Tribunal: CARF
Processo: 10909.721230/2013-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Marco Antonio Marinho Nunes
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-10-25
Data de publicação: 2022-12-02

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10909.721230/2013-69
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-012.000 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2022
Recorrente
BLUETRADE IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 06/11/2012
PIS-PASEP/COFINS
-
IMPORTAÇÃO.
RESTITUIÇÃO.
INCONSTITUCIONALIDADE DA
BASE
DE CÁLCULO. VALOR
ADUANEIRO. MATÉRIA NÃO CONHECIDA.
A discussão sobre a constitucionalidade da base de calculo da contribuição Pis-
pasep/Cofins - Importação, recolhida quando do registro de registro de
Declarações de Importação e calculada sobre valores diferentes do “valor
aduaneiro” estipulado na Constituição Federal, não compõe o escopo da lide
estabelecida nos autos, uma vez que a motivação utilizada pela Autoridade
Fiscal para apreciação do pedido repetitório não contrariou o julgado do STF
no RE no 559.937/RS, firmado na sistemática do art. 543-B do CPC
(CPC/1973), razão pela qual não devem ser conhecidas no rito do Processo
Administrativo Fiscal argumentações relacionadas a tal matéria.
PIS-PASEP/COFINS - IMPORTAÇÃO. RESTITUIÇÃO. IMPORTAÇÃO
POR
CONTA
E
ORDEM.
LEGITIMIDADE
PARA
PLEITEAR
RESTITUIÇÃO. ADQUIRENTE/CONTRATANTE.
A legitimidade para pleitear restituição de valor pago a maior ou
indevidamente, a título de Pis-pasep/Cofins - Importação, em caso de
importação por conta e ordem, é do real adquirente que, por força de contrato,
é o mandante da importação, aquele que efetivamente assume os custos da
importação, embora o faça através de uma interposta pessoa.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer em parte
do recurso voluntário para, na parte conhecida, negar provimento. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3301-
011.999, de 25 de outubro de 2022, prolatado no julgamento do processo 15165.722912/2012-
72, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Marco Antonio Marinho Nunes – Presidente Redator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10909.721230/2013-69
Fl. 113
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-012.000 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.721230/2013-69

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laércio
Cruz Uliana Júnior, José Adão Vitorino de Morais, Jucileia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon
Yunan Gassibe, Sabrina Coutinho Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro (Vice-Presidente) e
Marco Antonio Marinho Nunes (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de processo em que o interessado requer a restituição de tributo
aduaneiro.
A empresa interessada pleiteia a restituição de valor que, segundo ela, fora
recolhido a maior que o devido em virtude de aludida inconstitucionalidade da base de cálculo da
PIS-PASEP/COFINS-importação, prevista na Lei 10.865/2004.
Por meio de Despacho Decisório a Autoridade Fiscal indeferiu o pedido, em razão
da impossibilidade da correta apreciação do pleito formulado, pelo não atendimento à Intimação
Sarac e pela não apresentação de documentos comprobatórios essenciais à análise do pleito.
Cientificada
dessa
decisão,
a
Interessada
interpôs
Manifestação
de
Inconformidade, em que defendeu a inconstitucionalidade da base de cálculo da contribuição e
sua legitimidade para apresentação do Pedido de Restituição.
Devidamente processada a Manifestação de Inconformidade, a 1a Turma da
DRJ/FNS, por unanimidade de votos, julgou improcedente o recurso e não reconheceu o
direito creditório trazido a litígio, cuja ementa transcrevo a seguir:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ementa: PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO. COFINS-IMPORTAÇÃO. RESTITUIÇÃO.
MODALIDADE DE IMPORTAÇÃO. LEGITIMIDADE PARA O PLEITO.
A legitimidade para pleitear a restituição de valores relativos ao PIS/Pasep-importação e
à Cofins-importação é do importador na importação realizada na modalidade direta e do
adquirente da mercadoria na importação realizada por sua conta e ordem.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Cientificada do julgamento de primeiro grau, a Contribuinte apresenta Recurso
Voluntário, em que reitera os argumentos de seu recurso inaugural, a saber: i)
inconstitucionalidade da base de cálculo; e ii) legitimidade para pleitear o crédito.
O Recurso Voluntário é encerrado com pedido para seu total acatamento,
reformando-se o acórdão recorrido, para reconhecer a legitimidade da Recorrente ao crédito.
É o relatório.

Fl. 114
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-012.000 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.721230/2013-69

Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais
pressupostos de admissibilidade, razões pelas quais deve ser
conhecido, exceto quanto à matéria tratada no Tópico II.1 deste
voto, pelas razões nele expostas.
MÉRITO
Inconstitucionalidade da Base de Cálculo da Cofins -
Importação
A Recorrente defende a inconstitucionalidade da base de cálculos
das contribuições PIS/Cofins – Importação prevista no art. 7o, da
Lei no 10.865, de 30/04/2004, quando esta alarga a base de cálculo
das contribuições para incluir ao “valor aduaneiro” outros valores
estranhos à definição constitucional.
Aduz que o Supremo Tribunal Federal (STF) já declarou a
inconstitucionalidade da parte da base de cálculo do PIS/Pasep -
Importação e da Cofins - Importação questionada quando do
julgamento do Recurso Extraordinário (RE) no 559.937/RS, em
20/03/2013.
Aprecio.
A questão da inconstitucionalidade da base de cálculo da Cofins –
Importação em valores que não o “valor aduaneiro” não se encontra
em litígio nestes autos, conforme se observa na decisão da
Autoridade Fiscal, a qual deixou claro não ser este o motivo para o
indeferimento do pleito. Veja-se (destaques acrescidos):
[...]
13. Em sua argumentação a interessada aduz que há flagrante
incompatibilidade entre os comandos dispostos no artigo 149, §
2o, inciso III da Constituição Federal e o artigo 7o, da Lei no
10.865/2004, o que faz emergir reprovável alargamento da base
de cálculo da Contribuição Social para Financiamento da
Seguridade Social - COFINS incidente sobre as operações de
importação. Dessa forma, alega que, além do valor aduaneiro,
houve o acréscimo dos valores relativos ao Imposto sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestação
de
Serviços
de
Transporte
Interestadual
e
Intermunicipal e de Comunicação – ICMS e às próprias
contribuições relativas ao PIS e à COFINS, em divergência com
o disposto no artigo 149, §2o, inciso III, alínea “a” da
Fl. 115
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-012.000 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.721230/2013-69

Constituição Federal, cujo teor restringe a base de cálculo das
contribuições sociais, no caso de importação, ao valor aduaneiro.
[...]
19. Em sessão realizada no dia 20.3.2013, o Plenário do
Supremo Tribunal Federal – STF concluiu o julgamento do
Recurso Extraordinário no 559.937, por meio do qual
declarou, por unanimidade de votos, a inconstitucionalidade
da inclusão, na base de cálculo da Contribuição para os
Programas de Integração Social e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social incidentes sobre a
importação de bens (PIS/PASEP-Importação e COFINS-
Importação), dos valores pagos pelo importador a título do
Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços
(ICMS) incidente sobre tal operação e dos valores das
próprias contribuições. A decisão proferida teve o seguinte teor:
[...]
20. Em 17/09/2014 houve o julgamento pelo STF dos embargos
de declaração propostos pela PGFN no RE no 559.937,
requerendo a modulação temporal dos efeitos da decisão de
inconstitucionalidade. Essa pretensão foi rejeitada no julgamento
plenário. Os autos foram baixados ao TRF 4a Região em
17/11/2014.
21. Essas informações foram encaminhadas pela PGFN à RFB
por meio da Nota PGFN/CASTF/No 1.254/2014, nos termos da
Portaria Conjunta PGFN/RFB no 1/2014, sendo que a RFB deve
seguir tal entendimento, por força do art. 19, §5o da Lei no
10.522/2002.
[...]
26. Portanto, ante o quadro normativo e judicial e, como já
houve manifestação da procuradoria Geral da Fazenda
Nacional à citada decisão do STF com repercussão geral, cabe
à RFB seguir o acórdão exarado por este Tribunal.
[...]
Da mesma forma, a DRJ, ao apreciar o recurso inaugural da
Interessada, deixou nitidamente exposto que a questão da
inconstitucionalidade da base de cálculo da Cofins –
Importação já se encontrara sedimentada:
[...]
Em sua manifestação de inconformidade a interessada que a
questão relacionada à inconstitucionalidade de parte do artigo 7o,
inciso I, da Lei no 10.865/04 restou confirmada pelo Supremo
Tribunal Federal – STF ao decidir sobre o Recurso Extraordinário
n° 559.937/RS na sistemática do artigo 543-B do CPC.
Essa decisão foi adotada pela Administração Tributária, nos
termos do entendimento exarado no Parecer Normativo
Cosit/RFB no 1, de 31 de março de 2017.
[...]
Fl. 116
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-012.000 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.721230/2013-69

Portanto, a questão da inconstitucionalidade da base de cálculo da
contribuição para a Cofins – Importação em montante que supera o
“valor aduaneiro” não integra o escopo da lide do presente processo
administrativo, eis que não serviu de motivação para o
indeferimento do pleito creditório, e, dessa forma, alegações acerca
de tal matéria não podem ser conhecidas no âmbito deste CARF.
Legitimidade para Pleitear o Crédito
A Recorrente defende a legitimidade para receber a restituição de
tributos referentes a importações por conta e ordem de terceiro,
uma vez que o fato gerador da correspondente obrigação tributária
é a entrada de bens estrangeiros no território nacional, competindo
à Recorrente recolher as contribuições para o PIS/Cofins –
Importação na condição de contribuinte, de direito, da relação
jurídico-tributária.
Vale-se de jurisprudência judicial1 para alegar que, em sentido
inverso, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) não reconhece pleito
do contribuinte de fato para solicitar ao Poder Público repetição de
indébito, isto porque o contribuinte de fato não faz parte da relação
jurídica-tributária.
Por fim, defende sua legitimidade para o pleito de restituição,
também, com esteio no art. 165 do CTN e art. 28 da Instrução
Normativa RFB no 1.717, de 17/07/2017.
Analiso.
A questão da legitimidade para pleitear restituição de tributos na
importação por conta e ordem de terceiro já foi alvo de análise
nesta mesma Turma, inclusive envolvendo a mesma Recorrente,
consoante Acórdão no 3301-008.485, Sessão de 26/08/2020, de
relatoria do Conselheiro Ari Vendramini, nos seguintes termos:
Voto
Conselheiro Ari Vendramini, Relator.
5.

O recurso voluntário atende aos pressupostos
genéricos de tempestividade e Regularidade formal merecendo a
sua admissibilidade.
6.

A questão central dos presentes autos é a
legitimidade da recorrente para pleitear recolhimento de valor
indevido a título de COFINS IMPORTAÇÃO.
7.

Além da classificação em relação á repercussão
do encargo econômico-financeiro, em tributos diretos e indiretos,
também devemos considerar a classificação quanto más bases eco
nômicas de incidência. Com fundamento neste critério, o CTN
classifica os impostos sobre o comércio exterior em impostos
sobre a importação e impostos sobre a exportação.

1 AgRg no AREsp 178392/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 01/08/2013.
Fl. 117
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-012.000 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.721230/2013-69

8.

Os tributos incidentes sobre a operação de
importação devem ser recolhidos pelo sujeito passivo, que é o
importador.
9.

Na importação pela modalidade direta, o
adquirente da mercadoria figura como importador e promove a
operação em seu próprio nome, não havendo dificuldades em
relação ao legitimado para pleitear a restituição de eventual
indébito. Tendo em vista que o adquirente figurará como
importador e, portanto, sujeito passivo da obrigação tributária,
sobre ele recairá a responsabilidade de arcar com todos os ônus
financeiros da tributação. Como consequência, ele terá
legitimidade para solicitar a devolução de valores recolhidos de
forma indevida ou a maior do que devida.
10.

Diferente á a situação daquele que realiza a
operação de importação na modalidade por conta e ordem de
terceiro. É comum que as empresas não disponham de uma
estrutura organizada para realizar suas operações internacionais e
optem pela terceirização deste tipo de serviço. Tal tendência
ocorre no comércio exterior, quando uma ou mais atividades
relacionadas á execução e ao gerenciamento dos aspectos
operacionais, logísticos, burocráticos, financeiros, tributários,
entre outros, da importação de mercadorias são transferidas para
empresas ( trading companies) ou profissionais especializados
(despachantes aduaneiros) em tais atividades.
11.

A modalidade de importação por conta e ordem
de terceiro foi instituída no ordenamento pátrio pela MP no
2.158/2001, em seu artigo 80, Inciso I. Por seu turno, a Secretaria
da Receita Federal, em cumprimento á determinação legal
contida no dispositivo citado, editou a Instrução Normativa no
225/2002, que estabeleceu os requisitos e as condições para a
atuação de pessoa jurídica importadora em operações procedidas
por conta e ordem de terceiros.
12.

As legislações de regência da Contribuição ao
PIS/PASEP e da COFINS trazem expressamente a possibilidade
de aplicação desta modalidade de importação, respectivamente,
no artigo 27 da Lei no 10.637/2002 e nos artigos 6o e 18 da Lei no
10.865/2004, ambas regulamentadas pelo Decreto no 4.524/2004
e pela IN SRF no 247/2002.
13.

A importação por conta e ordem de terceiro é um
serviço prestado por uma empresa – a importadora, a qual
promove, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de
mercadorias adquiridas por outra empresa – a adquirente, em
razão de contrato previamente firmado, que pode compreender
ainda a prestação de outros serviços relacionados coma transação
comercial, como a realização de cotação de preços e a
intermediação comercial.
14.

Assim, na importação por conta e ordem, embora
a atuação da empresa importadora possas abranger desde a
simples execução do despacho aduaneiro de importação até a
intermediação da negociação no exterior, a contratação do
Fl. 118
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-012.000 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.721230/2013-69

transporte, do seguro, entre outros, o importador de fato é o
adquirente, o mandante da importação, aquele que efetivamente
faz vir a mercadoria de outro país, em razão da compra
internacional, embora, neste caso, o faça por via de interposta
pessoa – a importadora por conta e ordem – que é uma mera
mandatária do adquirente.
15.

A Secretaria da Receita Federal, em seu sítio na
Internet, esclarece acerca do tratamento tributário diferenciado
quanto á importadora e quanto á adquirente :
‘Embora devam ser contabilizadas tanto as entradas das mercadorias
importadas como os recursos financeiros recebidos dos adquirentes – para
fazer face ás despesas com a importação ou, até mesmo, aos pagamentos
efetuados aos fornecedores estrangeiros -, esses lançamentos nãio devem e
não podem ser computados como bens, direitos ou receitas da
importadora, pelo contrário, são bens e direitos dos terceiros adquirentes
destas mercadorias.
Consequentemente, a receita bruta da importadora, para efeito da
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS, corresponde
ao valor dos serviços por ela prestados, nos termos do artigo 12 do
Decreto no 4.524/2002 e dos artigos 12 e 86 a 88 da IN SRF no 247/2002.
Por essa razão, não caracteriza operação de compra e venda a emissão de
nota fiscal de saída das mercadorias importadas, do estabelecimento do
importador para o do adquirente, nem o importador pode descontar
eventuais créditos gerados pelo recolhimento dessas contribuições por
ocasião da importação realizada, que poderão ser aproveitados, no
entanto, pelo adquirente como determina o artigo 18 da Lei no
10.865/2004.
Quanto á adquirente : no que se refere á Contribuição para o PIS/PASEP-
Importação e á COFINS-Importação, ainda que seja o importador o
contribuinte de direito e que este venha a recolher os valores devidos, o
pagamento termina por ser efetuado com recursos originários do próprio
adquirente. Logo, por este devem ser aproveitados os créditos por ventura
utilizados na determinação dessas mesmas contribuições incidentes sobre
o seu faturamento mensal. É o que estabelece o artigo 18 da Lei no
10.865/2004”
16,

Resta evidente que a “trading” recolherá as
Contribuições para o PIS/PASEP e COFINS sobre o valor do seu
faturamento, considerado apenas como a receita bruta decorrente
da prestação de seus serviços, ou seja, a prestadora (importadora
de direito) não deverá incluir os créditos utilizados na
determinação das contribuições incidentes sobre o faturamento
mensal. A empresa adquirente (importadora de fato) é quem
suporta o ônus financeiro da tributação, fornecendo recursos á
prestadora de serviços para pagamento dos tributos.
17.

Assim, em se tratando de tributo direto que não
gera qualquer repercussão jurídica, vige a regra geral no sentido
de que terá direito de buscar a restituição de valores
indevidamente recolhidos, apenas aquele que suportou o ônus de
tal recolhimento.
18.

Não há necessidade de se tecer considerações
acerca da natureza jurídica das contribuições, se tributação direta
ou indireta, se seria necessário a empresa prestadora demonstrar
Fl. 119
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-012.000 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.721230/2013-69

que recolheu as contribuições ou que detém autorização para fins
de aplicação do artigo 166 do CTN, isto porque o pedido de
restituição do indébito deve ser formulado por aquele que
suportou o ônus financeiro da tributação, seja o tributo
classificado como direto ou indireto, já que tem como
fundamento a vedação de enriquecimento sem causa.
19.

Neste sentido, nos caso de importação realizada
por “trading” pela modalidade direta ou por encomenda, terá ela
legitimidade para postular valores indevidos ou recolhidos a
maior que o devido, já que em tais situações a “trading” não
presta serviços a terceiros, realizando a importação e suportando
todos os ônus tributários da operação.
20.

Já nos casos de importação por conta e ordem de
terceiro, em que a “trading” atua como prestadora de serviços,
carecerá de legitimidade para buscar a restituição de tributos
indevidamente recolhidos por parte das adquirentes, uma vez que
foram estas que suportaram todos os custos e ônus tributário da
operação.
Conclusão
21.

Diante do exposto, considerando que a
recorrente efetuou importação por conta e ordem de terceiro, não
detém ela legitimidade para pleitear restituição de valores
recolhidos indevidamente ou a maior que o devido, portanto nego
provimento ao recurso.

É o meu voto.
Por concordar com o mencionado julgado, do qual, destaco,
participei, adoto as correspondentes razões como minhas para
decidir esta parte da contenda, com base no art. 50, §1o, da Lei no
9.784, de 29/01/1999.
Acrescento que esse mesmo entendimento também foi adotado pela
1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento deste
Colegiado, conforme Acórdão no 3401.009-325, Sessão de
27/07/2021, de relatoria do Conselheiro Luis Felipe de Barros
Reche, de interesse da mesma Recorrente, com a seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 14/03/2013, 25/03/2013
PIS/COFINS-IMPORTAÇÃO. RESTITUIÇÃO. IMPORTAÇÃO POR
CONTA
E
ORDEM.
LEGITIMIDADE
PARA
PLEITEAR
RESTITUIÇÃO. ADQUIRENTE CONTRATANTE.
Na importação por conta e ordem, é do real adquirente a legitimidade
para pleitear restituição de valor pago a maior ou indevidamente, a título
de COFINS-Importação ou PIS/PASEP-Importação recolhidos por
ocasião do registro da Declaração de Importação (DI).
Portanto, a Recorrente carece de legitimidade para buscar a
restituição de tributos indevidamente recolhidos nos casos de
importação por conta e ordem de terceiro, eis que nessa situação ela
Fl. 120
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-012.000 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10909.721230/2013-69

atua como prestadora de serviços e os custos e ônus tributários da
operação são suportados pelo adquirente.
Diante de todo o exposto, voto por conhecer em parte do Recurso
Voluntário, para, na parte conhecida, negar-lhe provimento.

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer em parte do
recurso voluntário para, na parte conhecida, negar provimento.

(documento assinado digitalmente)
Marco Antonio Marinho Nunes – Presidente Redator

Fl. 121
DF CARF MF
Original