Tribunal: CARF
Processo: 15956.000309/2008-43
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Data de julgamento: 2022-03-16
Data de publicação: 2022-05-24

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/02/2004 a 31/12/2004
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. DIVERGÊNCIA COMPROVADA. CONHECIMENTO.
A dissidência jurisprudencial resta devidamente comprovada, uma vez que, enquanto o paradigma sustenta a impossibilidade de crédito sobre aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação, para empresas comerciais exportadoras (analisando os PA de 01/2003 a 03/2004), o Acórdão recorrido expressamente reconhece tal direito até janeiro de 2004.
CRÉDITO. PIS/PASEP. BENS ADQUIRIDOS COM FIM ESPECÍFICO. EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. Empresas comerciais exportadoras podem apurar crédito sobre a aquisição de bens adquiridos com o fim específico até janeiro de 2004, sendo vedado tal creditamento a partir de fevereiro de 2004, a teor do disposto no §4o do artigo 6o da Lei no 10.833/2003.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15956.000309/2008-43
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.011 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
16 de março de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CRYSTALSEV COMERCIO E REPRESENTACAO LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/02/2004 a 31/12/2004
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL.
DIVERGÊNCIA COMPROVADA. CONHECIMENTO.
A dissidência jurisprudencial resta devidamente comprovada, uma vez que,
enquanto o paradigma sustenta a impossibilidade de crédito sobre aquisição de
mercadorias com o fim específico de exportação, para empresas comerciais
exportadoras (analisando os PA de 01/2003 a 03/2004), o Acórdão recorrido
expressamente reconhece tal direito até janeiro de 2004.
CRÉDITO. PIS/PASEP. BENS ADQUIRIDOS COM FIM ESPECÍFICO.
EMPRESA
COMERCIAL
EXPORTADORA.
Empresas
comerciais
exportadoras podem apurar crédito sobre a aquisição de bens adquiridos com o
fim específico até janeiro de 2004, sendo vedado tal creditamento a partir de
fevereiro de 2004, a teor do disposto no §4o do artigo 6o da Lei no 10.833/2003.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em conhecer do
Recurso Especial, vencidos os conselheiros Vanessa Marini Cecconello (relatora), Tatiana
Midori Migiyama, Valcir Gassen, Érika Costa Camargos Autran, que não conheceram do
recurso. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no10.522/2002, acrescido pelo art. 28
da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao Recurso
Especial, vencidos os conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Rodrigo da Costa Pôssas,
Jorge Olmiro Lock Freire e Adriana Gomes Rêgo, que lhe deram provimento. Designado para
redigir o voto vencedor, quanto ao conhecimento, o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira
Santos.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15956.000309/2008-43
Fl. 2737
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 15956.000309/2008-43

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma do Acórdão n.o 3302-004.106, de 25 de abril de 2017, proferido pela 2a
Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, que deu parcial provimento ao
recurso voluntário, com ementa nos seguintes termos:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/02/2004 a 31/12/2004
COMERCIAL EXPORTADORA. DESPESAS DE FRETE E ARMAZENAGEM.
CRÉDITO.
Por expressa vedação legal, a empresa comercial exportadora não pode calcular créditos
sobre despesas de frete e armazenagem para fins de apuração do PIS não-cumulativa.
CRÉDITO. PIS/PASEP. BENS ADQUIRIDOS COM FIM ESPECÍFICO.
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. Empresas comerciais exportadoras
podem apurar crédito sobre a aquisição de bens adquiridos com o fim específico
até janeiro de 2004, sendo vedado tal creditamento a partir de fevereiro de 2004, a
teor do disposto no §4o do artigo 6o da Lei no 10.833/2003.
VARIAÇÃO CAMBIAL ATIVA. PIS. BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO.
Tendo o Supremo Tribunal Federal declarado inconstitucional o § 1o do art. 3o da Lei
9.718/98, é de se entender que a receita a ser tributada pela Cofins e pela contribuição
para o PIS/Pasep, com base na referida lei, corresponde ao faturamento. O que, por
conseguinte, cabe afastar da tributação pela Cofins as receitas cambiais ativas.
E, no que tange especificamente às receitas cambiais ativas decorrentes de exportação,
conforme decidido pelo STF, quando da apreciação do RE 627.815, devem ser afastadas
tais receitas da incidência do Pis/Cofins, em respeito a regra de imunidade preceituada
no art. 149, § 2o, inciso I, da Constituição Federal.
DECADÊNCIA. ARTIGO 62, §2o, DO REGIMENTO INTERNO DO CARF.
Fl. 2738
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 15956.000309/2008-43

Não havendo antecipação do pagamento, o prazo de decadência tem como termo "a
quo" o primeiro dia do exercício seguinte (artigo 173, I, do CTN), e não do fato gerador
(artigo 150, §4o, do CTN).
Recurso Voluntário Provido em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte

A demanda origina-se de Auto de Infração lavrado em decorrência de suposta
falta/insuficiência de recolhimento da Contribuição para PIS/Pasep nos períodos de apuração
compreendidos entre janeiro de 2003 e dezembro de 2004, com fundamento nos artigos 1o, 3o e
4o das Leis no. 10.637/2002 e 10.833/2003, além das disposições previstas na Lei
no.10.865/2004.
Após o julgamento do recurso voluntário, não resignada com o acórdão na parte
que lhe foi desfavorável, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial suscitando divergência
jurisprudencial quanto à possibilidade de creditamento do PIS não-cumulativo em aquisição
por comercial exportadora. Para comprovar o dissídio, colacionou como paradigma o acórdão
no 9303-002.866, proferido pela 3a Turma da CSRF em 18 de fevereiro de 2014. Defende a
Recorrente que a regra estabelecida no artigo 3o, §2o, do inciso II, da Lei no 10.637/02, incluída
pela Lei no 10.865/04, teria natureza meramente declaratória, o que lhe daria, sob essa análise,
eficácia ex tunc.
Foi dado seguimento ao recurso especial, nos termos do despacho s/no, de 15 de
setembro de 2017, proferido pela ilustre Presidente da 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento do
CARF, pois comprovada a divergência jurisprudencial, nos seguintes termos: “Enquanto o
Colegiado a quo entendeu que as empresas comerciais exportadoras podem apurar crédito
sobre a aquisição de bens adquiridos com o fim específico de exportação até o mês de janeiro de
2004, em sentido oposto, a turma julgadora do Acórdão paradigma reconheceu que a vedação
ao creditamento nas aquisições das comerciais exportadoras já era previsto desde a edição do
Decreto-Lei no 1.248/1972”.
De outro lado, o Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial da
Fazenda Nacional, postulando, preliminarmente, o seu não conhecimento e, no mérito, a sua
negativa de provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.
Fl. 2739
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 15956.000309/2008-43

1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL é
tempestivo, restando analisar-se o atendimento aos demais pressupostos de admissibilidade
constantes no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais – RICARF, aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015.
Em sede de contrarrazões, o Contribuinte postula o não conhecimento do recurso
especial da Fazenda Nacional sob os seguintes fundamentos:
(a) a Fazenda Nacional não enfrenta especificamente as razões do acórdão
recorrido, pois o voto vencedor motivou-se, ao reconhecer o direito ao
creditamento na aquisição de mercadorias para exportação até momento anterior
ao período de vigência da Lei no 10.833/03 (especificamente o período anterior à
vigência dos artigos 6o e 15), na interpretação desse texto legal;
(b) a discussão que norteia a decisão recorrida consiste na aplicação das alterações
trazidas pelo artigo 15 da Medida Provisória (“MP”) no. 135, de 30 de outubro de
2003, com vigência a partir de 1o de fevereiro de 2004.
(c) a decisão guerreada pela Fazenda Nacional baseia-se na data de vigência
expressa da MP no. 135/03, convertida na Lei no. 10.833/03, qual seja, 1o de
fevereiro de 2004, bem como na sua total destituição de norma “meramente
interpretativa”, o que lhe afasta tanto a aplicação imediata, quanto os pretendidos
efeitos ex tunc, como a própria Lei já faz constar expressamente.
(d) no sentido de não se tratar de norma meramente interpretativa, o próprio
acórdão paradigma eleito pela Recorrente expõe o entendimento expresso em
linha com o quanto exarado no v. acórdão recorrido. Prossegue aduzindo que
tanto no v. acórdão recorrido, quanto no próprio acórdão paradigma utilizado pela
Recorrente, o entendimento exarado expressamente consignou não se tratar de
norma meramente interpretativa, impondo-se a observância do termo inicial de
vigência disposto no próprio texto legislativo.
(e) o acórdão paradigma utilizado pela Recorrente sequer analisa suas regras de
vigência, ao que também neste ponto não se pode considerar existente ou presente
qualquer dissídio jurisprudencial apto a ensejar a via especial.
Da leitura do voto vencedor do acórdão recorrido, verifica-se que o voto vencedor
entendeu só haver restrição ao aproveitamento dos créditos do PIS e da COFINS sobre a
aquisição de mercadorias com o fim específico de exportação a partir da vigência da MP no
135/2003, na data de 01/02/2004. Anteriormente, entendeu a posição vencedora que não haveria
vedação ao creditamento, in verbis:
[...]
Com o devido respeito aos argumentos do ilustre relator, divirjo quanto à
impossibilidade de creditamento de bens adquiridos com o fim específico, antes da
publicação da MP no 135/2003, ao introduzir o §4o no artigo 6o abaixo transcrito:
Fl. 2740
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 15956.000309/2008-43

§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III
do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de
exportação.
Constata-se que a MP no 135/2003 dispôs em seu artigo 6o o seguinte:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I exportação de mercadorias para o exterior;
II prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, com
pagamento em moeda conversível;
III vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o, poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em relação a
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto
nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III
do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de
exportação.
Referido dispositivo entrou em vigor a partir do primeiro dia do mês seguinte ao
que completar o prazo nonagesimal, conforme estabelecido no artigo 68 da referida
MP, ou seja, 1o/02/2004, uma vez que esta MP foi publicada em 31/10/2003:
Art. 68. Esta Medida Provisória entra em vigor na data de sua publicação, produzindo
efeitos, em relação:
I aos arts. 1o a 15 e 23, no primeiro dia do mês seguinte ao em que completar noventa
dias da publicação desta Medida Provisória;
O mesmo prazo foi atribuído ao PIS/Pasep, por determinação do artigo 15 da
MP no 135/2003, entrando em vigor na data de 1o/02/2004, conforme a seguir:
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei
no 10.637, de 2002, o disposto no inciso I do § 3o do art. 1o, nos incisos VI e VII do
caput e § 10 do art. 3o, nos §§ 3o e 4o do art. 6o e nos arts. 7o e 8o.
Tais dispositivos foram repetidos na Lei no 10.833/2003, resultado da conversão
da MP no 135/2003, com vigência reafirmada para 1o/02/2004, conforme dispôs o
artigo 93 a seguir transcrito:
Fl. 2741
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 15956.000309/2008-43

Art. 93. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeito, em
relação:
I aos arts. 1o a 15 e 25, a partir de 1o de fevereiro de 2004;
Depreende-se assim, que a introdução do prazo nonagesimal para o §4o do
artigo 6o da Lei no 10.833/2003, norma esta inexistente no artigo 5o da Lei no
10.637/2002 (o qual corresponde ao 6o da Lei no 10.833/2003) indica se tratar de uma
alteração legislativa restritiva das hipóteses de desconto de créditos e não apenas uma
norma interpretativa.
Corrobora este entendimento, a introdução da vedação prevista no §2o, inciso II
do artigo 3o da Lei no 10.637/2002, pela Lei no 10.865/2004 (publicada em
30/04/2004), com vigência a partir de 1o/08/2004, de creditamento sobre bens
adquiridos não sujeitos ao pagamentos das contribuições, que inclui a situação dos
bens adquiridos com o fim específico (situação de não incidência prevista nos artigos
5o da Lei no 10.637/2002 e 6o da Lei no 10.833/2003), indicando que a regra geral de
aquisição de bens não sujeitos ao pagamento também não possuía vedação
anteriormente à introdução do inciso II do §2o do artigo 3o das referidas leis acima,
conforme abaixo transcrito:
Art. 37. Os arts. 1o, 2o, 3o, 5o, 5oA e 11 da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002,
passam a vigorar com a seguinte redação:
[...]
"Art. 3o.....................................................................
[...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I de mão-de-obra paga a pessoa física; e
II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive
no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
[...]
Art. 46. Produz efeitos a partir do 1o (primeiro) dia do 4o (quarto) mês subseqüente ao
de publicação desta Lei o disposto:
[...]
IV – nos arts. 1o, 2o, 3o e 11 da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, com a
redação dada pelo art. 37 desta Lei.
Conclui-se, portanto, que o creditamento sobre a aquisição com o fim específico
para o PIS/Pasep era possível até janeiro/2004, quando veio a alteração legislativa,
vedando tal creditamento, nos termos do §4o do artigo 6o da Lei no 10.833/2003, com
vigência a partir de 1o/02/2004 e aplicado ao PIS/Pasep pelo artigo 15 da Lei no
10.833/2003.
[...]
Fl. 2742
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 15956.000309/2008-43

De outro lado, no acórdão paradigma no 9303-002.866, entendeu que a vedação ao
creditamento pelas comerciais exportadoras já existia desde o Decreto-lei 1.248, pois as
operações com elas realizadas são integralmente desoneradas desde que cumprido o objetivo
central, isto é, a exportação. Para o posicionamento adotado no acórdão no 9303-002.866 foram
irrelevantes as alterações posteriormente introduzidas na legislação, embora as analise para
chegar a essa conclusão, in verbis:

[...]
Nos autos, claramente debatem-se duas teses. A primeira, perfilhada pela DRJ e
pela Câmara recorrida, entende que as empresas comerciais exportadoras nunca
tiveram direito ao crédito relativamente aos produtos adquiridos no mercado interno
com o fim específico de exportação porque sobre as vendas correspondentes também
não recolhem o tributo. Para os que acompanham esse entendimento o direito de
crédito é, e sempre foi, apenas daquelas empresas que lhes venderam o produto a ser
exportado.
A outra corrente, defendida no voto paradigma, considera que a restrição só
veio com a edição da Lei 10.865 cujo art. 21 alterou os arts. 3o das Leis 10.637 e
10.833. Ela somente foi publicada em 30 de abril de 2004 e sua vigência tem início em
1o de maio de 2004 para a COFINS e em 1o de agosto do mesmo ano para o PIS por
força da disposição dos seus arts. 46 e 49.
Necessário de início deixar registrado que não concordo com as razões
expendidas no voto proferido na primeira instância, para quem:
a regra estabelecida pelo art. 3°, § 2°, inciso II, da Lei n° 10.637, de 2002, incluída pela
Lei n° 10.865, de 2004, tem natureza meramente declaratória, portanto com eficácia ex
tunc, aplicando-se inclusive aos eventos ocorridos anteriormente à sua edição.
É que, como sabem todos, a regra é que a lei valha para frente, apenas
retroagindo quando seja expressamente intepretativa (CTN, art. 106, I). E o ato legal
editado em 2004 não tem esse requisito. Ao contrário, ele claramente afirma que suas
disposições valem a partir de sua publicação e abre nos artigos mencionados algumas
exceções. Elas não alcançam, porém, o seu art. 21.
Destarte, a se admitir que suas disposições se aplicam à situação ora em análise
– empresas comerciais exportadores adquirindo bens com o fim específico de
exportação – forçoso é concluir, como o fez o Conselheiro Gilson no voto paradigma:
as restrições começam a valer apenas nas datas ali especificadas.
É com essa aplicação, porém, que não concordo.
Com efeito, diz o malsinado artigo 21 da Lei 10.865 na parte em que altera o
art. 3o da Lei 10.833:
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
Fl. 2743
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 15956.000309/2008-43

insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados
pela contribuição.
Não há aí, pois, expressa referência às empresas comerciais exportadoras. E
nem poderia, a meu sentir, ser diferente, pois nenhuma alteração se processara na
natureza jurídica das operações por elas realizadas que antes autorizasse e depois, não,
a tomada dos créditos.
Com efeito, ou os créditos sempre foram possíveis ou sempre foram
impossíveis, destinando-se, nesse último caso, a alteração promovida pela Lei 10.865
a hipóteses outras. Nessa linha, chama a atenção a concordância gramatical empregada
no texto legal: são os bens ou serviços – e não as aquisições – que não são sujeitos (e
não sujeitas) ao pagamento.
Parece-me, portanto, que a disposição legal está direcionada a situações em que
um dado bem ou serviço isento vem a ser revendido – no mercado interno – ou é
utilizado como insumo na produção de outro que igualmente não é alcançado pelas
contribuições. Não é o caso das comerciais exportadoras quando exportam os bens
adquiridos com esse fim específico.
Esse argumento é reforçado pelo fato de a disciplina das referidas comerciais
exportadoras já estar toda nas leis instituidoras da não-cumulatividade.
Deveras, já dispunham as leis 10.637 e 10.833, em seus arts. 5o e 7o:
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
(...)
III vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o para fins de:
I dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o, poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria
Art. 7o A empresa comercial exportadora que houver adquirido mercadorias de outra
pessoa jurídica, com o fim específico de exportação para o exterior, que, no prazo de
180 (cento e oitenta) dias, contado da data da emissão da nota fiscal pela vendedora, não
comprovar o seu embarque para o exterior, ficará sujeita ao pagamento de todos os
impostos e contribuições que deixaram de ser pagos pela empresa vendedora, acrescidos
de juros de mora e multa, de mora ou de ofício, calculados na forma da legislação que
rege a cobrança do tributo não pago.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, considera-se vencido o prazo para o
pagamento na data em que a empresa vendedora deveria fazê-lo, caso a venda houvesse
sido efetuada para o mercado interno.
Fl. 2744
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.011 - CSRF/3a Turma
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§ 2o No pagamento dos referidos tributos, a empresa comercial exportadora não poderá
deduzir, do montante devido, qualquer valor a título de crédito de Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI) ou de contribuição para o PIS/Pasep, decorrente da
aquisição das mercadorias e serviços objeto da incidência. § 3o A empresa deverá
pagar, também, os impostos e contribuições devidos nas vendas para o mercado interno,
caso, por qualquer forma, tenha alienado ou utilizado as mercadorias
Ou seja, nas operações realizadas com comerciais exportadoras:
a) não é tributada a receita da venda com o fim específico de exportação;
b) a empresa vendedora pode descontar créditos sobre as aquisições dos bens
revendidos e dos insumos aplicados na sua produção como outra qualquer;
c) a empresa comercial exportadora, desde que efetivamente exporte dentro dos
cento e oitenta dias a partir das aquisições, nem está sujeita ao pagamento das
contribuições nem tem direito a crédito relativamente às aquisições com o fim
específico.
A disciplina estabelecida nos parágrafos do art. 7o acima, voltada às situações
em que não ocorre a exportação nos cento e oitenta dias seguintes à aquisição, apenas
corrobora o entendimento que sobre as comerciais exportadoras sempre se teve desde
edição do Decreto-lei 1.248: as operações com elas realizadas são integralmente
desoneradas desde que cumprido o objetivo central, isto é, a exportação. Só por isso é
que paga ela todos os tributos antes afastados quando não faz a exportação naquele
prazo.
Mas também por isso nenhuma disciplina adicional se mostra necessária, a
menos que se pretenda que a comercial exportadora, além de nada pagar, ainda
pudesse receber, qual “incentivo fiscal” não expressamente previsto em lei, alguma
parcela sobre a qual nada despendeu. Desnecessário até dizer, tal possibilidade
contrariaria frontalmente o texto da Constituição Federal (art. 150, § 6o).
[...]

Não se verifica a comprovação da divergência jurisprudencial.
No acórdão recorrido, o posicionamento vencedor entendeu que haveria o direito
ao aproveitamento dos créditos, sobre a aquisição de bens com o fim específico de exportação,
pelas comerciais exportadoras pois a proibição legislativa deu-se tão somente a partir de
01/02/2004, com a entrada em vigor da MP no 135/2004, ao introduzir o §4o em seu art. 6o.
Ocorre que, o acórdão paradigma, ao analisar a possibilidade de creditamento
considerou suficiente as disposições contidas no Decreto-lei 1.248/72, sequer adentrando à
análise das alterações legislativas posteriormente introduzidas no ordenamento jurídico. Assim,
não se vislumbra o dissídio interpretativo da mesma legislação, mas sim chegou à conclusão
diversa do recorrido, apoiando-se em legislação também distinta daquela debatida nestes autos.
Para que restasse comprovada a divergência jurisprudencial, entende-se seria
necessária a juntada de paradigma que expressamente se manifestasse sobre os efeitos, se norma
interpretativa ou não - da publicação da MP no 135/2004, com a introdução do §4o, no art. 6o da
Fl. 2745
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 15956.000309/2008-43

Lei no 10.833/2003. Não se verificando esse enfrentamento no paradigma, não há divergência
jurisprudencial.
Diante do exposto, não se conhece do recurso especial da Fazenda Nacional

2
Mérito
No mérito, a Fazenda Nacional busca ver reformada a decisão de recurso
voluntário no que tange ao direito ao creditamento de PIS sobre os bens adquiridos de terceiros
pela Contribuinte com o fim específico de exportação.
Aduz que há vedação expressa contida no art. art. 3°, § 2°, inciso II, da Lei n°
10.637, de 2002, incluída pela Lei n° 10.865, de 2004, com natureza meramente declaratória,
portanto com eficácia ex tunc, aplicando-se inclusive aos eventos ocorridos anteriormente à sua
edição.
No já citado Termo de Encerramento Fiscal, constata-se que a fiscalização
procedeu à glosa de créditos descontados pela Recorrente em relação as operações de aquisição
de mercadorias com fim específico de exportação no período compreendido de dezembro de
2002 a janeiro de 2004.
Concorda-se, com relação ao mérito, com os fundamentos trazidos pelo voto do
Nobre Conselheiro Paulo Guilherme Derouled, designado para redigir o voto vencedor, nos
seguintes termos:
[...]
[...]
Com o devido respeito aos argumentos do ilustre relator, divirjo quanto à
impossibilidade de creditamento de bens adquiridos com o fim específico, antes da
publicação da MP no 135/2003, ao introduzir o §4o no artigo 6o abaixo transcrito:
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III
do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de
exportação.
Constata-se que a MP no 135/2003 dispôs em seu artigo 6o o seguinte:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I exportação de mercadorias para o exterior;
II prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, com
pagamento em moeda conversível;
III vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
Fl. 2746
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 15956.000309/2008-43

I dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o, poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em relação a
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto
nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III
do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de
exportação.
Referido dispositivo entrou em vigor a partir do primeiro dia do mês seguinte ao
que completar o prazo nonagesimal, conforme estabelecido no artigo 68 da referida
MP, ou seja, 1o/02/2004, uma vez que esta MP foi publicada em 31/10/2003:
Art. 68. Esta Medida Provisória entra em vigor na data de sua publicação, produzindo
efeitos, em relação:
I aos arts. 1o a 15 e 23, no primeiro dia do mês seguinte ao em que completar noventa
dias da publicação desta Medida Provisória;
O mesmo prazo foi atribuído ao PIS/Pasep, por determinação do artigo 15 da
MP no 135/2003, entrando em vigor na data de 1o/02/2004, conforme a seguir:
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei
no 10.637, de 2002, o disposto no inciso I do § 3o do art. 1o, nos incisos VI e VII do
caput e § 10 do art. 3o, nos §§ 3o e 4o do art. 6o e nos arts. 7o e 8o.
Tais dispositivos foram repetidos na Lei no 10.833/2003, resultado da conversão
da MP no 135/2003, com vigência reafirmada para 1o/02/2004, conforme dispôs o
artigo 93 a seguir transcrito:
Art. 93. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeito, em
relação:
I aos arts. 1o a 15 e 25, a partir de 1o de fevereiro de 2004;
Depreende-se assim, que a introdução do prazo nonagesimal para o §4o do
artigo 6o da Lei no 10.833/2003, norma esta inexistente no artigo 5o da Lei no
10.637/2002 (o qual corresponde ao 6o da Lei no 10.833/2003) indica se tratar de uma
alteração legislativa restritiva das hipóteses de desconto de créditos e não apenas uma
norma interpretativa.
Corrobora este entendimento, a introdução da vedação prevista no §2o, inciso II
do artigo 3o da Lei no 10.637/2002, pela Lei no 10.865/2004 (publicada em
30/04/2004), com vigência a partir de 1o/08/2004, de creditamento sobre bens
adquiridos não sujeitos ao pagamentos das contribuições, que inclui a situação dos
bens adquiridos com o fim específico (situação de não incidência prevista nos artigos
5o da Lei no 10.637/2002 e 6o da Lei no 10.833/2003), indicando que a regra geral de
Fl. 2747
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 15956.000309/2008-43

aquisição de bens não sujeitos ao pagamento também não possuía vedação
anteriormente à introdução do inciso II do §2o do artigo 3o das referidas leis acima,
conforme abaixo transcrito:
Art. 37. Os arts. 1o, 2o, 3o, 5o, 5oA e 11 da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002,
passam a vigorar com a seguinte redação:
[...]
"Art. 3o.....................................................................
[...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I de mão-de-obra paga a pessoa física; e
II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive
no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
[...]
Art. 46. Produz efeitos a partir do 1o (primeiro) dia do 4o (quarto) mês subseqüente ao
de publicação desta Lei o disposto:
[...]
IV – nos arts. 1o, 2o, 3o e 11 da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, com a
redação dada pelo art. 37 desta Lei.
Conclui-se, portanto, que o creditamento sobre a aquisição com o fim específico
para o PIS/Pasep era possível até janeiro/2004, quando veio a alteração legislativa,
vedando tal creditamento, nos termos do §4o do artigo 6o da Lei no 10.833/2003, com
vigência a partir de 1o/02/2004 e aplicado ao PIS/Pasep pelo artigo 15 da Lei no
10.833/2003.
[...]
3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Voto Vencedor
Fl. 2748
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.011 - CSRF/3a Turma
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Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto ao conhecimento do Recurso Especial interposto
pela Contribuinte, referente à “à possibilidade de creditamento do PIS em aquisição por
Comercial Exportadora, conforme passarei a explicar.
A norma, cuja interpretação teria sido dada de forma divergente, está contida no
art. 3o, parágrafo 2o, inciso II c/c art. 5o, inciso I, todos da Lei no 10.637, de 2002 e no art. 21 da
Lei no 10.865, de 2004.
Para comprovar o dissenso foi colacionado, como paradigma, o Acórdão no 9303-
002.866. Vejamos sua ementa, transcrita na parte de interesse ao presente exame:
PIS. BASE DE CÁLCULO. EMPRESAS COMERCIAIS EXPORTADORAS.
CRÉDITOS NAS AQUISIÇÕES DE MERCADORIAS COM O FIM ESPECÍFICO DE
EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Nas operações típicas que realizam, isto é,
quando adquirem mercadorias com o fim específico de exportação nos termos do
decreto-lei 1.248/72, as empresas comerciais exportadoras não têm direito a crédito
com respeito às contribuições PIS e COFINS apuradas segundo o critério da não
cumulatividade. Nessas operações, são as empresas vendedoras que têm direito ao
crédito relativo às aquisições de insumos empregados nos produtos vendidos à
comercial exportadora, nos termos dos arts. 5o e 7o da Lei 10.637, de 2002.
No Acórdão recorrido, o Colegiado entendeu que as empresas comerciais
exportadoras podem apurar crédito sobre a aquisição de bens adquiridos com o fim específico de
exportação até o mês de janeiro de 2004.
Em sentido oposto, a Turma julgadora do Acórdão paradigma reconheceu que a
vedação ao creditamento nas aquisições das comerciais exportadoras já era previsto desde a
edição do Decreto-Lei no 1.248, de 1972. Veja-se trecho do voto vencedor:
“Conclui-se, portanto, que o creditamento sobre a aquisição com o fim específico para o
PIS/Pasep era possível até janeiro/2004, quando veio a alteração legislativa, vedando tal
creditamento, nos termos do §4o do artigo 6o da Lei no 10.833/2003, com vigência a
partir de 1o/02/2004 e aplicado ao PIS/Pasep pelo artigo 15 da Lei no 10.833/2003”.
Dessa forma, resta claro que a dissidência jurisprudencial foi devidamente
comprovada. Enquanto o paradigma sustenta a impossibilidade de crédito sobre aquisição de
mercadorias com o fim específico de exportação, para empresas comerciais exportadoras
(analisando os PA de 01/2003 a 03/2004), o Acórdão recorrido expressamente reconhece tal
direito até janeiro de 2004.
Portanto, entendo ser possível estabelecer a divergência jurisprudencial alegada e,
voto por conhecer do Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 2749
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.011 - CSRF/3a Turma
Processo no 15956.000309/2008-43

Fl. 2750
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