Tribunal: CARF
Processo: 10660.720895/2013-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS VOIGT DA SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-22
Data de publicação: 2023-01-09

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10660.720895/2013-13
Recurso
Voluntário
Resolução no
3401-002.587 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de
22 de novembro de 2022
Assunto
DILIGÊNCIA
Recorrente
AIDC TECNOLOGIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o
julgamento em diligência para que a unidade da RFB de origem: a) informe se a recorrente
aderiu ao RTT no ano de 2008; b) informe se a parcela decorrente das subvenções recebidas,
apurada até o limite do lucro líquido do exercício, foi destinada para a formação de reserva de
lucros de incentivos fiscais; e c) cientifique a recorrente acerca das informações produzidas, lhe
oportunizando o prazo de 30 dias para manifestação, após o qual o processo deverá retornar a
este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais para prosseguimento do julgamento.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Winderley Morais Pereira, Fernanda Vieira Kotzias,
Marcos Antonio Borges (suplente convocado), Carolina Machado Freire Martins, Leonardo
Ogassawara de Araujo Branco e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 80 a 86) interposto em 13/06/2019 contra
decisão proferida no Acórdão 14-91.079 - 4a Turma da DRJ/RPO, de 26/03/2019 (e-fls. 50 a 72),
que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a Impugnação.
Os fatos iniciais constam do relatório do referido Acórdão, que reproduzo a
seguir:
Trata o presente processo de Auto de Infração da Contribuição para o PIS/Pasep não
cumulativa referente ao mês de abril de 2008.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal, de fls. 11 a 19, o indeferimento foi
devido à, com grifos e destaques meus:
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 10660.720895/2013-13
Fl. 90
DF CARF MF
Original

Fl. 2 da Resolução n.o 3401-002.587 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.720895/2013-13

1. Rateio Proporcional: Ficha 6A - Aquisições no Mercado Interno e 68 -
Importação
1.1- Abri1/2008 Linha 01 - Bens para Revenda (ficha 6A) - Neste período houve
tão somente receita de exportação referente ao café. Portanto, o valor total que
deveria ter sido declarado na base de cálculo do crédito sobre aquisições no
mercado interno vinculado a receita de exportação totaliza R$ 1.640.959,20. A
diferença entre este último e o lançado pelo contribuinte no DACON pertence à
base de cálculo do crédito do sobre aquisições no mercado interno vinculado a
receita tributada no mercado interno. Ressalte-se que o fiscalizado não declarou
no DACON a receita relativa à exportação do café. Os valores declarados nas
demais linhas do DACON estão todos relacionados ás vendas de produtos
eletrônicos adquiridos no mercado interno e vendidos no mercado interno.
Linha 01 - Bens para Revenda (ficha 6B) - Sabendo-se que o contribuinte
importa tão somente produtos eletrônicos, ou seja, não há importação de café e
tendo em vista que não houve receita de exportação de produtos eletrônicos,
conclui-se que deveria ter sido declarado zero na base de cálculo do crédito
sobre aquisição de produtos/mercadorias importados vinculado à receita de
exportação. O valor total lançado pelo contribuinte como vinculado à receita de
exportação foi realocado para crédito vinculado a receita tributada no mercado
interno, bem como a respectiva dedução de mesmo valor que foi compensada de
ofício com o saldo remanescente da realocação supra mencionada.
[...]
2. Apuração do PIS - Ficha 7A
Durante a aferição da base de cálculo do PIS devido, foi constatado que o
fiscalizado deixou de incluir a receita oriunda de incentivos fiscais (conta
contábil 5105040000).
[...]
Procedendo-se o recálculo, teremos um incremento na base de cálculo nos
valores constantes na tabela abaixo. Os débitos gerados por este incremento
serão compensados de ofício caso existam créditos disponíveis passíveis de
compensação de ofício.

III - GLOSAS
Com relação ao item 1 do presente termo, foi detectada infração a legislação
tributária federal, visto que o fiscalizado procedeu incorretamente o cálculo da
proporcionalidade dos créditos do PIS na ficha 6A e 6B do DACON para o 2o
trimestre de 2008, contrariando a previsão contida no art. 3°, § 7° e II do § 8°
da lei no 10.637/2002.
Ficha 6A - Aquisições no Mercado Interno: A glosa de créditos do PIS vinculada
a receita de exportação monta em Abril de 2008 - R$ 4.211,67 [...].
Ficha 6B - Importação: A glosa de créditos do PIS vinculada a receita de
exportação perfaz em Abril de 2008 - R$ 9.751,40 [...].
Fl. 91
DF CARF MF
Original

Fl. 3 da Resolução n.o 3401-002.587 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.720895/2013-13

IV - REAPURAÇÃO DOS CRÉDITOS E DÉBITOS DE PIS
Com base nas informações constantes nos itens 1 e 2, foram elaboradas as
tabelas constantes nos anexos I e II, que são partes integrantes deste termo. As
tabelas listadas no anexo I, demonstram a ficha 6A após as glosas e realocações
de créditos executadas. Nas tabelas do anexo II são demonstrados, os novos
valores dos créditos apurados com suas respectivas deduções e compensações
de ofício. Do exame das informações contidas nas tabelas integrantes nos
anexos I e II depreende-se o exposto a seguir:
• Abril 2008 - Ficha 6A: A base de cálculo do crédito sobre aquisições no
mercado interno vinculado a receita de exportação neste período, perfaz o total
de R$ 1.640.959,20. Aplicando-se a alíquota de 1,65% sobre a referida base de
cálculo chega-se ao crédito no valor de R$ 27.075,83. O montante de R$
4.211,67 (31.287,50 - 27.075,83) realocado para crédito vinculado à receita
tributa no mercado interno corresponde à diferença entre os valores lançados
pelo contribuinte no DACON e os valores apurados nesta auditoria. A
realocação de parte dos créditos no valor de R$ 4.211,67 fez com que fosse
necessário também o remanejamento de parte da dedução no valor de R$ 963,35
(28.039,18 - 27.075,83) que foi compensada de ofício com os créditos
resultantes da referida realocação. A diferença apurada no valor de R$ R$
8.089,86, decorrente da inclusão da receita de incentivos fiscais na base de
cálculo do PIS relativo ao mês de abril de 2008 foi compensada de ofício com
crédito remanescente oriundo das operações no mercado interno, vinculado a
receita tributada no mercado interno no valor de R$ 3.248,32 e o saldo do
débito no valor de R$ 4.841,54 (8.089,86 - 3.248,32) foi lançado em Auto de
Infração, tendo em vista que não há crédito suficiente no período para
dedução ou compensação.
[...]
V - CONCLUSÃO
Diante do exposto, conforme o caput do art. 142 c/c o seu parágrafo único da
Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), e de
acordo com os anexos deste Termo de Verificação Fiscal, será efetuada glosa no
valor total de R$ 77.806,27 (Setenta e sete mil oitocentos e seis reais e vinte e
sete centavos) que é composta das parcelas a seguir:
Ficha 6A - R$ 4.211,67 relativo a Abri1/200B [...], todas lançadas no DACON;
Ficha 6B - RS 9.751,40 relativo a Abri1/2008 [...], todas lançadas no DACON.
[...]
Cientificada do despacho decisório e inconformada com o indeferimento de seu pedido,
a interessada apresentou impugnação em 10/05/2013, às fls. 23/42, alegando,
primeiramente, em resumo, que, diferentemente do que a fiscalização afirma, não houve
glosa, mas sim uma realocação do crédito apurado, assim nega dever a contribuição
apurada pela autoridade fiscal, com grifos e destaques meus:
Ora, basta uma leitura atenta dos anexos I e II para verificar que não houve
glosa em relação aos créditos declarados pelo contribuinte, senão somente
realocações.
As glosas derivam de falta de crédito a compensar em decorrência do aumento
da base de cálculo da cofins em relação as receitas de incentivos fiscais.
Fl. 92
DF CARF MF
Original

Fl. 4 da Resolução n.o 3401-002.587 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.720895/2013-13

Caso haja outra razão de direito ou de fato para exigência do débito fiscal, não
restou demonstrada no relatório da auditoria, impossibilitando desta forma, o
direito do contraditório e da ampla defesa do contribuinte.
Assim, fica impugnado a exação referente às possíveis glosas que não se restou
demonstrada pelas razões acima exposta, sendo esta a única conclusão que se
pode aferir do relatório de auditória da autoridade fiscal.
Quanto aos valores escriturados a título de "incentivos fiscais" o sujeito passivo os
denominou em sua impugnação de "subvenções fiscais do ICMS", e argumenta que,
apesar de que com a edição da Lei no 11.638, de 2007, tais valores passarem a transitar
pela conta de resultado no grupo de receitas não operacionais, a lei não tem o condão de
ampliar a base de cálculo da Cofins e do PIS/Pasep, tampouco muda a essência do
incentivo fiscal.
Alega ainda que os ingressos decorrentes das subvenções não se coadunam com
operações de natureza de receita e estão fora do campo de incidência da contribuição,
cita precedentes do CARF e do STJ.
O julgamento em primeira instância, formalizado no Acórdão 14-91.079 - 4a
Turma da DRJ/RPO, resultou em uma decisão de improcedência da Impugnação, tendo se
ancorado nos seguintes fundamentos: (a) que não houve cerceamento do direito de defesa; (b)
que os débitos das DComp não homologadas se tratam de confissão de dívida; (c) que o processo
trata de reapuração nos débitos e nos créditos, com alteração de percentual de rateio nos meses
de abril a maio de 2008; (d) que o fato do sujeito passivo alegar que não ter havido glosa, mas
mera realocação de créditos, não elide a existência dos débitos informados por ele, uma vez que
não havendo créditos suficientes a compensação não pôde ser homologada; (e) que este processo
não é de cobrança de débitos mas de pedido de ressarcimento e não homologação de
compensação; (f) que o sujeito passivo não contestou os valores dos créditos apurados pela
autoridade fiscal (e seus rateios), para cada um dos meses do trimestre, apenas contesta a
tributação (débitos) gerada pela inclusão dos incentivos fiscais; (g) que nos autos não há
definição de que tipo seriam os "incentivos fiscais" informados pelo sujeito passivo em sua
contabilidade; (h) que na sua impugnação não foi apresentada qualquer comprovação do
enquadramento do tal incentivo fiscal, ou de sua efetiva origem, não foi juntado pelo sujeito
passivo documento algum, ou mesmo a legislação estadual que o concedeu; (i) que o § 3o do art.
150 da CF prescreve que a vedação prescrita em sua alínea "a" não se aplica na exploração de
atividades econômicas, muito menos trata-se dessa vedação quando a subvenção, benefício fiscal
ou incentivo fiscal é dado a uma pessoa jurídica de direito privado; (j) que se a receita viesse de
uma outra pessoa jurídica de direito privado, ao invés do poder público, ela também seria
tributada - tratamento isonômico; (k) que a tributação da subvenção ou do incentivo fiscal não
está vedada pelo inciso I do art. 151 da CF; (l) que a lei define a receita que comporá a base de
cálculo das Contribuições; (m) que nos termos da Lei no 10.637, de 2002, as demais receitas
sempre integraram a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa; (m) que
as receitas operacionais que não estão abrangidas pela Contribuição para o PIS/Pasep são apenas
aquelas advindas da venda do ativo imobilizado, e não englobam os benefícios e incentivos
fiscais; (n) que o inciso IV do art. 44 da Lei no 4.506, de 1964 (IRPJ) já previa que os valores
auferidos a título de subvenções para custeio ou operação integravam a receita bruta operacional;
(o) que a alteração promovida pela Lei no 12.973, de 2014, só reforça que os benefícios e
incentivos fiscais são receitas; (p) que geralmente as receitas advindas de benefícios / incentivos
fiscais. quando tem por finalidade a implantação de instalações industriais (imobilização),
gerarão, em parte, créditos da não cumulatividade das contribuições em prol das pessoas
jurídicas que os realizarem; (q) que o benefício fiscal recebido se incorpora ao patrimônio da
Fl. 93
DF CARF MF
Original

Fl. 5 da Resolução n.o 3401-002.587 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.720895/2013-13

pessoa jurídica, não constituindo mero ingresso de caixa / direito a ser transferido para o ente
Estatal; (r) que o efeito do benefício / incentivo fiscal no lucro da pessoa jurídica é o mesmo do
que ocorre com o estorno de ICMS, pois de fato aquela "despesa" deixa de existir naquele valor,
gerando evidentemente aumento do lucro da pessoa jurídica; (s) as exclusões da base de cálculo
das Contribuições não cumulativas são exaustivas, conforme previsto em lei; (t) que receita é
toda entrada bruta de benefícios durante o período que ocorre no curso das atividades ordinárias
de uma empresa e que implica aumento do seu patrimônio líquido, excluídos os ingressos
decorrentes de contribuições dos proprietários, acionistas ou cotistas; (u) que as subvenções
recebidas podem ser classificadas como receitas não operacionais ou receitas extraordinárias que
correspondem aos eventos econômicos somados ao patrimônio líquido, não associados com a
atividade ou atividades principais da empresa, independentemente da sua frequência; (v) que
subvenções, no presente caso, de natureza econômica, são recursos recebidos por empresas
privadas, direta ou indiretamente, de órgãos públicos, mediante aporte de recursos financeiros,
devolução integral ou parcial de imposto, redução de impostos, ampliação de prazo de
pagamento de imposto, isenção de imposto, etc., destinadas a implantação de empreendimentos
econômicos e/ou de recuperação de custos/despesas; (w) que o fato de se poder contabilizá-las
em conta patrimonial, Reserva de Capital, ou conta de resultado, Receitas não Operacionais, não
altera sua natureza de receita; (x) que a Lei no 6.404, de 1976, ao prever em seu art. 195-A que a
parcela do lucro líquido decorrente de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos poderá ser excluída da base de cálculo dos dividendos obrigatórios, reconheceu a
natureza de receitas das subvenções recebidas; (y) que até 3 de dezembro de 2008 as subvenções
para custeio ou para investimento integravam a base de cálculo das Contribuições do PIS e da
Cofins no regime não cumulativo; (z) que a partir de 4 de dezembro de 2008 (data da vigência da
MP no 449, de 2008) até 31 de dezembro de 2009 (data limite em que o RTT era facultativo) as
subvenções para investimentos recebidas pelas pessoas jurídicas optantes pelo RTT poderiam ser
excluídos da base de cálculo das Contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins, quando concedidas
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, registradas em
conta de resultado e desde que atendidos os mesmos requisitos necessários à exclusão do lucro
real (Medida Provisória no 449, de 2008, convertida na Lei no 11.941, de 2009, art. 18 c/c art.
21). As pessoas jurídicas não optantes continuaram impossibilitadas, no referido período, de
promoverem a exclusão, por falta de previsão legal; (aa) que a partir de 1o de janeiro de 2010,
data em que o RTT se tornou obrigatório, todas as pessoas jurídicas poderiam excluir as
subvenções para investimento da base de cálculo das Contribuições para o PIS/Pasep e da
Cofins, quando concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, registradas em conta de resultado e desde que atendidos os mesmos requisitos
necessários à exclusão do lucro real (Medida Provisória no 449, de 2008, convertida na Lei no
11.941, de 2009, art. 18 c/c art. 21; (ab) que a partir de 1o de janeiro de 2015 as subvenções para
investimentos poderiam ser excluídas da base de cálculo das Contribuições para o PIS/Pasep e da
Cofins de todas as pessoas jurídicas, desde que respeitados os requisitos previstos no art. 30 da
Lei no 12.973, de 2014; (ac) que a partir da publicação da LC no 160, de 2017, todos os
incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS serão considerados
subvenções para investimentos, desde que respeitados os requisitos previstos no art. 30 da Lei no
12.973, de 2014. Esta hipótese aplica-se, inclusive, aos processos administrativos e judiciais
ainda não definitivamente julgados; (ad) que os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais relativos ao ICMS instituídos unilateralmente (sem convênio) até a data de início de
produção de efeitos da Lei Complementar no 160, de 2017, passaram a ser considerados
subvenções para investimentos, desde que respeitados os requisitos previstos no art. 30 da Lei no
12.973, de 2014 e desde que atendidas as exigências de registro e depósito previstas no art. 3o da
Fl. 94
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Fl. 6 da Resolução n.o 3401-002.587 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.720895/2013-13

mencionada Lei Complementar; (ae) que no caso em concreto, a legislação é clara quanto à
tributação das subvenções para o período objeto da análise, o que por si só já é suficiente para a
manutenção do lançamento; e (af) que não há nos autos comprovação do tipo de incentivo
recebido pelo sujeito passivo, sua base legal, nem há comprovação se cumpriria os requisitos
legais prescritos no art. 30 da Lei no 12.973/2014 e as exigências de registro e depósito prescritos
no art. 3o da Lei Complementar no 160/2017.
Cientificada da decisão da DRJ em 14/05/2019 (Termo de Ciência por Abertura
de Mensagem na e-fl. 77), a empresa interpôs Recurso Voluntário em 13/06/2019 (Termo de
Solicitação de Juntada na e-fl. 78), argumentando, em síntese, que: (a) o Recurso Voluntário é
tempestivo; (b) houve de fato, no período de abril de 2008, receitas provenientes de operações de
exportação de mercadorias para o exterior no montante anteriormente informado; (c) subvenção
fiscal não tem natureza de receita; (d) caso a subvenção fiscal tivesse natureza de receita, seria
possível distribuí-la aos sócios no fim do exercício anual, como distribuição de dividendos, o que
é vedado; (e) é entendimento do Carf que as subvenções estaduais não são receitas para fins de
incidência das Contribuições; (f) o Carf se apega à jurisprudência firmada pelo STJ no sentido da
não inclusão na base de cálculo das Contribuições dos valores relacionados a incentivos; (g) o
STF deu provimento ao RE 240.785-2/MG, no sentido de que a inclusão do ICMS, como
faturamento, na base de cálculo das Contribuições representa violação ao inciso I do art. 195 da
CF; e (h) não sendo as subvenções e créditos presumidos do ICMS classificados como receita,
não há que se falar em incluí-las na base de cálculo das Contribuições.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento.
Da inclusão das subvenções fiscais do ICMS na base de cálculo da
Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa
Conforme relatado, a fiscalização incluiu na base de cálculo da Contribuição para
o PIS/Pasep não cumulativa, devida pela recorrente no mês de abril de 2008, a receita oriunda de
incentivos fiscais do ICMS (conta contábil 5105040000 – Receita de Incentivos Fiscais), o que
foi mantido pela DRJ.
A recorrente afirma em seu Recurso Voluntário “que subvenção fiscal não tem
natureza de receita”, e acrescenta que, caso tivesse, “seria possível distribuí-la aos sócios no fim
do exercício anual, como distribuição de dividendos, o que é vedado, em razão de sua evidente
natureza que não é receita”.
Transcreve ementa do Acórdão 9303-005.503, prolatado pela Câmara Superior
em 15 de agosto de 2017, onde se entendeu que os benefícios fiscais estaduais não configuram
receita para fins de incidência Contribuições não cumulativas.
Fl. 95
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Fl. 7 da Resolução n.o 3401-002.587 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.720895/2013-13

Transcreve ainda ementa da APL 5004137-57.2016.404.7201 SC, julgada no
TRF4 em 6 de dezembro de 2016, que, na mesma linha, entendeu que os créditos presumidos de
ICMS não constituem receita ou faturamento da empresa, base de cálculo das Contribuições, e
da AC 5005516-95.2014.404.7203 SC, julgada no TRF4 em 23 de junho de 2015, onde se disse
que o ICMS não integra a base de cálculo das Contribuições.
Por fim, afirma que “o STF, oportunamente, deu provimento ao RE 240.785-
2/MG, no sentido de que a inclusão do ICMS, como faturamento, na base de cálculo do PIS e da
COFINS, representa violação ao art. 195, I, da CF”.
Sobre o fato de serem ou não receitas os incentivos fiscais do ICMS, reportamo-
nos, inicialmente, ao que foi previsto no art. 9o da Lei Complementar no 160, de 2017, que
acrescentou os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei no 12.973, 2014, para dizer que os incentivos e os
benefícios fiscais ou financeiros-fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenções para
investimento, devendo essa disposição ser aplicada aos processos administrativos e judiciais
ainda não definitivamente julgados:
Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar acrescido dos
seguintes §§ 4o e 5o: (Parte mantida pelo Congresso Nacional)
"Art. 30. ..................................................................................
.................................................................................................
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada
a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e
judiciais ainda não definitivamente julgados."
Fazemos referência, ainda, ao disposto no art. 21 da Lei no 11.941, de 2009, que,
quando trata do Regime Tributário de Transição – RTT na apuração da Contribuição para o
PIS/Pasep, instituído com o objetivo de garantir a neutralidade tributária decorrente da aplicação
dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos na Lei no 6.404, de 1976, pela Lei n°
11.638, de 2007, permitiu a exclusão do valor das subvenções da base de cálculo da
Contribuição para o PIS/Pasep:
Art. 21. As opções de que tratam os arts. 15 e 20 desta Lei, referentes ao IRPJ, implicam
a adoção do RTT na apuração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL,
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social – COFINS. (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014)
Parágrafo único. Para fins de aplicação do RTT, poderão ser excluídos da base de
cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando registrados em conta de
resultado:
I – o valor das subvenções e doações feitas pelo poder público, de que trata o art. 18
desta Lei; e
II – o valor do prêmio na emissão de debêntures, de que trata o art. 19 desta Lei.
Fl. 96
DF CARF MF
Original

Fl. 8 da Resolução n.o 3401-002.587 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.720895/2013-13

Além disso, é de se destacar o disposto no inciso X do § 3o do art. 1o da Lei no
10.637, de 2002, incluído pela Lei no 12.973, de 2014, que excluiu as receitas de subvenções
para investimento da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa:
Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre
o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.
.................................................................................................
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
.................................................................................................
X - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e de doações feitas pelo poder público; (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014)
Da leitura desses dispositivos, e da compreensão do contexto em que aplicáveis,
resta evidente o tratamento dado pelo legislador à matéria: 1. que os incentivos fiscais do ICMS
devem ser compreendidos, de forma retroativa, como subvenções para investimento; 2. que
quando da aplicação do RTT (opcional para os anos de 2008 e 2009 e obrigatório a partir de
2010), era possível a exclusão do valor das subvenções da base de cálculo da Contribuição para o
PIS/Pasep; e 3. que as receitas oriundas de subvenções fiscais, a partir de 1o de janeiro de 2015
(ou de 1o de janeiro de 2014, caso tenha havido a opção prevista no art. 75 da Lei no 12.973, de
2014), não mais integram a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa.
Mas o que é mais evidente é que o legislador interpretou que as subvenções para
investimento, aqui incluídos os incentivos fiscais do ICMS, são receitas que, em tese, poderiam
compor a base cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa. Não fosse assim, não
haveria qualquer sentido nas exclusões introduzidas no inciso II do parágrafo único do art. 21 da
Lei no 11.941, de 2009, e no inciso X do § 3o do art. 1o da Lei no 10.637, de 2002.
O curioso é que a aplicação dessa lógica, em sentido reverso, já havia sido
defendida pela própria recorrente, quando, em sua Impugnação apresentada em 10/05/2013,
contrapondo o argumento da fiscalização de que são taxativas “as exclusões permitidas da base
de cálculo das contribuições, dentre as quais não se encontram os incentivos fiscais”, indagou
“como deverá haver previsão legal para uma exclusão da base de cálculo de uma contribuição
tributária, se a natureza desta operação não se amolda à hipótese de incidência?”.
Quanto ao argumento trazido pela recorrente em sede de recurso de que
subvenção fiscal não é receita porque não pode ser distribuída como dividendo, convém
olharmos as alterações promovidas pela Lei no 11.638, de 2007, na Lei no 6.404, de 1974, mais
especificamente em seus arts. 182 e 195-A:
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a
parcela ainda não realizada.
§ 1o Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
.................................................................................................
Fl. 97
DF CARF MF
Original

Fl. 9 da Resolução n.o 3401-002.587 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.720895/2013-13

d) as doações e as subvenções para investimento. (Revogado pela Lei no 11.638,de
2007)
.................................................................................................
Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração,
destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de
doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da
base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei).
(Incluído pela Lei no 11.638,de 2007)
Conforme se percebe, não há a vedação apontada pela recorrente, tanto que o
legislador teve que dispor no art. 195-A sobre como as subvenções governamentais devem ser
contabilizadas para que possam ser excluídas da base de cálculo do dividendo obrigatório.
Diante do exposto, entendo não restarem dúvidas de que os incentivos fiscais do
ICMS se enquadram no conceito de receita de que trata o art. 1o da Lei no 10.637, de 2002.
Não obstante, isso não significa necessariamente dizer que, para os períodos
anteriores àqueles afetados pela exclusão das subvenções para investimento da base de cálculo
da Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativa, promovida pela Lei no 12.973, de 2014, essas
receitas devam ser oferecidas para tributação.
Sobre esse assunto, me valho das criteriosas análises desenvolvidas no voto
vencedor do Acórdão 9303-011.441, de lavra do i. Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos,
e no voto condutor do Acórdão 9303-011.415, de lavra do i. Conselheiro Rodrigo da Costa
Pôssas, ambos acolhidos pela Câmara Superior por maioria de votos neste ano de 2021, para
adotá-las como razões de decidir:
Acórdão 9303-011.441 – CSRF / 3a Turma, de 19 de maio de 2021
Pois bem, esclarecidos os fatos sob litígio, passo à análise da matéria, que não é nova no
CARF e já foi analisada por diversas vezes por este Colegiado. Assim, utilizo como
razões para decidir, o voto vencedor de minha lavra (reproduzo somente parte, dando
ênfase no que interessa ao aqui discutido: PA de 01/01/2012 a 31/03/2012), proferido
no Acórdão no 9303-007.622, de 20/11/2018 (PAF no. 11516.722376/2015-70), no qual
é elaborada uma abordagem completa da tributação das subvenções em amplo
arcabouço normativo. Confira-se:
“(...) Para deslinde da questão, é necessário conhecer os conceitos de subvenção
para custeio e para investimento e seu tratamento fiscal ao longo do tempo.
Assim, de forma resumida, encontram-se apresentados, a seguir, separadamente
o referido tratamento em rês períodos distintos:
(a) durante a vigência da redação original da Lei n° 6.404, de 1976 (Lei das S/A)
até o advento da Lei n° 11.638, de 2007, lembrando que nesse período, a partir
do biênio 2003/2004 conviveram, durante esse período, as sistemáticas
cumulativa e não-cumulativa das contribuições sob análise;
(b) durante a vigência do Regime Tributário de Transição, instituído pela Lei n°
11.941, de 2009, de 2008 a 2014; e
(c) a partir da vigência da Lei n° 12.973, de 2014.
Ainda será necessário analisar os efeitos da Lei Complementar n° 160, de 2017,
que alterou o art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, para considerar todas as
Fl. 98
DF CARF MF
Original

Fl. 10 da Resolução n.o 3401-002.587 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.720895/2013-13

subvenções relativas ao ICMS como sendo subvenções para investimento,
inclusive de forma retroativa, aplicando-se essa definição a processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Primeiro Período, até 2007
Até 2007, período da vigência da redação original do art.183 da Lei das S/A,
encontrava-se disposto em seu §1o, que deveriam ser classificados como reservas
de capital as doações e subvenções recebidas para investimento. A seguir, para
fins de esclarecimento, encontra-se reproduzido o referido dispositivo:
(...) .
Segundo Período, de 2008 a 2014
Em 28 de dezembro de 2007, a Lei das S/A foi alterada pela Lei n°11.638, de
2007, e a nova redação teve vigência a partir de 1o de janeiro de 2008. Entre os
vários itens alterados, encontra-se o tratamento contábil dado às subvenções para
investimento, que antes eram classificadas como reserva de capital e que
passaram a ser classificadas como receita, compondo o resultado.
Assim, compondo o resultado, as subvenções para investimento, poderiam ser
distribuídas aos societários, não mais se aplicando a elas os conceitos antes
discutidos de reserva de capital. Deveras, para fins societários, entendeu-se que
classificar esses valores como reserva de capital não representaria o efetivo
reflexo no patrimônio dos valores recebidos.
Por outro lado, a própria Lei n° 11.638, de 2007, inseriu o art. 195-A na Lei das
S/A, criando uma reserva de lucros, denominada Reserva de Incentivos Fiscais,
com o objetivo de permitir que a companhia, caso assim desejasse, não
distribuísse aos proprietários o valor da subvenção.
Portanto, a contabilização da subvenção para investimento passou a ser a
seguinte:
- reconhecimento da receita de subvenção, pelo regime de competência:
D = Tributos a Recolher (recolhimento dispensado)
C = a Receita (aumento do resultado) XXX,XX
- apuração do resultado do exercício considerando a receita de subvenção:
D = Receita (aumento do resultado)
C = a Apuração do Resultado do Exercício (Conta Transitória) XXX,XX
- transferência do resultado do exercício para o patrimônio líquido
D = Apuração do Resultado do Exercício (Conta Transitória)
C = a Lucros e Prejuízos Acumulados (P L) XXX,XX
- destinação do valor da subvenção para a reserva de lucros:
D = Lucros e Prejuízos Acumulados (PL)
C = a Reserva de Incentivos Fiscais (R. Lucro P L) XXX,XX
Pelos lançamentos acima, verifica-se a mesma intenção do legislador, qual seja,
permitir que os valores de subvenções para investimento, apesar de compor o
Fl. 99
DF CARF MF
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Fl. 11 da Resolução n.o 3401-002.587 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.720895/2013-13

lucro, não fossem distribuídos aos proprietários, mas que ficassem no patrimônio
da companhia, para incentivo de suas atividades.
Em face dessa nova realidade jurídica, para fins societários, a legislação
preocupou-se em dar um tratamento fiscal adequando. Assim, foi instituído o
RTT - Regime Tributário de Transição, pela Lei n° 11.941, de 2009.
Pois bem, o tratamento fiscal dado às subvenções para investimento,
especificamente no tocante à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, encontra-
se nos arts.18 e 21 da Lei no 11.941, de 2009, a seguir reproduzidos, na redação
então vigente e aplicável aos fatos geradores ocorridos no período em análise
(lembrando que à opção do sujeito passivo, a Lei n° 11.941, de 2009, pode ser
aplicada retroativamente, desde 2008):
Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às
subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público,
a que se refere o art. 38 do Decreto Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977, a pessoa jurídica deverá:
I- reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado
pelo regime de competência, inclusive com observância das
determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de
Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo §3o do art.
177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no caso de
companhias abertas e de outras que optem pela sua observância;
II- excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de
doações ou subvenções governamentais para investimentos, reconhecido
no exercício, para fins de apuração do lucro real;
III- manter em reserva de lucros a que se refere o art.195-A, da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou
subvenções governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do
exercício;
IV- adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de
apuração do lucro real, o valor referido no inciso II do caput deste
artigo, no momento em que ele tiver destinação diversa daquela referida
no inciso III do caput e no §3o deste artigo.
§ 1o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão
tributadas caso seja dada destinação diversa da prevista neste artigo,
inclusive nas hipóteses de:
I- capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócio sou
ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base
para a incidência serão valor restituído, limitado ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para
investimentos;
II- restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do
capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da
subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da
subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações
ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
Fl. 100
DF CARF MF
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Fl. 12 da Resolução n.o 3401-002.587 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.720895/2013-13

III- integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
(...).
Art. 21. As opções de que tratam os arts. 15 e 20 desta Lei, referentes ao
IRPJ, implicam a adoção do RTT na apuração da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido - CSLL, da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS.
(Vide Medida Provisória no 627, de 2013) (Vigência) (Revogado pela
Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
Parágrafo único. Para fins de aplicação do RTT, poderão ser excluídos
da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
quando registrados em conta de resultado:
I- o valor das subvenções e doações feitas pelo poder público, de que
trata o art.18 desta Lei; e
(...).
Esclareça-se que o art. 18 trata das condições para não tributação pelo Imposto
de Renda, porém, como o art. 21 faz expressa referência ao art.18, entendo que
essas mesmas condições devam ser aplicáveis à Contribuição para o PIS/Pasep e
à Cofins.
Com efeito, as condições são as mesmas aplicáveis à legislação anterior,
resumidamente: o valor da subvenção do Poder Público para investimento, desde
que não distribuível aos proprietários, não deve ser tributada.
Assim, nesse período, tanto a subvenção para custeio, quanto a subvenção
para investimento cujo valor não tenha sido totalmente destinado à
formação da reserva de lucros de incentivos fiscais, deve ter o seguinte
tratamento tributário:
- por não caracterizar faturamento, não compor a base de cálculo das
contribuições na sistemática cumulativa;
- porém, por caracterizar receita e sem que tenham sido cumpridos os
requisitos para sua exclusão, deve compor a base de cálculo das contribuições
na sistemática não cumulativa, nos termos do art. 1o da Lei n° 10.637, de 2002, e
do art.1o da Lei n° 10.833, de 2003, em sua redação original, aplicável a fatos
geradores no período sob análise, ambos já reproduzidos anteriormente nesse
voto.
Terceiro Período, a partir de 2015
Com o advento da Lei n° 12.973, de 2014, para fatos geradores a partir de 2015,
temos um tratamento similar àquele dado às subvenções para investimento
durante a vigência do RTT, qual seja, a subvenção para investimento, desde que
seu valor tenha sido destinado para formação da Reserva de Lucros de Incentivos
Fiscais, não estaria sujeita a compor a base de cálculo da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins.
(...).
Efeitos da Lei Complementar n° 160, de 2017
Por fim, cabe analisar os efeitos do art. 9o da Lei Complementar n° 160, de 2017,
o qual deu nova redação ao art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, para inclusão dos
§§4o e 5o ao art. 30 da referida lei.
Fl. 101
DF CARF MF
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Fl. 13 da Resolução n.o 3401-002.587 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.720895/2013-13

Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção
ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo
poder público não serão computadas na determinação do lucro real,
desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o
art.195 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente
poderá ser utilizada para:
(...).
§4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro fiscais relativos
ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição
Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de
outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela
Lei Complementar no 160, de2017)
§5o O disposto no §4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído
pela Lei Complementar no 160, de 2017).
Os dispositivos acima determinaram que todos os incentivos relativos ao ICMS
sejam considerados como subvenções para investimento, inclusive aplicando-se
essa consideração retroativamente a processos não definitivamente julgados.
Entendo que esses dispositivos sejam aplicáveis a situações em que,
cumulativamente:
(a) a subvenção tenha sido considerada pelo contribuinte como subvenção para
investimento e a autoridade fiscal tenha entendido tratar-se de subvenção para
custeio;
(b) o valor da subvenção tenha sido tratado nos termos das condições para
exclusão da base de cálculo das contribuições (basicamente seu registro em
reserva, para não distribuição); e
(c) essa matéria ainda seja objeto de discussão nos autos do processo. (...)”.
Da aplicação dos conceitos acima ao caso aqui sob análise
No caso dos autos, restou comprovado os seguintes fatos:
(i) trata-se de valores recebidos entre 31/10/2011 e 31/12/2011, portanto no segundo
período acima descrito e, que a empresa é optante pelo Lucro Real e do regime não
cumulativo das Contribuições. Confira-se trecho reproduzido do Acórdão recorrido (fl.
975):
“Trata-se de Autos de Infração por meio dos quais são constituídos os créditos
tributários de Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, não cumulativas,
apurados no período de 10 a 12/2011, (...)”. (Grifei)
(ii) quanto às condições para exclusão do valores, no caso, o tratamento dado na
contabilidade da empresa, o Contribuinte não trouxe prova nos autos da destinação da
subvenção para uma conta contábil de “Reserva de Incentivos Fiscais”, conforme
dispõe a legislação.
Sobre esse tema, cabe ressaltar que em suas contrarrazões, o Contribuinte traz a
seguinte informação, fl. 1.437:
Fl. 102
DF CARF MF
Original

Fl. 14 da Resolução n.o 3401-002.587 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.720895/2013-13

“(...) Devido ao fato de os créditos presumidos terem essa natureza de “benefício
fiscal” – e estarem caracterizados como subvenções – os mesmos acabam por
reduzir os custos dos impostos devidos pelas empresas, compensando àquelas
despesas que se tornariam desvantajosas ou até inviáveis”. (Grifei)
Concluindo, temos que a partir de 1o de janeiro de 2008, com a alteração havida na Lei
das S.A, fez com que os créditos presumidos do ICMS, tanto a subvenção para custeio,
quanto a subvenção para investimento, cujo valor não tenha sido totalmente destinado
em sua contabilidade à formação da Reserva de Lucros de Incentivos Fiscais,
devem compor a receita como base de cálculo para apuração da Contribuição para o PIS
e da COFINS, no regime não-cumulativo.
Acórdão 9303-011.415 – CSRF / 3a Turma, de 15 de abril de 2021
Os períodos de apuração atingidos estão entre a data da vigência da Lei no 11.638/2007
(1o de janeiro de 2008), que promoveu profundas alterações na Contabilidade – e os
lançamentos contábeis é que serão nosso principal foco –, e a data (1o de janeiro de
2015) a partir da qual, com as alterações nos diplomas legais que regulam a cobrança
das contribuições feitas pela Lei no 12.973/2014, estes ingressos foram expressamente
excluídos da base de cálculo.
Entre os vários itens alterados da Lei das S/A (no 6.404/76) pela Lei no 11.638/2007,
encontra-se o tratamento contábil dado às subvenções para investimento, que antes eram
classificadas como reserva de capital e que passaram a sê-lo como receita.
Assim, compondo o resultado, as subvenções para investimento poderiam ser
distribuídas aos societários, não mais se aplicando a elas os conceitos antes discutidos
de reserva de capital. Com efeito, para fins societários, entendeu-se que classificar esses
valores como reserva de capital não representaria o efetivo efeito no patrimônio dos
valores recebidos.
Por outro lado, a própria Lei n° 11.638/2007 inseriu o art. 195-A na Lei das S/A,
criando uma reserva de lucros, denominada Reserva de Incentivos Fiscais, com o
objetivo de permitir que a companhia, caso assim desejasse, não distribuísse aos
proprietários o valor da subvenção.
Portanto, a contabilização das subvenções para investimento passou a ser a seguinte:
- Reconhecimento da receita de subvenção, pelo regime de competência;
- Apuração do resultado do exercício considerando a receita de subvenção;
- Transferência do resultado do exercício para o patrimônio líquido;
- Destinação do valor da subvenção para a reserva de lucros.
Necessário se faz, então, verificar como procedeu o contribuinte na contabilização das
subvenções, e se foram atendidos todos os requisitos para que elas não fossem
tributadas pela Cofins e pela Contribuição para o PIS/Pasep.
Esta Turma já enfrentou a matéria no Acórdão no 9303-007.736, de 11/12/2018, de
minha relatoria, do qual extraio trechos em que se transcreve o Voto do Acórdão de
Impugnação daquele Processo:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de Apuração: 01/01/2010 a 30/06/2010
Fl. 103
DF CARF MF
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Fl. 15 da Resolução n.o 3401-002.587 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.720895/2013-13

BASE DE CÁLCULO. NÃO-CUMULATIVIDADE. SUBVENÇÃO DO ICMS
PARA
INVESTIMENTO.
EXCLUSÃO
CONDICIONADA
AO
CUMPRIMENTO DE TODOS OS REQUISITOS LEGAIS.
No período compreendido entre a vigência da Lei no 11.638/2007 (1o de janeiro
de 2008) e a da Lei no 12.973/2014 (1o de janeiro de 2015), as subvenções do
ICMS para investimento cujos valores não tenham sido totalmente destinados à
formação da reserva de lucros de incentivos fiscais, por se caracterizarem como
receita e sem que tenham sido cumpridos os demais requisitos para sua exclusão,
previstos nos arts. 18 e 21 da Lei no 11.941/2009, compunham a base de cálculo
da contribuição na sistemática não-cumulativa.
Voto
“Não só por mais que útil, mas pela sua clareza e completude, recorro ao Voto
Condutor do Acórdão da DRJ/Belo Horizonte – que considerou improcedente a
impugnação –, transcrevendo grande parte da argumentação utilizada (fls. 1.873
a 1.877), no que se refere a esta parcela dos valores lançados de ofício:
“Conforme disposto no art. 443 (do RIR/99), a não tributação das subvenções
para investimentos, isto é, seu não reconhecimento como receita do período,
ficava condicionada ao registro em conta de reserva de capital, à sua não
distribuição aos sócios e sua utilização exclusivamente para absorção de
prejuízos ou incorporação ao capital, sendo vedada a restituição aos sócios da
parcela do capital eventualmente aumentada pela incorporação da subvenção.
Contudo, as disposições dos incisos do artigo 443 foram derrogadas por força
das modificações na Lei das S/A (n° 6.404/76) provocadas pela Lei n°
11.638/2007, diploma normativo que objetivou alinhar a legislação nacional aos
padrões internacionais de contabilidade.
A alínea "d" do § 1° do artigo 182 da Lei das S/A, que determinava a
classificação das contas que registrassem as doações e as subvenções para
investimento como reservas de capital, foi expressamente revogada pelo artigo
10 da Lei n° 11.638/2007 e uma nova modalidade de reserva foi criada, com o
acréscimo do art. 195-A à Lei das S/A, a reserva de incentivos fiscais, para a
qual seria destinada "a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou
subvenções governamentais para investimento".
Com o objetivo de garantir a neutralidade tributária decorrente da aplicação dos
novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei n° 11.638/2007, o
Executivo editou a Medida Provisória n° 449/2008, convertida posteriormente na
Lei n° 11.941/2009, que instituiu por seu art. 15 o Regime Tributário de
Transição - RTT de apuração do Lucro Real. In verbis:
Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição - RTT de apuração do
lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e
critérios contábeis introduzidos pela Lei n° 11.638, de 28 de dezembro de 2007,
e pelos arts. 37 e 38 desta Lei.
O RTT, facultativo para o biênio 2008/2009, tornou-se obrigatório a partir do
ano-calendário 2010, e consistiu, em resumo, na realização de ajustes específicos
ao lucro líquido do exercício, de maneira a reverter o efeito tributário decorrente
da utilização dos novos métodos e critérios contábeis, para o disciplinamento
contábil vigente em 31/12/2007.
A Lei n° 11.941/2009, em seu artigo 18, disciplinou as condições para exclusão
do lucro real das subvenções para investimento, em substituição à regra
consolidada no art. 443 do RIR/1999, do seguinte modo:
Fl. 104
DF CARF MF
Original

Fl. 16 da Resolução n.o 3401-002.587 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.720895/2013-13

Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às
subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se
refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa
jurídica deverá:
I - reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo
regime de competência, inclusive com observância das determinações
constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso
da competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei n° 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela
sua observância;
II - excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de
doações ou subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no
exercício, para fins de apuração do lucro real;
III - manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou
subvenções governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício;
IV - adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do
lucro real, o valor referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em
que ele tiver destinação diversa daquela referida no inciso III do caput e no
§ 3o deste artigo.
§ 1o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão
tributadas caso seja dada destinação diversa da prevista neste artigo,
inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 2o O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos incentivos de
que trata o § 2o do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977,
não se lhe aplicando o caráter de transitoriedade previsto no § 1o do art. 15 desta
Lei.
§ 3o Se, no período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II do caput
deste artigo, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil
inferior à parcela decorrente de doações e subvenções governamentais, e neste
caso não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do inciso III do
caput deste artigo, esta deverá ocorrer nos exercícios subseqüentes.
Destarte, a subvenção para investimento, que antes não transitava por conta de
resultado da pessoa jurídica, com a Lei n° 11.638/2007 passa a transitar. Mas
isso não significa que passou a ser, automaticamente, tributada como receita do
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exercício. A não tributação continuou a depender do igual cumprimento de
requisitos, com finalidade última de evitar que tais recursos fossem apropriados
privadamente pelos sócios das empresas beneficiadas.
A criação da Reserva de Incentivos Fiscais demonstra, por si só, que as doações
e subvenções governamentais para investimentos não podem ser objeto de
distribuição aos acionistas, o que continua sendo requisito para a não tributação
das subvenções de investimento recebidas.
O artigo 21 da Lei n° 11.941/2009, por sua vez, determinou, em seu parágrafo
único, que o valor das subvenções e doações feitas pelo poder público, de que
trata art. 18, poderão ser excluídos da base de cálculo das contribuições para o
PIS/Pasep e da Cofins, quando registrados em conta de resultado:
Art. 21. As opções de que tratam os arts. 15 e 20 desta Lei, referentes ao
IRPJ, implicam a adoção do RTT na apuração da Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido - CSLL, da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS.
Parágrafo único. Para fins de aplicação do RTT, poderão ser excluídos da
base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando
registrados em conta de resultado:
I - o valor das subvenções e doações feitas pelo poder público, de que trata o
art. 18 desta Lei; e
II - o valor do prêmio na emissão de debêntures, de que trata o art. 19 desta Lei.
Da leitura dos dispositivos legais transcritos, observa-se que as pessoas jurídicas
sujeitas
ao
RTT
deverão
contabilizar
como
receita
as
subvenções
governamentais para investimento, podendo excluí-las da base de cálculo da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando registrados em conta de
resultado, desde que cumpridos os mesmos requisitos que a excluem da
tributação do IRPJ como receita do exercício.
As pessoas jurídicas não optantes pelo RTT e tributadas pelo regime não-
cumulativo das contribuições, em regra, não têm embasamento legal para
referida exclusão. Conforme já dito, a opção pelo RTT foi facultativa nos anos-
calendário de 2008 e 2009, sendo obrigatória a sua adoção a partir do ano-
calendário de 2010 na determinação do Imposto de Renda, da CSLL, do PIS e da
Cofins.
No Termo de Verificação Fiscal, às fls. 40, a Autoridade Fiscal relata que no
período fiscalizado (AC 2010 a 2012), os valores referentes aos incentivos fiscais
da Secretaria da Fazenda de Goiás foram contabilizados mensalmente a débito da
Conta 402 - ICMS a recolher (conta do Passivo Circulante) e a crédito da Conta
13191 - Incentivos Fiscais SEFAZ GO (conta de resultado - outras
receitas/despesas operacionais), [...].
Da análise das DIPJ da Interessada dos exercícios de 2011 a 2013 (AC 2010 a
2012), que corresponde ao período de apuração dos lançamentos do presente
processo, extratos às fls. 1697/1858, constata-se o seguinte:
- No ano-calendário de 2010, a Interessada não manteve as receitas de
Subvenções para Investimento em Reserva de Lucros, e nem as excluiu do Livro
de Apuração do Lucro Real, assim como do cálculo da CSLL.
- Nos anos-calendário de 2011 e 2012, a Interessada declarou as Subvenções
para Investimento na Demonstração do Resultado, não ofereceu essas receitas à
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Fl. 18 da Resolução n.o 3401-002.587 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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tributação do IRPJ e da CSLL, mas, assim como em 2010, não manteve as
receitas de Subvenções para Investimento em Reserva de Lucros (Balanço
Patrimonial - Patrimônio Líquido - Reservas).
E conforme se verifica do Livro Razão da conta 13191 - INCENTIVOS
FISCAIS SEFAZ GO (fls. 148/150), todos os valores creditados nessa conta
foram transferidos para a conta LUCROS A DISTRIBUIR no final de cada ano-
calendário, conforme a seguir transcrito:
(Vide demonstrativo às fls. 1.877)
Verifica-se, portanto, o descumprimento dos requisitos para fruição da exclusão
dessas subvenções da base de cálculo do PIS e da Cofins, em observância ao que
determina os citados artigos da Lei n° 11.941, de 2009. Sendo assim, as
subvenções de investimento recebidas em 2010 a 2012 estão sujeitas à tributação
do PIS e da Cofins.”
Como visto, o art. 18 Lei n° 11.941/2009 trata das condições para não tributação pelo
Imposto de Renda, porém, como o art. 21 a elas faz expressa referência, entendo que
essas mesmas condições devam ser aplicáveis à Cofins e à Contribuição para o
PIS/Pasep. Com efeito, as condições são as mesmas aplicáveis à legislação anterior,
resumidamente: o valor a subvenção do Poder Público para investimento, desde que não
distribuível aos proprietários, não deve ser tributada.
Assim, nos períodos objeto da autuação, as subvenções para investimento cujos valores
não tenham sido totalmente destinados à formação da reserva de lucros de incentivos
fiscais, por se caracterizarem como receita e sem que tenham sido cumpridos os
requisitos para sua exclusão, devem compor a base de cálculo das contribuições na
sistemática não-cumulativa.
Como bem explicado nos excertos dos votos acima reproduzidos, para o período
em análise no presente processo (abril de 2008), a exclusão dos incentivos fiscais do ICMS da
base de cálculo da Cofins não cumulativa depende, basicamente, da adesão da empresa ao RTT
no ano de 2008 e do atendimento das condições previstas no art. 18 da Lei no 11.941, de 2009,
das quais destacamos aquela que diz que a parcela decorrente das subvenções recebidas, apurada
até o limite do lucro líquido do exercício, deve ter sido destinada para a formação de reserva de
lucros de incentivos fiscais.
Pelos documentos e informações carreados aos autos, não me parece possível
concluir se essas condições foram ou não cumpridas, de tal forma que entendo que o processo
ainda não se encontra apto a ser julgado por este Colegiado, razão pela qual proponho a
conversão do feito em diligência para que a unidade da RFB de origem:
a) informe se a recorrente aderiu ao RTT no ano de 2008;
b) informe se a parcela decorrente das subvenções recebidas, apurada até o limite
do lucro líquido do exercício, foi destinada para a formação de reserva de lucros de incentivos
fiscais; e
c) cientifique a recorrente acerca das informações produzidas, lhe oportunizando o
prazo de 30 dias para manifestação, após o qual o processo deverá retornar a este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais para prosseguimento do julgamento.
(documento assinado digitalmente)
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Arnaldo Diefenthaeler Dornelles
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