF no 105.
A multa isolada por falta de recolhimento da antecipação mensal por estimativa tem,
como bem jurídico protegido, a tempestividade do recolhimento mensal, para fazer frente
à execução do orçamento público. Já, a multa de ofício, ao final do período de apuração,
tem como bem protegido o recolhimento do crédito tributário devido. Assim, não há que
se falar em dupla penalização ou aplicação subsidiária do princípio da consunção.
Compulsando-se o segundo acórdão paradigma indicado, pode-se destacar as seguintes
passagens do julgado, quando trata da matéria em análise:
Voto vencedor
[...]
Saliento que, no caso, os períodos em discussão são posteriores à alteração normativa
ocorrida no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, e, portanto, não estão alcançados pela
Súmula CARF n° 105.
[...]
A multa isolada por falta de recolhimento da antecipação mensal por estimativa tem,
como bem jurídico protegido, a tempestividade do recolhimento mensal, para fazer frente
à execução do orçamento público. Já, a multa de ofício, ao final do período de apuração,
tem como bem protegido o recolhimento do crédito tributário devido.
Repara-se que, havendo dois bens jurídicos diferentes, protegidos por essas multas, não
há que se falar em dupla penalização ou aplicação subsidiária do princípio da
consunção. A redação original do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, até poderia dar ensejo
à interpretação de impossibilidade de cumulação dessas multas, contudo, com a
alteração normativa, aplicável a partir do ano-calendário de 2007, essa questão ficou
superada.
Portanto, não identifica-se qualquer óbice à convivência das duas multas.
Nesse sentido, cito os acórdãos 9303-010.932, 9303-010.833 e 9101-003.903. A seguir,
para fins de ilustração, encontra-se reproduzida a ementa do primeiro acórdão citado.
A decisão do Colegiado foi pela possibilidade de imposição concomitante da multa
isolada por falta de recolhimento da estimativa mensal e da multa de ofício, já que as
sanções tutelam bens jurídicos diversos e que os fatos geradores foram posteriores às
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351/2007 no art. 44 da Lei no
9.430/1996. Ademais, consignou que não se aplica ao caso o previsto na Súmula CARF
no 105, aplicável aos fatos geradores ocorridos antes da alteração legislativa
mencionada.
Sobre a matéria em discussão, pode-se destacar as seguintes passagens do acórdão
recorrido:
Voto
[...]
Quanto a esse ponto, este CARF possui entendimento sumulado de que a multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa
de ofício por falta de pagamento de IRPJ apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício, veja:
Fl. 630
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.400 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720423/2012-10

[...]
Merece uma digressão legislativa em relação ao fundamento legal da multa isolada
efetivamente lançada no presente caso e o fundamento legal contido na súmula acima
destacada.
O lançamento da multa isolada se deu com fundamento no artigo 44, II, b, da Lei
9.430/96, com a redação dada pelo artigo 14 da MP 351/07, que assim prescreve:
[...]
O fundamento da súmula, por sua vez é o artigo 44, §1o, IV, da Lei 9.430/96, não mais
vigente e que assim prescrevia:
[...]
Vale frisar que o inciso IV, do §1o foi revogado justamente pela Lei 11.488/2007, ou seja,
a mesma que incluiu o inciso II, alínea b, do caput.
[...]
Nesse sentido, entendo que em que pese o fundamento legal do lançamento não estar em
consonância direta com o que prescreve a súmula (já que o inciso IV, do §1o foi
revogado), utilizando da atualização normativa e tendo em vista que o racional da
súmula mantém a sua força diante da nova redação legislativa, acolho a pretensão
recursal para afastar a concomitância da multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas, aplicada juntamente com a multa de ofício de 75% por falta de pagamento
do IRPJ apurado no ajuste anual.
O cotejo entre os julgados indica a ocorrência de divergência interpretativa entre
Colegiados do CARF. Nos paradigmas, conforme transcrições supra, decidiu-se que a
alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007 autoriza a aplicação
concomitante das multas isoladas e de ofício para os fatos geradores ocorridos após a
mudança no texto do art. 44 da Lei no 9.430/1996 (a partir de 01/2007), não se
aplicando a eles a Súmula CARF no 105. Já o recorrido, sobre a mesma matéria, vai em
sentido completamente oposto, decidindo que a alteração promovida pela referida MP
não autoriza a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício, e que no caso deve
ser aplicada a Súmula CARF antes referida. Para situações fáticas similares, decisões
divergentes, caracterizando o dissídio interpretativo entre Colegiados do CARF, razão
pela qual deve sobre ele se manifestar a CSRF.
Com fundamento nos artigos 19, VII, 67 e 68, do Anexo, II, do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015, DOU SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto
pelo Fazenda Nacional, para que seja rediscutida a possibilidade de aplicação
concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais com a
multa de ofício incidente sobre o tributo/contribuição anual apurado.
(...)

Chamada a se manifestar, a contribuinte permaneceu silente.
É o relatório.

Fl. 631
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.400 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720423/2012-10

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso
na decisão paradigma, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de
decidir:
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e atendeu os demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte
recorrida quanto ao seu seguimento.
Tendo isso em vista, e apoiado também no permissivo previsto no §1o do
art. 50 da Lei no 9.784/99, conheço do presente recurso nos termos do
despacho de admissibilidade de fls. 602/609.

Mérito
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de
multa isolada e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda
possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento
de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos
compreendidos até dezembro/2006.
Dizemos
indubitavelmente
porque
há
corrente
doutrinária
e
jurisprudencial, na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta
que, após a nova redação dada pela Lei no 11.488/2007 (conversão da
Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei no
9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que
conclui pela possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre
estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em que também
houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta de
pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de
apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções
autônomas e inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do
contribuinte deixar de recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL,
Fl. 632
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.400 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720423/2012-10

inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração,
aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício sobre o
IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas
“em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a
redadação dada pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.

Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75%
prevista no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de
imposto ou contribuição, de falta de declaração e nos de declaração
inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o
valor das estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido
apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física
e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos
autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o
encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de
IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas,
Fl. 633
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.400 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720423/2012-10

como foi reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos.
Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as
obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da
absorção ou consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do
tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento por
meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher
o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela
norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa
mencionada não possui qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula
CARF no 105 para fatos geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não
pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual
estimativa (antecipação do tributo devido) não recolhida. Admitir o
contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta
aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça,
destacando-se, por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor
proferido pelo Ministro Humberto Martins1, da 2a Turma desse E.
Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda
não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos
mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário,
quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas
apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de,
nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não
possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em
que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à cobrança
da multa de forma conjunta.

1 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 634
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.400 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720423/2012-10

Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados,
conforme atesta, também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos
casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de
75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua
cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).

E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C.
Turma, por determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em julgamento do qual o presente
Relator participou, afastou a concomitância das multas de ofício e isolada
para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o
teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo
para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar
algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da multa
isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do §
1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado
pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário
federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra
imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo
devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos
registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do
v. Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção
desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I.
Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes
que sustentam a Súmula CARF no 105):
(...)
Fl. 635
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.400 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720423/2012-10

APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução
da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação
da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada
pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do
contribuinte pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de
75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas
aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa
do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário
(do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo
ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in
idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra2.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia
surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e
equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos
no lançamento de ofício.
(...)

2 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 636
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.400 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720423/2012-10

Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo
Acórdão, da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o
seguinte trecho:
(...)
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente
em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de
adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-
calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”:
porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando
a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos
respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou
seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da
estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária
à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode
exigir estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante
o período-base está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por
ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da
obrigação de recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo
da multa. O imposto e a contribuição não recolhidos serão apurados na
declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de
multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de
ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de
punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
Fl. 637
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.400 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720423/2012-10

por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a
multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis
que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é),
mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para
outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa
proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do
tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas
funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-
se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá
pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal
entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de
Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade
lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se
confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar
estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a
proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma
conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela
punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação
ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível
(Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo
que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual
encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é
citado nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por
sua vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina
jurídica de determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico
tutelado pelo Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito
normativo, devese investigar se uma das sanções previstas para punir
determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato tipificado
Fl. 638
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.400 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720423/2012-10

constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma
natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser
visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado
ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de
normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não
exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem
não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o ilícito principal. É
o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção,
se ao desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas
passandose de uma violação menos grave para outra mais grave, que é o
que sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em
estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o
crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a
ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma
realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa
de oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final
do exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada.
Cobrase apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado.
Embora haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento
(20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de
75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é possível
exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio —
na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria
da pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar
em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as
razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF
n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício
por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor
apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de
penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos
Fl. 639
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.400 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720423/2012-10

diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades
e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no caso, a ausência
de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra conduta ilícita (no
caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo ano-
calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela pena aplicável à
infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei
meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de
2007.

Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes
jurisprudenciais ora invocados, entendo que a multa isolada em questão
não tem cabimento, devendo esta ser exonerada.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso
Especial e, no mérito, negar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira – Presidente Redator

Declaração de Voto
Deixa-se de transcrever a declaração de voto apresentada, que pode ser consultada
no acórdão paradigma desta decisão.
Fl. 640
DF CARF MF
Original