Tribunal: CARF
Processo: 10660.901096/2018-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Carolina Machado Freire Martins
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-27
Data de publicação: 2022-11-25

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10660.901096/2018-42
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-010.632 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de setembro de 2022
Recorrente
COOP.REGIONAL AGRO-PECUARIA DE SANTA RITA DO SAPUCAI
LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2015
MATÉRIAS NÃO IMPUGNADAS. PRECLUSÃO CONSUMATIVA. A
matéria não impugnada torna-se definitiva quando não demonstrado o contrário
na fase recursal, em virtude da incidência da preclusão consumativa .
CRÉDITO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
transportado, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram
créditos básicos das referidas contribuições.
FRETES DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos
insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da
COFINS, ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas
contribuições.
COOPERATIVAS AGRÍCOLAS. BASE DE CALCULO.
Restando demonstrado pelo fisco, a partir da contabilidade mantida pela
cooperativa, a parcela efetivamente sujeita à tributação, deve prosperar o
lançamento.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso, para afastar a glosa sobre: 1 - fretes de compras para transporte de produtos
não tributados. 2 - gastos com Embalagem Transporte/Acondicionamento. Vencido o
conselheiro Marcos Antônio Borges no item 1. Votaram pelas conclusões Oswaldo Gonçalves de
Castro Neto e Marcos Antônio Borges no item 2. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3401-010.631, de 27 de
setembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 10660.901104/2018-51, paradigma ao
qual o presente processo foi vinculado.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10660.901096/2018-42
Fl. 646
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-010.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901096/2018-42

(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)),
Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, Ronaldo Souza Dias
(Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a)
Fernanda Vieira Kotzias.

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Cuidam os autos de Pedido de Ressarcimento de crédito relacionado ao Pis-
pasep/Cofins não-cumulativa.
Após análise, a DRF, com base em Termo de Verificação Fiscal, emitiu Despacho
Decisório que reconhece parcialmente o direito creditório
Inconformada, a empresa apresentou Manifestação de Inconformidade na qual
alega principalmente, que:
- preliminarmente, a nulidade do Despacho Decisório, pois, segundo ela, “os fatos
materialmente ocorridos não se enquadram nas normas invocadas pela
Fiscalização! Em outras palavras: inexiste subsunção dos fatos à norma invocada
pela Fiscalização para fundamentar a glosa dos créditos! A jurisprudência
administrativa, como se verá a seguir, é uníssona no sentido de que o ato
praticado pela Fiscalização padece de vício insanável toda vez que o motivo de
fato não coincide com o motivo legal, sendo a consequência jurídica desta falta
de correspondência a nulidade do ato viciado";
- a cooperativa teria direito ao crédito presumido pois “está devidamente
habilitado e registrado no ‘Programa Mais Leite Saudável”’;
- o Contribuinte poderia ter se beneficiado de outras exclusões assim permitidas
na IN 635/2005; entretanto, apenas utilizou-se de duas exclusões, quais sejam (i)
receitas de vendas aos cooperados e; (ii) valores repassados aos cooperados
decorrentes das vendas de mercadorias entregues pelos cooperados à
cooperativa. Entretanto, a fiscalização desconsiderou a exclusão dos valores
repassados aos cooperados decorrentes das vendas de mercadorias entregues
pelos cooperados à cooperativa!;
Fl. 647
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-010.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901096/2018-42

- os gastos com frete constituem serviços utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”;
- como se depreende das notas fiscais, os bens adquiridos referem-se,
essencialmente, à manutenção de máquinas e equipamentos utilizados na
produção do leite;
- o chamado “crédito extemporâneo” ocorre quando, por um lapso, deixa de ser
escriturada uma nota fiscal que possa gerar crédito de tributos (como IPI, PIS,
COFINS e ICMS), sendo efetuado posteriormente à sua efetiva entrada no
estabelecimento, ou seja, é aquele cujo período de apuração ou competência do
crédito se refere a período anterior ao da escrituração atual, mas que somente
agora está sendo registrado. Sendo que as Leis 10.637/02 e 10.833/03, nos
artigos 3o, § 4o, determinam expressamente que “o crédito não aproveitado em
determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”;
- a embalagem utilizada no transporte visa a conservação e proteção do produto
até o seu destino final contra agentes externos indesejáveis. Além disso, tais
embalagens se mostram imprescindíveis para a proteção e manutenção da
integridade do produto durante seu transporte, de forma a garantir que o
consumidor adquira um produto de qualidade;
- as mercadorias classificadas nos NCMs 23.09.9090, 23.06.1000 foram
tributadas, tendo em vista que as alíquotas do PIS/COFINS são suspensas tão
somente quando vendidas aos produtores de carne suína e de aves.
A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil reconheceu parcialmente
o direito creditório, consoante acórdão assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
PIS/PASEP. COFINS. INSUMOS.
A análise da apropriação de créditos de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos, deve ser
feita com base no julgamento do Recurso Especial (Resp) no 1221170/PR pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça.
CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. LEITE. PROGRAMA MAIS LEITE
SAUDÁVEL. APROPRIAÇÃO E UTILIZAÇÃO.
As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, regularmente habilitadas no Programa
Mais Leite Saudável poderão descontar créditos presumidos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins relativos às operações de aquisição de leite in natura para
utilização como insumo na produção dos produtos destinados à alimentação humana ou
animal classificados nos códigos da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM
mencionados no art. 8o da Lei no 10.925/2004. Esses créditos quando não puderem ser
deduzidos da contribuição devida no mês, são passíveis de ressarcimento e/ou
compensação, desde que atendidos os requisitos previstos na legislação, entre os quais a
habilitação, provisória ou definitiva, no Programa Mais Leite Saudável.
FRETE PAGO NA COMPRA DE INSUMOS. CRÉDITOS. NATUREZA DOS
INSUMOS TRANSPORTADOS.
Fl. 648
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-010.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901096/2018-42

As despesas com fretes, vinculadas a compras dos insumos utilizados no processo
produtivo, integram o custo de aquisição e, por conseguinte, os créditos originados
dessas despesas têm a mesma natureza e seguem a mesma sistemática de cálculo dos
créditos originados das mercadorias adquiridas.
Cientificada, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário repisando os principais
argumentos de defesa.
É o relatório.

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
MATÉRIA
NÃO
IMPUGNADA
–
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS
Estas glosas foram mantidas pela DRJ com fulcro nos seguintes
fundamentos:
A pessoa jurídica pode apropriar extemporaneamente créditos do PIS e
da Cofins, mas, ao fazê-lo, deverá recalcular os tributos devidos em
cada período de apuração e retificar as respectivas declarações entregues
à Receita Federal, especialmente os Demonstrativos de Apuração das
Contribuições (Dacons), as Declarações de Débitos e Créditos Federais
(DCTFs), devendo observar as restrições temporais e normativas
impostas a essas retificações.
Além do exposto acima, o art. 22 da IN SRF 600/2005, editada em
atendimento aos arts. 66 e 92 das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003,
respectivamente, estabelece (essa exigência foi mantida nos art. 28 da
IN RFB no 900/2008 e 32 da IN RFB 1300/2012):
...
A empresa pode, de fato, aproveitar o crédito que sobre em um mês para
dedução da contribuição a pagar de meses subseqüentes, porém se
quiser se ressarcir desse valor que sobrou ou usá-lo em compensação,
deve respeitar o trimestre civil nos termos da legislação de regência.
Assim, as glosas quanto a este item devem ser mantidas.
No entanto, ainda que tenham sido objeto do acórdão recorrido, tais
matérias não foram contestadas através do recurso, motivo pelo
qual são consideradas como “não impugnadas” e, em virtude da
preclusão consumativa, tornaram-se definitivas na esfera do
processo administrativo fiscal tributário, nos exatos termos dos arts.
16 e 17 do Decreto 70.235/1972.
Fl. 649
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-010.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901096/2018-42

Este tema possui uma série precedentes neste Conselho, como se
verifica, por exemplo, do Acórdão no 1001-000.302, proferido em
18 de janeiro de 2018, e assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013
MATÉRIA NÃO CONTESTADA. PRECLUSÃO. OCORRÊNCIA.
Nos termos do art. 17 do Decreto no 70.235/72, considerar-se-á não
impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada em
impugnação, verificando-se a preclusão consumativa em relação ao
tema
MATÉRIA
NÃO
IMPUGNADA.
PRECLUSÃO.
INADMISSIBILIDADE DO RECURSO. Se o recurso voluntário não
devolve a matéria abordada na manifestação de inconformidade,
inovando a discussão tratada nos autos, não há como dele conhecer,
mormente pela preclusão da matéria inovada.
Isto posto, considerando que a Recorrente não se insurgiu sobre a
extemporaneidade dos créditos, trata-se de matéria incontroversa.
VENDAS A NÃO COOPERADOS
Sobre a glosa, a Autoridade Fiscal esclareceu que:
52. A exclusão específica da cooperativa, de acordo com o inciso II e
parágrafo primeiro do art.15 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 c/c
o inciso II do art. 32 do Decreto no 4.524/2002, se configura na exclusão
das receitas de venda de bens e mercadorias ao associado.
53. Após as verificações específicas inerentes as cooperativas,
constatou-se a existência de vendas a não associados de valores
consideráveis, ou seja da prática de atos não cooperativos em
contraponto com a inexistência de débitos de PIS/COFINS
informados pelo contribuinte em seu EFD-Contribuições.
54. Diante deste fato constatado, procedeu-se a auditoria das Planilhas
de Saída apresentadas pela empresa e intimou-se o contribuinte a fazer
as modificações necessárias, conforme Termo de Intimação Fiscal 002,
visando a adequação das mesmas para a quantificação dos valores de
crédito de PIS/COFINS a serem glosados.
55. Com base nessas Planilhas de Saídas modificadas pela empresa,
em resposta ao Termo de Intimação Fiscal 002, foram extraídos os
valores das receitas de venda a não associados/terceiros. Desses
valores procedeu-se a uma segunda extração, selecionando os valores de
receitas de venda a não associados/terceiros tributáveis, ou seja, com
notas fiscais de venda com CST 01 (Tributado ad valorem), chegando-
se assim a um valor total de PIS/COFINS devido que deveria ter sido
deduzido do valor de crédito de PIS/COFINS pleiteado.
56. E da mesma forma, como acima relatado, visando a imediata
conclusão desta ação fiscal, este valor total de crédito de
PIS/COFINS a ser glosado foi projetado para um percentual
proporcional do crédito total pleiteado.
Fl. 650
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-010.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901096/2018-42

57. Foram, portanto, glosados os valores de crédito de PIS/COFINS
deduzidos correspondente a esse recálculo de PIS/COFINS devidos, no
percentual de 2,59 % (dois vírgula cinquenta e nove por cento) do
crédito total pleiteado, proporcional ao total do valor dessas glosas,
sendo quantificado no valor de 34.656,18referente ao 2o trimestre de
2016. (g.n)
Para manutenção da glosa, a DRJ procedeu à seguinte
argumentação:
Os benefícios a que faz jus uma cooperativa, são sempre
relacionados aos chamados atos cooperativos - aqueles praticados
entre a cooperativa e seus associados, entre esses e aquelas e pelas
cooperativas entre si quando associadas, para consecução dos
objetivos sociais. O § 1o do citado artigo 15 da Medida Provisória n°
2.158-35/2001 dispõe que somente podem ser excluídas da base de
cálculo da Cofins e do PIS/Pasep "as receitas decorrentes da venda de
bens e mercadorias vinculados diretamente à atividade econômica
desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa".
In casu, a fiscalização apurou que produtos que são tributados pelas
contribuições em comento foram vendidos a terceiros não
associados e não foram tributados. O que se está cobrando, via
dedução do crédito pleiteado, é o valor da contribuição devido pelas
vendas citadas.
Ainda que o produto vendido tenha origem em um associado, sua venda
deve ser tributada quando efetuada a não associado. (g.n)
A Recorrente, por sua vez, de certo modo aprimora a tese suscitada
na Manifestação de Inconformidade, no sentido de que poderia ter
se beneficiado de outras exclusões autorizadas pela legislação de
regência, limitando-se a utilizar apenas duas e passa a adotar linha
de defesa um tanto inventiva, afirmando que haveria uma
bitributação por existirem duas regras matrizes distintas na
sistemática de tributação de cooperativas agropecuárias. Veja-se:
Ressalta-se, como adendo, que o Contribuinte poderia ter se beneficiado
de outras exclusões assim permitidas na legislação competente,
conforme exposto nos autos da manifestação de inconformidade;
entretanto, apenas utilizou-se de duas exclusões (já citadas), quais
sejam: (i) receitas de vendas aos cooperados e; (ii) valores repassados
aos cooperados decorrentes das vendas de mercadorias entregues pelos
cooperados à cooperativa.
...
Contudo, o que ocorreu com a conduta da autoridade fiscal, na prática,
foi uma bitributação, PORQUANTO AS REFERIDAS OPERAÇÕES
DE SAÍDA JÁ HAVIAM SIDO TRIBUTADAS! Além da bitributação
intentada, a autoridade fiscal simplesmente desconsiderou as exclusões
procedidas legalmente pelo Contribuinte e demonstradas nas respostas à
intimação; frisa-se: utilizando uma metodologia de glosa que sequer
possui fundamentação na legislação tributária!
Explica-se: a apuração do PIS/PASEP e da COFINS nas cooperativas
agropecuárias deve ser compreendida por meio de duas espécies de
Fl. 651
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-010.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901096/2018-42

“regras matrizes” distintas. A primeira delas é a regra geral destas
contribuições, previstas nos artigos 1o e 2o das Leis no. 10.637/2002 e
10.833/2003, e que já é amplamente conhecida como o “total das
receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica”, independente se a
saída é realizada para cooperado ou terceiro, de forma que todas as
receitas serão submetidas às respectivas alíquotas básicas do regime não
cumulativo.
A segunda espécie de “regra matriz” pode ser encontrada na MP 2.158-
35/2001, em seus artigos 15 e s.s., corroborada pelo art. 32 e s.s.
Decreto no. 4.524/2002 e pelo art. 11 da Instrução Normativa RFB no
635/2005 (vigente à época), atual art. 292 da Instrução Normativa RFB
no 1.911/2019, que possibilita, em “momento posterior” da apuração, a
exclusão de determinados itens da base de cálculo das Contribuições,
sendo:
(...)
Destarte, é de conhecimento da recorrente que todas as suas receitas
(receita bruta) com a venda de produtos ou serviços estão
intrincadas à hipótese de incidência do PIS/PASEP e da COFINS,
ou seja, INDEPENDENTE de as receitas estarem vinculadas ao “ato
cooperado” ou “não cooperado”, deverá ser escriturada a
tributação das saídas. Importa esclarecer, assim, que nas operações de
revenda para terceiros (não cooperados), de fato, não haverá a alteração
dos efeitos tributários da escrituração da “saída” (débito), e até mesmo
da escrituração de uma possível “entrada” (crédito).
Em suma, a Cooperativa recorrente não apenas tributa (1a regra
matriz) as receitas dos atos “não cooperativos”, como também as
receitas dos atos “cooperativos”, cabendo, posteriormente, a
exclusão do montante vinculado a “este último” (2a regra matriz).
Apenas como adendo e à título de conhecimento, as exclusões são
escrituradas em seu montante global nos registros M211 (PIS/PASEP) e
M611 (COFINS) da EFDContribuições.
A despeito do esforço argumentativo, não se verifica qualquer
evidência de que as glosas decorrem de atos cooperativos, ou seja,
realmente importam em operação com terceiros não associados e
detêm natureza de operação de mercado o que, em regra, submete-
se ao regular tratamento tributário.
Conforme bem colocado pela Conselheira Sarah Maria Linhares de
Araújo
Paes
de
Souza,
no
Acórdão
no
3302003.191–
3aCâmara/2aTurma
Ordinária,
as
cooperativas
constituem
associações de pessoas com objetivo de ajudar-se mutuamente,
com natureza sui generis, tendo em vista que o ato cooperativa,
não pode ser vislumbrado como um ato negocial ou comercial, uma
vez que o objetivo comum da cooperativa não é o lucro, mas o
fortalecimento de determinados grupos que, como regra, estariam
fora do mercado em um regime de economia solidária.
Importante transcrever ainda os dispositivos que regulamentam a
matéria, constantes da Instrução Normativa SRF no 635, de
Fl. 652
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-010.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901096/2018-42

24/03/2006 (Revogada pela Instrução Normativa RFB no 1.911, de
11 de outubro de 2019), verbis:
Art. 1o As sociedades cooperativas devem observar as disposições desta
Instrução Normativa na apuração: I - da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)
incidentes sobre o faturamento; II - da Contribuição para o PIS/Pasep-
Importação e da Cofins-Importação; e
III - da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a folha de
salários.
Art. 2o São contribuintes, na hipótese do inciso I do art. 1o, as
sociedades cooperativas em geral. (...)
Art. 3o As sociedades cooperativas, na hipótese de realizarem vendas de
produtos entregues para comercialização por suas associadas pessoas
jurídicas, são responsáveis pelo recolhimento das contribuições sociais
por estas devidas em relação as receitas decorrentes das vendas desses
produtos, nos termos do art. 66 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996. (...)
Art. 4o O fato gerador da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidentes sobre o faturamento é o auferimento de receita. (...)
Art. 6o A base de cálculo da Contribuição para PIS/Pasep e da
Cofins é o faturamento, que corresponde à receita bruta, assim
entendida a totalidade das receitas auferidas pelas sociedades
cooperativas, independentemente da atividade por elas exercidas e
da classificação contábil adotada para a escrituração das receitas.
(...)
Art. 11. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, apurada pelas sociedades cooperativas de produção
agropecuária, pode ser ajustada, além do disposto no art. 9o, pela:
I - exclusão do valor repassado ao associado, decorrente da
comercialização, no mercado interno, de produtos por ele entregues à
cooperativa;
II - exclusão das receitas de venda de bens e mercadorias ao associado;
III - exclusão das receitas decorrentes da prestação, ao associado, de
serviços especializados aplicáveis na atividade rural, relativos a
assistência
técnica,
extensão
rural,
formação
profissional
e
assemelhadas;
IV
-
exclusão
das
receitas
decorrentes
do
beneficiamento,
armazenamento e industrialização de produto do associado;
V - dedução dos custos agregados ao produto agropecuário dos
associados, quando da sua comercialização;
É certo que as cooperativas podem deduzir determinados valores da
base de cálculo do PIS e da COFINS. Não é essa a discussão. O
debate alcança a possibilidade de incidência das contribuições
sobre negócios praticados com terceiros, assegurando-se as
exclusões e deduções legalmente previstas.
Fl. 653
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Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-010.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901096/2018-42

No caso em tela, a Fiscalização considerou indevida a dedução
relativa ao produto gerado por operações de venda para não
cooperados, tendo em vista não ser permitido deduzir da base de
cálculo da contribuição para o PIS e COFINS tal incremento com
natureza de receita.
Nessa linha, destaca-se o Acórdão no 3402004.260 da 4a Câmara /
2a Turma Ordinária:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/1998 a 31/10/1999
COOPERATIVAS AGRÍCOLAS. BASE DE CALCULO.
As sociedades cooperativas são isentas da contribuição, quanto aos atos
cooperativos próprios de sua finalidade (Lei Complementar n° 70/91,
art. 6°, inciso I), as demais submetem-se a tributação normal. Restando
o fisco demonstrado, a partir da contabilidade mantida pela cooperativa,
a parcela efetivamente sujeita à tributação, deve prosperar o lançamento.
PIS. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO
Constatado que, em alguns meses, a base de cálculo apurada pela
Recorrente revelou-se inferior à apurada pelo Fisco, não abalada pelo
recurso trazido, correto o lançamento de ofício das diferenças
apontadas.
Recurso Voluntário Negado.
Dessa feita, diante da natureza das operações glosadas, não vejo
como desqualificar os valores recebidos da condição de receitas, de
modo que a decisão recorrida não merece reparo.
DA GLOSA – FRETE DE COMPRAS
A glosa em debate decorre do entendimento já conhecido de que o
crédito relativo ao frete acompanha o crédito principal, a ele
vinculado:
39. Cabe aqui esclarecer, que não existe previsão legal expressa para o
cálculo de crédito sobre o valor do frete na aquisição (Frete Compra).
A despesa com frete vinculado à operação de aquisição de bens para
revenda ou utilizado como insumo, por integrar o custo de aquisição dos
bens, origina direito ao cálculo do crédito, mas apenas quando o bem
adquirido for passível de creditamento, e na mesma proporção em
que se der esse creditamento.
40. Em resumo, o crédito relativo ao frete acompanha sempre o
crédito principal a ele vinculado.
41. Portanto, em relação aos créditos oriundos dos fretes de compra
referentes às aquisições alíquota zero e com suspensão, às aquisições
Não conceito Insumo, às aquisições Manutenção e Reparos (Não
contato/desgaste direto produção), como essas aquisições NÃO dão
Fl. 654
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-010.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901096/2018-42

direito à crédito, o frete segue o crédito a ele vinculado, também
NÃO originando créditos de COFINS.
No mesmo sentido seguiu a instância de piso:
Ora, uma despesa de frete por si só não se insere no processo produtivo
da empresa. O que pode fazer parte deste processo é o bem adquirido,
então, como já se disse, a apropriação de crédito das contribuições será
efetuada sobre o preço total desse bem, que inclui o frete pago na
aquisição.
Portanto, se um bem adquirido não gera crédito ou só gera crédito
presumido e a base de cálculo desse crédito é o custo total da aquisição,
o frete pago nessa aquisição também não vai gerar nenhum crédito ou só
vai gerar o crédito presumido, conforme o caso.
Assim, ratifico o Despacho Decisório quanto a este tópico.
A Recorrente refuta o posicionamento, nos seguintes termos:
No entanto, não há qualquer previsão legal que vincule o direito
creditório em face dos dispêndios com frete com o mesmo direito em
relação ao produto transportado. Com efeito, o principal requisito para
que haja o aproveitamento de créditos do PIS/PASEP e da COFINS é
justamente que o produto adquirido ou o serviço contratado (ex. frete)
sofra incidência dessas contribuições. Veja-se o art. 3o, § 2o, inc. II das
Leis no. 10.833/2003 e 10.637/2002, que apenas excetuam da hipótese
de aproveitamento de créditos das referidas contribuições quando os
bens ou serviços não estiverem sujeitos ao seu pagamento:
...
Ao exigir que tanto o serviço de frete quanto o produto adquirido
transportado sejam passíveis de creditamento, o Fisco pretende usurpar
o papel do legislador, utilizando-se de normativas infra-legais para criar
empecilhos ao direito creditório de insumos “autônomos”, o que é
inadmissível.
Discordo do entendimento da instância de piso, de que o frete
tomado pelo contribuinte só poderia ensejar o correlato direito a
crédito de PIS/COFINS na hipótese da operação antecedente
também estar sujeita à incidência de tais contribuições.
A respeito da matéria, destacam-se os seguintes acórdãos, incluindo
um recente desta Turma:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
CRÉDITOS.
BENS
OU
SERVIÇOS
NÃO
SUJEITOS
AO
PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO.
A Lei no 10.637/2002, em seu art. 3o , § 2o , inciso II, veda o direito a
créditos da não-cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso
de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
Fl. 655
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-010.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901096/2018-42

em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição.
INSUMO. FRETE AQUISIÇÃO. NATUREZA AUTÔNOMA.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e
relevância, gera autonomamente direito a crédito na condição de serviço
utilizado como insumo, ainda que o bem transportado seja desonerado.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA
TRANSPORTE DE INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
MESMA EMPRESA. POSSIBILIDADE.
Gera direito à apuração de créditos da não cumulatividade a aquisição
de serviços de fretes para a movimentação de insumos entre
estabelecimentos do contribuinte.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA FIRMA. POSSIBILIDADE.
Cabível o cálculo de créditos sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
(Acórdão no 3401-010.520 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a
Turma Ordinária. Sessão de 15 de dezembro de 2021)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
COOPERATIVA AGROPECUÁRIA. CREDITAMENTO DE LEITE
"IN NATURA" ADQUIRIDO DOS SEUS ASSOCIADOS.
Até a entrada em vigor da IN SRF no 636/2006 as cooperativas
agropecuárias tinham direito a apurar o crédito integral da contribuição
social pela aquisição do leite "in natura" dos seus associados.
FRETE. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE. CRÉDITO
VÁLIDO INDEPENDENTEMENTE DO REGIME DE CRÉDITO DO
BEM TRANSPORTADO.
A apuração do crédito de frete não possui uma relação de
subsidiariedade com a forma de apuração do crédito do produto
transportado. Não há qualquer previsão legal neste diapasão. Uma vez
provado que o frete configura custo de aquisição para o adquirente, ele
deve ser tratado como tal e, por conseguinte, gerar crédito em sua
integralidade.
Recurso voluntário parcialmente provido. Direito creditório reconhecido
em parte. (Acórdão no 3402003.968–4aCâmara/2aTurma Ordinária.
Sessão de 28 de março de 2017)
Sendo assim, incidindo PIS/COFINS na operação de frete, há
evidente custo de aquisição para o contribuinte, o que dá ensejo ao
correlato creditamento, de modo de que neste ponto cabe a reversão
da glosa.
DA GLOSA – EMBALAGENS DE TRANSPORTE
Fl. 656
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-010.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901096/2018-42

As glosas referem-se a embalagens para acondicionamento do leite
e iogurte, no tocante a caixas e filme stretch, utilizado para
proteção, paletização e unitização de cargas.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal:
(...) os materiais de embalagem glosados sob o motivo “Embalagem
Transporte/Acondicionamento” não se enquadram no conceito de
insumo, nos termos do inciso II do art. 3o da Lei 10.833/2003, pois este
conceito abrange restritivamente, por analogia ao inciso IV do art. 4o e o
art. 6o do Decreto no 4.544 /2002(RIPI), a embalagem que agrega valor
comercial ao produto através de sua apresentação e que objetiva
valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado,
da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional. Razão
pela qual, os correspondentes valores desses materiais de embalagem
listados no ANEXO I foram glosados por representarem embalagens
de transporte/ acondicionamento e não de apresentação.
A DRJ, por sua vez, ratifica a glosa por entender que o material de
embalagem apenas é aceito como insumo quando incorporado ao
produto, acompanhando-o até seu destino.
Para o contribuinte, seria necessário compatibilizar os conceitos de
relevância e essencialidade em relação às aquisições de embalagens
por parte da cooperativa, sobretudo em razão da necessidade de que
os produtos por ela produzidos - leite, iogurte, creme de leite,
bebidas, manteiga, doce de leite, queijo e requeijão - sejam
embalados adequadamente, para preservação da integridade,
qualidade, segurança e higiene:
Nessa perspectiva, tem-se que o Contribuinte em tela é sociedade
Cooperativa de produção agropecuária, de modo que industrializa
inúmeros produtos alimentícios através da aplicação da produção
adquirida dos seus Cooperados e da utilização de inúmeros bens e/ou
serviços como insumos. Diante disso, quando do transporte dos
produtos finais ou dos insumos, inconteste a necessidade de que os
gêneros alimentícios sejam embalados, a fim de preservar sua
integridade, qualidade, segurança e higiene, isolando-os do meio
externo e garantindo a manutenção de suas propriedades, a exemplo do
leite UHT.
Com efeito, não se pode julgar possível que uma empresa que
comercialize produtos alimentícios não o faça embalando tais produtos
quando de seu transporte para venda. Não se trata de mera liberalidade
ou “capricho”, mas, efetivamente, de uma necessidade sanitária
decorrente de regulamentações normativas para que os alimentos
permaneçam preservados, de modo que as embalagens utilizadas para
transporte e/ou acondicionamento se tornam essenciais e, portanto,
podem e devem ser consideradas insumos para fins de apropriação de
créditos do PIS/PASEP e da COFINS.
Imagine-se transportar produtos como leite, iogurte, creme de leite,
bebidas, manteiga, doce de leite, queijo e requeijão sem a utilização de
embalagens. Certamente há de se concordar que seria inviável, para não
Fl. 657
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-010.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901096/2018-42

dizer antiético e ilegal, sendo inconteste a essencialidade e/ou relevância
de tais dispêndios. (...)
Depreende-se
ter
havido
distinção
entre
embalagens
de
apresentação e de transporte, estas últimas glosadas porque não
integram o produto, não seguem com ele quando de sua
comercialização e não conferem características, forma ou
identificação. Assim, foram excluídos do conceito de insumo as
embalagens externas utilizadas para logística e comercialização do
“produto acabado”.
No entanto, a meu ver, o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem
ou serviço – para determinado processo produtivo, com base na
concepção de insumo construída pelo Superior Tribunal de Justiça -
STJ no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, que
privilegiou a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003.
Entendo que os gastos com embalagens de transporte, que também
protegem as embalagens primárias e secundárias dos produtos
fabricados pela Recorrente, constituem despesas essenciais para a
manutenção da qualidade dos produtos durante o transporte, ainda
que sejam utilizadas somente para acondicionamento de unidades
já acomodadas em embalagens de “apresentação”.
No tocante aos conceitos de relevância e essencialidade, a
Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no
63/2018, na qual identifica no que consistem esses critérios, em
conformidade com o voto da Ministra Regina Helena Costa:
(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto
da Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se entende como
critério da essencialidade aquele que “diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço”, a)”constituindo
elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja: a)
“pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja “por imposição
legal.”
Sob o enfoque funcional,, com maior importância no ramo
alimentício, as embalagens adquiridas para viabilizar o correto
escoamento da produção, uma vez que o produto final não teria
condições de ser transportado se não fosse embalado e
acondicionado adequadamente, preservando suas características,
Fl. 658
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-010.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901096/2018-42

também se mostram intrínsecas ao processo de produção, a
justificar a natureza de insumos para tais dispêndios.
Desse modo, a aquisição destes produtos constituem custos
essenciais para o desenvolvimento desta atividade e transporte de
sua produção, sendo possível a apuração de créditos de PIS e
COFINS sobre tais gastos, nos termos do artigo 3o, II das leis
10.637/2002 e 10.833/2003.
Ainda que se trate de posicionamento não pacificado no âmbito
deste Conselho, existem diversos precedentes nesse sentido,
vejamos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2009 a
31/12/2009 CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS.
DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO
RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou
serviço
-
para
o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp
1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja
decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho. (...)
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE
TRANSPORTE

No
âmbito
do
regime
não
cumulativo,
independentemente de serem de apresentação ou de transporte, os
materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a
finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e
chegar ao consumidor em perfeitas condições, são considerados
insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das
referidas contribuições. (Acórdão no 3302-008.902, Data da Sessão
29/07/2020 Relator José Renato Pereira de Deus - grifei)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário:
2008
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE. Os custos/despesas incorridos com embalagens
para proteção do produto durante o transporte, como plástico, papelão
e espumas, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Assim, embalagens utilizadas para o manuseio e transporte dos produtos
acabados, por preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância
para o processo produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das
contribuições. (Acórdão no 3301-009.494, Data da Sessão 16/12/2020
Relatora Liziane Angelotti Meira - grifei)
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
MATÉRIA
NÃO
IMPUGNADA.
PRECLUSÃO.
NÃO
CONHECIMENTO. ART. 17 DO DECRETO No 70.235/72. É preclusa
a matéria não combatida em manifestação de inconformidade, não
devendo ser conhecida se suscitada em grau de recurso.
Fl. 659
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-010.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901096/2018-42

PRODUÇÃO DE PROVAS. JUNTADA DE DOCUMENTOS.
PERÍCIA. INDEFERIMENTO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA. INOCORRÊNCIA. Não há que se falar em cerceamento do
direito de defesa pelo indeferimento de pedido para juntada de
documentos posteriormente à apresentação da manifestação de
inconformidade ou pelo indeferimento de pedido genérico de perícia.
Dispõe o Decreto no 70.235, de 1972, que a apresentação de prova
documental, com as exceções ali listadas, deve ser feita no momento da
manifestação de inconformidade e que se considera não formulado o
pedido de perícia quando não atendidos os requisitos exigidos em lei.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2010 a
31/12/2010
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. EMBALAGENS DE
TRANSPORTE. No âmbito do regime não cumulativo, as
embalagens de transporte utilizadas no processo produtivo, com a
finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado,
transportado e/ou conservado são consideradas insumos de
produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas
contribuições.
CRÉDITO.
CONCEITO
DE
INSUMO.
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. No
âmbito do regime não cumulativo, os custos/despesas incorridos com o
transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos da mesma
empresa enquadram-se na definição de insumos e, nessa condição,
geram créditos básicos das referidas contribuições. (Acórdão no 3201-
008.360, Data da Sessão 29/04/2021 Redator designado Leonardo
Vinicius Toledo de Andrade - grifei)
Destaca-se ainda trecho do voto vencido da Conselheira Maysa de
Sá Pittondo Deligne:
No caso, todos os itens (Pallets, Chapas de Papelão, Filmes Cobertura e
Filmes Strech) se mostram essenciais para o acondicionamento,
comercialização e exportação dos produtos produzidos pela pessoa
jurídica, se enquadrando perfeitamente no conceito de insumo. Com
efeito, as embalagens para transporte se enquadram no critério da
essencialidade como aquele que “diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto” cuja “falta lhes prive de
qualidade,
quantidade
e/ou
suficiência”.
(Processo
no
13888.003890/2008-81)
Finalmente, com a devida quadra de separação entre os contextos
fáticos, encontra-se precedente da Câmara Superior de Recursos
Fiscais – CSRF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
INSUMOS. CONCEITO. NÃO-CUMULATIVIDADE O conceito de
insumos, deve ser visto de acordo com a interpretação ofertada no
julgamento do Recurso Especial n° 1.221.170-PR/STJ e no Parecer
Normativo COSIT/RFB n° 5/2018
Fl. 660
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-010.632 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901096/2018-42

CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE
TRANSPORTE.
No
âmbito
do
regime
não
cumulativo,
independentemente de serem de apresentação ou de transporte, os
materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a
finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado, são
considerados insumos de produção e, nessa condição, geram
créditos básicos das referidas contribuições. (Acórdão no 9303-
011.240; Sessão de 10/02/2021, Relator Valcir Gassen; - grifei)
Diante de tais fundamentos, entendo que as glosas relativas a
gastos com Embalagem Transporte/Acondicionamento devem ser
revestidas no presente caso.
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso e no mérito, por
dar PARCIAL provimento para afastar a glosa sobre:
- fretes de compras para transporte de produtos não tributados
- gastos com Embalagem Transporte/Acondicionamento.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial
ao recurso, para afastar a glosa sobre: 1 - fretes de compras para transporte de produtos não
tributados. 2 - gastos com Embalagem Transporte/Acondicionamento.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

Fl. 661
DF CARF MF
Original